STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 530 EANTIONAREA N AUDIT

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS
Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Proiectarea eantionului, dimensiunea i selectarea elementelor de testat Efectuarea de proceduri de audit Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor Planificarea denaturrilor Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit Aplicare i alte materiale explicative Definiii Proiectarea eantionului, dimensiunea i selectarea elementelor de testat Efectuarea de proceduri de audit Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor Planificarea denaturrilor Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit Anexa 1: Stratificarea i selectarea n funcie de valoare Anexa 2: Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor controalelor Anexa 3: Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor de detaliu Anexa 4: Metode de selectare a eantionului 12 3 4 5 68 911 1213 14 15 A1A3 A4A13 A14A16 A17 A18A20 A21A23

478

EANTIONAREA N AUDIT

Standardul Internaional de Audit (ISA) 530, Eantionarea n audit ar trebui citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

479

AUDIT

EANTIONAREA N AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) se aplic atunci cnd auditorul a decis s utilizeze eantionarea n audit pentru efectuarea procedurilor de audit. Acesta trateaz utilizarea de ctre auditor a eantionrii statistice i nestatistice n proiectarea i selectarea eantionului de audit, efectuarea de teste ale controalelor i teste de detaliu, i evaluarea rezultatelor eantionului. Prezentul ISA completeaz ISA 500,1 care trateaz responsabilitatea auditorului de a proiecta i efectua proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea formula concluzii rezonabile pe care auditorul s i bazeze opinia. ISA 500 furnizeaz ndrumri cu privire la metodele de selectare a elementelor de testat, aflate la dispoziia auditorului, dintre care o metoda este eantionarea n audit.

2.

Data intrrii n vigoare 3. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
4. Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz eantionarea n audit, este de a furniza o baz rezonabil pentru auditor, de formulare a concluziilor cu privire la populaia din care este selectat eantionul.

Definiii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie.
1

ISA 500, Probe de audit.

480

EANTIONAREA N AUDIT

(b) Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe marginea cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile. (c) Riscul de eantionare Riscul ca n baza unui eantion concluzia auditorului, s fie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de concluzii generatoare de erori: (i) n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul testelor de detaliu, concluzia c nu exist o denaturare semnificativ, cnd exist de fapt. Auditorul este ngrijorat n primul rnd de acest tip de concluzie generatoare de erori, deoarece aceasta afecteaz eficacitatea auditului i exist o probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de audit neadecvat. (ii) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia, controalele sunt mai puin eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu, concluzia c exist o denaturare semnificativ, cnd nu exist de fapt. Acest tip de concluzie generatoare de erori afecteaz eficiena auditului, cci de obicei conduce la o munc suplimentar pentru a se stabili dac concluziile iniiale sunt incorecte. (d) Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie generatoare de erori din orice motiv independent de riscul de eantionare. (a se vedea punctul A1) (e) Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este reprezentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii.
(f) Unitate de eantionare Elementele individuale care constituie o populaie. (a se vedea punctul A2)

(g) Eantionarea statistic O abordare a eantionrii care are urmtoarele caracteristici: (i) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i (ii) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea riscului de eantionare. O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (i) i (ii) este considerat o eantionare nestatistic. (h) Stratificarea Procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare (deseori valoarea monetar).

481

AUDIT

EANTIONAREA N AUDIT

(i) Eroare tolerabil O valoare monetar stabilit de ctre auditor cu

privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c valoarea monetar stabilit de ctre auditor nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei. (a se vedea punctul A3) (j) Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la procedurile de control intern prescrise, stabilit de ctre auditor cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei stabilit de ctre auditor nu este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei.

Cerine
Proiectarea eantionului, dimensiunea i selectarea elementelor de testat 6. n proiectarea unui eantion de audit, auditorul trebuie s ia n considerare scopul procedurii de audit i caracteristicile populaiei din care va fi extras eantionul. (a se vedea punctele A4-A9) Auditorul trebuie s determine o dimensiune a eantionului suficient pentru a reduce riscul de eantionare la un nivel acceptabil de sczut. (a se vedea
punctele A10-A11)

7.

