DECLARACION DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA DNA 11.

EL DICTAMEN DEL CONTADOR PBLICO INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

ANTECEDENTES Hace veinte aos, en septiembre de 1974, la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela emiti la Publicacin Tcnica No. 4 titulada El Dictamen del Contador Pblico como disposicin normativa de la actuacin del contador pblico venezolano en ejercicio independiente de la profesin. Dicha disposicin normativa acogi los conceptos establecidos por el Instituto Americano de Contadores Pblicos sobre la forma estndar del informe de auditoria en vigencia desde la dcada de los aos treinta, ligeramente modificado en cuanto a terminologa en 1948, utilizada tambin en la mayora, sino en todos los pases del hemisferio occidental. La promulgaci6n en los Estados Unidos de la Declaracin de Normas de Auditoria No. 58, ms conocida como SAS 58 en abril de 1988, cambi sustancialmente la forma del dictamen que estuvo en uso por ms de cuarenta aos en ese pas. Muchos aos han transcurrido desde la promulgacin en Venezuela de la Publicacin Tcnica Nmero 4 y en todo ese tiempo nuestra profesin ha experimentado grandes cambios por ser una profesin muy vinculada al mundo de los negocios, que es un mundo muy dinmico y cambiante. Es por esa razn que hemos revisado nuestra prctica a fin de mantenernos al ritmo de esos cambios y de las tendencias modernas de la profesin que practicamos. La nueva forma de dictamen que se ha aprobado para Venezuela no est inspirada solamente en el SAS 58, 'Informe Sobre Estados Financieros Auditados', sino que se ha tenido en cuenta tambin la Norma Internacional de Auditoria No, 13, 'El Informe del Auditor Sobre los Estados Financieros' emitida por la Federacin Internacional de Contadores en octubre de 1989 y la Declaracin de Principios de Contabilidad Nmero 10 emitida por la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela el 23 de agosto de 1992. Esta Declaracin fue discutida por la mesa de trabajo establecida al efecto en el 5to. Congreso Venezolano de Contadura Pblica realizado en la ciudad de Valencia los das 21 y 22 de noviembre de 1992 y aceptada en la sesin plenaria y remitida al Comit de Procedimientos y Normas de Auditoria el cual incorpor al proyecto original de declaracin, las sugerencias y modificaciones que se consideraron oportunas debido a los acontecimientos y circunstancias que ocurrieron con posterioridad a dicho Congreso.

RESUMEN Esta Declaracin de Normas de Auditoria establece una nueva forma para el dictamen del auditor y sustituye la publicacin Tcnica No. 4 'El Dictamen del Contador Pblico'. Los aspectos ms importantes de esta Declaracin son los siguientes: 1. La nueva forma de dictamen:

(a) Establece de manera explcita la diferencia entre la responsabilidad de la gerencia por la preparacin de los estados financieros y la responsabilidad del auditor para expresar una opinin sobre los mismos basado en su auditoria, (b) Incorpora un prrafo con la explicacin de lo que es una Auditoria.

(c) Modifica la segunda norma de auditoria referente al dictamen del auditor en relacin con el principio de consistencia. (d) Cambia la forma de informar sobre la existencia de incertidumbres, eliminando la opinin con salvedad del tipo sujeto a' ante esas situaciones. 2. Se establece una forma de dictamen para cubrir estados financieros preparados conforme a lo establecido en la Declaracin de Principios de Contabilidad No. 10 (DPC-10), referente a estados financieros actualizados por efectos de la inflacin. 3. Se incorporan asuntos no cubiertos por la Publicacin Tcnica No. 4, tales como: - Opinin basada en parte en el examen de otro Auditor. nfasis sobre determinado asunto. Dictamen sobre Informacin Suplementaria a los Estados Financieros Bsicos, Dictamen sobre Elementos o Partidas especficas de los Estados Financieros.

Dictamen sobre Cumplimiento de Acuerdos, Convenios o Requisitos Reglamentarios relacionados con Estados Financiero Auditados. Se amplan los conceptos en situaciones cuando es necesario emitir una opinin con salvedad 'excepto por'. Se modifica -sustancialmente el prrafo 2.9 de la Publicacin Tcnica No. 4 referente a opiniones parciales. Se establecen normas para dictaminar sobre estados financieras comparativos.

Se establecen normas para dictaminar los estados financieros de las empresas reguladas por leyes especiales. A lo largo de esta Declaracin se usarn con el mismo significado las siguientes expresiones: 1) 2) 3) Contador Pblico Independiente y Auditor. Informe de Auditoria y Dictamen. Estado de Resultados y Estado de Ganancias y Prdidas.

EL DICTAMEN DEL CONTADOR PUBLICO INDEPENDIENTE FINANCIEROS INTRODUCCION 1. Definiciones

SOBRE LOS ESTADOS

(a) la funcin primaria y principal responsabilidad del contador pblico en su actuacin como profesional independiente, es expresar una opinin sobre los estados financieros que ha examinado; es lo que se conoce como el 'informe de auditoria' o 'dictamen'. Este concepto est plasmado en la cuarta y quinta normas relativas al informe, que establecen lo siguiente: El dictamen debe contener la expresin de una opinin en relacin con los estados financieros tomados en conjunto o una declaracin de que dicha opinin no puede ser expresada, en cuyo caso deben indicarse las razones para dicha abstencin. En todos los casos en que el nombre de un contador pblico quede asociado con algunos estados financieros, el contador' pblico debe expresar, de manera clara 9 inequvoca, la naturaleza de su relacin con dichos estados financieros. Si se ha realizado algn examen de ellos, el contador pblico debe manifestar, de modo expreso y claro, el carcter de su examen, su alcance y grado de responsabilidad que, como consecuencia de dicho examen asume, (b) El dictamen de auditoria es el documento que describe la naturaleza y alcance del examen de los estados financieros de una entidad y presenta la opinin del contador pblico independiente (auditor) sobre los estados financieros que ha examinado. (c) Constituye la evaluacin por el contador pblico independiente (auditor) de los estados financieros preparados por su cliente y es la base para establecer su responsabilidad hacia los usuarios de esos estados financieros (1). (d) Es el criterio del contador pblico independiente (auditor), quien llega a conclusiones:

Como resultado de un examen de estados financieros de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Mediante la aplicacin de juicio y experiencia. Haciendo una evaluacin del riesgo profesional.

(e) Es el producto terminado del trabajo del contador pblico independiente (auditor) en un examen de estados financieros. 2. Aplicabilidad

(a) Esta Norma aplica al informe (dictamen) del contador pblico independiente (auditor) emitido en relacin con el examen de estados financieros que pretenden presentar la situacin financiera, el resultado de operaciones y el movimiento del efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad de

aceptacin general. La misma distingue los distintos tipos de informe, describe las circunstancias en las que cada uno debe emitirse, y provee ejemplos de informes. (b) Esta Norma no aplica a los estados financieros sin auditoria, ni para los trabajos de revisin limitada o compilacin de estados financieros segn las Normas Sobre Servicios Especiales Prestados por Contadores Pblicos, No. 1, Preparacin y Revisin Limitada de Estados Financieros. (c) Esta Norma sustituye la Publicacin Tcnica No. 4, emitida en septiembre de 1974 y, en consecuencia, establece una nueva forma para el informe (dictamen) estndar del auditor. Asimismo, modifica la segunda norma relativa al informe de auditoria, prrafo 3.3.2, contenida en la Publicacin Tcnica No. 1, emitida en septiembre de 1974, la cual queda redactada en la forma siguiente: 'El informe debe Identificar las circunstancias en las cuales tales principios no han sido observados de manera consistente en el perodo corriente en relacin con el perodo anterior'. ASPECTOS GENERALES 3. El dictamen del auditor establece que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera de una entidad, los resultados de sus operaciones y el movimiento de su efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Esta conclusin se expresa solamente cuando el auditor se ha formado una opinin sobre la base de la auditoria efectuada de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. A pesar de que el auditor es responsable por su dictamen, la gerencia de la compaa es responsable de los estados financieros de sta (incluyendo las correspondientes notas) y la informacin suplementaria (si es que existe). An cuando el auditor prepare los estados financieros, la gerencia de la compaa debe estar de acuerdo en aceptar esa responsabilidad. 4. Para propsitos de esta norma, una auditoria se define como un examen de los estados financieros desarrollado de acuerdo con las normas de auditoria de aceptacin general que estaban vigentes para la fecha en la que se realiz la auditoria. En algunos casos, ciertos organismos oficiales podran prescribir sistemas de informacin aplicables a entidades que funcionan bajo su jurisdiccin, en cuyo caso, los auditores de esas entidades deben considerar esos requerimientos. 5. En todos los casos en que el nombre del auditor est asociado con los estados financieros, el auditor debe expresar, de manera clara, la naturaleza de su relacin con esos estados financieros. 6. La justificacin para la expresin de una opinin por parte del auditor descansa en el hecho de que la auditoria fue realizada de conformidad con normas de auditoria de aceptacin general y sobre sus hallazgos y conclusiones. Las normas de auditoria de aceptacin general incluyen las cuatro normas del informe segn estn establecidas en la Publicacin Tcnica No. 1 de la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela titulada 'Normas de Auditoria de Aceptacin General', en sus prrafos 3.3.1 a 3.3.5. Esta Norma establece principalmente la fraseologa en el dictamen del auditor en relacin con la cuarta norma del informe contenida en la misma, con la modificacin que se indica en el prrafo 7. 7. La cuarta norma del informe requiere que el dictamen del auditor debe contener la expresin de una opinin sobre los estados financieros 'considerados en conjunto', o una declaracin de que

una opinin no puede ser expresada, en cuyo caso deben explicarse las razones para no emitir una opinin (vase el prrafo 80). La referencia en esta norma de auditoria a los estados financieros considerados en conjunto' se aplica no solamente a los estados financieros del perodo corriente, sino tambin a los del perodo o perodos anteriores que se presenten sobre una base comparativa con los del periodo corriente (prrafos 94 al 98). 8. El objetivo de la cuarta norma del informe es evitar errneas interpretaciones acerca del grado de responsabilidad que asume el auditor cuando su nombre est asociado con los estados financieros, la referencia que se hace en dicha Norma a los estados financieros 'considerados en conjunto', se aplica igualmente a un juego completo de estados financieros o a un solo estado financiero (por ejemplo, al balance general) para uno o varios perodos. El auditor puede expresar una opinin sin salvedad sobre uno de los estados financieros y expresar una opinin con salvedad, una opinin adversa o abstenerse de opinar sobre los otros estados financieros, si las circunstancias lo requieren. 9. El dictamen del auditor generalmente se emite en relacin con los siguientes estados financieros bsicos de una entidad: Balance general. Estado de resultados. Estado de movimiento de las cuentas de patrimonio. Estado de flujo del efectivo.

Cada uno de los estados financieros que han sido examinados deben se especficamente identificados en el prrafo introductorio del dictamen (vase prrafo 11). EL DICTAMEN ESTANDAR DE AUDITORIA Estructura del Dictamen 10. El dictamen estndar de auditoria establece que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera de una entidad a una fecha determinada, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo durante un determinado periodo, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Esta conclusin debe expresarse solamente cuando el auditor se ha formado tal opinin sobre la base de una auditoria desarrollada de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. 11. El dictamen estndar de auditoria; (a) identifica los estados financieros que han sido examinados; (b) describe la naturaleza de una auditoria; y (c) expresa la opinin del auditor sobre los estados financieros que ha examinado. El mismo se compone de tres partes y siete elementos bsicos.

Primera parte (a) El ttulo 'Dictamen del (los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s)'. omitirse si el contador pblico no es independiente, Este ttulo debe

(b) Destinatario. Segunda parte (c) Un prrafo introductorio en el cual 1. Se declara que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados.

2. Se hace una declaracin de que los estados financieros examinados son responsabilidad de la gerencia de la entidad y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinin sobre esos estados financieros como resultado de su auditoria (1). (d) Un segundo prrafo referente de que el examen fue realizado de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. 1. Se hace una declaracin de que el examen fue realizado de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. 2. Se explica que las normas de auditoria de aceptacin general requieren que el auditor planifique y desarrolle la auditoria para obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros estn libres de errores o falsedades importantes, dentro del contexto de la materialidad o importancia relativa. 3. Se declara que una auditoria incluye -

Un examen, a base de pruebas, de las evidencias que soportan las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones de la gerencia. Una evaluacin de la presentacin de los estados financieros como un todo. 4. Una aclaracin por el auditor de que su examen provee una base razonable para su opinin.

(e) Un tercer prrafo explicando que los estados financieros presentan razonablemente en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera de la entidad a la fecha del balance general, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el periodo entonces terminado, de conformidad con principios de contabilidad (3). Tercera parte (f) El nombre de la firma de contadores pblicos (si es una firma), el nombre del Contador Pblico, la expresin 'Contador Pblico' debajo del nombre, la firma autgrafa y el nmero de colegiacin. Ejemplo: Hernndez, Prez y Asociados (firma autgrafa) Lic. Luis Hernndez P. Contador Pblico CPC XXXX

(g)

La fecha del informe, indistintamente en la parte superior o interior del informe.

