Sunteți pe pagina 1din 79

T.V.A.

APLICARE I IMPACT

CUPRINS:
CUPRINS:..............................................................................................................................2 INTRODUCERE....................................................................................................................3 CAPITOLUL I. .....................................................................................................................5 EVOLUIA LEGISLAIEI PRIVIND TAXA ....................................................................5 PE VALOAREA ADUGAT..............................................................................5 1.1 Caracteristicile taxei pe valoarea adugat..................................................................5 1.2. Legislaia privitoare la T.V.A. ...................................................................................7 1.2.1. Operaiunile impozabile i locul lor.....................................................................8 1.2.2. Persoanele impozabile i obligaiile acestora.....................................................14 1.2.3. Cotele de impunere.............................................................................................20 1.2.4. Baza de impozitare.............................................................................................24 1.2.5. Operaiuni scutite...............................................................................................28 CAPITOLUL II. ..................................................................................................................39 STUDIUL DE CAZ PRIVIND IMPACTUL TAXEI PE VALOAREA ADUGAT ASUPRA SOCIETILOR BIJUROM I CABLE IMPEX SRL....................39 2.1. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adugat la societatea Bijurom.............................................................................................................................39 2.1.1. Prezentarea firmei Bijurom................................................................................40 2.1.2. Operaiuni nregistrate de firma Bijurom...........................................................40 2.2. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adugat la societatea Cable Impex SRL.......................................................................................................................62 2.2.1. Prezentarea firmei Cable Impex SRL.................................................................62 2.2.2. Operaiuni nregistrate de Cable Impex SRLn luna noiembrie.........................62 CAPITOLUL III. .................................................................................................................67 CONTABILITATEA TAXEI PE VALOAREA AGUGAT..........................................67 CONCLUZII........................................................................................................................73 BIBLIOGRAFIE..................................................................................................................77

INTRODUCERE
Introducerea (1 iulie 1993) taxei pe valoarea adugata (forma pe consum), principiul destinaiei, metoda facturrii (sau a creditrii) a permis exonerarea completa a exporturilor de impozitul care greveaz bunurile i serviciile exportate. Fiind un impozit unic multistadial, cu plata fracionat, acesta se aplica asupra valorii adugate realizate n fiecare stadiu al circuitului economic, indiferent de lungimea acestuia. Colectarea se realizeaz ce ctre agenii economici care realizeaz operaiunile impozabile. Incidena se realizeaz asupra consumatorilor care sunt pltitorii reali.

Taxa pe valoarea adugata a contribuit alturi de liberalizarea relaiilor economice, la eliminarea distorsiunilor din structura produciei i consumului. Iniial operaiunile impozabile prin opiune i cele scutite au fost extrem de reduse. Alturi de cota zero se practica o cota unica de 18%. Aceste aspecte structurale au contribuit la un grad ridicat de neutralitate fiscala. Ulterior ns acesta a sczut, ca urmare a introducerii unei cote reduse de 9%, a multiplicrii operaiunilor scutite i a suspendrii plii impozitului pentru unele bunuri economice impozabile.

Obinerea unei finaliti financiare, constituie unica raiune pentru care s-a decis n 1998, creterea cotei reduse de la 9% la 11% i a cotei normale de la 18% la 22%. n sfera de aplicare intra n principiu toate operaiunile economice cu plata i cele asimilate acestora, care genereaz un transfer al dreptului de proprietate, la care se aduga prestrile de servicii. Deci, nu prezint importanta daca transferul dreptului de proprietare intervine, ca urmare a unei vnzri, predri cu titlu gratuit, schimb de bunuri, nchiriere cu clauza trecerii proprietii asupra bunurilor dup plata ultimei rate sau la o anumita data, produsele realizate se utilizeaz pentru activitatea proprie de ctre agenii economici. Indiferent de numrul tranzaciilor, fiecare operaiune care genereaz un transfer al dreptului de proprietate asupra unui bun mobil sau imobil, este impusa distinct.

Conform principiului destinaiei bunurile i serviciile sunt impozabile n tara unde acestea se consuma. Deci, indiferent daca acestea au fost produse n Romnia sau provin 3

din import, devin impozabile daca sunt consumate n tara, iar cele destinate consumatorilor externi sunt exonerate. Acest principiu este acceptat i aplicat de tarile europene care aplica TVA pe consum, ntruct permite stimularea exporturilor prin exonerare. Dei regulile GATT sunt respectate, acest principiu e criticat de tarile care nu aplica TVA. Se considera ca importurile sunt penalizate n tarile care aplica TVA. Totui la rndul lor, tarile care aplica impozitul ce cifra de afaceri recurg la exonerarea exporturilor, restituiri ale impozitului inclus n pre, alturi de taxe vamale i contingentari cantitative i valorice pentru importuri.

Romnia dup aderarea la structurile europene ncearc armonizarea legislaiei naionale cu cea comunitar. n acest context, lucrarea de fa ncearc s arate ce s-a adus nou n domeniul taxei pe valoarea adugat prin introducerea noului Cod fiscal. Astfel, s-a urmrit nc de la introducerea taxei pe valoarea adugat n Romnia aspecte cu privire la sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, persoanele impozabile, cotele utilizate, baza de impozitare i operaiunile scutite.

n primul capitol am prezentat evoluia legislaia sub incidena creia se afl taxa pe valoare adugat de la introducerea ei n Romnia. Capitolul al doilea este dedicat studiului de caz. Am analizat impactul taxei pe valoare adugat la dou firme, cu profil de activitate diferit. Al treilea capitol analizeaz contabilitatea TVA-ului n cadrul unei firme. La final am tras concluziile acestei lucrri, ncercnd s sintetizez impactul taxei pe valoare adugat asupra unei firme.

CAPITOLUL I. EVOLUIA LEGISLAIEI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT

1.1 Caracteristicile taxei pe valoarea adugat


Caracteristicile taxei pe valoarea adugat sunt: Taxa pe valoarea adugat este un impozit neutru, pentru c afecteaz preul

final al unui bun sau al unui serviciu n momentul n care acesta ajunge la consumatorul final, indiferent de numrul operaiunilor care preced livrarea la consumatorul final. Neutralitatea impozitului este asigurat de aplicarea acestuia asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic al unui bun sau serviciu. Valoarea adugat reprezint diferena dintre ncasrile obinute din vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor i plile efectuate pentru bunuri i servicii aferente aceluiai stadiu al circuitului economic. Taxa pe valoare adugat trebuie s permit aplicarea principiului

destinaiei, conform cruia impozitarea bunului se face n ara n care se consum. De aceea, bunurile importate se impoziteaz la fel ca i bunurile produse n ar, iar bunurile exportate se detaxeaz prin aplicarea scutirii de tax pe valoarea adugat cu drept de deducere. Aplicarea taxei pe valoarea adugat n aceeai cot asupra bunurilor din ar, ct i asupra bunurilor similare importate, asigur ameliorarea poziiei concureniale a ntreprinderilor romneti pe piaa intern, iar prin aplicarea regimului de scutire de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere pentru exportul de bunuri, transporturi i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, se asigur ntrirea poziiei concureniale a ntreprinderilor romneti pe pieele externe.

Taxa pe valoarea adugat are un caracter universal, deoarece se aplic

asupra tuturor bunurilor i serviciilor din economie, rezultate att din activitatea curent de exploatare, ct i din activitatea financiar de fructificare a capitalurilor disponibile. Taxa pe valoarea adugat este un impozit unic deoarece indiferent de circuitul pe care l parcurge materia prim pn la realizarea produsului finit, este acelai ca nivel al cotei, taxa nefiind dependent de ntinderea circuitului economic. Taxa pe valoarea adugat este un impozit cu plata fracionat, adic ea se

calculeaz pe fiecare stadiu care intervine n realizarea i valorificarea produsului.

Taxa pe valoarea adugat se caracterizeaz prin transparen, pentru c

asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact i concret care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plat; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte dintr-o activitate economic1.

Activitile economice cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.

1.2. Legislaia privitoare la T.V.A.


Obiectivul prioritar al politicii fiscale n domeniul taxei pe valoarea adugat l reprezint continuarea procesului de armonizare a legislaiei naionale cu cea comunitar n domeniu. n Acordul de aderare a Romniei la Uniunea European se arat c armonizarea legislaiei prezente i viitoare la cea comunitar constituie o condiie important pe linia integrrii total a rii noastre n structurile europene, adaptarea sistemului fiscal la cerinele mecanismelor pieei unice fiind unul dintre obiectivele stabilite dup aderarea Romniei la Uniunea European. Astfel, la 1 iulie 1993 impozitul pe circulaia mrfurilor a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adugat. Principalul neajuns al impozitului pe circulaia mrfurilor const n posibilitatea repetabilitii impunerii sale. Acesta avea caracter de impozit n cascad, n sensul c se aplica n mod repetat pe diferite faze ale producerii unui produs, scumpindu-l artificial i fcndu-l necompetitiv. n continuare vom urmrii evoluia metodelor de percepere i aezare a taxei pe valoarea adugat, punnd accent pe noul Cod fiscal ce reglementeaz taxa pe valoarea adugat n prezent.

1.2.1. Operaiunile impozabile i locul lor


De la introducerea taxei pe valoarea adugat n Romnia cu ajutorul OG 3/1992, aplicarea ei fiind amnat pn la 1 iunie 1993, sfera de aplicare a acestei taxe i-a meninut compoziia pn n prezent. Astfel noul Cod fiscal prevede c operaiunile cuprinse n sfera de aplicare sunt: Livrrile de bunuri; Prestrile de servicii; Schimburi de bunuri sau servicii; Importul de bunuri

1) Livrarea de bunuri Livrarea de bunuri reprezint orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestora. Bunurile supuse livrrii sunt: bunuri corporale mobile i imobile, energia electric, energia termic, gazele naturale, agentul frigorific, etc. Ordonana guvernamental nr. 3 din 1992 stabilete cteva operaiuni care sunt asimilate cu livrrile de bunuri, i anume: a) predarea efectiv a bunurilor ctre o alt persoan n cadrul unui contract care prevede c plata se efectueaz n rate sau orice alt tip de contract ce prevede c proprietatea este atribuit cel mai trziu n momentul plii ultimei scadene. n Codul Fiscal din 2007 ct i n cel din 2004, contractele de leasing fac excepie de la aceast regul. b) preluarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat, sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n mod gratuit, constituie livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial.

n cazul a dou sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separat a bunului, chiar dac acesta este transferat direct beneficiarului final. n anul 2000, ordonana de urgen nr. 17 aduce nou urmtoarele operaiuni incluse n sfera de aplicare a TVA: c) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii silite; d) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri; Legea nr. 345 din 2002 vine cu unele completri n ceea ce privete livrrile de bunuri. Astfel, la cele enumerate mai sus se mai adaug: e) transmiterea de bunuri efectuat contul comitentului; f) bunurile constatate lips, precum i bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, cu excepia bunurilor distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major i a bunurilor perisabile n limitele prevzute de lege; g) orice distribuire de bunuri din activele unei societi comerciale ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a societii, constituie livrare de bunuri efectuat cu plat; h) aportul n natur la capitalul social acordat de o persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care pentru bunurile respective a exercitat dreptul de deducere total sau parial, unei persoane impozabile care nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adugat; i) produsele agricole reinute drept plat n natur a prestaiei efectuate de persoane impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, care presteaz servicii pentru obinerea i/sau prelucrarea produselor agricole, precum i plata n natur a arendei; j) plata n natur a salariilor i a dividendelor reprezint livrare de bunuri; pe baza unui contract de comision la cumprare sau la vnzare, atunci cnd comisionarul acioneaz n nume propriu dar n

Noul cod fiscal nu completeaz cu nimic la operaiunile enumerate mai sus, ns acesta le structureaz astfel nct s fie ct mai bine nelese de ctre pltitorii de tax pe valoarea adugat.

Pe lng operaiunile considerate livrri de bunuri, actele normative emise de-a lungul timpului au prezentat i operaiunile care nu sunt considerate livrri2. n anul 2002 aceast categorie de operaiuni este mult mai bine conturat, adic sunt enumerate operaiunile care nu sunt cuprinse n sfera livrrilor de bunuri. Conform Legii nr 345/2002 i Normelor de aplicare a acestei legi, urmtoarele operaiuni nu constituie livrare de bunuri: a) bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major; b) acordarea de bunuri n mod gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat , de protocol, precum i alte destinaii prevzute de lege; c) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne; d) transferul de bunuri efectuat cu ocazia operaiunilor de transfer total sau parial de active i pasive ca urmare a fuziunii i divizrii, indiferent dac e facut cu plat sau nu; e) aportul n natur la capitalul social al unei societi comerciale nu constituie livrare de bunuri dac primitorului activelor i-ar fi fost permis deducerea integrala a taxei pe valoarea adugat, dac aceasta s-ar fi aplicat transferului respectiv. Noul Cod Fiscal vine n completarea acestei legi cu urmtoarele operaiuni, care nu constituie livrare de bunuri: f) bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, n msura n care cheltuielile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit; g) perisabilitile n limitele prevzute prin lege; h) acordarea n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor publicitare, pentru ncercarea produselor sau pentru demonstraii la punctele de vnzare, alte bunuri acordate n scopul stimulrii vnzrilor; i) casarea bunurilor de natura mijloacelor fixe, chiar i nainte de expirarea duratei normale de ntrebuinare, nu constituie livrare de bunuri din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat.

La nceput, aceste operaiuni au fost definite ca livrri de bunuri care rezultau din activitatea specific autorizat, efectuat de: asociaiile fr scop lucrativ, pentru activitile cu caracter socialfilantropic; organizaiile care desfoar activiti de natur religioas, politic sau civic; organizaiile sindicale, pentru activitile legate direct de aprarea colectiv a intereselor materiale i morale ale membrilor lor; instituiile publice, pentru activitile lor administrative, sociale, educative, de aprare, ordine public, sigurana statului, culturale i sportive; Regia Autonom "Administraia Naional a Drumurilor din Romnia".

