STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Rspunsuri generale Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor Caracterul adecvat al prezentrilor i descrierilor Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit Documentaie Mod de aplicare i alte materiale explicative Rspunsuri generale Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor Caracterul adecvat al prezentrilor i descrierilor Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit Documentaie 1 2 3 4 5 6 23 24 25 27 28 30 A1-A3 A4-A58 A59 A60-A62 A63

89

AUDIT

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Standardul internaional de audit 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit

90

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Introducere
Aria de aplicabilitatea a prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitii auditorului cu privire la proiectarea i implementarea rspunsurilor la riscurile unor denaturri semnificative identificate i evaluate de ctre auditor, n conformitate cu ISA 315 1 n cadrul unui audit al situaiilor financiare.

Data intrrii n vigoare 2. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la riscurile unor denaturri semnificative, prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate la acele riscuri. n contextul ISA, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Procedur de fond O procedur de audit proiectat pentru a detecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Procedurile de fond cuprind: Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i prezentrilor); i (b) Test al controalelor O procedur de audit proiectat pentru a evalua eficacitatea operaional a controalelor de a preveni, detecta i corecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor.

Definiii
4.

Cerine
1

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative prin nelegerea entitii i a mediului su.

91

AUDIT

Proceduri analitice de fond.

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Rspunsuri generale 5. Auditorul va proiecta i implementa reacii generale pentru a trata riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiei financiare. (a se vedea punctele. A1-A3)

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor 6. Auditorul va proiecta i efectua proceduri de audit urmtoare a cror natur, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, i vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor.
(a se vedea punctele A4-A8)

7.

n proiectarea procedurilor urmtoare de audit ce trebuie efectuate, auditorul va:

Lua n considerare motivele ce stau la baza evalurii acordate riscului unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor pentru fiecare clas de tranzacii, sold al contului i prezentare, inclusiv: Probabilitatea de apariie a denaturrii semnificative ca urmare a caracteristicilor particulare ale clasei de tranzacii, soldului contului sau prezentrii relevante (mai exact, riscul inerent); i Dac evaluarea riscului ia n considerare controalele relevante (mai exact, riscul de control), impunnd astfel din partea auditorului obinerea de probe de audit pentru a determina msura n care controalele funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor pentru a determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de fond); i (a se vedea punctele A9-A18) Obine probe de audit mai convingtoare cu ct riscul evaluat de ctre auditor este mai mare. (a se vedea punctul A19) Teste ale controalelor 8. Auditorul va proiecta i efectua teste ale controalelor pentru a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante dac:

Evaluarea auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor se bazeaz pe faptul c aceste controale funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond); sau

92

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Doar procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor. (a se vedea punctele A20-A24) 9. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va obine mai multe probe de audit convingtoare cu ct auditorul se bazeaz n mai mare msur pe eficacitatea unui control. (a se vedea punctele A25)

Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor 10. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va: Efectua alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea pentru a obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor, inclusiv: Modul n care au fost aplicate controalele la momente relevante n timpul perioadei auditate. Consecvena cu care au fost aplicate. De ctre cine i prin ce mijloace au fost aplicate. (a se vedea
punctele A26-29)

Determina dac acele controale ce vor fi testate depind de alte controale (controale indirecte) i, n acest caz, dac este necesar s obin probe de audit pentru a justifica funcionarea eficace a acelor controale indirecte. (a
se vedea punctele A30-31)

Momentul efecturii testelor controalelor 11. Auditorul va testa controalele pentru momentul, sau ntreaga perioad, pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe acele controale, obiect al punctelor 12 i 15 de mai jos, pentru a asigura o baz adecvat pentru ncrederea pe care auditorului intenioneaz s o acorde acestora. (a se vedea
punctul A32)

Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare 12.

Obine probe de audit cu privire la modificrile semnificative efectuate asupra controalelor ulterior perioadei interimare; i Determina probele de audit suplimentare ce trebuie obinute pentru perioada rmas. (a se vedea punctele A33-A34)

93

AUDIT

Dac auditorul obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor n timpul unei perioade interimare, auditorul va:

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare 13. n determinarea faptului dac este adecvat utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare cu privire la eficacitatea operaional a controalelor i, n acest caz, perioada de timp care poate s treac nainte de a retesta un control, auditorul va lua n considerare urmtoarele:

Eficacitatea altor elemente ale controlului intern, inclusiv mediul de control, monitorizarea controalelor de ctre entitate i procesul entitii de evaluare a riscului; Riscurile provocate de caracteristicile controlului, inclusiv dac acesta este manual sau automatizat; Eficacitatea controalelor generale ale sistemelor informatice; Eficacitatea controlului i a aplicrii sale de ctre entitate, inclusiv natura i gradul de deviere n aplicarea controlului menionat n auditurile precedente, precum i dac au fost efectuate modificri de personal care afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului; Dac absena unei schimbri ntr-un anumit control provoac un risc ca urmare a modificrii circumstanelor; i Riscurile unor denaturri semnificative i gradul de ncredere acordat controlului. (a se vedea punctul A35) 14. Dac auditorul intenioneaz s foloseasc probe de audit dintr-un audit precedent cu privire la eficacitatea operaional a unor controale specifice, auditorul va stabili continuitatea relevanei acelor probe prin obinerea unor probe de audit cu privire la faptul dac au avut loc modificri semnificative n acele controale ulterior auditului precedent. Auditorul va obine aceste probe prin efectuarea unor intervievri combinate cu observare sau inspecie, pentru a confirma nelegerea acelor controale specifice, i:

Dac au avut loc schimbri care afecteaz continuitatea relevanei probelor de audit dintr-un audit anterior, auditorul va testa controalele n cadrul auditului curent. (a se vedea punctul A36) Dac nu au avut loc astfel de schimbri, auditorul va testa controalele cel puin o dat la fiecare al treilea audit, i va testa o parte dintre controale la fiecare audit, pentru a evita posibilitatea ca auditorul s testeze toate controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze ntr-o singur perioad auditat fr a mai efectua nicio testare a controalelor n urmtoarele dou perioade auditate. (a se vedea punctul A37-39) Controale asupra riscurilor semnificative

94

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

15.

