Ps-Graduao 2012 DIREITO TRIBUTRIO CONTABILIDADE TRIBUTRIA E PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

LEITURA OBRIGATRIA AULA 4 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NA VISO DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO MINISTRIO DA FAZENDA BRASILEIRO A PARTIR DE 2005

TATIANA MARQUES ESTEVES

Publicao: Outubro de 2012

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Direito Tributrio
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PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NA VISO DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO MINISTRIO DA FAZENDA BRASILEIRO A PARTIR DE 2005

1 INTRODUO Com o presente trabalho pretende-se verificar quais so os requisitos considerados indispensveis, pelos julgadores do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda do Brasil, para que um determinado planejamento tributrio seja considerado lcito, nas hipteses em que no haja fraude ou simulao absoluta. Coloca-se como problema de pesquisa ser ou no suficiente a licitude dos atos jurdicos que envolvem operaes de planejamento tributrio e, de outro lado, a necessidade de um propsito negocial que as justifique, que no a economia tributria em si. A motivao da pesquisa decorre da edio do livro Planejamento Tributrio, publicado em agosto de 2004, de autoria do Professor Marco Aurlio Greco. A partir desta obra foi introduzida na doutrina uma nova forma de pensar o planejamento tributrio no Brasil, traduzida pela expresso Liberdade com Capacidade Contributiva e calcada no princpio da solidariedade social. Esta teoria conclui pela necessidade de haver um propsito negocial e/ou econmico que justifique determinado ato jurdico ou operao que no seja, pura e simplesmente, a reduo da carga tributria atravs de um ato no fraudulento. Tratase, reitere-se, de uma releitura do princpio da capacidade contributiva, luz do princpio da solidariedade social. A referida teoria se contrape ao pensamento at ento existente, de que, no havendo patologias ou vcios que pudessem comprometer o ato jurdico, como a fraude e a simulao, o planejamento tributrio seria considerado lcito. Assim, busca-se investigar a recepo, pelo Conselho de Contribuintes, dessa nova forma de interpretar o planejamento tributrio. No sero abordadas eventuais decises judiciais, tanto pela escassez de apreciao desses casos no Poder Judicirio quanto pela necessidade de delimitar o objeto da pesquisa. O mtodo de abordagem utilizado foi o indutivo, tendo como ponto de partida a anlise das decises proferidas pelo Conselho de Contribuintes sobre o tema entre janeiro de 2005 e agosto de 2007. O referido lapso temporal decorre do fato de (i) o livro do Professor

Marco Aurlio ter sido publicado em agosto de 2004; e (ii) a presente pesquisa ter se iniciado em agosto de 2007. No levantamento das decises, foram utilizadas as seguintes palavras-chave: planejamento tributrio, abuso de forma, propsito negocial, propsito econmico, eliso fiscal e artificialismo. A partir dessas palavras, foram encontradas cento e seis decises e selecionadas inicialmente vinte e seis. Constatou-se que oitenta decises no tratavam do tema e, por isso, foram desprezadas. Como o objeto do presente trabalho a anlise de situaes em que no haja ocorrido fraude, simulao absoluta, prtica de crimes ou evaso fiscal de um modo geral, mas sim a anlise de negcios jurdicos lcitos, das vinte e seis decises restantes, quatro no foram utilizadas, posto que em um dos casos ocorreu simulao e, portanto, evaso fiscal; no outro, no se considerou ter havido planejamento tributrio, pois o ato estava previsto na legislao; e as outras duas decises foram proferidas antes de 2005, portanto, fora do lapso temporal proposto. Para apresentar a pesquisa tratar-se- das teorias acerca do planejamento tributrio e, especificamente, da teoria do Professor Marco Aurlio Greco. Apresentados os pontos tericos, tratar-se- das normas antielisivas existentes no ordenamento jurdico brasileiro. A partir da, apresentar-se- a anlise das decises do Conselho de Contribuintes a fim de averiguar em quais teorias do perodo analisado elas se encaixam. Finalmente, faz-se importante ressaltar que o tema de extrema relevncia no meio empresarial, tendo em vista o interesse crescente dos administradores em operaes que propiciem ganhos tributrios, sobretudo em face da necessidade de reduo de custos e aumento da competitividade e, por bvio, da alta carga tributria brasileira. 2 AS TEORIAS ACERCA DO TEMA PLANEJAMENTO TRIBUTRIO Segundo Harry Balter (BALTER, 1940 apud SIMES, 1995, prefcio), os tributos e a eliso so provavelmente irmos gmeos, e certamente continuaro a coexistir at o tempo em que haja um mundo sem tributos. Os procedimentos elisivos so como uma grande hidra frente a um grupo de tributos... se descoberta e eliminada determinada vlvula de escape, imediatamente o contribuinte identifica outra. (traduo nossa)i

