Sunteți pe pagina 1din 32

www.referat.

ro

1. Aspecte introductive privind paradisurile fiscale


1.1. Apariia sistemelor fiscale moderne - tendinele fiscalitii Naterea i evoluia sistemelor fiscale moderne i au rdcinile n valul de reaciuni mpotriva taxelor, izbucnit la nivel global. n Europa, creterea taxelor a fost determinat de costurile crescnde ale rzboiului, care a scos la iveal conflictele dintre clasele sociale. Chiar i n cele mai permisive democraii s-au nscut tensiuni n jurul legitimitii taxelor. Intrigile politice din jurul acelei legitimiti, felul n care revoltele au fost conduse i noile compromisuri la care s-a ajuns, au asigurat esena istoriei impozitelor. Geoff Mulgan i Robin Murray identific dou momente istorice de tranziie. Primul moment, care a avut loc ntre sfritul secolului al XVIII-lea i nceputul secolului al XIX-lea, a nlocuit un regim de impunere absolutist cu unul capitalist. n cadrul absolutismului, drile erau pltite, n special, de negustori i de cei sraci. Nobilimea, clerul i clasa avut a oraelor erau n mare msur scutii de la plat, cu excepia perioadelor de rzboi. Economitii i politicienii vremii au fcut campanie mpotriva acestor privilegii, argumentnd c fiecare cetean ar trebui s-i plteasc partea sa de taxe, taxele interne ar trebui reduse i acumulrile de venit s se realizeze pe seama chiriilor i averilor. Dei acesta a fost, cu mici excepii, programul minitrilor de finane i al persoanelor cu perspective economice mai largi, a fost nevoie de revoluia din Frana, pentru ca acest program s se rspndeasc n Europa. 1 Noua ordine era caracterizat de cinci trsturi: sfritul privilegiilor i al obligaiilor feudale; creterea taxelor directe asupra comerului exterior i al consumului casnic, odat cu micorarea taxelor asupra bunurilor de prim necesitate i creterea dependenei de taxele asupra buturilor i tutunului; deschiderea ctre taxarea chiriilor i averilor; creterea centralizrii finanelor publice i a deciziilor de cheltuieli din trezoreriile naionale, precum i subordonarea administraiei fiscale i finanelor publice controlului parlamentar, prin intermediul bugetului.2 Acestea au avut efecte n perioade diferite, n funcie de circumstanele naionale i politice dar, mpreun, au format o nou ordine fiscal, o nou ornduire, care s-a mrit i dezvoltat pe msur ce secolul al XIX-lea a progresat. Al doilea moment crucial a avut loc n anul 1890, ca rspuns la o extindere brusc a cheltuielilor publice i a creterii micrii muncitoreti. Acesta a implicat o trecere de la un impozit unic, la impozite progresive, centrate pe un nou rol al impozitului pe venit, bazat pe ideea c prin plata impozitelor, oamenii trebuie s contribuie proporional cu mijloacele de care dispun. Secolul al XX-lea a fost caracterizat de creterea constant a numrului de pltitori de impozite directe i creterea randamentului acestora. Reinut la surs de ctre angajatori dup al Doilea Rzboi Mondial, impozitul pe venit a devenit o surs important pentru finanarea serviciilor i s-a integrat bine n noile forme de producie n mas, contribuind nu numai la acumularea de venituri publice, dar i la redistribuirea acestora, i ncepnd din anii 30, la reglarea macroeconomiei.3 n anii 70, n cadrul rilor membre ale Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OCDE), impozitul pe venit i contribuiile la asigurrile sociale au reprezentat majoritatea veniturilor din taxe, reprezentnd n multe ri dou treimi din totalul impozitelor. La sfritul secolului al XVIII-lea, creterea cheltuiellor a fost rezultatul costurilor externe ale rzboiului, iar la sfritul secolului al XIX-lea a fost cauzat de costurile interne de meninere a pcii.
1 2

Geoff Mulgan, Robin Murray, Reconnecting taxation, Editura Demos, Londra, 1993, pag. 3 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag. 14 3 Geoff Mulgan, Robin Murray, Reconnecting taxation, Editura Demos, Londra, 1993, pag. 5

n prezent, creterea cheltuielilor este determinat de majorarea costurilor de meninere a serviciilor publice, de pensii i de mrirea numrului de oameni ce depind de stat. n actualul mediu economic, nivelurile crescute ale impozitelor sunt mai greu de meninut, deoarece concomitent cu dezvoltarea economic, indivizii i companiile ctig o mai mare libertate de a profita de oportunitile economice din strintate. Nivelurile ridicate de impozitare cauzeaz mari pierderi economice n condiiile mobilitii capitalului, iar competiia fiscal internaional devine din ce n ce mai acerb pe msur ce crete mobilitatea forei de munc i a capitalului. n ultimii ani, majoritatea statelor dezvoltate au urmrit realizarea de reforme fiscale pentru a se asigura c economiile lor rmn atractive pentru investiiile strine. n rile industrializate membre ale OCDE, impozitul mediul pe venit (cotele maximale) a sczut cu 20% din 1980, iar impozitul mediu pe profit (cotele naionale maximale) a sczut cu 6% n ultimii 6 ani. n aceste condiii, apare tot mai evident tendina de a deplasa obiectul impozitului de la capital i profituri ctre elemente mai puin mobile, cum ar fi munca, proprietile imobiliare i consumul, fapt ce se poate constata i n Romnia ultimei perioade, prin relaxarea fiscal pentru companii cu activitate consistent i salariai bine pltii, n contrapartid cu creterea altor taxe cu obiect mai stabil i mai uor verificabil. Pe msura accenturii fenomentului de globalizare, guvernele descoper c bazele lor de impozitare sunt din ce n ce mai nesigure i instabile, mai ales n zona reprezentat de profitul companiilor.4 Cu toate c n perioada 1980 2001, statele membre UE au redus nivelul de impozitare a profitului de la 44,8% la 31,8%, iar nivelul mediu de impozitare a ctigurilor persoanelor superior remunerate, de la 62,3% n 1985 la 48,3% n 2001, un numr tot mai mare de ceteni bogai ai statelor din UE i trimit resursele financiare n bnci din afara UE, acumulnd dobnzi libere de impozit, deoarece acestea se feresc s impoziteze veniturile din dobnzi datorate nerezidenilor.5 Cauzele evoluiei sistemelor fiscale naionale se regsesc n presiunea de a reduce nivelurile de impozitare, generat de pierderea direct de capital i de for de munc calificat, provenind din ri care nu i-au reformat sistemele de impunere, n beneficiul rilor care prosper folosind regimuri de taxe reduse. De exemplu, Irlanda a nregistrat un succes economic intens mediatizat, prin introducerea unui impozit de 10% asupra serviciilor financiare i de producie, atrgnd astfel n ultimii ani investiii directe mai mari dect Japonia sau Italia. Ca rezultat, Irlanda a prosperat i are acum unul dintre cele mai ridicate niveluri de trai din lume. Astfel de reduceri de taxe i ngrijoreaz pe unii economiti, care consider competiia fiscal ca fiind o micare de distorsionare. Un motiv de ngrijorare este generat de ideea c dac nivelurile difereniale de impunere determin migrarea capitalului i a forei de munc n afara granielor unei ri, este posibil ca resursele s nu fie consumate n cel mai productiv mod. De exemplu, Irlanda beneficiaz de prea multe investiii datorit ratelor sczute de impunere. Dar, aceast concepie nu ia n calcul un subiect mai amplu: nivelurile ridicate de impunere fac s stagneze creterea economic. Expansiunea est-european a Uniunii Europene pare s aduc accentuarea acestei tendine descendente a fiscalizrii capitalurilor mobile, cea mai mare parte a statelor dispunnd de cote de impozitare sczute, cu o cot medie de impozit pe profit de doar 23,6%. Romnia este cel mai viu exemplu n sensul cosmetizrii fiscale, prin introducerea cotei unice de impozitare de 16%, prin care concureaz cu paradisurile fiscale reconvertite ale UE, Cipru cu 15% i Irlanda cu 12,5%.
4

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag. 16 5 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag. 19

Un studiu recent publicat de Fondul Monetar Internaional (FMI) a reafirmat faptul c investiiile strine directe sunt afectate de nivelul de impozitare, astfel c msura adoptat de statul romn va avea un efect pozitiv cert pe termen mediu i lung, deoarece legile fiscale interne au potenialul de a influena n mare msur comportamentul corporaiilor i ntreprinztorilor individuali, determinnd n cel mai direct mod localizarea afacerilor lor i nivelul de internaionalizare a aciunilor economice ale acestora.6 Dac fluxurile de capital internaional sunt din ce n ce mai sensibile la diferenele ntre nivelurile de impozitare, atunci stimulii de reducere a fiscalitii evolueaz n aceeai direcie. rile care persist n intenia de a supraimpozita profitul ctigat de investitorii strini vor avea venituri din impozite mai mici dect cele care nu o fac.7 Prin urmare, aceste sensibiliti fa de caracteristicile fiscalitii naionale fac ca paradisurile fiscale s fie foarte atractive pentru investiiile strine, nu numai pentru c profiturile brute ctigate aici sunt impozitate mai lejer, dar i pentru c operaiunile derulate prin intermediul lor pot facilita evitarea taxelor pe venituri generate n orice alt parte a lumii. rile nu opteaz la ntmplare s fie sau s devin paradisuri fiscale. Politica fiscal este o problem de alegere contient i fundamental din partea guvernelor, n funcie de situaia economic prezent, resursele disponibile, contextul politic mondial i regional, precum i alte considerente. Orice micare nspre sau dinspre condiia de paradis fiscal atrage dup sine nu numai impactul politicii fiscale ci, de asemenea, i efectele de cretere ale altor dimensiuni, economice, politice, sociale, care sunt corelate cu aceast alegere de a deveni paradis fiscal.8 1.2. Conceptul de paradis fiscal Exist o serie de state de pe toate continentele, denumite generic paradisuri fiscale, care ofer ci i metode de protecie fiscal. Prin paradis fiscal de nelege un stat sau o zon geografic avnd un regim de impozitare aproape inexistent i un grad ridicat de discreie fiscal. n aceste zone se pot suprima obligaiile fiscale n deplin legalitate i sunt aproape imposibil de controlat. Denumirea de paradis fiscal tinde s fie nlocuit de ali termeni: paradis financiar sau centru financiar internaional. Aceti termeni sunt mai puin provocatori, ai ales n epoca anti-paradisurilor fiscale. n accepiunea lui C. Corduneanu, paradisul fiscal este un instrument prin care se realizeaz evaziunea fiscal internaional de ctre contribuabilii care caut un tratament financiar avantajos.9 Stricto sensu, aproape fiecare ar din lume poate fi considerat un paradis fiscal deoarece, ntr-o form sau alta companiilor i persoanelor fizice strine le sunt oferite unele faciliti pentru a ncuraja investiiile lor i a promova astfel creterea economic. Orice stat poate servi ca paradis fiscal unor persoane, n baza unor tratate de impozitare care asigur un regim favorabil unor tipuri de venituri i investiii efectuate de strini n ara respectiv. Termenul de paradis fiscal este vag definit i include orice ar care percepe zero impozite sau impozite reduse pe toate sau doar pe unele categorii de venituri, un anumit nivel de secret bancar sau comercial, cerine minime din partea bncii centrale i nici un fel de restricii asupra schimburilor
6

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag. 22 7 James R. Hines Jr., Prosper paradisurile fiscale?, Editura University of Michigan&NBER, Michigan, 2004, pag.6 8 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag. 26 9 Vasile Brle, Frauda fiscal, Editura Teora, Bucureti, 2005, pag. 58-59

valutare. Scopul utilizatorilor paradisurilor fiscale este simplu: s plteti mai puin, s ctigi mai mult. Americanii explic utilizarea paradisurilor fiscale de ctre firme americane prin scopul lor: expansiunea n strintate prin mijloace legale care sunt lsate la dispoziia lor de ctre legiuitorii rii lor. Oricum, asimilm paradisurile fiscale fraudei fiscale.10 Tot un fel de paradisuri fiscale, ntr-un anumit sens, pot fi definite i zonele libere, respectiv zonele defavorizate care, potrivit legislaiei ce reglementeaz funcionarea lor, profit de diverse nlesniri fiscale sau de alt natur.11

2. Paradisul fiscal ca modalitate de evaziune fiscal legal


2.1. Creterea economic n paradisurile fiscale strine Expansiunea enorm a activitii economice globale ncepnd cu anul 1890 a avut menirea de a contribui n mod simitor la dezvoltarea economiilor paradisurilor fiscale, ntruct avntul mondial al investiiilor strine directe a mrit simitor cererea de operaiuni n ri de acest tip, cu scopul evitrii sau diminurii taxelor. rile aa zise paradisuri fiscale au fost printre primele care au beneficiat de aceast dezvoltare, atrgnd, n trecut ca i n prezent, valori disproporionate din volumul investiiilor strine la nivel mondial.12 Irlanda ne ofer unul din cele mai bune exemple de performan a economiei unui paradis fiscal. Irlanda a fost timp de muli ani o ar cu venituri mici comparativ cu standardele vest europene. Economia ei s-a dezvoltat ntr-un ritm alert, pe msur ce investiiile strine directe au crescut la nivel global, iar astzi Irlanda posed unul din cele mai ridicate niveluri de trai n Europa. Irlanda are o rat a impozitului pe profit foarte mic (momentan 12,5%), menit s atrag investiii strine - unele de succes, ntruct aproape jumtate din manufacturile irlandeze aparin unor firme cu capital strin. Unele studii demonstreaz c recentele performane remarcabile ale economiei irlandeze reflect o mpletire de factori, care includ educaia i reformele macroeconomice, evoluia demografic i schimbrile de pe piaa muncii, alturi bineneles de politica fiscal.13 n timp ce succesele economice ale unor ri pot fi puse aproape cu certitudine pe seama unei combinaii extinse de factori, putem spune c experienele fericite ale paradisurilor fiscale se bazeaz pe explozia investiiilor strine directe i pe accentuarea fiscalitii mondiale n deceniile trecute. Pe de alt parte, fluxurile de investiii de portofoliu au devenit din ce n ce mai receptive; FMI noteaz c, n contextul liberalizrii contului de capital i al creterii ncrederii n bursa de valori, fondurile ce pot fi investite au devenit mai receptive la oportunitile i riscurile unui grup mai mare de regiuni i ri. Unele ri au eliminat impunerea anumitor fluxuri de investiii financiare, ca o consecin a creterii sensibilitii la impunere. De exemplu, depozitele bancare americane i dobnzile titlurilor de portofoliu pltite strinilor sunt scutite de taxarea american. Aceste legi au atras mai mult de 1,1 trilioane USD, n depozite strine, n bncile americane i au fcut din Miami un centru bancar al Americii Latine14.
10 11