8.

Auditorul trebuie s selecteze elementele eantionului astfel nct fiecare unitate de eantionare din cadrul populaiei s poat fi selectat. (a se vedea
punctele A12-A13)

Efectuarea de proceduri de audit 9. 10. 11. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit, adecvate scopului propus, cu privire la fiecare element selectat. Dac procedura de audit nu este aplicabil elementului selectat, auditorul trebuie s efectueze procedura asupra unui element nlocuit. (a se vedea punctul A14) Dac auditorul nu poate aplica procedurile de audit proiectate, sau proceduri corespunztoare alternative cu privire la un element selectat, auditorul trebuie s trateze acel element drept o deviaie de la controlul prescris, n cazul testelor controalelor, sau drept o denaturare, n cazul testelor de detaliu. (a se vedea punctele A15-A16) Auditorul trebuie s investigheze natura i cauza oricror deviaii sau denaturri identificate, i s evalueze efectul lor posibil asupra scopului procedurii de audit i a altor domenii ale auditului. (a se vedea punctul A17) n circumstanele extrem de rare n care auditorul consider o denaturare sau o deviaie descoperit n cadrul unui eantion drept o anomalie, auditorul trebuie s ating un grad ridicat de certitudine c acea denaturare sau

Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor 12.

13.

482

EANTIONAREA N AUDIT

deviaie nu este reprezentativ pentru populaie. Auditorul trebuie s ating acest grad ridicat de certitudine prin efectuarea de proceduri de audit suplimentare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate c acea denaturare sau deviaie nu afecteaz restul populaiei. Planificarea denaturrilor 14. n cazul testelor de detaliu, auditorul trebuie s proiecteze denaturrile identificate n eantionul din cadrul populaiei. (a se vedea punctele A18-A20)

Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit 15. Auditorul trebuie s evalueze:

(a) Rezultatele aferente eantionului; i (a se vedea punctele A21-A22) (b) Msura n care utilizarea eantionrii n audit a furnizat o baz

rezonabil pentru concluziile referitoare la populaia care a fost testat.

(a se vedea punctele A23)

***

Aplicare i alte materiale explicative

Definiii Riscul de neeantionare [a se vedea punctul 5 litera (d)] A1. Exemplele de risc de neeantionare includ utilizarea procedurilor de audit neadecvate, sau interpretarea eronat a probelor de audit i eecul de a recunoate o denaturare sau o deviaie.

Unitatea de eantionare [a se vedea punctul 5 litera (f)] A2. Unitile de eantionare pot fi elemente fizice (de exemplu, verificri listate n foile de depozit, intrri referitoare la credit n situaiile bancare, facturi ale vnzrilor sau bilanuri ale debitorilor) sau uniti monetare.

Denaturarea tolerabil [a se vedea punctul 5 litera (i)] A3. n proiectarea unui eantion, auditorul determin denaturarea tolerabil pentru a aborda riscul ca denaturrile nesemnificative colective sau individuale s poat determina denaturarea semnificativ a situaiilor financiare i s ofere o marj a denaturrilor nedetectate posibile. Denaturarea tolerabil reprezint