Dac auditorul intenioneaz s se bazeze pe anumite controale asupra unui risc pe care auditorul l-a determinat a fi un risc semnificativ, auditorul va testa acele controale n perioada curent.

Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor 16. n evaluarea eficacitii operaionale a controalelor relevante, auditorul va evalua dac denaturrile care au fost detectate prin procedurile de fond indic faptul c aceste controale nu funcioneaz n mod eficace. Totui, absena denaturrilor detectate prin proceduri de fond nu furnizeaz probe de audit cu privire la eficacitatea controalelor corespunztoare afirmaiei care se testeaz. (a se vedea punctul. A40) Dac sunt detectate devieri de la controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze, auditorul va efectua intervievri specifice pentru a nelege aceste aspecte i consecinele lor poteniale, i va determina dac:

17.

Testele controalelor care au fost efectuate asigur o baz adecvat pentru a avea ncredere n acele controale; Este necesar efectuarea unor teste ale controalelor suplimentare; i Este necesar ca riscurile poteniale de denaturare s fie tratate utiliznd proceduri de fond. (a se vedea punctul A41) Proceduri de fond 18. Indiferent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ auditorul va proiecta i efectua proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare semnificativ. (a se vedea punctele A42-A47) Auditorul va lua n considerare dac procedurile de confirmare externe vor fi efectuate ca proceduri de audit de fond (a se vedea punctele A 48-A
51)

19.

Proceduri de fond corespunztoare procesului de nchidere a situaiilor financiare

Convenirea sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora; i Examinarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri efectuate n timpul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. (a se vedea punctul A48)

95

AUDIT

20.

Procedurile de fond ale auditorului vor include urmtoarele proceduri de audit corespunztoare procesului de nchidere a situaiei financiare:

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative 21. Dac auditorul a determinat faptul c un risc evaluat al unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor este un risc semnificativ, auditorul va efectua proceduri de fond ca rspuns specific la acel risc. Atunci cnd modul de abordare al unui risc semnificativ consist numai n proceduri de fond, acele proceduri vor include i teste de detaliu. (a se vedea punctul
A49)

Momentul efecturii procedurilor de fond 22. Dac procedurile de fond se efectueaz la date interimare, auditorul va acoperi perioada rmas prin efectuarea:

unor proceduri de fond, combinate cu teste ale controalelor pentru perioada intervenit; sau dac auditorul consider c acest lucru este suficient, doar a procedurilor de fond urmtoare care asigur o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit de la data interimar la sfritul perioadei. (a se vedea punctele A55-A57) 23. Dac anumite denaturri la care auditorul nu se atepta n evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative sunt detectate la o dat interimar, auditorul va evalua dac este necesar modificarea evalurii aferente a riscului i a planificrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada rmas. (a se vedea punctul A58)

Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii 24. Auditorul va efectua proceduri de audit pentru a evalua dac prezentarea general a situaiilor financiare, inclusiv descrierile aferente, sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctul
A59)

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit 25. Pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, auditorul va evalua nainte de finalizarea auditului dac evalurile riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor rmn adecvate. (a se vedea punctele A60-61) Auditorul va hotr dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate. n formarea unei opinii, auditorul va lua n considerare toate probele de audit relevante, indiferent dac acestea par a fi coroborate cu

26.

96

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

afirmaiile din situaiile financiare sau par a le contrazice. (a se vedea

punctul A62)

27.

Dac auditorul nu a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaie semnificativ din situaiile financiare, auditorul va ncerca s obin probe de audit suplimentare. Dac auditorul nu este n msur s obin suficiente probe de audit adecvate, auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare.

Documentaie 28. Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit2: Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare, precum i natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare efectuate; Legtura dintre acele proceduri cu riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor; i Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv concluziile n cazul n care acestea nu sunt clare. (a se vedea punctul A63) 29. Dac auditorul intenioneaz s utilizeze probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor obinute n cadrul auditurilor precedente, auditorul va include n documentaia de audit concluziile trase cu privire la ncrederea n aceste controale care au fost testate ntrun audit anterior. Documentaia auditorilor va demonstra faptul c situaiile financiare sunt n concordan sau reconciliate cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora.

30.

***

Mod de aplicare i alte materiale explicative

Rspunsuri generale (a se vedea punctul 5) A1. Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare pot include:

ISA 230 Documentaia de audit, punctele 8-11 si punctul A6.

97

AUDIT

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Sublinierea ctre echipa de audit a necesitii de a menine scepticismul profesional. Desemnarea unor angajai cu mai mult experien sau pe cei cu aptitudini speciale sau utilizarea unor experi. Asigurarea unui grad mai mare de supraveghere. ncorporarea unor elemente adiionale de imprevizibilitate n selectarea procedurilor de audit urmtoare ce vor fi efectuate. Efectuarea unor schimbri generale n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit, de exemplu: aplicarea procedurilor de fond la sfritul perioadei, nu la o dat interimar; sau modificarea naturii procedurilor de audit ce au scopul de a obine probe de audit mai convingtoare. A2. Evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare, precum i, n consecin, rspunsurile generale ale auditorului, sunt afectate de nelegerea de ctre auditor a mediului de control. Un mediu de control eficace poate permite auditorului s aib mai mult ncredere n controlul intern i n credibilitatea probelor de audit generate intern n cadrul entitii, i astfel, s permit auditorului, de exemplu, s efectueze unele proceduri de audit la o dat interimar i nu la sfritul perioadei. Deficienele n mediul de control, totui, au efectul opus; de exemplu, auditorul poate reaciona la un mediu de control ineficace prin:

Efectuarea mai multor proceduri de audit mai degrab la sfritul perioadei dect la o dat interimar. Obinerea mai multor probe de audit cuprinztoare utiliznd proceduri de fond. Creterea numrului de locaii ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a auditului. A3. n consecin, astfel de consideraii au un efect semnificativ asupra abordrii generale a auditorului, de exemplu, un accent asupra procedurilor de fond (abordare de fond), sau o abordare care utilizeaz att teste ale controalelor ct i proceduri de fond (abordare combinat).