10

Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate livrri de bunuri n limita n care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de protocol. Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat nu sunt considerate livrri de bunuri n limita a 30/55 din cifra de afaceri, i nu se ntocmete factura fiscal pentru acordarea acestor bunuri. ncadrarea n plafoanele legale se determin pe baza datelor raportate prin situaiile financiare anuale. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste limite sponsorizrile, aciunile de mecenat sau alte aciuni prevzute prin legi, acordate n numerar. Depirea limitelor constituie livrare de bunuri i se colecteaz taxa pe valoarea adugat, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat corespunztoare depirii. 2) Prestri de servicii Prestrile de servicii sunt considerate operaiunile care nu constituie livrri de bunuri. n ordonana guvernamental nr.3/1992 prestrile de servicii nu sunt tratate separat, ci mpreun cu livrrile de bunuri. Abia n anul 2002 prin legea nr. 345 prestrile de servicii sunt tratate separat. n aceast lege este dat o list cu operaiuni considerate servicii. Noul Cod Fiscal generalizeaz aceste operaiuni i ele se prezint sub urmtoarea form: a) nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing; b) transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; c) angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan , sau de a tolera o aciune sau o situaie; d) prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii; e) intermedierea efectuat de comisionari care acioneaz n numele i n contul comitentului atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

11

Se considera prestri de servicii cu plat urmtoarele: a) utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, n scopuri ce nu au legtur cu activitatea sa economic, sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane, dac taxa pe valoarea adugat pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial; b) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de ctre o persoan impozabil n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane, dac taxa pe valoarea adugat aferent acestor prestri a fost dedus total sau parial. Nu se consider prestare de serviciu efectuat cu plat utilizarea bunurilor i prestrile de servicii menionate mai sus, efectuate n limitele i potrivit destinaiilor prevzute prin lege, precum i prestrile de servicii efectuate n scopuri publicitare sau n scopul stimulrii vnzrilor. Persoana impozabil care acioneaz n nume propriu, dar n contul unei alte persoane n legtur cu o prestare de servicii, se consider c a primit i a prestat ea nsi acele servicii. n cazul prestrii unui serviciu de ctre mai multe persoane impozabile, prin tranzacii succesive, fiecare tranzacie se consider o prestare separat i se impoziteaz distinct, chiar dac serviciul respectiv este prestat direct ctre beneficiarul final3.
Schimburi de bunuri sau servicii

n cazul unei operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii fiecare persoan impozabil se consider ca a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii cu plat.

Importul de bunuri
3

12

Se consider import de bunuri intrarea de bunuri n Romnia provenind dintr-un alt stat. Codul fiscal completeaz n ceea ce privete importul de bunuri cu cteva reglementri. Atunci cnd bunurile sunt plasate dup intrarea lor n ar n regimuri vamale suspensive, nu se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat. Totui, acestea sunt supuse reglementrilor vamale n ce privete plata sau, dup caz, drepturilor de import pe perioada ct se afl n regim vamal suspensiv. Importul bunurilor plasate n regimuri vamale suspensive este efectuat n statul pe teritoriul cruia bunurile ies din aceste regimuri. Nu se cuprinde n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat livrarea bunurilor aflate n regimuri vamale suspensive. Regimurile vamale suspensive sunt operaiuni cu titlu temporar care au drept efect suspendarea plii taxelor vamale. Regimurile vamale suspensive sunt urmtoarele: tranzitul vamal, antrepozitul vamal, perfecionarea activ, transformarea sub control vamal, admiterea temporar i perfecionarea pasiv. garantarea

13

1.2.2. Persoanele impozabile i obligaiile acestora


Este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Angajaii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului nu acioneaz independent. Instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli4. n codul din 2007 este prevzut o derogare de la aceast regul: Instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar daca pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli, cu excepia acelor activiti care ar produce distorsiuni concureniale daca instituiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum i a celor prevzute la alin. (5) i (6)5 Persoanele care sunt obligate s plteasc taxa pe valoarea adugat pentru operaiunile din interiorul arii sunt: a) persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, pentru operaiunile taxabile realizate; b) beneficiarii prestrilor de servicii taxabile, indiferent dac sunt sau nu nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat, efectuate de persoane impozabile stabilite n strintate.

Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concureniale. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare: telecomunicaii; furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; transport de bunuri i de persoane; servicii prestate de porturi i aeroporturi; livrarea de bunuri noi produse pentru vnzare; activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; depozitarea; activitile organelor de publicitate comercial; activitile ageniilor de cltorie; activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare. 5 http://www.rubinian.com/codul_fiscal_06.php#Cap3

14

La importul de bunuri pltitorii taxei pe valoarea adugat sunt persoanele care import bunuri n Romnia. Persoanele fizice datoreaz tax pe valoarea adugat pentru bunurile introduse n ar potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora. Dac o persoan impozabil stabilit n strintate realizeaz prestri de servicii taxabile pentru care locul prestrii este considerat a fi n Romnia, altele dect cele prevzute mai sus, se va proceda astfel: a) prestatorul i poate desemna un reprezentant fiscal n Romnia, care are obligaia de a ndeplini n numele persoanei stabilite n strintate toate obligaiile prevzute de acest titlu, inclusiv obligaia de a solicita nregistrarea fiscal n scopul taxei pe valoarea adugat, n numele persoanei strine; b) n cazul n care persoana stabilit n strintate nu i desemneaz un reprezentant fiscal n Romnia, beneficiarul serviciilor datoreaz tax pe valoarea adugat, n numele prestatorului. n cazul livrrilor de bunuri taxabile pentru care locul livrrii este considerat a fi n Romnia, efectuate de persoane stabilite n strintate, acestea au obligaia s desemneze un reprezentant fiscal n Romnia. Persoanele impozabile stabilite n strintate care desfoar operaiuni scutite cu drept de deducere n Romnia au dreptul s-i desemneze un reprezentant fiscal pentru aceste operaiuni. Regimul de scutire Legea nr. 345/2002 prevedea ca plafonul de scutire s fie la nivelul de 1,5 miliarde lei, iar n anul 2003 ajunge la nivelul de 1,7 miliarde lei. ncepnd cu anul 2007 sunt scutite de taxa pe valoarea adugat persoanele impozabile a cror cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este inferioar plafonului de 35.000 euro, al crui echivalent n lei se stabilete la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei la data aderrii i se rotunjete la urmtoarea mie poate solicita scutirea de taxa, numita regim special de scutire, pentru operaiunile prevzute la art. 126 alin. (1) din Codul Fiscal 2011, cu excepia livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b) din acelai Cod Fiscal 2011. Cifra de afaceri este constituit din valoarea totala, exclusiv taxa, a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii care ar fi taxabile daca nu ar fi desfurate de o mica 15

ntreprindere, efectuate de persoana impozabil n cursul unui an calendaristic, incluznd i operaiunile scutite cu drept de deducere i pe cele scutite fr drept de deducere prevzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) i f), daca acestea nu sunt accesorii activitii principale, cu excepia urmtoarelor: a) livrrile de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 125 1 alin. (1) pct. 3 Codul Fiscal 2011, efectuate de persoana impozabila; b) livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b) din Codul Fiscal 2011.

Obligaiile pltitorilor
Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile i/sau operaiuni scutite cu drept de deducere au obligaii cu privire la nregistrarea la organele fiscale, la ntocmirea documentelor, la evidena operaiunilor i la plata taxei pe valoarea adugat. 1. Obligaii cu privire la nregistrarea la organele fiscale Persoanele impozabile pot solicita nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea adugat n urmtoarele situaii: la nfiinare, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste la nfiinare, dac declar c urmeaz sa realizeze o cifr de afaceri sub dup nregistrarea fiscal, dac depete plafonul de scutire n termen de dup nregistrarea fiscal, persoanele impozabile care nu sunt nregistrate ca plafonul de reducere de 35000 de euro. plafonul de scutire, dar opteaz pentru taxarea acestor operaiuni; 15 zile; pltitori de tax pe valoarea adugat, dac realizeaz operaiuni sub plafonul de scutire prevzut de lege, dar doresc s opteze pentru taxarea acestora, trebuie s solicite n prealabil nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. n cazul n care operaiunile scutite de taxa pe valoarea adugat devin operaiuni taxabile, persoanele impozabile care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, sunt obligate s solicite nregistrarea ca pltitori ai taxei n termen de 15 zile de

16

la data intrrii n vigoare a modificrii legislative, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire. Persoanele impozabile nenregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, care au n obiectul de activitate desfurarea n exclusivitate de operaiuni scutite cu privire la arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu anumite excepii care vor fi prezentate n capitolul de scutiri, dar doresc s opteze pentru taxarea acestora, parial sau integral, trebuie n prealabil s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. n cazul unor schimbri legislative, prin care operaiunile taxabile devin scutite fr drept de deducere, persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au obligaia s aplice scutirea de la data intrrii n vigoare a actului normativ care reglementeaz modificarea respectiv. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat care realizeaz exclusiv operaiuni care nu dau drept de deducere, trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat trebuie s solicite scoaterea din evidena ca pltitor de tax pe valoarea adugat n caz de ncetare a activitii, n termen de 15 zile de la data actului n care se consemneaz situaia respectiv. Taxa pe valoarea adugat datorat la bugetul de stat trebuie achitat nainte de scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat, cu excepia situaiei n care activitatea acesteia a fost preluat de ctre alt persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat. 2. ntocmirea facturilor fiscale Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat are obligaia s emit factur fiscal pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii efectuate, ctre fiecare beneficiar. Persoanele impozabile care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat nu au dreptul s emit facturi fiscale i nici s nscrie taxa pe valoarea adugat, pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate ctre alt persoan, n documentele emise. Pentru livrri de bunuri factura fiscal se emite la data livrrii de bunuri iar pentru prestri de servicii cel mai trziu la finele lunii n care prestarea serviciului a fost finalizat.

17

Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire, factura fiscal trebuie emis n termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrrii, fr a depi finele lunii n care a avut loc livrarea. Pentru prestrile de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru care beneficiarii au obligaia plii taxei pe valoarea adugat, acetia din urm dac sunt nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie sa autofactureze operaiunile respective prin emiterea unei facturi fiscale la data primirii facturii prestatorului, sau la data efecturii plii ctre prestator, n cazul n care nu s-a primit factura prestatorului pn la aceast dat. Operaiunile de leasing extern se autofactureaz de ctre beneficiarii din Romnia, nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat, la data stabilit prin contract pentru plata ratelor de leasing i/sau la data plii de sume n avans. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu, cum sunt energia electric, energia termic, gazele naturale, apa, serviciile telefonice i altele asemenea, factura fiscal trebuie emis la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adugat, cu excepiile prevzute n alte acte normative. n cazul operaiunilor de leasing intern, a operaiunilor de nchiriere, concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscal trebuie s fie emis la fiecare din datele specificate n contract pentru plata ratelor, chiriei, redevenei sau arendei, dup caz. n cazul ncasrii de avansuri fa de data prevzut n contract, se emite factura fiscal la data ncasrii avansului. Dac plata pentru operaiuni taxabile este ncasat nainte ca bunurile s fie livrate sau naintea finalizrii prestrii serviciilor, factura fiscal trebuie s fie emis n termen de 5 zile de la fiecare dat cnd este ncasat un avans. Factura fiscal trebuie s cuprind urmtoarele informaii: a) seria i numrul facturii; b) data emiterii facturii; c) numele, adresa i codul de nregistrare fiscal al persoanei care emite factura; d) numele, adresa i codul de nregistrare fiscal, dup caz, al beneficiarului de bunuri sau servicii; e) denumirea i cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; f) valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adugat; g) cota de tax pe valoarea adugat sau meniunea scutit cu drept de deducere, scutit fr drept de deducere, neimpozabil sau neinclus n baza de impozitare, dup caz; 18

h) valoarea taxei pe valoarea adugat, pentru operaiunile taxabile. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat nu au obligaia s emit factur fiscal pentru urmtoarele operaiuni: a) transportul persoanelor cu taximetre, precum i transportul persoanelor pe baza biletelor de cltorie sau a abonamentelor; b) livrri de bunuri prin magazinele de comer cu amnuntul i prestri de servicii ctre populaie, consemnate n documente fr nominalizarea cumprtorului; c) livrri de bunuri i prestri de servicii consemnate n documente specifice aprobate prin lege. 3. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au urmtoarele obligaii din punct de vedere al evidenei operaiunilor impozabile: a) s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor; b) s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat; c) s furnizeze autoritilor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti; d) s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la autoritatea fiscal competent pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice.

19

4. Plata taxei pe valoarea adugat la buget Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal, sau prin decontul special, pn la data la care au obligaia depunerii acestora. Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal n conformitate cu regulile n vigoare privind plata drepturilor de import. Plata taxei pe valoarea adugat se amn n urmtoarele cazuri: a) pe o perioada de 12 luni de la data efecturii importului, n cazul mainilor industriale, utilajelor tehnologice, instalaiilor, echipamentelor, aparatelor de msur i control, automatizrilor, care se import n vederea efecturii de investiii, precum i n cazul mainilor agricole i a mijloacelor de transport destinate realizrii de activiti productive; b) pe perioada de 30 de luni de la data nregistrrii statistice la Agenia Romn pentru Investiii Strine, n cazul mainilor industriale, utilajelor tehnologice, instalaiilor, echipamentelor, aparatelor de msur i control, automatizrilor i mijloacelor de transport destinate realizrii de activiti productive, importate de persoane impozabile care realizeaz investiii conform prevederilor Legii nr. 332/2001 privind promovarea investiiilor directe cu impact semnificativ n economie, cu modificrile ulterioare; c) pe o perioada de 120 de zile de la data efecturii importului, n cazul bunurilor mobile corporale care nu se produc n Romnia sau sunt deficitare n ar, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice i sunt importate n vederea realizrii obiectului de activitate.

