I

Contenido
Aspectos controvertidos respecto del IGV de No Domiciliados Conoce usted la incidencia tributaria del procedimiento de fusin de sociedades? (Parte I) Retenciones de Quinta Categora Incluyendo las Gratificaciones de Fiestas Patrias y la Bonificacin Extraordinaria Ley N 29351 acTualIdad y aplIcacIn Los Gastos de Viajes y el criterio de Causalidad prcTIca Aplicacin de la Detraccin al Servicio de Transporte Pblico de Pasajeros Determinacin del Impuesto a la Renta en operaciones de crdito con entidades financieras del exterior Modificacin del coeficiente o porcentaje para el clculo de los pagos a cuenta noS preG. y conTeSTamoS del Impuesto a la Renta anlISIS JurISprudencIal El Derecho de Aguas Subterrneas es una Tasa? JurISprudencIa al da Tasa y Precio Pblico GloSarIo TrIbuTarIo IndIcadoreS TrIbuTarIoS InformeS TrIbuTarIoS I-1 I-4 I-7 I-12 I-15 I-18 I-21 I-23 I-25 I-25 I-26

rea Tributaria

Ficha Tcnica
Autor : Daniel Arana Yances* Ttulo : Aspectos controvertidos respecto del IGV de No Domiciliados Fuente : Actualidad Empresarial, N 209 - Segunda Quincena de Junio 2010

Diariamente numerosas empresas nacionales realizan operaciones comerciales con sujetos no domiciliados, consistiendo las mismas tanto en compra de bienes como en utilizacin de servicios, vindose regulados los efectos tributarios de tales operaciones en particulares preceptos legales contenidos tanto en la normatividad del Impuesto General a las Ventas (IGV) como del Impuesto a la Renta (IR). El objetivo del presente artculo es poner de manifiesto aquellas circunstancias que, adems de constituir situaciones en las que se requiere de un anlisis altamente tcnico y minucioso para determinar la imposicin correspondiente, desde la perspectiva del IGV, pueden derivar en potenciales contingencias tributarias materiales para el contribuyente.

1. IGV compensado contra el SFMB: Colisin normativa?

Como sabemos, la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) contempla, entre sus diversas disposiciones, que el impuesto pagado respecto de la utilizacin en el pas de servicios
* Abogado; Profesor del Posttulo de Derecho Tributario en la PUCP y en la Facultad de Dercho de la UNMSM.

prestados por sujetos no domiciliados puede ser deducido como crdito fiscal a partir de la declaracin correspondiente al perodo tributario en que se realiz el pago del impuesto, siempre que tal pago se hubiera efectuado con el formulario aprobado por Sunat para el efecto. En relacin con la referida aplicacin, es del caso sealar que la Administracin Tributaria (SUNAT), en el curso de sus procesos de fiscalizacin, viene desconociendo tal aplicacin en aquellos casos en los cuales el deudor tributario, en lugar de abonar a la Sunat el importe correspondiente al impuesto bruto que grav la operacin, ha compensado el mismo con saldo a favor del crdito fiscal. Sobre el particular, consideramos correcto el criterio aplicado por la Sunat, toda vez que el mismo se ve sustentado tanto en la Ley del IGV, como en la jurisprudencia fiscal, coincidiendo ambas en el hecho que el impuesto deba ser cancelado a travs de la figura del pago, entendida sta como una de las formas de extincin de las obligaciones. Dicha situacin pone de manifiesto la imposibilidad expresa de aplicar el crdito fiscal contra el impuesto bruto que grava la utilizacin en el pas de servicios prestados por sujetos no domiciliados. En efecto, de acuerdo con el artculo 21 de la Ley del IGV se ha establecido que el crdito fiscal podr apli-

