ISA-540 - Auditarea Estimărilor Contabile, Inclusiv A Estimărilor Contabile La Valoarea Justă Şi A Prezentărilor Aferente

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 540 AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Natura estimrilor contabile Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnificative Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea denaturrilor Prezentri privind estimrile contabile Indicatorii unei posibile influene a conducerii Declaraii scrise Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Natura estimrilor contabile Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnificative 1 2-4 5 6 7 8-9 10-11 12-14 15-17 18 19-20 21 22 23 A1-A11 A12-A44 A45-A51 A52-A101 A102-A115
240
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Evaluarea caracterului rezonabil determinarea denaturrilor
al
estimrilor
contabile
A116-A119 A120-A123 A124-A125 A126-A127 A128
Prezentri privind estimrile contabile Indicatorii unei posibile influene a conducerii Declaraii scrise Documentaie Anex: Evaluri la valoarea just i prezentri n conformitate cu cadre diferite de raportare financiar
Standardul internaional de audit 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit
241
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz pune n discuiesubiectul responsabilitilei auditorului cu privire la estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just i prezentrile informaiilor aferente ntr-un audit al situaiilor financiare. n mod specific, prezint modul n care ISA 3151 i ISA 3302, precum i alte ISA-uri relevante trebuie aplicate n relaie cu estimrile contabile. Include, de asemenea, cerine i recomandri cu privire la denaturrile estimrilor contabile individuale i indiciiatori ai unei posibile influene a conducerii.
Natura estimrilor contabile 2. Unele elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu exactitate, ci pot fi doar estimate. n contextul prezentului ISA, astfel de elemente ale unei situaii financiare sunt denumite estimri contabile. Natura i credibilitatea informaiilor aflate la dispoziia conducerii pentru efectuarea unei estimri contabile variaz semnificativ, ceea ce afecteaz n consecin gradul de incertitudine al estimrii asociat cu estimrile contabile. Gradul de incertitudine a estimrii afecteaz, la rndul su, riscurile de denaturare semnificativ ale estimrilor contabile, inclusiv susceptibilitatea lor la influena intenionat sau neintenionat a conducerii (a se vedea punctele A1-A11) ObiectivulScopul evaluare evalurii a estimrilor contabile poate varia n funcie de cadrul de raportare financiar aplicabil i de elementul financiar care se raporteaz. Obiectivul deScopul evaluare evalurii pentru unele estimri contabile este de a previziona rezultatul uneia sau mai multor tranzacii, evenimente sau condiii ce care conduc la face necesitatea necesara estimrii estimarea contabilecontabil. Pentru alte estimri contabile, inclusiv multe estimri contabile la valoarea just, obiectivul descopul evaluare evalurii este diferit i este exprimat n funcie de valoarea unei tranzacii curente sau a unui element al unei situaii financiare pe baza unor condiii predominante la data evalurii, precum preul de pia estimat pentru un anumit tip de activ sau datorie. De exemplu, cadrul de raportare
3.
ISA 315 , Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 2 ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
242
AUDIT
financiar aplicabil poate prevedea o evaluare la valoarea just bazat pe o presupus tranzacie curent ipotetic ntre pri aflate n cunotin de cauz i de bun voie (denumite uneori participani la pia sau ntr-un mod echivalent) ntr-o tranzacie bazat pe principiul lungimii de bra, i nu pe decontarea unei tranzacii la o dat oarecare din trecut sau din viitor3. 4. O diferen ce apare ntre rezultatul unei estimri contabile i suma recunoscut iniial sau prezentat n situaiile financiare nu reprezint n mod necesar o denaturare a situaiilor financiare. Acesta este cazul n special pentru estimrile contabile la valoarea just, avnd n vedere c orice rezultat observat este afectat n mod invariabil de evenimente sau condiii ulterioare datei la care este estimat evaluarea n scopul prezentrii n situaiile financiare. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Data intrrii n vigoare 5.
Obiectiv
6. Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la msura n care:
estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just, din situaiile financiare, fie recunoscute sau prezentate, sunt rezonabile; i prezentrile aferente din situaiile financiare sunt adecvate, n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil.
Definiii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:
Estimare contabil - O aproximare a unei valori monetare n absena unei modaliti precise de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la valoarea just n condiii de incertitudine a estimrii precum i pentru alte valori care necesit estimare. Acolo unde prezentul ISA trateaz numai estimrile contabile ce implic evaluare la valoarea just, se utilizeaz termenul de estimri contabile la valoarea just. Estimarea auditorului sau intervalul de estimare Valoarea sau, respectiv,
3
Pot exista definiii diferite al valorii juste ntre cadrele de raportare financiar.
243
intervalul de valori, derivate din probele de audit pentru a fi utilizate n evaluarea estimrii conducerii. Incertitudine a estimrii Lipsa de precizie inerent a evalurii de care este susceptibil o estimare contabil i prezentrile aferente. Influena conducerii O lips de neutralitate din partea conducerii n ntocmirea i prezentarea informaiilor. Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sau prezentare n situaiile financiare ca estimare contabil. Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezult din ncheierea tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de estimarea contabil.
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 8. n aplicarea procedurilor de evaluare a riscului i activitile conexe n vederea nelegerii entitii i a mediul su, inclusiv a controlului intern al entitii, conform cerinelor ISA 315 4, auditorul trebuie s neleag urmtoarele, pentru a asigura o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pentru estimrile contabile: (a se
vedea punctul A12)
Cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil relevant pentru estimrile contabile, inclusiv prezentrile aferente. (a se vedea punctele A13-A15) Modul n care conducerea identific acele tranzacii, evenimente sau condiii care ar putea conduce la apariia necesitii ca estimrile contabile s fie recunoscute sau prezentate n situaiile financiare. n obinerea acestei nelegeri, auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la modificarea condiiilor care ar putea conduce la apariia unor noi estimri contabile, sau la necesitatea de a le revizui pe cele existente. (a se vedea punctele A16-A21) Modul n care conducerea efectueaz estimri contabile, precum i o nelegere cu privire la informaiile pe care se bazeaz, inclusiv: (a se Metoda, inclusiv, acolo unde este cazul, modelul utilizat n efectuarea estimrilor contabile; (a se vedea punctele A24-A26) Controalele relevante; (a se vedea punctele A27-A28) Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere; (a se vedea punctele A29-A30)
4
ISA 315 , punctele 5-6 i 11-12.
244
AUDIT
vedea punctele A22-A23)
Prezumiile ce stau la baza estimrilor contabile; (a se vedea punctele A31-A36) Dac au fost sau ar fi trebuit s fie modificate metodele de realizare a estimrilor contabile fa de perioada anterioar, i dac da, de ce; i (a se
vedea punctul A37)
Dac, i dac da, cum a evaluat conducerea efectul incertitudinii estimrii. (a se

vedea punctul A38)
9.
Auditorul trebuie s revizuiasc rezultatul estimrilor contabile incluse n situaiile financiare din perioada anterioar, sau, acolo unde este cazul, reestimarea lor ulterioar n contextul perioadei curente. Natura i amploarea revizuirii auditorului in cont de natura estimrilor contabile, precum i de msura n care informaia obinut ca urmare a revizuirii ar fi relevant pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ale estimrilor contabile efectuate n situaiile financiare aferente perioadei curente. Totui, revizuirea nu are scopul de a pune la ndoial raionamentele aplicate n perioadele anterioare care se bazau pe informaiile disponibile la acel moment. (a se vedea punctele A39-A44) n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, conform cerinelor ISA 315 5, auditorul trebuie s evalueze gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil. (a se vedea
punctele A45-A46)
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ 10.
11.
Auditorul trebuie s determine dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, exist estimri contabile, dintre cele identificate ca avnd o incertitudine ridicat a estimrii, ce duc la apariia unor riscuri semnificative. (a se vedea punctele A47-A51) Pe baza riscurilor evaluate de denaturare semnificativ, auditorul trebuie s determine: (a se vedea punctele A52)
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ 12.
Msura n care conducerea a aplicat n mod corespunztor cerinele cadrului de raportare financiar relevant, aplicabil relevant pentru estimarea contabil; i (a se vedea punctele A53-A56) Dac metodele de efectuare a estimrilor contabile sunt adecvate i au fost aplicate n mod consecvent, precum i dac schimbrile, n cazul n care exist, n estimrile contabile sau n metoda de realizare a acestora fa de perioada anterioar sunt adecvate n condiiile date. (a se vedea punctele
A57-A58)
5
ISA 315 , punctul 25
245
13.
Ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ, conform cerinelor ISA 330 6, auditorul trebuie s ntreprind una sau mai multe din aciunile ce urmeaz, innd cont de natura estimrii contabile: (a se vedea
punctele A59-A61)
Trebuie s determine dac evenimentele ce au avut loc pn la data raportului auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil. (a
se vedea punctele A62-A67)
Trebuie s testeze modul n care conducerea a realizat estimarea contabil i informaiile pe care se bazeaz aceasta. Prin aceste aciuni, auditorul trebuie s evalueze dac: (a se vedea punctele A68-A70) Metoda de evaluare utilizat este adecvat n condiiile date; i (a
Prezumiile utilizate de conducere sunt rezonabile n lumina obiectivelor de evaluare ale cadrului de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A77-A83) Trebuie s testeze eficacitatea operaional a controalelor asupra modului n care conducerea a realizat estimarea contabil, mpreun cu procedurile de fond adecvate. (a se vedea punctele A84-A86) Trebuie s dezvolte o estimare punctual sau un interval de estimare pentru a evalua estimarea conducerii. n acest scop: (a se vedea punctele A87-A91) Dac auditorul utilizeaz prezumii sau metode care difer de cele ale conducerii, auditorul trebuie s dobndeasc o nelegere a prezumiilor sau metodelor conducerii, suficient pentru a stabili faptul c estimarea sau intervalul de estimare al auditorului ia n considerare variabile relevante i pentru a evalua orice diferene semnificative fa de estimarea conducerii (a se vedea punctul A92) Dac auditorul ajunge la concluzia c este adecvat utilizarea unui interval de estimare, auditorul trebuie s restrng intervalul, pe baza probelor de audit disponibile, pn cnd toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile. (a se vedea punctele A93A95)

6
ISA 330 , punctul 5.
246
AUDIT
14.
Pentru determinarea aspectelor identificate la punctul 12 sau ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ n conformitate cu punctul 13, auditorul trebuie s analizeze dac sunt necesare abiliti sau cunotine specializate n legtur cu unul sau mai multe aspecte ale estimrilor contabile pentru a obine suficiente probe adecvate de audit. adecvate. (a se
Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscuri semnificative
Incertitudinea estimrii
15. Pentru estimrile contabile ce provoaccare conduc la apariia unor riscuri semnificative, n plus fa de alte proceduri de fond efectuate pentru ndeplinirea cerinelor ISA 330 7, auditorul trebuie s evalueze urmtoarele:
(a se vedea punctul A102)
Modul n care conducerea a luat n considerare prezumiile sau rezultatele alternative i motivul pentru care le-a respins, sau modul n care conducerea a tratat n alt mod incertitudinea estimrii pentru realizarea estimrilor contabile. (a se vedea punctele A103-A106) Dac prezumiile semnificative utilizate de conducere sunt rezonabile. (a se
Acolo unde este relevant fa de caracterul rezonabil al prezumiilor semnificative utilizate de conducere sau de aplicarea adecvat a cadrului de raportare financiar aplicabil, intenia conducerii de a ntreprinde anumite aciuni specifice i capacitatea sa de a realiza acest lucru. ( a se
vedea punctele A110)
16.
Dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, conducerea nu a tratat n mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor contabile ce provoac conduc la apariia unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s dezvolte, n cazul n care consider necesar, un interval de estimare cu care va evalua caracterul rezonabil al estimrii contabile. (a se vedea punctele A111-A112)
Criterii de recunoatere i evaluare

17. Pentru estimrile contabile care duc la apariia unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit adecvate cu privire la msura n care:
decizia conducerii de a recunoate, sau de a nu recunoate, estimrile contabile n situaiile financiare; i (a se vedea punctele A113-A114) baza de evaluare selectat pentru estimrile contabile (a se vedea punctul A115) sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea

7
247
denaturrilor 18. Auditorul trebuie s evalueze, pe baza probelor de audit, dac estimrile contabile din situaiile financiare sunt fie sau nu sunt rezonabile, n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil, fie sunt denaturate.. (a
Prezentri legate de estimrile contabile 19. Auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit adecvate cu privire la concordana prezentrilor din situaiile financiare legate de estimrile contabile cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.
(a se vedea punctele A120-A121)
20.
Pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s evalueze i caracterul adecvat al prezentrii incertitudinii estimrii n situaiile financiare n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A122-A123)
Indicatorii Indicii ale unei posibilei influene a conducerii 21. Auditorul trebuie s revizuiasc raionamentele i deciziile luate de conducere n efectuarea estimrilor contabile pentru a identifica dac exist indicatori indicii ai unei posibile influene a conducerii. Indicatorii Indiciile influenei conducerii nu constituie elei nii nsele denaturri pentru obiectivele scopul de a formula concluzii cu privire la caracterul rezonabil al estimrilor contabile individuale. (a se vedea punctele A124-A125)
Declaraii scrise 22. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii, i acolo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, cu privire la msura n care acetia consider c prezumiile semnificative utilizate de aceasta n efectuarea estimrilor contabile sunt rezonabile. (a se vedea punctele
A126-A127)
Documentaie Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al estimrilor contabile i a prezentrii acestora care duc la apariia unor riscuri semnificative; i Indicatorii unei posibile influene a conducerii, dac exist. (a se vedea punctul
A128)
8
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.
248
AUDIT
23.
Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit8:
***
Aplicare i alte materiale explicative