Dan Drosu aguna, Tratat de drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2001, pag. 653 tefan Popa, Adrian Cucu, Economia subteran i splarea banilor, Editura Expert, Bucureti, 2000, pag. 12 James R. Hines Jr., Prosper paradisurile fiscale?, Editura University of Michigan&NBER, Michigan, 2004, pag. 15 13 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 43 14 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 44

Efectele competiiei fiscale asupra fluxurilor de investiii se observ cel mai bine n rile Uniunii Europene. rile cu taxe ridicate, cum ar fi Germania i Suedia, au pierdut depozite bancare ale rezidenilor lor n favoarea altor ri din UE, cu taxe mai sczute asupra dobnzilor generate de asemenea depozite. n 1989, Germania a introdus un impozit de 10% pe veniturile din dobnzi obinute de persoanele fizice, cauznd o masiv migrare de fonduri ctre Luxemburg; n consecin, impozitul a fost eliminat. Adoptarea monedei Euro a intensificat competiia, deoarece a eliminat riscul de schimb valutar i a limitat diferenierea dobnzilor pe teritoriul Europei. Este necesar o meniune legat de faptul c statisticile oficiale n privina PIB-ului n rile care atrag investiii strine nsemnate, nu se pot interpreta corect, deoarece veniturile raportate de companii nu corespund cu ctigurile ce pot fi atribuite factorilor de producie locali. n principiu, PIB reprezint rezultatul economic produs de factori localizai nuntrul granielor unei ri, ns, n practic, acesta ar putea fi modificat de relocarea, motivat de fiscalitate, a veniturilor raportate de ctre filialele corporaiilor multinaionale deinute de rezideni strini. O alternativ ar fi s se evolueze performana economic n funcie de Produsul Naional Brut, care reprezint venitul realizat de rezideni, i care, n principiu, nu include profiturile raportate de firmele deinute de strini. Economiile paradisurilor fiscale difer ca mrime, caracteristici i bunstarea material de economiile celorlalte ri. S-a ncercat o estimare printr-o funcie de regresie ce determin nivelul creterii economice (pe o baz de date ce cuprinde 199 ri). Rezultatele obinute indic faptul c economiile unor ri mai mari i mai bogate s-au dezvoltat mai rapid dect cele ale altora n perioada 1982 1999.15 Totodat, din studiu a reieit c rile paradis - fiscal i-au dezvoltat economiile ntr-un ritm anual cu 2,3% mai rapid dect s-ar fi prevzut lund n considerare mrimea i bogia lor iniial. Acest efect important al condiiei de paradis fiscal este remarcat n studii i susin faptul c acestea au avut experiene economice neobinuite ntre anii 80 i 90.16 Aadar, performana economic a paradisurilor fiscale nu poate fi atribuit n principal mrimii lor sau nivelurilor iniiale ale veniturilor. 2.2. Modele de paradisuri fiscale Andorra Andorra ocup o suprafa de 468 km2 n Munii Pirinei, la grania dintre Frana i Spania. Capitala principatului este Andorra la Vella, cu 16.000 de locuitori. Prtiile de schi, lipsa de taxe i free-shopping-ul (cumprturile la preuri lipsite de taxe) reprezint atraciile care aduc anual 10 milioane de vizitatori n principat. Turismul i comerul ocup 95% din produsul intern brut.17 n iulie 2004, populaia din Andorra a fost estimat la 69.865 locuitori, majoritatea andorrani i spanioli. Limba oficial este catalana, dei franceza, castiliana i spaniola sunt de asemenea vorbite. Andorra a adoptat moneda Uniunii Europene - Euro (Eur). Andorra i-a obinut independena n 1278, iar la conducerea rii se afl un preedinte francez i episcopul spaniol de Urguel, dar cei doi au atribuii separate. Andorra este un stat european independent, cu un parlament ales n mod democratic. Un guvern de coaliie a nlocuit coadministrarea exercitat de Spania i Frana, iar noua administraie are intenii foarte clare n ceea ce

15

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 47 16 James R. Hines Jr., Prosper paradisurile fiscale?, Editura University of Michigan&NBER, Michigan, 2004, pag. 22 17 Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag. 22

privete transformarea rii ntr-un paradis fiscal specializat, orientat spre atragerea investitorilor privai i, ntr-o mai mic msur, a instituiilor financiare internaionale.18 Legile andorrane se nspir copios din legislaiile francez i spaniol, iar sistemul juridicar trece printr-o perioad de tranziie, fiind dependent pn n 1993 de instituiile franceze i spaniole. n Andorra, profitul, dividendele, veniturile, ctigurile de capital nu sunt impozitate i nu exist nici impozite cu reinere la surs, impozite pe avere, proprieti, donaii i moteniri sau taxe pe valoare adugat. 19Taxele guvernamentale ce trebuie pltite anual de companiile nregistrate la Registrul Companiilor sunt de 400 USD pentru o societate limitat (SL) i de 600 USD pentru o societate anonim (SA). Dac societile sunt nregistrate i la Registrul Comerului, ele datoreaz n plus o tax guvernamental de 200 USD pe an.20 Firmele nregistrate n Andorra nu pltesc impozit pe profit, ns obligaia ca minim 2/3 din capital s fie deinut de rezideni sau ceteni andorrani reprezint principala frn n dezvoltarea unui sector offshore corporatist. n ce privete sistemul financiar bancar, infiltrarea instituiilor financiare strine este minim, ns, conform inteniei declarate a guvernanilor, aceast situaie se va schimba. n prezent funcioneaz apte bnci locale: Banc Agricol, Banca Cassany, Banc Internacional, Banca Mora, Banca Reig, Credint Andorra i La Caiza. Condiiile de confidenialitate sunt acceptabile, pentru obinerea de informaii privind beneficiarii conturilor bancare locale fiind necesar o hotrre judectoreasc, care la rndul ei nu poate fi eliberat dect n cazul acuzaiilor de trafic de droguri i terorism. Despre conturile tip numr, destinate numai clienilor importani, se spune c sunt cunoscute numai de ctre client, bancher i Dumnezeu. Andorra, dei este considerat un paradis fiscal pefect, are puine de oferit n afara lipsei de taxe: prtiile de schi i cele 21.000 de locuri n hoteluri, expediiile de cumprturi i o rat redus a criminalitii. Aadar, Andorra constituie pentru moment un loc de atracie n special pentru persoanele fizice bogate i mai puin pentru entitile juridice offshore, care nu pot deine controlul absolut al afacerilor. Din acest motiv, Andorra este preferat pentru nfiinarea, de ctre persoane fizice bogate, de trusturi ce beneficiaz de impozitare zero. Poziia sa ntre dou mari puteri ale Europei i infrastructura bine pus la punct sunt aspecte ce ar putea atrage muli investitori dornici si stabileasc afacerile aici. Tocmai de aceea, guvernul din Andorra studiaz posibilitatea de a deveni un paradis fiscal al companiilor offshore, n adevratul sens al cuvntului, prin impozitarea cu cote minime profiturilor acestora. De asemenea, se are n vedere ncheierea de tratate de evitare a dublei impuneri cu anumite state, tratate de care Andorra nu dispune n prezent.21 n anul 2000 Andorra a fost nominalizat de OCDE pe lista neagr a statelor non-cooperante, care nu au aderat la msurile organizaiei de eliminare a splrii banilor. n mai 2003, Andorra nc mai figura pe aceast list, alturi de Liechtenstein, Liberia, Monaco, Marshall Islands i Nauru, dar n noile liste publicate de OCDE n luna aprilie 2009, Andorra nu a mai a aprut pe lista neagr, ci pe cea gri, semn c a progresat de la ultima evaluare, fiind inclus pe lista gri ntre statele sau teritoriile care s-au angajat s respecte standardele internaionale, i-au luat angajamente, dar nu le-au pus nc n practic n mod substanial.
18

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 368 19 Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag. 23 20 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 369 21 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 370

Bahamas Situat la mai puin de 80 de kim sud-est de Florida, arhipelagul Bahamas numr aproximativ 700 de insulie, din care n jur de 30 sunt populate i se ntinde pe o suprafa de 13.880 km 2. Capitala, Nassau, se gsete pe Insula New Providence, iar al doilea ora ca mrime, Freeport, pe Insula Grand Bahamas, la 40 mile de Miami. Din cei 297.500 de locuitori ai arhipelagului, peste 200.000 sunt concentrai n insulele New Providence i Grand Bahamas. Majoritatea locuitorilor sunt de origine african, iar limba oficial este engleza. Moneda naional a statului Bahamas este Dolarul Bahamian (BSD) cotat la paritate fix de mai muli ani cu dolarul SUA. Din 10 iulie 1973, Bahamas este stat independent n cadrul Commonwealth-ului britanic. Legislaia Bahamas-ului se bazeaz pe modelul britanic. Deoarece n Bahamas nu sunt percepute impozite directe, tratatele de evitare a dublei impozitri nu i-ar avea obiectul. Totui, pentru prevenirea tentativelor de splare a banilor negri, sunt n vigoare nelegeri privind schimbul de informaii cu SUA, Canada i Marea Britanie. Legislaia admite ncorporarea a dou tipuri de companii IBC - International Bussines Company (pn n prezent fiind create peste 40.000 de astfel de companii internaionale) i cele bazate pe legea companiilor din 1866, utilizate de rezideni pentru afaceri n jurisdicie. De asemenea, n Bahamas se agreaz i trustul, care este scutit de orice tax. Taxa anual de nregistrare este de 350 USD pentru companiile cu un capital mai mic de 50.000 USD i 1.000 USD pentru cele cu capital mai mare dect aceast sum. Exceptarea de taxe este total, limitat totui la o perioad de 20 de ani.22 n Bahamas, pentru operaiunile offshore nu se percep impozite pe venit, pe ctigurile de capital, nu exist TVA sau taxe pe vnzri i nu se percep impozite cu reinere la surs. Taxele anuale se rezum la cele de nregistrare, cele guvernamentale i costurile licenelor de funcionare n cazul trusturilor, bncilor i companiilor de asigurri. De asemenea, entitile offshore sunt exceptate de la controlul valutar23 i nu sunt cerute bilanuri sau alte declaraii financiare. Un alt motiv de mndrie local l constituie timpul de ncorporare al noilor companii: autoritile declar s certificatul de ncorporare poate fi obinut n numai 20 de minute. Sectorul bancar este foarte dezvoltat, situndu-se pe locul doi n ierarhia jurisdiciilor offshore dup insulele Cayman. Sunt cunoscute peste 300 de bnci n Bahamas, cu depozite totaliznd 186 de miliarde USD. Toate puterile financiare mondiale sunt bine reprezentate n insule, dup cum se poate observa din lista urmtoare: Bank of Nova Scotia, Barclays, Chase Manhattan, Coutts, Credit Suisse, Hongkong&Shanghai Bank, Royal Bank Canada, Westpac24. Circa 95% din volumul total al tranzaciilor financiare care se desfoar aici sunt legate de tranzacii internaionale pentru strini.25 Legea Mutual Funds Act din 1995 a creat un cadru de care investitorii au profitat din plin. Fondurile deschise de investiii (700 la numr) domiciliate n Bahamas depesc 90 miliarde USD (decembrie 2001). n 2000 a fost inaugurat bursa din Bahamas Bahamas International Securities Exchange (BISX) care listeaz companii locale i din 2001 titlurile fondurilor de investiii. Legislaia din Bahamas ofer prin IBC un vehicul offshore deosebit de flexibil. nregistrarea unei firme n 24 de ore, taxe modice, scutirea total de impozite i o reputaie solid plaseaz
22 23

Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag. 38 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 395 24 Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag. 40 25 tefan Popa, Economia subteran i splarea banilor, Editura Expert, Bucureti, pag. 51

Bahamasul ntre preferinele investitorilor offshore. La cele de mai sus se adaug infrastructura financiar bine dezvoltat, stabilitatea politic i comunicaiile excelente. Bahamas are n funciune i un Registru Maritim care acord pavilioane de complezen n baza legii Merchant Shipping Act din 1976. Clienii cei mai numeroi provin din Norvegia, Marea Britanie, Statele Unite i Danemarca. Pentru companiile de transport maritim, cheltuielile de ntregistrare sunt cele de nregistrare a unui IBC, avnd n vedere c multe dintre ele funcioneaz sub aceast form26. Bahamas, considerat un paradis fiscal pur, se afl n topul jurisdiciilor offshore cu servicii financiare de calitate i cu legislaie ce permite o mare libertate de micare a investitorilor. Presiunile fcute n ultimii ani de organizaiile internaionale de monitorizare a activitii paradisurilor fiscale i de lupt mpotriva splrii banilor murdari i a criminalitii financiare au dus la modificri ale legislaiei Bahamasului i la armonizarea acesteia cu noile cerine. Secretul bancar i cel al identitii proprietarilor de firme offshore nu mai sunt att de stricte. Aceste msuri au fcut ca FATF s reconsidere Bahamasul o jurisdicie sigur pentru investitori i o retrag din lista neagr a paradisurilor fiscale27. In concluzie, Bahamas este o locaie destinat tuturor genurilor de investitori, avnd o infrastructur bine pus la punct i servicii financiar-bancare dezvoltate, iar evoluiile din ultimii ani, urmare a aciunilor ntreprinse de FATF i OCDE vor face din Bahamas un centru financiar offshore modern i sigur, ocolit de afacerile necurate. n listele cu paradisuri fiscale publicate de OCDE n urma Summitului G20 organizat n aprilie 2009 la Londra, Bahamas a fost inclus pe lista gri ntre statele sau teritoriile care s-au angajat s respecte standardele internaionale, i-au luat angajamente, dar nu le-au pus nc n practic n mod substanial. Cipru Cipru este a treia insul ca mrime din Marea Mediteran. Vecinii cei mai apropiai sunt Turcia, la 65 km nord i Siria, la 96 km est. Capitala este la Nicosia, cu 170.000 de locuitori, cea mai mare aezare urban i principalul centru de afaceri. Din 1974, Insula Cipru este este mprit n dou zone: teritoriul ciprioilor turci la nord i cel al ciprioilor greci. Populaia insulei numr 770.000 de locuitori, dintre care 85% sunt greci i 12% turci. Limbile oficiale sunt greaca i turca, iar engleza este folosit intens n cercurile guvernamentale, financiare i de afaceri. Venitul anual este de 15.000 USD pe locuitor, n 2001. n Cipru circul Lira cipriot CYP, echivalent cu aproximativ 2,18 USD. Cipru este o republic prezidenial, stat independent din 1960, fost colonie britanic, fcnd parte din Commonwealth. n 1997 Ciprul a fost invitat s adere la Uniunea European. Ciprul a devenit un centru financiar i de afaceri de talie internaional dup 1976, cnd, alturi de o reea dens de tratate de evitare a dublei impuneri, a fost adoptat o legislaie fiscal relaxat. Iniiativa a contribuit la bunstarea insulei, n 1994 rata ncorporrii de firme offshore fiind de peste 300 de entiti pe lun, iar veniturile anuale nregistrate de activitatea offshore ridicndu-se la 350 milioane USD. Recentele evoluii din Europa de Est i vecintatea cu lumea arab au transformat jurisdicia ntr-un centru offshore de prim mrime. Un studiu efectuat pe baza ncorporrilor din perioada 2001 2004 arat c numai 25% provin din Europa Comunitar, 6% din Asia, 7% din SUA i 60% din alte ri europene, ntre care o pondere important o ocup fostele state comuniste.28
26 27

Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag. 40 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 396 28 Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag. 59

Msurile de ncurajare a sectorului offshore au dus la dezvoltarea serviciilor financiare i a mediului de afaceri la standarde vest-europene. Infrastructura este i ea la standarde ridicate, Ciprul dispunnd de legturi ale sistemului bancar la nivel internaional bine puse la punct. Pe de alt parte, legturile maritime internaionale sunt de asemenea dezvoltate. Serviciile bancare sunt din cele mai variate, o serie de bnci strine avnd aici uniti offshore pentru a veni n sprijinul companiilor strine sau a celor offshore. n Cipru pot desfura activiti bancare companiile limitate i sucursalele bncilor strine care au obinut licena de la banca central. Alturi de banca central, n Cipru i desfoar activitatea nou bnci comerciale locale, 30 de bnci offshore, trei instituii financiare specializate i cteva societi de leasing. Sistemul bancar funcioneaz dup modelul britanic.29 Secretul bancar este garantat prin lege i nlturarea lui poate fi obinut numai n urma unei hotrri judectoreti. Dei sectorul bancar este deosebit de activ, jurisdicia nu ofer servicii la nivelul celorlalte centre offshore europene.30 n ciuda renumelui su de paradis fiscal, Cipru are ncheiate 27 de tratate de evitare a dublei impuneri cu ri n special din Europa. Legea companiilor este foarte asemntoare cu legea englez din 1948 i definete dou categorii mari de firme: publice i private. Pentru ncorporarea unei companii offshore este necesar aprobarea prealabil a autoritritilor. O alt aprobare trebuie trebuie obinut pentru exceptarea fondurilor companiei de la controlul valutar, iar exceptarea este acordat numai firmelor cu un capital minim de 10.000 CYP. Toate companiile trebuie s menin un birou nregistrat n Cipru, iar informaiile referitoare la directori i secretarul companiei sunt de domeniu public. Adunrile generale ale acionarilor i edinele consiliului de administraie se pot desfura n orice ar, dar anual trebuie depus bilanul ntocmit potrivit legilor cipriote. De obicei, nregistrarea unei companii offshore standard dureaz trei sptmni. Entitile offshore nu pot desfura activiti comerciale cu companiile rezidente n Cipru. Singurele operaiuni permise n cadrul jurisdiciei pentru acestea sunt cele de management i control. De asemenea, sunt permise, dar numai cu acceptul bncii centrale, comerul de tranzit, reambalarea n vederea exportului la tarife prestabilite, tiprirea de reviste strine i distribuirea lor n afara jurisdiciei, depozitarea bunurilor ce urmeaz a fi utilizate n strintate, nfiinarea de depozite pentru expunerea mrfurilor strine n vederea exportului. Regimul fiscal al sectorului offshore din Cipru a suferit modificri odat cu intrarea rii n Uniunea European i ncheierea de acorduri cu OCDE. n iunie 2000, Cipru a fost scoas de pe lista neagr a OCDE ca urmare a angajamentelor fcute n privina ajustrii politicii fiscale. Companiile offshore i, de asemenea, sucursalele companiilor strine datoreaz un impozit pe profit de 4,25%. Sucursalele ale cror management i control sunt n afara Ciprului sunt scutite de impozit pe profiturile obinute din surse strine. Parteneriatele offshore nu sunt impozitate pentru profiturile realizate n afara rii, iar companiilor offshore, nu li se percepe impozit cu reinere la surs pentru dividendele distribuite. Din 2002, n Cipru, impozitul pe profit este datorat de toate companiile ncorporate sau nregistrate conform legilor jurisdiciei, precum i de companiile strine care deruleaz afaceri sau au sediul stabil n Cipru. Cota unic de impozitare a profitului este de 10%, aplicabil att companiilor offshore, ct i celor onshore. Prin poziia sa geografic, fiscalitatea redus i legislaia coerent, Cipru este o jurisdicie offshore foarte utilizat de ctre europeni pentru derularea afacerilor avnd ca scop o planificare fiscal mai eficient.
29

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 422 30 Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag. 60

n ultimii 20 de ani, Cipru a constituit puntea de legtur pentru investiiile din i ctre Orientul Mijlociu. Peste 22.000 de companii pentru afaceri internaionale sunt nregistrate n Cipru, din care 10% dein sediu pe insul. Cum era de ateptat, facilitile fiscale i poziia geografic au stras i afaceri mai puin legale. Guvernul cipriot nu este strin de aceste practici i din acest motiv a introdus msuri legislative menite s stopeze acest fenomen.31 3.3. Poteniale paradisuri fiscale Antilele Olandeze Antilele Olandeze reprezint un grup de cinci insule n Marea Caraibelor, cu o suprafa total de 960 km2 i 250.000 de locuitori, majoritatea negri. Capitala, Willemstad are 150.000 de locuitori.32 Ocupate de olandezi n 1634, insulele devin teritoriu autonom n cadrul Regatului rilor de Jos, prin Carta regatului Olandei din 1954. Antilele Olandeze reprezint un centru offshore cu priz la vorbitorii de limba german. Dei Antilele Olandeze nu pot fi considerate un paradis fiscal perfect, nivelul redus de taxe, corelat cu reeaua extins de tratate de evitare a dublei impuneri, ncheiate cu Olanda, constituie un element interesant n strategiile de planificare fiscal. n Antilele Olandeze pot fi nmatriculate i nave sub pavilion de complezen, serviciile de registru Naval fiind nc restrnse.33 La toate acestea se adaug faptul c jurisdicia beneficiaz de o reputaie bun. Samoa Samoa, format din dou insule i apte insulie, este situat n Oceanu Pacific de Sud, echidistant fa de Honolulu i Sydney. Insulele au o suprafa de 2994 de km2, iar populaia numr 160.000 de locuitori, etnic, majoritatea btinai polinezieni. Limbi oficiale sunt samoana i engleza. Dei legislaia fiscal este de dat recent, specialitii consider c viitorul centru financiar de aici are perspective bune. Pentru a trezi interesul investitorilor offshore i pentru a deveni mai atractiv dect celelalte centre financiare din Sudul Pacificului, Samoa i-a revizuit de dou ori legea companiilor internaionale, reducnd i birocraia, i oferind investitorilor oportuniti de reducere a costurilor de investiii. Samoa ofer investitorilor strini posibilitatea de a nfiina o varietate de entiti scutite de impozit. n urma atacului concentrat al organismelor internaionale asupra paradisurilor fiscale, rile din zona Pacificului, ncadrate n aceast categorie, ntre care i Samoa, au strns rndurile i au cerut rilor dezvoltate s-i revizuiasc propriile prevederi legislative nainte de a se amesteca n treburile altor ri. Saint Lucia Insula Saint Lucia are o suprafa de 616 km2 i este amplasat ntre Marea Caraibelor i Oceanul Atlantic, la nord de Trinidad Tobago. Capitala este Castries, port natural n Marea Caraibelor. Fost colonie britanic, disputat de Frana i Marea Britanie, Saint Lucia este stat independent din 22 februarie 1979.

31

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 423 32 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 385 33 Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag, 34

10

Populaia depete 160.000 de locuitori, 90% fiind urmai ai sclavilor africani, iar limba oficial este engleza. Saint Lucia este una dintre cele mai noi jurisdicii intrate pe piaa serviciilor offshore. Oferta sa este foarte atractiv i modern: verificarea i obinerea documentelor prin Internet, infrastructur la nivel internaional, legislaie modern i flexibil. La 18 luni dup aprobarea legilor offshore, Registrul anuna c are n eviden 300 de IBC, o banc offshore, cteva fonduri de investiii i dou societi de asigurare.34 Probabil n civa ani, Saint Lucia va intra n rndul concurenilor de categorie medie din Caraibe. Exemplul Portalului Pinacle s-ar putea s inspire i alte jurisdicii, n special pe cele izolate din Pacific. Singapore Singapore este un stat insular format din insula omonim, cu o suprafa de 572 km2 i alte 54 de insule mici. Capitala este Singapore, care, cu 2.558.000 de locuitori, cuprinde aproape ntreaga populaie a rii. Etnic, populaia este un amestec de chinezi (77%), cu malaiezieni, indieni i pakistanezi. Limbile oficiale sunt engleza, chineza, tamil i malaieza. Moneda folosit n Singapore este Dolarul Singapore SGD, cu o rat de schimb de 1,69 SGD = 1 USD. Sistemul legislativ este de inspiraie englez. Dup ce o perioad, Singapore a acordat mari avantaje fiscale investitorilor de tot felul, n ultimii ani, legislaia s-a mai rafinat, oferind subsidii i derogri fiscale numai acelor companii dispuse s investeasc serios n teritoriu. Singapore a realizat o dens reea de evitare a dublei impuneri, fapt care demonstreaz c guvernul intenioneaz s consolideze un centru financiar de talie mondial. Reformele fiscale pe care Singapore intenioneaz s le introduc n urmtorii ani se adreseaz n special sectorului financiar. Printre numeroasele nlesniri care vor fi oferite bncilor, societilor de asigurri i fondurilor de investii, se remarc scutirea de taxe pentru firmele stabilite n Singapore care administreaz fonduri ce depesc 5 miliarde SGD.35 Singapore se prezint ca un ora-stat cu realizri importante i perspective foarte bune.

3. Metode utilizate n paradisurile fiscale


3.1. Practica utilizrii preurilor de transfer Procesul de folosire la maximum a managementului financiar i juridic, de cercetare a breelor i nielor din diverse legislaii pentru a beneficia de condiii mai favorabile pe acele piee, a derivat ca o consecin fireasc a internaionalizrii firmelor i a creterii presiunii pieelor financiare i ale acionarilor pentru rate ale profitului din ce n ce mai ridicate; aceste rentabiliti nu puteau fi obinute fr o creativitate ridicat i o speculare la maximum a sinergiilor din cadrul grupului i a legislaiilor ce ofer condiii mai favorabile. Practic, o firm multinaional poate avea o serie larg de alternative n ceea ce privete unele aspecte extrem de importante pentru bunul mers i profitabilitatea afacerii. Una din aceste alternative ar fi utilizarea preurilor de transfer. O explicaie/ definiie foarte pe scurt a ceea ce se cunoate sub numele de preuri de transfer ar fi urmtoarea: Posibilitatea unei companii multinaionale de a obine/ folosi n cadrul anumitor piee, resurse financiare i non-financiare la un cost mai redus, completat de posibilitatea de alocare/ transferare a
34 35

Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag, 143 Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag, 154

11

acestora pe alte piee, unde funcioneaz filiale/ sucursale ale grupului i unde resursele sunt greu de obinut, taxate la un nivel ridicat sau au costuri prohibitive. sau Posibilitatea folosirii diverselor tranzacii intra-companie pentru a transfera profiturile (venituri, cheltuieli sau ambele) din zone cu un anumit tip de legislaie i/ sau fiscalitate ridicat n zone cu un anumit tip de legislaie i/ sau fiscalitate ridicat, n zone cu un anumit tip de legislaie i/ sau fiscalitate foarte permisiv, maximiznd astfel profiturile nete ale grupului. Fundamental, aspectul esenial care poate determina o modificare semnificativ a profiturilor grupului plecnd de la aceleai venituri i cheltuieli de ansamblu l reprezint transferarea prin diverse modaliti a unor pri a veniturilor i/ sau a cheltuielilor dintr-o anumit jurisdicie i de sub aplicabilitatea unei anumite legislaii fiscale n una sau mai multe jurisdicii cu fiscalitate mai permisiv. Sintentic vorbind, este vorba de a reui s se ajung la o tratare ct mai favorabil a veniturilor i cheltuielilor (i chiar direct a profiturilor).36 Exemplu: Un grup englez din domeniul IT achiziioneaz microprocesoare de la o sucursal a sa din Coreea. Preul pltit de firma-mam din Marea Britanie ageniei sale - preul de transfer - va determina ct profit raporteaz unitatea din Coreea i, astfel, ct pltete ca impozit local. Dac firmamam pltete sub preurile locale normale, unitatea coreean poate prea c este n dificultate financiar, chiar dac grupul vzut n totalitate are o marj de profit bun, cnd computerul final este vndut. Este posibil ca inspectorii fiscali din Marea Britanie s nu comenteze, ntruct profitul va fi raportat pe teritoriul lor, dar colegii lor din Coreea vor fi nemulumii s constate c nu le-a rmas prea mult profit taxabil.37 Practicarea preurilor de transfer permite companiilor multinaionale s-i exporte profiturile, supraevalund n mod deliberat importurile i subevalund exporturile. Cteva exemple ale autoritilor din SUA includ achiziii de glei de plastic din Cehia cu 973 USD/ buc, stlpi pentru gard din Canada la 1.853 USD/ buc, un litru de suc de portocale din Israel la 2.052 USD, un pix din Trinidad cu 8.500 USD. n egal msur, practicarea preurilor de vnzare excesiv de mici permite exportul profitului la cumprtorul acestora. Exemple pot constitui vnzarea de prefabricate pentru cldiri ctre Trinidad la 1,20 USD, buldozere ctre Venezuela pentru 388 USD, etc. 3.2. Amnarea impozitelor, evitarea fiscal legal i frauda fiscal n strategii simple de utilizare a paradisurilor fiscale Paradisurile fiscale pot fi implicate n montaje care nu includ deloc practicarea preurilor de transfer. Aceste tactici sunt utilizate n general de persoane nstrite sau companii care au rezidena ntr-o ar ce taxeaz venitul la nivel global (la o rat superioar celei din ara surs). Investiiile pasive n primul rnd, o companie poate folosi un paradis fiscal pentru nmatricularea unei filiale sau a unui trust pentru a crea investiii pasive; scopul acestui tip de investiii este de a amna plata taxelor din ara de destinaie pe care compania-mam le-ar datora n cazul n care ar primi venituri n mod direct. n absena unei legislaii de contracarare a acestui tip de practici, venitul din investiii realizate n ara de reziden a companiei-mam poate fi direcionat spre un paradis fiscal, prin aceasta
36