Ainda sobre o tema, Mary Elbe Queiroz (2005, p. 87) esclarece que O planejamento empresarial prtica ou comportamento adotado para a boa gesto dos negcios, no sentido de autoorganizao administrativo-financeira da empresa para a obteno da maximizao de resultados (lucros). Com o fim de atingir esse objetivo necessria a adoo de medidas que resultem em reduo de custos de mo-de-obra, administrativos, financeiros, etc. Entre essas medidas coloca-se a necessidade de ser reduzido, tambm, o custo tributrio como forma de se conseguir um resultado mais favorvel e evitar uma diminuio do patrimnio da empresa em decorrncia do nus fiscal que lhe imposto, bem como adquirir vantagem competitiva no mercado. Exsurge, assim, a alternativa do planejamento tributrio. De acordo com Marcial Ferreira Jardim, em sua obra Dicionrio Jurdico Tributrio, planejamento tributrio a atividade consistente em minimizar a carga tributria de pessoas fsicas ou jurdicas, utilizando frmulas lcitas. Segundo o autor, evaso fiscal a modalidade ilcita de economia tributria e distingue-se da eliso fiscal por ser esta, ao contrrio, a economia lcita de tributos. A fraude tratada nesta pesquisa a cvel, e no a criminal, uma vez que no sero abordadas hipteses de economia tributria ilcita. A fraude lei, tratada na obra do professor Marco Aurlio, toda conduta que visa a burlar a norma jurdica mediante a utilizao de meios ou instrumentos aparentemente lcitos, sempre com o objetivo de lesar interesses de terceiros. As teorias a respeito do tema planejamento tributrio vm evoluindo

historicamente, passando de um cenrio em que a liberdade individual e o direito constitucional auto-organizao prevaleciam em relao aos demais princpios, para um panorama em que no basta nem mesmo a plena licitude dos atos jurdicos para que um negcio ou uma determinada operao, realizados com economia tributria, sejam oponveis ao fisco, devendo haver tambm um motivo, uma finalidade negocial que no seja a reduo da carga tributria. Como se ver adiante, a teoria defendida pelo Professor Marco Aurlio Greco pretende demonstrar que no apenas a simulao contamina um negcio jurdico, mas tambm outras patologias que viciam o ato jurdico praticado com o fim exclusivo de proporcionar a economia fiscal e que o direito auto-organizao no absoluto. Faz-se necessrio uma justificativa econmica para os negcios jurdicos, comumente chamado de propsito negocial ou econmico, do ingls, business purpose.

Para Ricardo Mariz de Oliveiraii, assim como para grande parte da doutrina e da jurisprudncia tributria brasileira, baseadas no Cdigo Tributrio Nacional e nos princpios da legalidade e tipicidade - dos quais se depreende que a obrigao de pagar tributo surge apenas aps a ocorrncia do fato gerador - os nicos requisitos necessrios caracterizao da eliso fiscal so, em resumo, a anterioridade em relao ao fato gerador, a plena licitude dos atos (negcios jurdicos) ou das omisses e sua veracidade e realidade, ou seja, inexistncia de simulao. Assim, para esta corrente de doutrinadores, tudo permitido, salvo a simulao, que era vista nesta primeira fase como um mero vcio de vontade, ou seja, negcio o que as partes querem. Tambm em seu pr-memrias de aulas sobre planejamento tributrio, o professor Ricardo Mariz de Oliveira se ope tese defendida pelo professor Marco Aurlio Greco, pois entende que seu supedneo a utilizao dos princpios da isonomia, da capacidade contributiva, da funo social da propriedade e da solidariedade social contra o contribuinte e a favor do Estado. Para Mariz de Oliveira, os direitos individuais no podem ser utilizados contra os contribuintes, e a isonomia s pode ser aplicada entre diferentes contribuintes aps a ocorrncia do fato gerador, e no antes dela. Este entendimento do STF, exarado no julgamento da ADIN 712-2/DF. Desta forma, seriam objetivos legtimos da eliso, em contraposio evaso, evitarse a ocorrncia do fato gerador ou incorrer em fato gerador menos oneroso, reduzir-se a base de clculo de determinado tributo e/ou postergar a sua incidncia. Porm, com o surgimento desta nova tendncia, passa a ser importante a anlise do contexto histrico do negcio jurdico realizado, ou seja, a insero da operao no mbito do empreendimento do qual a pessoa jurdica a vestimenta; vale dizer, sintonia da operao com o planejamento estratgico da empresa, ligado atividade econmica que desempenha. (GRECO, 2006b, v. 10, p.332). 2.1 A teoria do Professor Marco Aurlio Greco Liberdade com capacidade contributiva e solidariedade social

Segundo o professor Marco Aurlio Greco, as operaes que visam reduo da carga tributria no podem ser analisadas apenas luz do texto frio da lei, sob o risco de distanciar-se da realidade. Por outro lado, no existe um modelo pr-concebido aplicvel s mais diversas situaes que devero ser analisadas caso a caso. Segundo sua teoria, alm da legalidade do negcio jurdico realizado (cometer ilcito, como visto, no planejar) e de sua no contaminao por patologias, tais como a simulao, o abuso de direito e a fraude lei, deve haver tambm uma justificao para a operao que engloba a existncia de motivo e finalidade que no a de proporcionar uma economia tributria, a congruncia da manifestao de vontade em relao ao motivo e finalidade e a funo a que se destina a operao, que constituem o propsito negocial. Assim, os requisitos de legalidade ou licitude dos atos e de inexistncia de patologias no so suficientes para que uma operao de planejamento tributrio seja oponvel ao fisco. Na opinio deste autor, restam ainda dois crivos pelos quais deve passar a operao para que o planejamento tributrio almejado seja oponvel ao Fisco, isto , seja por ele aceito ou no: a justificao por existncia de motivo, finalidade e congruncia; e justificao por insero no planejamento estratgico do respectivo empreendimento econmico. (GRECO, 2006, p.332). Esta teoria se fundamenta basicamente na existncia de uma liberdade individual que engloba a liberdade empresarial - relativa e no absoluta, j que esta deve ser contextualizada em relao ao interesse pblico titularizado pela sociedade civil afetado pela operao, que nada tem a ver, porm, com o interesse arrecadatrio, que secundrio. Assume-se, assim, que h uma liberdade individual limitada pela funo social de propriedade e pelos princpios da solidariedade social e da capacidade contributiva, bem como o predomnio do interesse pblico da sociedade civil em relao ao interesse arrecadatrio do fisco. Atravs da pesquisa realizada, verifica-se que a nova corrente demonstra preocupao com a qualidade, com o contedo dos atos e no somente com sua estrutura, com a sua forma. Deve haver coerncia entre a vontade manifestada, o motivo em que se apoia e a finalidade a que se destinada determinada operao. A presente anlise ser importante tambm para que se tenha a compreenso da interpretao desta teoria pelo fisco, pelos contribuintes e pelos julgadores, na medida em