1.2.3. Cotele de impunere


Cotele de impunere reprezint impozitul aferent unei uniti de impunere. Cotele de impunere pot fi stabilite n sum fix sau n cote procentuale (proporionale, progresive, regresive). Cota aplicat pentru taxa pe valoarea adugat este o cot procentual proporional, adic rmne neschimbat, indiferent de mrimea bazei de calcul. 20

De-a lungul perioadei de aplicare a taxei pe valoarea adugat, au fost utilizate mai multe tipuri de cote (cota normal, cota redus, cota 0). Acestea au suportat numeroase modificri, care vor fi prezentate n aceast lucrare. Cota normal, care se aplic tuturor operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite da tax pe valoare adugat i celor asupra crora se aplic celelalte cote existente la acel moment, prezint urmtoarea evoluie: n anul 1992, anul introducerii taxei pe valoarea adugat, cota normal a n anul 1998 cota normal a crescut la 22%. Reforma fiscal din anul 1999, aplicabil din 2000 aduce noi modificri n fost de 18%;

ceea ce privete mrimea cotei standard, astfel aceasta este redus pn la nivelul de 19%, nivel pstrat pn n prezent. Cota redus a fost introdus n sistemul taxei pe valoarea adugat nc de la apariia acestui impozit. Aceasta a cunoscut numeroase modificri att n ceea ce privete mrimea cotei, ct i operaiunile supuse acestei cote. operaiuni: a) carne de animale i psri domestice inclusiv organe i mruntaie, vndute n stare proaspt, ca produse i conserve; b) pete i produse din pete, inclusiv semiconserve i conserve, exclusiv icre; c) lapte, lapte praf i produse lactate; d) uleiuri i grsimi comestibile; e) medicamente de uz uman i veterinar, substane farmaceutice, plante medicinale, aparatur de tehnic medical i alte bunuri destinate exclusiv utilizrii n scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau veterinare. ncepnd cu data de 1 ianuarie 1995, dat de la care s-a modificat lista produselor i serviciilor scutite de plata taxei pe valoarea adugat. Cota redus de 9% se aplic de agenii economici productori, importatori i de cei care comercializeaz produsele de mai sus, cu excepia agenilor economici din reeaua de alimentaie public i, a celor care practic adaosul comercial de alimentaie public. n anul 1992 cota redus era de 9% i se aplica pentru urmtoarele

21

ncepnd cu data de 1 septembrie 1995 cota de 9% se aplic i pentru: a) animale vii din speciile: bovine, porcine, ovine i caprine; b) psri vii din specii domestice; c) lucrri agricole i de mbuntiri funciare; d) ngrminte chimice i minerale, insecticide, fungicide i ierbicide; e) legume i fructe proaspete. ncepnd cu data de 1 februarie 1996, cota redus de 9% se aplic i pentru activitile de reclam i publicitate efectuate prin ziare i reviste, cu excepia publicaiilor cu profil de reclam i publicitate, precum i a ageniilor de reclam i publicitate care sunt organizate i funcioneaz ca persoane juridice distincte. prelucrate; b) ou de psri din specii domestice; c) fin, gri, mlai, paste finoase, biscuii, zahr, orez; d) uniforme pentru copiii din nvmntul precolar i primar; e) articole de mbrcminte i nclminte pentru nou-nscui; f) transportul n comun urban de cltori, inclusiv cel care parcurge i o distan n afara urbanului; g) proteze i produse ortopedice. Anul 1998 este marcat de creterea cotei reduse la 11%. n plus se mai adaug la lista de bunuri i servicii supuse acestei cote urmtoarele: a) articole de mbrcminte i nclminte pentru copii sub un an; b) semine, certificate i tratate fitosanitar, de floarea soarelui, porumb hibrid i sfecl de zahr; c) pine, gru de consum i pentru semine. n anul 2000 cota redus este eliminat, urmnd a fi reintrodus n sistemul taxei pe valoarea adugat n anul 20011 prin noul cod fiscal. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri, care pn n prezent erau scutite fr drept de deducere: a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; ncepnd cu data de 1 ianuarie 1997, cota redus de 9% se aplic i pentru: a) legume i fructe comestibile congelate, uscate, deshidratate, conservate sau

22

b) livrarea de manuale colare i cri, efectuate prin intermediul acestora; c) livrrile de proteze de orice fel i protezelor dentare; d) livrrile de produse ortopedice;

exclusiv

activitile de publicitate

accesoriile ale acestora, cu excepia

S-a mai introdus taxa pe valoarea adugat i pentru: e) medicamente de uz uman i veterinar; Cota zero se aplic mai ales exporturilor. n anul 1992 aceast cot se aplic pentru: a) exportul de bunuri i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia. b) prestrile de servicii efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia, contractate cu beneficiari din strintate; c) transportul internaional de persoane n i din strintate, efectuat de agenii economici autorizai cu sediul n Romnia; d) bunurile i serviciile n favoarea direct a misiunilor diplomatice, a oficiilor consulare i a reprezentanilor internaionale interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a personalului acestora, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor pe baz de reciprocitate; e) bunurile cumprate din expoziiile organizate n Romnia, precum i din reeaua comercial, expediate sau transportate n strintate de ctre cumprtorul care nu are domiciliul sau sediul n Romnia, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor; f) bunurile i serviciile destinate realizrii unor obiective pe teritoriul Romniei cu finanare direct asigurat, din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, de organisme internaionale, precum i de organizaii nonprofit i de caritate, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor; g) materialele, accesoriile i alte bunuri care sunt introduse din teritoriul vamal al Romniei n zonele libere cu ndeplinirea formalitilor de export. n anul 1997 se aduc noi completri la lista livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii supuse cotei zero: a) transportul de marf i de persoane, n i din porturile i aeroporturile din Romnia, cu nave i avioane romneti, comandate de beneficiari cu sediul n strintate;

23

b) trecerea mijloacelor de transport, de mrfuri i de cltori cu mijloace de transport fluvial specializate, ntre Romnia i statele vecine; c) transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, aferente mrfurilor din import, efectuate pe parcurs extern i pe parcurs intern pn la punctul de vmuire i de ntocmire a declaraiei vamale; d) livrrile de bunuri destinate utilizrii sau ncorporrii n nave i aeronave care presteaz transporturi internaionale de persoane i de mrfuri; e) prestrile de servicii efectuate n porturi i aeroporturi, aferente navelor de comer maritim i pe fluvii internaionale, precum i aeronavelor aparinnd companiilor de transport strine; f) reparaiile la mijloacele de transport contractate cu beneficiari din strintate. existente; b) construcia de lcauri de cult religios. n anul 2002 s-a renunat la aceast cot zero, condiie impus pentru a adera la structurile Uniunii Europene. n anul 2000 sunt aduse urmtoarele modificri: a) construcia de locuine, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor

1.2.4. Baza de impozitare


Baza de impozitare este denumit i materia impozabil i reprezint elementul pe care se fundamenteaz calculul taxei pe valoarea adugat. Baza de impozitare difer n funcie de natura operaiunii, adic avem o baz de impozitare pentru operaiuni n interiorul rii, i baza de impozitare pentru import. Baza de impozitare pentru operaiuni n interiorul rii Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit din: a) pentru livrri de bunuri i prestri de servicii - din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea

24

cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni; b) pentru bunurile achiziionate sau fabricate de ctre persoane impozabile preluate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat, sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit din preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, costul de producie. Dac bunurile sunt mijloace fixe, preul de achiziie sau preul de cost se ajusteaz. Baza de impozitare pentru mijloacele fixe constatate lips, care se cuprind n sfera taxei pe valoarea adugat, este constituit dup cum urmeaz: dac lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea rmas la care aceste bunuri sunt nregistrate n contabilitate, calculat n funcie de amortizarea contabil. Dac mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero; dac lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputat, dar nu mai puin dect valoarea rmas a mijlocului fix. Pentru mijloacele fixe complet amortizate, baza de impozitare este suma imputat. c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabila pentru executarea prestrilor de servicii; d) baza de impozitare pentru echipamentul de lucru i/sau de protecie acordat salariailor este constituit din contravaloarea care este suportat de salariai. Dac echipamentul de lucru i/sau de protecie nu este suportat de salariai, operaiunea nu constituie livrare de bunuri; e) pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii contractate n valut, a cror decontare se face n lei la cursul de schimb valutar din ziua plii, baza de impozitare se corecteaz cu diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare n vigoare la data ncasrii fa de cel utilizat la data livrrii/prestrii. Furnizorul/prestatorul este obligat s emit factura fiscal pentru diferene de pre n plus sau n minus; f) n cazul operaiunilor cu plata n rate baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat corespunztoare se determin integral la livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. Furnizorul nregistreaz taxa pe valoarea adugat neexigibil calculat la baza de impozitare total, urmnd ca pe msur ce devine exigibil, s fie nregistrat la taxa pe valoarea adugat colectat prin diminuarea taxei pe valoarea adugat neexigibil;

25

g) baza de impozitare pentru activitatea de intermediere n turism este constituit din beneficiul realizat de agenie, diminuat cu suma taxei pe valoarea adugat inclus n beneficiul respectiv. Acest beneficiu este egal cu diferena dintre preul de vnzare6 solicitat de agenia de turism i costul real7 al pachetului de servicii turistice sau al unor componente ale acestuia; h) Baza de impozitare pentru livrarea de ctre persoanele impozabile revnztoare a bunurilor second-hand se determin la livrarea bunurilor i este constituit din suma reprezentnd diferena dintre preul de vnzare obinut, inclusiv taxa pe valoarea adugat, i preul de cumprare al bunurilor, ns numai dac persoana impozabil revnztoare a cumprat bunurile respective de la: i) persoane care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat; alte persoane impozabile revnztoare, n msura n care livrarea de bunuri n cazul bunurilor second-hand vndute n sistem de consignaie, baza de suma obinut din vnzarea bunurilor second-hand ncredinate de pltitorii de suma reprezentnd marja obinut din vnzarea de bunuri second-hand

realizat de acestea a fost supus prezentului regim special. impozitare este constituit din: tax pe valoarea adugat; aparinnd nepltitorilor de tax pe valoarea adugat sau a bunurilor scutite de tax pe valoarea adugat. Marja reprezint diferena dintre preul la care bunul a fost comercializat i suma cuvenit proprietarului bunului. j) pentru operaiunile realizate de casele de amanet, baza de impozitare poate fi: valoarea obinut din vnzarea bunurilor care devin proprietatea casei de

amanet, ca urmare a nerestituirii mprumutului;

Pre de vnzare n acest caz reprezint tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care se va obine de ctre agenia de turism de la client sau de la un ter pentru pachetul de servicii turistice sau, dup caz, pentru componente ale acestuia, inclusiv subveniile legate direct de aceast operaiune, impozitele, taxele, cheltuielile accesorii, cum sunt comisioanele i asigurarea solicitat de agenie clientului, dar exclusiv sumele prevzute la art. 137 alin. (3) din Codul fiscal. 7 Costul real al pachetului de servicii turistice sau, dup caz, al unor componente ale acestuia preul, inclusiv taxa pe valoarea adugat care nu se deduce, facturat de prestatorii unor servicii, precum servicii de transport, hoteliere, de alimentaie public, i alte cheltuieli, precum asigurarea auto a mijlocului de transport, taxe pentru viz, diurn i cazare pentru ofer, taxe de autostrad, taxe de parcare, combustibil, cu excepia cheltuielilor generale care intr n costul pachetului de servicii turistice sau, dup caz, al unor componente ale acestuia.

26

a fi puse.

preul de achiziie pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet i

sunt utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru

Baza de impozitare pentru bunurile importate Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia, n masura n care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse n baza de impozitare. Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia stipulat n documentul de transport sau orice alt document nsoitor al bunurilor cnd acestea intr n Romnia. Baza de impozitare pentru nave i aeronave care au fost reparate sau transformate n strintate nu include valoarea serviciilor de reparare sau transformare. Dac suma folosit la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimat n valut, aceasta se transform n moneda naional a Romniei n conformitate cu metodologia folosit pentru a stabili valoarea n vam a bunurilor importate.

Se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat: a) impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adugat; b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului. Nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat urmtoarele: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor; b) penalizrile solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, precum i sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre 27

judectoreasc definitiv, dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare sumele ncasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea n termen a bunurilor nchiriate sau altele similare, care, n fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate; c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, livrri operaiuni de leasing; d) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni prin schimb, fr facturare; e) sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia. Prin ordonana nr.3 din 1993 au fost prezentate situaiile n care baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat se ajusteaz. Aceste situaii sunt urmtoarele: a) n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; b) n situaia n care reducerile de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, precum i n cazul majorrii preului ulterior livrrii sau prestrii; c) n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare. Codul fiscal permite ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adugat n cazul falimentului beneficiarului, ncepnd cu data de la care se declar falimentul. De asemenea se mai permite ajustarea bazei n situaia anulrii operaiunilor, dac au fost emise facturi fiscale nainte de livrare sau prestare. cu plata n rate,

1.2.5. Operaiuni scutite


Pentru a nu da natere la distorsiuni concureniale, taxa pe valoarea adugat trebuie s se aplice tuturor bunurilor i serviciilor cu numai cteva excepii din considerente sociale sau administrative. Astfel, din motive sociale se scutesc serviciile de interes general, cum sunt: serviciile de sntate i asisten social, serviciile de administraie public, serviciile de

28

nvmnt, serviciile culturale i sportive, serviciile de cercetare-dezvoltare, activitile specifice ale organizaiilor religioase, politice i ale sindicatelor. Serviciile financiare, bancare i de asigurri sunt scutite de taxa pe valoarea adugat n toate rile care aplic acest impozit, deoarece apar probleme deosebite din punct de vedere conceptual, fiind greu de stabilit care este valoarea adugat pentru aceste activiti. n Codul fiscal, operaiunile scutite sunt tratate sub urmtoarele denumiri: I. Scutiri n interiorul rii; II. Operaiuni scutite la import; III. Scutiri pentru exportul sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional; IV. Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri. n continuare, vom prezenta cele patru grupe de scutiri acordate, specificnd fiecare operaiune scutit i excepiile lor. I. Scutiri acordate operaiunilor n interiorul rii Acestea sunt operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere, pentru care furnizorii/prestatorii nu au drept de a deduce taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i/sau serviciilor achiziionate destinate realizrii acestor operaiuni. Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat urmtoarele operaiuni de interes general: a) spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti, cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile sanitare; b) prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicienii dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicienii dentari; c) prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i paramedical;

29

d) transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate, n vehicule special amenajate n acest scop; e) livrrile de organe, de snge i de lapte, de provenien uman; f) activitatea de nvmnt, desfurat de unitile autorizate, inclusiv activitatea cminelor i cantinelor organizate pe lng aceste uniti, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de acestea efectuate de ctre instituiile publice, sau de ctre alte entiti recunoscute, care au aceste obiective; g) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena i/sau protecia social efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; serviciile de cazare, mas i tratament prestate de ctre persoane impozabile care i desfoar activitatea n staiuni balneoclimaterice dac au ncheiat contracte cu Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de Asigurri Sociale contravaloarea acestora este decontat pe baz de bilete de tratament; h) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; i) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren; j) prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; k) prestrile de servicii culturale i/sau livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de instituiile publice, precum i operaiunile care intr n sfera de aplicare a impozitului pe spectacole; l) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri efectuate de persoane ale cror operaiuni sunt scutite, conform lit. a) i lit. f) - k), cu ocazia manifestrilor destinate s le aduc sprijin financiar i organizate n profitul lor exclusiv, cu condiia ca aceste scutiri s nu produc distorsiuni concureniale; i