Salutacin 12. El informe debe dirigirse al rgano de la compaa que lo contrat para examinar los estados financieros de sta, por ejemplo, a la junta directiva, a la asamblea de accionistas o a ambos, si el nombramiento fue hecho por el primero y ratificado por el segundo. Tambin puede ser dirigido a los socios o al propietario del negocio, segn el caso. En ocasiones, el contador pblico es contratado para que examine los estados financieros de una compaa que no es su cliente, como el caso de las adquisiciones de negocios, litigios, etc. En estos casos, el Informe debe ser dirigido a su cliente y no a los directores o accionistas de la compaa cuyos estados financieros fueron examinados. Firma 13. El dictamen debe indicar el nombre del auditor, el ttulo de Contador Pblico, su nmero de colegiacin y su firma autgrafa. Si el auditor acta en nombre- de una firma de contadores pblicos, el nombre de la firma debe preceder al nombre del auditor. Fecha del Dictamen 14. El Informe debe fecharse el da en que terminan todos los procedimientos de auditoria importantes; normalmente es la fecha en que se termina el trabajo en la oficina del cliente. 15. El informe debe emitirse al cliente prontamente despus de finalizado el trabajo. El auditor debe estar alerta acerca de los eventos ocurridos con posterioridad a la fecha en que se termina el trabajo y la fecha de emisin del informe, a fin de tomar las medidas que sean adecuadas segn lo establecido en los procedimientos de auditoria para la revisin de los eventos subsecuentes ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros. Igualmente, el auditor deber dar consideracin a los eventos subsecuentes ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha de terminacin de su trabajo en la oficina del cliente, a los efectos de dar reconocimiento en su informe a esos eventos y a los efectos tambin de fechar su informe. 16. Esta Norma explica los distintos tipos de opinin que el auditor puede expresar en cada una de las circunstancias que se pueden presentar. Tambin regula aquellas situaciones en las cuales el auditor tiene que desviarse de la forma estndar del informe Y provee los lineamientos que debe seguir en esas circunstancias. Opinin sin Salvedad (Limpia) 17. Una opinin sin salvedad (limpia) en el dictamen del auditor declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de la entidad, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Este es el tipo de informe que se presenta en los ejemplos que siguen al prrafo 19.

18. Los ejemplos 1 al 10 a continuacin de este prrafo presentan las formas de dictamen estndar del auditor sobre los estados financieros para un slo ao y para dos aos, Estas formas de dictamen se ajustan a la Declaracin de Principios de Contabilidad No. 10 (DPC-10) de la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela, 'Normas para la elaboracin de Estados Financieros Ajustados por Efectos de la Inflacin' y los boletines de Actualizacin de la DPC-10. Los ejemplos 1 y 2 se refieren a la forma de dictamen sobre estados financieros para un slo ao, bien sea que se presenten cifras histricas con la cifras actualizadas en un slo estado financiero o que se presenten estados financieros actualizados por separado, mientras que los ejemplos 3 y 4 se refieren a la forma de dictamen sobre estados financieros para dos aos, igualmente si las cifras histricas y las cifras actualizadas se presenten en un slo estado financiero o en estados por separado. El prrafo 14 del Primer Boletn de Actualizacin de la DPC-10 establece que a partir de la entrada en vigencia del citado Boletn (8 de noviembre de 1992), aquellas entidades que opten por presentar los estados financieros actualizados como nicos, estarn cumpliendo con los principios de contabilidad de aceptacin general. Para los periodos econmicos que comiencen despus del 31 de diciembre de 1995, solamente los estados financieros actualizados estarn presentados de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general (prrafo 15 del Primer Boletn de Actualizacin). El ejemplo 5 se refiere a 1a situacin aqu explicada. Segn lo establece la Declaracin de Principios de Contabilidad Nmero 10 (DPC 10), los estados financieros presentados con cifras histricas solamente, no estn de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general y, en consecuencia, estarn comprendidos dentro de las situaciones previstas en el prrafo 68' sobre revelacin inadecuada, Sin embargo durante el periodo transitorio hasta el 31 de diciembre de 1995, se deben presentar los estados financieros histricos junto con los actualizados por los efectos de la inflacin en un solo informe, mientras que los estados financieros actualizados si pueden presentarse como nicos. Si durante este periodo transitorio no se presentan los estados financieros actualizados en forma integral junto con los histricos, tambin estaramos en presencia de las situaciones indicadas en el prrafo 68 sobre revelacin inadecuada. A partir del 31 de diciembre de 1995 todas las entidades de cualquier naturaleza y ramo estn obligadas a presentar los estados financieros actualizados por los efectos de la inflacin como informacin bsica. Cuando las entidades no presenten los estados financieros ajustados por los efectos de la Inflacin en forma integral y la antigedad de los activos, la inversin de los accionistas y la posicin monetaria promedio mantenido durante el periodo, si bien son importantes, no modificaban significativamente las cifras histricas, estaramos dentro del rango de una opinin con salvedad de acuerdo a lo establecido en el prrafo 68 y debe utilizarse la forma nmero 6 de dictamen. Cuando las entidades no presenten los estados financieros actualizados por los efectos de la inflacin en forma integral y la antigedad de los activos, la inversin de los accionistas y la posicin monetaria neta promedio mantenida durante el periodo son de tal importancia que modificaran sustancialmente las cifras histricas, estaramos dentro del rango de una opinin adversa de acuerdo a lo establecido en el prrafo 68 y debe utilizarse la forma nmero 7 de dictamen. Las entidades reguladas por Leyes Especiales estn obligadas a emitir estados financieros de acuerdo con las normas establecidas por los Entes Reguladores. Si estas normas difieren de los Principios de Contabilidad de Aceptacin General, el auditor debe dejar claro en un prrafo intermedio del informe que su trabajo est relacionado con la obligacin de las entidades de cumplir

con la normativa legal, pero que los estados financieros presentados no estn de acuerdo con Principios de Contabilidad de Aceptacin General (debe indicarlo en forma clara y expresa) que le permitan informar que presentan razonablemente la situacin financiera de acuerdo con esos principios. En este caso deben usarse las formas 8, 9 y 10 relativas a: (8) desconocimiento de los efectos del incumplimiento, de los principios de contabilidad; (9) conocimiento de los efectos y, stos son de baja materialidad, y (10) conocimiento de los efectos y stos son de alta materialidad. La presentacin de la informacin financiera actualizada por los efectos de la inflacin como notas a los estados financieros que -M no han sido actualizados en forma integral no est de acuerdo con los principios de contabilidad de aceptacin general. Ejemplo 1 MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN LAS CIFRAS HISTORICAS CON LAS CIFRAS ACTUALIZADAS EN UN SOLO ESTADO FINANCIERO (ESTADOS FINANCIEROS PARA UN AO) PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995 A la Junta Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo; S.A.: He (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X1, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por el ao entonces terminado, que se acompaan, expresados en cifras histricas y en valores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflacin en el poder adquisitivo de la moneda. La preparacin de dichos estados financieros e responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en mi (nuestra) auditoria. Efectu (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para m (nuestra) opinin. En mi (nuestra) opinin, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el ao entonces terminado, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Hernndez, Prez y Asociados (firma autgrafa) Lic. Luis Hernndez P. Contador Pblico CPC XXXX 2 de febrero 19X2

Ejemplo 2 MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS HISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME (ESTADOS FINANCIEROS (PARA UN AO) PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995 A la Junta Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19Xl, y de los estados (consolidados) conexo de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y de flujo de efectivo por el ao entonces terminado, que se acompaan, expresado en cifras histricas. Adems he (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) al 31 de diciembre de 19x1, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por el ao entonces terminado, expresados en valores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflacin en el poder adquisitivo de la moneda, que tambin se acompaan y se presentan por separado. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en mi (nuestra) auditoria. Efectu (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinin. En mi (nuestra) opinin, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el ao entonces terminado, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Hernndez, Prez y Asociados (firma autgrafa) Lic. Luis Hernndez P. Contador Pblico CPC XXXX 2 de febrero 19X2

Modelo 3 MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS HISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AOS) PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995 A la Junta Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo, S.A.: He (hemos efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19x2 y 19x1, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los aos entonces terminados, que se acompaan, expresados en cifras histricas y valores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflacin en el poder adquisitivo de la moneda. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en mi (nuestra) auditoria. Efectu (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinin. En mi (nuestra) opinin, los estados financieros (consolidados) financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 3l de diciembre 19x2 y 19Xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general.

Hernndez, Prez y Asociados (firma autgrafa) Lic. Luis Hernndez P. Contador Pblico CPC XXXX

2 de febrero 19X3

Ejemplo 4 MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS HISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AOS) PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995 A la Junta Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los aos entonces terminados, que se acompaan, expresados en cifras histricas. Adems, he (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X], y de los estados (consolidados) conexos de resultados de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los aos entonces terminados expresados en valores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflacin en el poder adquisitivo de la moneda, que tambin se acompaan y se presentan por separado. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias. Efectu (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros, Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinin. En mi (nuestra) opinin, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Hernndez, Prez y Asociados (firma autgrafa) Lic. Luis Hernndez P. Contador Pblico CPC XXX 2 de febrero 19X3

Ejemplo 5

MODELO DE DICTAMEN ESTANDAR CUANDO SE PRESENTAN LOS ESTADOS FINANCIEROS ACTUALIZADOS COMO UNICOS (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AOS) Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) A la Junta Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los aos entonces terminados, que se acompaan. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias. Efectu (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorios proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinin. En mi (nuestra) opinin, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Hemndez, Prez y Asociados (firma autgrafa) Lic. Luis Hernndez P. Contador Pblico CPC xxxx

2 de febrero 19X3

Ejemplo 6 MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD NO RECONOZCA LOS EFECTOS DE LA INFLACION EN SUS ESTADOS FINANCIEROS (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AOS) Caso (a): Cuando la omisin del ajuste por inflacin no genera un impacto significativo -sobre los estados financieros histricos. A la Junta Directiva y los Accionistas de

Compaa Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los aos entonces terminados, la preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base a mis (nuestras) auditorias. Efectu (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para m (nuestra) opinin. La compaa no present los estados financieros (consolidados) actualizados y requeridos por la Declaracin de Principios de Contabilidad Nmero 10 (DPC 10), emitida por la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela. Por lo tanto, los estados financieros (consolidados) fueron preparados sobre la base del costo histrico sin reconocer los efectos de la inflacin como lo requieren los principios de contabilidad de aceptacin general. La falta de reconocimiento de los efectos de la inflacin, debido a la antigedad de los activos, a la inversin de los accionistas y a la posicin monetaria neta promedio mantenida durante el periodo, si bien son importantes, no modificaran sustancialmente las cifras histricas presentadas (indicar los efectos cuando stos se conozcan). En mi (nuestra) opinin, excepto por la falta de reconocimiento de los efectos de la inflacin, lo cual resulta en una presentacin inadecuada, Segn se explica en el prrafo anterior, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Hernndez, Prez y Asociados (firma autgrafa) Lic. Luis Hernndez P. Contador Pblico CPC xxxx

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Ejemplo 7 MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD NO RECONOZCA LOS EFECTOS DE LA INFLACION EN SUS ESTADOS FINANCIEROS (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AOS)

Caso (b): Cuando la omisin del ajuste por inflacin genera un impacto significativo sobre los estados financieros histricos. A la Junto Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los aos entonces terminados, la preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias. Efectu (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinin. La compaa no present los estados financieros (consolidados) actualizados y requeridos por la Declaracin de Principios de Contabilidad Numero 1 0 (DPC 1 0), emitida por la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela. Por lo tanto, los estados financieros (consolidados) fueron preparados sobre la base del costo histrico sin reconocer los efectos de la inflacin como lo requieren los principios de contabilidad de aceptacin general. La falta de reconocimiento de los efectos de la inflacin, debido a la antigedad de los activos, a la inversin de los accionistas y a la posicin monetario neta promedio mantenido por la empresa durante el perodo, son de tal importancia que modificaran sustancialmente la situacin financiera y los resultados de sus operaciones determinados sobre la base del costo histrico (indicar los efectos cuando stos se conozcan). En mi (nuestra) opinin, debido al impacto tan importante que tiene la falta de reconocimiento de los efectos de la inflacin en la informacin financiera, segn se explica en el prrafo anterior, los estados financieros (consolidados) antes mencionados no presentan razonablemente la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Hernndez, Prez y Asociados (firma autgrafa) Lic. Luis Hernndez P. Contador Pblico CPC xxxx

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Ejemplo 8

MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALES PRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTE REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL Caso (a): NO SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD (ESTADOS FINANCIEROS PARA 2 AOS) A la Junta Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los aos entonces terminados, la preparacin de dichos, estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditoria. Efectu (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general, Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinin. La compaa presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptacin general, segn se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectos de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros que se acompaan podran ser importantes. Debido a que los estados financieros antes mencionados no pretenden estar presentados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general, no estamos en posicin de expresar y no expresamos, una opinin sobre los estados financieros antes mencionados en cuanto a la presentacin razonable de la situacin financiera, los resultados de operaciones y los movimientos de efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general, En mi (nuestra) opinin, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador. Hernndez, Prez y Asociados (firma autgrafa) Lic. Luis Hernndez P.