que excessos de parte a parte, certamente, foram e sero cometidos na interpretao e aplicao destas regras. Em relao coerncia da operao com o planejamento estratgico da empresa (justificao externa), o professor Greco faz uma ressalva quanto sua aplicao na atualidade, posto que entende que esta no se incorporou ainda ao cotidiano das companhias brasileiras. No entanto, uma operao que passe por todos os crivos aqui tratados e tambm por este, ter atendido a todos os requisitos que se poderia impor para que tenha eficcia tributria, ou seja, para que seja oponvel ao fisco. Vale ressaltar que, de um lado, o nus da prova relativamente eventual ilegalidade, ilicitude ou existncia de patologias do negcio jurdico pertence ao fisco e, de outro lado, caber ao contribuinte comprovar a existncia de fundamentos que justifiquem a operao realizada (motivo, finalidade e congruncia ou insero da operao no perfil do empreendimento), tais como a economia de escala, a sinergia dos negcios, a unificao da carteira de clientes, dentre outras justificativas. Como se ver adiante, esta teoria est embasada numa interpretao harmnica da Constituio Federal, do Novo Cdigo Civil e do Cdigo Tributrio Nacional.

3 AS NORMAS ANTIELISIVAS E A INTERPRETAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA As normas antielisivas no so algo novo no cenrio internacional. Elas existem em praticamente todos os pases da Europa e nos pases da common law h construes jurisprudenciais nesse sentido e at, em alguns deles, normas escritas antielisivas como o caso do Canad e da Austrlia. (ANAN Jr, 2006, p.157). No Brasil, a primeira norma tributria antielisiva geral surgiu com a Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, que introduziu um pargrafo nico ao artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Antes disso, j havia previso para a desconsiderao de negcios jurdicos indiretos e simulao em nosso ordenamento, tais como o decreto-lei 1.598/77, em relao distribuio disfarada de lucros, a Lei 9.430/96 relativa s regras de preos de transferncia e o prprio CTN, em seu artigo 149, inciso VII.iii Para Ricardo Mariz de Oliveira, o artigo 116 do CTN, cujo pargrafo nico foi acrescentado pela Lei Complementar 104/01, no uma norma antielisiva, mas uma norma

antievaso j que desconsidera negcios jurdicos realizados com a finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. O artigo 116, pargrafo nico do CTN assim dispe: Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. GRIFO NOSSO Na verdade, no parece ter sido introduzida em nosso ordenamento grande novidade acerca da desconsiderao de atos jurdicos. Entretanto, um novo enfoque nos mtodos de interpretao das normas tributrias tem dividido os doutrinadores e tem sido a sustentao desta nova forma de pensar o planejamento tributrio.

Uma interpretao conjugada do pargrafo nico do artigo 116 com o artigo 187 do Novo Cdigo Civil - que traz em seu bojo as figuras do abuso de forma e de direito - e a diferena existente entre as figuras da simulao e da dissimulao, demonstram, segundo alguns doutrinadores, que a Lei Complementar 104/01 trouxe novos ingredientes a este cenrio.

O abuso de forma e o de direito nada mais so que os excessos cometidos por determinada pessoa em relao aos limites impostos pela legislao, quanto ao exerccio regular de um direito, causando danos a terceiros.

No entanto, quando se entende que no existe diferena entre os termos simular e dissimular, diz-se que o pargrafo nico do artigo 116 do CTN no inovou em nada, ou seja, continuou reprimindo a simulao dos atos jurdicos, em quaisquer de suas modalidades e prevendo a sua desconsiderao.

Ocorre que muitos defendem a ideia de que dissimular, ademais de simular, pode ter outros significados como os de ocultar ou encobrir com astcia; disfarar; no dar a perceber; calar; fingir; atenuar o efeito de; tornar pouco sensvel ou notvel; proceder com fingimento, hipocrisia; ter reserva; no revelar os seus sentimentos ou desgnios; esconder-se. iv

Alm disso, o Professor Marco Aurlio Greco entende que a acepo do termo dissimular contida na norma em referncia diferente, pois as hipteses de simulao j haviam sido contempladas no CTN em diversas oportunidades (artigos 149, VII, 150, pargrafo 4, 154, pargrafo nico e 155, I). Deste modo, o termo dissimular abrangeria a simulao, mas comportaria seus outros significados, passando o CTN a utilizar-se de ambos os termos.