Natura estimrilor contabile (a se vedea punctul 2) A1. Datorit incertitudinilor inerente activitilor de afaceri, unele elemente ale situaiilor financiare nu pot fi dect estimate. Mai mult, caracteristicile specifice ale unui activ, unei datorii sau unei componente a capitalurilor proprii , ori baza sau metoda de evaluare prevzut de cadrul de raportare financiar, pot conduce la apariia necesitii de a estima un element al situaiei financiare. Unele cadre de raportare financiar prevd metodele specifice de evaluare i prezentrile ce trebuie fcute n situaiile financiare, n vreme ce alte cadre de raportare financiar sunt mai puin explicite. Anexa prezentului ISA dezbate pune n discuie evalurile la valoarea just i prezentrile n conformitate cu diferite cadre de raportare financiar. Unele estimri contabile implic o incertitudine relativ sczut a estimrii relativ mic i pot conduce la apariia unor riscuri de denaturare semnificativ mai sczutemici, de exemplu:
A2.
Estimrile contabile ce apar n entiti implicate n activiti de afaceri care nu sunt complexe. Estimrile contabile care sunt realizate i actualizate n mod frecvent pentru c sunt legate de tranzacii de rutin. Estimrile contabile derivate din informaii care pot fi consultate cu uurin, precum informaii publicate legate de rata dobnzii sau preuri ale titlurilor de valoare tranzacionate. Astfel de informaii pot fi denumite observabile n contextul unei estimri contabile la valoarea just. Estimrile contabile la valoarea just pentru care metoda de evaluare prevzut de cadrul de raportare financiar aplicabil este simpl i uor de aplicat pentru activul sau datoria ce trebuie evaluat la valoarea just. Estimrile contabile la valoarea just pentru care modelul utilizat pentru a evalua estimarea contabil este binecunoscut sau general acceptat, cu condiia ca prezumiile sau intrrile modelului s fie observabile. A3. Totui, pentru unele estimri contabile ar putea exista o incertitudine a
249
estimrii relativ ridicat, n special atunci cnd se bazeaz pe prezumii semnificative, de exemplu: Estimrile contabile legate de rezultatul unui litigiu. Estimrile contabile la valoarea just pentru instrumente financiare derivate care nu se tranzacioneaz n mod public. Estimrile contabile la valoarea just pentru care este utilizat un model cu un grad nalt de specializare dezvoltat de entitate sau pentru care exist prezumii sau intrrile care nu pot fi observate pe pia. A4. Gradul de incertitudine al estimrii variaz n funcie de natura estimrii contabile, msura n care exist o metod sau un model general acceptat pentru realizarea estimrii contabile i subiectivitatea prezumiilor utilizate pentru realizarea estimrii contabile. n unele cazuri, incertitudinea estimrii asociat cu o estimare contabil poate fi att de mare nct criteriile de recunoatere din cadrul de raportare financiar aplicabil nu sunt ndeplinite iar estimarea contabil nu poate fi efectuat. Nu toate elementele din situaia financiar ce trebuie evaluate la valoare just implic incertitudinea estimrii. De exemplu, acesta ar putea fi cazul pentru unele elemente ale situaiei financiare pentru care exist o pia activ i deschis care furnizeaz informaii credibile i disponibile rapid privind preurile la care se deruleaz schimburi tranzacii efective, caz n care existena cotaiilor de preuri publicate n mod obinuit, reprezint cea mai bun prob de audit pentru valoarea just. Totui, incertitudinea estimrii poate exista chiar dac metoda de evaluare i informaiile sunt bine definite. De exemplu, este posibil ca evaluarea titlurilor de valoare cotate pe o pia activ i deschis la preul listat de pia s necesite ajustare dac participaia este semnificativa n relaie cu piaa sau face obiectul unor restricii n ceea ce privete prezena pe pia n vederea comercializrii. n plus, condiiile economice generale predominante la acel moment, de exemplu, lipsa lichiditilor pe o anumit pia, poate avea un impact asupra incertitudinii estimrii. Exemple suplimentare de situaii n care estimri contabile, altele dect estimrile contabile la valoarea just, ar putea fi necesare, includ:
A5.
A6.
Provizioane pentru creane ndoielnice. Uzura moral a stocurilor. Obligaii privind garania. Metoda de amortizare sau durata de via util a activului. Provizioane pentru valoarea contabil a unei investiii n cazul n care exist
250
AUDIT
incertitudine cu privire la faptul c se poate recupera. Rezultatul contractelor pe termen lung. Costuri rezultate n urma soluionrii unor litigii i procese. A7. Exemple suplimentare de situaii n care estimrile contabile la valoarea just ar putea fi obligatorii includ:
Instrumente financiare complexe, care nu sunt tranzacionate pe o pia activ i deschis. Pli pe baz de aciuni. Imobilizri corporale deinute n vederea cedrii. Anumite active sau datorii achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi, inclusiv fondul comercial i imobilizrile necorporale. Tranzacii ce implic schimbul de active sau datorii ntre pri independente fr contraprestaie monetar, de exemplu, un schimb non-monetar de faciliti industriale n segmente diferite de afaceri. A8. Estimarea presupune raionamente bazate pe informaiile disponibile la momentul la care se ntocmesc situaiile financiare. Pentru multe estimri contabile, acestea includ efectuarea unor prezumii cu privire la aspecte nesigure la momentul estimrii. Auditorul nu este responsabil pentru prezicerea condiiilor, tranzaciilor sau evenimentelor viitoare, care dac ar fi fost cunoscute la momentul auditului, ar fi putut afecta n mod semnificativ aciunile conducerii sau prezumiile utilizate de conducere.
Influena conducerii A9. Cadrele de raportare financiar solicit deseori neutralitate, adic lipsa influenei. Cu toate acestea, estimrile contabile sunt imprecise i pot fi influenate de raionamentul conducerii. Un astfel de raionament poate implica o influen intenionat sau neintenionat a conducerii (de exemplu, ca rezultat al motivaiei de a obine un rezultat dorit). Susceptibilitatea unei estimri contabile de a fi influenat de conducere crete cu subiectivitatea implicat n efectuarea sa. Influena neintenionat a conducerii i potenialul unei influene intenionate a conducerii sunt inerente pentru deciziile subiective ce sunt necesare deseori n efectuarea unei estimri contabile. Pentru auditurile recurente, indicatori indicii ai uneiprivind o posibile posibil influene influen a conducerii identificate n timpul auditului perioadelor anterioare influeneaz activitile de planificare ale auditorului de planificare, precum i pe cele de identificare i evaluare a riscului din perioada curent.
251
A10. Influena conducerii poate fi dificil de detectat la nivelul unui cont. Ar putea fi identificat numai atunci cnd este luat n considerare n grupurile cumulate de estimri contabile, sau sunt considerate toate cumulate sau tuturor estimrilor estimrile contabile, sau atunci cnd sunt observate pe parcursul mai multor perioade contabile. Dei o form de influen a conducerii este inerent n cazul deciziilor subiective, n efectuarea unor astfel de raionamente este posibil s nu existe nicio intenie din partea conducerii de a nela utilizatorii situaiilor financiare. n cazul n care, totui, exist intenia de nela, influena conducerii este de natur frauduloas.
Consideraii specifice entitilor din sectorul public A11. Entitile din sectorul public ar putea deine active specializate semnificative pentru care nu exist surse de informaii credibile i disponibile rapid n scopul evalurii la valoarea just sau alte fundamente ale valorii curente, sau o combinaie a acestora. Deseori activele specializate deinute nu genereaz fluxuri de numerar i nu au o pia activ. n consecin, evaluarea la valoarea just necesit n mod obinuit o estimare i poate fi complex, iar n unele cazuri rare ar putea s nu fie posibil deloc. Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe (a se vedea punctul 8) A12. Procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe prevzute la punctul 8 al prezentului ISA sprijin auditorul n generarea elaborarea unei ateptri cu privire la natura i tipul de estimrilor contabile pe care le-ar putea avea o entitate. Auditorul analizeaz n primul rnd dac nelegerea obinut este suficient pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ n relaie cu estimrile contabile, i de apentru a planifica natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare. Obinerea unei nelegeri cu privire la cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil [a se vedea punctul 8, litera (a)] A13. Obinerea unei nelegeri cu privire la cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil sprijin auditorul n determinarea msurii n care acesta, de exemplu: Prescrie anumite condiii pentru recunoaterea9 estimrilor contabile sau
9
Majoritatea cadrelor de raportare financiar prevd obligativitatea ncorporrii n bilan sau contul de profit i pierdere a unor elemente care satisfac criteriile lor de recunoatere. Prezentarea
252
AUDIT
anumite metode pentru evaluarea acestora. Specific anumite condiii care permit sau impun evaluarea la o valoare just, de exemplu, prin cu referirea la inteniile conducerii de a ntreprinde anumite aciuni privind un activ sau o datorie. Specific prezentri obligatorii sau permise. Obinerea acestei nelegeri i ofer auditorului o baz pentru a discuta cu conducerea cu privire la modul n care conducerea a aplicat aceste cerine relevante pentru estimarea contabil i pentru determinarea de ctre auditor a msurii n care acestea au fost aplicate adecvat. A14. Cadrele de raportare financiar pot furniza recomandri pentru conducere cu privire la determinarea estimrilor punctuale atunci cnd exist alternative. Unele cadre de raportare financiar, de exemplu, prevd ca estimarea punctual selectat s fie alternativa care reflect raionamentul conducerii cu privire la cel mai probabil rezultat10. Altele pot impune, de exemplu, utilizarea unei valori ateptate actualizate ponderate cu probabilitile de apariie. n unele cazuri, conducerea ar putea efectua o estimare punctual n mod direct. n alte cazuri, conducerea ar putea s fac o estimare punctual credibil numai dup analizarea prezumiilor sau rezultatelor alternative din care poate determina o estimare punctual. A15. Cadrele de raportare financiar ar putea impune prezentarea informaiilor privind ipotezele semnificative la care estimarea contabil este deosebit de sensibil. Mai mult, n cazul n care exist un grad ridicat de incertitudine a estimrii, unele cadre de raportare financiar nu permit recunoaterea unei estimri contabile n situaiile financiare, dar anumite prezentri ar putea fi obligatorii n notele ataate la situaiile financiare.
Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea identific necesitatea estimrilor contabile [a se vedea punctul 8, litera (b)] A16. ntocmirea situaiilor financiare solicit cere conducerii s stabileasc dac o tranzacie, un eveniment sau o condiie conduce la apariia necesitii de a efectua o estimare contabil i dac toate estimrile contabile necesare au fost recunoscute, evaluate i prezentate n situaiile financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. A17. Identificarea de ctre conducere a tranzaciilor, evenimentelor i
politicilor contabile sau adugarea notelor la situaiile financiare nu rectific absena recunoaterii acestor elemente, inclusiv estimrile contabile. 10 Diferite cadre de raportare financiar pot utiliza terminologii diferite pentru a descrie estimrile punctuale determinate n acest mod.
253
condiiilor care conduc la apariia necesitii unor estimri contabile este probabil s se bazeze pe: Cunotinele conducerii cu privire la afacerile entitii i sectorul de activitate n care opereaz. Cunotinele conducerii cu privire la implementarea strategiilor de afaceri n perioada curent. Dac este cazul, experiena cumulativ a conducerii privind ntocmirea situaiilor financiare ale entitii n perioadele anterioare. n astfel de cazuri, auditorul ar putea obine o nelegere cu privire la modul n care conducerea identific necesitatea de a efectua estimri contabile prin intervievarea conducerii. n alte cazuri, n care procesul conducerii este mai structurat, de exemplu, atunci cnd conducerea are o funcie formal de management al riscului, auditorul ar putea aplica proceduri de evaluare a riscului avnd ca obiect metodele i practicile urmate de conducere pentru revizuirea periodic a condiiilor care conduc la apariia estimrilor contabile i re-estimarea estimrilor contabile dup cum este necesar. Completitudinea Conformitatea estimrilor contabile reprezint deseori o apreciere important din partea auditorului, n special estimrile contabile legate de datorii. A18. nelegerea auditorului cu privire la entitate i mediul su obinut n timpul efecturii procedurilor de evaluare a riscului, mpreun cu alte probe de audit obinute n cursul auditului, sprijin auditorul n identificarea circumstanelor sau schimbrile circumstanelor care ar putea conduce la apariia necesitii unei estimri contabile. A19. Intervievrile conducerii cu privire la schimbrile circumstanelor poate include, de exemplu, intervievri cu privire la msura n care: Entitatea s-a implicat n tipuri noi de tranzacii care ar putea conduce la apariia estimrilor contabile. S-au schimbat termenii tranzaciilor care au provocat estimrile contabile. S-au schimbat politicile contabile legate de estimrile contabile, ca rezultat al schimbrii cerinelor din cadrul de raportare financiar aplicabil sau n alt mod. S-au produs schimbri ale reglementrilor sau de alt natur aflate n afara controlului conducerii care ar putea obliga conducerea s revizuiasc estimrile contabile sau s realizeze unele noi. Au avut loc noi condiii sau evenimente care ar putea conduce la apariia necesitii unor estimri contabile noi sau revizuite.
254
AUDIT
A20. n timpul auditului, auditorul ar putea identifica tranzacii, evenimente sau condiii care conduc la apariia necesitii unor estimri contabile pe care conducerea nu le-a identificat. ISA 315 trateaz circumstanele n care auditorul identific riscurile de denaturare semnificativ pe careneidentificate de conducerea nu le-a identificat, inclusiv determinarea existenei unei eventuale deficiene semnificative n controlul intern cu privire la procesele entitii de evaluare a riscului11.
Consideraii specifice entitilor mai mici A21. Obinerea acestei nelegeri pentru entitile mai mici este deseori mai puin complex avnd n vedere c activitile lor de afaceri sunt deseori limitate iar tranzaciile sunt mai puin complexe. Mai mult, deseori o singur persoan, de exemplu proprietarul-manager, identific necesitatea de a efectua o estimare contabil iar auditorul poate concentra intervievrile n acest sens. Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea realizeaz estimri contabile [a se vedea punctul 8, litera (c)] A22. De asemenea, ntocmirea situaiilor financiare solicit cere conducerii s stabileasc procesele de raportare financiar pentru realizarea estimrilor contabile, inclusiv controlul intern adecvat. Astfel de procese includ urmtoarele: Selectarea politicilor contabile adecvate i prescrierea proceselor de estimare, inclusiv metode adecvate de estimare sau evaluare adecvate, inclusiv, acolo unde este cazul, modele. Dezvoltarea sau identificarea informaiilor i prezumiilor relevante care afecteaz estimrile contabile. Revizuirea periodic a circumstanelor care conduc la apariia estimrilor contabile i a re-estimarea estimrii estimrilor contabile dup cum este necesar. A23. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea efectueaz estimrile contabile, de exemplu: Tipurile de conturi sau tranzacii de care corespundla care se refer estimrile contabile (de exemplu, dac estimrile contabile provin din nregistrarea unor tranzacii recurente sau de rutin sau dac provin din tranzacii neobinuite i non-recurente).
11
ISA 315, punctul 16.
255
Dac, i dac da, modul n care conducerea a utilizat tehnici recunoscute de evaluare pentru efectuarea unor anumite estimri contabile. Dac estimrile contabile au fost efectuate pe baza informaiilor disponibile la o dat interimar i, dac da, cum a luat n considerare conducerea efectul evenimentelor, tranzaciilor i schimbrilor circumstanelor ce au avut loc ntre acea dat i sfritul perioadei.
Metoda de evaluare, inclusiv utilizarea modelelor [a se vedea punctul 8, litera (c),