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Contador Pblico CPC XXX

Ejemplo 9 MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALES PRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTE REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL Caso (b): SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Y ESTOS NO PRODUCEN UN IMPACTO SIGNIFICATIVO EN LOS ESTADOS FINANCIEROS (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS ANOS) A la Junta Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los aos entonces terminados, la preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias. Efectu (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas d e auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos, Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinin. La compaa presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptacin general, segn se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. los efectos de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros no modifican sustancialmente la situacin financiera y los resultados determinados de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador. En mi (nuestra) opinin, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador. Hernndez, Prez y Asociados (firma autgrafa)

Lic. Luis Hernndez P. Contador Pblico CPC XXXX 2 de febrero 19X3 Ejemplo 10 MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALES PRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTE REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL Caso (c): SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Y ESTOS SON DE ALTA MATERIALIDAD. (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AOS) A la Junta Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo, S.A.,: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los aos entonces terminados, la preparaci6n.de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias. Efectu (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general, Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones -Significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para m (nuestra) opinin. La compaa presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptacin general, segn se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Debido al impacto tan importante que tienen tales diferencias en la informacin financiera (indicar los principios y los efectos), los estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situacin financiera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. En mi (nuestra) Opinin, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador.

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Hernndez, Prez y Asociados (firma autgrafa) Lic. Luis Hernndez P. Contador Pblico CPC XXX

19. Cuando se emite una opinin con salvedad (prrafos 51 al 76), una opinin adversa (prrafos 77 al 79) o una abstencin de opinin (prrafos 80 al 82), o cuando se emita cualquier tipo de opinin como las que se explican en los prrafos 25 y 96, al hacer menci6n de las cifras a que se refiere la salvedad, deben hacerse los cambios que se requieran para hacer referencia tanto a las cifras histricas como a las cifras actualizadas segn la DPC-10. Variantes de la forma Estndar de Dictamen Ciertas circunstancias pueden requerir que el auditor agregue uno o varios prrafos adicionales a su dictamen o frases aclaratorias al mismo, sin que eso afecte su opinin sin salvedad sobre los estados financieros (prrafo 20). Opinin con Salvedad Una opinin con salvedad declara que excepto por el (los) efecto(s) a que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los movimientos del efectivo de la entidad, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general (prrafos 51 al 76). Opinin Adversa Una opinin adversa expresa que los estados financieros no presentan la situacin financiera, los resultados de las operaciones ni los movimientos del efectivo, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general (prrafos 77 al 79). Abstencin de Opinin Una abstencin de opinin declara que el auditor no expresa opinin sobre los estados financieros (prrafos 80 al 82) VARIANTES DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN 20.Existen circunstancias en las cuales el auditor tiene que modificar la forma estndar de dictamen, an pudiendo emitir una opinin sin salvedad (limpia). Esas circunstancia son las siguientes (4):

(a) La opinin del auditor est basada, en parte, en el informe de otro auditor (prrafos 21 al 25) (b) nfasis sobre determinado asunto (prrafo 26). (c) Ha(n) habido cambio(s) entre perodos en los principios de contabilidad o en la forma de aplicarlos (prrafos 27 al 30)

(d) Los estados financieros estn afectados por incertidumbres referentes a futuros eventos, la resolucin de los cuales no es susceptible de una estimacin razonable a la fecha del informe (prrafos 31 al 50). (e) Existen dudas acerca de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha (prrafos 83 al 88). (f) Los estados financieros estn preparados de conformidad con normas establecidas por organismos reguladores (prrafos 89 al 90). (g) Se incluye informacin suplementaria a los estados financieros bsicos (prrafos 91 al 93). Opinin Basada en parte en el Dictamen de Otro Auditor 21. En ocasiones, el auditor comparte la responsabilidad del dictamen con otro auditor que ha examinado los estados financieros de sucursales o divisiones de la compaa principal o de empresas filiales de sta en un grupo consolidado. En esta situacin se pueden presentar dos casos:

(A) (B)

El auditor principal decide compartir su responsabilidad en la auditoria con el otro auditor. El auditor principal decide confiar en el trabajo realizado por el otro auditor.

22. Al decidir entre ambas situaciones, el auditor debe considerar, entre otras cosas, la significacin o importancia relativa de aquella porcin de los estados financieros que l ha examinado en comparacin con la porcin de esos estados financieros examinados por el otro auditor, as como tambin de su conocimiento de los estados financieros considerados en su conjunto y la importancia de los componentes que l ha examinado en relacin con la entidad en su globalidad. Adems, otro factor a considerar es que debe estar satisfecho acerca de la independencia del otro auditor y de su reputacin profesional. Ahora bien, independientemente de la decisin que adopte el auditor principal, el otro auditor no deja de ser responsable por el trabajo que ha realizado y por su opinin emitida. 23. Cuando el auditor principal decide compartir su responsabilidad en la auditoria con el otro auditor, debe modificar su informe y referirse al trabajo realizado por aquel, en cuyo caso, debe revelar el hecho en el prrafo introductorio del mismo y referirse el trabajo de ese otro auditor al emitir su opinin. 24. Cuando el auditor principal decide confiar en el trabajo hecho por el otro auditor, no hace referencia al trabajo de aquel, por cuanto l asume la responsabilidad total y, adems, porque si lo hace, eso puede confundir al lector acerca del grado de responsabilidad que asume. 25. Un ejemplo de informe indicando la divisin de responsabilidades es como sigue: Dictamen de el(los) Contador(es) Independiente(s) Primer prrafo: igual que el informe estndar, agregando al final lo siguiente: No examin (examinamos) los estados financieros de la Compaa X, una filial totalmente poseda, cuyos estados financieros reflejan un total de activos de Bs._____________ y Bs. ______________

al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, respectivamente, y un total de ingresos de Bs. _______________ y Bs. ____________ por los aos entonces terminados, respectivamente. Esos estados financieros fueron examinados por otro(s) contador(es) pblico(s), cuyos informes me (nos) fueron suministrados, y mi (nuestra opinin, en cuanto se refiere a las cifras incluidas en los estados financieros de la filial, est basado solamente en el informe de el(los) otro(s) auditor(es). Segundo Prrafo: Igual que el informe estndar, sustituyendo la ltima frase por lo siguiente: Considero (consideramos) que mis(nuestras) auditorias y el informe de el(los) otro(s) Auditor(es) provee(n) una base razonable para fundamentar nuestra opinin. Tercer Prrafo: Igual que el informe estndar, con la modificacin Siguiente: En mi (nuestra) opinin, basada en mi(nuestro) examen y en el informe de el(los) otro(s) auditor(es), los estados financieros... nfasis Sobre Determinado Asunto 26. En ciertas circunstancias el auditor puede desear hacer nfasis sobre un asunto relacionado con los estados financieros y sobre lo cual se hace revelacin en los propios estados financieros o en notas a los mismos, pero no obstante, emite una opinin sin salvedad. Ejemplos de estas situaciones son los siguientes: (a) (b) La compaa es parte de un grupo importante. La compaa realiza operaciones importantes con partes relacionadas.

(c) Han ocurrido eventos subsecuentes de importancia o asuntos contables no usuales que afectan la comparabilidad de los estados financieros con los del perodo anterior. En tales circunstancias, el informe del auditor es modificado en la forma siguiente: Primero y segundo prrafos: Igual al informe estndar. Se incluye un tercer prrafo adicional explicando la situacin. Prrafo de la opinin: No se hace referencia a ese prrafo intermedio. la frase 'con la explicacin anterior' no debe usarse en el prrafo de la opinin en situaciones de este tipo, Falta de Consistencia 27. El principio de la consistencia est implcito en el informe del auditor y ste debe estar satisfecho de que la comparabilidad de los estados financieros entre perodos no est afectado de manera importante porque: (a) no han ocurrido cambios en los principios de contabilidad, o en la forma de aplicarlos, o (b) porque los mismos no son importantes para la comparabilidad de los estados financieros.

28. Si han ocurrido cambios en los principios de contabilidad 0 en la forma de aplicarlos y los mismos tienen un efecto significativo para la comparabilidad de los estados financieros, el auditor debe hacer referencia al cambio en un cuarto prrafo explicativo a continuacin del prrafo de la opinin, el cual (a) debe explicar la naturaleza del cambio y (b) el efecto del mismo sobre los estados financieros. Tambin, ese cuarto prrafo puede referirse al cambio y remitir al lector a una nota a los estados financieros en la cual se da mayor explicacin. La concurrencia del auditor con el cambio est implcita en su informe, a menos que 61 tome excepcin sobre el cambio al emitir su opinin en cuanto a la presentacin' razonable de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general, Cuando ha habido un cambio en los principios de contabilidad, otros asuntos deben ser considerados (vase prrafos 71 al 76). 29. A continuacin se presenta un ejemplo de informe cuando la consistencia est afectada por un cambio en los principios de contabilidad: Primero, segundo y tercer prrafos: Igual que el informe estndar. Cuarto prrafo (a continuacin del prrafo de la opinin): Segn se describe en la nota X a los estados financieros, en 19X2 la Compaa cambi el mtodo para calcular la depreciacin de las propiedades, planta y equipo. 30. La inclusin del cuarto prrafo adicional se requiere en informes sobre los estados financieros de los aos siguientes, siempre que se presenten los estados financieros del ao del cambio y se informe sobre los mismos. Una excepcin a la regla es cuando el cambio fue hecho al comienzo del ao anterior que se presenta y sobre el cual se informa. Sin embargo, si el cambio se reconoce en forma retroactiva mediante la reestructuracin de los estados financieros afectados,,el cuarto prrafo adicional es requerido solamente en el ao de cambio, ya que, en los aos subsiguientes, todos los perodos presentados sern comparables. Incertidumbres 31. Una incertidumbre es una situacin de contingencia cuya resolucin se espera que ocurrir en fecha futura, cuando exista mayor evidencia o informacin sobre la misma. Al preparar estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general, la gerencia de la entidad tiene la responsabilidad de analizar las condiciones relevantes existentes y sus efectos sobre los estados financieros, En consecuencia, debe hacer estimaciones por el efecto que tendr la resolucin de futuros eventos, como resultado de incertidumbres existentes a la fecha de los estados financieros (vase prrafo 49). Por otra parte, frente a una situacin de incertidumbre, el auditor tiene la responsabilidad de evaluar las estimaciones de la gerencia de la entidad basado en las evidencias que soportan el anlisis hecho por dicha gerencia. 32. Esta seccin (prrafos 33 al 50) provee los lineamientos sobre la consideracin del auditor al decidir si requiere que se agregue un prrafo adicional a su opinin por la existencia de una incertidumbre con el fin de informar adecuadamente a los usuarios de los estados financieros, pero nada de lo que aqu se indica est orientado a evitar que un auditor se niegue a expresar una opinin por la existencia de una incertidumbre. Si el auditor se abstiene de opinar (prrafos 80 al 82), las incertidumbres y sus posibles efectos sobre los estados financieros deben ser reveladas en forma adecuada y el informe del auditor debe explicar las razones para su abstencin de opinin, Las incertidumbres incluyen, pero no estn limitadas, a las contingencias a que se refiere la Declaracin de Principios de Contabilidad No. 8, prrafo 4. Adems esta seccin provee lineamientos para distinguir entre:

(a) Situaciones que involucran incertidumbres para las cuales se requiere un prrafo adicional al informe del auditor, y (b) Situaciones para las que se requiere emitir una opinin adversa (prrafos 77 al 79) o una abstencin de opinin (prrafos 80 al 82), debido a una desviacin de los principios de contabilidad de aceptacin general. Situaciones de Incertidumbres que Pueden Requerir un Prrafo Adicional 33. En ciertas circunstancias, la resolucin de los eventos futuros que pueden afectar los estados financieros, incluyendo las revelaciones necesarias, no es susceptible de una estimacin razonable por parte de la gerencia, en cuyo caso, no se puede determinar si los estados financieros deben ser ajustados o no y por cul monto. Estas circunstancias se consideran como incertidumbres (que no sean las relacionadas con un problema de empresa en marcha) a los efectos de considerar la necesidad de un prrafo adicional al informe de auditor. Al tomar la decisin de incluir un prrafo adicional, el auditor debe considerar la probabilidad de una prdida importante por la resolucin de la incertidumbre. 34. Probabilidad Remota de una Prdida Importante

Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que solamente existe una probabilidad remota de que la resolucin de la incertidumbre resulta en una prdida importante, no se requiere que el auditor agregue un prrafo adicional a su informe. 35. Probabilidad de una Prdida Importante

Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que es probable que una prdida importante ocurrir, pero que la prdida no se puede estimar en forma razonable y, por consiguiente, no se ha hecho una provisin en los estados financieros para esa prdida potencia, el auditor debe agregar un cuarto prrafo adicional, a su opinin explicando la existencia de la incertidumbre (5), si por el contrario, la gerencia hace una acumulacin de una porcin de la probable prdida, la inclusin de un cuarto prrafo adicional es opcional, despus de considerar los asuntos que se indican en el prrafo que sigue sobre la porcin no acumulada de la probable prdida. 36. Probabilidad Razonable de una Prdida Importante

Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que la probabilidad de que ocurra una prdida. importante como resultado de la resolucin de una incertidumbre es ms que remota, pero menos que probable (situacin intermedia), el auditor debe considerar si incluye un cuarto prrafo adicional atendiendo a lo siguiente: - La importancia relativa de los montos involucrados; - La probabilidad de ocurrencia de la prdida (por ejemplo, si est ms cerca de la situacin remota o probable). El auditor ser ms proclive a agregar un cuarto prrafo adicional a su informe a medida que el monto de la posible prdida aumenta o que aumenta la probabilidad de la ocurrencia de una prdida importante. Consideraciones Sobre Importancia Relativa.