30

m) realizarea, difuzarea i/sau retransmisia programelor de radio i/sau de televiziune, cu excepia celor de publicitate, efectuate de unitile care produc i/sau difuzeaz programele audiovizuale, precum i de unitile care au ca obiect de activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale; n) vnzarea de licene de filme sau de programe, drepturi de difuzare, abonamente la ageniile internaionale de tiri i alte drepturi de difuzare similare, destinate activitii de radio i televiziune, cu excepia celor de publicitate; Pe lng aceste operaiuni enumerate mai sus, mai sunt scutite de taxa pe valoare adugat i operaiunile: a) activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor i proiectelor, precum i a aciunilor cuprinse n Planul naional de cercetare-dezvoltare i inovare n programele nucleu i n planurile sectoriale, prevzute de Ordonana Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea tiinific i dezvoltarea tehnologic, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 324/2003, cu modificrile ulterioare, precum i activitile de cercetare-dezvoltare i inovare finanate n parteneriat internaional, regional i bilateral; b) livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali i asociaiile fr personalitate juridic ale acestora; c) prestrile urmtoarelor servicii financiare i bancare: 1. acordarea i negocierea de credite i administrarea creditului de ctre persoana care l acord; 2. acordarea, negocierea i preluarea garaniilor de credit sau a garaniilor colaterale pentru credite, precum i administrarea garaniilor de credit de ctre persoana care acord creditul; 3. orice operaiune legat de depozite i conturi financiare, inclusiv orice operaiuni cu ordine de plat, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plat, precum i operaiuni de factoring; 4. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu moneda naional sau strin, cu excepia monezilor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecie; 5. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu titluri de participare, titluri de creane - cu excepia executrii acestora-, obligaiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare; 6. gestiunea fondurilor comune de plasament i/sau a fondurilor comune de garantare a creanelor efectuate de orice entiti constituite n acest scop; 31

d) operaiunile de asigurare i reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de operaiuni; e) jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate conform legii s desfoare astfel de activiti; f) 1989; g) livrarea obiectelor i vemintelor de cult religios, tiprirea crilor de cult, teologice sau cu coninut bisericesc i care sunt necesare pentru practicarea cultului, precum i furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult; h) livrarea de bunuri ctre Agenia de Valorificare a Activelor Bancare ca efect al drii n plat sau bunurile adjudecate de i) excepii: 1. operaiunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2.serviciile de parcare a vehiculelor; 3. nchirierea utilajelor i a mainilor fixate n bunurile imobile; 4 4. nchirierea seifurilor. j) livrrile de bunuri care au fost afectate unei activiti scutite, dac taxa pe ctre Agenia de Valorificare a Activelor Bancare, cu stingerea total sau parial a obligaiilor de plat ale unui debitor; arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu urmtoarele lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i ntreinere la monumentele care comemoreaz combatani, eroi, victime ale rzboiului i ale Revoluiei din decembrie

valoarea adugat aferent bunurilor respective nu a fost dedus, precum i livrrile de bunuri a cror achiziie a fcut obiectul excluderii dreptului de deducere. n anul 2002 erau scutite de taxa pe valoarea adugat i documentaia tehnic i materialele pentru construciile destinate nvmntului de stat i celui particular acreditat, achiziionarea de aparatur, utilaje, fond de carte, publicaii i dotri pentru procesul didactic, precum i pentru lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i ntreinere executate pentru muzee, case memoriale, monumente istorice i de arhitectur. n anul 2004 aceste scutiri sunt eliminate prin introducerea Codului fiscal.
Scutiri la import

Scutiri pentru importuri de bunuri i pentru achiziii intracomunitare 32

Sunt scutite de taxa: a) importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de taxa n interiorul rii; b) achiziia intracomunitar de bunuri al cror import n Romnia este n orice situaie scutit de taxa, conform prezentului articol; c) achiziia intracomunitar de bunuri pentru care, n conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. b)-d) Cod Fiscal, persoana care cumpr bunurile n orice situaie ar avea dreptul la rambursarea integral a taxei care s-ar datora, daca respectiva achiziie nu ar fi scutit; d) importul definitiv de bunuri care ndeplinesc condiiile pentru scutire definitiv de taxe vamale, n temeiul Regulamentului 918/83/CEE al Consiliului, din 28 martie 1983, pentru stabilirea unui sistem comunitar privind exceptrile de la taxa vamal, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L 105 din 23 aprilie 1983, cu modificrile i completrile ulterioare, al Directivei 83/181/CEE a Consiliului, din 28 martie 1983, ce determina domeniul articolului 14 (1) (d) al Directivei 77/388/CEE privind scutirea de plata a taxei pe valoarea adugat la importul final al anumitor mrfuri, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L 105 din 23 aprilie 1983, cu modificrile i completrile ulterioare, al Directivei 69/169/CEE a Consiliului, din 28 mai 1969, privind armonizarea prevederilor stabilite prin legi, regulamente sau aciuni administrative referitoare la exceptarea de la impozitul pe cifra de afaceri i accizele la import pentru cltoriile internaionale, publicata n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L 133 din 4 iunie 1969, cu modificrile i completrile ulterioare, i al Directivei 78/1035/CEE a Consiliului, din 19 decembrie 1978, privind exceptarea de la taxele de import a micului trafic de bunuri cu caracter necomercial din statele nemembre, publicata n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L 366 din 28 decembrie 1978, cu modificrile i completrile ulterioare; e) importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare care beneficiaz de scutire de taxe vamale; f) importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre membrii acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile stabilite n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; g) importul de bunuri de ctre fortele armate ale statelor strine membre NATO, pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor ori pentru aprovizionarea popotelor 33

sau cantinelor, n cazul n care aceste forte sunt destinate efortului comun de aprare. Acesta include importul realizat de forele Marii Britanii i ale Irlandei de Nord stabilite n insula Cipru, conform Tratatului de instituire a Republicii Cipru din 16 august 1960, pentru uzul forelor armate sau al personalului civil care nsoete fortele armate ori pentru aprovizionarea cantinelor lor; h) reimportul de bunuri n Romnia, efectuat de persoana care a exportat bunurile n afara Comunitii, n aceeai stare n care se aflau la momentul exportului, i care beneficiaz de scutire de taxe vamale; i) reimportul de bunuri n Romnia, efectuat de persoana care a exportat bunurile n afara Comunitii, pentru a fi supuse unor reparaii, transformri, adaptri, asamblri, cu condiia ca aceasta scutire s fie limitat la valoarea bunurilor n momentul exportului acestora n afara Comunitii; j) importul n porturi de capturi, neprocesate sau conservate n vederea comercializrii nainte de a fi livrate, realizate de persoane care efectueaz pescuit maritim; k) importul de gaze naturale prin sistemul de distribuie a gazelor naturale i importul de energie electrica; l) importul n Romnia de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu ter, atunci cnd livrarea acestor bunuri de ctre importator constituie o livrare scutit, conform art. 143 alin. (2) Cod Fiscal; m) importul de aur efectuat de Banca Naional a Romniei. Prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pentru operaiunile prevzute la alin. (1) i, dup caz, procedura i condiiile care trebuie ndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa. Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar Sunt scutite de taxa: a) livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara Comunitii de ctre furnizor sau de alta persoana n contul sau; b) livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara Comunitii de ctre cumprtorul care nu este stabilit n Romnia sau de alta persoana n contul sau, cu excepia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i care sunt folosite la echiparea sau alimentarea ambarcaiunilor de agrement i a avioanelor de turism sau a oricrui alt mijloc 34

de transport de uz privat. Este scutita, de asemenea, i livrarea de bunuri care sunt transportate n bagajul personal al calatorilor care nu sunt stabilii n Comunitate; c) prestrile de servicii, altele dect cele prevzute la art. 144 - 1, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate n regim de antrepozit de taxa pe valoarea adugat, prevzut la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 8, sau n unul dintre regimurile vamale suspensive, prevzute la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 1-7; d) prestrile de servicii de transport, prestrile de servicii accesorii transportului i alte servicii dect cele prevzute la art. 144^1, direct legate de importul de bunuri, daca valoarea acestora este inclusa n baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139 Codul Fiscal; e) prestrile de servicii efectuate n Romnia asupra bunurilor mobile achiziionate sau importate, plasate n regimul vamal de perfecionare activa, prevzut la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 5 din Codul Fiscal, i transportate n afara Comunitii de ctre prestatorul serviciilor sau de ctre client, daca acesta nu este stabilit n Romnia, ori de alta persoana n numele oricruia dintre acetia; f) transportul intracomunitar de bunuri, efectuat din i n insulele care formeaz regiunile autonome Azore i Madeira, precum i serviciile accesorii acestuia; g) transportul internaional de persoane; h) n cazul navelor destinate navigaiei maritime, utilizate pentru transportul internaional de persoane i/sau de bunuri, pentru pescuit ori alta activitate economica sau pentru salvare ori asistenta pe mare, urmtoarele operaiuni: 1. livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, navlosirea, leasingul i nchirierea de nave, precum i livrarea, leasingul, nchirierea, repararea i intretinerea de echipamente incorporate sau utilizate pe nave, inclusiv echipamente de pescuit; 2. livrarea de carburani i provizii destinate a fi utilizate pe nave, cu excepia navelor folosite pentru pescuitul de coasta, dar inclusiv pentru navele de rzboi care prsesc ara i se ndreapt spre porturi strine unde vor fi ancorate; 3. prestrile de servicii, altele dect cele prevzute la pct. 1 sau la art. 144 - 1, efectuate pentru nevoile directe ale navelor i/sau pentru ncrctura acestora; i) n cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene, n principal pentru transportul internaional de persoane i/sau de mrfuri, efectuat cu plata, urmtoarele operaiuni:

35

1. livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, leasingul i nchirierea aeronavelor, precum i livrarea, leasingul, nchirierea, repararea i intretinerea echipamentelor incorporate sau utilizate pe aeronave; 2. livrarea de carburani i provizii destinate utilizrii pe aeronave; 3. prestarea de servicii, altele dect cele prevzute la pct. 1 sau la art. 144^1, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor i/sau pentru ncrctura acestora; j) livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, precum i a cetenilor strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia ori ntr-un alt stat membru, n condiii de reciprocitate; k) livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea reprezentantelor organizaiilor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia sau intr-un alt stat membru, precum i a membrilor acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; l) livrrile de bunuri netransportate n afara Romniei i/sau prestrile de servicii efectuate n Romnia, destinate uzului oficial al forelor armate ale statelor strine membre NATO sau al personalului civil care nsoete fortele armate ori aprovizionrii popotelor sau cantinelor, daca forele iau parte la efortul de aprare comun; scutirea se acorda prin restituirea taxei, potrivit unei proceduri stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice; m) livrrile de bunuri transportate sau expediate ctre alt stat membru NATO, destinate uzului oficial al forelor armate ale unui stat, altul dect Romnia, sau al personalului civil care nsoete forele armate ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, daca forele iau parte la efortul de aprare comun; n) livrrile de aur ctre Banca Naional a Romniei; o) livrrile de bunuri ctre organismele recunoscute care transporta sau expediaz aceste bunuri n afara Comunitii, ca parte a activitilor umanitare, caritabile sau de instruire; scutirea se acorda prin restituirea taxei potrivit unei proceduri stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Sunt, de asemenea, scutite de taxa urmtoarele: a) livrrile intracomunitare de bunuri ctre o persoana care ii comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru, cu excepia:

36

1. livrrilor intracomunitare efectuate de o ntreprindere mica, altele dect livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi; 2. livrrilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colecie i antichiti, conform prevederilor art. 152 2 din Codul Fiscal; b) livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi ctre un cumprtor care nu ii comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA; c) livrrile intracomunitare de produse accizabile ctre o persoana impozabila sau ctre o persoan juridic neimpozabil care nu ii comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, n cazul n care transportul de bunuri este efectuat conform art. 7 alin. (4) i (5) sau art. 16 din Directiva 92/12/CEE a Consiliului, din 25 februarie 1992, privind regimul general, depozitarea, circulaia i controlul produselor supuse accizelor, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L 76 din 23 martie 1992, cu modificrile i completrile ulterioare, cu excepia: 1. livrrilor intracomunitare efectuate de o ntreprindere mica; 2. livrrilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colecie i antichiti, conform prevederilor art. 152 - 2; d) livrrile intracomunitare de bunuri, prevzute la art. 128 alin. (10) Codul Fiscal, care ar beneficia de scutirea prevzut la lit. a) daca ar fi efectuate ctre alta persoana impozabila, cu excepia livrrilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti, conform prevederilor art. 152^2. (3) Prin ordin al ministrului finanelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de tax pentru operaiunile prevzute la alin. (1) i (2) i, dup caz, procedura i condiiile care trebuie ndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa. Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri Sunt scutite de taxa urmtoarele: a) livrarea de bunuri care urmeaz: 1. s fie plasate n regim vamal de admitere temporara, cu exonerare total de la plata taxelor vamale;

37

2. s fie prezentate autoritilor vamale n vederea vmuirii i, dup caz, plasate n depozit necesar cu caracter temporar; 3. s fie introduse intr-o zon libera sau intr-un antrepozit liber; 4. s fie plasate n regim de antrepozit vamal; 5. s fie plasate n regim de perfecionare activ, cu suspendare de la plata drepturilor de import; 6. s fie plasate n regim de tranzit vamal extern; 7. s fie admise n apele teritoriale: - pentru a fi incorporate pe platforme de forare sau de producie, n scopul construirii, reparrii, ntreinerii, modificrii sau reutilrii acestor platforme ori pentru conectarea acestor platforme de forare sau de producie la rm; - pentru alimentarea cu carburani i aprovizionarea platformelor de forare sau de producie; 8. sa fie plasate n regim de antrepozit de taxa pe valoarea adugat, definit dup cum urmeaz: - pentru produse accizabile, orice locaie situata n Romnia, care este definit ca antrepozit fiscal, n sensul art. 4 lit. (b) din Directiva 92/12/CEE, cu modificrile i completrile ulterioare; - pentru bunuri, altele dect produsele accizabile, o locaie situat n Romnia i definit prin norme; b) livrarea de bunuri efectuat n locaiile prevzute la lit. a), precum i livrarea de bunuri care se afla n unul dintre regimurile sau situaiile precizate la lit. a); c) prestrile de servicii, altele dect cele prevzute la art. 143 alin. (1) lit. c) i la art. 144 - 1, aferente livrrilor prevzute la lit. a) sau efectuate n locaiile prevzute la lit. a), pentru bunurile aflate n regimurile sau situaiile prevzute la lit. a); d) livrrile de bunuri care nc se afla n regim vamal de tranzit intern, precum i prestrile de servicii aferente acestor livrri, altele dect cele prevzute la art. 144 - 1. (2) Prin ordin al ministrului finanelor publice se stabilesc documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pentru operaiunile prevzute la alin. (1) i, dup caz, procedura i condiiile care trebuie respectate pentru aplicarea scutirii de taxa. Scutiri pentru intermediari

38

Sunt scutite de taxa serviciile prestate de intermediarii care acioneaz n numele i n contul altei persoane, n cazul n care aceste servicii sunt prestate n legtura cu operaiunile scutite prevzute la art. 143 i 144 Cod Fiscal, cu excepia operaiunilor prevzute la art. 143 alin. (1) lit. f) i alin. (2) Cod Fiscal.