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 171 37 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 154

12

permindu-i-se companiei-mam s obin amnarea plii taxei pe venitul generat din ara surs. Venitul poate fi subiect al reinerii la surs, ns fiscalizarea acestuia este mai mic dect cea din ara de destinaie (care i s-ar aplica dac beneficiarul ar raporta venitul imediat) n special dac paradisul fiscal utilizat are un tratat fiscal cu ara respectiv. De asemenea, este posibil ca venitul obinut n mod normal din investiii s fie disimulat n venituri din ctiguri de capital - generate de vnzarea aciunilor filialei din paradisul fiscal, evitnd astfel impozitarea dividendelor primite - atunci cnd aceast strategie duce la o reducere a nivelurilor de impozitare. Atunci cnd persoanele nstrite se angajeaz n acest tip de operaiuni, este foarte probabil ca finalitatea aciunii s fie evaziunea fiscal ilegal, ca urmare a alegerii variantei neasumrii impozitelor n faa celei a amnrii acestora. Succesul evaziunii fiscale n acest caz depinde de confidenialitatea furnizat de ctre paradisul fisdcal, n particular prin absena schimbului de informaii ntre paradisul fiscal i ara de reziden.38 Investiiile active Activitile unei firme ntr-un paradis fiscal nu sunt limitate la investiiile pasive; companiile strine controlate pot fi folosite pentru amnarea plii impozitului pe profit n ara de reziden: - n primul rnd, se nfiineaz o companie strin, rezident fiscal ntr-o jurisdicie cu taxe mici, care deine active necorporale importante i care reprezint centrul nervos al structurii, conducnd producia, distribuia, deinnd bunuri i colectnd profiturile generate. - n al doilea rnd, vor fi create/ contactate o serie de firme satelit cu un scop operaional - un productor afiliat sau neafiliat, un comisionar afiliat sau neafiliat, un comisionar afiliat sau un distribuitor, unul sau mai muli prestatori de servicii diverse, etc. 39 Aceste scenarii simple, permit paradisurilor fiscale s joace un rol important n planificarea fiscal internaional prin realizarea fie numai a unor beneficii de cash-flow, prin amnarea impozitelor, fie completarea acestora cu beneficii din economii de taxe, prin impozitarea profiturilor n zone prietenoase fiscal. 3.3. Exportul profiturilor prin strategii simple de utilizare a preurilor de transfer Cnd prile afiliate ale unei companii multinaionale se angajeaz n tranzacii reciproce, apare imediat prezumia c preurile de transfer sunt cele folosite n stabilirea valorii de tranzacionare. Este anormal s nu ne gndim c, acolo unde este posibil, consultanii sau angajaii bine pltii nu vor gsi cea mai avantajoas soluie fiscal - practicarea preurilor de transfer pentru a reloca venitul obinut n jurisdicii cu taxe mari n jurisdicii cu taxe mici. Concluzia este c rile-surs cu taxe mici sunt mai puin expuse tranzaciilor bazate pe preuri de transfer dect rile cu taxe ridicate, aceasta deoarece nu mai exist stimulentul relocrii venitului acesta este deja localizat ntr-o zon avantajoas fiscal. Prin urmare, pentru rile n curs de dezvoltare cea mai eficient cale de a minimiza necesitatea de monitorizare a preurilor de transfer implicate practicate de companiile multinaionale care acioneaz pe teritoriul lor este practicarea unui nivel mic de impozitare. Totui, dac se va ajunge la concluzia c o anumit strategie fiscal e mai avantajoas, se va constata c n majoritatea cazurilor se gsete cu uurin un paradis fiscal cu impozitare mai mic dect cea a rii-surs, iar rezultatul este uor de anticipat.
38 39

Charles McLure, Preurile de transfer i Paradisurile fiscale, Hoover Institution Publishing, California 2004, pag. 7 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 159

13

Este instructiv construirea unui exemplu simplu pentru ilustrarea beneficiilor de manipulare a preurilor de transfer. S presupunem c o companie-mam rezident n ara A dezvolt tehnologii pe care le liceniaz pentru exploatarea n producie de ctre o sucursal din ara B, care i vinde produsele sale printr-o alt sucursal a firmei-mam din ara C. S presupunem mai departe c ara A are cea mai mare rat de impozitare dintre cele trei ri, iar ara B, cea mai mic. Dac statul A scutete de impozitare veniturile externe sau acord credit fiscal pentru impozitele pltite n strintate, iar repatrierea profiturilor poate fi amnat, atunci exist condiii propice pentru a practica preuri de transfer n vederea colectrii de venit suplimentar n ara B, att pentru compania-mam, ct i de pe pieele sucursalelor de comer ale grupului. Acest exemplu este unul foarte simplu, bazndu-se pe dou tranzacii de baz: vnzarea/ exploatarea unui necorporal (know-how, brevet, licen, etc.) i vnzarea pe pieele externe a unor produse obinute prin exploatarea activului necorporal utilizat. De regul, un montaj financiar-fiscal profesionist, implic i alte tranzacii complementare, cum ar fi: tranzacii cu produse intermediare, produse financiare, servicii, asisten tehnic specializat, etc.40 3.4. Combinarea paradisurilor fiscale cu tehnicile de utilizare a preurilor de transfer Preurile de transfer i paradisurile fiscale, att n mod individual, ct i combinat, afecteaz n mod negativ capacitatea multor ri de a colecta veniturile din impozite. Problema este cu att mai serioas n rile mai puin dezvoltate i n rile aflate n tranziie, foste socialiste, deoarece efectele negative produse de evaziunea fiscal n rile srace sunt mult mai mari dect n cazul statelor mai bogate. O caracteristic de baz a cazurilor simple de practicare a preurilor de transfer este diferena ntre nivelul de impozitare a profitului obinut n ara de reziden a firmei-mam i nivelurile de taxare existente n rile unde sunt nmatriculate celelalte firme membre ale grupului, profiturile curgnd n rile unde sunt cel mai puin impozitate. Odat ce preurile de transfer i paradisurile fiscale sunt combinate, beneficiile obinute din practicarea preurilor de transfer cresc n mod impresionant i depind de diferenele dintre ratele de impozitare n ara/ rile surs, ara de reziden i cele practicate n paradisurile fiscale incluse n schem.41 Combaterea problemelor create de combinarea preurilor de transfer cu paradisurile fiscale, ridic o problem foarte mare. Cooperarea ntre rile-surs i cele de reziden, sau ntre rile surs, pentru prevenirea raportrii preurilor de transfer neconforme cu realitatea va fi ineficient dac ntre cele dou pri va fi interpus un paradis fiscal necooperant; autoritatea fiscal a firmei-mam nu va impozita dobnzi, redevene, venituri din servicii i dividende, pe cnd ara-surs se va plnge de plata unor astfel de elemente supraevaluate n mod exagerat. Responsabil pentru acest lucru nu va fi dect paradisul fiscal care gzduiete o sucursal care se ocup cu colectarea i pstrarea profiturilor obinute de grup. Atunci cnd se confrunt cu fenomenul subcapitalizrii, ca urmare a ndatorrii excesive i plii unor dobnzi excesive, rile n curs de dezvoltare (i Romnia nu face excepie) nu recunosc completa deductibilitate din profitul impozabil a unor categorii de cheltuieli sau uneori practic reineri la surs n cazul unor anumite pli - dac nu sunt cu grij structurate i argumentate, aceste proceduri pot provoca obiecii din partea partenerilor externi.
40

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 160
41

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 161

14

3.5. Msuri de contracarare a practicrii preurilor de transfer Toate rile caracterizate de intrri sau ieiri de investiii strine (lucru deosebit de prezent n condiiile globalizrii economiei mondiale i avntului investiiilor internaionale) se confrunt cu nevoia de monitorizare a preurilor de transfer. rile dezvoltate au reguli i metode specifice pentru detectarea i monitorizarea preurilor de trasfer. n general, obiectivul este de a raporta preurile dintre entiti cu interes comun cu preurile implicate n tranzacii similare ntre entiti independente. a. Metode tradiionale Statele Unite, care au cele mai bine elaborate legi n acest domeniu, practic trei metode: Metoda Comparrii preurilor tranzaciilor comparative, Metoda Cost plus i Metoda Preurilor de revnzare. Ghidul OCDE privind Preurile de transfer (1995), care are o mare influen n practica internaional, este de acord i cu folosirea unor reguli similare celor tradiionale atunci cnd este posibil.42 Metoda Comparrii preurilor tranzaciilor comparative (Comparable uncontrolled price method) - CUP Metoda CUP compar preul folosit pentru transferul proprietii sau serviciilor ntr-o tranzacie ntre entiti controlate n comun cu preul folosit n tranzacii comparabile ntre entiti independente. Dac exist o diferen ntre preuri, atunci se poate aprecia c relaiile financiare i comerciale ale firmelor asociate nu se ncadreaz n principiul preul just i c preul din tranzacia ntre entiti controlate trebuie substituit cu preul din tranzacia ntre entiti independente. O tranzacie ntre entiti necontrolate, n scopul metodei CUP, este comparabil cu o tranzacie ntre entiti controlate, dac este ndeplinit una din urmtoarele condiii: - Nici una dintre diferenele (dac exist) ntre tranzaciile comparate sau ntre firmele realiznd acele tranzacii nu poate afecta material preul pe pia; - Pot fi realizate ajustri cu o acuratee rezonabil pentru a elimina efectele materiale (semnificative) ale unor asemenea diferene. Dac este posibil aplicarea acestei metode, ea este cea mai direct i de ncredere modalitate de aplicare a principiului preul just. n a analiza dac trazaciile ntre entiti controlate i necontrolate sunt comparabile, trebuie acordat atenie efectului pe care preul l are asupra tranzaciilor mai degrab dect comparabilitii n sine.43 Exemplu: un contribuabil vinde 1.000 de tone dintr-un produs, la 80 USD/ ton ctre o firm asociat n cadrul grupului multinaional i n acelai timp vinde 500 de tone din acelai produs cu 100 USD/ ton ctre o firm independent. Cazul cere o evaluare dac diferitele volume trebuie s determine o ajustare a preului de transfer. n analizarea tranzaciilor unor produse similare trebuie cutat piaa relevant pentru a determina discount-urile uzuale pentru acele produse. Metoda Cost plus (Cost Plus Method) - CP Metoda cost plus se axeaz pe costurile pe care le are furnizorul bunului sau serviciului ntr-o tranzacie ntre entiti controlate, pentru bunul sau serviciul furnizat ctre un cumprtor. O marj
42

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 162
43

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 196

15

aplicat peste cost este adunat la acest cost pentru a realiza un profit rezonabil n funcie de activitile desfurate i condiiile de pia. Aceast metod este probabil cea mai util n cazul bunurilor semifinite ntre entiti aparinnd aceluiai grup, n cazul n care aceste firme au ncheiat acorduri de faciliti reciproce sau aranjamente de cumprare-vnzare pe termen lung, sau n cazul n care tranzacia ntre entiti controlate are ca natur prestaia de servicii. Metoda CP pentru furnizor ntr-o tranzacie ntre entiti controlate ar trebui n mod ideal s fie stabilit prin referina la costul plus marj pe care furnizorul n ctig n tranzacii ntre entiti independente. Mai mult, costul plus marj ce ar fi fost ctigat n tranzacii controlate de ctre o firm independent poate servi drept ghid. Exemplu: S presupunem c o companie A, vinde prjitoare de pine ctre un distribuitor care este o firm aparinnd grupului i c o alt companie, B, vinde fiare de clcat ctre un distribuitor care este o firm independent. Marjele de profit pentru producerea ambelor categorii de articole sunt aceleai n industria bunurilor de consum. Dac ar fi fost aplicat metoda CP, ar fi fost comparate marjele rezultate din diferena ntre preul de vnzare al productorului ctre distribuitor i preul fabricrii produsului. Totui, compania A poate fi mai eficient n acelai proces de producie dect compania B, ceea ce i permite s aib costuri mari reduse. Ca rezultat, chiar n cazul n care compania A ar fi produs fiare de clcat n loc de prjitoare de pine i ar factura la acelai pre ca acela folosit de compania B pentru fiare de clcat, n mod normal ar trebui ca marja de profit a companiei A s fie mai mare dect cea a companiei B. Astfel, dac nu se fac ajustrile necesare, aplicarea metodei CP nu ar aduce acurateea necesar. Cnd se aplic metoda cost plus trebuie acordat atenie unei marje comparative, ntr-o tranzacie comparativ. Este deosebit de important s se ia n calcul diferenele ntre nivelul i tipul cheltuielilor - cheltuieli operaionale i neoperaionale, incluznd cheltuieli de finanare - asociate cu activitile (funciile) realizate de ctre pri sau n tranzacii care sunt comparate.44 Un alt aspect important al comparabilitii este uniformitatea din punct de vedere contabil. Dac practicile contabile difer ntr-o tranzacie ntre entiti controlate, trebuie realizate ajustri necesare ale datelor folosite pentru a se asigura c acelai tip de costuri este folosit n toate tranzaciile comparate. Marja profitului brut trebuie msurat uniform ntre firme controlate n comun i firme independente. n plus, pot exista diferene ntre firme n ceea ce privete tratarea costurilor afectnd direct marja profitului brut. Dei standardele i termenii contabili pot varia, n general, costurile i cheltuielile unei firme pot fi mprite n trei mari categorii. n primul rnd, sunt costurile directe de producie ale produselor i serviciilor, cum ar fi costul materiilor prime i salariilor directe. n al doilea rnd, sunt costurile indirecte de producie, care, dei sunt aferente procesului de producie, pot fi comune mai multor produse i servicii. n final, sunt cheltuielile operaionale ale firmei, pe ansamblu, cum ar fi cheltuielile de supervizare, generale i administrative. n practic, sunt analizate att marja brut, ct i marja net. Distincia dintre analiza marjei brute i nete poate fi neleas n modul urmtor: n general, metoda CP folosete marje calculate dup costurile directe i indirecte de producie, pe cnd metoda marjei nete va folosi rezultate dup suportarea cheltuielilor operaionale ale firmei. Trebuie recunoscut c, datorit diferenelor de abordri ntre diferite ri, este dificil a se trage o linie precis ntre cele trei categorii descrise anterior.