37. Al planificar la auditoria y evaluar si los estados financieros considerados en su conjunto estn presentados razonablemente de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general, el auditor debe considerar el concepto de importancia relativa de las cifras que conforman los estados financieros. El auditor evala este aspecto de la importancia relativa con respecto a la razonabilidad de las posibles prdidas que pueden resultar de la resolucin de las incertidumbres, ya sea en forma individual o en el conjunto, El auditor realiza esa evaluacin independientemente de su evaluacin de la importancia de un probable error en los estados financieros. 38. La consideracin que hace el auditor sobre la importancia relativa es una cuestin de juicio profesional y est influenciada por su percepcin de las necesidades de los usuarios que depositarn su confianza en los estados financieros. Al juzgar sobre la importancia relativa cuando est involucrada una incertidumbre, deben tenerse presentes las circunstancias que rodean el caso. Algunas incertidumbres se refieren principalmente a la situacin financiera, mientras que otras estn ms estrechamente ligadas a los resultados de las operaciones o al movimiento del efectivo, Por lo tanto y para efectos de evaluar la importancia relativa de una posible prdida, el auditor debe considerar cul de los estados financieros es la base ms adecuada en las circunstancias. 39. Algunas incertidumbres son de naturaleza no usual o no ocurren con frecuencia y, por lo tanto, estn ms estrechamente relacionadas con la situacin financiera que con las operaciones normales y recurrentes (por ejemplo, un litigio relativo a un alegato de violacin de una ley). En estos casos, el auditor debe considerar la posible prdida en relacin con el patrimonio de los accionistas y otros componentes relevantes del balance general, tales como el total de activos, el total de pasivos, activos circulantes y pasivos circulantes. 40. En otros casos, la naturaleza de la incertidumbre puede estar ms estrechamente relacionada a las operaciones normales y recurrentes (por ejemplo, un litigio por el pago de regalas sobre ciertos ingresos). En estos casos, el auditor debe considerar la posible prdida en relacin con los componentes relevantes del estado de operaciones. Prrafo Adicional Agregado al Dictamen 41. Si despus de aplicar el criterio explicado en los prrafos 34 al 40, el auditor ha llegado a la conclusin de que debe incluir un prrafo adicional a continuacin del prrafo de la opinin, debe describir en dicho prrafo el asunto que origina la incertidumbre e indicar que la resolucin de la misma no es determinable en ese momento. El prrafo o prrafos adicionales puede(n) abreviarse haciendo referencia a una nota a los estados financieros donde se revele la naturaleza de la incertidumbre. Ninguna referencia debe hacerse a la incertidumbre en los prrafos introductorios y del alcance del trabajo. El uso del trmino 'sujeto a' para emitir una opinin con salvedad por la existencia de una incertidumbre no debe considerarse. 42. El prrafo adicional a continuacin del prrafo de la opinin no es necesario cuando el auditor emite una opinin con salvedad frente a una desviacin de un principio de contabilidad de aceptacin general relativo a una incertidumbre y el prrafo que explica las razones para la salvedad incluye informacin que de otra forma hubiera sido requerida en ese prrafo adicional. 43. Un ejemplo de prrafo adicional a continuacin del prrafo de la opinin es el siguiente:

Segn se explica ms ampliamente en la nota X a los estados financieros, la Compaa ha sido demandada en un juicio por infraccin de ciertos derechos de patente, por el que se reclama el pago

de regalas e indemnizacin por daos y perjuicios. La Compaa ha interpuesto una contra demanda y ambas acciones legales estn en proceso. No es posible determinar la resolucin final de este proceso judicial y, por consiguiente, no se ha hecho provisin alguna en los estados financieros por el pasivo que pudiera resultar de esta contingencia. 44. La resolucin posterior de una incertidumbre que dio motivo a la inclusin de un prrafo adicional al informe del auditor usualmente: (a) Ser reconocido en los estados financieros del periodo subsecuente:

(b) resultar en una conclusin de que el asunto no tiene un efecto monetario importante en los estados financieros de ningn periodo. En raros casos, la resolucin subsecuente puede resultar en un ajuste a los estados financieros relacionados con el informe en el cual el auditor originalmente incluy el prrafo adicional. Sin embargo, el prrafo que explica la incertidumbre en el dictamen del auditor debe ser igual, independientemente del tratamiento contable que se le dar a la resolucin de la incertidumbre. Distincin entre Situaciones de Incertidumbres o de Desviaciones de Principios de Contabilidad que Pueden Requerir un Prrafo Adicional, una Opinin con Salvedad, una opinin Adversa o una Abstencin de Opinin. Incertidumbre y Limitaciones al Alcance del Trabajo 45. Si el auditor no ha obtenido evidencia suficiente que soporten las aseveraciones de la gerencia sobre la naturaleza de una incertidumbre y sobre su presentacin o revelacin en los estados financieros, debe considerar expresar una opinin con salvedad o una abstencin de opinin debido a la limitacin en el alcance de su trabajo (vanse prrafos 53 al 61). Al tomar esa decisin, el auditor debe distinguir entre una limitacin al alcance de su trabajo (vase prrafo siguiente) y la necesidad de un prrafo explicativo por la existencia de una incertidumbre (prrafos 33 al 36). 46. Una opinin con salvedad o una abstencin de opinin debido a una limitacin al alcance del trabajo es adecuada, cuando existe o exista suficiente evidencia, pero la misma no estuvo disponible para el auditor debido a restricciones impuestas por la gerencia o por alguna otra razn. Sin embargo, el auditor debe reconocer que, aunque la evidencia concerniente a la resolucin de una incertidumbre es posible que no exista a la fecha de la auditoria (la resolucin de la incertidumbre y, por consiguiente, la evidencia es prospectiva), es responsabilidad de la gerencia al preparar estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general, analizar las condiciones relevantes que existan y su efecto sobre los estados financieros. La auditoria incluye la seguridad de que la evidencia es suficiente para soportar el anlisis hecho por la gerencia. Incertidumbre y Desviacin de los Principios de Contabilidad de Aceptacin General 47. Una desviacin de los principios de contabilidad de aceptacin general que involucra una incertidumbre generalmente corresponde a alguna de las categoras siguientes: 100. Revelacin inadecuada (prrafo 48)

Principios de contabilidad inadecuados (prrafo 49 Estimaciones contables no razonables (prrafo 50)

48. Si el auditor llega a la conclusin de que la incertidumbre no est revelada adecuadamente en los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general, debe emitir una opinin con salvedad o una opinin adversa. 49. Al preparar estados financieros, la gerencia hace estimaciones acerca de la resolucin de ciertos tipos de eventos futuros. Por ejemplo, hace estimaciones acerca de la vida til de los activos depreciabas, la cobrabilidad de cuentas por cobrar, el valor realizable de los inventarios, y la provisin para garanta de productos. La Declaracin de Principios de Contabilidad No. 8 Sobre Contingencias, prrafos 28 y 30, explica las situaciones en las cuales la imposibilidad de hacer una estimacin razonable puede cuestionar lo adecuado del principio de contabilidad aplicado. Si en stas o en otras situaciones el auditor llega a la conclusin de que el principio de contabilidad aplicado puede distorsionar de manera importante los estados financieros, debe emitir una opinin con salvedad o una opinin adversa. 50. Usualmente, el auditor puede satisfacerse de la razonabilidad de la estimacin de la gerencia por los efectos de los futuros eventos mediante la consideracin de varios tipos de evidencia, incluyendo la experiencia histrica de la entidad. Si el auditor llega a la conclusin de que la estimacin de la gerencia no es razonable y que su efecto pudiera distorsionar los estados financieros, debe emitir una opinin con salvedad o una opinin adversa. DESVIACION DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN Opinin con Salvedad 51. Ciertas circunstancias no permiten que el auditor emita una opinin sin salvedad (opinin limpia) y por el contrario, obligan a que el auditor emita una opinin con salvedad. Tal opinin expresa que 'excepto por' los efectos de el o de los asunto(s) a que se refiero la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos substanciases, la situacin financiera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Se pueden presentar cuatro casos: CASO 1 - Por falta de evidencia suficiente competente o porque han habido restricciones o limitaciones al alcance del trabajo (prrafos 53 al 61). CASO 2 - El auditor considera, sobre la base de su auditoria, que los estados financieros se han desviado de los principios de contabilidad de aceptacin general, el efecto de lo cual es importante, pero que sin embargo, ha llegado a la conclusin de que no es apropiado expresar una opinin adversa (prrafos 62 al 67). Esta situacin presenta dos modalidades: CASO 3 - Revelacin inadecuada (prrafos 68 al 70) CASO 4 - Situaciones en las que han ocurrido cambios en la contabilizacin (prrafos 71 al 76)

52. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedad, debe explicar todas las razones que soportan su decisin en uno o varios prrafo(s) por separado precediendo el prrafo de la opinin en su dictamen. Adems, debe incluir en el prrafo de la opinin, una referencia a el(los) prrafo(s) que contiene(n) la(s) salvedad(es). Una opinin con salvedad debe mencionar las palabras 'excepto' o "excepcin' en unas frases como 'excepto por' o 'con excepcin de'; frases como 'sujeto a' y ' con la anterior explicacin', no son lo suficientemente claras y no deben ser utilizadas. Considerando que las notas a los estados financieros son parte integrante de stos, una frase como la siguiente 'estn presentados razonablemente en todos los aspectos substanciases, cuando se leen en conjunto con la nota X', no debe emplearse, ya que dicha frase se presta a confusin. CASO 1 - Falta de Evidencia y Limitacin en el Alcance del Trabajo 53. El auditor puede expresar una opinin sin salvedad (limpia), solamente si ha podido desarrollar su trabajo de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general y, por consiguiente, ha podido aplicar todos los procedimientos que considere necesarios en las circunstancias, Una limitacin en el alcance de trabajo resulta en que el auditor realiz una auditoria incompleta, lo que puede requerir del auditor una opinin con salvedad o una abstencin de opinin. Ejemplos de limitacin en el alcance de la auditoria son la oportunidad de realizar el trabajo, registros contables inadecuados, o imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente, todo ello impuesto por el cliente o por las circunstancias. En esos casos, el auditor debe explicar las razones por cuales emite opinin con salvedad o una abstencin de opinin. 54. La decisin del auditor para emitir una opinin con salvedad o abstenerse de opinar (abstencin de opinin) debido a una limitacin en el alcance del trabajo, depende de su criterio sobre la importancia de el o de los procedimiento(s) omitido(s), que le permiten formarse una opinin con respecto a los estados financieros que ha examinado, Esa decisin estar afectada por la naturaleza y la magnitud de los efectos potenciales de los asuntos involucrados y por su significacin para los estados financieros, Si los efectos potenciales se refieren a varias partidas en los estados financieros, su importancia ser mayor que si solamente una pocas partidas estn afectadas. 55. Las limitaciones ms comunes al alcance del trabajo incluyen aquellas situaciones relacionadas con la observacin de los inventarios fsicos y la confirmacin de cuentos por cobrar mediante comunicacin directa con los deudores (7). Otra restriccin comn al alcance del trabajo es la relacionada con la presentacin de las inversiones a largo plazo, cuando el auditor no ha podido obtener estados financieros auditados de la filial, Las limitaciones en la aplicacin de stos u otros procedimientos de auditoria a elementos importantes de los estados financieros, requieren que el auditor decida si ha examinado las evidencias suficientes y competentes que permitan expresar una opinin sin salvedad o una opinin con salvedad, o si por el contrario, debe abstenerse de opinar. Cuando las restricciones son impuestas por el cliente y stas limitan el alcance del trabajo de manera importante, normalmente el auditor debe abstenerse de opinar sobre los estados financieros. Ciertas circunstancias, como por ejemplo, la oportunidad para realizar el trabajo, podran resultar en que el auditor no pueda cumplir con los procedimientos de observacin de los inventarios o de la confirmacin de cuentas por cobrar. En estos caso, si el auditor puede satisfacerse sobre los inventarios o sobre las cuentas por cobrar mediante la aplicacin de procedimientos alternos, no hay una limitacin importante al alcance del trabajo y, por lo tanto, no ser necesario que haga referencia en su informe a los procedimientos omitidos o a la aplicacin de procedimientos alternos. Es importante recordar que las normas de auditoria de aceptacin general requieren la obtencin de