CAPITOLUL II. STUDIUL DE CAZ PRIVIND IMPACTUL TAXEI PE VALOAREA ADUGAT ASUPRA SOCIETILOR BIJUROM I CABLE IMPEX SRL
n acest capitol vom prezenta dou studii de caz privind impactul asupra activitii economice a taxei pe valoarea adugat pentru dou firme, care au obiecte de activitate diferite. Prin alegerea celor dou firme am urmrit acoperirea ct mai bine a sferei operaiunilor supuse TVA-ului i a celor scutite. Primul studiu de caz este realizat pentru firma Bijurom, pe o perioad de 3 luni, pentru a evidenia modul n care se compenseaz TVA-ul de recuperat cu TVA-ul de plat. Aceast firm realizeaz pe lng operaiuni impozabile i operaiuni scutite cu drept de deducere. Al doilea studiu de caz realizat pentru firma Cable Impex SRL, vine n completarea primului studiu, pentru a arta modul de determinare a proratei i impactul pe care l are TVA-ul asupra Acestei societi. Aceast firm nregistreaz i operaiuni scutite fr drept de deducere. n continuare vom enuna operaiunile nregistrate de cele dou firme, i modul de determinare a TVA-ului deductibil i colectat.

2.1. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adugat la societatea Bijurom

39

2.1.1. Prezentarea firmei Bijurom

Date de identificare a firmei: cod de nregistrare fiscal: R11360404 denumire: BIJUROM SRL adresa: str. Mircea Vulcnescu, nr. 19, sec. 1, Bucureti.

Domeniu de activitate: comerciant n seciunea Galerie & Bijuterii i cadouri din domeniul Casa; productor n seciunea Produse, i prelucrare i decorare din domeniul sticl; comerciant n seciunea Decoraiuni i mbuntiri i Utiliti din domeniul Casa. Prezentarea produselor: produce i comercializeaz diferite statuete care exprim diferite motive: religioase: Mary & Jesus, Little Angel, Madonna (n hands), The last mitologice: Mercury, Diana, Venus, Apollo, Themis, Hera, faun: cal, elefant, cel, pisic, panter, elefant, delfini, diferite stiluri de coloane: ionic, corintic. produce i comercializeaz produse de uz casnic: suport de lumnare, produce i comercializeaz produse din domeniul mobilier: mas, raft.

supper, Crucifixion; Minerva, Heve, Hestia, Hercules, Pegasus, Zeus, Discus, Thrower; vultur, leu, cobr.

suport pentru vin, bomboniere, solnie, ceasuri.

2.1.2. Operaiuni nregistrate de firma Bijurom

Firma Bijurom nregistraz pe parcursul celor trei luni studiate operaiuni de ieire, care genereaz taxa pe valoarea adugat colectat i operaiuni de intrare, care genereaz taxa pe valoarea adugat deductibil.

40

n continuarea lucrrii vom prezenta operaiunile nregistrate de firm pe parcursul celor trei luni studiate. Din decontul lunii august se tie c firma a nregistrat TVA de ncasat n valoare de 4565,88 lei.

41

2.1.2.1. Operaiuni nregistrate n luna septembrie

Societatea Bijurom nregistreaz n luna septembrie operaiuni de cumprare i vnzare, care genereaz tax pe valoarea adugat. Se cunoate faptul c n luna august societatea a nregistrat TVA de plat n sum de 4565,88 lei. Operaiuni de intrare 1) Se aprovizioneaz cu materii prime de la urmtorii furnizori: a) b) 2) Ceramic Alabastru TODOCAMA PRODEXIN n valoare de 1575lei; CRISCO PRAHOVA n valoare de 2754 lei. Import materii prime de la furnizorul extern IOANNIS E. TSAKALAKI n taxa vamal: 16% comision vamal: 0,5% TVA: 19%.

valoare de 4748 , la cursul de schimb 1 = 3,42 lei. Regimul vamal este urmtorul: -

Valoarea n vam = 4,748 * 3,42 = 16347,6 lei Taxa vamal = 16347,6 * 19% = 3106 lei Comision = 16347,6 * 0,5% = 81,73 lei Baza TVA ded = 16347,6 +3106 + 81,73 = 19535,382 lei Observaie Conform art.15, alin. (1) din Codul fiscal baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Potrivit art.15, alin. (2) din Codul fiscal, se mai cuprind n baza de impozitare pe lng taxele menionate mai sus i cheltuielile accesorii precum comisioanele. 3) Se aprovizioneaz de la furnizori interni cu materiale auxiliare, necesare produciei: a) Vopsele 42

BRIDGEXIM IND. SRL n valoare de 1475 lei b) Lacuri pentru statuete DUO PRACTIC RIZEA n valoare de 740 lei.

4) Achiziioneaz dou matrie de la furnizorul SERTIMPEX, factura fiind n valoare de 574 lei. 5) Bijurom returneaz alabastru n valoare de 435.02 lei, furnizorului CRISCO PRAHOVA, deoarece nu corespunde din punct de vedere calitativ. Observaie Potrivit art.14, lit. b) din Codul fiscal baza de impozitare se ajusteaz n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate. 6) nregistreaz intrarea de materiale consumabile n valoare de 51,5185 aceste materiale consumabile includ: pixuri, creioane, hrtie xerox, etc. Observaie Deoarece acestea sunt cumprate cu bon fiscal, i nu cu factur fiscal, nu se calculeaz taxa pe valoarea adugat deductibil. 7) ncheie o poli de asigurare Casco cu societatea de asigurri ALIANZ Audi cu nr. De nmatriculare B-32-SDR, n valoare de 1101 lei; Matiz cu nr de nmatriculare B-56-ERT, n valoare de 266,22 lei. IRIAC pentru urmtoarele autoturisme: -

Observaie Conform art.17, alin. (2), lit.d) din Codul fiscal operaiunile de asigurare i reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de operaiuni sunt scutite de taxa pe valoarea adugat. 8) 9) lei. Pltete n avans abonamentul la editura PRAHOVA pentru publicaiile Societatea nregistreaz cheltuieli ocazionate de necesitatea de funcionare: pltete abonamentul lunar pentru Internet, serviciu furnizat de GLOBAL pltete chiria pentru luna septembrie firmei EXTRAPAN n valoare de 2124,4 din perioada 23/09 31/12, n valoare de 288 lei.

INTERNET, n valoare de 62,88 lei.

43

nregistreaz serviciile vamale furnizate de UNITEHNICA n valoare de nregistreaz factura primit de la ORANGE n valoare de 458,66 lei. nregistreaz factura primit de la ROMTELECOM n valoare de 238,06 lei. pltete factura emis de CONTEXPERT CONSULTING pentru serviciile nregistreaz factura pentru energie electric emis de ELECTRICA n valoare

202,646 lei.

contabile pe luna august n valoare de 7007,35 lei. de 1006,4491 lei. 10) n luna septembrie societatea Bijurom realizeaz cheltuieli cu protocolul n valoare de 1474,81 din care peste limita legal 402,54 lei. Observaie Conform art. 128, alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a TVA bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate livrri de bunuri n limita n care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de protocol, stabilit la titlul II al Codului fiscal. 11) Cumpr produse sanitare de la farmacia BRATU pe baza facturii nr.15441 n valoare de 213,95 lei. Observaie Conform art.16, alin. (2) din Codul fiscal, cota redus de 9% se aplic i pentru medicamentele de uz uman i veterinar. 12) Cumpr motorin (combustibil) de la diferite benzinrii n valoare de 412.45 lei pe baza bonurilor de benzin. Observaie Cheltuielile cu combustibili pe baza bonurilor de benzin permit deducerea taxei pe valoarea adugat.

13) Cumpr de la RETAG PROD cutii rinoase pe baza facturii nr. 45872, n valoare de 4825 lei. Aceste cutii vor fi utilizate la ambalarea produselor pe care le vor vinde.

Operaiuni de ieiri

44

1) ntocmete factur pentru clientul REBEL SA care cuprinde: a) Statuete cu motive religioase: Mary and Jesus, 120 buci, la preul de vnzare de 23 lei/buc; Little Angel, 240 buci, la preul de vnzare de 12 lei/buc. Diana, 100 buci la preul de vnzare de 23 lei/buc; Zeus, 70 buc. la preul de vnzare de 24 lei/buc; Venus, 100 buc. la preul de vnzare de 24 lei-buc.

b) Statuete cu motive mitologice: -

Pentru acelai client REBEL sunt facturate i ambalajele (cutii rinoase). Sunt ambalate cte 10 statuete n fiecare cutie. Preul ambalajului este de 10 lei/cutie. Cutii = 630 statuete / 10 = 63 cutii Baza TVA colectat = 120*23 + 240*12 + 100*23 +70*24,5 +100*24,5 + 63*10 = 12735 lei Observaie Ambalajele care circul prin facturare se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat la livrare, urmnd ca la restituirea acestora suma impozabil s fie redus corespunztor prin ntocmirea unor facturi n rou, sau cu semnul minus, de ctre unitatea care a livrat ambalajele iniial, care vor fi nregistrate n mod obligatoriu att n contabilitatea furnizorului, ct i n contabilitatea beneficiarului. 2) Pentru c valoarea facturii este mare, societatea Bijurom acord clientului REBEL o remiz de 5%. Reducere = 12735 * 5% = 636,75 lei Observaie Conform art.13, alin. (3), rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor, nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat. Remiza este o reducere de pre practicat n mod excepional prin aplicarea unui procent asupra preului de ofert sau preului negociat, n funcie de volumul vnzrilor sau importana cumprtorului n clientela vnztorului.

45

3) La data de 11/09/2003, clientul REBEL returneaz doar 50 de cutii, restul fiind deteriorate. Valoarea cutiilor returnate = 50 * 10 = 500 lei 4) Vinde produse ornamentale clientului NICOLROM: a) Suport de lumnare, modelul Floare 320 buci la preul de vnzare de 12 lei/buc; b) Suport de lumnare, modelul Stea 260 buci la preul de vnzare de 12 lei/buc; c) Suport pentru vin, modelul Hand 240 buci la preul de vnzare de 17lei/buc. Pe lng acestea, societatea factureaz i ambalajele ce nsoesc produsele 20 de produse n fiecare cutie. Preul unei cutii este de 10 lei. Cutii = 820 produse/20 = 41 cutii Baza TVA colectat = 320*12 + 260*12 + 240*17 +41*10 = 11450 lei 5) La data de 17/09/2003, clientul napoiaz ambalajele n ntregime societii Bijurom. Baza TVA colectat = 41 * 10 = 410 lei 6) Vinde clientului MEGASIM urmtoarele produse: a) Dou mese cu un picior din marmur n valoare de 174,5 lei/buc; b) Dou rafturi cu suport din marmur , iar etajerele din sticl n valoare de 274,3 lei/buc. Baza TVA colectat = 2*174,5+ 2*274,3 = 897,6 lei 7) Vinde statuete ce reprezint animale, clientului CLOSTOP astfel: a) 10 statuete elefant n valoare de 13,5 lei/buc; b) 30 statuete leu n valoare de 13,5 lei/buc; c) 20 statuete panter n valoare de 13,5 lei/buc Se factureaz i cele 6 ambalajele ce nsoesc produsele vndute, la preul de 10 lei/buc. Baza TVA colectat = 10*13,5 +30*13,5 + 20*13,5 + 6*10 = 870 lei 8) Vinde clientului ORLANDO SELECT statuete reprezentnd: a) Pegasus 20 de buci, la preul de 12 lei/buc;

46

b) Hera 30 de buci, la preul de 23 lei/buc; c) Apollo 20 de buci, la preul de 20,3 lei/buc. Mai sunt facturate i ambalajele 7 cutii de lemn, la preul de 10 lei. Baza TVA colectat = 20*12 + 30*23 + 20*23 + 7*10 = 1460 lei 9) Acord unei coli de art o sponsorizare n produse n valoare de 1470 lei, din care 740 lei peste limita legal. Observaie Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat nu sunt considerate livrri de bunuri n limita a 30/55 din cifra de afaceri, determinat potrivit art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, i nu se ntocmete factura fiscal pentru acordarea acestor bunuri. Depirea limitelor constituie livrare de bunuri i se colecteaz taxa pe valoarea adugat, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat corespunztoare depirii. Taxa pe valoarea adugat colectat aferent depirii se calculeaz i se include la rubrica de regularizri din decontul ntocmit pentru perioada fiscal n care persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au depus situaiile financiare anuale, dar nu mai trziu de termenul legal de depunere a acestora. 10) Vinde hotelului HOLIDAYIN urmtoarele statuete pentru decorarea camerelor: a) 50 de ngerai Little Angel la preul de vnzare de 12 lei. b) 50 de statuete reprezentnd diverse animale la preul de vnzare de 13,5 lei. Se factureaz i cele 10 cutii care ambaleaz produsele, la preul de 10. Baza TVA colectat = 50*12 + 50*13,5 + 10*10 = 1375

11) Vinde clientului M&S ART ROM SRL produse n valoare de 123.456.000 lei. n luna octombrie pltete un avans de 5.000.000 lei, restul pltindu-se n patru rate egale. Rate = (12345,6 500)/4 = 2961,4 lei Observaie

47

Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat pentru restul sumei ia natere la data prevzut pentru plata ratelor, respectiv n lunile octombrie, noiembrie, decembrie i ianuarie.