44

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 200

16

Exemplu: Firma A este un productor de mecanisme de msurare a timpului, utilizate pentru fabricarea ceasurilor de mas. Compania A vinde aceste produse ctre sunsidiara sa strin, compania B. Aceasta ctig o marj de 5% asupra veniturilor sale din operare. Companiile X, Y, Z sunt productori interni independeni de asemenea mecanisme. X, Y, Z vnd ctre cumprtori independeni i ctig o marj brut referitor la operaiunile lor de producie, ntre 3-5%. Compania A face distincie ntre costurile de supervizare, generale i administrative i cheltuielile operaionale i, de aceea, primele nu se reflect n costul bunurilor vndute. Marja brut a X, Y, Z reflect costurile de supervizare, generale i administrative, ca parte a costului bunurilor vndute. Astfel, marja brut a X, Y, Z trebuie ajustat pentru uniformitate contabil.45 Metoda Preurilor de revnzare (Resale Price Method) RP Metoda RP se focalizeaz pe preul la care produsul a fost achiziionat de la o firm afiliat i pe cel cu care este revndut ctre o firm independent. Preul (preul de revnzare) este atunci redus n mod rezonabil cu o marj comercial brut (marja preului de revnzare) reprezentnd suma din care revnztorul caut s i acopere cheltuielile de desfacere/ vnzare i alte cheltuieli operaionale i, n lumina funciilor realizate (lund n considerare activele folosite i riscurile asumate), realizeaz un profit rezonabil. Ceea ce rmne dup scderea marjei brute poate fi privit, dup ajustarea cu alte costuri asociate cu achiziionarea produsului (cum ar fi de exemplu taxele vamale), ca preul just pentru transferul iniial de proprietate ntre firmele asociate. Aceast metod este cea mai potrivit atunci cnd se aplic operaiunilor de marketing. Marja preului de revnzare a revnztorului n tranzacii ntre firmele controlate n comun poate fi determinat prin referina la marja preului de revnzare pe care acelai revnztor o aplic asupra produselor cumprate i revndute n tranzacii comparabile ntre entiti necontrolate n comun. Astfel, marja preului de revnzare ctigat de ctre o firm independent n tranzacii comparabile ntre entiti necontrolate poate servi ca ghid. Cnd revnztorul realizeaz activiti de brokeraj, marja preulului de revnzare poate fi corelat cu taxele de brokeraj, taxele care sunt calculate n general ca procent din preul de vnzare al produsului. n acest caz, n determinarea marjei preului de revnzare trebuie luat n considerare dac brokerul acioneaz ca agent sau ca titular.46 Dei n metoda RP pot fi permise diferene mai largi ntre produse, proprietatea bunului transferat ntr-o trazacie ntre entiti controlate trebuie s fie comparat cu aceea transferat n tranzacii ntre entiti necontrolate. Comparabilitatea ntre produse apropiate va produce rezultate mai bune n cazul metodei RP. De exemplu, n cazul n care exist un activ intangibil de valoare ridicat ce este subiect al tranzaiei, similaritatea produselor comparate are o importan ridicat pentru asigurarea validitii comparaiei. Cnd marja preului de revnzare folosit este aceea a unei firme independente, ntr-o tranzacie comparabil, gradul de acuratee a metodei preului de revnzare poate fi afectat dac exist diferene materiale ntre modurile n care firme controlate i firme independente i realizeaz afacerile. Aceste diferene pot include aspectele ce implic nivelul costurilor (diferenele pot include efectul eficienei managementului asupra nivelului i gamei stocurilor), care poate avea un impact deosebit asupra profitabilitii unei firme, dar care nu afecteaz n mod necesar preul la care aceasta vinde bunurile i serviciile pe piaa liber. Aceste caracteristici trebuie analizate pentru a determina
45

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 202 46 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 197

17

dac o tranzacie ntre entiti independente este comparabil pentru aplicarea metodei preului de revnzare. O marj de revnzare rezonabil este cel mai uor de determinat n cazul n care revnztorul nu adaug substanial la valoarea produsului. n contrast, poate fi mai dificil s se foloseasc metoda RP spre a se ajunge la preul just acolo unde, nainte de revnzare bunurile sunt prelucrate sau ncorporate n produse mai complicate, astfel nct identitatea lor este pierdut sau transformat (produse finite sau semifinite). Marja de revnzare este de ateptat s varieze i n funcie de acordarea/ neacordarea exclusivitii pentru revnzarea produselor. Aranjamentele de acest gen sunt ntlnite ntre entiti independente i pot influena marja comercial. Valoarea atribuit unui asemenea drept de exclusivitate depinde de scopul geografic al exclusivitii i existena competiiei i a unor bunurisubstitut. Ca regul, pentru analiza de marje comparabile, acestea trebuie ajustate eliminnd sau incluznd o serie de cheltuieli, cum ar fi cercetare - dezvoltare a produsului, promovare, etc. Exemplu: Presupunem c exist doi distribuitori vnznd acelai produs pe aceeai pia, sub aceeai marc. Distribuitorul A ofer garanie, n timp ce distribuitorul B nu ofer. Distribuitorul A include garania ca parte a strategiei de pre, i astfel vinde produsele sale la un pre mai ridicat, rezultnd ntr-o marj de profit brut mai ridicat (costul oferirii garaniei nu este luat n considerare) dect cea a distribuitorului B, care vinde la un pre mai redus. Cele dou marje nu sunt comparabile pn n momentul cnd se va face o ajustare pentru diferena adus de oferirea garaniei.47 b. Metodele marjei nete de tranzacionare Datorit faptului c este posibil ca uneori s fie dificil aplicarea metodelor tradiionale n special cnd sunt utilizate bunuri intangibile, Statele Unite au adugat dou metode netradiionale. n mod similar, Ghidul OCDE privind Preurile de transfer include acum dou metode adiionale. Metoda mpririi profitului Aceast metod se bazeaz pe mprirea profitului grupului ntre membri acestuia. Conform prevederilor OCDE, profiturile totale sunt mprite potrivit cu funciunile ndeplinite i riscurile asumate de componenii grupului. SUA permite utilizarea metodei mpririi profiturilor doar atunci cnd sunt disponibile informaii privind rentabilitatea unor contribuabili independeni care desfoar activiti similare. Metoda Cost plus i Metoda Preurilor de revnzare permit companiilor multinaionale s-i exporte profiturile, cu excepia unor sume modeste, ctre paradisuri fiscale, deoarece aceste metode permit companiilor menionate s direcioneze profiturile reziduale obinute din exploatarea proprietii intangibile ctre ara unde proprietarul acesteia este rezident. Iar locul de reziden este cel mai adesea un paradis fiscal. Metoda marjei nete de tranzacionare Aceast metod netradiional se bazeaz pe calculul unei marje nete a profitului relativ la o baz, cum ar fi costurile, vnzrile sau activele, i astfel opernd ntr-o manier similar cu metodele Cost plus sau Preului de revnzare. Unele ri dezvoltate au adoptat proceduri n care pltitorii de taxe i administraia fiscal cad de acord n avans asupra metodologiei folosite n stabilirea preurilor de transfer. n unele cazuri,

47

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 199

18

autoritatea fiscal a rilor destinaie poate participa la acest aranjament; n general, acest procedeu este agreat doar dac exist un tratat fiscal ntre cele dou ri. 3.6. Impactul preurilor de transfer n rile n curs de dezvoltare rile n curs de dezvoltare se confrunt cu grave probleme n domeniul utilizrii preurilor de transfer.48 Pierderile de venituri bugetare rezult n primul rnd din evaziunea fiscal legal a impozitelor pe profitul companiilor i pe veniturile individuale. Capacitatea de reacie a rilor n curs de dezvoltare este mai limitat dect cea a rilor dezvoltate n problema reinerii acestor ctiguri n jurisdicia fiscal de unde provin, datorit compexitii fenomenului i lipsei resurselor administrative. Aceste ri defavorizate fiscal pot apela la statele dezvoltate pentru sprijin n contracararea acestor dezechilibre, ca modalitate de protejare a propriilor baze de impozitare49. Iniiativele recent adoptate de OCDE, pentru combaterea competiiei fiscale duntoare, pot avea ca beneficiar indirect statele n curs de dezvoltare50. n primul rnd, cadrul legal (legislaie i norme de aplicare) nu poate face fa n mod adecvat amplitudinii problemei. n al doilea rnd, chiar dac ar exista cadrul legal pentru monitorizarea preurilor de transfer, o ar n curs de dezvoltare nu dispune de suficiente resurse umane, tehnice i financiare pentru a rezolva aceast problem foarte complex; pentru comparaie, trebuie spus c grupurile multinaionale au echipe de experi care se ocup doar de acest lucru i pot angaja chiar consultani fiscali calificai, fr s mai vorbim de capacitatea de lobby pe un domeniu opac pentru neavizai. Dac despre paradisurile fiscale s-a mai auzit i se cam cunoate esenialul, n privina preurilor de transfer, destul de muli profesioniti n domeniul financiar mrturisesc necunoaterea celor mai elementare noiuni. n al treilea rnd, tranzacii comparabile ntre entiti necontrolate i dovezi relevante privitoare la rentabilitatea acestora sunt foarte greu de gsit de ctre administraiile fiscale ale rilor n curs de dezvoltare. Din acest motiv se ajunge la situaia amuzant n care acestea din urm cer contribuabilului s dovedeasc justeea preurilor practicate; prin urmare, se poate spune c se pleac de la prezumia de vinovie i i se cere s dovedeti contrariul. n cel de-al patrulea rnd, intervalul ndelungat care poate trece pn cnd procesele referitoare la cazuri de utilizare a preurilor de transfer, incertitudinea rezultatelor favorabile i resursele importante necesare argumentrii i susinerii acestor demersuri descurajeaz autoritile fiscale din rile n curs de dezvoltare. Pe de o parte, trebuie spus c impunerea unor msuri punitive prea dure n situaia dovedirii practicilor de utilizare a preurilor de transfer poate avea consecine neintenionate i nedorite, putnd descuraja investiiile. Pe de alt parte, din dorina de a nu primi penaliti i amenzi usturtoare, n rile n care autoritile fiscale sunt foarte dure exist tendina de a declara un profit/ venit mai mare dect cel real. Problema preurilor de transfer este una important att pentru rile n curs de dezvoltare, ct i pentru rile dezvoltate. Deoarece taxarea companiilor strine ce acioneaz pe teritoriul lor aduce adesea o parte substanial a veniturilor fiscale ale rilor n curs de dezvoltare, taxarea companiilor multinaionale nu este numai o problem de echitate fiscal, ci i de necesitate bugetar. Pe de alt
48 49

Charles McLure, Preurile de transfer i Paradisurile fiscale, Hoover Institution Publishing, California 2004, pag.12 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 153 50 Charles McLure, Preurile de transfer i Paradisurile fiscale, Hoover Institution Publishing, California 2004, pag. 2

19

parte, aceste ri sunt n mod serios mpiedicate n aplicarea regulilor de combatere a preurilor de transfer, datorit resurselor limitate disponibile pentru abordarea complicatelor probleme de fiscalitate internaional. Datorit diferenelor legislative, normelor de aplicare i interpretare, precum i datorit unor puncte slabe n administraia fiscal, corporaiile pot s nu raporteze n toate rile acelai pre de transfer pentru o anumit tranzacie (politicile aplicate comerului electronic). Astfel, venitul care traverseaz graniele internaionale poate fi netaxabil ntr-o anumit proporie. Adoptarea standardelor pentru metodele de monitorizare a preurilor de transfer, cum ar fi cele din Tratatul Model al OCDE, va putea contribui la rezolvarea unor probleme adiacente aprute n diversele cadre legislative , dar nu i la rezolvarea celor cauzate de administrare inadecvat. Dac toate rile folosesc aceleai reguli de monitorizare a preurilor de transfer, interpretate n acelai mod, i sunt eficiente n desfurarea lor, subtaxarea nu apare. Acest lucru este ns imposibil, iar aplicarea neuniform a regulilor de monitorizare a preurilor de transfer cere cooperare internaional n administrarea acestei probleme sensibile. Aceast cooperare poate mbrca o serie de forme. Va fi necesar cel puin schimbul de informaii privind preurile de transfer, pentru verificarea faptului c acelai pre a fost raportat rii-surs i rii-destinaie. Deoarece schimbul de informaii apare doar n contextul unui tratat fiscal, iar numrul de tratate ncheiate de rile dezvoltate cu rile n curs de dezvoltare este destul de mic, rezult c exist de fapt, o cooperare de mic anvergur. Aceast problem este accentuat i de interpunerea paradisurilor fiscale ntre rile-surs i de reziden, iar paradisurile fiscale rareori ncheie astfel de tratate.51 Chiar dac o companie multinaional raporteaz pe o baz unitar, ajustarea preurilor de transfer de ctre o ar nu va avea ca rezultat n mod necesar i o ajustare n cealalt ar partener n tranzacie. Ajustarea reciproc a procedurilor, arbitrajul i acordurile multilaterale n privina preurilor prestabilite vor putea fi folosite pentru prevenirea acestui fenomen.