483

AUDIT

EANTIONAREA N AUDIT

aplicarea pragului de semnificaie funcional, aa cum este definit n ISA 320,2 unei proceduri specifice de eantionare. Denaturarea tolerabil poate avea aceeai valoare sau o valoare mai sczut dect pragul de semnificaie funcional. Proiectarea eantionului, dimensiunea i selectarea elementelor de testat Proiectarea eantionului (a se vedea punctul 6) A4. Eantionarea n audit i permite auditorului s obin i s evalueze probele de audit referitoare la anumite caracteristici ale elementelor selectate pentru a formula sau a sprijini formularea unei concluzii cu privire la populaia din care a fost extras eantionul. Eantionarea n audit poate fi aplicat utiliznd fie abordrile eantionrii nestatistice, fie abordrile eantionrii statistice. n proiectarea eantionului de audit, auditorul ia n considerare scopul specific care trebuie atins i combinaia de proceduri de audit cu probabilitatea cea mai mare de a atinge acest scop. Luarea n considerare a naturii probelor de audit cutate i a condiiilor deviaiei sau denaturrii posibile sau alte caracteristici referitoare la acele probe de audit l vor asista pe auditor s defineasc ceea ce constituie o deviaie sau o denaturare i ce populaie s utilizeze pentru eantionare. n ndeplinirea cerinei de la punctul 8 din ISA 500, n efectuarea eantionrii n audit, auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a obine probe c populaia din care se extrage eantionul de audit este complet. Luarea n considerare de ctre auditor a scopului procedurii de audit, aa cum prevede punctul 6, include o nelegere clar a ceea ce constituie o deviaie sau o denaturare astfel nct toate, i exclusiv, acele condiii care sunt relevante scopului procedurii de audit s fie incluse n evaluarea deviaiilor sau proiectrii denaturrilor. De exemplu, ntr-un test de detaliu referitor la existena conturilor de creane, precum confirmarea, plile efectuate de client nainte de data confirmrii dar ncasate la puin timp dup acea dat de ctre entitate, nu sunt considerate o denaturare. De asemenea, o sum raportat eronat n conturile clientului nu afecteaz soldul total al contului de creane. Prin urmare, poate s nu fie adecvat ca aceast situaie s fie considerat o denaturare n evaluarea rezultatelor eantionului acestei proceduri specifice, chiar dac ar putea avea un efect important asupra altor domenii ale auditului, precum evaluarea riscului de fraud sau caracterul adecvat al provizioanelor pentru solduri ndoielnice. n luarea n considerare a caracteristicilor unei populaii, n cazul testelor controalelor, auditorul efectueaz o evaluare a ratei de deviaie preconizate pe

A5.

A6.

A7.

ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, punctul 9.

484

EANTIONAREA N AUDIT

baza nelegerii de ctre auditor a controalelor relevante sau pe baza examinrii unui numr redus de elemente din cadrul populaiei. Aceast evaluare este efectuat n vederea proiectrii unui eantion de audit i determinrii dimensiunii eantionului. De exemplu, dac rata de deviaie preconizat este inacceptabil de ridicat, auditorul va decide, n mod normal, s nu efectueze teste ale controalelor. n mod similar, n cazul testelor de detaliu, auditorul efectueaz o evaluare a denaturrii preconizate din cadrul populaiei. Dac denaturarea preconizat este ridicat, examinarea n proporie de 100% sau unui eantion de dimensiune mare poate fi adecvate n efectuarea testelor de detaliu. A8. n luarea n considerare a caracteristicilor populaiei din care a fost extras eantionul, auditorul poate determina dac stratificarea sau selectarea n funcie de valoare este adecvat. Anexa 1 furnizeaz discuii aprofundate referitoare la stratificare i selectare n funcie de valoare. Decizia cu privire la msura n care ar trebui utilizat, o abordare nestatistic sau statistic a eantionrii, este o chestiune care ine de raionamentul auditorului; cu toate acestea, dimensiunea eantionului nu reprezint un criteriu valid de difereniere ntre abordrile statistic i nestatistic.

A9.