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit urmtoare (a se
vedea punctul 6)

A4.

Evaluarea de ctre auditor a riscurilor identificate la nivelul afirmaiilor asigur o baz pentru considerarea abordrii adecvate de audit pentru proiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare. De exemplu,

98

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

auditorul poate determina c: Doar prin efectuarea testelor controalelor auditorul poate obine o rspuns eficace la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative pentru o anumit afirmaie. Efectuarea doar a procedurilor de fond este adecvat pentru o anumit afirmaie i, astfel, auditorul exclude efectul controalelor din evaluarea relevant a riscului. Acest lucru este posibil pentru c procedurile de evaluarea a riscului ale auditorului nu au identificat nici un control eficace relevant pentru acea afirmaie, sau pentru c testarea controalelor ar fi fost ineficient i astfel auditorul nu intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond; sau abordare eficace este abordarea combinat n care se utilizeaz att teste ale controalelor ct i proceduri de fond. Totui, aa cum dispune punctul 18, indiferent de abordarea selectat, auditorul proiecteaz i efectueaz proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de conturi i prezentare semnificativ. A5. Natura unei proceduri de audit se refer la scopul (mai exact, test al controalelor sau procedur de fond) i la tipul su (mai exact, inspecie, observare, intervievare, confirmare, recalculare, reefectuare sau procedur analitic). Natura procedurii de audit este foarte important pentru stabilirea rspunsuri la riscurile evaluate. Momentul unei proceduri de audit se refer la data la care aceasta este efectuat, sau perioada sau data creia i se aplica probele de audit. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se refer la cantitatea ce va fi efectuat, de exemplu, dimensiunea unui eantion sau numrul de observri al unei activiti de control. Proiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare ale cror natur, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, sau vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor asigur o legtur clar ntre procedurile urmtoare de audit ale auditorilor i evaluarea riscului.

A6. A7.

A8.

Reacia la riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor [a se vedea punctul 7 litera (a)] Natura A9. Riscurile evaluate ale auditorului ar putea afecta att tipurile de proceduri ce vor fi efectuate, ct i combinarea acestora. De exemplu, n cazul n care un risc este evaluat ca fiind ridicat, auditorul poate confirma, cu

99

AUDIT

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

cealalt parte implicat n contract, faptul c termenii unui contract sunt complei, n plus fa de inspectarea documentului. Mai mult, anumite proceduri de audit pot fi mai potrivite pentru anumite afirmaii dect pentru altele. De exemplu, n legtur cu veniturile, testele controalelor ar putea fi cele mai potrivite ca rspuns la riscul evaluat de denaturare a afirmaiei privind exhaustivitatea, pe cnd procedurile de fond ar putea fi mai potrivite ca reacie la riscul evaluat de denaturarea a afirmaiei privind apariia. A10. Motivele ce stau la baza unei evaluri a riscului sunt relevante pentru determinarea naturii procedurilor de audit. De exemplu, dac un risc evaluat este mai sczut datorit caracteristicilor particulare ale unei clase de tranzacii, fr a lua n considerare controalele aferente, atunci auditorul poate determina faptul c procedurile analitice de fond singure furnizeaz suficiente probe de audit adecvate. Pe de alt parte, dac riscul evaluat este mai sczut datorit controalelor interne, iar auditorul intenioneaz s foloseasc drept baz a procedurilor de fond acea evaluare sczut, atunci auditorul efectueaz teste ale acelor controale, conform cerinelor de la punctul 8 litera (a). Aceasta ar putea fi situaia, de exemplu, pentru o clas de tranzacii cu caracteristici rezonabil de uniforme i non-complexe, care sunt procesate i controlate n mod curent de sistemul informatic al entitii. Momentul A11. Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la o dat interimar sau la sfritul perioadei. Cu ct este mai mare riscul unor denaturri semnificative, cu att este mai probabil ca auditorul s decid c este mai eficace s efectueze proceduri de fond mai aproape de, sau la, sfritul perioadei dect la o dat mai avansat, sau s efectueze proceduri de audit n mod inopinat sau la momente imprevizibile (de exemplu, efectuarea de proceduri de audit la locaii selectate n mod inopinat). Acest lucru este deosebit de relevant atunci cnd se analizeaz reacia la riscurile de fraud. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c procedurile de audit prin care se extind concluziile de audit de la o dat interimar la sfritul perioadei nu ar fi eficace, n cazul n care au fost identificate riscuri de denaturare sau manipulare intenionat. A12. Pe de alt parte, efectuarea procedurilor de audit nainte de sfritul perioadei ar putea sprijini auditorul n identificarea aspectelor semnificative din faza de nceput a auditului, i, n consecin, rezolvarea lor cu ajutorul conducerii sau dezvoltarea unei abordri eficace de audit pentru a tratata astfel de aspecte.

100

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

A13. n plus, anumite proceduri de audit pot fi efectuate numai la sfritul perioadei sau dup acesta, de exemplu: Reconcilierea dintre situaiile financiare i nregistrrile contabile; Examinarea ajustrilor efectuate n timpul ntocmirii situaiilor financiare; i Proceduri ca rspuns la riscul ca, la sfritul perioadei, entitatea s se fi implicat n contracte neadecvate de vnzri, sau ca tranzaciile s nu fi fost finalizate. A14. Ali factori relevani care influeneaz consideraia auditorului cu privire la momentul n care se efectueaz procedurile de audit includ urmtoarele: Mediul de control. Momentul n care sunt disponibile informaiile relevante (de exemplu, faptul c fiierele electronice ar putea fi ulterior rescrise sau c procedurile ce trebuie observate pot avea loc numai la anumite momente). Natura riscului (de exemplu, dac exist riscul ca veniturile s fie umflate, pentru a ndeplini unele ateptri privind ctigurile, prin crearea ulterioar a unor acorduri false de vnzri, auditorul ar putea dori s examineze contractele disponibile la data de sfrit a perioadei). Perioada sau data creia ii sunt aferente probele de audit. Aria de cuprindere A15. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit considerat necesar este determinat dup analizarea pragului de semnificaie, a riscurilor evaluate i a gradului de asigurare pe care auditorul intenioneaz s-l obin. n cazul n care se atinge un singur scop printr-o combinaie de proceduri, aria fiecrei proceduri este considerat separat. n general, aria de cuprindere a procedurilor de audit se extinde pe msur ce crete riscul unor denaturri semnificative. De exemplu, ca rspuns la riscul evaluat al unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei, poate fi adecvat creterea dimensiunii eantionului sau efectuarea unor proceduri analitice de fond la un nivel mai detaliat. Totui, extinderea ariei de cuprindere a unei proceduri de audit este eficace numai dac procedura de audit n sine este relevant pentru riscul respectiv. A16. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT) ar putea asigura o testare mai extensiv a tranzaciilor electronice i a fielor de cont, care ar putea fi util atunci cnd auditorul decide s modifice aria de cuprindere a testrii, de exemplu, ca rspuns la riscurile unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru

101

AUDIT

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

a selecta eantioane de tranzacii din fiiere electronice cheie, pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice sau a testa o populaie ntreag i nu numai un eantion. Consideraii specifice entitilor din sectorul public A17. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, mandatul de audit i orice alte cerine speciale de audit pot afecta consideraia auditorului cu privire la natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit urmtoare. Consideraii specifice entitilor mai mici A18. n cazul entitilor foarte mici, este posibil s nu existe multe activiti de control care s poat fi identificate de auditor, sau pentru care gradul de documentare al entitii cu privire la existena i operarea lor poate fi limitat. n astfel de cazuri, ar putea fi mai eficient pentru auditor s efectueze proceduri de audit urmtoare care sunt n primul rnd proceduri de fond. Totui, n unele cazuri rare, absena activitilor de control sau a altor componente ale controlului ar putea s fac imposibil obinerea de suficiente probe de audit adecvate. Evaluarea unor riscuri mai mari [a se vedea punctul 7 litera (b)] A19. Pentru obinerea unor probe de audit mai convingtoare din cauza unui risc evaluat mai mare, auditorul poate crete cantitatea de probe, sau poate s obin probe mai relevante sau mai credibile, de exemplu, prin punerea accentului pe obinerea probelor de la tere pri sau prin obinerea probelor ce pot fi coroborate din partea mai multor surse independente. Teste ale controalelor Proiectarea i efectuarea testelor controalelor (a se vedea punctul 8) A20. Testele controalelor se efectueaz numai asupra acelor controale pe care auditorul le-a stabilit a fi proiectate n mod adecvat pentru a preveni, sau detecta i corecta, o denaturare semnificativ dintr-o afirmaie. n cazul n care au fost utilizate controale diferite n mod substanial la momente diferite n timpul perioadei auditate, fiecare este luat n considerare separat. A21. Testarea eficacitii operaionale a controalelor este diferit de obinerea unei nelegeri cu privire la controale i de evaluarea proiectrii i implementrii acestora. Totui, se folosesc aceleai tipuri de proceduri de audit. Auditorul poate, astfel, decide c este eficient s testeze eficacitatea

102

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

operaional a controalelor n acelai timp cu evaluarea proiectrii lor i a determinrii faptului c acestea au fost implementate. A22. Mai departe, este posibil ca, dei unele proceduri de evaluare a riscului s nu fi fost proiectate n mod specific ca teste ale controalelor, totui acestea s poat furniza probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor i, n consecin, s poat servi drept teste ale controalelor. De exemplu, procedurile auditorului de evaluare a riscului ar fi putut s includ: Intervievri cu privire la modul de utilizare a bugetelor de ctre conducere. Observarea modului n care conducerea compar cheltuielile lunare cuprinse n buget cu cele efective. Rapoarte de inspecie cu privire la investigarea variaiilor dintre cheltuielile cuprinse n buget i cele efective. Aceste proceduri de audit furnizeaz cunotine despre modul n care sunt proiectate politicile entitii de ntocmire a bugetului i msura n care acestea au fost implementate, dar ar putea s furnizeze i probe de audit cu privire la eficacitatea funcionrii politicilor de ntocmire a bugetului n prevenirea sau detectarea denaturrilor semnificative n clasificarea cheltuielilor. A23. n plus, auditorul poate proiecta teste ale controalelor pentru a fi efectuate n paralel cu un test de detaliu asupra aceleiai tranzacii. Dei scopul unui test al controalelor este diferit de scopul unui test de detaliu, ambele pot fi atinse n acelai timp prin efectuarea testului controalelor i a testului de detaliu asupra aceleiai tranzacii, cunoscut i drept test cu scop dual. De exemplu, auditorul ar putea proiecta i evalua rezultatele unui test pentru examinarea unei facturi pentru a determina dac aceasta a fost aprobat i pentru a furniza probe de audit de fond cu privire la o tranzacie. Un test cu scop dual este proiectat i evaluat prin luarea n considerare a fiecrui scop al testului separat. A24. n unele cazuri, ar putea fi imposibil pentru auditor s proiecteze proceduri de fond eficace care s furnizeze prin ele nsele probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor3. Acest lucru se poate ntmpla atunci cnd entitatea i desfoar activitatea utiliznd tehnologia informaiei i nu se produce i pstreaz niciun fel de documentare a tranzaciilor, alta dect cea prin sistemul IT. n astfel de cazuri, cerinele de la punctul 8 litera (b) prevd ca auditorul s efectueze teste ale controalelor relevante.

ISA 315, punctul 29.