subpunctul. (i)]
A24. n unele cazuri, cadrul de raportare financiar aplicabil poate prescrie metoda de evaluare pentru o evaluare contabil, de exemplu, un anumit model care trebuie utilizat pentru evaluarea unei estimri la valoarea just. n multe cazuri, totui, cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie metoda de evaluare, sau poate specifica metode alternative de evaluare. A25. n cazul n care cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie o anumit metod ce trebuie folosit n condiiile date, aspectele pe care auditorul le poate considera n obinerea unei nelegeri cu privire la metoda sau, acolo unde este cazul, modelul utilizat pentru efectuarea estimrilor contabile includ, de exemplu: Modul n care conducerea a luat n considerare natura activului sau datoriei ce se estimaestimate la n selectarea unei anumite metode. Dac entitatea opereaz ntr-o anumit afacere, sector de activitate sau mediu n care exist metode utilizate n mod obinuit pentru efectuarea unui anumit tip de estimare contabil. A26. Ar putea exista riscuri mai mari de denaturare semnificativ, de exemplu, n cazurile n care conducerea a dezvoltat la nivel intern un model ce va fi folosit pentru efectuarea estimrii contabile sau se ndeprteaz de la metoda utilizat n mod obinuit ntr-un anumit sector de activitate sau mediu. Controale relevante [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul. (ii)] A27. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinerea unei nelegeri cu privire la controalele relevante includ, de exemplu, experiena i competena celor care efectueaz estimrile contabile, iar controalele sunt legate de: Modul n care conducerea determin caracterul complet, relevana i corectitudinea
256
AUDIT
informaiilor utilizate pentru dezvoltarea realizarea estimrilor contabile. Revizuirea i aprobarea estimrilor contabile, inclusiv prezumiile sau intrrile utilizate n dezvoltarea realizarea lor, de ctre nivelurile adecvate de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Segregarea sarcinilor ntre cei ce iau decizia de a implica entitatea n tranzaciile aferente i cei responsabili pentru efectuarea estimrilor contabile, inclusiv msura n care alocarea responsabilitilor ine cont, n mod adecvat, de natura entitii i a produselor i serviciilor sale (de exemplu, n cazul unei instituii financiare mari, segregarea relevant a sarcinilor poate include o funcie independent responsabil de estimarea i validare aa procesului de stabilire a preurilor la valoarea just a produselor financiare proprii ale entitii, care s fie ocupat de angajai a cror remuneraie nu depinde de astfel de produse). A28. Alte controale ar putea fi relevante pentru realizarea estimrilor contabile, n funcie de circumstane. De exemplu, dac entitatea utilizeaz modele specifice pentru efectuarea estimrilor contabile, conducerea ar putea stabili politici i proceduri specifice n jurul acestor modele. Controale relevante ar putea include, de exemplu, cele stabilite pentru: Proiectarea i dezvoltarea, sau selectarea, unui anumit model pentru un anumit scop. Utilizarea modelului. ntreinerea i validarea periodic a integritii modelului. Utilizarea experilor de ctre conducere [a se vedea punctul 8, litera (c), subpctul.
(iii)]
A29. Conducerea ar putea avea, sau entitatea ar putea angaja indivizi cu experiena i competena necesar pentru efectuarea estimrilor punctuale necesare. Totui, n unele cazuri, totui, conducerea are putea avea nevoie s angajeze un expert pentru a le realiza sau a ajuta la realizarea acestora. Aceast necesitate nevoie ar putea s apar poate proveni n urmadin cauza, de exemplu: Naturii specializate a aspectelor ce trebuie estimate, de exemplu, msurarea rezervelor minerale sau de hidrocarburi n industriile extractive. Naturii tehnice a modelelor necesare pentru ndeplinirea cerinelor relevante ale cadrului de raportare financiar aplicabil, dup cum ar putea fi cazul n anumite evaluri la valoarea just.
257
Naturii neobinuite sau ocazionale a condiiei, tranzaciei sau evenimentului care necesit o estimare contabil. Consideraii specifice entitilor mai mici A30. n entitile mai mici, circumstanele ce necesit o estimare contabil sunt deseori de asemenea natur nct proprietarul-manager este capabil s efectueze estimrile punctuale necesare. n unele cazuri, totui, va fi nevoie de un expert. Discuia cu proprietarul-manager la nceputul procesului de audit cu privire la natura oricror estimri contabile, caracterul complet al estimrilor contabile necesare i caracterul adecvat al procesului de estimare poate sprijini proprietarul-manager n a stabili dac este necesar utilizarea unui expert. Prezumii [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul. (iv)] A31. Prezumiile sunt componente integrante ale estimrilor contabile. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare pentru obinerea unei nelegeri a prezumiilor ce stau la baza estimrilor contabile includ, de exemplu: Natura prezumiilor, inclusiv care dintre prezumii este mai probabil s fie prezumii semnificative. Modul n care conducerea evalueaz dac prezumiile sunt relevante i complete (mai exact, dac toate variabilele relevante au fost luate n considerare). Acolo unde este cazul, modul n care conducerea determin faptul c prezumiile utilizate sunt consecvente la nivel intern. Dac prezumiile au legtur cu aspectele care intr n sfera controlului conducerii (de exemplu, prezumiile cu privire la programele de ntreinere care ar putea afecta estimarea duratei de via util a unui activ) i modul n care acestea sunt conforme cu planurile de afaceri ale entitii i mediul extern, sau cu aspectele care sunt n afara sferei sale de control (de exemplu, prezumiile cu privire la ratele dobnzii, ratele de mortalitate, poteniale aciuni n justiie sau de reglementare, sau variabilitatea i momentul de apariie al viitoarelor fluxuri de numerar). Natura i aria de cuprindere a documentaiei, dac exist, ce justific prezumiile. Prezumiile pot fi fcute sau identificate de un expert pentru a ajuta conducerea n efectuarea estimrilor contabile. Astfel de prezumii, atunci cnd sunt folosite de conducere, devin prezumiile conducerii.
258
AUDIT
A32. n unele cazuri, prezumiile pot fi considerate intrri, , de exemplu, atunci cnd conducerea utilizeaz un model pentru efectuarea estimrilor contabile, dei termenul de intrri poate fi utilizat i pentru a face referire la informaiile aferente crora li se aplic prezumii specifice. A33. Conducerea ar putea justifica prezumiile cu diferite tipuri de informaii extrase din surse interne i externe, a cror relevan i credibilitatea va varia. n unele cazuri, o prezumie se poate baza n mod credibil pe informaii aplicabile fie din surse externe (de exemplu, rata dobnzii sau alte informaii statistice publicate) sau surse interne (de exemplu, informaii istorice sau condiii anterioare experimentate de entitate). n alte cazuri, o prezumie poate fi mai subiectiv, de exemplu, n cazul n care entitatea nu are niciun fel de experien sau surse externe pe care s se bazeze. A34. n cazul estimrilor contabile la valoarea just, prezumiile reflect, sau sunt consecvente cu, ceea ce pri aflate n cunotin de cauz i de bun voie implicate ntr-o tranzacie ce se desfoar n condiii normale de concuren (denumite uneori participani pe pia sau ntr-un mod echivalent) ar utiliza pentru determinarea valorii juste atunci cnd tranzacioneaz un activ sau sting o datorie. Prezumiile specifice vor varia de asemenea n funcie de caracteristicile activului sau datoriei evaluate, metoda de evaluare utilizat (de exemplu, o abordare de pia sau o abordare privind venitul) i cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. A35. Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, prezumiile sau intrrile variaz n funcie de sursa i bazele lor, dup cum urmeaz: Cele care reflect ceea ce ar utiliza participanii pe pia pentru stabilirea preului unui activ sau unei datorii pe baza informaiilor privind piaa, obinute din surse independente de entitatea ce raporteaz (denumite uneori drept intrri observabile sau ntr-un mod echivalent). Cele care reflect propriile raionamente ale entitii cu privire la prezumiile pe care le-ar utiliza participanii pe pia pentru stabilirea preului unui activ sau al unei datorii pe baza celor mai bune informaii disponibile n condiiile date (denumite uneori intrri neobservabile sau ntr-un mod echivalent). n practic, totui, distincia dintre (a) i (b) nu este ntotdeauna vizibil. Mai mult, ar putea fi necesar pentru conducere s selecteze dintre mai multe prezumii diferite utilizate de diferii participani pe pia. A36. Gradul de subiectivitate, precum msura n care o prezumie sau dat de intrare este observabil, influeneaz gradul de incertitudine al estimrii i
259
astfel evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ pentru o anumit estimare contabil. Schimbri ale metodelor de realizare a estimrilor contabile [a se vedea punctul 8,
litera (c), subpunctul. (v)]
A37. n evaluarea modului n care conducerea realizeaz estimrile contabile, auditorul este obligat s neleag dac a existat sau ar fi trebuit s existe o schimbare fa de perioada anterioar a metodelor de efectuarea a estimrilor contabile. Ar putea fi necesar ca o metod specific de estimare s fie schimbat ca rspuns la schimbrile mediului sau circumstanelor ce afecteaz entitatea sau a cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil. n cazul n care conducerea a schimbat metoda de realizare a unei estimri contabile, este important pentru conducere s poat demonstra c noua metod este mai adecvat sau reprezint n sine o un rspuns la acele schimbri. De exemplu, n cazul n care conducerea schimb baza pentru realizarea unei estimri contabile de la o abordare de tipul marcare la pia, la utilizarea unui model, auditorul pune sub semnul ntrebrii caracterul rezonabil al prezumiilor conducerii cu privire la pia n lumina circumstanelor economice. Incertitudinea estimrii [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul. (vi)] A38. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinerea unei nelegeri cu privire la msura n care, i dac este aa, la modul n care conducerea a evaluat efectul incertitudinii estimrii includ, de exemplu: Dac, i dac da, modul n care conducerea a luat n considerare prezumii sau rezultate alternative prin,ca de exemplu, efectuarea unei analize a senzitivitii pentru a determina efectele schimbrii prezumiilor asupra unei estimri contabile. Modul n care conducerea determin estimarea contabil n cazul n care analiza indic mai multe scenarii cu privire la rezultat.
Revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar (a se vedea punctul 9) A39. Rezultatul unei estimri contabile va diferidifer deseori de estimarea contabil recunoscut n situaiile financiare aferente perioadei anterioare. Prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscului pentru identificarea i
260
AUDIT
Msura n care conducerea monitorizeaz rezultatul estimrilor contabile efectuate n perioada anterioar i msura n care conducerea a reacionat n mod corespunztor la rezultatul acelei proceduri de monitorizare.
nelegerea motivelor unor astfel de diferene, auditorul ar putea obine: Informaii cu privire la eficacitatea procesului de estimare al conducerii din perioada anterioar, din care auditorul poate judeca eficacitatea probabil a procesului curent al conducerii. Probe de audit pertinente pentru re-estimarea, n perioada curent, a estimrilor contabile din perioada anterioar. Probe de audit cu privire la aspecte, precum incertitudinea estimrii, a cror prezentare n situaiile financiare ar putea fi obligatorie. A40. De asemenea, revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar poate sprijini auditorul, n perioada curent, n identificarea circumstanelor sau condiiilor care cresc susceptibilitatea estimrilor contabile la o posibil influen a conducerii sau care indic prezena acesteia. Scepticismul profesional al auditorului ajut la identificarea unor astfel de circumstane sau condiii i la determinarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor suplimentare de audit. A41. O revizuire retrospectiv a raionamentelor conducerii i prezumiilor legate de estimrile contabile semnificative este de asemenea prevzut de ISA 24012. Acea revizuire se desfoar ca parte a cerinei adresate auditorului de a proiecta elabora i efectua proceduri pentru revizuirea estimrilor contabile din perspectiva influenelor care ar putea reprezenta un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ca rspuns la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere. Ca aspect practic, revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile din perioada anterioar ca procedur de evaluare a riscului n conformitate cu prezentul ISA, poate fi desfurat n conjuncie cu revizuirea impus de ISA 240. A42. Auditorul poate considera c o revizuire mai detaliat este necesar pentru acele estimri contabile, care au fost identificate n timpul perioadei anterioare de audit ca fiind caracterizate de o incertitudine ridicat a estimrii ridicat, sau pentru care acele estimri contabile ce sau schimbat n mod semnificativ fa de perioada anterioar. Pe de alt parte, de exemplu, pentru estimrile contabile care provin din nregistrarea tranzaciilor de rutin i recurente, auditorul poate considera c aplicarea procedurilor analitice ca proceduri de evaluare a riscului este suficient pentru obiectivele revizuirii. A43. Pentru estimrile contabile la valoarea just i alte estimri contabile bazate pe condiiile curente la data evalurii, poate exista o variaie mai mare ntre suma la valoarea just recunoscut n situaiile financiare aferente perioadei
12
ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 32, litera (b), subpunctul (ii).
261
anterioare i rezultatul sau suma re-estimat n contextul perioadei curente. Aceasta din cauza faptului c obiectivul de evaluare pentru astfel de estimri contabile implic percepiile cu privire la valoarea la un anumit moment n timp, care s-ar putea schimba semnificativ i rapid pe msur ce se schimb mediul n care funcioneaz entitatea. Astfel, auditorul ar putea concentra revizuirea pe obinerea de informaii care ar putea fi relevante pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ . De exemplu, n unele cazuri ar putea fi puin probabil ca obinerea unei nelegeri privind schimbrile prezumiilor unui participant pe pia care au afectat rezultatul unei estimri contabile la valoare just din perioada anterioar s poat furniza informaii relevante pentru obiectivele auditului. n acest caz, analiza auditorului cu privire la rezultatul estimrilor contabile la valoarea just din perioada anterioar ar putea fi concentrat mai mult pe nelegerea eficacitii procesului de estimare anterior al conducerii, mai exact, palmaresul conducerii, din care auditorul poate judeca eficacitatea probabil a procesului curent la conducerii. A44. O diferen ntre rezultatul unei estimri contabile i valoarea recunoscut n situaiile financiare aferente perioadei anterioare nu reprezint n mod necesar o denaturare a situaiilor financiare aferente perioadei anterioare. Totui, acest lucru ar fi posibil dac, de exemplu, diferena provine din informaii care au fost la dispoziia conducerii la momentul la care erau finalizate situaiile financiare aferente perioadei anterioare sau s-ar fi putut atepta n mod rezonabil ca acestea s fi fost obinute i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare. Multe cadre de raportare financiar conin recomandri cu privire la distincia dintre schimbrile estimrilor contabile care constituie sau nu denaturri i cele care nu, i tratamentul contabil ce trebuie urmat. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Incertitudinea estimrii (a se vedea punctul 10) A45. Gradul de incertitudine al estimrii asociat cu o estimare contabil poate fi influenat de factori precum: Msura n care estimarea contabil depinde de aplicarea raionamentului. Senzitivitatea estimrii contabile la schimbarea prezumiilor. Existena unor tehnici recunoscute de evaluare care ar putea diminua incertitudinea estimrii (dei subiectivitatea prezumiilor utilizate drept intrri ar putea cu toate acestea s duc la apariia incertitudinii estimrii). Lungimea Durata perioadei de previziune i relevana informaiilor extrase din evenimente trecute pentru a previziona evenimente viitoare.