Dimensiunea eantionului (a se vedea punctul 7) A10. Nivelul de risc de eantionare pe care auditorul este dispus s l accepte afecteaz dimensiunea prevzut a eantionului. Cu ct este mai sczut riscul pe care auditorul este dispus s l accepte, cu att mai mare va trebui s fie dimensiunea eantionului. A11. Dimensiunea eantionului poate fi determinat prin aplicarea unei formule pe baz statistic sau prin exercitarea raionamentului profesional. Anexele 2 i 3 indic influenele pe care le au, de obicei, diferii factori asupra determinrii dimensiunii eantionului. Atunci cnd circumstanele sunt similare, efectul asupra dimensiunii eantionului a factorilor precum cei identificai n Anexele 2 i 3 va fi similar indiferent dac este aleas o abordare statistic sau nestatistic. Selectarea elementelor de testat (a se vedea punctul 8) A12. n cazul eantionrii statistice, elementele eantionului sunt selectate astfel nct fiecare unitate de eantionare s prezinte o probabilitate cunoscut de a fi selectat. n cazul eantionrii nestatistice, este utilizat raionamentul n selectarea elementelor eantionului. Deoarece scopul eantionrii este furnizarea unei baze rezonabile de formulare a concluziilor de ctre auditor cu privire la populaia din care este selectat eantionul, este important ca auditorul s selecteze un eantion reprezentativ, astfel nct s fie evitate influenele, prin alegerea elementelor eantionului care s prezinte caracteristici tipice ale

485

AUDIT

EANTIONAREA N AUDIT

populaiei. A13. Metodele principale de selectare a eantioanelor sunt utilizarea selectrii aleatorii, selectrii sistematice i selectrii ntmpltoare. Fiecare dintre aceste metode este discutat n Anexa 4. Efectuarea de proceduri de audit (a se vedea punctele 10-11) A14. Un exemplu de caz n care este necesar efectuarea unei proceduri asupra unui element nlocuit este atunci cnd un cec anulat este selectat n timp ce este testat dovada unei autorizaii de plat. Dac auditorul este mulumit c cecul a fost anulat n mod corespunztor, astfel nct s nu constituie o deviaie, este examinat un element nlocuitor ales n mod adecvat. A15. Un exemplu de caz n care auditorul nu poate s aplice procedurile de audit proiectate unui element selectat este atunci cnd documentaia referitoare la acel element a fost pierdut. A16. Un exemplu de proceduri alternative viabile poate fi examinarea unor ncasri de numerar ulterioare, alturi de probe ale sursei acestora i de elementele care se intenioneaz s fie decontate atunci cnd nu a fost primit nici o reacie ca urmare a unei cereri de confirmare pozitive. Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor (a se vedea punctul 12) A17. n analiza deviaiilor i denaturrilor identificate, auditorul poate observa c multe dintre acestea au o trstur comun, de exemplu, tipul de tranzacie, locaia, linia de produse sau perioada de timp. n astfel de circumstane, auditorul poate decide s identifice toate elementele din cadrul populaiei care prezint trstura comun, i s extind procedurile de audit la acele elemente. Mai mult, astfel de deviaii sau denaturri pot fi intenionate, i pot indica posibilitatea fraudei. Proiectarea denaturrilor (a se vedea punctul 14) A18. Auditorul trebuie s proiecteze denaturrile aferente populaiei pentru a obine o imagine de ansamblu asupra nivelului denaturrii, dar se poate ca denaturarea s nu fie suficient pentru a determina valoarea care urmeaz a fi nregistrat. A19. Atunci cnd s-a stabilit c o denaturare reprezint o anomalie, aceasta poate fi exclus atunci cnd se proiecteaz denaturarea aferent populaiei. Cu toate acestea, efectul oricrei astfel de denaturri, dac nu este corectat, continu s necesite a fi luat n considerare n plus fa de proiectarea denaturrilor care nu reprezint anomalii. A20. n cazul testelor controalelor, nu este necesar nicio proiectare explicit a