4. Jurisdiciile offshore ntre legal i ilegal


4.1. Noiunea i situaia actual a centrelor financiare offshore Offshore nseamn n traducere direct n larg, adic, dincolo de rm. Originea termenului este dedus prin opoziie cu activitile onshore, din statele cu taxe ridicate. Probabil c, iniial, expresia de offshore a fost legat de nceputurile jurisdiciilor care ofer anumire condiii fiscale avantajoase. Printre primele state care au adoptat acest comportament s-au numrat insuliele din largul Coastei de est a Statelor Unite i cele din Canalul Mnecii. O form foarte popular de a utiliza aceste faciliti a devenit investiia offshore. Indiferent de forma sub care se realizeaz, scopul urmrit este evitarea impozitrii veniturilor realizate din investiiile personale. Cele mai importante fonduri de investiii britanice sunt localizate n Guernsey, Luxemburg sau Gibraltar, n afara razei de aciune a fiscului Majestii Sale. Este de remarcat c cei mai buni clieni ai paradisurilor fiscale sunt rezideni ai rilor dezvoltate, n care serviciile fiscale i fac datoria temeinic, evitarea fiscului fiind posibil numai n condiiile unei perfecte legaliti52. Multe firme ncearc s foloseasc beneficiile oferite de nmatricularea offshore n aa-zisele paradisuri fiscale, care constituie adevrate oaze ale afaceritilor de toate naionalitile. Companii de prestigiu din ntreaga lume i stabilesc bazele operaionale n ri precum Antigua, Barbuda,
51

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 164 52 Adrian Mnil, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pag. 1

20

Belize, Barbados, Liechtenstein, Mauritius, Nauru sau Vanuatu, singurul numitor comun al acestor state constnd n facilitile fiscale oferite instituiilor financiare i companiilor care i stabilesc o reprezentan pe teritoriul lor. Entitile offshore create au un singur scop, care constituie obiectivul principal al managementului oricrei societi comerciale: maximizarea profitului, prin mijloace legale, prin diminuarea obligaiilor fiscale pentru profit, profit reinvestit sau creteri de capital. Este necesar totui o difereniere de evaziunea fiscal, deoarece practicile offshore se nscriu ntre tehnicile de evitare fiscal, n Romnia, acestea fiind cuprinse n conceptul evaziune fiscal legal. Paradisurile fiscale ofer investitorilor strini un nivel de impozitare foarte avantajos, alturi de alte caracteristici non - fiscale desemnate s atrag investiii i deci s stimuleze activitatea economic. Paradisurile fiscale importante gzduiesc mai puin de 1% din populaia lumii (excluznd populaia SUA) i genereaz 2,3% din produsul intern brut la nivel mondial, n acelai timp atrgnd 5,7% din angajaii strini i de 8,4% din imobilizrile corporale ale companiilor americane. Produsul intern brut pe locuitor n paradisurile fiscale a crescut ntre 1982 i 1999 cu o rat medie anual de 3,3% fa de media la nivel global de 2,3%, situndu-l pe o poziie net superioar53. Problema paradisurilor fiscale, guri negre n privina finanelor, a fost readus n discuie n noiembrie 2008, n perioada cea mai grav a crizei financiare, la o reuniune a 17 ri organizat la Paris, la initiativa Germaniei i Franei. Statele participante au cerut OCDE sa reactualizeze, pn la mijlocul anului 2009, lista neagr a paradisurilor fiscale, la care Berlinul cerea adugarea Elveiei. Cele mai recente evoluii legate de viitorul paradisurilor fiscale s-au nregistrat cu ocazia Summitului G20 organizat n perioada 2-4 aprilie 2009 la Londra, unde statele membre ale grupului G20 s-au angajat s acioneze mpotriva paradisurilor fiscale, pe baza listelor ntocmite de Organizaia OCDE, fr a se anua msuri concrete. Cu aceast ocazie, OCDE a publicat a publicat listele cu paradisuri fiscale, dar i o list alb a statelor care au implementat standardele fiscale internaionale. 1. Lista alb: statele sau teritoriile care au implementat standarde internaionale, prin semnarea a cel puin 12 acorduri n domeniul fiscal: Argentina, Australia, Barbados, Canada, China, Frana, Germania, Grecia, Guernsey, Ungaria, Islanda, Irlanda, Italia, Japonia, Jersey, Coreea, Malta, Mauritius, Mexic, Olanda, Noua Zeeland, Norvegia, Polonia, Portugalia, Rusia, Insulele Seychelles, Slovacia, Africa de Sud, Spania, Suedia, Turcia, Emiratele Arabe Unite, Marea Britanie, Statele Unite, Insulele Virgine. 2. Lista gri: statele sau teritoriile care s-au angajat s respecte standardele internaionale, ns au semnat pn acum mai puin de 12 acorduri, respectiv, i-au luat angajamente, dar nu le-au pus nc n practic n mod substanial. - Lista gri nchis: Andora, Anguilla Antigua, Barbados, Aruba, Bahamas, Bahrein, Belize, Insulele Bermude, Insulele Virgine Britanice, Insulele Cayman, Insulele Cook, Republica Dominicana, Gibraltar, Granada, Liberia, Liechtenstein, Insulele Marshall, Monaco, Montserrat, Nauru, Antilele Olandeze, Niue, Panama, Sfantul Kitts i Nevis, Sfnta Lucia, Sfntul Vincent i Grenadine, Samoa, San Marino, Insulele Turks i Caicos, Vanuatu. - Lista gri deschis: Austria, Belgia, Brunei, Chile, Guatemala, Luxemburg, Singapore, Elveia. 3. Lista neagr: statele sau teritoriile care nu s-au angajat s respecte standardele internaionale: Costa Rica, Malaezia, Filipine, Uruguay.54

53 54

James R. Hines Jr., Prosper paradisurile fiscale?, Editura University of Michigan&NBER, Michigan, 2004, pag. 22 www.wall-street.ro, Listele cu paradisuri fiscale punlicate dup Summitul G20, 06.04.2009

21

n prezent, se consider c exist n lume 73 de paradisuri fiscale, ns date precise despre sumele de bani care ajung aici nu exist. Aceste adevrate raiuri ale finanelor au legi stricte referitoare la splarea banilor negri pentru a se asigura c instituiile financiare care i au sediul acolo nu sunt folosite in scopuri ilicite. Departamente speciale ale acestor instituii investigheaz orice posibil nclcare a acestor reglementri. n plus, bncile offshore au proceduri stricte de cunoatere a clientului astfel nct conturile anonime au devenit, dup atentatele de la 11 septembrie 2001, doar poveste.55 Urmtorul Summit G20 va avea loc n luna septembrie la New York i va vota probabil rezoluii concrete privitoare la paradisurile fiscale, ns, nu trebuie s uitm c pentru multe state din categoria paradisurilor fiscale, veniturile realizate din activitile offshore constituie baza ncasrilor bugetare, aadar vor face tot posibilul pentru a se proteja i pentru dezvoltarea tot mai puternic a acestui sector. Aadar, lupta mpotriva paradisurilor fiscale ar putea rmne nc mult timp n stadiul de intenie. 4.2. Crearea unei companii offshore Tehnicile actuale de evitare efiscal pun la dispoziia oamenilor de afaceri avantaje incredibile: un individ cetean al unei ri, poate nregistra o companie ntr-o alt ar i face afaceri ntr-o a treia, fr a plti impozite n niciuna! Acest mod de via i de mbogire are surprinztor de muli adepi. Pn nu demult, de binefacerile fiscale offshore se bucura numai o elit bine dotat financiar, dar odat cu dezvoltarea mijloacelor de comunicare, nmatricularea de companii offshore a devenit un lucru simplu. Dac proprietarii tiu de ce au nevoie, documentele necesare nmatriculrii pot fi completate i returnate firmelor care se coup cu serviciile de nmatriculare prin fax sau pot. n cele ce urmeaz, prezentm pe scurt principalele elemente juridice i administrative ce caracterizeaz etapa de nceput a unei companii offshore:56 Certificatul de nmatriculare - se emite de Biroul de nmatriculare i certific ntregistrarea societii n Registrul Companiilor, n ziua dat i sub numele specificat. De regul, Certificatului de nregistrare i este ataat o aa-numit Apostil, constnd ntr-un certificat emis de autoritatea central (de obicei, registrator). Apostila este un document recunoscut, acceptat i utilizat pe plan internaional, reglementat prin Convenia de la Haga din 5 octombrie 1961. Actul constitutiv/ Statutul - cuprinde reglementrile de baz n legtur cu funcionarea companiei, precum i definirea elementelor standard ntlnite n astfel de documente: numele companiei, activitile desfurate, cuantumul i structura capitalului social, ordinul de numire a directorilor, drepturile directorilor, reguli legate de emiterea de aciuni, etc. n cea mai mare parte a lui este un document cu format standard, alctuit de obicei pe baza textului de lege din ara respectiv. Actul de numire a primului (-ilor) director (i) - este documentul prin care, n virtutea documentelor de nfiinare, proprietarul va numi primul/ primii director/ directori i le va delega acestora drepturile legate de companie. Procesul-verbal al primei ntlniri a directorilor - cuprinde de obicei primii pai ce urmeaz a fi fcui de companie, n special, actul fondrii, aprobarea sigiliului i timbrului sec al companiei. Sigiliul societii - jurisdiciile offshore sunt caracterizate, de obicei, de cerina legal ca societatea s aib un aa-numit sigiliu, aprobat la prima ntlnire a directorilor. Acest sigiliu nu este ceea ce utilizm n Romnia, ca tampil, nefiind folosit pentru tampilarea contractelor i facturilor.
55 56

www.financiarul.com, Criza anun vremuri grele pentru paradisurile fiscale i firmele offshore, 14.05.2009 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 60

22

Sigiliul este utilizat pentru marcarea aciunilor emise de companie, a reglementrilor interne i a proceselor-verbale ale companiei. 4.3. Tipuri de companii offshore 4.3.1. Forme clasice de entiti offsore Jurisdiciile ce fac parte din sistemul offshore sunt caracterizate de o tipologie variat a entitilor posibil de inmatriculat n aceste locaii. Exist ns cteva forme clasice de companii offshore:57 1. Compania exceptat (Extempt company) Este compania scutit de la plata obligaiilor fiscale normale, sub rezerva respectrii anumitor condiii. n situaia n care nu ne referim la activiti offshore, aceste companii pot funciona foarte bine n jurisdicii cu un regim fiscal normal, ele beneficiind de un set important de faciliti fiscale. Exceptarea (scutirea) este acordat anual pe baza unei declaraii a responsabililor firmei, care se angajeaz c nu vor face afaceri n sau cu firme nmatriculate n acel stat, altele dect cele nerezidente sau exceptate. Pentru a putea beneficia de avantajele caracteristice acestui tip de societi (confidenialitatea operaiunilor, aplicabilitatea sistemului legislativ local, tratament fiscal preferenial, utilizarea acordurilor fiscale n care statul de nmatriculare este parte), companiile exceptate trebuie s ndeplineasc toate cerinele legate de asigurarea prezenei n jurisdicie, aspect ce poate fi rezolvat prin intermediul unor firme de consultan sprecializate n reprezentare, cu costuri ntre 700 i 1.500 de USD anual. Aceti furnizori de servicii de reprezentare se ocup de toate condiiile necesare a fi ndeplinite pentru pstrarea statutului de companie exceptat: asigurarea sediului, echipa de management, agent, secretar, registrul acionarilor, etc. 2. Compania nerezident (Non-Resident Company) Este cea mai puin pretenioas entitate, utilizat n special n zona de influen a legilor britanice. Ca regul de utilizare a sa, o companie nerezident va fi nregistrat ntr-un anumit centru offshore i va avea rezidena fiscal ntr-un alt stat, n funcie de interesele acionarilor si. Rezidena fiscal poate fi modificat odat cu modificarea elementului de atribuire a rezidenei, de regul, locul de unde se face administrarea acesteia. ntr-o asemenea situaie, obligaiile fa de statul de ncorporare sunt reduse considerabil: se evit obligaia de a menine un sediu i personal n statul de ncorporare, nu este necesar depunerea bilaului contabil, iar obligaiile fa de autoriti constau ntr-o tax anual care se poate ridica la cteva sute de dolari. Pe de alt parte, dei acest tip de companie este nmatriculat n cele mai multe cazuri ntr-o zon caracterizat de fiscalitate redus, ea se va supune legislaiei fiscale din ara de domiciliu (fiscal). n general, aceste companii se folosesc atunci cnd se dorete creterea complexitii (i n acelai timp a siguranei) montajului financiar prin interpunerea unei jurisdicii cu prestan. Astfel de companii-ecran nregistrate n Anglia se folosesc de ctre firme din statele dezvoltate pentru a interpune o ar cu prestigiu n relaiile lor cu entiti din centrele offshore notorii58 (Bahamas, Cayman Islands, Bermuda, etc).
57

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag. 92 58 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 93

23

Pentru a evita presiunile fiscale, de obicei companiile nerezidente sunt domiciliate fiscal tot n jurisdicii offshore59. n concluzie, se poate aprecia c astfel de companii sunt nfiinate pentru a beneficia de imaginea i caracteristicile oferite de o anumit jurisdicie offshore sau onshore, fr a-i asuma costurile administrative i de operare exagerate, aferente i direct proporionale cu nivelul jurisdiciei de nregistrare. 3. Compania de Afaceri Internaionale (International Business Company IBC) Acest tip de companie reprezint o categorie relativ nou, foarte asemntoare cu cea a companiilor exceptate, fiind un produs foarte apreciat i frecvent utilizat de comunitatea oamenilor de afaceri din zona Caraibelor i Asia-Pacific. Apariia acestei structuri este legat de sistemul legislativ din British Virgin Islands. n anul 1894, ca urmare a eecului tratativelor de prelungire a Tratatului de evitare a dublei impuneri dintre SUA i BVI, autoritile din British Virgin Islands au creat IBC-ul ca instrument de ntreinere a relaiilor de afaceri cu importani clieni americani interesai de garantarea unei confidenialiti impenetrabile i de sistemul fiscal lejer. Trsturile definitorii ale International Business Company sunt: - flexibilitate i operativitate la ncorporare; - admiterea companiilor cu un singur acionar (care poate fi i singurul director); - posibilitatea emiterii de aciuni la purttor; - obligaii sumare de asigurare a sediului (o adres potal i un agent).60 Ca urmare a succesului rapid al acestei structuri, multe jurisdicii offshore au fost practic obligate s fie la mod i s introduc posibilitatea nmatriculrii i operrii acestora. 4. Asociaia cu Rspunere Limitat (Limited Liability Company LLC) Reprezint poate cel mai utilizat tip de entitate offshore, fiind o structur relativ nou - a fost creat n Wyoming n 1977. Florida i-a urmat exemplul n anul 1987, i acum toate statele americane au legiferat entiti similare. LLC-ul este n fapt un parteneriat (o asociere de persoane fizice) n care rspunerea acionarilor este limitat i este definit superior de cota de participare la capitalul social. Aceast entitate este practic o structur hibrid a dou tipuri fundamentale ce caracterizeaz sistemul economic anglo-saxon: parteneriatul i compania. Parteneriatul reprezint din punct de vedere legal o asociere de persoane fizice n cadrul creia, fiecare partener (asociat) rspunde cu toat averea personal. Practic nu mai exist o departajare ntre bunurile i rezultatele companiei i cele ale partenerilor. Un mare avantaj al acestei structuri este faptul c profiturile generate de parteneriat pot fi contrabalansate cu pierderile individuale i impozitate numai ca venituri personale ale partenerilor. Compania reprezint din punct de vedere legal o persoan juridic n care averea acionarilor este protejat prin rspunderea limitat, iar profiturile acesteia sunt impozabile att la nivelul firmei, ct i la nivel individual, odat cu distribuirea dividendelor. Aadar, LLC reprezint mbinarea fericit ntre cele dou tipuri de organizaii comerciale: o companie (ce beneficiaz de protecia dat de rspunderea limitat) i un parteneriat (n care profitul este considerat de Fisc venit personal i impozitat n consecin). Prin urmare, aceast structur are
59

Gheorghe Caraiani, Managementul companiilor offshore din zonele libere, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002, pag. 115 60 Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 94