103

AUDIT

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Probe de audit i gradul de ncredere ce se intenioneaz a fi acordat acestora (a se vedea punctul. 9) A25. Un nivel mai mare de asigurare poate fi cutat cu privire la eficacitatea operaional a controalelor atunci cnd abordarea adoptat cuprinde n primul rnd teste ale controalelor, n special n cazul n care nu este posibil sau practicabil s se obin suficiente probe de audit adecvate numai ca urmare a procedurilor de fond. Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor Alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea [a se vedea punctul 10 litera
(a)]

A26. Doar intervievarea nu este suficient pentru a testa eficacitatea operaional a controalelor. Astfel, alte proceduri de audit sunt efectuate n combinaie cu intervievarea. Cu privire la acest aspect, intervievarea combinat cu inspecia sau reefectuarea ar putea furniza un grad mai mare de asigurare dect intervievarea sau observarea, de vreme ce observarea este pertinent doar pentru momentul la care are loc. A27. Natura unui anumit controlului influeneaz tipul de procedur necesar pentru a obine probe de audit cu privire la msura n care controlul funciona n mod eficace. De exemplu, dac eficacitatea operaional este dovedit prin documentaie, auditorul poate decide s o inspecteze pentru a obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional. Pentru alte controale, totui, documentaia ar putea s nu fie disponibil sau s nu fie relevant. De exemplu, documentaia operaiunii ar putea s nu existe pentru unii factori din mediul de control, precum atribuirea autoritii i responsabilitii, sau pentru alte tipuri de activiti de control, precum activiti de control efectuate de un calculator. n aceste condiii, probele de audit cu privire la eficacitatea operaional pot fi obinute prin intervievare n combinaie cu alte proceduri de audit, precum observarea sau utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT). Aria de cuprindere a testelor controalelor A28. Atunci cnd este necesar obinerea unor probe de audit mai convingtoare cu privire la eficacitatea unui control, ar putea fi adecvat s se extind aria de cuprindere a testrii controlului. Precum gradul de ncredere n controale, aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare la determinarea ariei de cuprindere a testelor controalelor includ urmtoarele: Frecvena efecturii controlului de ctre entitate n timpul perioadei.

104

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Durata de timp din perioada auditat n care auditorul se bazeaz pe eficacitatea operaional a controlului. Rata de deviere ateptat de la un control. Relevana i credibilitatea probelor de audit ce trebuie obinute cu privire la eficacitatea operaional a controlului la nivelul afirmaiilor. Msura n care probele de audit se obin n urma testelor altor controale legate de afirmaie. ISA 5304 conine recomandri suplimentare asupra ariei de cuprindere a testrii. A29. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, ar putea s nu fie necesar s se extind aria de cuprindere a testrii unui control automatizat. Se poate atepta ca un control automatizat s funcioneze consecvent cu excepia cazului n care se modific programul (inclusiv tabelele, fiierele sau alte date permanente utilizate de program). O dat ce auditorul determin faptul c un control automatizat funcioneaz aa cum s-a intenionat (ceea ce ar putea avea loc la momentul la care controlul este implementat iniial sau la o alt dat), auditorul poate lua n considerare efectuarea testelor pentru a determina faptul c acel control continu s funcioneze eficace. Astfel de teste ar putea include determinarea faptului c: Nu se efectueaz modificri ale programului fr ca acestea s fac obiectul controalelor adecvate privind modificarea programelor; Se utilizeaz versiunea autorizat a programului pentru procesarea tranzaciilor; i Alte controale generale relevante sunt eficace. Astfel de teste ar putea include, de asemenea, determinarea faptului c nu au fost efectuate modificri ale programelor, aa cum ar putea fi cazul atunci cnd entitatea utilizeaz aplicaii software n pachet fr a le modifica sau ntreine. De exemplu, auditorul poate inspecta evidena administraiei securitii IT pentru a obine probe de audit cu privire la faptul c nu a avut loc niciun acces neautorizat n timpul perioadei. Testarea controalelor indirecte [a se vedea punctul 10 litera (b)] A30. n unele circumstane, poate fi necesar obinerea unor probe de audit care s justifice funcionarea eficace a controalelor indirecte. De exemplu, atunci cnd auditorul decide s testeze eficacitatea revizuirii de
4

ISA 530 Eantionarea n audit

105

AUDIT

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

ctre utilizator a rapoartelor privind excepiile, ce detaliaz vnzrile n exces de limite de credit autorizate, revizuirea utilizatorului i aciunea relevant de urmrire este controlul care are relevan direct pentru auditor. Controale asupra exactitudinii informaiei din rapoarte (de exemplu, controale generale ale sistemelor informatice) sunt descrise drept controale indirecte. A31. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, probele de audit cu privire la implementarea unui control automatizat al aplicaiilor, atunci cnd este luat n considerare n combinaie cu probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor generale ale entitii (n special, controalele modificrilor), pot furniza, de asemenea, probe de audit de fond cu privire la eficacitatea lor operaional. Momentul efecturii testelor controalelor Perioada de ncredere preconizat (a se vedea punctul 11) A32. Probele de audit ce se refer numai la un anumit moment n timp ar putea fi suficiente pentru scopul auditorului, de exemplu, atunci cnd se testeaz controalele asupra inventarului entitii la sfritul perioadei. Dac, pe de alt parte, auditorul intenioneaz s se bazeze pe un control pentru o anumit perioad, sunt adecvate testele care au capacitatea de a furniza probe de audit cu privire la funcionarea eficace a acelui control la anumite momente relevante n timpul acelei perioade. Astfel de teste ar putea include teste ale monitorizrii controalelor de ctre entitate. Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare (a se vedea
punctul 12)

A33. Factorii relevani pentru determinarea probelor de audit adiionale care trebuie obinute cu privire la controalele care funcionau n timpul perioadei rmase dup perioada interimar, includ: Semnificaia riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Controalele specifice care au fost testate n timpul perioadei interimare i modificrile semnificative efectuate asupra lor dup momentul n care au fost testate, inclusiv modificrile operate n sistemul informatic, procese i personal. Msura n care s-au obinut probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a acelor controale. Perioada rmas. Msura n care auditorul intenioneaz s reduc procedurile de fond urmtoare

106

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

pe baza credibilitii controalelor. Mediul de control. A34. Probe de audit suplimentare ar putea fi obinute, de exemplu, prin extinderea testelor controalelor asupra perioadei rmase sau testarea monitorizrii controalelor de ctre entitate. Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare (a se vedea punctul 13) A35. n anumite circumstane, probele de audit obinute din auditurile anterioare ar putea furniza probe de audit atunci cnd auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a stabili continuitatea relevanei acestora. De exemplu, n efectuarea unui audit anterior, auditorul ar fi putut determina faptul c un control automatizat funciona corect. Auditorul ar putea obine probe de audit pentru a determina dac au fost efectuate modificri ale controalelor automatizate care afecteaz funcionarea lor eficace continu prin, de exemplu, intervievarea conducerii i inspecia jurnalelor pentru a indica ce controale au fost modificate. Analiza probelor de audit cu privire la aceste modificri ar putea justifica fie creterea, fie scderea, cantitii preconizate de probe de audit ce vor fi obinute n perioada curent cu privire la eficacitatea operaional a controalelor. Controale care s-au modificat de la auditurile anterioare [a se vedea punctul 14 litera
(a)]