486

EANTIONAREA N AUDIT

deviaiilor, din moment ce rata de deviaie a eantionului reprezint, de asemenea, rata de deviaie proiectat pentru populaia ca ntreg. ISA 3303 furnizeaz ndrumri atunci cnd sunt detectate deviaii de la controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze. Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit (a se vedea punctul 15) A21. n cazul testelor controalelor, o rat a deviaiei neateptat de mare a eantionului poate conduce la o cretere a nivelului riscului de denaturare semnificativ evaluat, cu excepia cazului n care sunt obinute probe de audit suplimentare care s susin faptul c este realizat o evaluare iniial. n cazul testelor de detaliu, o valoare neateptat de mare ntr-un eantion l poate determina pe auditor s cread c o clas de tranzacii sau un sold al unui cont conine o denaturare semnificativ, n absena unor probe de audit suplimentare potrivit crora nu exist nicio denaturare semnificativ. A22. n cazul testelor de detaliu, denaturarea proiectat plus eroarea anormal, dac exist, reprezint cea mai bun estimare a auditorului cu privire la denaturarea din cadrul populaiei. Atunci cnd denaturarea proiectat plus eroarea anormal, dac exist, depete denaturarea tolerabil, eantionul nu furnizeaz o baz rezonabil pentru concluziile aferente populaiei care a fost testat. Cu ct este mai apropiat denaturarea proiectat de denaturarea tolerabil, cu att este mai probabil ca denaturarea real din cadrul populaiei s depeasc denaturarea tolerabil. De asemenea, dac denaturarea proiectat este superioar ateptrilor auditorului cu privire la denaturarea utilizat pentru a determina dimensiunea eantionului, auditorul poate ajunge la concluzia c exist un risc inacceptabil de eantionare ca denaturarea real din cadrul populaiei s depeasc denaturarea tolerabil. Luarea n considerare a rezultatelor altor proceduri de audit l ajut pe auditor s evalueze riscul ca denaturarea real din cadrul populaiei s depeasc denaturarea tolerabil, i riscul poate fi redus dac sunt obinute probe de audit suplimentare. A23. Dac auditorul ajunge la concluzia c eantionarea n audit nu a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile aferente populaiei care a fost testat, auditorul poate:

Personaliza natura, plasarea n timp i amploarea acestor proceduri de audit suplimentare pentru a atinge, n modul cel mai eficient, asigurarea

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctul 17.

487

AUDIT

Solicita conducerii s investigheze denaturrile care au fost identificate i potenialul unor denaturri viitoare i s fac ajustrile necesare; sau

EANTIONAREA N AUDIT

prevzut. De exemplu, n cazul testelor controalelor, auditorul poate extinde dimensiunea eantionului, poate testa un control alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente.

Anexa 1
(a se vedea punctul A8)

Stratificarea i selectarea n funcie de valoare

n luarea n considerare a caracteristicilor populaiei din care va fi extras eantionul, auditorul poate determina c este adecvat stratificarea sau selectarea n funcie de valoare. Aceast Anex furnizeaz ndrumri auditorului cu privire la utilizarea tehnicilor de stratificare i selectare n funcie de valoare. Stratificarea 1. Eficiena auditului poate fi mbuntit dac auditorul stratific o populaie prin divizarea n sub-populaii separate care prezint o caracteristic de identificare. Obiectivul stratificrii este de a reduce variabilitatea elementelor din cadrul fiecrei categorii i permite, deci, dimensiunii eantionului s fie redus fr a crete riscul de eantionare. Atunci cnd se efectueaz teste de detaliu, populaia este deseori stratificat n funcie de valoarea monetar. Acest lucru permite ca un efort de audit mai mare s fie direcionat ctre elementele cu o valoare superioar, deoarece aceste elemente pot conine cel mai mare potenial de denaturare n ceea ce privete supraevaluarea. n mod similar, o populaie poate fi stratificat n conformitate cu o caracteristic specific ce indic un risc mai mare de denaturare, de exemplu, n cazul testrii provizionului pentru conturile ndoielnice n evaluarea conturilor de creane soldurile pot fi stratificate n funcie de vechime. Rezultatele procedurilor de audit aplicate unui eantion de elemente din cadrul unei categorii pot fi proiectate doar elementelor care alctuiesc acea categorie. Pentru a formula o concluzie privind ntreaga populaie, auditorul va trebuie s ia n considerare riscul de denaturare semnificativ n raport cu orice alte categorii care alctuiesc ntreaga populaie. De exemplu, 20% dintre elementele unei populaii pot alctui 90% din valoarea soldului unui cont. Auditorul poate decide s examineze un eantion din aceste elemente. Auditorul evalueaz rezultatele acestui eantion i ajunge la o concluzie pe marginea a 90% din valoare, separat de restul de 10% (asupra cruia se va

2.