262
AUDIT
Disponibilitatea unor informaii credibile din surse externe. Msura n care estimarea contabil se bazeaz pe intrri observabile sau neobservabile. Gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil poate influena probabilitatea ca estimarea s fie distorsionat. A46. Aspectele pe care auditorul le ia n considerare la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pot include i: Magnitudinea efectiv sau preconizat a unei estimri contabile. Valoarea nregistrat a estimrii contabile (mai exact, estimarea punctual a conducerii) n raport cu valoarea pe care auditorul se atepta s fie nregistrat. Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere pentru realizarea estimrii contabile. Rezultatul revizuirii estimrilor contabile din perioada anterioar. Incertitudinea ridicat a estimrii i riscurile semnificative (a se vedea punctul 11) A47. Exemple de estimri contabile care ar putea fi caracterizate de o incertitudine a estimrii ridicat includ urmtoarele: Estimri contabile care depind n foarte mare msur de aplicarea raionamentului, de exemplu, raionamente cu privire la rezultatul unor procese pe rol sau valoarea i momentele de apariie a viitoarelor fluxuri de numerar ce depind de evenimente nesigure peste muli ani n viitor. Estimri contabile care nu sunt calculate utiliznd tehnici recunoscute de evaluare. Estimri contabile pentru care rezultatele revizuirii de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n situaiile financiare aferente perioadei anterioare indic o diferen substanial ntre estimarea contabil iniial i rezultatul efectiv. Estimri contabile la valoarea just pentru care se utilizeaz un model cu un grad nalt de specializare dezvoltat de entitate sau pentru care nu exist intrri observabile. A48. O estimare contabil aparent nesemnificativ poate avea potenialul de a produce o denaturare semnificativ datorit incertitudinii estimrii asociate cu estimarea; mai exact, dimensiunea valorii recunoscute sau prezentate n situaiile financiare pentru o estimare contabil ar putea s
263
nu fie un indicator al incertitudinii sale de estimare. A49. n unele circumstane, incertitudinea estimrii este att de mare nct nu poate fi efectuat o estimare contabil rezonabil. Cadrul de raportare financiar aplicabil poate, astfel, mpiedica recunoaterea elementului n situaiile financiare sau evaluarea sa la valoarea just. n astfel de cazuri, riscurile semnificative au legtur nu numai cu problema faptul dac o estimare contabil ar trebui s fie recunoscut sau dac ar trebui s fie evaluat la valoarea just, ci i cu caracterul adecvat al prezentrilor. Cu privire la astfel de estimri contabile, cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea prevede necesitatea de a prezenta estimrile contabile i nivelul de incertitudinea ridicat al estimrii asociat cu acestea (a se vedea punctele A120-A123). A50. Dac auditorul determin faptul c o estimare contabil duce la apariia unui risc semnificativ, auditorul trebuie s obin o nelegere asupra controalelor entitii, inclusiv a activitilor de control13. A51. n unele cazuri, estimarea incertitudiniiea estimrii unei estimri contabile poate pune la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. ISA 570 14 stabilete cerinele i ofer recomandri pentru astfel de circumstane. Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ (a se vedea punctul
12)
A52. ISA 330 prevede obligativitatea ca auditorul s proiecteze elaboreze i s efectueze proceduri de audit a cror natur, moment i amploare s rspund la riscurile evaluate de denaturare semnificativ corespunztoare estimrilor contabile att la nivelul situaiei financiare i ct i al afirmaiei.15 Punctele A53-A115 se concentreaz pe reaciile specifice numai la nivelul afirmaiei.
Aplicarea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil [a se vedea punctul A53. Multe cadre de raportare financiar aplicabile prescriu anumite condiii pentru recunoaterea estimrilor contabile i specific metode pentru realizarea lor i a prezentrile prezentrilor necesare. Astfel de cerine
13 14
ISA 315, punctul 28. ISA 570 Principiul continuitii activitii 15 ISA 330 , punctele 5-6.
264
AUDIT
12, litera (a)]
pot fi complexe i necesit aplicarea raionamentului. Pe baza nelegerii obinute n aplicarea procedurilor de evaluare a riscului, cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil care sunt susceptibile de a fi aplicate greit sau ar putea fi interpretate diferit, intr n atenia auditorului. A54. Determinarea msurii n care conducerea a aplicat n mod adecvat cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil se bazeaz, parial, pe nelegerea entitii i mediului su de ctre auditor. De exemplu, evaluarea la valoarea just a unor elemente, precum activele necorporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi, poate presupune considerri consideraii speciale care sunt afectate de natura entitii i a operaiunilor sale. A55. n unele situaii, proceduri suplimentare de audit, precum inspecia de ctre auditor a strii fizice curente a unui activ, pot fi necesare pentru a determina msura n care conducerea a aplicat n mod corespunztor cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. A56. Aplicarea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil solicitcere din partea conducerii s ialuarea n considerare a schimbrile schimbrilor din mediul su sau circumstanele care afecteaz entitatea. De exemplu, introducerea unei piee active pentru a anumit clas de active sau datorii poate indica faptul c utilizarea fluxurilor de numerar actualizate pentru estimarea valorii juste a unor astfel de active sau datorii nu mai este adecvat. Consecvena metodelor i fundamentarea schimbrilor [a se vedea punctul 12, litera
(b)]
A57. Analiza auditorului cu privire la modificarea unei estimri contabile, sau a metodei de efectuarea a acesteia fa de perioada anterioar, este important pentru c o schimbare ce nu se bazeaz pe o schimbare a circumstanelor sau pe informaii noi se este considerat a fi arbitrar. Schimbrile arbitrare ale unei estimri contabile au ca rezultat situaii financiare inconsecvente n timp i pot conduce la apariia unei denaturri a situaiei financiare sau pot constitui un indiciuator al unei posibile influene a conducerii. A58. Deseori, conducerea este capabil s demonstreze prezinte motive solide pentru schimbarea unei estimri contabile sau a metodei de efectuare a unei estimri contabile de la o perioad la alta, pe baza unei schimbri a circumstanelor. Ce anume constituie un motiv solid, precum i caracterul adecvat al justificrii punctului de vedere al conducerii potrivit cruia a existat o schimbare a circumstanelor care garanteaz impun o schimbare a estimrii contabile sau a metodei de efectuare a unei estimri contabile, sunt
265
aspecte ce in de aplicarea raionamentului. Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ (a se vedea punctul
13)
A59. Decizia auditorului cu privire la care dintre rspunsurile, individuale sau n combinaie, dintre cele prevzute la punctul 13 s fie aplicate aplice pentru a rspunde la riscurile de denaturare semnificativ ar putea fi influenat de aspecte precum: Natura estimrii contabile, inclusiv dac provine din tranzacii de rutin sau nu. Dac se ateapt ca procedura(ile) s-i furnizeze auditorului n mod eficace suficiente probe adecvate de audit. adecvate. Riscul evaluat de denaturare semnificativ , inclusiv dac riscul evaluat este un risc semnificativ. A60. De exemplu, la evaluarea caracterului rezonabil al provizionului pentru creane ndoielnice, o procedur eficace pentru auditor ar putea fi s revizuiasc colectrile de numerar ulterioare, n combinaie cu alte proceduri. n cazul n care incertitudinea estimrii asociat cu o estimare contabil este mare, de exemplu, o estimare contabil bazat pe un model propriu pentru care exist intrri neobservabile, ar putea fi cazul ca o combinaie de rspunsuri la riscurile evaluate din punctul 13 s fie necesar pentru a obine suficiente probe adecvate de audit. adecvate. A61. Recomandri suplimentare ce explic circumstanele n care fiecare dintre rspunsuri ar putea fi adecvate sunt oferite la punctele A62-A95. Evenimente ce au loc anterior datei raportului auditorului [a se vedea punctul 13, litera
(a)]
Aib loc; i Furnizeze probe de audit care confirm sau contrazic estimarea contabil. A63. Evenimentele ce au loc anterior datei raportului auditorului pot furniza uneori suficiente probe de audit adecvate cu privire la o estimare contabil. De exemplu, vnzarea ntregului stoc dintr-un produs perimat la puin timp dup sfritul perioadei poate furniza probe de audit cu
266
AUDIT
A62. Determinarea msurii n care evenimentele ce au loc anterior datei raportului auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil ar constitui un rspuns adecvat atunci cnd se ateapt ca evenimentele s:
privire la estimarea valorii sale realizabile nete. n astfel de cazuri, ar putea fi necesar efectuarea unor proceduri de audit suplimentare asupra estimrii contabile, cu condiia obinerii unor probe de audit adecvate suficiente cu privire la evenimente. A64. Pentru unele estimri contabile, este puin probabil ca evenimentele ce au loc anterior datei raportului auditorului s furnizeze probe de audit cu privire la estimarea contabil. De exemplu, condiiile sau evenimentele ce privesc unele estimri contabile se desfoar pe o perioad extins de timp. De asemenea, datorit obiectivului descopului evaluriiare al estimrilor contabile la valoarea just, informaia de dup sfritululterioar perioadei ar putea s nu reflecte evenimentele sau condiiile existente la data bilanului i astfel ar putea s nu fie relevant pentru evaluarea la valoarea just a estimrii contabile. Punctul 13 identific alte rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ pe care auditorul le-ar putea pune n aplicare. A65. n unele cazuri, evenimentele care contrazic estimarea contabil ar putea indica faptul c procesele conducerii de efectuare a estimrilor contabile sunt ineficiente sau c exist o influen a conducerii n efectuarea estimrilor contabile. A66. Dei auditorul poate decide s nu pun n aplicare aceast abordare cu privire la anumite estimri contabile, auditorului i se cere s respecte prevederile ISA 560 16. Auditorul este obligat s efectueze proceduri de audit proiectate elaborate pentru a obine suficiente probe adecvate de audit adecvate cu privire la faptul c toate evenimentele ce au loc n perioada cuprins ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului care determin ajustarea situaiilor financiare sau trebuie s fie prezentate n acestea, au fost identificate17 i reflectate corespunztor n situaiile financiare18. Din cauza faptului c evaluarea multor estimri contabile, altele dect estimrile contabile la valoarea just, depind de obicei de rezultatul unor condiii, tranzacii sau evenimente viitoare, activitatea auditorului conform ISA 560 este deosebit de relevant. Consideraii specifice entitilor mai mici A67. n cazul n care exist o perioad mai lung ntre data bilanului i data raportului auditorului, revizuirea de ctre auditor a evenimentelor din aceast perioad ar putea constitui un rspuns adecvat pentru estimrile contabile altele dect estimrile contabile la valoarea just. Acesta ar putea
16 17
ISA 560 , Evenimente ulterioare. ISA 560 , punctul 6. 18 ISA 560 , punctul 7.
267
fi n special cazul n unele entiti mai mici conduse de proprietar, n special atunci cnd conducerea nu are proceduri formalizate de control cu privire la estimrile contabile. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile [a se vedea
punctul 13, litera (b)]
A68. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile i informaiile pe care se bazeaz acestea ar putea constitui un rspuns adecvat atunci cnd estimarea contabil este o estimare contabil la valoarea just, dezvoltat realizat pe baza unui model care utilizeaz intrri observabile i neobservabile. Aceast abordare ar putea fi adecvat i atunci cnd, de exemplu: Estimarea contabil este derivatprovine din procesarea de rutin a informaiilor de ctre sistemul contabil al entitii. Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n situaiile financiare aferente perioadei anterioare sugereaz faptul c este probabil ca procesele conducerii din perioada curent s fie eficace. Estimarea contabil se bazeaz pe o populaie mare de elemente de natur similar care nu sunt semnificative la nivel individual. A69. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile poate presupune, de exemplu: Testarea msurii n care informaiile pe care se bazeaz estimarea contabil sunt corecte, complete i relevante i dac estimarea contabil a fost determinat corespunztor utiliznd astfel de informaii i prezumiile conducerii Analizarea sursei, relevanei i credibilitii informaiilor sau informaiilor externe, inclusiv a celor primite de la experi externi angajai de conducere pentru a ajuta la efectuarea estimrilor contabile. Recalcularea estimrii contabile i revizuirea informaiilor cu privire la o estimare contabil din perspectiva consecvenei interne.
Consideraii specifice entitilor mai mici A70. n entitile mai mici, este probabil ca procesul de efectuarea a estimrilor contabile s fie mai puin structurat dect n entitile mai mari. Entitile mai mici cu o implicare activ din partea conducerii ar putea s nu aib descrieri ample ale procedurilor de contabilitate, nregistrri contabile
268
AUDIT
Analizarea proceselor conducerii de revizuire i aprobare.
sofisticate sau politici scrise. Chiar dac entitatea nu are un proces stabilit formal, nu nseamn c conducerea nu poate furniza o baz pe care auditorul s testeze estimarea contabil. Analiza metodei de evaluare [a se vedea punctul 13, litera (b), subpunctul. (i)] A71. n cazul n care cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie metoda de evaluare, evaluarea msurii n care metoda utilizat, inclusiv a oricrui model aplicabil, este adecvat n circumstanele date este o chestiune de raionament profesional. A72. n acest scop, aspectele pe care auditorul le poate analiza includ, de exemplu, dac: Argumentul conducerii pentru metoda selectat este rezonabil. Conducerea a evaluat suficient i a aplicat n mod corespunztor criteriile, dac exist, cu sub condiia ca metoda selectat s fie justificat de cadrul de raportare financiar aplicabil. Metoda este adecvat n circumstanele date avnd n vedere natura datoriei sau activului estimat i cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil relevante pentru estimrile contabile. Metoda este adecvat n contextul afacerii, sectorului de activitate i a mediului n care opereaz entitatea. A73. n unele cazuri, conducerea ar fi putut determina faptul c metode diferite au ca rezultat o gam de estimri diferite n mod semnificativ. n astfel de cazuri, obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care entitatea a investigat motivele pentru care apar aceste diferene poate ajuta auditorul n evaluarea gradului de adecvare al metodei selectate. Evaluarea utilizrii modelelor A74. n unele cazuri, n special atunci cnd se efectueaz estimri contabile la valoarea just, conducerea poate utiliza un model. Dac modelul utilizat este adecvat n circumstanele date, poate depinde de mai muli factori, precum natura entitii i mediul su, inclusiv sectorul de activitate n care opereaz, precum i activul sau datoria specific ce se evalueaz. A75. Msura n care urmtoarele considerri consideriile ulterioare sunt relevante depinde de circumstane, inclusiv dac modelul este unul care este disponibil pe pia pentru a fi folosit ntr-un anumit sector sau domeniu de activitate sau este un model propriu. n unele cazuri, o entitate poate utiliza un expert pentru a dezvolta i testa un model.