evidencia suficiente y competente, lo que incluye la necesidad de que el auditor aplique procedimientos de inspeccin, observacin, confirmacin e indagacin, para proporcionar una base razonable con el fin de emitir una opinin respecto a los estados financieros auditados. 56. Cuando como resultado de una limitacin al alcance de trabajo o de la insuficiencia de evidencia, se emite una opinin con salvedad, la situacin debe explicarse en un prrafo que precede el prrafo de la opinin y debe hacerse referencia a ese prrafo, tanto en el prrafo del alcance de trabajo como en el prrafo de la opinin del informe del auditor. La explicacin de la limitacin del alcance del trabajo en una nota a los estados financieros no es adecuada ya que la descripcin del alcance del trabajo es la responsabilidad del auditor y no de su cliente. 57. Cuando un auditor emita una opinin con salvedad debido a una limitacin de alcance, en el prrafo de la opinin debe indicarse que la salvedad se refiere a los posibles efectos sobre los estados financieros y no a la limitacin de alcance propiamente. Frases como 'En mi (nuestro) opinin, excepto por la limitacin al alcance del trabajo, segn se menciona anteriormente...', en los cuales se basa la excepcin sobre la restriccin al trabajo y no a sus posibles efectos sobre los estados financieros, por lo tanto, no se corresponden con una redaccin aceptable. Un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una limitacin de alcance relativo. a una inversin en una filial, es el siguiente (asumiendo que los efectos de la limitacin no son tan importantes, a juicio del auditor, como para emitir una abstencin de opinin): EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - FALTA DE EVIDENCIA SUFICIENTE Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) Primer Prrafo: Igual que el informe estndar. Segundo Prrafo: Excepto por lo que se indica en el siguiente prrafo, mis (nuestras) auditorias se efectuaron de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinin. Tercer Prrafo: No pude (pudimos) obtener estados financieros con auditoria que respalden la inversin de la Compaa en una filial extranjera por Bs. ____________en 19X2 y Bs. _____________en 19X1 y su participacin en las utilidades de dicha afiliada por Bs. _____________ y Bs._______________ que se incluye en la utilidad neta de los aos entonces terminados, segn se explica en la nota X a los estados financieros, y no pude (pudimos) satisfacerme (satisfacernos) de esos montos mediante otros procedimientos de auditoria. Prrafo de la Opinin: En mi (nuestra) opinin, excepto por los efectos de aquellos ajustes, de haberse requerido alguno, que podran haberse determinado que son necesarios si hubiera (hubiramos) examinado las

evidencias con respecto a la inversin en la afiliada extranjera y a sus utilidades, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S. A.(y compaas filiales) al 3l de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Otras Limitaciones de Alcance 58. Algunas veces, las notas a los estados financieros incluyen informacin que no ha sido sometida a auditoria, como por ejemplo, clculos pro-forma y otra revelacin similar. Si esa informacin sin auditoria (tal como la participacin de un inversionista en las utilidades de otro ente, reconocida por el mtodo patrimonial), fuera importante, el auditor debe aplicar los procedimientos que considere necesarios a esa informacin sin auditoria para poder formarse una opinin con respecto de los estados financieros en conjunto. Si el auditor no pudiera aplicar los procedimientos que considere necesarios, debe emitir una opinin con salvedad o una abstencin de opinin debido a una limitacin al alcance de su trabajo. 59. Sin embargo, si estas revelaciones no son necesarias para presentar razonablemente la situacin financiera, los resultados de operaciones y el movimiento del efectivo, sobre lo cual el auditor est informado, tal revelacin debe ser identificada 'sin auditoria' o 'no cubierta por el informe del auditor'. Por ejemplo, informacin pro-forma del efecto de una combinacin de negocios o de un evento subsecuente, puede ser identificada como 'sin auditoria'. Por consiguiente, aunque el evento o la operacin que dio motivo a la revelacin en estas circunstancias deben ser examinadas, la informacin pro-forma de dicho evento u operacin no lo seria. Sin embargo, el auditor debe estar atento a lo que establecen los procedimientos de auditoria en relacin con los eventos que ocurren despus de la fecha del balance general. Si un evento subsecuente que ha ocurrido despus de terminar el trabajo de campo, pero antes de la emisin del informe, es del tipo de evento que debe ser revelado, las nicas opciones para el auditor son poner una doble fecha a su informe o fechar el informe con la fecha del evento subsecuente y extender sus procedimientos para revisar los eventos subsecuentes hasta esa fecha. En estas circunstancias no es apropiado titular 'sin auditoria' la informacin revelada en una nota. Auditorias Limitadas 60. El auditor puede ser contratado para informar sobre un estado financiero bsico, pero no sobre el resto. Por ejemplo, puede ser requerido que informe sobre el balance general y no sobre el estado de operaciones, de movimiento de las cuentas de patrimonio, o de movimiento del efectivo. Esto no constituye una limitacin al alcance del trabajo si ello no implica que el auditor no ha tenido acceso a la informacin concerniente a los estados financieros bsicos y si el auditor aplica todos los procedimientos que considere necesarios en las circunstancias. Un auditor puede ser requerido para que informe sobre el balance general solamente, en cuyo caso, puede emitir su opinin sobre ese estado solamente para un slo ao (asumiendo que el auditor ha podido satisfacerse de la consistencia en la aplicacin de los principios de contabilidad). EJEMPLO DE DICTAMEN SOBRE EL BALANCE GENERAL SOLAMENTE PARA UN SOLO AO Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s)

Material recopilado por el Departamento de Soporte Tcnico del Instituto de Desarrollo Profesional del CCPEL

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A la Junta Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo, S. A, He (mas) efectuado la auditoria del balance general de Compaa Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X1, que se acompaa (agregar la referencia a cifras histricas y a valores actualizados, segn se indica en los ejemplos 1 y 2 a continuacin del prrafo 19). La preparacin de este estado financiero es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es expresar una opinin sobre este estado financiero con base en mi (nuestra) auditoria. Efectu (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en el balance general. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin del balance general. Considero (consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinin. En mi (nuestra) opinin, el balance general antes mencionado presenta razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19Xl, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. CASO 2 - Desviacin de un Principio de Contabilidad de Aceptacin General 62. Los estados financieros pueden estar afectados de manera importante por una desviacin de los principios de contabilidad de aceptacin general, lo que impide al auditor emitir una opinin sin salvedad como la que se presenta en los ejemplos 1 al 4 a continuacin del prrafo 19. Cuando sta es la situacin, pero el auditor ha efectuado su auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general, debe expresar una opinin con salvedad (prrafos 66 y 67) o una opinin adversa (prrafos 77 al 79). Las razones para emitir este tipo de opinin deben ser explicadas en el dictamen (prrafo 54). Una violacin importante de los principios de contabilidad de aceptacin general no afecta la responsabilidad de la gerencia ni del auditor o la utilizacin de las normas de auditoria de aceptacin general. Por lo tanto, para efectos del dictamen, no se hace ningn cambio en el prrafo estndar de introduccin, ni en el del alcance, en una opinin con salvedad o adversa (prrafo 66). 63. Al considerar si esa desviacin es lo suficientemente importante como para requerir una opinin con salvedad o una opinin adversa, un factor a tener en cuenta es el valor monetario (importancia relativa) del efecto de esa desviacin sobre los estados financieros. Sin embargo, el concepto de importancia relativa no depende totalmente del valor monetario; ello involucra tanto la calidad como la cantidad. La importancia de una partida para una entidad en particular (por ejemplo, los inventarios para una compaa manufacturera), la confusin producida por una mala presentacin (tal como la que afecta los montos y presentacin de varias partidas de los estados financieros), y el efecto de una inadecuada presentacin de los estados financieros considerados globalmente, son factores a considerar al hacer un juicio sobre la importancia relativa. 64. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedad, debe explicar la razn o las razones, en uno o varios prrafos precediendo el prrafo de la opinin, que le han llevado a la conclusin de que

ha habido una desviacin de los principios de contabilidad de aceptacin general. Adems el prrafo de la opinin debe ser modificado en su redaccin y hacer referencia al prrafo o prrafos que explica(n) la(s) salvedad(es). 65. En (los) prrafo(s) explicativo(s) debe(n) revelar, adems, los efectos principales del asunto que origina(n) la(s) salvedad(es) sobre la situacin financiara, los resultados de operaciones y el movimiento del efectivo. Si el efecto de la desviacin no puede determinarse en forma razonable, as se debe indicar en el dictamen. El prrafo explicativo se puede reducir si la revelacin se hace adecuadamente en una nota a los estados financieros, haciendo referencia a dicha nota (prrafo 67). 66. Un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una desviacin de un principio de contabilidad de aceptacin general es el Siguiente (asumiendo que los efectos no son tan importantes como para emitir una opinin adversa). EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - DESVIACION DE UN PRINCIPIO DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) Primer prrafo: Igual que el informe estndar. Segundo prrafo: Igual que el informe estndar. Tercer prrafo: La Compaa ha excluido de propiedades, planta y equipo, y de la deuda a largo plazo en los balances generales, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero que, en mi (nuestra) opinin, debieron ser capitalizadas de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general. Si estos contratos de arrendamiento financiero se hubieran capitalizado, las propiedades, planta y equipo estaran aumentadas en Bs.________________y Bs. _______________, la deuda a largo plazo a Bs.____________ y Bs. __________ y las utilidades retenidas en Bs. _______________ y Bs. ______________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, respectivamente. Adems, la utilidad neta hubiera aumentado (disminuido) en Bs. ________________ y Bs. ______________, respectivamente, por los aos entonces terminados. En mi (nuestra) opinin, excepto por los efectos de no capitalizar las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero segn se explica en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados... 67. Si el asunto que da motivo a la salvedad es revelado en una nota a los estados financieros, el prrafo que explica la salvedad (precediendo el prrafo de la opinin) en el dictamen del auditor, en las circunstancias que se ilustren en el ejemplo del prrafo anterior, debe redactarse como sigue: Segn se explica ms ampliamente en la nota X a los estados financieros (consolidados), la Compaa ha excluido de propiedades, planta y equipo, y del pasivo en los balances generales, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero, lo cual es requerido por los principios de contabilidad de aceptacin general. CASO 3 - Revelacin Inadecuada

68. Los estados financieros deben incluir toda la informacin que sea esencial para una presentacin razonable de los mismos de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general; tal informacin incluye la que se revela en las notas. Cuando esa informacin se presenta en cualquier lugar en una memoria anual a los accionistas, o en un prospecto, poder, o cualquier informe similar, debe hacerse referencia a ese documento en los estados financieros. Si los estados financieros, incluyendo las correspondientes notas, no hacen la revelacin que es necesaria para una presentacin razonable requerida por los principios de contabilidad de aceptacin general, el auditor debe emitir una opinin con salvedad o una opinin adversa debido al no cumplimiento con esos principios y debe proporcionar esa informacin en su dictamen, si fuera prctico. En este caso no se hacen cambios en los prrafos de introduccin ni en el del alcance, porque no se afecta la responsabilidad de la gerencia ni la del auditor. 69. A continuacin se presenta un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una revelacin inadecuada (asumiendo que el auditor ha efectuado su examen de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general y ha llegado a la conclusin de que una opinin adversa no es adecuada): EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - REVELACION INADECUADA Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) Primer prrafo: Igual que el informe estndar. Segundo prrafo: Igual que el informe estndar. Tercer prrafo: Los estados financieros de la Compaa no revelan (describir la naturaleza de las revelaciones omitidas). La revelacin de esa informacin es requerida por los principios de contabilidad de aceptacin general. En mi (nuestra) opini6n, excepto por la omisin de la informacin que se menciona en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados... 70. Si una compaa emite estados financieros que pretenden presentar la situacin financiera y los resultados de operaciones, pero omite el estado conexo de movimiento del efectivo, el auditor normalmente -llega a la conclusin de que tal omisin requiere una salvedad en su opinin. El auditor no est obligado a preparar un estado financiero bsico (por ejemplo, un estado de movimiento del efectivo) para incluirlo en su informe, si el cliente se opone a presentar ese estado. Por consiguiente, en estos casos, el auditor normalmente debe incluir una salvedad en su dictamen en la forma siguiente: EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - OMISION DE UN ESTADO BASICO Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) Primer prrafo He (mos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de la Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados (consolidados) conexos de resultados, y de movimiento de las cuentas de patrimonio por los aos entonces terminados que se acompaan. La preparacin de estos estados financieros (consolidados) constituye una responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Mi (nuestra) responsabilidad es

expresar una opinin sobre esos estados financieros (consolidados) basada en mis (nuestras) auditorias. Segundo prrafo: Igual que el informe estndar. Tercer prrafo: La Compaa ha omitido la presentacin de un estado de movimiento del efectivo para los aos terminados el 31 de diciembre de 19X2 y 19X1. La presentacin de dicho estado resumiendo las actividades operacionales, de inversin y de financiamiento, es requerida por los principios de contabilidad de aceptacin general. Prrafo de la opinin: En mi (nuestra) opinin, excepto porque la omisin de un estado de movimiento del efectivo resulta en una presentacin incompleta segn se explica en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera de la Compaa Ejemplo, S. A al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los resultados de sus operaciones por los aos entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. CASO 4 - Cambios en la Contabilizacin 71. (a) El auditor debe evaluar un cambio en un principio de contabilidad para satisfacerse de que: El nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de aceptacin general,

(b) La forma de reconocer el efecto del cambio est de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general; y (c) La justificacin por la gerencia para el cambio es razonable.