3.

488

EANTIONAREA N AUDIT

utiliza un alt eantion sau alte metode de colectare de probe de audit, sau care poate fi considerat nesemnificativ). 4. Dac o clas de tranzacii sau un sold al unui cont a fost mprit n categorii, denaturarea este proiectat separat pentru fiecare categorie. Denaturrile proiectate pentru fiecare categorie sunt apoi combinate, atunci cnd se va lua n considerare efectul posibil al denaturrilor asupra clasei totale de tranzacii sau asupra soldului contului.

Selectarea n funcie de valoare 5. Atunci cnd se efectueaz teste de detaliu, poate fi eficient identificarea unitii de eantionare ca fiind reprezentat de unitile monetare individuale care alctuiesc populaia. Dup ce selecteaz unitile monetare specifice din cadrul populaiei, de exemplu, soldul conturilor de creane, auditorul poate examina elementele specifice, de exemplu, soldurile individuale, care conin acele uniti monetare. Un beneficiu al acestei abordri de definire al unitii de eantionare este c efortul auditorului este direcionat ctre elementele cu valoare mai mare, deoarece ele prezint o probabilitate mai mare de a fi selectate, i pot avea drept rezultat dimensiuni mai reduse ale eantioanelor. Aceast abordare poate fi utilizat n paralel cu metoda sistematic de selectare a eantionului (descris n Anexa 4) i este cea mai eficient atunci cnd sunt selectate elemente prin utilizarea selectrii aleatorii.

489

AUDIT

EANTIONAREA N AUDIT

Anexa 2
(a se vedea punctul A11)

Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor controalelor

Urmtorii sunt factori pe care auditorul i poate lua n considerare atunci cnd determin dimensiunea eantionului n cazul testelor controalelor. Aceti factori, care trebuie luai n considerare mpreun, presupun ca auditorul s nu modifice natura sau plasarea n timp a testelor controalelor sau s nu modifice, n alt mod, abordarea procedurilor de fond ca rspuns la riscurile evaluate.
EFECT ASUPRA DIMENSIUNII EANTIONULUI Cretere

FACTOR 1. O cretere a amplorii cu care evaluarea riscului de ctre auditor ine cont de controalele relevante

Cu ct auditorul intenioneaz s obin mai mult asigurare prin intermediul eficacitii funcionale a controalelor, cu att va fi mai sczut evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ, i cu att va trebui s fie mai mare dimensiunea eantionului. Atunci cnd evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor include o estimare cu privire la eficacitatea funcional a controalelor, auditorului i se impune efectuarea de teste ale controalelor. Celelalte date fiind egale, cu ct auditorul acord mai mult credibilitate eficacitii funcionale a controalelor n cadrul evalurii riscului, cu att este mai mare amploarea testelor controalelor auditorului (i prin urmare, crete

490

EANTIONAREA N AUDIT

FACTOR 2. O cretere a ratei tolerabile a deviaiei 3. O cretere a ratei deviaiei estimate a populaiei de testat

EFECT ASUPRA DIMENSIUNII EANTIONULUI Descretere dimensiunea eantionului). Cu ct este mai sczut rata tolerabil a deviaiei, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului. Cu ct este mai ridicat rata de deviaie, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului astfel nct auditorul s fie n situaia de a face o estimare rezonabil a ratei reale a deviaiei. Factorii relevani pentru luarea n considerare de ctre auditor a ratei estimate a deviaiei include nelegerea activitii de ctre auditor (mai precis, procedurile de evaluare a riscului desfurate n vederea obinerii unei nelegeri a controlului intern), modificri ale personalului sau ale controlului intern, rezultatele procedurilor de audit aplicate n perioadele anterioare i rezultatele altor proceduri de audit. Ratele ridicate estimate ale deviaiei controlului, de obicei garanteaz n mic msur, dac exist, reduceri ale riscului de denaturare semnificativ evaluat. Cu ct este mai mare nivelul de asigurare dorit de auditor c rezultatele eantionului sunt, de fapt, indicatori ai incidenei reale a deviaiei din cadrul populaiei, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului. n cazul populaiilor mari, dimensiunea real a populaiei are un efect sczut, dac exist, asupra dimensiunii eantionului. Cu toate acestea, n cazul populaiilor mici, eantionarea n audit poate s nu fie att de eficient ca metod alternativ de obinere a suficiente probe de audit adecvate.