Tabel nr. 9

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna septembrie Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 Todocama Prodexin Crisco Prahova Ioannis Tsakalaki Bridgexim SRL Duo Practic Rizea Sertimpex Crisco Prahova Prahova Global Internet Extrapan Unitehnica Orange Romtelecom Contexpert consulting Electrica Cheltuieli protocolul Bratu Combustibil 213,95 (9%) 412,45 1006,44 cu 402,54 740,5 574 - 435,02 288 62,88 2124,4 202,64 458,66 238,06 70,03 Nicolrom Megasim Clostop Orlando Select Sponsorizare Holidayin M&S Art Rom -410 897,6 870 1460 740 1375 500 2754 22810 Rebel SA Rebel SA Nicolrom - 6367,5 -500 11450 Explicaie Baza deductibil 1575 Rebel SA TVA Nume client Baza colectat 12735 TVA

Ind. 1475

48

19

Retag Prod Total

4825 40215,37 Total 28480,85

Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Bijurom

TVA deductibil pe luna septembrie = 40215,37*19% + 213,95*9% = 7660,17 lei TVA colectat pe luna septembrie = 28480,85*19% = 5411,36 lei TVA de ncasat = 7660,17 5411,36 = 2248,81 lei TVA de ncasat cumulat = 2248,81 + 4565,88 = 6814,69 lei Observaie Taxa pe valoarea adugat de plat la bugetul de stat de ctre o persoan impozabil reprezint diferena dintre taxa colectat i taxa deductibil care include i suma negativ a taxei pe valoarea adugat reportat din perioada fiscal precedent pentru care nu s-a solicitat rambursarea.

3.1.2.2. Operaiuni nregistrate n luna octombrie

n luna octombrie, societatea nregistreaz operaiuni de intrare i ieire prezentate mai jos, urmnd ca societatea s calculeze la sfritul lunii suma de plat sau de ncasat ctre/de la bugetul statului. tim c la sfritul lunii septembrie societatea a obinut TVA de ncasat n valoare de 6814,69 lei. Operaiuni de intrri 1) La data de 3-11-2007, societatea Bijurom SRL ia n leasing un autoturism marca Mercedes Benz Sprinter n valoare de 14500 EURO, pltind o dobnd de 1505,28 EURO la cursul de schimb 1EURO= 34,20 Societatea pltete n luna noiembrie unitii PIREAUS LEASING un avans de 2900 EURO la cursul de schimb 1EURO = 34,20 lei i pltete un comision de administrare de 290 EURO. Valoare capital = 14.500 EURO * 3,42 = 49590 lei Valoare dobnd = 1505,28 * 3,42 = 5148,05lei

49

Valoare intrare Mercedes = 49590 + 5148,05 = 54738,05 lei Avans = 2.900 EURO * 3,42 = 9918 lei Comision = 290 EURO * 3,42 = 991,8 lei Baza TVA deductibil = 49590 + 5148,05 + 54738,05 = 109476,1 lei Observaii Conform art.5, alin.2, prestrile de servicii cuprind i operaiuni precum nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing. Conform art.13, alin.3, lit. c) dobnzile percepute pentru pli cu ntrziere, livrri cu plata n rate, operaiuni de leasing nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat. Conform art.135, alin. 18 din Normele metodologice privind TVA-ul, pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii contractate n valut, a cror decontare se face n lei la cursul de schimb valutar din ziua plii, baza de impozitare se corecteaz cu diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare n vigoare la data ncasrii fa de cel utilizat la data livrrii/prestrii. Furnizorul/prestatorul este obligat s emit factura fiscal pentru diferene de pre n plus sau n minus. Pentru facturile de avansuri regularizarea se efectueaz astfel: la data livrrii/prestrii facturile de avans se storneaz integral i se emite factura fiscal pentru contravaloarea integral a bunurilor livrate i/sau serviciilor prestate, n care baza de impozitare se determin prin nsumarea sumelor evideniate n facturile de avans la cursul de schimb valutar din data ncasrii fiecrui avans, evideniind i taxa pe valoarea adugat aferent, astfel nct suma facturat beneficiarului s nu fie majorat artificial, respectiv redus, datorit creterii/descreterii cursului de schimb de la data livrrii/prestrii fa de cel de la data ncasrii de avansuri. n cazul n care exist diferene n valut ntre contravaloarea integral a bunurilor livrate i/sau serviciilor prestate i suma avansurilor ncasate, aceasta va fi convertit n lei la cursul de schimb valutar din data emiterii facturii, calculndu-se i taxa pe valoarea adugat aferent. Conform art.13 alin.2 se cuprind n baza de impozitare i cheltuielile accesorii, precum comisioanele. 2) Cumpr materii prime i materiale auxiliare de la intern pentru realizarea produciei:

50

a) Ceramic de la urmtorii furnizori: ECOPACK SA 760,21 lei; TODOCAMA PRODEXIM - 500 lei. SWISSPOR SA - 966,73lei, acesta i acord un rabat de 2%; BRIDGEXIM IND SRL 688,56 lei. CRISCO SRL 450 lei;

b) Vopsea de la urmtorii furnizori: -

c) Lacuri pentru produsele ornamentale de la furnizorul: Rabatul = 966,73*2% = 19,33 lei Baza TVA ded = 760,21 + 500 + (966,73 19,33) + 688,56 + 450 = 3346,17 lei 3) Aduce n regim vamal suspensiv (perfecionare activ cu suspendare) materii prime (ceramic), n vederea prelucrrii lor i apoi reexportate sub form de produse compensatoare. Valoarea materiilor prime este de 16997,8. O parte din aceste materii prime sunt importate definitiv, pentru care societatea este obligat s plteasc o tax vamal de 19% i un comision vamal de 0,5%. Cheltuielile de transport pe parcurs extern aferente materiilor prime importate sunt de 500 Euro. Valoarea materiilor prime importate este de 7973,4 Euro. Cursul de schimb este de 1 Euro = 3,42 lei. Restul materiilor prime n valoare de 9024,4 Euro sunt pstrate n depozitul societii, n vederea prelucrrii lor i reexportrii. Valoare materii prime total = 16997,8 Euro* 3,42 = 58132,47 lei Valoare materii prime importate = 3973,4 Euro* 3,42 = 13589,28 lei Ponderea cheltuielilor de transport pentru materiile importate = 3.973.4/16.997,8 *100 = 23% Cheltuielile de transport aferente materiilor prime importate = 500 Euro *23%* 3,42 = 393,3 lei Valoarea n vam = 58132,47 + 13589,28 = 71721,75 lei Taxa vamal = 71721,75 * 19% = 13627,13 lei Comision = 71721,75 * 0,5% = 358.6 lei Baza TVA= 71721,75 + 13627,13 +358,6 = 85707,48 lei TVA = 85707,48 * 19% = 16284,42 lei Observaie Mrfurile plasate sub regim de perfecionare activ cu suspendarea drepturilor de import, care nu au fost exportate n cadrul termenului stabilit, pot fi importate cu

51

respectarea dispoziiilor privind importul mrfurilor. n aceste cazuri, cuantumul taxelor i drepturilor de import se determin pe baza elementelor de taxare a mrfurilor de import, n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de import, la care se adaug comisionul vamal. 4) 5) 6) 849 lei. Observaie Conform art. 13, alin. 3, lit. b) penalizrile solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale nu sunt incluse n baza de impozitare. Pentru determinarea TVA-ului pentru sumele care conin taxa pe valoarea adugat, se aplic asupra sumei cota recalculat de 15966. nregistreaz cheltuieli cu consultan n valoare de 148,51 lei furnizat de CONTEXPERT ISTRATE, persoan impozabil nenregistrat ca pltitoare de tax pe valoare adugat. Observaie Persoanele care nu sunt pltitoare de TVA, trimit factur special, care nu conine TVA. nregistreaz factura pentru consum de gaze emis de DISTRIGAZ n valoare nregistreaz factura pentru consum energie emis de ELECTRICA n valoare Pltete factura ctre ORANGE n valoare de 459,39 lei. Pltete abonamentul lunar pentru internet n valoare de 67,8 lei, serviciu nregistreaz plata facturii ROMTELECOM: convorbiri telefonice n valoare de 520,8 lei, TVA inclus penalizri n valoare de 1 leu pentru ntrzierea plii facturii. Pltete amend Grzii Financiare n valoare de 1000 Pltete o prim de asigurare de 204 la ASIRAG S.A. ARGE. Societatea nregistreaz n luna octombrie cheltuieli ocazionate de nregistreaz cheltuieli lunare cu chiria n valoare de 2638,79 lei, suma pltit Apeleaz la servicii contabile, furnizate de ctre CONTEXPERT n valoare de

necesitatea funcionrii: societii EXTRAPAN.

furnizat de GLOBAL INTERNET.

de 526,72 lei. de 624,54 lei, din care: 52

7) -

taxa radio n valoare de 2,5 lei; taxa TV n valoare de 5,5 lei. nregistreaz factura aferent serviciilor vamale aduse societii de ctre Cheltuieli cu motorina n valoare de 1056,14 cumprat de la: SHELL n valoare de 607,91 lei; ROMPETROL n valoare de 231,94 lei; SNP PETROM n valoare de 216,27 lei.

Baza TVA = 624,54 8 = 616,54 lei unitatea UNITEHNICA n valoare de 104,48 lei.

8) Cheltuieli de protocol n valoare de 1845,15, din care peste limita legal 465,1. 9) Cheltuieli cu transportul efectuat de persoana pltitoare de TVA n valoare de 555,46 lei. 10) Cheltuieli de ntreinere i reparaii auto n valoare de 1015,71 lei. 11) nregistreaz plata unor taxe precum: taxa trecere pod - 15 taxe postale 47 taxa tranzit 76

12) Firma de transport ORBIT INTERNATIONAL factureaz societii comerciale cheltuielile de transport n valoare de 4028,64, aferente exportului de produse finite n Grecia. Observaie Conform art. 19, alin. (1), lit. c) prestrile de servicii, inclusiv transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate n regimuri vamale suspensive sunt scutite de TVA. Operaiuni de vnzare 1) Vinde clientului LIGIA SRL urmtoarele produse: a) 50 statuete reprezentnd pe Themis, la preul de 23 lei/buc; b) 60 statuete reprezentnd pe Pegasus, la preul de 20 lei/buc; c) 70 statuete reprezentnd pe Mercury, la preul de 23 lei/buc. Se mai factureaz i ambalajele ce nsoesc produsele 18 cutii la preul de 100 lei. Baza TVA colectat = 50*23 + 60*20 + 70* 23 + 18*10 = 4140 lei

53

2) Vinde clientului HORTFAR SRL urmtoarele produse: a) 150 statuete reprezentnd pe Mary&Jesus, la preul de 23 lei; b) 160 statuete reprezentnd The last Supper, la preul de 24,5 lei; c) 100 crucifixe, la preul de 14,5 lei. Se factureaz i cele 33 ambalaje, la preul de 10 lei. Baza TVA colectat = 150*23 + 160*24,5 + 100*14,5 + 33*10 = 9150 lei 3) Vinde magazinului MAGIC SERV, care i desfoar activitatea n seciunea Galerie i Bijuterii i cadouri din domeniul Casa, urmtoarele produse: a) 120 statuete, care reprezint motive mitologice, toate la preul de 23 lei/buc; b) 150 statuete, care reprezint motive mitologice, toate la preul de 24,5 lei/buc; c) 210 statuete, care reprezint motive religioase, la preul de 23 lei/buc; d) 245 suporturi de lumnare, diferite modele, toate la preul de 12 lei/buc; e) 25 ceasuri, diferite modele, la preul de 32 lei/buc. Se factureaz i ambalajele 75 de cutii, la preul de 10 lei Baza TVA colectat = 120*23 +150*24,5 + 210*23 + 245*12 + 75*10 = 14955 lei 4) Clientul HOLIDAYIN returneaz ambalajele primite n luna septembrie n valoare de 100 lei. 5) ncaseaz de la clientul M&S ART ROM SRL o rat scadent n valoare de 2961,4 lei pentru produsele vndute n luna septembrie. 6) Societatea Bijurom acord clientului MAGIC SERV un scont de 3% pentru ntreaga operaie nregistrat la punctul 3. Scontul = 14955*3% = 448,65 lei Observaie Scontul este o bonificaie acordat clientului de ctre furnizor pentru plata cu anticipaie a unei sume datorate de client. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat se ajusteaz n cazul unui scont acordat. 7) Vinde produse pentru restaurantul LUXBURG: a) 30 suporturi pentru vin , la preul de 17 lei/buc; b) 55 suporturi de lumnare, la preul de 12 lei/buc; c) 35 seturi de solnie, la preul de 12 lei/buc. Se factureaz i ambalajele 10 cutii, la preul de 10 lei 54

Baza TVA colectat = 30*17 + 55*12 + 35*12 + 10*10 = 16.90 8) Vinde florriei Julia Deco Flor SRL: a) 150 de vaze pentru flori, la preul de 25 lei/buc; b) 240 de ghiveciuri, la preul de 10,5 lei/buc. Se factureaz i ambalajele 39 cutii, la preul de 10 lei. Baza TVA colectat = 150*25 + 240*10,5 + 39*10 = 6660 lei 9) Acord n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor publicitare. Observaie Conform art.4, alin. (9) sin Codul fiscal, acordarea n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor publicitare, pentru ncercarea produselor sau pentru demonstraii la puncte de vnzare, alte bunuri acordate n scopul stimulrii vnzrilor, nu constituie livrare de bunuri. 10) Vinde firmei SINIDAS MINAS din Grecia produse finite n valoare de 43405,64 lei. Observaie Conform art.19, alin. (1) din Codul fiscal, exportul de bunuri este scutit de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere. 11) Societatea ncheie un contract cu firma MOLDACOM GRUP care realizeaz exportul n valoare de 13035 lei export realizat prin comisionari. Observaie Potrivit art. 19, alin. (1), lit. p) din Codul fiscal, prestrile de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n contul unei alte persoane, atunci cnd intervin n operaiuni de export, sunt scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere. 12) Vinde unei coli de art material pentru procesul didactic n valoare de 2325 lei. 13) de 12345,8 lei. Realizeaz pentru Muzeul de istorie o copie pentru un obiect de art, care nu poate fi expus din cauza condiiilor de pstrare a acestuia. Lucrarea se ridic la valoarea

55

Tabel nr. 10

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna octombrie Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Nume furnizor Pireaus Leasing Ecopack SA Todocama Swisspor SA Bridgexim Crisco SRL Swisspor Perfecionare activ Extrapan Contexpert Orange Global Internet Romtelecom Distrigaz Electrica Unitehnica Cheltuieli motorin Cheltuieli protocol Cheltuieli transport Cheltuieli reparaii Baza TVA Nume client Ligia SRL Hortfar SRL Magic Serv Holidayin M&S Art Rom Magic Serv Luxburg Julia deco Flor coal de art Muzeul de istorie Baya colectat 4140 9150 14955 - 100 2961,4 - 448,65 1690 6660 2325 12345,8 TVA

deductibil 12710,5550 760,21 500 966,73 688,56 450 - 193.347 20231,5 2638,8 849 459,4 67,8 520,8 526,7 644,5 104,5 1056,14 465,1 555,46 1015,97

auto Total 45172,56 Total 53678,55 Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Bijurom

TVA deductibil = 45172,56*19% = 8582,78 lei TVA colectat = 53678,55*19% = 10198,92 lei TVA de plat = 10198,92 8582,78 = 1616,14 n urma compensrii cu TVA-ul de ncasat din luna precedent, firma mai are de recuperat suma de 6814,69 1616,13 = 5198,56 lei

56

3.1.2.3. Operaiuni nregistrate n luna noiembrie

n luna noiembrie, societatea Bijurom nregistreaz operaiunile enumerate mai jos, i va calcula la sfritul lunii TVA de plat sau de recuperat, innd cont c n luna octombrie s-a obinut TVA de plat n valoare de 3933,2 lei. Operaiuni de intrare 1) Cumpr materii prime de la furnizori interni: a) ceramic ECOPACK SA n valoare de 746 lei; TODOCAMA PRODEXIM n valoare de 1017 lei. MIXTA SILVERA n valoare de 974 lei.

b) alabastru -

Baza TVA ded = 746 + 1017 + 974 = 2737 lei 2) Cumpr materiale auxiliare, necesare produciei: a) vopsele b) lacuri c) sticl ANELMA n valoare de 1470 lei. PATRIAPLAST n valoare de 874 lei. SWISSPOR n valoare de 740 lei.