No mesmo sentido, Ricardo Lobo Torres (2003, p. 122-123) entende que o artigo 116, pargrafo nico do CTN, trata-se de autntica norma antielisiva, que recepcionou o modelo francs. Diz ainda que nada tem que ver com a norma antissimulao, que j existia no direito brasileiro (art. 149, VII, do CTN) e que tem outra estrutura e fenomenologia. A recente regra antielisiva tem as seguintes caractersticas: permite autoridade administrativa requalificar os atos e negcios praticados, que subsistem para efeitos jurdicos no tributrios; atinge a dissimulao do fato gerador abstrato, para proceder adequao entre o intentio facti e a intentio juris, o que caracterstica da eliso, na qual o fingimento se refere hiptese de incidncia, e no ao fato concreto, como acontece na simulao relativa ou dissimulao no sentido do direito civil.

Em termos prticos e resumidos, desta interpretao decorre que a eliso deixou de ser uma varivel dependente das patologias no campo do ordenamento civil, para assumir natureza e papel prprios no campo tributrio. Assim, na opinio do professor Marco Aurlio Greco, no pargrafo nico do artigo 116 do CTN estaria a previso legal da necessidade de uma razo extra-tributria para que um planejamento tributrio seja oponvel ao fisco.

Por outro lado, vale ressaltar que o dispositivo legal mencionado depende de regulamentao, posto que meramente declaratrio e, portanto, no autoaplicvel. Desta maneira, este ano foi encaminhado Cmara dos Deputados o Projeto de Lei n 536/07, que visa justamente a regulamentar o dispositivo legal em comento. Antes disso, a Medida Provisria n 66/02 fizera uma tentativa de regulamentao, mas no chegou a ser convertida

em lei. Sobre este projeto de lei em comento, assim se manifestou Pedro Annan Junior (2007), em interessante artigo, cujo trecho segue transcrito: O projeto de Lei apresentado pelo Ministro da Fazenda d poderes ao fisco de poder autuar os contribuintes de maneira arbitrria e subjetiva, desconsiderando operaes legtimas praticadas pelos mesmos. (...) o projeto de Lei prev que so passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que tenham a finalidade de dissimular, evitar, postergar ou ocultar os reais elementos do fato gerador do tributo. Se a inteno do legislador era inibir a prtica de operaes s com o intuito de se obter um benefcio fiscal, sem contedo econmico (business purpose), a exemplo do que ocorre em outros pases, ele deveria ter sido claro e objetivo em definir esse conceito, coisa que ele no fez. A maneira que a norma est redigida d poderes ao fisco de fazer o que bem entender em relao desconsiderao, no havendo critrios objetivos nem limites para a atuao do mesmo. Estamos diante da violao do princpio da legalidade e tipicidade tributria (...).

Relativamente ao Novo Cdigo Civil, h quem sustente que nele tambm tratada a simulao dos negcios jurdicos, considerando-se para tanto o artigo 167, e que este inaplicvel aos atos revestidos de licitude que proporcionem economia tributria. Alis, para este diploma legal, simulao e dissimulao seriam expresses sinnimas que significariam esconder a realidade.

A fraude lei tambm encontra previso no Novo Cdigo Civil, em seu artigo 166, inciso VI, que determina ser nulo todo ato jurdico quando tiver por objetivo fraudar lei imperativa.

Como bem observou Natanel Martins (2007, p.332), Imperando no Direito Tributrio o princpio da estrita legalidade, entende parte significante da doutrina ser vedado ao estado a interpretao finalstica (jurisprudncia dos valores) para fins de imposio fiscal, concluindo, em conseqncia, pela impossibilidade de o ente arrecadador desconsiderar os negcios praticados pelo contribuinte, ainda que executado em funo de clara medida de planejamento tributrio. Assim, parte da doutrina, apesar de admitir e aceitar a desconsiderao de operaes praticadas mediante simulao, no admite que

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o mesmo tratamento fosse aplicado s hipteses de fraude lei, abuso de direito ou de forma, muito menos a desqualificao/requalificao de atos ou negcios praticados pelos contribuintes, em homenagem, especialmente, ao princpio da estrita legalidade. Outros autores, entretanto, entendem que a fraude lei ou o abuso de direito podem ser coibidos, inclusive na seara tributria.

Sob esta tica, o princpio da legalidade no seria interpretado isoladamente, mas sempre em conjunto com os demais princpios informadores do Direito, como o da capacidade contributiva.

Assim, para estes doutrinadores, no se trata de interpretar economicamente as normas, mas tambm no se poderia deixar de se fazer uma interpretao jurdica da norma atenta, porm, realidade econmica subjacente ao negcio jurdico.

Portanto, na anlise da licitude de uma operao que conduz economia tributria, antes de tudo, segundo esta nova viso do planejamento tributrio, teria de afastar-se quaisquer das patologias dos negcios jurdicos simulao, fraude lei, abuso de direito, abuso de forma, negcio jurdico indireto e, depois, verificar-se a existncia de um propsito negocial.