Si no se cumplen los requisitos anteriores, el auditor debe indicarlo en su dictamen y su opinin debe contener, ya sea una salvedad o, si el efecto del cambio es importante, expresar una opinin adversa sobre los estados financieros. 72. La presuncin de que una entidad no debe cambiar un principio de contabilidad, solamente se elimina si la entidad justifica el uso de un principio de contabilidad alterno aceptable, sobre la base de que el nuevo principio es preferible. Si la gerencia no proporciona justificacin razonable para un cambio en un principio de contabilidad, la opinin del auditor debe expresar una salvedad respecto al cambio hecho sin una justificacin razonable. Un ejemplo de una opinin con salvedad por esta razn es como sigue: EJEMPLO DEL DICTAMEN CON SALVEDAD CAMBIO EN LA CONTABILIZACION Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) Primer prrafo: Igual que el informe estndar. Segundo prrafo: Igual que el informe estndar. Tercer prrafo: Segn se explica en la nota X a los estados financieros, en 19X2 la Compaa adopt el mtodo del primero que entra, el primero que sale para valorar los Inventarios, mientras que anteriormente utiliz

el mtodo del ltimo que entra, el primero que sale. An cuando el uso del nuevo mtodo adoptado est de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general, la Compaa no ha dado una justificacin razonable para hacer este cambio como lo requieren los principios de contabilidad de aceptacin general. (8). Prrafo de la Opinin: En mi (nuestra.) opinin, excepto por el cambio en el principio de contabilidad, segn se menciona en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados... 73. Cuando un cambio en un principio de contabilidad resulta en que el auditor exprese una opinin con salvedad o una opinin adversa sobre si los estados financieros estn de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general en el ao del cambio, el auditor debe considerar los posibles efectos de ese cambio cuando informe sobre los estados financieros de la entidad en los aos subsiguientes segn se explica en los prrafos 74 al 76. 74. Si se informa sobre los estados financieros para el ao del cambio, y stos se presentan conjuntamente con los estados financieros del ao siguiente, el dictamen del auditor debe expresar sus reservas con respecto a los estados financieros para el ao del cambio. La excepcin debe referirse al cambio contable, pero no afecta la condicin del nuevo principio adoptado como un principio de aceptacin general, Por consiguiente, mientras se expresa una excepcin para el ao del cambio, la opinin del auditor respecto de los estados financieros de los aos subsiguientes no debe expresar una excepcin con respecto al uso del nuevo principio adoptado. 75. Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es de aceptacin general, su uso continuado podra tener efecto importante sobre los estados financieros de un ao subsiguiente sobre el cual el auditor informa. En esta situacin el auditor debe expresar una opinin con salvedad o una opinin adversa, dependiendo de la importancia y significacin de la desviacin de un principio de contabilidad en relacin con los estados financieros del ao subsiguiente. 76. Si una entidad reconoce el efecto de un cambio en forma prospectiva, cuando los principios de contabilidad de aceptacin general requieren una reestructuracin de los estados financieros o la inclusin de efecto acumulativo en el ao del cambio, los estados financieros del ao subsiguiente podran incluir en forma inadecuada un cargo o un crdito que es importante para esos estados financieros. Esta situacin tambin requiere que el auditor exprese una opinin con salvedad o una opinin adversa. Opinin Adversa 77. Una opinin adversa se expresa cuando, a juicio del auditor, los estados financieros considerados en el conjunto no presentan razonablemente la situacin financiera ni los resultados de operaciones ni los movimientos del efectivo, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Tal opinin se expresa porque (a) las excepciones o salvedades son tan importantes, que el auditor considera que una opinin con salvedad no es adecuada; (b) los estados financieros no estn razonablemente presentados de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general, el efecto de lo cual es importante y distorsiona los estados financieros; y (c) no se considera una abstencin de opinin, porque el auditor tiene suficiente informacin como para cuantificar la situacin y llegar a conclusiones.

78. Cuando el auditor expresa una opinin adversa, debe mencionar en un prrafo o varios prrafos por separado, precediendo al prrafo de la opinin de su dictamen, (a) todas las razones para emitir tal opinin, y (b) los efectos principales de los asuntos que dan lugar a la opinin adversa, sobre la situacin financiera, los resultados de operaciones y los movimientos-del efectivo, si fuera posible. Si los efectos no se pueden determinar en forma razonable, este hecho debe indicarse. 79. Cuando se expresa una opinin adversa, no se hacen cambios en los prrafos de introduccin ni en el prrafo del alcance del trabajo, en el prrafo de la opinin debe hacerse referencia al Prrafo o prrafos separados que revela(n) las bases para una opinin adversa, segn se presenta a continuacin: EJEMPLO DE DICTAMEN CON OPINION ADVERSA Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) Primero y segundo prrafos: Igual que el informe estndar Tercer prrafo: Segn se explica en la nota X a los estados financieros, las inversiones en las compaas afiliados se presentan al costo y no se ha dado reconocimiento a la Participacin de la compaa en los resultados de operaciones y en las utilidades retenidas de esas afiliados, Adems, la Compaa no reconoce el impuesto sobre la renta diferido con respecto a las diferencias de tiempo entre los ingresos para efectos financieros y la renta gravable, resultante de la aplicacin, para propsitos fiscales, del mtodo de utilidad bruto diferida para reconocer la utilidad en ciertos tipos de venta. Los principios de contabilidad de aceptacin general requieren que se reconozca la participacin en los resultados y en las utilidades retenidas de las afiliados y que debe darse reconocimiento al impuesto sobre la renta diferido. Debido a la desviacin de los principios de contabilidad de aceptacin general segn se menciona en el prrafo anterior, las inversiones en compaas afiliadas estn disminuidas en Bs._____________ y Bs. ______________al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, respectivamente, y el impuesto sobre la renta diferido de Bs.______________ en 19X2 y Bs. ______________ en 19Xl no ha sido reconocido, todo lo cual result en una disminucin de la utilidad retenida de Bs.___________ y Bs. _____________al 31 de diciembre de 19X2 y 31 de diciembre de 19Xl, respectivamente.

Prrafo de la opinin: En mi (nuestra) opinin, debido al efecto de los asuntos mencionados en los prrafos tercero y cuarto, los estados financieros antes mencionados no presentan la situacin financiera de la Compaa Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, ni los resultados de sus operaciones ni los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Abstencin de Opinin 80. Una abstencin de opinin declara que el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros. Este tipo de opinin es adecuado cuando el auditor no ha efectuado la auditoria con el alcance suficiente para permitirle opinar sobre los estados financieros. Una abstencin de opinin no

debe expresarse porque el auditor crea, sobre la base de su auditoria, que ha habido una desviacin de los principios de contabilidad de aceptacin general (prrafos 62 y 67). 81. En una abstencin de opinin debido a una limitacin en el alcance del trabajo, el auditor debe indicar, en un prrafo o prrafos separado(s), las razones de porqu su auditoria no pudo ser realizada de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Adems, debe hacer constar que el alcance de su auditoria no fue suficiente como para expresar una opinin. 82. Adems, en una abstencin de opinin (a) el prrafo de introduccin del dictamen es modificado, y (b) no se identifican los procedimientos de auditoria desarrollados, omitiendo el segundo prrafo del informe estndar que indica las caractersticas de una auditoria, ya que de hacerlo, puede presentarse a confusin. Adicionalmente, el auditor debe mencionar cualquier otra reserva que tenga con respecto a la presentacin razonable de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Un ejemplo de dictamen con abstencin de opinin debido a la imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente por la limitacin en el alcance del trabajo, es el siguiente:

EJEMPLO DE ABSTENCION DE OPINION POR LIMITACION EN EL ALCANCE DEL TRABAJO Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) Primer prrafo: Fuimos contratados para efectuar las auditorias de los balances generales anexos de la Compaa Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados conexos de resultados, de utilidades retenidas, y de movimiento del efectivo por los aos entonces terminados. La preparacin de estos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Segundo prrafo del informe estndar debe ser omitido. Tercer prrafo: La Compaa no efectu un conteo fsico del inventario en 19X2 y 19XI, los que se presentan por Bs.___________ y Bs.______________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, respectivamente, Adems, la evidencia que respalda el costo de las propiedades y equipos adquiridos antes del 31 de diciembre de 19XI no est disponible. Los registros de la Compaa no permiten la aplicacin de otros procedimientos de auditoria a los inventarios o a las propiedades y equipos. Debido a que la Compaa no practic un inventario fsico y a que no pude (pudimos) aplicar otros procedimientos de auditoria para satisfacerme (satisfacernos) de las cantidades incluidas en los inventarios y del costo de las propiedades y equipos, el alcance de m (nuestro) trabajo no fue suficiente para permitirme (permitirnos) expresar, como en efecto no expreso (expresamos), una opinin sobre los estados financieros antes mencionados. Consideraciones sobre la Capacidad de una Entidad para Continuar Operando como Empresa en Marcha 83. Al preparar los estados financieros de una entidad, se asume que sta continuar sus operaciones normales mientras no se tenga informacin sobre lo contrario. La informacin que generalmente puede indicar que una entidad no est en capacidad de continuar operando como empresa en marcha se relaciona con problemas financieros al no poder cumplir con sus obligaciones sin que para ello tenga que liquidar parte de sus activos, la prdida de capital o problemas de

liquidez requieran de ayuda financiera por parte de los socios o accionistas, reestructuracin de la entidad, o acciones similares. Estas consideraciones no se aplican en el caso de empresas en proceso de liquidacin, ya sea por decisin de sus dueos o por mandato legal como es el caso de las quiebras. 84. En situaciones como las mencionadas en el prrafo anterior, el auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas acerca de la posibilidad de que la entidad no pueda continuar operando como empresa en marcha. Tal evaluacin debe hacerse atendiendo al conocimiento por el auditor de las condiciones y eventos que existan a la fecha en que complet su trabajo o que hayan ocurrido con anterioridad a esa fecha, para lo cual aplica procedimientos de auditoria adicionales. 85. Al dictaminar sobre los estados financieros de una entidad que no est en condiciones de seguir operando como empresa marcha, el auditor se enfrenta a una situacin de incertidumbre y, en consecuencia, debe proceder segn lo que se establece en la seccin Incertidumbres de esta norma, en el sentido de incluir un prrafo explicativo a continuacin del prrafo de la opinin. La inclusin de un prrafo adicional sirve para informar a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, nada en esta norma est orientado a impedir que el auditor pueda expresar una abstencin de opinin en los casos de incertidumbre. Si el auditor expresa una abstencin de opinin debe proceder en la forma como se describe en los prrafos 80 al 82. 86.Un ejemplo de prrafo adicional, a continuacin del prrafo de la opinin del informe estndar, es el siguiente: Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) Primero, segundo y tercer prrafos: Igual que el informe estndar. Cuarto prrafo explicativo adicional: Los estados financieros que se anexan han sido preparados asumiendo que la Compaa continuar sus operaciones como empresa en marcha. Segn se explica en la nota X a los estados financieros (consolidados), la Compaa ha experimentado prdidas continuas en sus operaciones y tiene una deficiencia en su patrimonio que hacen dudar de su habilidad para continuar como empresa en marcha. Los planes de la gerencia con respecto a este asunto tambin se describen en la nota X (9). Los estados financieros no incluyen los ajustes que podran derivarse de la resolucin de esta incertidumbre. 87. Si el auditor considera que las revelaciones en las notas a los estados financieros con respecto a la habilidad de la Compaa a continuar operando como empresa en marcha por un periodo razonable de tiempo son inadecuadas, estar frente a una desviacin de los principios de contabilidad de aceptacin general, lo que puede resultar en la expresin de una opinin con salvedad 'excepto por' (prrafos 68 al 70) o una opinin adversa (prrafos 77 al 79). 88. Cuando una duda surja en el periodo corriente sobre la habilidad de la Compaa para continuar operando como una empresa en marcha, no implica que esa misma duda exista en el periodo anterior y, por lo tanto, no debe afectar la opinin del auditor sobre los estados financieros de ese periodo anterior, presentado sobre una base comparativa. Dictamen sobre Estados Financieros Preparados de