269
A76. n funcie de circumstane, aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n testarea modelului includ, de exemplu, dac: Modelul este validat nainte de utilizare, cu revizuiri periodice pentru a asigura faptul c este nc adecvat pentru scopul pentru care a fost creat. Procesul de validare al entitii poate include evaluarea: Soliditii teoretice i a integritii matematice a modelului, inclusiv gradul de adecvare al parametrilor modelului. Consecvenei i completitudinii intrrilor modelului cu practicile pieei. Ieirilor modelului comparate cu tranzaciile efective. Exist politici i proceduri adecvate de control al schimbrilor. Modelul este calibrat i testat periodic din perspectiva validitii, n special n cazul n care intrrile sunt subiective. Se efectueaz ajustri ale ieirilor modelului, inclusiv n cazul estimrilor contabile la valoarea just, dac astfel de ajustri reflect prezumiile pe care le-ar folosi participanii pe pia n circumstane similare. Modelul este documentat n mod adecvat, inclusiv cu privire la aplicaiile preconizate ale modelului, limitrile i parametrii si cheie, intrrile necesare i rezultatele oricrei analize de validare efectuate. Prezumiile utilizate de conducere [a se vedea punctul 13 litera (b), subpunctul. (ii)] A77. Evaluarea de ctre auditor a prezumiilor utilizate de conducere se bazeaz numai pe informaiile aflate la dispoziia auditorului la momentul auditului. Procedurile de audit ce trateaz prezumiile conducerii sunt efectuate n contextul auditului situaiilor financiare ale entitii, i nu n scopul emiterii unei opinii cu privire la acele prezumii n sine. A78. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n evaluarea caracterului rezonabil al prezumiilor utilizate de conducere includ, de exemplu: Dac prezumiile individuale par rezonabile. Dac prezumiile par rezonabile atunci cnd sunt luate n considerare n mod colectiv sau n conjuncie cu alte prezumii, fie pentru acea estimare contabil sau pentru alte estimri contabile. n cazul estimrilor contabile la valoarea just, dac prezumiile reflect n mod adecvat prezumiile observabile pe pia.
270
AUDIT
Dac prezumiile sunt interdependente i consecvente la nivel intern.
A79. Prezumiile pe care se bazeaz estimrile contabile ar putea reflecta rezultatul ateptat de conducere cu privire la anumite obiective i strategii. n astfel de cazuri, auditorul ar putea aplica proceduri de audit pentru a evalua caracterul rezonabil al unor astfel de prezumii prin analizarea, de exemplu, a msurii n care prezumiile sunt consecvente cu: Mediul economic general i circumstanele economice ale entitii. Planurile entitii. Prezumiile efectuate n perioade anterioare, dac sunt relevante. Experiena entitii sau condiiile anterioare experimentate de entitate, n msura n care aceste informaii istorice ar putea fi considerate ca fiind reprezentative pentru condiii sau evenimente viitoare. Alte prezumii utilizate de conducere n legtur cu situaiile financiare. A80. Caracterul rezonabil al prezumiilor utilizate ar putea depinde de intenia i capacitatea conducerii de a ntreprinde anumite aciuni. Deseori, conducerea documenteaz planurile i inteniile relevante pentru anumite active sau datorii, iar cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea s prevede preved obligaia de a aciona astfel. Dei aria de cuprindere a probelor de audit ce trebuie obinute cu privire la intenia i capacitatea conducerii este o chestiune problem de raionament profesional, procedurile de audit ar putea include urmtoarele: Examinarea istoricului conducerii privind ducerea la ndeplinire a inteniilor declarate. Examinarea planurilor scrise i a altor documente, inclusiv, dup caz, bugete, autorizaii i minute aprobate oficial. Intervievarea conducerii cu privire la motivele ce stau la baza unei anumite linii de aciune. Examinarea evenimentelor ce au loc ulterior datei situaiilor financiare i anterior datei raportului auditorului. Evaluarea capacitii entitii de a urma o anumit linie de aciune avnd n vedere circumstanele economice ale entitii, inclusiv implicaiile angajamentelor existente. Totui, Aanumite cadre de raportare financiar, totui, ar putea s nu permit ca planurile i inteniile conducerii s fie luate n considerare la efectuarea unei estimri contabile. Acesta este deseori cazul pentru estimrile contabile la valoarea just pentru c evaluarea lor obiectiv necesit cere ca prezumiile s le reflecte pe cele utilizate de participanii pe pia.
271
A81. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n evaluarea caracterului rezonabil al prezumiilor utilizate de conducere ce stau la baza estimrilor contabile la valoarea just, n plus fa de cele discutate mai sus, n cazul n care sunt aplicabile, pot include, de exemplu: Acolo unde este relevant, dac, i, dac da, modul n care conducerea a ncorporat intrri specifice pieei n dezvoltarea prezumiilor. Dac prezumiile sunt consecvente cu condiiile observabile ale pieei, i caracteristicile activului sau datoriei ce se evalueaz la valoarea just. Dac sursele prezumiilor participanilor pe pia sunt relevante i credibile, i modul n care conducerea a selectat prezumiile ce vor fi folosite atunci cnd exist mai multe prezumii diferite ale participanilor pe pia. n cazul n care este adecvat, dac, i, dac da, modul n care conducerea a analizat prezumiile folosite n, sau informaiile despre, tranzacii, active sau datorii comparabile. A82. Mai mult, estimrile contabile la valoarea just ar putea include intrri observabile precum i intrri neobservabile. n cazul n care estimrile contabile la valoarea just se bazeaz pe intrrile neobservabile, aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare includ, de exemplu, modul n care conducerea justific urmtoarele: Identificarea caracteristicilor participanilor pe pia, relevante pentru estimarea contabil. Modificrile pe care le-a efectuat propriilor prezumii pentru a reflecta viziunea sa asupra prezumiilor pe care le-ar folosi participanii pe pia. Dac a ncorporat cele mai bune informaii disponibile n circumstanele date. n cazul n care este aplicabil, modul n care prezumiile sale iau n considerare tranzaciile, activele i datoriile comparabile. Dac exist intrri neobservabile, este mai probabil ca evaluarea de ctre auditor a prezumiilor s necesite s fie combinat cu alte reacii rspunsuri la riscurile evaluate din punctul 13 pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. n astfel de cazuri, ar putea fi necesar pentru auditor s efectueze alte proceduri de audit, de exemplu, examinarea documentaiei justificative privind revizuirea i aprobarea estimrii contabile de ctre nivelurile adecvate de ale conduceriie i, n cazul n care este adecvat, de persoanele nsrcinate cu guvernana. A83. n evaluarea caracterului rezonabil al prezumiilor ce justific o estimare contabil, auditorul ar putea identifica una sau mai multe prezumii semnificative. Dac este aa, ar putea indica faptul c estimarea contabil
272
AUDIT
are un risc ridicat de incertitudine a estimrii i ar putea, astfel, s conduc la apariia unui risc semnificativ. Reacii suplimentare la riscurile semnificative sunt descrise la punctele A102-A115. Testarea eficacitii operaionale a controalelor [a se vedea punctul 13, litera (c)] A84. Testarea eficacitii operaionale a controalelor asupra modului n care conducerea a realizat estimarea contabil ar putea fi un rspuns adecvat n cazul n care procesul conducerii a fost bine proiectatconceput, implementat i meninut, de exemplu: Exist controale pentru revizuirea i aprobarea estimrilor contabile la nivelurile adecvate de conducere i, n cazul n care este adecvatcnd este cazul, de persoanele nsrcinate cu guvernana. Estimarea contabil este derivat rezultatul din procesriiarea de rutin a informaiilor de ctre sistemul contabil al entitii. A85. Testarea eficacitii operaionale a controalelor este obligatorie atunci cnd: Evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei include o ateptare cu privire la funcionarea eficientace a controalelor asupra procesului. Procedurile de fond, singure, nu furnizeaz suficiente probe adecvate de audit adecvate la nivelul afirmaiei.19 Consideraii specifice entitilor mai mici A86. Controale asupra procesului de efectuare a unei estimri contabile ar putea exista n entitile mai mici, dar gradul de formalizare cu care opereaz acestea variaz. Mai mult, entitile mai mici ar putea hotr c anumite tipuri de controale nu sunt necesare datorit implicrii active a conducerii n procesul de raportare financiar. n cazul entitilor foarte mici, totui, este posibil s nu existe multe controale pe care auditorul s le poat identifica. Din acest motiv, este probabil ca reacia rspunsul auditorului la riscurile evaluate s fie una unul de fond, auditorul aplicnd una sau mai multe dintre reaciile rspunsurile din de la punctul 13. Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare [a se vedea
punctul 13, litera (d)]
A87. Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare pentru evaluarea estimrii conducerii poate constitui un rspuns adecvat n cazul
19
273
n care, de exemplu: estimare contabil nu este derivat dinrezultatul procesarea procesrii de rutin a informaiilor de ctre sistemul contabil. Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n situaiile financiare aferente perioadei anterioare sugereaz faptul c este puin probabil ca procesul conducerii din perioada curent s fie eficace. Controalele entitii din cadrul i asupra proceselor conducerii pentru determinarea estimrilor contabile nu sunt bine proiectate concepute sau nu sunt implementate n mod corespunztor. Evenimente sau tranzacii ce au avut loc ntre sfritul perioadei i data raportului auditorului contrazic estimarea conducerii. Exist surse alternative de informaii relevante la dispoziia auditorului care pot fi folosite pentru realizarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare. A88. Chiar i n cazul n care controalele entitii sunt bine proiectate concepute i implementate corespunztor, dezvoltarea realizarea unei estimri punctuale sau unui interval de estimare poate constitui un rspuns eficace sau eficient la riscurile evaluate. n alte situaii, auditorul ar putea considera c aceast abordare este o parte a determinrii msurii n care sunt necesare proceduri de audit suplimentare i, dac este aa, a determinrii naturiia i arieia lor de cuprindere. A89. Abordarea urmat de auditor n dezvoltarea realizarea fie a unei estimri punctuale, fie a unui interval de estimare, poate varia n funcie de ceea ce se consider a fi cel mai eficace n circumstanele date. De exemplu, auditorul ar putea dezvolta realiza iniial o estimare punctual preliminar, pentru ca apoi s evalueze schimbrile prezumiilor pentru a stabili un interval de estimare cu care s evalueze estimarea punctual a conducerii. n mod alternativ, auditorul ar putea ncepe prin dezvoltarea unui interval de estimare n scopul determinrii, acolo unde este posibil, a unei estimri punctuale. A90. Capacitatea auditorului de a realiza o estimare punctual, spre deosebire de un interval de estimare, depinde de mai muli factori, inclusiv de modelul utilizat, natura i amplitudinea informaiilor disponibile i incertitudinea estimrii implicat n estimarea contabil. Mai mult, decizia de a dezvolta realiza o estimare punctual sau un interval de estimare ar putea fi influenat de cadrul de raportarea financiar aplicabil, care ar putea prescrie estimarea punctual ce trebuie folosit dup analizarea rezultatelor i prezumiilor alternative sau o metod
274
AUDIT
specific de evaluare (de exemplu, utilizarea valorii ateptate actualizate ponderate cu probabilitatea apariiei). A91. Auditorul ar putea dezvolta realiza o estimare punctual sau un interval de estimare n mai multe moduri, de exemplu, prin: Utilizarea unui model, de exemplu, unul care este disponibil pe pia pentru a fi utilizat ntr-un anumit domeniu sau sector de activitate, ori un model brevetat sau dezvoltat de auditor. Continuarea dezvoltrii realizrii analizei conducerii privind prezumiile sau rezultatele alternative, de exemplu, prin introducerea unui set diferit de prezumii. Angajarea sau implicarea unei persoane cu experientiz n domeniude specialitate , pentru a dezvolta realiza sau executa modelul, sau pentru a furniza prezumii relevante. Referirea la alte condiii, tranzacii sau evenimente comparabile sau, n cazul n care este relevant, piee pentru active sau datorii comparabile. nelegerea prezumiilor sau metodei conducerii [a se vedea punctul 13, litera (d),
subpunctul. (i)]
A92. n cazul n care auditorul realizeaz o estimare punctual sau un interval de estimare i utilizeaz prezumii sau o metod diferit de cea utilizat de conducere, punctul 13(d)(i) prevede obligativitatea ca auditorul s obin o nelegere suficient privind prezumiile i metoda utilizat de conducere n elaborarea estimrilor contabile. Aceast nelegere ofer auditorului informaii care ar putea fi relevante pentru dezvoltarea realizarea de ctre auditor a unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare adecvat. Mai mult, sprijin auditorul n nelegerea i evaluarea oricror diferene semnificative fa de estimarea conducerii. De exemplu, o diferen poate aprea ca urmarea a faptului c auditorul a folosit prezumii diferite, dar la fel de valide, fa de cele utilizate de conducere. Acest lucru poate dezvlui faptul c estimarea contabil este foarte senzitiv la anumite prezumii i astfel este caracterizat de incertitudinea ridicat a estimrii, indicnd faptul c estimarea contabil poate constitui un risc semnificativ. n mod alternativ, o diferen poate aprea ca rezultat unei erori efective efectuate de conducere. n funcie de circumstane, auditorul ar putea considera util, pentru stabilirea concluziilor, s discute cu conducerea fundamentele ce stau la baza prezumiilor utilizate i validitatea lor, i diferena, dac exist, fa de abordarea adoptat pentru elaborarea estimrii contabile. Restrngerea unui interval de estimare [a se vedea punctul 13, litera (d), subpunctul.
275
(ii)] A93. n cazul n care auditorul ajunge la concluzia c este adecvat s utilizeze un interval de estimare pentru evaluarea caracterului rezonabil al estimrii conducerii (intervalul de estimare al auditorului) punctul 12, litera (d), subpunctul (ii) prevede obligativitatea ca intervalul s includ toate rezultatele rezonabile mai degrab dect toate rezultatele posibile. Intervalul nu poate fi unul care include toate rezultatele dac este s fie folositor, pentru c un astfel de interval ar fi prea larg pentru a fi eficace n scopul auditului. Intervalul auditorului este util i eficace atunci cnd este suficient de restrns pentru a permite auditorului s conchid dac estimarea contabil este denaturat. A94. n mod obinuit, un interval care a fost restrns pentru a fi egal sau mai mic dect pragul de semnificaie funcional este adecvat pentru evaluarea caracterului rezonabil al estimrii conducerii. Totui, este posibil ca, n special n anumite sectoare de activitate, s nu fie posibil restrngerea intervalul pn sub o astfel de valoare. Acest lucru nu mpiedic n mod necesar recunoaterea estimrii contabile. Ar putea indica, totui, faptul c incertitudinea estimrii asociat cu estimarea contabil este de aa natur nct conduce la apariia unui risc semnificativ. Reacii Rspunsuri suplimentare la riscurile semnificative sunt descrise la punctele A102A115. A95. Restrngerea intervalului pn la o poziie n care toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile ar putea fi obinut prin: Eliminarea din interval a acelor rezultate care se afl la extremitile intervalului considerate de auditor ca fiind puin probabil s se ntmple; i Continuarea restrngerii intervalului, pe baza probelor de audit disponibile, pn cnd auditorul ajunge la concluzia c toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile. n unele cazuri rare, auditorul ar putea restrnge intervalul pn cnd probele de audit indic o estimare punctual. Analizarea msurii n care sunt necesare abiliti sau cunotine specializate (a se