24

personalitatea i forma juridic a unei corporaii, dar din punct de vedere fiscal e tratat ca un parteneriat (nu e o entitate taxabil separat, ci se taxeaz mpreun cu proprietarii ei). n mod frecvent, LLC-urile sunt utilizate n special pentru stabilirea companiilor strine pe teritoriul SUA. Combinnd un LLC cu practica fiscal american (ce impune numai veniturile persoanelor fizice - ceteni americani) i cu politica unor state americane de a nu impune companiile nregistrate n jurisdicia lor, dar care i desfoar afacerile n afara teritoriului american, rezult o tehnic de planificare fiscal frecvent utilizat de firmele strine, dar mai ales de persoanele fizice care doresc s confere operaiunilor lor imaginea investiiei i controlului din partea unui reprezentant din Statele Unite. Nerezidenii SUA sunt taxai numai pentru veniturile provenite din relaii de afaceri cu rezidenii SUA. Dac societatea obine venituri din afara SUA i deintorii LLC-ului sunt din afara rii, societatea i acionarii nu datoreaz impozit pe profit ctre IRS. Din acest motiv, o strategie performant este reprezentat de crearea unei LLC nmatriculat n SUA i deinut de companii nmatriculate n offshore. Deoarece deintorii nu sunt rezideni americani, profiturile obinute din activiti cu nerezidenii vor fi taxate n ara de reziden a companiilor proprietare. De avantajele acestor strategii se pot bucura numai nerezidenii americani. Printre statele americane cu experien n domeniu se numr Wyoming, Washington, Delaware, Nevada, Utah i Vermont. Delaware este preferat datorit lipsei birocraiei i cerinelor de reglementare statal61. 5. Fundaiile Anglo-Saxone Pentru o perioad destul de lung, fundaiile din Liechtenstein i Panama au fost instrumentele preferate ale rezidenilor rilor bazate pe Codul civil, n scopul protejrii averilor n favoarea generaiilor viitoare. Common Law-ul britanic nu recunoate conceptul specific de fundaie, dar creeaz un tip de organizare similar, cunoscut sub numele de fundaie anglo-saxon. Aceast entitate juridic este creat de un fondator, transfernd active ctre fundaie (ce nu are aciuni) ca o subscriere. Fondatorul alege membrii i numete directorii, iar calitatea de membru nu e transferabil i nceteaz prin deces sau demisie, dar directorii pot alege ns noi membri. n mod frecvent exist dou clase de directori: directori fondatori i directori generali. Directorii fondatori pot proveni numai dintr-o anumit clas, de regul fondatorul i familia lui. Ei sunt cei care au puterea de a alege noi membri, iar membrii sunt singurele persoane ce pot beneficia de companie, controlul acesteia rmnnd n interiorul familiei. Directorii generali sunt n mod obinuit profesioniti, consultani ce conduc operaiunile zilnice, dar nu pot beneficia dect de remuneraia serviciilor lor. Principala trstur a fundaiei este c nsi fundaia este proprietarul bunurilor pe care le are n grij, dar fundaia nu are proprietari, ci doar beneficiari. Astfel, bunurile amplasate n fundaie nu aparin n nici un fel averii personale a indivizilor care alctuiesc fundaia. Fundaia, ca i trustul, are beneficiari care pot fi, n parte sau n totalitate, aceleai persoane care alctuiesc fundaia. 4.4. Specificul jurisdiciilor offshore ntre legal i ilegal La ora actual n lume exist 70 de paradisuri fiscale (autodeclarate), iar numrul lor este n cretere. Acestea ofer o gam larg de servicii i oportuniti de afaceri internaionale, printre utilizrile licite ale jurisdiciilor offshore enumernd planificarea fiscal internaional, ncorporarea
61

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 95

25

fondurilor de investiii, a societilor holding, a companiilor de asigurri captive, protejarea averilor personale prin nfiinarea de trusturi offshore etc. n mod cert, paradisurile fiscale exercit o puternic atracie pentru societile multinaionale, ca o consecin a avantajelor oferite n mod legal n scopul amnrii taxrii anumitor profituri obinute n afara granielor. n majoritatea statelor dezvoltate, profiturile devin taxabile numai cnd se rentorc sub form de dividente n statul de reziden al societii beneficiare. Profiturile adpostite n aceste oaze fiscale permit capitalului s fie utilizat n forma cea mai ieftin. Prin intermediul unor anumite montaje financiare, structurrii internaionale a grupului i practicrii preurilor de transfer, companiile i pot permite opiunea aplicrii taxrii ntr-o anumit ar. n acest fel rezidenii fiscali (persoane fizice sau persoane juridice) ai unui stat cu fiscalitate ridicat pot nfiina companii n zone cu fiscalitate avantajoas i pot acumula profitul activitii lor n aceste zone. Deintorul acestor companii poate fi subiectul legislaiilor de restricie a acestor tipuri de operaiuni (fapt ce poate afecta eficiena acestor strategii), ns o structurare inteligent poate dejuca eforturile coercitive ale acestor prevederi legale. Dac societatea face distribuia profiturilor, acestea vor fi taxate la destinaie i pstrnd profiturile n cadrul societii, impozitele sunt amnate sau uneori chiar evitate. Ca o consecin, statele cu fiscalitate ridicat/ normal au intrat n conflict cu centrele financiare offshore, fiecare parte ncercnd s-i protejeze interesele, respectnd ct de ct normele internaionale de drept. Jurisdiciile onshore acuz centrele financiare offshore de concuren fiscal neloial i de practicarea de reglementri legale ce favorizeaz operaiunile de splare a banilor murdari. Unele guverne, cum ar fi cel al Australiei, interzic rezidenilor lor s nfiineze firme paradisuri fiscale i s intre n tranzacii cu rezideni din astfel de state. Succesul paradisurilor fiscale a determinat o reacie dur din partea rilor cu taxare ridicat: msuri mai aspre au fost introduse pentru lupta mpotriva splrii banilor murdari i evaziunii fiscale. Minitrii rilor aparinnd grupului G7 au votat la nceputul anului 1998 mai multe rezoluii referitoare la aceste aspecte, promovnd n luna aprilie un Cod de proceduri n privina taxrii afacerilor. S-a pus problema utilizrii informaiilor obinute n cercetrile legale de splare a banilor murdari n cercetarea unor aspecte fiscale. Ca urmare a creterii numrului i volumului infraciunilor fiscale internaionale, evaziunii fiscale prin intermediul paradisurilor fiscale i a rilor cu taxare redus, minitrii G7 au mai organizat o ntrunire la Londra, n mai 1998. Globalizarea afacerilor i utilizarea Internetului au accentuat acest pericol n faa rilor G7, determinndu-le s fie mai puin tolerante n privina secretului bancar din centrele offshore i evaziunii fiscale a rezidenilor statelor dezvoltate cu impozitare ridicat. Schimburile de informaii nu reprezint ns un acord unanim n rndul membrilor G7: Marea Britanie a susinut cu trie diseminarea de informaii ntre autoritile fiscale, pe cnd Germania a avut obiecii privitoare la nclcarea legilor sale referitoare la secretul bancar62. Dei SUA doresc s sporeasc transparena informaiilor referitoare la operaiunile offshore, totui poziia oficial a guvernului american este de a nu participa la nici o iniiativ de armonizare a sistemelor fiscale naionale ntr-unul mondial/ regional, opunndu-se schimbului de informaii pe scar larg i fr msuri asiguratorii. SUA doresc s abordeze acest aspect al informaiilor despre i din jurisdiciile offshore prin intermediul tratatelor fiscale bilaterale i a acordurilor de schimb de informaii. n prezent, rile membre G7 lucreaz la ntrirea msurilor de detectare a splrii banilor murdari provenii din infraciuni fiscale i e aproape sigur c zonele offshore vor fi i mai presate s coopereze n aceast direcie cu statele puternice.

62

W. Diamond, D. Diamond, Tax Havens of the world, Editura Lexis Nexis, New York, 2003, pag. 34

26

O alt lovitur pe care o d Uniunea European a OFC-urilor este cota comun de impozitare la surs, cu scopul de a stvili ieirea de fonduri ctre jurisdiciile offshore. Comisia UE propune ca toi membrii UE s rein la surs o cot de minimum 20% din veniturile nerezidenilor provenii din conturile de economii. Un rezident german care deine conturi n Luxemburg va avea dou opiuni n situaia n care este obligat s participe la acest program: 20% - reinere la surs la plata dobnzii sau detaliile privitoare la dobnzile pltite vor fi trimise Fiscului german. Aceste prevederi vor fi valabile pentru toi membrii UE, extinzndu-se i asupra teritoriilor dependente (Chanell Islands, Cayman Islands, Bermuda, British Virgin Island, Turks&Caicos). Conform specialitilor n domeniu, o asemenea msur nepopular pentru strinii cu conturi n UE ar avea efecte negative asupra monedei EURO i asupra sistemului financiar comunitar. Guvernul Blair a luat poziie dur mpotriva paradisurilor fiscale, cernd teritoriilor controlate s introduc un set de reglementri financiare stricte. Aceast politic este n contradicie cu cele anterioare ale premierilor Thatcher i Major, cnd teritoriile controlate erau ndemnate s-i dezvolte operaiunile offshore pentru a minimaliza nevoia lor de ajutor financiar din partea UK. Aceste teritorii strine sunt puse acum n situaia de a alege ntre ajutorul financiar dat de UK i independena total.63 Conflictul ntre organismele internaionale (alctuite n principal din state dezvoltate cu nivel ridicat de impozitare) i rile clasificate drept paradisuri fiscale are o miz deloc de neglijat jumtate din volumul anual din comerul mondial trece sau rmne sub diverse forme prin, sau n paradisuri fiscale. 4.4.1. Utilizri legale Comparativ cu alte probleme internaionale, n ultima vreme se constat o accentuare a preocuprii cercettorilor i oficialilor guvernamentali cu privire la problemele legate de evaziunea fiscal organizat - legal - practicat de companii i persoanele bogate. ntr-adevr acest fenomen a luat amploare n rndul companiilor i indivizilor avizai. Prin intermediul tranzacii artificiale, fr substan comercial, sunt evitate n mod legal impozitele de profit sau venit, atrgnd protestul celor care analizeaz impactul social al acestor planificri fiscale asupra pltitorilor de taxe neavizai (taxe mai mari i servicii sociale insuficiente). Experii n domeniu creeaz scheme mai mult sau mai puin complexe de evaziune fiscal legal planificare fiscal internaional, jonglnd cu interpretarea noiunilor de tipul preurilor de transfer, rezidena fiscal, jurisdicie, pierdere sau profit, acorduri de evitare a dublei impuneri, etc. La nceputul anilor 80, Subcomisia Permanent de Investigaii a Comitetului de Afaceri Guvernamentale din SUA a condus o serie de audieri care au pus accentul nu numai pe exploatarea infracional a centrelor financiare offshore, dar i pe rspndirea utilizrii ilegale a sistemului bancar offshore pentru facilitarea evaziunilor fiscale. Datorit dezvoltrii comunicaiilor i a Internetului, acest fenomen a fost catalogat ca mult mai rspndit dect fusese cu 15 ani n urm. Utilizarea centrelor financiare offshore i a secretului bancar de ctre organizaii criminale i indivizii simpli n scop evazionist nu ar trebui s ascund rolurile legale pe care aceste centre continu s le joace, n special ntr-o lume n care banii se mic permanent n cutarea unor mai bune rate de profit, n care sume imense de bani pot fi obinute prin arbitraj i n care s-a nregistrat o deplasare de la o economie a investiiilor spre aceea ce muli observatori numesc o economie speculativ sau capitalism de cazino. Centrele financiare offshore ofer ceea ce un observator a numit liberti, servicii i oportuniti. Printre liberti se numr libertatea cu privire la controlul schimbului valutar,
63

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 133

27

libertatea de a construi rezerve, libertatea de a nu dezvlui informaii, libertatea de a nu mai plti o serie de impozite i taxe mpovrtoare. Serviciile nglobeaz oferte bancare pentru persoane fizice sau corporaii, custodia global, managementul fondurilor de investiii offshore, administrarea de companii i trusturi, servicii legislative i de contabilitate i operaiuni bursiere. Noiunea de liberti arat foarte clar c bncile onshore folosesc centrele financiare offshore pentru a evita uneori reglementri mpovrtoare din onshore. De exemplu, multe bnci din SUA trimit bani n Insulele Cayman i n alte locuri pentru a evita cerina Sistemului Federal de Rezerve (FRS) ca un procent din depozitele reinute n SUA, s fie plasate n fiecare sear la Banca Federal de Rezerve (FRB) ntr-un cont pentru rezerve, nepurttor de dobnd. Bncile cu un numr foarte mare de conturi ale corporaiilor, conturi pentru care nu sunt dispuse s renune la dobnda cuvenit (sau s priveze clienii de dobnda cuvenit chiar i pentru o zi) pot stabili o filial n strintate, crend centre de profit de unde profiturile s fie repartizate n momentul cel mai convenabil pentru minimalizarea taxelor. Investitorii individuali sau companiile transnaionale plaseaz uneori banii offshore din motive legate de managementul cash-flow-ului. n mod similar, IBC-urile, care pot fi nfiinate cu minimum de formaliti n multe centre financiare offshore, ofer o multitudine de avantaje legale cum ar fi deinerea de brevete, exploatarea legal a conveniilor privind evitarea dublei impuneri, managementul tranzaciilor comerciale internaionale etc. IBC-urile pot fi folosite i pentru deinere de proprieti n onshore. ri precum Cayman Island - al V-lea centru financiar din lume - sunt atractive datorit facilitilor fiscale i bancare acordate, nefiind necesar nici publicarea situaiilor financiare. Aici au rsrit peste 600 de bnci i instituii financiare, incluznd 47 din cele mai mari 50 de bnci ale lumii; totui numai 50 de bnci au o prezen efectiv aici i numai 31 sunt autorizate s desfoare operaiuni cu rezidenii din Cayman. n portofoliul insulei exist aproximativ 45.000 de companii cei desfoar afacerile n afara rii. Monaco este ara marilor milionari. Nu exist impozit pe averea personal i evaziunea fiscal nu este considerat un delict. Este aproape imposibil de urmrit cele 340.000 de conturi bancare deinute aici, autoritile meninnd o strictee absolut n privina secretului bancar.64 Belize, o alt jurisdicie notorie, este cunoscut ca fiind reedina lordului Michael Ashcroft, membru al Camerei Lorzilor din Anglia. Belize a acordat o vacan fiscal de 30 de ani companiei conduse de lordul Ashcroft - Carlisle Holdings. Aceast societate are ns o slab activitate n Belize asigur servicii de aprovizionare, curenie i paz pentru companii i autoritile municipale, avnd ns relaii de afaceri cu cteva studiouri de la Hollywood. Facilitile fiscale acordate i-au generat o economie de impozit de aproximativ 13,7 mil. GBP din 1997 pn n 2001. Departamentele care se ocup cu plata taxelor n cadrul corporaiilor multinaionale din zilele noastre dein o pleiad de instrumente de reducere a obligaiilor fiscale. O caracteristic comun n majoritatea cazurilor de evaziune fiscal descrise este faptul c ele se axeaz pe deduceri folosite pentru compensarea veniturilor. Aadar, n circumstanele potrivite, fiecare instrument de evaziune fiscal poate fi vzut ca o prghie prin care managerul de taxe poate reduce obligaiile fiscale ntr-un anumit an. S considerm cazul lui News Corporation, imperiul mediatic al miliardarului australian, Rupert Murdoch. Aceasta opereaz pe o reea de aproximativ 800 de subsidiare, multe ntregistrate n ri precum Cayman Island, Bermuda, Antilele Olandeze i British Virgin Islands - locuri n care nu se pun prea multe ntrebri, nu se cer situaii financiare auditate i se asigur o deplin
64