Conformidad con Normas Establecidas por Organismos Reguladores 89. Cuando los estados financieros estn preparados de conformidad con normas de contabilidad establecidas por organismos reguladores (por ejemplo, bancos, compaas de seguros, cajas de ahorro, compaas Inscritas en la Comisin Nacional de Valores, etc.), el informe del auditor debe hacer referencia a que dichos estados financieros estn preparados de acuerdo con dichos normas. Si estas normas difieren de los Principios de Contabilidad de Aceptacin General en Venezuela el auditor debe hacer menci6n expresa de que no estn preparados de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general y que no expresa su opinin de acuerdo con estos principios. 90. El ejemplo de informe sobre estados financieros de entidades reguladas es como sigue:

CASO (a): No se Conocen los Efectos de las Diferencias con los Principios de Contabilidad. Primero y segundo prrafos: Igual que el informe estndar. Tercer prrafo: La compaa presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptacin general segn se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectos de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros que se acompaan podran ser importantes. Debido a que los estados financieros antes mencionados no pretenden estar presentados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general, no estamos en posicin de expresar y no expresamos, una opinin sobre los estados financieros antes mencionados en cuanto a la presentacin razonable de la situacin financiera, los resultados de operaciones, los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Prrafo de la opinin: En mi (nuestra) opinin, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente la situacin financiera de la Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X], los resultados de sus operaciones y los movimientos de efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por (identificar al Ente Regulador). CASO (b): Se Conocen los Efectos de las Diferencias con los Principios de Contabilidad y Estos no Producen un Impacto Significativo en los Estados Financieros. Primero y segundo prrafos: Igual que el informe estndar, Tercer prrafo: La compaa presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptacin general segn se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectos de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros no modifican sustancialmente la situacin financiera y los resultados determinados de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador. Prrafo de la opinin igual a (a).

CASO (c): Se Conocen los Efectos de las Diferencias con los Principios de Contabilidad y Estos Producen un Impacto Significativo en los Estados Financieros. Primero y segundo prrafos: Igual que el informe estndar. Tercer prrafo: La compaa presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptacin general segn se explica en detalle en la nota X a los estados financieros, Debido al impacto tan importante que tienen tales diferencias en la informacin financiera (indicar los principios y los efectos), los estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situacin financiera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Prrafo de la opinin igual a (a). Dictamen sobra informacin Suplementaria a los Estados Financiero Bsicos 91. En ocasiones los estados financieros bsicos son completados con informacin adicional, que si bien puede ser de importancia o de inters para los usuarios de dichos estados financieros bsicos, no es parte requerido de los mismos para su adecuado interpretacin. Cuando sta sea la situacin, la informacin adicional debe ser sometida a los mismos procedimientos de auditoria empleados en el examen de los estados financieros bsicos. Se pueden presentar dos casos: (a) Informacin adicional presentada conjuntamente con los estados financieros bsicos.

(b) Informacin adicional presentada separadamente de los estados financieros bsicos. Caso (a): Primero, segundo y tercer prrafos: Igual al informe estndar. Cuarto prrafo adicional: Mis (nuestras) auditorias se efectuaron con el propsito de expresar una opinin sobra los estados financieros bsicos considerados en su conjunto. La informacin suplementaria incluida en los Anexos 1 al_____ se presenta para propsitos de anlisis adicional y no es parte requerida de los estados financieros bsicos, Dicha informacin ha sido objeto de los procedimientos de auditoria aplicados a las auditorios de los estados financieros y, en mi (nuestra) opinin, se presenta razonablemente en todos sus aspectos importantes con relacin a los estados financieros bsicos considerados en su conjunto. Caso (b): Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) A la Junta Directiva y los Accionistas de Compaa Ejemplo, S. A,:

He (hemos) efectuado las auditorias e informado por separado sobre los estados financieros de Compaa Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1 y por los aos terminados en esas fechas. Mis (nuestras) auditorias se efectuaron con el propsito de expresar una opinin sobre los estados financieros bsicos de Compaa Ejemplo, S.A. considerados en su conjunto. La informacin suplementaria incluida en los Anexos 1 al _____se presenta con propsitos de anlisis adicional y no es parte requerida de los estados financieros bsicos. Dicha informacin suplementaria ha sido objeto de los procedimientos de auditoria aplicados en el examen de los estados financieros bsicos y, en mi (nuestra) opinin, se presenta razonablemente en todos sus aspectos importantes con relacin a los estados financieros bsicos considerados en su conjunto. 92. Si la opinin del auditor sobre los estados financieros bsicos es una opinin sin salvedad (limpia), y si no se ha incluido un prrafo adicional sobre incertidumbres o consideracin acerca de negocio en marcha, la opinin sobre la informacin suplementaria puede emitirse como la indicada en el caso (a) o puede emitirse una opinin como la indicada en el caso (b). Si por el contrario, la opinin sobre los estados financieros bsicos contiene una salvedad, o se ha incluido un prrafo adicional sobre incertidumbres o consideracin acerca de la habilidad de la compaa para continuar como un negocio en marcha, la salvedad debe extenderse a la informacin suplementaria o a las partidas afectadas en dicha informacin suplementaria; en estos casos, la opinin sobre la informacin suplementaria debe manejarse con cuidado a fin de evitar situaciones conflictivas. 93. Si la opinin sobre los estados financieros bsicos es adversa o no se expresa una opinin (abstencin de opinin), no debe expresarse opinin alguna sobre la informacin suplementaria en ninguno de los dos casos anteriores. DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS 94. La cuarta norma de auditorio relativa al informe (Publicacin Tcnica No. 1, prrafo 3.3.4), requiere que el informe debe contener una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto, o una declaracin de que dicha opinin no puede ser expresada. Esta referencia a los estados financieros 'tomados en conjunto' aplica no solamente a los estados financieros del periodo corriente, sino tambin a los del periodo o perodos anteriores que se presentan sobre una base comparativa con los del perodo corriente. Por lo tanto, el auditor debe actualizar su opinin sobre los estados financieros del periodo corriente, si ha hecho la auditoria de todos los estados financieros que se presentan. Dicha actualizacin se refiere a extender su opinin sobre los estados financieros del periodo o perodos anteriores, o a modificar la opinin previamente expresada. Normalmente, el dictamen sobre estados financieros comparativos debe llevar la fecha de terminacin de la auditoria ms reciente. 95. Durante la auditoria de los estados financieros del ao corriente, el auditor debe estar alerta acerca de las circunstancias o eventos que afecten los estados financieros del periodo anterior que estn presentados o lo adecuado de las revelaciones referentes a esos estados financieros. Al actualizar su informe sobre los estados financieros del periodo anterior, el auditor debe considerar los efectos de tales circunstancias o eventos que sean de su conocimiento, Se pueden presentar tres situaciones: -Opiniones diferentes sobre estados financieros comparativos presentados. -La opinin actual sobre los estados financieros del ao anterior

difiere de la opinin previamente emitida. -Los estados financieros del perodo anterior fueron examinados por otro(s) contador(es) pblico(s). Opiniones Diferentes sobre Estados Financieros Comparativos Presentados 96. Considerando que el dictamen del auditor sobre estados financieros comparativos debe referirse a los estados financieros individuales que se presentan, un auditor puede expresar una opinin con salvedad o una opinin adversa, abstenerse de opinar o incluir un prrafo explicativo con respecto a uno o ms estados financieros de uno o ms perodos, mientras expresa una opinin diferente sobre el resto de los estados financieros presentados. En estas situaciones, el auditor debe identificar claramente las opiniones que se refieren a cada uno de los estados financieros presentados. A continuacin se presentan ejemplos de informes sobre estados financieros comparativos con distintos tipos de opinin: Ejemplo de Informe sin Salvedad sobre los Estados Financieros del Ao Anterior y Opinin con Salvedad sobre los Estados Financieros del Ao Corriente Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) Primer prrafo: Igual que el informe estndar. Segundo prrafo: Igual que el informe estndar. Tercer prrafo: La Compaa ha excluido de las propiedades, planta y equipo, y de las operaciones a largo plazo en el balance general de 19X2, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero suscrito en 19X2, lo que, en mi (nuestra) opinin, debieron capitalizarse segn lo establecen los principios de contabilidad de aceptacin general. Si esos contratos de arrendamiento financiero se hubieran capitalizado, las propiedades, planta y equipo, la deuda a largo plazo y las utilidades no distribuidas aumentaran en Bs._________________, Bs.____________________y Bs.________________, respectivamente, al 31 de diciembre de 19X2; adems, la utilidad neta y la utilidad por accin aumentaran (disminuiran) en Bs.________________y Bs. _____________ respectivamente, en el ao entonces terminado. Prrafo de la opinin: En mi (nuestra) opinin, excepto por los efectos sobre los estados financieros de 19X2, de no capitalizar las obligaciones derivadas de los contratos de arrendamiento financiero segn se explica en el prrafo anterior, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situacin financiera de la Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de sus operaciones y el movimiento del efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Ejemplo de Informe sin Salvedad sobre los Estados Financieros del Ao Corriente con Abstencin de Opinin sobre los Estados de Resultados, de Movimiento de las Cuentas de Patrimonio, y de Movimiento del Efectivo del Ao Anterior. Dictamen de el (los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s)

Primer prrafo: Igual que el informe estndar. Segundo Prrafo: Excepto por lo que se explica en el prrafo siguiente, efectu (efectuamos) mis(nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Esas normas requieren que planifique(planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. Tambin, una auditoria incluye la evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como la evaluacin de la completa presentacin de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para m (nuestra) opinin. Tercer prrafo adicional No observ (observamos) el inventario fsico al 31 de diciembre de 19XO, ya que esa fecha es anterior a mi (nuestra) contratacin como auditor(es) de la Compaa y no pude (pudimos) satisfacerme (satisfacernos) acerca de las cantidades incluidas en los inventarios mediante otros procedimientos de auditoria. Los inventarlos al 31 de diciembre de 19XO constituyen un factor importante en la determinacin de la utilidad neta y el movimiento del efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 19Xl (10). Cuarto prrafo: Debido a lo que se menciona en el prrafo precedente, el alcance de m (nuestro) trabajo no fue suficiente para permitirme (permitirnos) expresar, como en efecto no expreso (expresamos), una opinin sobre el resultado de las operaciones y el movimiento del efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 19X1. Prrafo de la opinin: En mi (nuestra) opinin, el balance general (consolidado) de la Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de movimiento del efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 19X2, presentan razonablemente en todos sus aspectos substanciales, la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 19X2, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. La Opinin Actual Sobra los Estados Financieros del Ao Anterior Difiere de la Opinin Previamente Emitida 97. Si en el curso de la auditoria del ao corriente, el auditor tiene conocimiento de circunstancias o eventos que afectan los estados financieros del periodo anterior, debe considerar esa situacin al actualizar su informe sobre los estados financieros del periodo anterior. Por ejemplo, si un auditor ha emitido previamente una opinin con salvedad o expresado una opinin adversa sobre los estados financieros del periodo anterior debido a una desviacin de los principios de contabilidad de aceptacin general, y esos estados financieros son reestructurados en el periodo corriente para estar

de acuerdo con esos principios, el auditor debe modificar su opinin sobre los estados financieros del ao anterior previamente emitida, informando sobre la reestructuracin y expresando una opinin sin salvedad sobre los estados financieros reestructurados. 98. Si como resultado de la reestructuracin de los estados financieros, la opinin actual sobre los estados financieros del perodo anterior es diferente de la opinin previamente expresada, las razones para emitir una opinin diferente deben ser explicadas en un prrafo explicativo precediendo el prrafo de la opinin de su informe (1l). El prrafo explicativo debe revelar: - La fecha del informe anterior; - El tipo de opinin previamente expresada; Las circunstancias o eventos que causaron la expresin de una opinin distinta a la previamente expresada; - Una declaracin de que la opinin actual es diferente a la previamente expresada. El siguiente es un ejemplo de dictamen cuando el auditor emite un informe actualizado sobre los estados financieros del periodo anterior que contiene una opinin diferente de la que se expres previamente: Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) Primero y segundo prrafos: Igual que el informe estndar. Tercer prrafo: Mi (nuestro) dictamen de fecha 12 de marzo de 19X2 sobre los estados financieros de 19Xl contena una salvedad porque entonces era (ramos) de opinin de que los estados financieros no presentaban razonablemente la situacin financiera, los resultados de operaciones ni el movimiento del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general, debido a que (explicar la salvedad). Segn se explica en la nota X a los estados financieros (consolidados), la Compaa reconoci ese principio contable y, en consecuencia, reestructur los estados financieros de 19Xl para que estn presentados de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Por consiguiente, mi (nuestra) opinin actual sobre los estados financieros de 19Xl, como aqu presento, es diferente de la opinin expresado en mi (nuestro) dictamen anterior. Prrafo de la opinin: En mi (nuestra) opinin, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos sustanciales la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de, sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los aos entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Estados Financieros del Perodo Anterior Fueron Examinados por Otro(s) Auditor(es) 99. Si los estados financieros del perodo anterior fueron examinados por otro auditor, el nuevo auditor debe mencionar: (a) que los estados financieros del periodo anterior fueron examinados por