vedea punctul 14)
A96. n planificarea auditului, auditorul trebuie s stabileasc natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare pentru desfurarea misiunii de audit.20 Aceasta ar putea include, dup necesiti, implicarea celor cu abiliti sau cunotine specializate. n plus, ISA 220 prevede obligativitatea ca partenerul de misiune s fie satisfcut de faptul c echipa misiunii, i toi experii externi ai auditorului, care nu fac parte din
20
ISA 300 , Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctul 7(e).
276
AUDIT
echipa misiunii, au acumulat competena i capacitile corespunztoare pentru efectuarea misiunii de audit.21 n timpul desfurrii auditului estimrilor contabile, auditorul poate identifica, n lumina experienei auditorului i circumstanelor misiunii, necesitatea aplicrii unor abiliti sau cunotine specializate n legtur cu unul sau mai multe aspecte ale estimrilor contabile. A97. Aspectele care ar putea afecta analiza auditorului cu privire la msura n care sunt necesare abiliti sau cunotine specializate includ, de exemplu: Natura activului, a datoriei sau componentei de capital aferent dintr-o anumit afacere sau sector de activitate (de exemplu, depozite de minerale, active agricole, instrumente financiare complexe). Un grad ridicat de incertitudine a estimrii. Sunt implicate calcule complexe sau modele specializate, de exemplu, atunci cnd se estimeaz valori juste n absena unei piee observabile. Complexitatea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil relevant pentru estimrile contabile, inclusiv dac exist zone care sunt cunoscute ca fcnd obiectul unor interpretri diferite sau practica este inconsecvent sau n curs de dezvoltare. Procedurile pe care auditorul intenioneaz s le aplice ca rspuns la riscurile evaluate. A98. Pentru majoritatea estimrilor contabile, chiar i atunci cnd exist o incertitudine a estimrii, este puin probabil s fie necesare abiliti sau cunotine specializate. De exemplu, este puin probabil ca abiliti sau cunotine specializate s fie necesare pentru ca un auditor s evalueze un provizion pentru creane ndoielnice. A99. Totui, este posibil ca auditorul s nu posede abiliti sau cunotine specializate necesare n cazul n care aspectul n cauz este dintr-un alt domeniu dect cel al contabilitii sau auditului i ar putea fi nevoie s le obin de la un expert al auditorului. ISA 620 22 stabilete cerine i ofer recomandri pentru determinarea necesitii de a angaja sau implica un expert al auditorului i responsabilitile auditorului atunci cnd utilizeaz activitatea unui expert al su. A100. Mai mult, n unele cazuri, auditorul ar putea ajunge la concluzia c este necesar s obin abiliti sau cunotine specializate privind anumite domenii de contabilitate sau audit. Persoanele cu astfel de abiliti sau cunotine ar putea fi angajate de firma auditorului sau implicate dintr-o
21 22
ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 14 ISA 620 Utilizarea activitii unui expert al auditorului
277
organizaie extern firmei auditorului. n cazul n care astfel de persoane efectueaz proceduri de audit n cadrul misiunii, acestea fac parte din echipa misiunii i, n consecin, se supun cerinelor din ISA 220 . A101. n funcie de nelegerea i experiena de lucru a auditorului cu expertul auditorului sau acele persoane cu abiliti sau cunotine specializate, auditorul ar putea considera adecvat s discute aspecte precum cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil cu persoanele implicate pentru stabilirea faptului c activitatea lor este relevant pentru obiectivele auditului. Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnificative (a se
vedea punctul 15)
A102. n auditarea estimrilor contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative, procedurile de fond suplimentare ale auditorului se concentreaz pe evaluarea: Modului n care conducerea a evaluat efectul incertitudinii estimrii asupra estimrii contabile, i efectul pe care o astfel de incertitudine l-ar putea avea asupra gradului de adecvare al recunoaterii estimrii contabile n situaiile financiare; i Caracterului adecvat al prezentrilor aferente. Incertitudinea estimrii Analizarea de ctre conducere a incertitudinii estimrii [a se vedea punctul 15, litera
(a)]
A103. Conducerea ar putea evalua prezumii sau rezultate alternative ale estimrilor contabile prin mai multe metode, n funcie de circumstane. O posibil metod utilizat de conducere este de a efectua o analiz a senzitivitii. Acest lucru ar putea implica determinarea modului n care valoarea monetar a unei estimri contabile variaz n funcie de diferite prezumii. Chiar i pentru estimrile contabile evaluate la valoarea just pot exista variaii deoarece diferii participani pe pia vor utiliza prezumii diferite. O analiz a senzitivitii ar putea conduce la dezvoltarea unui numr de scenarii privind rezultatul, uneori caracterizate ca un interval de rezultate de ctre conducere, precum scenarii pesimiste sau optimiste. A104. O analiz a sensibilitii ar putea demonstra faptul c o estimare contabil nu este sensibil la schimbrile unor anumite prezumii. n mod alternativ, ar putea demonstra faptul c estimarea contabil este sensibil la una sau
278
AUDIT
mai multe prezumii care apoi devin punctul principal al ateniei auditorului. A105.Aceasta nu are scopul de a sugera c o anumit metod de tratare a incertitudinii estimrii (precum analiza sensibilitii) este mai adecvat dect altele, sau c analiza conducerii cu privire la prezumiile sau rezultatele alternative trebuie efectuat printr-un proces detaliat justificat de o documentaie ampl. Mai degrab, este msura n care conducerea a evaluat modul n care incertitudinea estimrii ar putea afecta o estimare contabil important, i nu modalitatea specific prin care se realizeaz acest lucru. Astfel, n cazul n care conducerea nu a luat n considerare prezumii sau rezultate alternative, ar putea fi necesar ca auditorul s discute cu conducerea i s solicite justificri cu privire la modul n care au fost tratate efectele incertitudinii estimrii asupra estimrii contabile. Consideraii specifice entitilor mai mici A106. Entitile mai mici ar putea utiliza mijloace mai simple pentru a evalua incertitudinea estimrii. n plus fa de revizuirea de ctre auditor a documentaiei disponibile, auditorul ar putea obine alte probe de audit cu privire la analizarea de ctre conducere a prezumiilor i rezultatelor alternative prin intervievarea conducerii. n plus, este posibil ca respectiva conducere s nu aib expertiza necesar pentru a analiza rezultatele alternative sau a trata n alt mod incertitudinea estimrii ce caracterizeaz estimarea contabil. n astfel de cazuri, auditorul ar putea da explicaii conducerii cu privire la procesul sau diferitele metode disponibile pentru a realiza acest lucru, precum i documentaia aferent. Totui, aceasta nu ar schimba responsabilitile conducerii de ntocmire a situaiilor financiare. Prezumii semnificative [a se vedea punctul 15, litera (b)] A107. O prezumie utilizat pentru realizarea unei estimri contabile ar putea fi considerat semnificativ dac o variaie rezonabil a prezumiei ar afecta n mod semnificativ evaluarea estimrii contabile. A108. Justificarea prezumiilor semnificative derivate din cunotinele conducerii ar putea fi obinut din procesele continue ale conducerii de analiz strategic i management al riscului. Chiar i n absena unor procese stabilite formal, aa cum ar putea fi cazul n entitile mai mici, auditorul ar putea evalua prezumiile prin intervievarea conducerii i discuii cu aceasta, mpreun cu alte proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. A109. Consideraiile auditorului n evaluarea prezumiilor efectuate de
279
conducere sunt descrise la punctele A77-A83. Intenia i capacitatea conducerii [a se vedea punctul 15, litera (c)] A110.Consideraiile auditorului n legtur cu prezumiile realizate de conducere i intenia i capacitatea conducerii sunt descrise la punctele A13 i A80. Dezvoltarea unui interval de estimare (a se vedea punctul 16) A111. La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea ar putea fi mulumit c a tratat n mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative. n unele circumstane, totui, auditorul ar putea aprecia eforturile conducerii ca fiind inadecvate. Acesta ar putea fi cazul, de exemplu, atunci cnd, conform raionamentului auditorului: Nu s-au putut obine suficiente probe de audit adecvate prin evaluarea de ctre auditor a modului n care conducerea a tratat efectele incertitudinii estimrii. Este necesar s exploreze mai n detaliu gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil, de exemplu, n cazul n care auditorul este contient de o variaie mare a rezultatelor estimrilor contabile n situaii similare. Este puin probabil ca alte probe de audit s poat fi obinute, de exemplu, prin revizuirea evenimentelor ce au avut loc pn la data raportului auditorului. Ar putea exista indicatori ai unei influene din partea conducerii n realizarea estimrilor contabile. A112.Consideraiile auditorului pentru determinarea unui interval de estimare n acest scop sunt descrise la punctele A87-A95. Criterii de recunoatere i evaluare Recunoaterea estimrilor contabile n situaiile financiare [a se vedea punctul 17, litera
(a)]
A113.n cazul n care conducerea a recunoscut o estimare contabil n situaiile financiare, punctul central al evalurii auditorului este de a determina dac evaluarea estimrii contabile este suficient de credibil pentru a ndeplini criteriile de recunoatere stabilite n cadrul de raportare financiar aplicabil.
280
AUDIT
A114.Cu privire la estimrile contabile care nu au fost recunoscute, punctul central al evalurii auditorului este de a determina dac criteriile de recunoatere stabilite n cadrul de raportare financiar aplicabil au fost efectiv ndeplinite. Chiar i atunci cnd o estimare contabil nu a fost recunoscut, iar auditorul ajunge la concluzia c acest tratament este adecvat, ar putea exista fi necesaritatea de a prezentarea circumstanelore n notele ataate la situaiile financiare. Auditorul ar putea dDe asemenea, auditorul ar putea determina c este necesar s atrag atenia cititorului asupra unei incertitudini semnificative prin adugarea unui Paragraf de Observaii a unui Aspect din n raportul auditorului. ISA 706 23 stabilete cerine i ofer recomandri privind astfel de puncte . Baza de evaluare pentru estimrile contabile [a se vedea punctul 17, litera (b)] A115.Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, unele cadre de raportare financiar presupun c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil ca precondiie, fie pentru evaluarea la valoare just cerut sau permis. solicitarea sau permiterea prezentrilor i evalurilor la valoarea just. n unele cazuri, aceast prezumie poate fi eliminat, ca de exemplu n cazul n care nu exist o metod sau baz de evaluare adecvat. n asemenea cazuri, punctul central al evalurii auditorului este dac fundamentul conducerii pentru depirea supoziiei legate de utilizarea valorii juste stabilite conform cadrului de raportare financiar aplicabil este adecvat. Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea denaturrilor (a se vedea punctul 18) A116.Pe baza probelor de audit obinute, auditorul poate concluziona c probele indic o estimare contabil care difer de estimarea conducerii. n cazul n care probele de audit justific o estimare, diferena dintre estimarea a auditorului i estimarea a conducerii constituie o denaturare. n cazul n care auditorul a ajuns la concluzia c utilizarea intervalului de estimare al auditorului furnizeaz suficiente probe de audit adecvate, o estimare punctual a conducerii care se situeaz n afara intervalului auditorului nu ar putea fi justificat prin probe de audit. n astfel de cazuri, denaturarea nu este mai mic dect diferena dintre estimarea conducerii i cel mai apropiat punct al intervalului auditorului. A117.n cazul n care conducerea a schimbat o estimare contabil, sau metoda
23
ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent
281
de realizarea a acesteia, fa de perioada anterioar, pe baza unei evaluri subiective cu privire la faptul c a existat o schimbare a circumstanelor, auditorul poate ajunge la concluzia, pe baza probelor de audit, c estimarea contabil este denaturat ca urmare a unei schimbri arbitrare de ctre conducere, sau ar putea s o priveasc drept un indicator al unei posibile influene a conducerii (a se vedea punctele A124-A125). A118.ISA 450 24 ofer recomandri cu privire la modalitile de a distinge ntre denaturri n scopul evalurii de ctre auditor a efectului denaturrilor necorectate asupra situaiilor financiare. n legtur cu estimrile contabile, o denaturare, fie provocat de o fraud fie de o eroare, poate aprea ca rezultat al: Denaturrilor pentru care nu exist nicio ndoial (denaturri efective). Diferene ce apar ca urmare a raionamentelor conducerii cu privire la estimrile contabile pe care auditorul le consider nerezonabile, sau selectarea ori aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le considerate inadecvate de auditor(denaturri de raionament). Cea Celei mai bun bune estimare estimri a auditorului cu privire la denaturrile din populaii, ce implic proiecia denaturrilor identificate n eantioanele de audit la ntreaga populaie din care au fost extrase eantioanele (denaturri proiectate). n unele cazuri ce implic estimri contabile, o denaturare poate aprea ca rezultat al unei combinaii ntre aceste circumstane, fcnd identificarea separat dificil sau imposibil. A119.Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i al prezentrilor aferente incluse n notele la situaiile financiare, fie solicitate cerute de cadrul de raportare financiar aplicabil, fie prezentate voluntar, implic esenial aceleai tipuri de consideraii aplicate la auditarea estimrilor contabile recunoscute n situaiile financiare.
Prezentri privind estimrile contabile Prezentri n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (a se vedea
punctul 19)
A120. Descrierea Prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu un cadrul de raportare financiar aplicabil, include prezentarea aspectelor semnificative. Cadrul de raportare financiar aplicabil poate permite sau
24
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate n cursul auditului
282
AUDIT