Alis, sobre negcio jurdico indireto escreveu Alberto Xavier (2001, p.67) que os negcios indiretos (...) so verdadeiros; os negcios simulados so falsos e mentirosos. Na simulao h uma divergncia entre a vontade real e a vontade declarada e da o seu carter verdadeiro; h, isso sim, uma divergncia entre a causa-funo tpica e os motivos ou fins perseguidos pelas partes, divergncia essa querida realmente e revelada s claras. Por outras palavras: h a utilizao de uma estrutura ou de uma forma para atingir diretamente um resultado que no o tpico daquela estrutura e daquela forma. O fim tpico, porm, realmente querido pelas partes; s que se limita a funcionar como condio para a realizao de um fim ulterior que essencial na determinao volitiva das partes.

Entretanto, muitas crticas tm sido feitas necessidade de existncia de um propsito negocial a justificar estas operaes, j que uma operao lcita e que, portanto, afaste todas as patologias acima mencionadas, no poderia deixar de ser oponvel

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Administrao Tributria to somente porque sua nica finalidade tenha sido proporcionar economia tributria.

Nesse contexto, no item 4 analisar-se-o as decises do Conselho de Contribuintes, a fim de verificar a exigncia ou no do cumprimento de tais requisitos, mormente, da necessidade de um propsito negocial a justificar as operaes de planejamento tributrio.

4 ANLISE DOS CASOS CONCRETOS Inicialmente, cumpre esclarecer que a presente anlise no cuidar do mrito das diversas operaes julgadas nas decises proferidas pelo Conselho de Contribuintes, restringindo-se verificao da exigncia ou no de uma razo extra-tributria para os planejamentos tributrios, da aplicao das normas antielisivas e das figuras representadas pelo abuso de forma, de direito e pela fraude lei. Das vinte e duas decises analisadas, a primeira constatao que se faz refere-se ao fato de que em catorze delas no se exige propsito negocial, sendo uma delas datada de 2006, outra de 2007 e todas as demais de 2005. Oito destas decises foram proferidas pela sexta cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, uma pela segunda cmara do Segundo Conselho, quatro pela primeira e uma pela segunda cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes. Assim, mais da metade das decises analisadas no exigem o business purpose, porm quase todas foram proferidas em 2005. Destas decises em que no se exige uma substncia econmica, constataram-se nove cujo entendimento exarado foi o de que o aspecto temporal, ou seja, a proximidade dos atos realizados, por si s, no caracteriza a simulao ou, ainda, que a validade das operaes independe do tempo de durao dos efeitos do negcio jurdico realizado. Em trs delas este aspecto foi relevante ao lado da constatao da ocorrncia do desfazimento dos efeitos do ato praticado, o que culminou com a caracterizao da simulao. Nas outras duas decises, este aspecto no foi ventilado. Observe-se trecho de deciso exarada, in verbis v: No resta qualquer dvida de que todos os negcios jurdicos realizados tinham um nico objetivo o de reduzir a carga tributria da pessoa jurdica Varga Participaes Ltda. Uma operao como a alienao da empresa Freios Varga S/A, por sua importncia e pelo valor da operao, no realizada em alguns dias, mas em meses, depois de muitos ajustes. A seqncia de operaes

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realizadas a toque de caixa o mais forte indcio de que todas as operaes foram realizadas com o fim de impedir a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido. Mas apenas um indcio, como a validade das operaes independem do tempo de durao dos efeitos dos negcios realizados e da vontade interna de pagar menos imposto, a concluso a que chego que a situao ftica apresentada pela fiscalizao no se enquadra em qualquer das hipteses fixadas pelo art. 102 do Cdigo Civil de 1916. (Acrdo nmero 102-47.181, relator Conselheiro Romeu Bueno de Camargo, da Segunda Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes). Em nove decises tambm se constata a utilizao dos conceitos de dissimulao e simulao relativa como expresses sinnimas e os julgadores deixam de aplicar o artigo 116, pargrafo nico do CTN, por ausncia de regulamentao, bem como os dispositivos do Novo Cdigo Civil deixam de ser aplicados, pois sua edio posterior a ocorrncia dos fatos: (...) No tocante penalidade imposta, esta foi aquela cominada no art.957, inc. II, do RIR/99, aplicvel nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n 4502, de 30 de novembro de 1964, os quais,contemplam as hipteses de inteno dolosa, quais sejam :Art. 71 - Sonegao toda ao ou omisso dolosa.Art. 72- Fraude toda ao ou omisso dolosa Art.73 Conluio o ajuste doloso. O dispositivo cuja base legal so os arts. 71, 72 e 73 da Lei n 4502/64, deixa claro que a aplicao da multa agravada cabe nos casos onde o evidente intuito de fraude seja patente. A evidncia preconizada na lei exige a certeza desta inteno. A fraude tem que ser patente de tal sorte que no se duvide da m f dos atos praticados, com o firme propsito de burlar a lei, o que no consegui enxergar no caso dos autos. Pareceu-se que a Recorrente pretendeu realizar o negcio usando a evaso que a lei concedia (inciso I do artigo 442), mas sob a qual no se albergava. Assim entendo que a matria sob exame compreendeu uma simulao relativa ou dissimulao, e a doutrina maciamente alerta para a dificuldade de definir, com preciso, a linha fronteiria que separa o ato elisivo do negcio dissimulado. Aqui lembrou o Ilustre Relator do acrdo que tomei por suporte em minhas presentes razes que comum recomendao de cautela, por parte do intrprete e aplicador da lei, pelas dificuldades prticas de se concluir por hiptese de evaso ou eliso, pois insuficiente o elemento temporal (antes ou depois de ocorrncia do fato gerador), especialmente em casos de simulao relativa, cuja determinao vincula-se, via de regra, a fatos, indcios e presunes, por isso que cada situao deve ser analisada isoladamente. (...) Diante desta circunstncia, tenho dificuldades para caracterizar a "evidncia" exigida pela lei, cumulada com o "intuito de fraude" (este de carter manifestamente subjetivo), porque as operaes ditas simuladas como se tratou de uma sociedade annima, todos os atos praticados impuseram divulgao e registro nos rgos pblicos, o que foi feito;todas as operaes estavam devidamente lanadas na escriturao comercial e fiscal,foram cumpridas, junto