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 137

28

confidenialitate a operaiunilor. Conform publicaiei The Economist, n perioada 1994 1998 aceast corporaie a nregistrat un profit brut de 5,4 mld. dolari australieni, dar a pltit impozite de 325 mil. dolari (aproximativ 6%) - ca urmare a planificrii financiare n offshore. n Marea Britanie, imperiul Murdoch deine ziarele The Sun, The Sunday Times, News of the World, The Times i postul de televiziune BskyB. O investigaie a activitii celor 101 de subsidiare aparinnd holdingului Newscorp Investments pe o perioad de 11 ani a scos la iveal un profit de 1,4 mld. GBP i taxe aproape de 0!! Utiliznd rata de impozitare britanic (30%), ar fi trebuit s plteasc taxe de aproximativ 350 mil. GBP - un randament satisfctor al taxelor pltite consultanilor specializai n astfel de operaiuni. Nimic ilegal - totul este simpl planificare fiscal internaional. Richard Desmond deine, de asemenea, un important imperiu publicistic: Daily Express, Sunday Express, precum i OK!Magazine, Asian Babes i Channel X. Cele dou holdinguri britanice ale sale (Northern & Shell Group i Portland Investment Ltd.) sunt deinute de trusturi nmatriculate n Guersey. n perioada 1992 - 1999, cifra de afaceri total nregistrat de concernul su a fost de 301 mil. GBP, un profit brut de 91 mil. GBP i un profit net de 5,6 mil.GBP. Situaiile sale financiare auditate arat c societile sale au pltit taxe de 200.000 GBP! (3,6% - fa de cota standard n Marea Britanie de 30%)65. Pe lng colectarea profitului n offshore, companiile mai utilizeaz aceste locaii i pentru a micora taxele aferente salariilor angajailor. Barclays Capital, compania de investiii a Barclays Bank, a pltit bonusurile salariailor si printr-o structur offshore complex, utiliznd Abacus Corporate Trustee Ltd - o companie din Jersey. Se pare c angajaii au primit uniti de fond evaluate la 1 GBP/unitate, dar cu o valoare de 100 GBP la o scaden de 10 ani. Aceast strategie nu genereaz nici un beneficiu suplimentar pentru angajat, ns determin o economie de cost de 12% pentru angajator. n lucrarea The End of Globalization, Rugman afirma c exist aproximativ 3.600 de companii americane nmatriculate n US Virgin Inslands i Barbados, ce pstreaz aici cteva zeci de angajai (care se ocup de facturare). n felul acesta capt reziden fiscal i-i reduc considerabil taxele i impozitele pltite. i alte companii foarte mari utilizeaz zonele offshore pentru creterea competitivitii lor internaionale: Boeing, Caterpillar, Chevron, Daimler - Chrysler, Eastman Kodak, Exxon, General Motors, Microsoft etc. 4.4.2. Utilizri ilegale Lund n considerare declinul rapid al plilor din impozitarea profitului din ultimul deceniu, exist posibilitatea ca paradisurile fiscale s fie o problem foarte rspndit i din ce n ce mai serioas. Utilizarea paradisurilor fiscale acioneaz att asupra statelor dezvoltate, ct i asupra celor n curs de dezvoltare, acestea din urm fiind n mod special afectate de imposibilitatea colectrii de taxe la bugetul naional i de realizarea de investiii n infrastructuri i servicii sociale. n acelai timp, prin utilizarea zonelor offshore, companiile multinaionale dobndesc un avantaj concurenial neloial fa de competitorii naionali sau firmele care nu-i permit astfel de opiuni. Evaziunea fiscal organizat permite fotbalitilor, vedetelor de cinema, milionarilor n EUR i companiilor s fenteze fiscalitatea, pe cnd persoanele cu venituri medii (profesori, muncitori i doctori) pltesc Fiscului o cot important din veniturile lor. Ca o consecin a liberalizrii economiilor naionale, fostele ri comuniste au rmas descoperite n faa tranzaciilor cu paradisurile fiscale. Pentru fiecare dolar intrat n anii 90, Rusia a pierdut ntre 10 i 20 de USD, canalizate n conturi offshore deinute de elita rus. Economia rus a
65

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 138

29

fost devastat de transferul n offshore a aproximativ 16,5 mld. GBP anual, iar Departamentul Trezoreriei din SUA estimeaz c, n 1998, aproximativ 70 mld. USD au prsit Rusia i au intrat n conturi bancare din Nauru (ce are 10.000 de locuitori, un singur drum principal i 400 de bnci). Pentru a nelege modul n care evaziunea fiscal i utilizarea paradisurilor fiscale acioneaz congregat, vom schia un exemplu reprezentativ66 pentru industria petrolier ca mrime din Rusia i una dintre primele companii pedepsite pentru evaziune fiscal. Pe perioada mandatului preedintelui Yeltsin, cotele de impozitare ridicate i nivelul redus al controlului au ncurajat companiile din Rusia s practice o planificare fiscal agresiv i uneori abuziv. Multitudinea de taxe pltibile ctre o gam larg de autoriti guvernamentale putea s duc la o valoare a taxelor mai mare dect cea a profitului 67. n ciuda acestui lucru, managerii companiei nu-i fceau probleme n privina fiscalitii excesive, iar Khodorkovski, managerul general al Yukos, spunea: Atta timp ct regimul fiscal este nedrept, voi ncerca s gsesc modaliti de ocolire a lui.68 O schem frecvent de evaziune fiscal i de pgubire a acionarilor minoritari era vnzarea de petrol sub valoarea de pia ctre companii de comer din afara Rusiei. Pentru a ne face o prere asupra agresivitii practicrii preurilor de transfer - rapoartele analitilor indic faptul c sucursalele de producie ale Sibneft vindeau petrol la doar 2,20 USD/baril, cu mult mai puin dect media preurilor de export, de 13,50 USD/baril (fr costuri de export aferente i accize), n timp ce preul mediu de tranzacie la intern (fr taxe) era de 7,20 USD/baril. n aceste condiii, nu e de mirare c situaiile financiare ale companiei petroliere reflectau o cot efectiv de impozitare de doar 2,6% (comparativ cu cota standard de 30%). De fapt Sibneft recunoate n documente publice c, pentru optimizarea fiscal i de trezorerie, compania utilizeaz companii tere n activitile de rafinare i distribuie. Aceste aranjamente s-au bazat n principal pe utilizarea unor companii de comer nmatriculate n anumite regiuni ruseti, efectul general fiind de reducere a profitului impozabil. Utilizarea de companii tere pentru disimularea profitului impozabil a permis acionarilor majoritari s se mbogeasc pe seama acionarilor mai puin informai. Pentru a reloca profitul i a-l scoate de sub controlul fiscului, majoritatea profiturilor au fost trimise ctre firme intermediare localizate n paradisuri fiscale sau regiuni defavorizate din Rusia. n cazul Sibneft, intermediarul principal a fost compania de comer Runicom, prin care Sibneft a efectuat marea majoritate a operaiunilor sale de export n anul 2000. Exportul profiturilor din Sibneft ctre Runicom era beneficiul acionarilor Runicom, pe seama acionarilor Sibnef (care nu aveau aciuni i n Runicom) i a sucursalelor sale de rafinare i extracie. Atta vreme ct managementul are opiunea canalizrii profiturilor grupului ctre un anumit intermediar, este puin probabil s nu se profite pe seama poziiei sale de decizie i s canalizeze o parte din profituri ctre companii controlate n totalitate sau parial de persoane de decizie. Aceast oportunitate este cu att mai pregnant, cu ct legislaia rus permitea meninerea lipsei de transparen n privina proprietarilor companiilor ruseti. n acest caz, de exemplu, Runicom a fost asociat cu numele lui Roman Abramovici, care se pare c deine controlul Sibneft. De asemenea Runicom era i un acionar semnificativ la Sibneft, i nu viceversa, aa cum ar fi fost normal pentru a exista o tratare echitabil a tuturor acionarilor Sibneft. Dup alegerea preedintelui Putin n 2000, controlul fiscal din Rusia a sporit n intensitate, fr o modificare imediat a nivelului de impozitare. Una din primele msuri ale preedintelui Putin a fost publicarea unui memorandum cu o list a celor mai mari evazioniti fiscali, n care Sibneft aprea
66 67

Mihir A. Desai, Alexander Dyck, Luigi Zingales, Revista Frauda i taxele, Editura NBER, decembrie, 2004, pag. 21 n industria petrolier, taxele include nu numai taxa pe valoare adugat i impozitul pe profit, ci i o serie de accize, obligaii pentru export, taxe de prospectare geologic i redevene - pentru sucursalele de producie 68 Simon Pirani, Oligarh? Nu, eu sunt doar un magnat al industriei petroliere, The Observer, 2000

30

ca pltind cea mai mic cot de impozit din ntreaga industrie petrolier a rii. n luna imediat urmtoare, autoritile fiscale au declanat un control la sediul Sibneft i la cel al firmei sale de export, urmate de grave acuzaii aduse companiei i procese penale. Sibnef a rmas inta aciunii guvernametale, suportnd sanciuni penale i civile. Aceast nsprire a aciunilor de econtrol fiscal asupra industriei petroliere n general i asupra Sibneft, n particular, a condus la o cretere masiv a viramentelor fiscale fcute de aceast companie: taxele asupra activitii de producie au crescut de 10,4%. i mai interesant este faptul c, n urma presiunilor fcute de oficialii guvernamentali, Sibneft a anunat c nu va mai face afaceri cu Runicom, ci cu o nou creat sucursal (SibOil), ale crei rezultate vor fi raportate n situaiile financiare consolidate ale grupului. Dup un an, compania anun c va achiziiona pentru aproximativ 1.800 USD dou sucursale nedezvluite anterior, localizate n paradisurile fiscale interne ale Rusiei, Vester and Olivesta - ce raportase profituri de 300 mil. USD. La puin timp dup aceea, Sineft anuna c-i va nchide mai multe sucursale i c-i va vinde petrolul prin sucursale controlate integral i nelocalizate n paradisuri fiscale. Pe lng aceste evoluii, i atitudinea Sibneft fa de acionari s-a modificat drastic: pentru prima dat a pltit dividente - 53 mil.USD n primul an i 1 mld.USD n urmtorul, o sum egal cu aproximativ 67% din capitalizarea bursier a Sibneft nainte de atacurile autoritilor fiscale.69 Chiar i SUA a avut parte de lovituri grele cauzate de splarea de bani prin bnci de pe teritoriul su. Prin investigarea unui caz la sfritul anului 2000 s-a descoperit c, n 1990, aproximativ 1,4 mld. USD au fost transmise de Citibank i Banca Comercial din San Francisco ctre conturi suspecte din offshore, fr a se face investigaii adecvate din partea acestor bnci, i aceste cazuri nu sunt singulare. Dei operaiunile offshore sunt departe de ochii publicului larg, ele joac un rol deosebit de important n fuga capitalurilor, n ceea ce privete crizele financiare globale, tranfserul averii, creterea srciei i a inegalitilor sociale.

BIBLIOGRAFIE:

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005 Brle Vasile, Frauda fiscal, Editura Teora, Bucureti, 2005 Brle Vasile, Evaziunea fiscal i corupia n sistemul fiscal, Editura Casei Corpului Didactic, Baia Mare, 2003 Caraiani Gheorghe, Managementul companiilor offshore din zonele libere, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002 Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998 Desai A. Mihir, Dyck Alexander, Zingales Luigi, Revista Frauda i taxele, Editura NBER, decembrie, 2004 Diamond Walter, Diamond Dorothy, Tax Havens of the world, Editura Lexis Nexis, New York, 2003 Drgoescu, Elena, Finane. Finane publice, Editura Dimitrie Cantemir, Trgu Mure, 2000

69

Cristian Bia, Utilizarea paradisurilor fiscale ntre evaziune fiscal legal i fraud fiscal, Editura BMT Publishing, Bucureti, 2005, pag. 148

31

Hines R. James Jr., Prosper paradisurile fiscale?, Editura University of Michigan&NBER, Michigan, 2004 Kiss Laszlo, Neacu Costi, Impozitul pe venitul global, Editura Z2000, Bucureti, 2000 Ciobanu Gheorghe, Tranzacii Economice Internaionale, Editura Imprimeria Ardealul, Cluj Napoca, 2004 Mnil Adrian, Companiile offshore sau evaziunea fiscal legal, Editura All Beck, Bucureti McLure Charles, Preurile de transfer i Paradisurile fiscale, Hoover Institution Publishing, California 2004 Mulgan Geoff, Murray Robin, Reconnecting taxation, Editura Demos, Londra, 1993 Pirani Simon, Oligarh? Nu, eu sunt doar un magnat al industriei petroliere, The Observer, 2000 Angela Miff, Ciprian Pun, Dreptul Afacerilor, Editura Imprimeria Ardealul, Cluj Napoca 2006 Popa tefan, Cucu Adrian, Economia subteran i splarea banilor, Editura Expert, Bucureti, 2000 Preoteasa Manuela, Impozite mai mari i n paradisuri fiscale, Capital, nr. 46, 14 noiembrie 1992 aguna Dan Drosu, Tratat de drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 1997 aguna Dan Drosu, Tratat de drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2001 aguna Dan Drosu, Tutungiu Mihaela Eugenia, Evaziunea fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1995 Vizitiu Gheorghe, Evaziunea fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2001 www.financiarul.com, Criza anun vremuri grele pentru paradisurile fiscale i firmele offshore, 14.05.2009 www.wall-street.ro, Listele cu paradisuri fiscale punlicate dup Summitul G20, 06.04.2009 Constituia Romniei, adoptat n 1991 i revizuit n 2003 Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale Codul fiscal al Romniei, adoptat prin Legea nr, 571 din 2003

32