prescrie prezentrile legate de estimrile contabile, iar unele entiti ar putea prezenta n mod voluntar informaii suplimentare n notele la situaiile financiare. Prezentrile ar putea include, de exemplu: Prezumiile folosite. Metoda de estimare utilizat, inclusiv orice model aplicabil. Fundamentul pentru selectarea metodei de estimare. Efectul oricror astfel de schimbri ale metodei de estimare fa de perioada anterioar. Sursele i implicaiile incertitudinii estimrii. Astfel de prezentri sunt relevante pentru utilizatori n nelegerea estimrilor contabile recunoscute sau prezentate n situaiile financiare i trebuie obinute suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dac prezentrile sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. A121. n unele cazuri, cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea solicita prezentri specifice cu privire la incertitudini. De exemplu, unele cadre de raportare financiar prescriuprevd: Prezentarea prezumiilor cheie i a altor surse de incertitudine a estimrii care prezint un risc semnificativ de a provoca ca o ajustare semnificativ a valorilor contabile ale activelor i datoriilor s apar. Astfel de cerine ar putea fi descrise utiliznd termeni precum Surse cheie de incertitudine a estimrii sau Estimri contabile critice. Prezentarea intervalului de rezultate posibile i a prezumiilor utilizate n determinarea intervalului. Prezentarea informaiilor privind semnificaia estimrilor contabile la valoarea just pentru poziia i performana financiar a entitii. Prezentri calitative precum expunerile la risc i modul n care apar, obiectivele entitii, politicile i procedurile de managementul riscului i metodele utilizate pentru evaluarea riscului, precum i orice schimbri fa de perioada anterioar a acestor concepte calitative. Prezentri cantitative precum msura n care entitatea este expus la risc, pe baza informaiilor furnizate la nivel intern de ctre personalul cheie de conducere al entitii, inclusiv riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia. Prezentri ale incertitudinii estimrii pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative (a se vedea punctul 20)
283
A122. n legtur cu estimrile contabile cu risc semnificativ, chiar i n cazul n care prezentrile sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, auditorul ar putea ajunge la concluzia c prezentarea incertitudinii estimrii este inadecvat n lumina circumstanelor i informaiilor implicate. Evaluarea de ctre auditor a caracterului adecvat al prezentrii incertitudinii estimrii crete n importan cu ct intervalul posibilelor rezultate ale estimrilor contabile corespunde cu pragul de semnificaie (a se vedea discuia aferent de la punctul A94). A123. n unele cazuri, auditorul ar putea considera adecvat s ncurajeze conducerea s descrie, n notele la situaiile financiare, circumstanele legate de incertitudinea estimrii. ISA 705 25 ofer recomandri cu privire la implicaiile pentru opinia auditorului a cazului n care cnd auditorul crede c prezentarea de ctre conducere a incertitudinii estimrii n situaiile financiare este inadecvat sau neltoare. Indicatori Indicii ai unei posibile influene a conducerii (a se vedea punctul 21) A124. n timpul auditului, auditorul ar putea deveni contient de raionamentele i deciziile luate de conducere care conduc la apariia unor indiciiatori ai unei posibilei influene a conducerii. Astfel de indicatori ar putea afecta concluzia auditorului cu privire la faptul dac evaluarea de ctre auditor a riscului i reaciile rspunsurile aferente rmn adecvate, i ar puteaputnd fi necesar ca auditorul s ia n considerare implicaiile pentru restul auditului. Mai mult, acestea ar putea afecta evaluarea de ctre auditor a msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt lipsite de denaturri semnificative, conform celor discutate n ISA 700 26. A125. Exemple de indiciiatori ai unei posibile influene a conducerii cu privire la estimrile contabile includ: Schimbrile ale unei estimri contabile, sau a metodei de realizare a acesteia, n cazul n care conducerea a fcut o evaluare subiectiv privind faptul c a existat o schimbare a circumstanelor. Utilizarea propriilor prezumii ale entitii pentru estimrile contabile la valoarea just atunci cnd acestea sunt inconsecvente cu prezumiile observabile ale pieei. Selectarea sau construcia unor prezumii semnificative care produc o estimare punctual favorabil pentru obiectivele conducerii. Selectarea unei estimri punctuale care ar putea indica un tipar de pesimism sau de optimism.
25 26
ISA 705 , Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 700 , Formularea unei Oopiniie i raportarea cu privire la situaiile financiare
284
AUDIT
Declaraii scrise (a se vedea punctul 22) A126. ISA 580 27 discut pune n discuie utilizarea declaraiilor scrise. n funcie de natura, pragul de semnificaie i gradul de incertitudine al estimrii, declaraiile scrise privind estimrile contabile recunoscute sau prezentate n situaiile financiare ar putea include declaraiile legate de: Gradul de adecvare al proceselor de evaluare, inclusiv al prezumiilor i modelelor , utilizate de conducere n determinarea estimrilor contabile n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil, i consecvena aplicrii proceselor. Faptul c prezumiile reflect n mod adecvat intenia i capacitatea conducerii i capacitatea de a desfura linii de aciune specifice n numele entitii, n cazul n care sunt relevante pentru estimrile contabile i prezentri. Faptul c prezentrile legate de estimrile contabile sunt complete i adecvate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Faptul c niciun eveniment ulterior nu a provocat necesitatea ajustrii estimrilor contabile i a prezentrilor incluse n situaiile financiare. A127. Pentru acele estimri contabile nerecunoscute sau neprezentate n situaiile financiare, declaraiile scrise ar putea include i declaraii despre: Gradul de adecvare al fundamentului utilizat de conducere pentru determinarea faptului dac criteriile de recunoatere sau prezentare ale cadrului de raportare financiar aplicabil nu au fost ndeplinite (a se vedea punctul A114). Gradul de adecvare al fundamentului utilizat de conducere pentru a depi supoziia legat de utilizarea valorii juste stabilite conform cadrului de raportare financiar aplicabil, pentru acele estimri contabile neevaluate sau neprezentate la valoarea just (a se vedea punctul A115).
Documentaie (a se vedea punctul 23) A128. Documentarea indiciiloratorilor unei posibile influene a conducerii identificai identificate n timpul auditului sprijin auditorul n stabilirea concluziei cu privire la msura n care evaluarea de ctre auditor a riscului i reaciile rspunsurile aferente rmn adecvate, precum i n evaluarea msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt lipsite de denaturri semnificative. Vezi punctul A125 pentru exemple de indicatori ai unei posibile influene a conducerii.
27
ISA 580 , Declaraii scrise.
285
(a se vedea punctul A 1)
Evaluri la valoarea just i prezentri n conformitate cu diferite cadre diferite de raportare financiar
Scopul prezentei anexe este doar de a oferi doar o discuie general cu privire la evalurile i prezentrile la valoarea just n conformitate cu diferite cadre de
286
AUDIT
Anex
raportare financiar, pentrun funcie de background condiii i context. Diferite cadre de raportare financiar dispun cer sau permit o varietate de evaluri i prezentri la valoarea just n situaiile financiare. Acestea variaz i n funcie de nivelul de ndrumare pe care l ofer ca baz pentru evaluarea activelor i datoriilor sau prezentrilor aferente. Unele cadre de raportare financiar ofer recomandri prescriptive, altele ofer recomandri generale, iar unele nu ofer nicio recomandare. n plus, exist i anumite evaluri i practici de prezentare la valoarea just specifice sectorului de activitate. Definiiile valorii juste pot fi diferite n funcie de cadrele de raportare financiar, sau pentru diferite active sau, datorii sau prezentri ntr-un anumit cadru. De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 3928 definete valoarea just drept valoarea la care un activ ar putea fi tranzacionat, sau la care o datorie ar putea fi decontat , ntre pri n cunotin de cauz i de bun voie ntr-o tranzacie desfurat n condiiile unei tranzacii bazate pe principiul lungimii de bra. Conceptul de valoare just presupune n mod obinuit o tranzacie curent, mai degrab dect o decontare la o anumit dat trecut sau viitoare. Astfel, procesul de evaluare la valoarea just ar constitui cutarea preului estimat la care acea tranzacie ar avea loc. n plus, diferite cadre de raportare financiar ar putea utiliza termeni precum valoare specific entitii, valoare de utilizare sau termeni similari, dar totui s se subscrie conceptului de valoare just prezentat n prezentul ISA. Cadrele de raportare financiar ar putea trata schimbrile din evalurile la valoarea just care au loc n timp n mai multe moduri. De exemplu, un anumit cadru de raportare financiar ar putea prevede ca schimbrile n evalurile la valoarea just a anumitor active sau datorii s fie reflectate direct n capitalul propriu, n timp ce astfel de schimbri ar putea fi reflectate n venituri n conformitate cu alt cadru. n unele cadre, determinarea msurii n care trebuie folosit contabilitatea la valoarea just, sau modul n care se aplic, este influenat de intenia conducerii de a derula anumite linii de aciune cu privire la anumite active sau datorii. Diferite cadre de raportare financiar ar putea prevede anumite evaluri i prezentri la valoarea just n situaiile financiare, i s le prescrise sau permiste n msuri diferite. Cadrele de raportare financiar ar putea: Prescrie cerinele de evaluare, descriere i prezentare pentru anumite informaii incluse n situaiile financiare sau pentru informaiile prezentate n notele la situaiile financiare sau descrise drept informaii suplimentare;
28
IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.
287
Permite anumite evaluri ce utilizeaz valori juste la alegerea unei entiti sau numai atunci cnd au fost ndeplinite anumite criterii; Prescrie o anumit metod pentru determinarea valorii juste, de exemplu, prin utilizarea unei evaluri independente sau a unor modaliti specifice de utilizare a fluxurilor de numerar actualizate; Permite alegerea unei metode de determinare a valorii juste dintre mai multe metode alternative (criteriile de selectare ar putea sau nu s fie menionate de cadrul de raportare financiar); sau S Nnu ofer ofere nicio recomandare cu privire la evalurile sau prezentrile la valoarea just, altfel dect faptul c utilizarea lor este evident prin obinuin sau practic, de exemplu, o practic specific sectorului de activitate. Unele cadre de raportare financiar presupun faptul c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil pentru active i datorii ca precondiie fie pentru obligativitatea, fie pentru permiterea evalurilor sau prezentrilor la valoarea just. n unele cazuri, aceast presupunere ar putea fi depit atunci cnd un activ sau o datorie nu are un pre de pia cotat pe o pia activ i pentru care alte metode de evaluare rezonabil a valorii juste sunt n mod clar inadecvate sau neaplicabile. Unele cadre de raportare financiar pot specifica o ierarhie a valorii juste ,care face distincia ntre intrrile ce se folosesc pentru a ajunge la valori juste ce variaz difer de la cele ce implic intrri observabile n mod clar pe baza preurilor cotate i piee active i cele ce se bazeaz pe intrri neobservabile care implic raionamentele proprii ale unei entiti cu privire la prezumiile pe care participanii pe pia le-ar utiliza. Unele cadre de raportare financiar prevd anumite ajustri sau modificri specificate ale informaiilor de evaluare, sau alte consideraii proprii unui anumit activ sau unei anumite datorii. De exemplu, contabilitatea investiiilor imobiliare ar putea necesita efectuarea unor ajustri la o valoare evaluat de pia, precum ajustri pentru costurile estimate de nchidere la vnzare, ajustri legate de condiia i locaia imobilului i alte aspecte. n mod similar, dac piaa pentru un anumit activ nu este o pia activ, ar putea fi necesar ajustarea sau modificarea cotaiilor de pre publicate pentru a ajunge la o evaluare mai potrivit a valorii juste. De exemplu, preurile de pia cotate ar putea s nu indice valoarea just dac activitatea pe pia este sporadic, piaa nu este bine stabilit, sau se tranzacioneaz volume mici de uniti n raport cu numrul agregat al unitilor de tranzacionare existente. n consecin, ar putea fi necesar ca astfel de preuri ale pieei s fie ajustate sau modificate. Mai mult, n unele cazuri, ar putea fi necesar ca garaniile reale acordate (de exemplu,
288
AUDIT
atunci cnd sunt acordate garanii reale pentru anumite tipuri de investiii n datorii) s fie luate n considerare n determinarea valorii juste sau o a unei posibil posibile depreciere deprecieri a unui activ sau a unei datorii. n majoritatea cadrelor de raportare financiar, la baza conceptului de evaluare la valoarea just st prezumia de continuitate a activitii de ctre entitate, fr intenia sau necesitatea de lichidare, reducere semnificativ a dimensiunilor operaiunilor sale sau efectuarea unei tranzacii n condiii contrare. Astfel, n acest caz, valoarea just nu ar fi suma primit sau pltit de o entitate ntr-o tranzacie forat, lichidare involuntar sau vnzare n condiii de sechestru. Pe de alt parte, condiiile economice generale sau condiiile economice specifice anumitor sectoare de activitate ar putea provoca lipsa lichiditii pe pia i ar necesita ca valorile juste s fie stabilite pe baza unor preuri sczute, posibil preuri sczute n mod semnificativ. Totui, este posibil ca o entitate s aib nevoie s in cont de situaia sa economic sau operaional curent pentru determinarea valorilor juste ale activelor i datoriilor dac acest lucru este prescris sau permis de cadrul su de raportare financiar, iar acest cadru ar putea specifica sau nu modul n care realizeaz acest lucru. De exemplu, planul conducerii de a amortiza un activ n mod accelerat pentru a ndeplini anumite obiective de afaceri ar putea fi relevant pentru determinarea valorii juste a acelui activ. Prevalena evalurilor la valoarea just Evalurile i prezentrile pe baza valorii juste au o prevalen din ce n ce mai mare n cadrele de raportare financiar. Valorile juste pot avea loc n situaiile financiare i pot afecta determinarea acestora n mai multe moduri, inclusiv evaluarea la valoarea just a urmtoarelor: Active sau datorii specifice, precum titluri tranzacionabile sau datorii pentru a stinge o obligaie aferent unui instrument financiar, de rutin sau marcat la pia periodic. Componente specifice de capital, de exemplu n cazul contabilitii pentru recunoaterea, evaluarea i descrierea anumitor instrumente financiare cu caracteristici de capital, precum obligaiuni convertibile de ctre deintor n aciuni comune ale emitentului. Active sau datorii specifice achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi. De exemplu, determinarea iniial a fondului comercial provenit din achiziia unei entiti ntr-o combinare de ntreprinderi se bazeaz de obicei pe
289
evaluarea la valoarea just a activelor i datoriilor identificabile achiziionate i valoarea just a contravalorii date. Active sau datorii specifice ajustate la valoarea just n mod izolat. Unele cadre de raportare financiar ar putea prevede utilizarea unui evaluri la valoarea just pentru a evalua o ajustare a unui activ sau a unui grup de active ca parte a determinrii deprecierii unui activ, de exemplu, un test al deprecierii fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi pe baza valorii juste a unei entiti operaionale definite sau a unei uniti de raportare, a crei valoare este apoi distribuit ntre grupul de active i datorii al entitii sau unitii pentru a deriva un fond comercial presupus pentru comparaie cu fondul comercial nregistrat. Agregri de active i datorii. n unele circumstane, evaluarea unei clase sau unui grup de active sau datorii necesit o agregare a valorilor juste ale unora dintre activele sau datoriile individuale dintr-o astfel de clas sau grup. De exemplu, conform cadrului de raportare financiar aplicabil al unei entiti, evaluarea unui portofoliu diversificat de mprumuturi ar putea fi determinat pe baza valorii juste a unor categorii de mprumuturi ce constituie portofoliul. Informaiile prezentate n notele la situaiile financiare sau descrise ca informaii suplimentare, dar nerecunoscute n situaiile financiare.
290
AUDIT