otro auditor; (b) la fecha del dictamen del auditor anterior; (c) el tipo de opinin emitido por el auditor anterior; (d) si la opinin del auditor sobre los estados financieros del ao anterior contena una salvedad, las razones que hubo para ello. Esta menci6n debe hacerla el nuevo auditor en el prrafo introductorio de su dictamen, en la forma siguiente: Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) He (mos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2, y de los estados (consolidados) conexos de ganancias y prdidas, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de movimiento del efectivo por el ao entonces terminado, que se acompaan. La preparacin de estos estados financieros (consolidados) es responsabilidad de la gerencia de la Compaa Mi (nuestra) responsabilidad es expresar una opinin sobre esos estados financieros (consolidados) con base en mi (nuestra) auditoria. Los estados financieros al 31 de diciembre de 19Xl fueron examinados por otro(s) auditor(es), cuyo dictamen de fecha 31 de marzo de 19X2 expresaba una opinin sin salvedad sobre dichos estados financieros. Segundo prrafo: Igual que el informe estndar. Prrafo de la opinin: En mi (nuestra) opinin, los estados financieros (consolidados) de 19X2, antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases la situacin financiera de Compaa Ejemplo, S.A. (y compaas filiales) al 31 de diciembre de 19X2, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el ao entonces terminado, de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. Si el informe del auditor anterior contena una salvedad, el nuevo auditor debe describir la naturaleza y razones para esa salvedad. El siguiente es un ejemplo del prrafo introductorio en el dictamen del nuevo auditor: ... fueron examinados por otro(s) auditor(es), cuyo dictamen de fecha 31 de marzo de 19X2 inclua un prrafo explicativo que describa el litigio a que se refiere la noto X a esos estados financieros (consolidados). Si los estados financieros del ao anterior fueron reestructurados, el prrafo introductorio en el dictamen del nuevo auditor debe indicar que otro auditor dictamin sobre los estados financieros del ao anterior antes de que fueran reestructurados. Adems, si el auditor sucesor ha podido satisfacerse acerca de lo adecuado de la reestructuracin, debe agregar tambin lo siguiente: He (mos) revisado adems los ajustes que se explican en la nota X a los estados financieros, que fueron efectuados para reestructurar los estados financieros de 19X1. En mi (nuestra) opinin, tales ajustes son adecuados y han sido adecuadamente aplicados. OTROS TIPOS DE DICTAMEN 100. Existen situaciones especiales en las cuales el auditor tiene que desviarse de la forma estndar de dictamen y de las dems variantes de dictamen explicados en prrafos anteriores. Esas situaciones son las siguientes:

-Dictamen sobre elementos o partidas especificas de los estados financieros, Dictamen sobre Cumplimiento de acuerdos, convenios o requisitos reglamentarios relacionados con estados financieros que han sido auditados. Dictamen cuando el contador pblico no es independiente

Dictamen sobre Elementos o Partidas Especficas de los Estados Financieros 101. Se pueden presentar dos casos en que el auditor es requerido para dictaminar sobre ciertos elementos o partidas especificas de un determinado estado financiero. Estos son: Dictamen sobre una o ms de los elementos o partidas especficas que Integran un estado financiero, tales como ventas, arrendamientos, regalas, participacin en resultados, etc. Dictamen sobre el cumplimiento de acuerdos, convenios o requisitos reglamentarios relacionados con estados financieros que han sido auditados. 102. Un dictamen sobre uno o ms elementos o partidas especificas de un estado financiero debe emitirse en conjunto con un estado financiero auditado y no se aplica a estados financieros o informacin financiera que no han sido examinados de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general. Se debe tener cuidado para que un dictamen de este tipo no sea equivalente a la expresin de una opinin parcial, que no es permitida bajo las normas de auditoria sobre el dictamen (vase el prrafo 107). Un ejemplo es el siguiente: Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) He (mos) efectuado la auditoria del informe de ventas brutas conforme se define en el contrato de arrendamiento de fecha: ______entre la Compaa X, S.A. (la arrendadora) y la Compaa Y, S.A. (la arrendataria) por el ao que termin el 31 de diciembre de 19X2. Mi nuestra) auditoria se efectu de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general y, por consiguiente, incluy aquellas pruebas de los registros de contabilidad y aquellos otros procedimientos de auditoria que consider(consideramos) necesarios segn las circunstancias. En mi (nuestra) opinin, el informe de ventas brutas antes mencionado presenta razonablemente las ventas brutas de Compaa X, S.A. por el ao terminado el 31 de diciembre de 19X2, de conformidad con la base estipulada en el contrato de arrendamiento antes mencionado. Este informe se emite solamente para informacin y uso de las gerencias de las Compaas X e Y, y no debe utilizarse para ningn otro propsito. Nota: Si se ha realizado la auditoria conjuntamente con la auditoria de los estados financieros de la Compaa X, S.A., se debe agregar el siguiente prrafo precediendo el prrafo de opinin: He (mos) efectuado la auditoria de los estados financieros de Compaa X, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y por el ao entonces terminado y he (mos) emitido mi (nuestro) dictamen sobre dichos estados financieros con fecha 15 de febrero de 19X3. En este caso, el resto del prrafo debe omitirse.

Dictamen sobre Cumplimiento de Acuerdos, Convenios o Requisitos Reglamentarios Relacionados con Estados Financieros que han sido Auditados. 103. Un convenio de prstamos puede requerir que el auditor del prestatario emita una opinin sobre el cumplimiento de clusulas restrictivas en el convenio. Tal opinin se puede expresar separadamente de los estados financieros que han sido auditados o conjuntamente con el dictamen sobre los estados financieros. 104. A continuacin se presenta un ejemplo de dictamen sobre el cumplimiento de clusulas restrictivas en un convenio de prstamos cuando dicho dictamen se presenta separadamente de los estados financieros. Dictamen de el(los) Contador(es) Pblico(s) Independiente(s) He (mos) efectuado la auditoria del balance general de la Compaa X, S.A. al 3l de diciembre de 19X2,y los estados conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y de movimiento del efectivo por el ao entonces terminado, y he (hemos) emitido mi (nuestro) dictamen sobre dichos estados financieros con fecha: _________. Con respecto a m (nuestro) examen, nada llam mi (nuestra) atencin que hiciera suponer que la Compaa no hubiera cumplido con todas las condiciones, clusulas restrictivas o disposiciones establecidas en la Seccin XX del convenio de prstamos de fecha con el Banco ABC en lo que respecta a los aspectos financieros. Nota: si la compaa no ha cumplido con alguna de las clusulas restrictivas del convenio, es debe agregar lo siguiente: ...excepto la clusulas que se relaciona con (describir la clusula restrictiva de la seccin y la naturaleza del incumplimiento). 105. La opinin sobre el cumplimiento de un convenio puede expresarse en un prrafo adicional al dictamen sobre los estados financieros, solamente cuando los estados financieros y el dictamen del auditor sobre los mismos tendrn una distribucin restringida a quienes requieren esa Informacin, Dictamen Cuando el Contador Pblico no es Independiente 106. Las normas sobre Servicios Especiales Prestados por Contadores Pblicos No. 1, hace referencia a los casos en que el contador pblico no es Independiente y establece que a un contador pblico no le est permitido emitir un dictamen sobre la preparacin de estados financieros de una entidad con la cual est relacionado, El siguiente es un ejemplo de dictamen de auditoria con abstencin de opinin por falta de Independencia: A la Junta Directiva y los Accionistas Compaa Ejemplo, S.A. No soy (somos) independiente(s) con respecto a la Compaa Ejemplo, S.A. y no efectu (efectuamos) la auditoria del balance general adjunto al 31 de diciembre de 19XI, ni de los estados

conexos de resultados, de cambios en las cuentas de patrimonio y de movimiento del efectivo por el ao entonces terminado y, por consiguiente, no expreso (expresamos) una opinin sobre los mismos. OPINIONES PARCIALES 107. No deben emitirse opiniones parciales cuando el auditor ha expresado una opinin adversa o una abstencin de opinin sobre los estados financieros considerados en conjunto, ya que tal opinin parcial tiende a opacar o contradecir una opinin adversa o una abstencin de opinin. Una opinin parcial se refiere a la expresin de una opinin sobre determinada partida o partidas en los estados financieros. FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICION 108. Esta norma entra en vigencia para los dictmenes emitidos a partir del 31 de enero de 1995 sobre los estados financieros a esa fecha o posteriores. Se recomienda vehementemente su aplicacin anticipada a los estados financieros al 31 de diciembre de 1994. 109. Si antes de la vigencia de esta norma un auditor ha expresado una opinin con salvedad sujeta al efecto de una incertidumbre sobre los estados financieros de un periodo anterior, deber considerar la situacin de tal incertidumbre en la determinacin de sus responsabilidades de informacin bajo las regulaciones establecidas en la presente Norma. Si la situacin de incertidumbre ha sido resuelta en el periodo actual, no debe hacerse menci6n de la incertidumbre ni de la salvedad en el dictamen sobre los estados financieros del periodo. Si, por el contrario, la incertidumbre an existe en el periodo actual, el auditor debe proceder segn lo explicado en los prrafos 31 al 44. EXPLICACION DE REFERENCIAS (1) En esta norma se enfatiza el concepto de la divisin de responsabilidad entra el auditor y su cliente. Mientras el cliente asume la responsabilidad por los estados financieros que ha preparado, el auditor tiene la responsabilidad de emitir una opinin (o abstenerse de opinar) sobre los estados financieros que ha examinado de acuerdo con normas de auditoria de aceptacin general y si esos estados financieros han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. An cuando en la practica el auditor prepara los estados financieros directamente de los registros de contabilidad por cuenta de un cliente, este concepto permanece vigente y cualesquiera ajustes o reclasificaciones que se incorporen a los estados financieros deben ser aceptados por el cliente como propios. (2) Esta norma no aplica a los estados financieros sin auditoria o a los que han sido objeto de una revisin limitada o han sido compilados por el auditor, en cuyo caso aplica la Norma sobre Servicios Especiales Prestados por Contadores Pblicos No. 1. (3) Si se presentan los estados de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y de movimiento del efectivo sobre una base comparativa para dos, tres o ms periodos, pero el balance general se presenta solamente para el ltimo ao del perodo, la frase 'por los aos entonces terminados' debe sustituirse como sigue: 'por cada uno de los aos del periodo de X aos terminado el (fecha del ltimo balance general)'.

(4) Sin perjuicio de lo requerido en otra parte de esta Norma, la opinin del auditor debe estar siempre precedida de dos o ms prrafos explicativos (vanse prrafos 10 y 1l). (5) Sin embargo, el auditor debe considerar si la incapacidad para hacer una estimacin razonable puede cuestionar lo adecuado de los principios de contabilidad empleados. (6) El uso del trmino 'sujeto a' para emitir una opinin con salvedad debido a la existencia de una incertidumbre, no es permitido de acuerdo con esta Norma. (7) Ciertas circunstancias, tales como la oportunidad para realizar el trabajo, pueden hacer imposible que el auditor desarrolle estos procedimientos de auditoria. En este caso, si el auditor se puede satisfacer acerca de los montos y cantidades de los inventarios y de las cuentas por cobrar mediante la aplicacin de procedimientos de auditoria alternativos, se puede considerar que no ha habido una restriccin importante al alcance del trabajo, por lo que no debe hacer referencia en su dictamen a esa limitacin al alcance ni a la aplicacin de procedimientos alternativos, (8) Debido a que el tercer prrafo en este ejemplo contiene toda la informacin requerida en un prrafo explicativo sobre consistencia, no es necesario, en este caso, incluir un prrafo adicional a continuacin del prrafo de la opinin, segn lo requieren los prrafos 27 al 30 de esta Norma. (9) Esta ltima frase debe omitirse si no existen planes concretos de la gerencia para superar la situacin. (10) Se presume que el auditor ha podido satisfacerse de la consistencia en la aplicacin de los principios de contabilidad de aceptacin general. (11) Bajo las regulaciones una incertidumbre ya no es explicando la resolucin de continuacin del prrafo de constituy una salvedad. de esta Norma, una opinin con salvedad 'sujeto a' la resolucin de permitida (vase el prrafo 41). Por lo tanto, un prrafo adicional una incertidumbre no es necesario, ya que el prrafo adicional (a la opinin) en el dictamen anterior explicando la incertidumbre no