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Receita Federal e demais rgos pblicos, as formalidades prprias aos atos de incorporao.O que no deixou dvidas foi a inteno do Recorrente em economizar imposto. Ele praticou todos os atos que entendeu vlidos, na forma da lei para tal fim. No conseguiu materializar sua vontade mas este outro aspecto da questo. Contudo no tenho segurana em afirmar que esteve configurado um evidente intuito de fraude, como saltou a vista nos casos anteriormente analisados por este Colegiado nos quais os negcios eram realizados apenas de fachada sem respaldo na verdade material.(...) (Acrdo nmero 108-09.037, de relatoria da Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, da Oitava Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes Grifo nosso). Alm dos trs casos em que ficou entendido ter havido a prtica de simulao, em razo da proximidade temporal dos atos praticados, em outros dois casos, o motivo que levou a esta concluso foi o artificialismo das operaes praticadas, sendo que em uma delas o fator determinante foi o abuso de forma. Transcreve-se deciso que bem ilustra esta situao: (...) H, portanto, que se perquirir se os atos praticados so reais, e no simulados. E essa anlise no h que ser feita para cada negcio isoladamente, mas em relao ao conjunto de negcios encadeados, como um todo. Essa a lio de Marco Aurlio Greco (...) Diante de uma situao complexa, essencial considerar a figura como um todo, examinando ao mesmo tempo os vrios aspectos que a cercam, pois o conhecimento e o enquadramento de determinada realidade ser a resultante das diversas circunstncias reunidas no caso concreto. (...) Vale dizer, ao invs de analisar cada fotografia (etapa) importante analisar o filme (conjunto delas). Mais do que um evento (etapa), importante interpretar a estria (conjunto).(...) Na medida em que o conjunto de operaes corresponde apenas a uma pluralidade de meios para atingir um nico fim, a verificao das alteraes relevantes deve ser feita no apenas considerando os momentos anterior e posterior a cada etapa mas, principalmente, os momentos anterior e posterior do conjunto de etapas. Ou seja, preciso indagar qual a situao existente antes da deflagrao da sequncia de etapas, de quem era determinado patrimnio, qual a composio societria, quem era o titular de certos poderes sobre determinado empreendimento etc, e qual a situao final resultante da ltima das etapas. inquestionvel que o verdadeiro negcio jurdico praticado, dissimulado por operaes estruturadas em seqncia, de compra e venda de aes em tesouraria seguida de permuta sem torna, foi a compra e venda das quotas da Pactual Participaes S.A. Este o verdadeiro negcio desejado, que foi ocultado pelos negcios jurdicos ostensivos. No socorre a Recorrente a alegao de que as operaes poderiam, no mximo, constituir negcio jurdico indireto. que, mesmo praticando formas jurdicas vlidas, o negcio indireto pode ser simulado. E para representar eliso fiscal lcita, e no evaso fiscal, o negcio jurdico indireto, deve ser verdadeiro.

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A acusao de simulao. Realmente, caracterizou-se a hiptese prevista no art. 102 do Cdigo Civil de 1916, pois h divrcio entre a vontade real e a vontade ostensiva. No h a mais remota possibilidade de se acreditar que a Lido tenha tido vontade real de investir na Recorrente, adquirindo 534 aes de sua emisso (dum total de 1.010) por R$ 92.414.695,98, quando em todo seu ativo no dia 23/09/1999, existia somente R$ 517,25 em caixa e uma participao societria de R$ 10.497.399,14 (quotas da Pactual Participaes Ltda.). O ato que realmente Marambaia e Lid pretenderam praticar foi a compra e venda, por aquele valor, das quotas da Pactual. Para isso, simulou-se a venda das aes em tesouraria, seguida da permuta sem torna. (...) No caso, ocorreu a proximidade temporal dos atos (1 dia decorrido entre a compra e venda das aes em tesouraria e a permuta); h desmedida disparidade entre o valor pago pelas aes e o ativo da empresa investida; seus efeitos foram desfeitos com a permuta das aes pelas quotas da Pactual. A simulao incontestvel. (...) (Acrdo nmero 101-96.066, de relatoria da Conselheira Sandra Maria Faroni, da Primeira Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes). Dos oito casos em que se exigiu o propsito negocial, em quatro deles sua ausncia acarretou configurao da simulao absoluta, sendo que nos outros trs casos, a concluso foi pela dissimulao, entendida esta como a simulao relativa. O aspecto da proximidade temporal foi considerado em cinco destes casos ao lado da inexistncia de business purpose. Nesse sentido foi proferido o acrdo nmero 101-95.552, de relatoria do Conselheiro Paulo Roberto Cortez: (...) Ora, no caso, ocorreu a proximidade temporal dos atos (uma hora entre a integralizao de capital com gio de cerca de 98% e a incorporao do gio ao capital e ciso no dia subsequente); no havia causa econmica (alm da economia fiscal) para o aumento de capital, que foi usado apenas como degrau para a objetivada alienao de participao societria; e seus efeitos foram desfeitos com a ciso. A simulao incontestvel. (...) Em nenhum destes casos a deciso fundamentada no artigo 116, pargrafo nico do CTN. Em parte das decises aplica-se a figura da simulao, conforme prevista no artigo 102 do Cdigo Civil de 1916, e apenas uma delas fundamentada na Constituio Federal, na mitigao dos princpios da liberdade de auto-organizao e da legalidade pelos princpios da capacidade contributiva e da solidariedade social. Desta forma, verifica-se que, independente da introduo do pargrafo nico ao artigo 116 do CTN, pela Lei Complementar 104, ou da edio do Novo Cdigo Civil, o que se constata