ISA-540 - Auditarea Estimărilor Contabile, Inclusiv A Estimărilor Contabile La Valoarea Justă Şi A Prezentărilor Aferente

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ISA-540 - Auditarea Estimărilor Contabile, Inclusiv A Estimărilor Contabile La Valoarea Justă Şi A Prezentărilor Aferente

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 540 AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

Evaluarea caracterului rezonabil determinarea denaturrilor

A116-A119 A120-A123 A124-A125 A126-A127 A128

Data intrrii n vigoare 5.

ISA 315 , punctele 5-6 i 11-12.

vedea punctele A22-A23)

Dac, i dac da, cum a evaluat conducerea efectul incertitudinii estimrii. (a se

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ 10.

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ 12.

ISA 315 , punctul 25

vedea punctele A96-A101)

ISA 330 , punctul 5.

Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscuri semnificative

Criterii de recunoatere i evaluare

Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea

ISA 330 , punctul 18.

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.

Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit8:

Aplicare i alte materiale explicative

ISA 315, punctul 16.

Metoda de evaluare, inclusiv utilizarea modelelor [a se vedea punctul 8, litera (c),

12, litera (a)]

Analizarea proceselor conducerii de revizuire i aprobare.

Dac prezumiile sunt interdependente i consecvente la nivel intern.

ISA 330 , punctul 8.

ISA 300 , Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctul 7(e).

ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate n cursul auditului

ISA 580 , Declaraii scrise.

IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.

S-ar putea să vă placă și