carse nicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, a travs de su Resolucin N 3675-3-2003, resolvi desconociendo la aplicacin como crdito fiscal del impuesto compensado por la recurrente contra su saldo a favor originado por sus adquisiciones locales, indicando dentro de la parte considerativa de la Resolucin precitada () debiendo entenderse las referencias al trmino pago utilizadas por las normas que regulan dicho impuesto, en el sentido estricto de entrega o desembolso de una cantidad de dinero debida, de modo tal que la cancelacin del tributo por un medio distinto, como es la compensacin, no involucra que ste haya sido pagado en los trminos anteriores. Consecuentemente, desde la mencionada perspectiva administrativa, al no constituir pago la cancelacin de la obligacin tributaria va compensacin ni generar entonces derecho al crdito fiscal, la Sunat se encuentra facultada tanto a emitir rdenes de pago respecto del impuesto no pagado como a efectuar reparos al crdito fiscal, al no haberse verificado el pago correspondiente, habida cuenta que la aplicacin como crdito fiscal antes referida, devendra en una utilizacin anticipada de dicho crdito. No obstante lo anterior, se ha venido observando escenarios particulares

N 209

Segunda Quincena - Junio 2010

Actualidad Empresarial

I-1

Informes Tributarios

Aspectos controvertidos respecto del IGV de No Domiciliados

Informe Tributario
en los cuales a determinados contribuyentes les es permitido aplicar como crdito fiscal el impuesto bruto compensado mas no pagado. Efectivamente, tal situacin puede observarse en el caso de los exportadores, los mismos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 087-99/SUNAT, luego de compensar el Saldo a Favor Materia del Beneficio contra el IGV que grav la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, pueden aplicar el monto objeto de compensacin como crdito fiscal, a partir del perodo al que corresponde dicha compensacin, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en la Resolucin antes mencionada. Respecto de la compensacin antes referida, entendemos que la misma se vera sustentada en el segundo prrafo del artculo 35 de la Ley del IGV, al indicar dicho dispositivo que, en caso los exportadores no tuvieran Impuesto a la Renta que pagar durante el ao o en el transcurso de algn mes o ste fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podrn compensar el Saldo a Favor del Exportador con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Pblico respecto de los cuales dichos exportadores tengan la calidad de contribuyentes, situacin que se verificara respecto del IGV que grava la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, toda vez que en l, los usuarios del servicio son a la vez contribuyentes del impuesto. Sin perjuicio de la intencin del legislador de incentivar las actividades de exportacin, al emitir normas especficas que faciliten a los exportadores su actividad comercial, consideramos que debera evaluarse la reforma del tratamiento diferenciado en cuestin, no solamente obedeciendo a un sentido de equidad, sino tambin con el propsito de evitar distorsionar el sentido perseguido por la normatividad del IGV. En efecto, de la revisin de la normatividad del IGV, es de observarse que el sentido tanto de los artculos 19 y 21 de la Ley del IGV, como del artculo 6 del Reglamento de dicho cuerpo normativo, es considerar como crdito fiscal respecto de la utilizacin de servicios de no domiciliados- nicamente a aquel impuesto ingresado al fisco bajo la modalidad del pago, mas no a travs de otras formas de extincin de la obligacin tributaria, no observndose sin embargo disposicin alguna tanto en el texto de la Ley del IGV como en su Reglamento que regule la utilizacin como crdito fiscal del impuesto compensado, siendo el nico sustento, de tal aplicacin como crdito, una disposicin emitida por la Administracin Tributaria, como lo es la mencionada Resolucin de Superintendencia N 087-99/SUNAT. Ahora bien, de la observacin de la situacin planteada, resulta evidente que en estricta aplicacin de la jerarqua de las normas, el nico beneficio para los exportadores debera circunscribirse solamente a la posibilidad de extinguir la obligacin tributaria del IGV de No Domiciliados mediante compensaciones, esto es, sin efectuar desembolsos de dinero, mas no aplicando como crdito fiscal el impuesto compensado, en armona con las disposiciones de la Ley del IGV y su reglamento, indicadas en el prrafo anterior. De las consideraciones antes mencionadas, entendemos que de aplicarse en forma literal lo establecido en la Ley del IGV respecto de utilizar como crdito fiscal solamente aquel impuesto que hubiera sido ingresado al fisco a travs del pago, la aplicacin mencionada en el prrafo anterior devendra en un uso indebido del crdito fiscal, configurndose as una contingencia tributaria que conllevara la exigencia de regularizar el correspondiente tributo omitido ms los intereses del caso.1 Otro escenario no menos contingente podra producirse cuando, al utilizar como crdito fiscal el IGV cancelado va compensacin, ste pasa a incrementar el saldo a favor obtenido en un perodo en el cual el crdito fiscal excedi al impuesto bruto. En tal situacin, consideramos que, aplicando nuevamente el precepto consistente en que el impuesto compensado no puede constituir crdito fiscal, se habra configurado un incremento indebido del saldo a favor, infraccin tributaria sancionada con una multa equivalente al 50% del saldo determinado indebidamente, en aplicacin de lo establecido en
1 Al respecto, consideramos que la omisin de pago del IGV de No Domiciliados no es pasible de ser sancionada con multa, toda vez que para propsitos de cumplir con dicha obligacin tributaria no se presenta declaracin jurada alguna. El IGV de No Domiciliados se cancela usando nicamente una gua de pagos varios.