A36. Modificrile ar putea afecta relevana probelor de audit obinute n auditurile anterioare astfel nct ar putea s nu mai existe o baz pentru continuarea meninerii ncrederii. De exemplu, este posibil ca modificrile unui sistem efectuate pentru a permite unei entiti s primeasc un raport nou din partea sistemului nu afecteaz relevana probelor de audit din auditul anterior; totui, o modificare ce are ca efect acumularea sau calcularea n mod diferit a datelor, o afecteaz. Controale care nu care s-au modificat de la auditurile anterioare [a se vedea punctul
14 litera (b)]

A37. Decizia auditorului de a se baza pe probele de audit obinute n auditurile anterioare pentru controale care: nu s-au modificat de cnd au fost testate ultima oar; i nu sunt controale care diminueaz un risc semnificativ este o problem de raionament profesional. n plus, durata perioadei scurse pn la retestarea acestor controale este, de asemenea, o problem

107

AUDIT

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

de raionament profesional, dar punctul 14 litera (b) prevede faptul c aceasta trebuie efectuat cel puin o dat la trei ani. A38. n general, cu ct este mai mare riscul unei denaturri semnificative, sau cu ct este mai mare gradul de ncredere n controale, cu att este mai probabil ca perioada scurs, dac exist, s fie mai scurt. Factorii care ar putea conduce la scderea perioadei pentru retestarea unui control, sau care ar putea avea ca rezultat lipsa total a ncrederii n probele de audit obinute n auditurile anterioare, includ urmtoarele: un mediu de control deficient. monitorizarea a controalelor deficient. un element manual semnificativ n controalele relevante. modificri ale personalului care afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului. modificarea circumstanelor care indic necesitatea efecturii unor schimbri la nivelul controlului. controale generale ale sistemelor informatice slabe. A39. n cazul n care exist mai multe controale pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe probe de audit obinute n audituri anterioare, testarea unei pri din acele controale n cadrul fiecrui audit permite obinerea de informaii ce pot fi coroborate cu privire la eficacitatea continu a mediului de control. Acest lucru contribuie la decizia auditorului de a se baza sau nu pe probele de audit obinute n auditurile anterioare este adecvat. Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor (a se vedea punctele 16-19) A40. O denaturare semnificativ detectat n urma procedurilor auditorului este un indicator important pentru indicarea existenei unei deficiene semnificative n controlul intern. A41. Conceptul de eficacitate operaional a controalelor recunoate faptul c pot avea loc unele devieri n modul n care sunt aplicate controalele de ctre entitate. Devierile de la controalele prescrise ar putea fi cauzate de factori precum modificri n personalul cheie, fluctuaii sezoniere semnificative n volumul tranzaciilor i eroarea uman. Rata de deviere detectat, n special n comparaie cu rata ateptat, poate indica faptul c acel control nu poate fi luat n considerare ca baz pentru reducerea riscului de la nivelul afirmaiilor la cel evaluat de auditor. Proceduri de fond (a se vedea punctul 18)

108

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

A42. Punctul 18 prevede faptul c auditorul trebuie s proiecteze i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold al contului i prezentare semnificative, indiferent de riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative. Aceast cerin reflect faptul c: (a) evaluarea riscului de ctre auditor ine de aplicarea raionamentului i astfel ar putea s nu identifice toate riscurile unor denaturri semnificative; i (b) exist limitri inerente n controlul intern, inclusiv evitarea de ctre conducere a acestora. Natura i aria de cuprindere a procedurilor de fond A43. n funcie de circumstane, auditorul poate determina faptul c: Efectuarea doar a procedurilor analitice de fond va fi suficient pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. De exemplu, acolo unde evaluarea riscului de ctre auditor este justificat de probe de audit obinute n urma testelor controalelor. Sunt adecvate numai testele de detaliu. Cea mai bun rspuns la riscurile evaluate este o combinaie ntre procedurile analitice de fond i testele de detaliu. A44. Procedurile analitice de fond sunt n general mai potrivite pentru volume mari de tranzacii care tind s fie previzibile n timp. ISA 520 5 stabilete cerine i ofer recomandri cu privire la aplicarea procedurilor analitice n timpul unui audit. A45. Natura riscului i a afirmaiei sunt relevante pentru proiectarea testelor de detaliu. De exemplu, testele de detaliu legate de afirmaiile cu privire la existen sau apariie, ar putea implica selectarea dintre elementele unei valori cuprinse ntr-o situaie financiar i obinerea probelor de audit relevante. Pe de alt parte, testele de detaliu legate de afirmaia cu privire la exhaustivitate poate presupune selectarea dintre elementele care se preconizeaz c sunt incluse n valoarea cuprins n situaia financiar relevant i investigarea faptului dac acestea sunt incluse. A46. Din cauza faptului c evaluarea riscului unor denaturri semnificative ia n considerare controlul intern, ar putea fi necesar extinderea ariei de cuprindere a procedurilor de fond n cazul n care rezultatele testelor controalelor sunt nesatisfctoare. Totui, extinderea ariei de cuprindere a unei proceduri de audit este adecvat numai dac procedura de audit n sine este relevant pentru riscul specific. A47. n proiectarea testelor de detaliu, n mod obinuit, aria de cuprindere a
5

ISA 520, Proceduri analitice

109

AUDIT

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

testrii se gndete n termeni de dimensiune a eantionului. Totui, alte aspecte sunt de asemenea relevante, inclusiv dac este mai eficace s se foloseasc alte metode selective de testare. Vezi ISA 500 6. Luarea n considerare a necesitii efecturii procedurilor de confirmare externe
(a se vedea punctul 19