Cretere

491

AUDIT

4. O cretere a nivelului de asigurare dorit de auditor c rata tolerabil a deviaiei nu este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei 5. O cretere a numrului de uniti de eantionare din cadrul populaiei

Cretere

Efect neglijabil

EANTIONAREA N AUDIT

Anexa 3
(a se vedea punctul A11)

Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor de detaliu

Urmtorii sunt factori pe care auditorul i poate lua n considerare atunci cnd determin dimensiunea eantionului n cazul testelor de detaliu. Aceti factori, care trebuie luai n considerare mpreun, presupun ca auditorul s nu modifice abordarea testelor controalelor sau s nu modifice, n alt mod, natura sau plasarea n timp a procedurilor de fond ca rspuns la riscurile evaluate.
EFECTUL ASUPRA DIMENSIUNII EANTIONULUI Cretere

FACTOR 1. O cretere a evalurii de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ

Cu ct este mai ridicat evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului. Evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ este afectat de riscul inerent i de riscul de control. De exemplu, dac auditorul nu efectueaz teste ale controalelor, evaluarea riscului de ctre auditor nu poate fi redus pentru funcionarea eficient a controalelor interne cu privire la o

492

EANTIONAREA N AUDIT

FACTOR

EFECTUL ASUPRA DIMENSIUNII EANTIONULUI afirmaie. Prin urmare, pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, auditorul are nevoie de un risc de detectare sczut i va acorda o mai mare credibilitate procedurilor de fond. Cu ct sunt obinute mai multe probe de audit din testele de detaliu (adic, cu ct va fi mai sczut riscul de detectare), cu att va trebui s fie mai mare dimensiunea eantionului Cu ct auditorul acord credibilitate altor proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri analitice de fond) pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul de detectare aferent unei populaii specifice, cu att auditorul va solicita o asigurare mai redus prin eantionare, i, prin urmare, cu att va trebui s fie mai mic dimensiunea eantionului Cu ct nivelul de asigurare pe care auditorul l solicit c rezultatele eantionului sunt de fapt, indicatori ai valorii reale de denaturare din cadrul populaiei, cu att mai mare trebuie s fie dimensiunea eantionului. Cu ct este mai sczut denaturarea tolerabil, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului Cu ct este mai mare valoarea denaturrii pe care auditorul estimeaz c o va identifica n cadrul populaiei, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului pentru a putea face o estimare rezonabil a valorii reale a denaturrii din cadrul populaiei. Factorii relevani pentru luarea n considerare de ctre auditor a

2. O cretere a utilizrii altor proceduri de fond direcionate asupra aceleiai afirmaii

Descretere

3. O cretere a nivelului de asigurare dorit de auditor c rata tolerabil a denaturrii nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei 4. O cretere a denaturrii tolerabile 5. O cretere a valorii denaturrii pe care auditorul estimeaz c o va identifica n cadrul populaiei