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 a adoo desta nova teoria atravs de uma interpretao finalstica e sistemtica da legislao, independentemente de fundamentao legal expressa. O Professor Marco Aurlio Greco e suas obras sobre o tema so citados em todas as decises e o que se verifica so apenas afirmaes no sentido de que uma nova maneira de ver e analisar os planejamentos tributrios, leva a considerar a necessidade de existncia de uma razo extra-tributria que os justifique, do contrrio, inoponveis ao fisco, por caracterizarem simulao. Esta concluso, segundo meu entendimento, incorreta e precipitada, parecendo mais uma maneira de fundamentar legalmente estas decises, no caso no artigo 102 do Cdigo Civil de 1916, uma vez que o novo cdigo e o pargrafo nico do artigo 116 no poderiam ser aplicados aos casos analisados. Ora, uma coisa existir um negcio lcito, real, cujos efeitos foram de fato assumidos pelas partes envolvidas, mas cuja nica razo proporcionar economia tributria e esta justificativa exclusiva no ser mais possvel em razo das normas antielisivas acima citadas; da a considerar uma operao como simulada, relativa ou absolutamente, to somente pela inexistncia de business purpose, me parece completamente equivocado. A anlise das decises aponta para uma distoro na exigncia do chamado propsito negocial. Se este capaz por si s de descaracterizar operaes lcitas, seja pela aplicao das normas antielisivas, seja por uma interpretao sistemtica e finalstica da legislao ou, ainda, por uma nova leitura dos princpios da liberdade de auto-organizao, da legalidade, da capacidade contributiva e da solidariedade social, que sejam os atos desconsiderados sob esta justificativa, mas no sob o pretexto de que de tal fato decorre a simulao. Por outro lado, em sete destas decises constatou-se o abuso de direito, o abuso de forma ou a fraude lei, e em apenas um caso alm da ausncia do propsito negocial, a simulao foi caracterizada por haver um descompasso entre a vontade e a declarao, forjada conscientemente com o propsito especfico de produzir o engano. Em todos os casos em que os planejamentos no foram considerados oponveis ao fisco, o que se v em comum a caracterizao da simulao pela proximidade temporal dos atos praticados, seguida da anulao de seus efeitos, bem como a disparidade infundada de valores entre os diversos atos seqenciais. O tempo de durao dos atos praticados revela se as partes de fato quiseram praticar aquele negcio jurdico ou se dele se utilizaram apenas com o intuito de driblar norma imperativa, ou seja, se na verdade o ato praticado foi outro. Um exemplo desta situao, que

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surgiu em diversas decises analisadas, o de uma sociedade que constituda e desfeita no mesmo dia, horas depois. Entretanto, nem sempre isso to claro como no exemplo aqui citado. As constataes expostas at ento, levaram em conta os nmeros quantas decises foram proferidas neste ou naquele sentido mas extremamente relevante que se faa uma anlise tambm do ponto de vista temporal. Sob este prisma, verifica-se que, em 2005, apenas uma deciso menciona e exige o propsito negocial como requisito de oponibilidade do planejamento tributrio ao Fisco, enquanto doze decises proferidas no mesmo ano, no fazem esta exigncia. J no ano de 2006, constata-se que de oito decises analisadas, sete exigem o business purpose e somente uma no o aplica. A nica deciso proferida em 2007, analisada neste trabalho, tambm no exigiu a razo extra-tributria para o planejamento. Diante do exposto, pode-se concluir que mais recentemente o Conselho vem exigindo a justificativa extra-tributria para os planejamentos tributrios e esta seria a nova tendncia. Outra anlise que pode ser feita a relacionada tendncia maior ou menor de as diversas cmaras que compem os Conselhos exigirem, ou no, o propsito negocial. Cumpre esclarecer que a maioria das decises analisadas no presente trabalho foram proferidas pelo Primeiro Conselho de Contribuintes, competente para julgar os casos que envolvem o Imposto sobre a Renda e a Contribuio Social sobre o Lucro, j que as operaes que envolvem planejamento tributrio normalmente visam economia destes dois tributos, ainda que os outros Conselhos tenham, igualmente, sido considerados no momento da pesquisa. Embora no seja possvel ainda afirmar que uma determinada cmara, de determinado Conselho decida desta ou daquela forma, pode-se dizer que h uma tendncia que aos poucos se revela, mas que pode seguir outros rumos, caso haja uma drstica mudana na composio do Conselho de Contribuintes, em razo de seu novo regimento interno. Assim, dos vinte e dois casos analisados, compe-se o seguinte quadro:

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rgo Julgador

Quantidade Ano em que Necessidade de decises foram purpose analisadas proferidas 1o 1o 1o 1o 1o 2o 5 2 5 8 1 1 2005 e 2006 2005 2005 e 2006 2005 2006 2006

de

business

1a Cmara Conselho 2a Cmara Conselho 4a Cmara Conselho 6a Cmara Conselho 8a Cmara Conselho 2a Cmara Conselho Quadro resumo

do do do do do do

No, em 3 casos cujas decises foram proferidas em 2005 e sim em duas decises proferidas em 2006 No Sim, em todos os casos No, em nenhum caso Sim No

de decises

A sexta Cmara no exigiu o propsito negocial em nenhum caso, porm todas as decises analisadas foram proferidas em 2005; a quarta Cmara que exigiu o business purpose em todos os casos, assim procedeu em 2005 e em 2006 e; a primeira cmara, em 2005, no exigiu razes extra-tributrias, enquanto em 2006, passou a exigi-las. 5 CONSIDERAES FINAIS Da anlise feita neste trabalho, constata-se que a nova teoria do planejamento tributrio surge como uma forte tendncia no Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, em todos os seus aspectos, impondo a necessidade de um business purpose e, portanto, necessidade de substncia econmica para as operaes praticadas que culminam com a reduo da carga tributria; aplicao das patologias que, segundo o Novo Cdigo Civil, maculam os negcios jurdicos abuso de forma, abuso de direito e fraude lei mitigao dos princpios da legalidade, isonomia e liberdade de auto-organizao pelos princpios da capacidade contributiva e da solidariedade social. Observa-se que o Tribunal Administrativo deixa de fazer uma anlise puramente legalista, ou seja, no mais classifica as operaes em lcitas e ilcitas, mas passa a analis-las sob o prisma da oponibilidade ao fisco, em razo da presena de outros requisitos e da ausncia de outras patologias, que no a fraude e a simulao absoluta. Assim, ainda que os administradores tenham o direito e tambm o dever de maximizar os lucros de suas empresas, sobretudo num pas em que a carga tributria altssima, no

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basta que o negcio realizado no seja proibido ou que no haja fraude ou simulao absoluta. Os negcios praticados tm de ser efetivos, conectados com os objetos sociais das empresas, que devem existir de fato e de direito, mais importando seu contedo do que a sua forma. No est proibido o planejamento tributrio, a busca por um modelo fiscalmente mais eficiente, mas estes devem estar de acordo com os institutos de direito privado e seus efeitos. Necessrio, por outro lado, em minha opinio, que as decises do Conselho sejam mais bem fundamentadas, pois ao aplicar a tese do Professor Marco Aurlio Greco, o que se observa, em muitas delas, a inadequao do embasamento legal e, quase sempre, ainda que no seja o caso, conclui-se pela existncia de simulao como forma de justificar a desconsiderao das operaes realizadas. Tais impropriedades talvez sejam solucionadas com a regulamentao do pargrafo nico do artigo 116 do CTN o que, como vimos, deve ocorrer se aprovado o Projeto de Lei n 536/07. Permanece a esperana de que seja instituda tal regulamentao, porm que no venha para que o fisco passe a estar legitimado a julgar subjetivamente as operaes realizadas, com o intuito de reduzir-se a carga tributria e desconsider-las, como se tudo fosse simulao. Mas que venha para proporcionar maior segurana jurdica, interpretaes harmnicas do nosso ordenamento e para evitarem-se os constantes abusos que vimos presenciando nos ltimos anos.

REFERNCIAS ANAN JR, Pedro. Norma Antieliso Tentativa de Ressuscitar a MP 66/02. Disponvel em <http://www.apet.org.br/artigos/ver.asp?art_id=395>. Acesso em: 21 dez 2007 _____. Remunerao dos Scios e Acionistas e o Planejamento Fiscal. In: Planejamento Fiscal: Aspectos Tericos e Prticos. So Paulo: Quartier Latin, 2006. GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria. So Paulo: Dialtica, 1998. _____. Procedimentos de desconsiderao de atos ou negcios jurdicos - o pargrafo nico do artigo 116 do CTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n. 75, p. 127-143, 2001.

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Taxes and tax avoidance were probably born twins, and are likely to continue their joint existence until the millenium of a taxless world. Avoidance is hydraheaded and, as the taxes gatheres...discover and cut off one escape contrivance, the taxpayer comes up with another. ii OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Pr-memria de Aulas sobre Planejamento Tributrio Eliso e Evaso Fiscal Norma Antieliso e Norma Antievaso. Anotaes gentilmente cedidas em entrevista realizada durante a pesquisa deste trabalho, quando da apresentao do autor na empresa Votorantim. iii Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; (...). iv Acepes extradas do Dicionrio Aurlio sculo XXI, no verbete dissimular. v A transcrio dos acrdos no obedeceu regra de limite de citao, ultrapassando, por vezes, o limite sugerido de 15 linhas em razo da necessidade de comprobatria dos argumentos desta pesquisa.

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