el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario. Consecuentemente, dicho impuesto compensado, al no poder ser aplicado como crdito fiscal, de acuerdo con las normas precitadas debera, a lo mucho, ser deducido nicamente como gasto para efectos del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente.

2. El pago del IGV de No Domiciliados ante la duda: Posicin conservadora?

En forma no poco frecuente, aquellas empresas que realizan operaciones con sujetos no domiciliados enfrentan operaciones cuya imposicin debe ser objeto de un minucioso y muy tcnico anlisis, dada la complejidad de las mismas, teniendo en consideracin que stas pueden a su vez comprender prestaciones gravadas, no gravadas o exoneradas del impuesto. Al respecto, es del caso mencionar que es prctica comn que numerosos contribuyentes, al no encontrarse seguros de estar obligados a aplicar del impuesto a determinados servicios prestados por sujetos no domiciliados, optan por asumir una posicin conservadora, gravando la operacin controvertida con el IGV, pues a entender de tales operadores, dejar de pagar el impuesto implica una situacin de mayor riesgo que obrar profisco, esto es, pagando un impuesto que probablemente no corresponda. Sobre el particular, es importante mencionar que la prctica mencionada en el pargrafo anterior constituira una medida agresiva mas no conser vadora, habida cuenta que, de abonarse un monto por IGV al fisco, en ausencia de la configuracin del hecho imponible, ste calificara como pago indebido, el mismo que por su naturaleza no puede otorgar derecho al crdito fiscal. En efecto, supngase que la empresa Modelo S.A. no conoce si se debe o no aplicar el IGV de No Domiciliados a una factura anotada en su registro de compras del mes de junio, emitida por un comisionista domiciliado en los Estados Unidos, cuyo servicio consisti en conseguir en Espaa compradores para los productos de Modelo S.A., de manera que sta slo tenga que despachar desde el

I-2

Instituto Pacfico

N 209

Segunda Quincena - Junio 2010

rea Tributaria
Per el pedido colocado en el exterior una vez que el comisionista hubiera cerrado los tratos del caso con el consumidor espaol. Frente a la situacin prctica enunciada, una correcta aplicacin del IGV de No Domiciliados sera no gravar dicha operacin toda vez que la utilizacin inmediata 2 se verific en Espaa pues el beneficio econmico se verific all en un primer momento con el cierre de la venta. No obstante lo anterior, si la empresa Modelo S.A., ante la disyuntiva de gravar o no la referida operacin con el impuesto decidiera hacerlo, ello llevara a que el IGV ser indebidamente utilizado como crdito fiscal por las consideraciones precitadas. Como puede apreciarse, el caso planteado puede resultar oneroso para el contribuyente que opt por aplicar la posicin conservadora antes referida, toda vez que al no constituir crdito fiscal dicho pago indebido, se habra dejado de pagar IGV en el mes en que se produjo tal aplicacin indebida, siendo una consecuencia necesaria de ello, adems de la exigencia de regularizar el tributo omitido, soportar la aplicacin de las multas que dicha omisin gener ms los intereses que puedan resultar aplicables. Ahora bien, respecto de las consideraciones planteadas, en nuestra opinin entendemos que un escenario ms conservador que aquel mencionado en las lneas anteriores sera el no efectuar el pago del IGV de No Domiciliados si no se cuenta con la seguridad de su aplicacin. En ese orden de ideas, si por ejemplo un contribuyente, al anotar en su registro de compras del mes de diciembre de 2006 un servicio gravado no cumpli con abonar el IGV No Domiciliado en su oportunidad (en enero 2007, al liquidar las obligaciones de diciembre de 2006) y posteriormente procede a efectuar la regularizacin del caso recin el 12 de diciembre de 2007, enfrentar el siguiente escenario:

racin puede superar largamente a los S/. 3,173.00 que la empresa tuvo que abonar por concepto de intereses moratorios en el caso anterior, habida cuenta que en el mismo no resultaba de aplicacin multa alguna. Finalmente, otra alternativa por la que podran optar aquellos contribuyentes que se encontraran en la incertidumbre de aplicar o no IGV de No Domiciliados respecto de una operacin, se vera reflejada en el hecho de pagar el IGV de No Domiciliados pero no aplicarlo luego como crdito fiscal. Esta circunstancia tampoco implicara un escenario contingente, pero sin embargo podra tener implicancias ya de orden financiero o presupuestario para el contribuyente, de tratarse de operaciones cuyo importe fuera considerablemente significativo.

3. Conclusin
Respecto del tratamiento del IGV no domiciliado cuando es compensado contra el Saldo a Favor Materia del Beneficio, no obstante el hecho que la Administracin Tributaria viene permitiendo la compensacin en comentario, en aplicacin de su propia Resolucin de Superintendencia mas no de la Ley del IGV y su reglamento, entendemos que tal situacin debera tenerse en consideracin tanto en una prxima reforma tributaria o en cualquier eventual modificacin a las normas que rigen el IGV, para propsitos de evitar antitcnicos tratos diferenciados que no hacen ms que generar confusin en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, la misma que podra derivar en contingencias tributarias para estos. Finalmente, en lo que respecta a la afectacin con el IGV de No Domiciliados a los servicios utilizados en territorio nacional, consideramos que, a la luz de las consideraciones planteadas, cada empresa, en funcin a su situacin particular, deber evaluar si se suscribe a una posicin agresiva o conservadora, pagando el impuesto correspondiente o no abonndolo en situaciones de incertidumbre o suma complejidad en la determinacin del tratamiento fiscal de determinadas operaciones comerciales celebradas con sujetos no domiciliados.

Importe del servicio

Tributo

Fecha en que Fecha de reDas al debi abonarse gularizacin 12.12.07 del tributo el tributo

TIM diaria 1.5%

TIM acumulada al 12.12.07

Deuda al 12.12.07

S/. 100,000 S/. 19,000

12.01.07

12.12.07

334

0.05%

16.70%

S/. 22,173

Notas - La TIM es la tasa de inters moratorio aplicable - El monto de S/. 22,173.00 representa el total de la deuda tributaria (en este caso tributo ms intereses moratorios) Del anlisis mostrado puede concluirse que la regularizacin solamente implicara, adicionalmente al pago del tributo insoluto, la cancelacin de los intereses moratorios correspondientes, los mismos que ascenderan a S/. 3,173.00. Asimismo, como lo mencionramos anteriormente, no resultaran de aplicacin multas a este pago extemporneo.

2 Se entiende por utilizacin inmediata aquel criterio que consiste en tomar en consideracin para efectos impositivos slo aquel lugar en el cual se efectu el primer acto de disposicin del servicio. Por ello, el IGV solamente grava aquellos servicios cuya utilizacin inmediata se ha llevado a cabo en territorio nacional.

Si por el contrario, el escenario enunciado fuera diferente y dicho servicio no se hubiera encontrado gravado, a la luz de las explicaciones ya desarrolladas y el contribuyente hubiera efectuado el pago antes graficado, tal contribuyente se habra visto beneficiado en forma inapropiada, toda vez que habra utilizado como crdito fiscal un pago indebido por S/. 19,000.00, teniendo ello como consecuencias una omisin de pago del IGV en el mes en que se dedujo el crdito, debiendo regularizar el tributo omitido ms los intereses moratorios aplicables, as como la aplicacin de la multa contemplada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario consistente en declarar cifras o datos falsos, incluyendo adems dicha penalidad los intereses moratorios del caso. Como puede apreciarse, el costo de gravar inapropiadamente una ope-

N 209

Segunda Quincena - Junio 2010

Actualidad Empresarial

I-3