A48. Procedurile de confirmare extern sunt n mod frecvent relevante n evaluarea afirmaiilor asociate soldurilor de conturi i elementele acestora, dar nu trebuie restricionate doar la aceste elemente. De exemplu, auditorul va putea solicita confirmri externe cu privire la termeni contractuali, contracte sau tranzacii ntre o entitate i alte pri. Proceduri de confirmare extern pot fi efectuate pentru a obine probe cu privire la absena anumitor condiii. De exemplu, o solicitare va putea urmri confirmarea faptului c nu exist nelegeri ascunse care ar putea fi relevante cu privire la afirmaiile entitii legate de cut-off la conturile de venituri. Alte situaii n care procedurile externe ar putea oferi probe de audit relevante ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ includ: Soldurile conturilor bancare i alte informaii relevante n relaiile cu bncile Soldurile conturilor de crean i termenii Stocuri deinute de teri i pstrate n depozite pentru procesare n consignaie Acte care atest proprietatea deinute de avocai sau reprezentani financiari spre pstrare n siguran sau ca i garanie Investiii deinute spre pstrare n siguran de ctre teri sau achiziionate de la brokeri de mrfuri dar nc nelivrate la data bilanului Sume datorate creditorilor, inclusiv termenele de plat relevante i prevederi restrictive Solduri la conturi de furnizori i termenii A49. Dei confirmrile externe pot oferi probe de audit relevante n legtur cu anumite afirmaii, exist anumite afirmaii pentru care confirmrile externe ofer mai puine probe de audit relevante. De exemplu, confirmrile externe ofer mai puine probe de audit relevante n ceea ce privete gradul de recuperare a soldurilor conturilor de creane, dect n ceea ce privete existena acestora. A50. Auditorul ar putea determina faptul c procedurile de confirmare extern efectuate pentru un anumit scop ofer posibilitatea de a obine probe de audit
6

ISA 500 Probe de audit, punctul 10

110

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

cu privire la alte aspecte. De exemplu cererile de confirmare privind soldurile conturilor bancare adesea includ cereri de informaii relevante pentru alte afirmaii la nivel de situaii financiare. Asemenea consideraii ar putea influena decizia auditorului n legtur cu efectuarea procedurilor de confirmare extern. A51. Factori care pot asista auditorul n determinarea faptului c procedurile de confirmare extern se vor efectua ca proceduri de audit de fond, includ: Informaiile prii care confirm cu privire la subiectul n discuie - rspunsurile ar putea oferi mai mult ncredere dac sunt oferite de o persoan din cadrul prii care confirm care are cunotinele necesare cu privire la informaiile confirmate. Capacitatea sau dorina prii creia i se adreseaz cererea de confirmare de a rspunde - de exemplu, partea care confirm: Ar putea s nu i asume responsabilitatea pentru rspunsul dat la o cerere de confirmare; Ar putea s considere rspunsul ca avnd un cost prea mare sau s necesite alocarea unui timp prelungit; Ar putea s fie preocupai de posibila rspundere legal ce ar rezulta din rspuns; Ar putea s rspund n legtur cu tranzacii din ri diferite; sau Ar putea s opereze ntr-un mediu n care rspunsul la o cerere de confirmare nu reprezint un aspect semnificativ n operaiunile zilnice. n asemenea situaii, prile care ofer confirmarea ar putea s ofere un rspuns neglijent sau s ncerce s restricioneze gradul de ncredere care poate fi acordat rspunsului acordat. Obiectivitatea prii creia se intenioneaz a se adresa cererea de confirmare dac partea care confirm este o parte afiliat a entitii, rspunsurile primite la cererile de confirmare ar putea s fie mai puin demne de ncredere.

vedea punctul 20 litera (b)]

A52. Natura, precum i aria de cuprindere, a examinrii de ctre auditor a nregistrrilor contabile i a altor ajustri depind de natura i complexitatea procesului de raportare financiar a entitii i a riscurilor aferente ale unor denaturri semnificative.

111

AUDIT

Proceduri de fond legate de procesul de definitivare a situaiilor financiare [a se

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative (a se vedea punctul 21) A53. Punctul 21 al prezentului ISA prevede cerina ca auditorul s efectueze proceduri de fond ca rspuns specific la riscurile pe care auditorul le-a determinat ca fiind riscuri semnificative. Probele de audit reprezentate de confirmrile externe primite direct de ctre auditor de la prile care trebuie s ofere confirmarea ar putea s asiste auditorul n obinerea probelor de audit cu un grad ridicat de ncredere, de care auditorul are nevoie pentru a rspunde la riscurile de denaturare semnificativ, fie ele datorate fraudei sau erorii. De exemplu, dac auditorul identific faptul c exist presiuni asupra conducerii de a ndeplini anumite ateptri cu privire la venituri, ar putea exista riscul de supraevaluarea vnzrilor de ctre conducere prin recunoaterea neadecvat a veniturilor corespunztoare unor acorduri de vnzare ai cror termeni mpiedic recunoaterea veniturilor sau prin facturarea vnzrilor nainte de expediere. n aceste condiii, auditorul ar putea, de exemplu, proiecta proceduri de confirmare extern, nu numai pentru a confirma sumele nencasate, dar i pentru a confirma detaliile acordurilor de vnzare, inclusiv data, orice drepturi de retur i termeni de livrare. Suplimentar, auditorul poate considera eficient s suplimenteze astfel de proceduri de confirmare extern cu intervievarea personalului entitii, neimplicat n activiti financiare, cu privire la orice modificri ale acordurilor de vnzare i ale termenilor de livrare. Procedurile de fond legate de riscurile semnificative sunt cel mai adesea proiectate pentru a obine probe de audit cu un grad mare de credibilitate. Momentul efecturii procedurilor de fond (a se vedea punctele. 22-23) A54. n majoritatea cazurilor, probele de audit din procedurile de fond ale unui audit anterior ofer puine probe de audit, sau deloc, cu privire la perioada curent. Exist, totui, excepii, de exemplu, o opinie juridic, obinut n cadrul unui audit anterior, legat de structura unei securitizri, fa de care nu au aprut modificri, ar putea fi relevant pentru perioada curent. n astfel de cazuri, ar putea fi adecvat s se utilizeze probe de audit din procedurile de fond ale unui audit anterior, dac acele probe i obiectul lor nu au fost modificate n mod fundamental, i au fost efectuate proceduri de audit n timpul perioadei curente pentru a stabili continuitatea relevanei acestora. Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare (a se vedea
punctul 22)