Cretere

Descretere

Cretere

493

AUDIT

EANTIONAREA N AUDIT

FACTOR

EFECTUL ASUPRA DIMENSIUNII EANTIONULUI valorii de denaturare estimate include amploarea cu care valorile elementului sunt determinate subiectiv, rezultatele procedurilor de evaluare a riscului, rezultatele testelor controalelor, rezultatele procedurilor de audit aplicate n perioadele anterioare i rezultatele altor proceduri de fond. Atunci cnd exist o mare varietate (variabilitate) a dimensiunii monetare a elementelor din cadrul populaiei, poate fi util stratificarea populaiei. Cnd o populaie poate fi stratificat adecvat, suma dimensiunilor eantioanelor ce provin din categorii va fi, n general, mai mic dect dimensiunea eantionului care ar fi fost necesar pentru a se obine un nivel dat al riscului de eantionare, dac un eantion ar fi fost extras din ntreaga populaie. n cazul populaiilor mari, dimensiunea real a populaiei are un efect redus, dac exist, asupra dimensiunii eantionului. Astfel, n cazul populaiilor mici, eantionarea n audit nu este, de obicei, la fel de eficient ca metod alternativ de obinere a suficiente probe de audit adecvate. (Cu toate acestea, atunci cnd se utilizeaz eantionarea unitilor monetare, o cretere a valorii monetare a populaiei implic o cretere a dimensiunii eantionului, cu excepia cazului n care aceasta este compensat de o cretere proporional a pragului de semnificaie a situaiilor financiare ca ntreg (i, dac este aplicabil, a nivelului sau

6. Stratificarea populaiei atunci cnd este adecvat

Descretere

7. Numrul de uniti de eantionare din cadrul populaiei

Efect neglijabil

494

EANTIONAREA N AUDIT

FACTOR

EFECTUL ASUPRA DIMENSIUNII EANTIONULUI nivelurilor de semnificaie pentru clasele specifice de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri.)

Anexa 4
(a se vedea punctul A13)

Metoda de selectare a eantionului

Exist numeroase metode de selectare a eantioanelor. Principalele metode sunt urmtoarele: (a) Selectarea ntmpltoare (aplicat prin intermediul unor generatoare de numere ntmpltoare, de exemplu, tabele de numere ntmpltoare). (b) Selectarea sistematic, n care numrul unitilor de eantionare din cadrul populaiei este mprit la dimensiunea eantionului pentru a se obine un interval de eantionare, de exemplu 50, iar dup determinarea unui punct de plecare, cuprins n primele 50, se selecteaz ulterior fiecare a 50-a unitate de eantionare. Cu toate c punctul de plecare poate fi determinat aleatoriu, eantionul are o probabilitate mai mare de a fi ntr-adevr ntmpltor dac este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere ntmpltoare sau a unor tabele de numere ntmpltoare. Cnd se utilizeaz selectarea sistematic, auditorul ar trebui s determine c unitile de eantionare din cadrul populaiei nu sunt structurate n asa fel nct intervalul de eantionare corespunde unui tip specific din cadrul populaiei.

495

AUDIT

EANTIONAREA N AUDIT

(c) Eantionarea unitii monetare este un tip de selectare n funcie de valoare (aa cum se descrie n Anexa 1) n care dimensiunea eantionului, selectarea i evaluarea au drept rezultat o concluzie exprimat n valori monetare. (d) Selectarea aleatorie, n care auditorul selecteaz eantionul fr a respecta o tehnic structurat. Cu toate c nu este utilizat nicio tehnic structurat, auditorul ar evita, totui, orice influene contiente sau orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor dificil de localizat, sau alegerea sau evitarea de fiecare dat a primelor i ultimelor intrri de pe o pagin) i ar ncerca, astfel, s se asigure c toate elementele dintr-o populaie au posibilitatea de a fi selectate. Selectarea aleatorie nu este adecvat atunci cnd se utilizeaz eantionarea statistic. (e) Selectarea n bloc implic selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente apropiate din cadrul populaiei. Selectarea n bloc nu poate fi utilizat, n mod normal, n eantionarea de audit deoarece majoritatea populaiilor sunt structurate n aa fel nct este probabil ca elementele unui ir s aib caracteristici similare unul fa de altul, dar caracteristici diferite fa de elementele din alt parte a populaiei. Dei n unele circumstane examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedur de audit adecvat, aceasta va fi rareori o tehnic de selectare corespunztoare a eantionului, atunci cnd auditorul intenioneaz s realizeze deducii valide despre ntreaga populaie pe baza eantionului.

496