A55. n unele situaii, auditorul poate determina dac este eficace s efectueze

112

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

proceduri de fond la o dat interimar, i s compare i s reconcilieze informaiile cu privire soldul la sfritul perioadei cu informaiile comparabile de la data interimar, pentru a: Identifica sumele care par neobinuite; Investiga orice astfel de sume; i Efectua proceduri analitice de fond sau teste de detaliu pentru a testa perioada ce a intervenit. A56. Efectuarea procedurilor de fond la o dat interimar, fr a susine proceduri suplimentare la o dat ulterioar, conduce la creterea riscului ca auditorul s nu detecteze denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei. Acest risc crete pe msur ce perioada rmas este prelungit. Factori precum cei ce urmeaz ar putea influena decizia de a efectua proceduri de fond la o dat interimar: Mediul de control i alte controale relevante. Disponibilitatea la o dat ulterioar a informaiilor necesare pentru procedurile auditorului. Scopul procedurilor de fond. Riscul evaluat al unor denaturri semnificative. Natura clasei de tranzacii sau a soldului contului i afirmaiilor aferente. Capacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau proceduri de fond combinate cu teste ale controalelor pentru a acoperi perioada rmas cu scopul de a reduce riscul de a nu detecta denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei. A57. Factori precum cei ce urmeaz ar putea influena decizia de a efectua proceduri analitice de fond cu privire la perioada dintre data interimar i sfritul perioadei: Dac soldurile la sfritul perioadei pentru clasele de tranzacii sau soldurile conturilor specifice sunt previzibile n mod rezonabil cu privire la sum, semnificaie relativ i alctuire. Dac procedurile entitii pentru analizarea i ajustarea acestor clase de tranzacii sau solduri ale conturilor la date interimare i pentru stabilirea perioade contabile potrivite sunt adecvate. Dac sistemul informatic relevant pentru raportarea financiar va furniza informaii privind soldurile la sfritul perioadei i tranzaciile din perioada rmas suficiente pentru a permite investigarea:

113

AUDIT

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Tranzaciilor sau nregistrrilor neobinuite (inclusiv a celor din apropierea sfritului perioadei sau de la sfritul perioadei); Altor cauze de fluctuaii semnificative, sau fluctuaii ateptate ce nu au avut loc; i Modificrilor din compoziia claselor de tranzacii sau soldurilor conturilor. Denaturri detectate la o dat interimar (a se vedea punctul 23) A58. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c planificarea naturii, momentului sau ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada rmas trebuie modificate ca urmare a unor denaturri neateptate detectate la o dat interimar, astfel de modificri ar putea include extinderea sau repetarea procedurilor efectuate la data interimar la sfritul perioadei. Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii (a se vedea punctul 24) A59. Evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare, inclusiv a descrierilor aferente, are legtur cu problema dac situaiile financiare individuale sunt prezentate ntr-o manier care reflect clasificarea i descrierea adecvat a informaiei financiare, precum i forma, alctuirea i coninutul situaiilor financiare i a notelor anexate. Aceasta include, de exemplu, terminologia utilizat, detaliile oferite, clasificarea elementelor n situaii i baza valorilor stabilite pentru acestea. Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit (a se vedea
punctele 25-27)

A60. Un audit al situaiilor financiare este un proces cumulativ i iterativ. Pe msur ce auditorul efectueaz procedurile de audit planificate, probele de audit obinute l-ar putea determina pe auditor s modifice natura, momentul i aria de cuprindere a altor proceduri de audit. n atenia auditorului pot veni informaii ce difer n mod semnificativ de informaiile pe care s-a bazat analiza riscului. De exemplu, Aria de cuprindere a denaturrilor detectate de ctre auditor prin efectuarea procedurilor de fond poate modifica raionamentul auditorului cu privire la evalurile riscului i poate indica o deficien semnificativ n controlul intern. Auditorul poate deveni contient de anumite discrepane n nregistrrile contabile, sau de probe contradictorii sau lips. Procedurile analitice efectuate la nivelul general de revizuire al auditului poate

114

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

indica un risc al unor denaturri semnificative nerecunoscut anterior. n astfel de circumstane, auditorul ar putea fi obligat s reevalueze procedurile planificate de audit, pe baza considerrii revizuite a riscurilor evaluate pentru toate sau unele clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri i afirmaiile aferente. ISA 315 conine recomandri suplimentare cu privire la revizuirea evalurii riscului de ctre auditor7. A61. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare este o ntmplare izolat. Astfel, analizarea modului n care detectarea unei denaturri afecteaz riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative este important pentru determinarea msurii n care evaluarea rmne adecvat. A62. Raionamentul auditorului cu privire la ceea ce constituie suficiente probe de audit adecvate este influenat de factori precum cei ce urmeaz: Semnificaia denaturrii poteniale a afirmaiei i probabilitatea ca aceasta s aib un efect semnificativ, n mod individual sau agregat cu alte poteniale denaturri, asupra situaiilor financiare. Eficacitatea reaciilor i controalelor conducerii de tratare a riscurilor. Experiena ctigat n timpul auditurilor anterioare cu privire la poteniale denaturri similare. Rezultatele procedurilor de audit efectuate, inclusiv dac astfel de proceduri de audit au identificat cazuri specifice de fraud sau eroare. Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile. Concludena probelor de audit. nelegerea entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii. Documentaia (a se vedea punctul 28) A63. Forma i aria de cuprindere a documentaiei de audit este o problem de raionament profesional, i sunt influenate de natura, dimensiunea i complexitatea entitii i a controlului su intern, disponibilitatea informaiei din partea entitii i metodologia i tehnologia de audit utilizate n cadrul auditului.

ISA 315 , punctul 31.

115

AUDIT