Baza TVA ded = 740 + 874 + 1470 = 3084 lei 3) Primete o reducere de 3% de la furnizorul CRISCO PRAHOVA materiile prime cumprate n luna septembrie. Baza TVA ded = - 2754 * 3% = - 82,62 lei pentru

57

4) Societatea nregistreaz cheltuieli ocazionate de necesitatea de funcionare: electric. Baza TVA ded = 1073,88 80 = 993,88 lei 2124,4 lei. nregistreaz factura primit de la furnizorul de servicii Internet GLOBAL nregistreaz factura primit de la ROMTELECOM n valoare de 349,2 lei. INTERNET n valoare de 65,57 lei. Primete factura de la CONTEXPERT CONSULTING n valoare de 832,7 lei, pentru serviciile contabile furnizate de aceasta pe luna octombrie. 5) Cumpr dou bilete de avion de la OLIMPIC pentru directorii societii Bijurom, care pleac n Grecia n interes de serviciu n valoare de 1747,84 lei. Observaie Conform art.19, alin. (1), lit. e), transportul internaional de persoane i serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi acordate ca trataie pasagerilor unui avion sunt scutite de taxa pe valoarea adugat. 6) Cumpr motorin de la diverse benzinrii n valoare de 12.533.278 lei, din nregistreaz factura primit de la ORANGE n valoare de 848,31 lei. Pltete factura de energie electric furnizorului ELECTRICA n valoare de 1073,88 lei, din care 80 lei reprezint taxa radio-TV, iar restul consumul de energie

Pltete chiria pe luna noiembrie furnizorului EXTRAPAN n valoare de

care i taxa de drum n valoare de 108.327 lei. Baza TVA ded = 1253,32 10,83 = 1242,49 lei 7) 8) 325,35 lei. 9) Cumpr consumabile n valoare de 2218,34, din care 1776,39 pe baz de bon fiscal, iar restul pe baz de factur fiscal. BazaTVA ded = 2218,34 1776,39 = 441,94 lei 10) Realizeaz cheltuieli de protocol n valoare de 27.316.839 din care 567,78 Cumpr un compresor i un generator din METRO CASH&CARRY n nregistreaz cheltuieli cu motorina fr ordin de deplasare n valoare de

valoare de 424,98 lei.

lei peste limita legal. Pe lng acestea se realizeaz cheltuieli de protocol atestate de documente nefiscale i fr ordin de deplasare n valoare de 1060,64.

58

11) 12)

nregistreaz cheltuieli cu transportul unui colet, serviciu furnizat de Un angajat al societii Bijurom pleac n delegaie, iar acesta aduce pentru

UNITRANS SA. Cheltuiala este de 18,48 lei. justificarea cheltuielilor efectuate i un bilet de cazare la hotelul MEDIEVAL TOUR pentru o noapte n valoare de 164,2 lei. Observaie Conform art. 16, alin. (2) pentru cazarea n cadrul sectorului hotelier se aplic cota redus de 9%. 13) Acord o sponsorizare n bani de 340 lei unei case de plasament.

Observaie Sponsorizrile acordate n bani nu sunt considerate livrri de bunuri, de aceea nu se calculeaz taxa pe valoarea adugat.

Operaiuni de ieiri

1) Vinde

produse

clientului

B&B

COLLECTION,

care

se

ocup

cu

comercializarea produselor din domeniul decoraiuni interioare: a) Venus 110 buci, la preul de 24 lei/buc; b) Apollo 50 buci, la preul de 23 lei/buc; c) Heve 70 buci, la preul de 24 lei/buc; d) Little angel 100 buci, la preul de 12 lei/buc; e) Mary&Jesus 120 buci, la preul de 23 lei/ buc. Aceste produse sunt ambalate n cutii rinoase, cte 10 statuete n fiecare cutie. Cutiile sunt i ele facturate la preul de 10 lei/cutie. Total produse = 110 + 50 + 70 + 100 + 120 = 450 Ambalaje = 450 produse/ 10 = 45 ambalaje Baza TVA colectat = 110*24,5 + 50*23 + 70*24,5 + 100*12 + 120*23 +45*10 = 10092,5 lei 2) Societatea Bijurom acord un rabat de 8% clientului B&B COLLECTION pentru ntreaga factur.

59

Rabat = 10092,5 * 8% = 807,4 lei 3) Clientul B&B COLLECTION napoiaz ambalajele societii. Valoare ambalaje = 45 * 10 = 450 lei 4) Export clientului SINADAS MINAS produse n valoare de 29937,67 lei. 5) Vinde restaurantului MAGIC SERV: a) Suport de lumnare, modelul Floare 10 buci la preul de vnzare de 12 lei/buc; b) Suport pentru vin, modelul Hand 10 buci la preul de 17 lei/buc; c) Scrumiere 5 buci la preul de 6 lei/buc; d) Seturi de solnie 10 seturi la preul de 12 lei/set. e) Ambalajele ce nsoesc aceste produse 4 cutii la preul de 10 lei/cutie. Baza TVA colectat = 10*12 + 10*17 + 5*60 + 10*12 + 4*10 = 480 lei 6) Vinde magazinului DESIGNER EXPERT, care are ca domeniu de activitate comercializarea articolelor de menaj i gospodresc din domeniul Casa, urmtoarele produse: a) Ceasuri din ceramic, diferite modele 40 buci la preul de 38 lei/buc; b) 60 statuete ce reprezint coloane, la preul de 27 lei/buc; c) 10 ambalaje, la preul de 10 lei/cutie. Baza TVA colectat = 40*38 + 60*27 + 10*10 = 3240 7) Vinde clientului HONTFAR produse n valoare de 1034 lei, exclusiv TVA. 8) Vinde produse din domeniul decoraiuni interioare clientului GENIUS DESIGN n valoare de 1470 lei, din care 50 lei reprezint ambalaje. Societatea Bijurom pltete clientului o penalizare de 2% pentru livrarea cu ntrziere a produselor. Penalizare = 1470 * 2% =29,4 lei Observaie Penalizrile nu sunt cuprinse n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat. 9) i sunt napoiate ambalajele de ctre clientul GENIUS DESIGN. 10) Vinde clientului DONA INTERNATIONAL produsele: a) 3 mese din marmur i sticl la preul de 174,5 lei/buc; b) 2 rafturi cu etajere din sticl la preul de 274,3 lei/buc. Baza TVA colectat = 3*174,5 + 2*274,3 = 1072,1 lei 60

11) ncaseaz o rat scadent n valoare de 2961,4 lei de la clientul M&S ART ROM , pentru produsele vndute n luna septembrie. 12) Vinde produse clientului SARDONICS n valoare de 1175 lei.

Tabel nr. 11

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna noiembrie N r. cr t. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 Ecopack SA Todocama Mixta Silvera Swisspor Patriaplast Anelma Crisco Prahova Electrica Orange Extrapan Global internet Romtelecom Contexpert Cheltuieli motorina cu 746 1017 974 740 874 1470 -82,62 993,88 848,3 2124,4 65,57 349,2 832,7 1242,49 B&B Collection B&B Collection B&B Collection Magic Serv Designer Expert Hontfar Genius Design Genius Design Dona International M&S Rom Sardonics 1175 Art 2961,4 1072,1 - 50 1034 1470 480 3240 - 450 - 807,4 10092,5 Nume furnizor Baza TVA deductibil Nume client Baza colectat TVA

61

15 16 17 18 19

Metro Consumabile Cheltuieli protocol Unitrans Medieval Tour Total de

424,98 441,94 567,78 18,48 164,2 (9%) 13648,25 Total 20217,6

Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Bijurom

TVA deductibil = 13648,25*19% + 164,2*9% = 267,94 lei TVA colectat = 20217,6*19% = 3841,34 lei TVA de plat = 3841,34 2607,94 = 1233,3 lei n urma compensrii cu suma de recuperat din luna precedent, rezult c firma mai trebuie s primeasc de la stat suma de 5198,55 1233,39 = 3965,15 lei.

2.2. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adugat la societatea Cable Impex SRL
2.2.1. Prezentarea firmei Cable Impex SRL Date de identificare a firmei: cod de nregistrare fiscal: R1556300 denumire: Cable Impex SRL Adresa: B-dul Mareal Averescu, nr. 7, bloc 4, apartament 14.

Domeniul de activitate: comercializarea unei game largi de produse, de la articole de uz casnic i uz ofer servicii de televiziune prin cablu CATV. gospodresc, la articole sanitare i echipamente de comunicaie; -

2.2.2. Operaiuni nregistrate de Cable Impex SRLn luna noiembrie

62

Operaiuni de intrare 1) Cumpr mrfuri pentru magazin n valoare de 158246,02 lei. 2) Cumpr materiale pentru branri de la Mondo Plast n valoare de 11073,52 lei. 3) Cumpr materiale CATV (amplificatoare, modulatoare, echipamente optice, surse, terminale) de la furnizorul Monirom Trading n valoare de 1721,9 lei. 4) nregistreaz materiale consumabile, achiziionate de la diveri furnizori, n valoare de 375 lei. Acestea sunt cumprate pe baz de bon fiscal. 5) Cumpr de la Ultra Pro Computers un calculator, n valoare de 3571,53 lei pe baza unei facturi. 6) nregistreaz cheltuieli cu reparaii pentru calculatoare, servicii furnizate de ctre Romsoft, n valoare de 472,5 lei 7) Cumpr accesorii auto (huse, covorae) de la Cargo n valoare de 62,85 lei. 8) Cumpr de la Metro Rom Invest o alarm auto, n valoare de 1354,49 lei. 9) nregistreaz cheltuieli cu reparaii auto, servicii oferite de ctre furnizorul Ipso, n valoare de 343,7 lei. 10) Cumpr de la Metro Rom Invest un radio casetofon auto, n valoare de 123,7 lei. 11) Cumpr pungi necesare pentru ambalarea produselor vndute n magazin de la Best Impex, n valoare de 1573 lei. 12) Pltete licene de la posturile de televiziune strine: Reality TV 568,81 lei; Reality TV plat n avans 277,57 lei; Eurosport 948,5; MTV 701,9; Sport Radio TV 362,35 lei.

Observaie Conform art. 17, alin. (1), lit. n) vnzarea de licene de filme sau de programe, drepturi de difuzare, abonamente la ageniile internaionale de tiri i alte drepturi de difuzare similare, destinate activitii de radio i televiziune, cu excepia celor de

63

publicitate, este scutit de taxa pe valoarea adugat. De aceea firma Cable Impex SRLnu pltete TVA pentru aceast operaiune. 13) nregistreaz cheltuieli ocazionate de necesitatea de funcionare: Pltete factura ctre Orange, n valoare de 498.3 lei; Pltete factura ctre Romtelecom, n valoare de 274,52 lei; Cheltuieli cu amenajri pentru sucursalele CATV n valoare de 1232,14 lei; Plata facturii ctre Apa Nova, n valoare de 1723,5 lei Plata facturii ctre Distrigaz, n valoare de 1021,5 lei.

14) nregistreaz cheltuieli de protocol, n valoare de 2342,5 lei, din care 524,7 lei peste limita legal. Operaiuni de intrri 1) Venituri din vnzri prin magazin, n valoare de 231881,96 lei. 2) Acord discounturi clienilor si, n valoare de 260,79 lei. 3) Venituri obinute din branri n diferite zone, i anume: Chitila 1097,9 lei; Otopeni 897,84 lei; Mogooaia 1161,92 lei; Gruiu 1445,8 lei; Lunguleul 2161,1 lei; Potlogi 2290,7 lei; Silitea 4583,7 lei.

4) Venituri obinute din ncasarea abonamentelor CATV n diferite zone: Chitila 10180,5 lei; Otopeni 2615 lei; Mogooaia 1980 lei; Lunguleul 1176 lei; Gruiu 518 lei.

Observaie

64

Conform art. 17, alin. (1), lit. m), realizarea programelor de radio i/sau de televiziune, cu excepia celor de publicitate, efectuate de unitile care produc i/sau difuzeaz programele audiovizuale, precum i de unitile care au ca obiect de activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale, sunt scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere.

Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 17 18 19 20 21 22

Tabel nr. 12 Nume furnizor Baza TVA Nume client Venituri vnzri disconturi Branri Chitila Branri Otopeni Branri Mogooaia Branri Gruiu Branri Lunguleu Branri Potlogi Branri Silitea Baza TVA

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna noiembrie deductibil Mrfuri 158246 Mondo Plast 11073,52 Monirom Trading 1721,9 Leasing Volksbank 944,99 Ultra Pro Computers 3571,53 Romsoft 472,5 Cargo 62,85 Metro Rom Invest 135,49 Ipso 343,7 Metro Rom Invest 123,7 Best Impex 1573 Mobifon 498,33 Romtelecom 274,52 Amenajri 1232,14 Apa Nova 1723,5 Distrigaz 1021,5 Cheltuieli de 524,7 colectat 231881,96 - 260,79 1097,91 897,84 1161,92 1445,8 2161,1 2290,7 4583,73

protocol Total 183543,9 Total 245260,2 Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Cable Impex SRL TVA deductibil = 183543,9*19% = 34873,34 lei TVA colectat = 245260,2*19% = 46599,43 lei Observaie Deoarece societatea a nregistrat i operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere, trebuie s calculm prorata lunar, care reprezint un procent. Acest procent se va aplica la taxa pe valoarea adugat deductibil, obinndu-

65

se taxa pe valoarea adugat de dedus. Diferena dintre TVA deductibil i TVA de dedus se va nregistra n conturile de cheltuieli. Prorata se determin ca raport ntre veniturile din operaiuni care dau drept de deducere i venituri totale. Venituri care nu dau drept de deducere = 10180,5 + 2615 + 1980 + 1176 + 5.18 = 164.69,5 lei Prorata = 245260,2 / (245260,2 + 16469,5) = 0,937 Prorata = 93,7% TVA de dedus = 34873,34*0,937 = 32676,32 lei TVA de nregistrat n conturile de cheltuieli = 34873,34 32676,32 = 2197,02 lei TVA de plat = TVA colectat TVA de dedus = 46599,43 32676,32 = 13923,11 lei Concluzii n aceste studii de caz am ncercat s surprindem modul n care taxa pe valoare adugat afecteaz cele dou firme. n primul studiu de caz realizat le firma Bijurom se observ c n luna august i luna septembrie firma obine TVA de recuperat de la bugetul statului, urmnd ca n celelalte dou luni s obin TVA de plat. Firma compenseaz TVA-ul de recuperat cu TVA-ul de plat n fiecare lun, obinndu-se la sfrit un TVA de recuperat. n lunile octombrie i noiembrie realizeaz operaiuni de export, care sunt operaiuni scutite cu drept de deducere. Astfel, firma export n cele dou luni produse n valoare de 73343,32 lei, pentru care firma nu pltete taxa pe valoarea adugat. De aceea, firma Bijurom este interesat s exporte mai mult dect s vnd n ar. Scutirea acestor operaiuni are ca scop ntrirea poziiei concureniale a firmelor romneti pe pieele externe.

66

Se observ de asemenea din studiul efectuat c firma pentru a atrage clieni noi, sau pentru a stimula vnzrile recurge la reduceri de pre sau vnzarea n rate produselor. n cel de-al doilea caz, realizat pentru firma Cable Impex SRL, se observ faptul c cele mai mari venituri sunt obinute din vnzarea mrfurilor prin magazin. De asemenea firma obine venituri i din desfurarea activitii n domeniul CATV, dar acestea sunt mult mai mici dect cela precizate mai sus. Aceste venituri se mpart n dou categorii: venituri din branri, pentru care se pltete TVA, i venituri din abonamente CATV, care sunt scutite fr drept de deducere. Se poate observa faptul c vnzrile ridicate conduc la creterea taxei pe valoarea adugat colectat mare, ceea ce nu convine firmei. Astfel, firma va avea de pltit ctre bugetul statului o anumit sum, dar aceasta nu-i ncaseaz bani pentru vnzrile efectuate n luna respectiv. Firma va proceda la ncasarea ct mai rapid a creanelor de la clienii si.

CAPITOLUL III. CONTABILITATEA TAXEI PE VALOAREA AGUGAT

n raport cu obiectul i sensul operaiilor de decontare se efectueaz urmtoarele tipuri de nregistrri: a) Aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii i notei de recepie i constatare de diferene:

67

% 3

401 furnizori

conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4426 TVA-deductibil % 60.. cheltuieli cu materii prime i materiale i mrfuri 4426 TVA-deductibil n ambele cazuri nregistrarea se face la preul de cumprare plus cheltuielile de transport- aprovizionare ( pentru stocuri ), alte cheltuieli accesorii i TVA pltit. b) Lucrrile i serviciile primite de la furnizori pe baza facturii se nregistreaz % = 401 furnizori = 401 furnizori

60.. i 61.. cheltuieli cu lucrarile i serviciile executate de teri 4426 TVA deductibil

nregistrrile se fac la preul de facturare( conturile de cheltuieli) i TVA platit. c) n cazul n care pentru lucrrile i serviciile recepionate pn la nchiderea exerciiului nu s-au primit facturile la valoarea estimat, se face nregistrarea % 60.. i 61.. = 408 furnizori de facturi

68

cheltuieli cu serviciile executate de teri 4428 TVA neexigibil

nesosite

La deschiderea exerciiului urmtor, nregistrarea se storneaz n negru, urmnd a se efectua nregistrarea la valoarea nscris n factur. Tipuri de nregistrri mai semnificative privind decontrile cu clienii : a)vnzarea pe credit comercial a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale i mrfurilor, precum i facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, la preurile de vnzare plus TVA colectat 411 clieni = 70 venituri din vnzri de produse , mrfuri , prestri de servicii 4427 TVA colectat b) scoaterea din patrimoniu a clienilor insolvabili 654 pierderi din creane = 416 clieni inceri 4427 TVA colectat c) reactivarea clienilor scoi din eviden 411 clieni = % 416 clieni inceri 4427 TVA colectat % %

69

Funciile conturilor de TVA ntlnite n diverse operaii att cu furnizorii ct i cu clienii sunt urmtoarele: Contul 4423 Taxa pe valoarea adugat de plat Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat de plat la bugetul statului. Este un cont de datorii , de pasiv. Corespondenele acestui cont sunt urmtoarele: DEBIT 4423 TVA DE PLAT CREDIT - pltile efectuate ctre bugetul -diferenele rezultate la finele perioadei ntre statului reprezentnd taxa pe taxa pe valoarea adugat colectat(4427) mai mare i taxa pe valoarea adugat deductibil - diferene din lichidarea datoriilor ( 658) valoarea adugat (512..) recuperat, compensat (4424)

- taxa pe valoarea adugat de (4426)

Contul 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat de recuperat de la bugetul statului. Este un cont de creane, de activ. Corespondenele acestui cont sunt urmtoarele: DEBIT 4424 TVA DE RECUPERAT CREDIT - diferenele rezultate la sfritul - taxa pe valoarea adugat ncasat perioadei ntre taxa pe valoarea de la bugetul statului n baza cererii adugat de recuperat compensat n perioadele urmtoare cu taxa pe valoarea adugat de plat (512.., 4423) - diferenele din lichidarea creanelor adugat mai mic i taxa pe valoarea de rambursare sau taxa pe valoarea adugat mai mare (4426)

70

(658)

Contul 4426 Taxa pe valoarea adugat deductubil Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat nscris n facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile, i lucrrile achiziionate, deductibil din punct de vedere fiscal. Este un cont de activ . La sfritul lunii nu prezint sold. Corespondenele acestui cont sunt urmtoarele: DEBIT 4426 TVA DEDUCTIBILA CREDIT - taxa pe valoarea adugat deductibil, - taxa pe valoarea adugat deductibil nscris n facturile furnizorilor (401) compensat cu taxa pe valoarea - taxa pe valoarea adugat deductibil adugat colectat( 4427) achitat prin banc sau din avansuri de -sumele reprezentnd taxa pe valoarea trezorerie ( 512, 461) adugat deductibil ce depsesc taxa colectat ce -taxa pe valoarea adugat aferenta pe valoarea adugat ( 4428) statului (4424) -prorat din taxa pe valoarea adugat deductibil, devenit nedeductibila (635) Contul 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat Cu ajutorul acestui cont se ine evidena sumelor datorate de unitate bugetului de stat, reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de mrfuri i bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri. Este un cont de pasiv . La sfrsitul lunii nu prezint sold . Corespondenele acestui cont sunt urmtoarele

facturilor sosite, devenit deductibil urmeaz a se ncasa de la bugetul

71

DEBIT 4427 TVA COLECTAT CREDIT - taxa pe valoarea adugat datorat - taxa pe valoarea adugat nscris n bugetului statului (4423) facturile emise ctre clieni sau alte - sumele reprezentnd taxa pe valoarea documente legale reprezentnd vnzrile adugat colectat compensat cu taxa de mrfuri i bunuri, prestri de servicii i pe valoarea adugat deductibil executri de lucrri (411, 461, 531, 421) - taxa pe valoarea adugat aferent (4426)

- sumele reprezentnd taxa pe valoarea lipsurilor imputate (421, 461) adugat aferent clienilor insolvabili - taxa pe valoarea adugat neexigibil, scoi din activ (411) devenit exigibil n cursul lunii (4428) - taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur (635)

Contul 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat neexigibila rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri, servicii, lucrri efectuate cu plata n rate, precum i cea inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre. Este un cont bifuncional. Soldul contului reprezint taxa pe valoarea adugat neexigibil. Corespondenele acestui cont sunt urmtoarele: DEBIT 4428 TVA NEDEDUCTIBIL CREDIT - taxa pe valoarea adugat aferent - taxa pe valoarea adugat aferent cumprrilor cu plata n rate (401) facturilor nesosite (401) mrfurilor vndute din livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i taxa pe valoare adugat aferent - taxa pe valoarea adugat aferent executrilor de lucrri cu plata n rate (411) - taxa pe valoarea adugat aferent mrfurilor intrate n gestiune, n situaia n unitile care evidena mrfurilor se ine la pre cu 72

comerciale cu amnuntul ( 371)

amnuntul (371)

- taxa pe valoarea adugat aferent - taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de bunuri, servicii prestate, livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii, lucrri executate cu plata n rate, devenit executrilor de lucrri pentru care nu s-au exigibil n cursul lunii (4427) ntocmit facturi (411) - taxa pe valoarea adugat aferent cumprrilor cu plata n rate, precum i cea aferent facturilor nesosite, devenit deductibil ( 4426)

CONCLUZII

TVA prezentata ca un impozit neutru din punct de vedere al circuitelor de fabricaie i distribuie, este un impozit intervenionist, din alte puncte de vedere. n raport cu ansamblul operaiunilor care ii sunt supuse, cumprri i plti, vnzri i reglementari, TVA acioneaz asupra trezoreriei ntreprinderii.

73

Alturi de costul administrativ, legat de aciunea TVA, pe care ntreprinderea l suporta n calitate de colectoare de impozite, ea suporta i un altul: costul de trezorerie. Acesta este determinat de aciunea anumitor factori, precum: existenta mai multor cote, care taxeaz diferit vnzrile i cumprrile, termenele de plata, exigibilitatea taxei. Amplificarea acestui impact al TVA este generata, n plus, i de caracteristicile financiare proprii fiecrei ntreprinderi. Diferentele care intervin intre momentul contabilizrii TVA i cel al plii efective, intervalul de 15 zile care intervine intre luna efecturii operaiilor impozabile pentru prima data i data declarrii lor de ctre contribuabili, termenul de depunere a decontului i de achitare a TVA pana la data de 25 a lunii urmtoare, precum i termenul de 30 de zile, aflat la dispoziia organului fiscal pentru a rambursa sumele pltite n plus, n cazul necompensrii lor cu obligaiile fiscale viitoare, toate acestea exercita influene asupra trezoreriei. Dei TVA are inciden asupra consumatorilor, abaterea neta a fluxurilor de TVA respectiv diferena dintre TVA colectat asupra vnztorilor i TVA deductibil asupra cumprtorilor, produce efecte asupra trezoreriei. n situaia n care ncasarea facturilor de la clieni i a TVA aferent are loc dup exercitarea dreptului de deducere i plata sumei datorat ctre buget, TVA aferent mrfurilor vndute i nencasate influeneaz negativ lichiditatea i starea de echilibru a trezoreriei societii vnztoare. n schimb, atunci cnd plata facturilor ctre furnizori are loc dup exercitarea dreptului de deducere de ctre societatea cumprtoare, TVA exercita o influenta pozitiva asupra trezoreriei. n ambele situaii intensitatea efectelor depinde de ponderea valorica a facturilor nencasate n totalul valoric al facturilor emise i respectiv de ponderea valorica a facturilor restante la plata n totalul valoric al bunurilor i serviciilor cumprate, n cadrul intervalului de timp legal prevzut pentru ntocmirea decontului de TVA. TVA descurajeaz recurgerea la creditul comercial datorita influentei asupra trezoreriei. TVA aferenta avansurilor pltite furnizorilor pentru mrfurile care urmeaz a fi primite, devine deductibila la pltitorii avansurilor, numai din momentul ntocmirii facturii de ctre furnizori. n consecina TVA alturi de sumele pltite ca avansuri diminueaz lichiditatile trezoreriei. TVA aferenta aconturilor primite de la clieni n contul mrfurilor care urmeaz a fi livrate majoreaz suma totala a TVA colectate n momentul primirii acontului. Daca ntocmirea facturii de ctre beneficiarii aconturilor intervine dup 74

ntocmirea decontului de TVA influenta negativa a fluxului de TVA aferenta aconturilor primite se suprapune cu influenta parial pozitiva a sumelor (diminuate cu valoarea TVA) primite ca aconturi. Efectul final depinde de ansamblul operaiunilor desfurate. Prin urmare, intervalele de timp n care au loc pli ctre furnizori ca urmare a achitrii unor facturi fie n avans, fie n momentul, fie dup transmiterea dreptului de proprietate, la care se adaug influenta datorata intervalelor de timp la care au loc ncasri de la clieni fie sub forma de aconturi, fie n momentul, fie dup transmiterea dreptului de proprietate, n raport cu intervalul de timp n care are loc exercitarea dreptului de deducere i stabilire a TVA dedusa (de plata sau de ncasat), genereaz efecte pozitive dar i negative asupra trezoreriei. Efectul final depinde de ponderea efectului dominant asupra lichiditii trezoreriei. Cnd TVA deductibila este mai mare dect TVA colectata atunci pentru TVA dedusa societatea are un drept de creana asupra bugetului statului. Creterea intervalului de timp prevzut de legislaia fiscala n care societatea i poate recupera dreptul sau de creana influeneaz negativ asupra trezoreriei societii. Pentru bugetul statului aceasta reprezint o finanare temporara care nu este purttoare de dobnd. Rambursarea de ctre bugetul statului a TVA aferenta operaiunilor de export, alturi de stimularea acestuia contribuie la mbuntirea lichiditii trezoreriei. Acest efect pozitiv este parial diminuat atunci cnd societatea trebuie sa plteasc o cauiune pentru eventualele sume incorect rambursate. Odat cu aderarea Romniei la Uniunea European s-a modificat i legislaia cu privire la taxa pe valoare adugat. Noile reglementri prevd, introducerea noiunilor de livrare i achiziie intracomunitar, noi raportri i eliminarea facturilor cu regim special, prevederi incluse n Codul Fiscal. n UE nu exist bariere vamale intre statele membre, astfel c este necesar aplicarea acelorai reguli fiscale, legislaia armonizata privind TVA fiind baza legal pentru calcularea contribuiei Romniei la bugetul comunitar. n cazul comerului cu bunuri, controlul vamal va fi eliminat, iar noiunile de import i export vor fi nlocuite cu cele de achiziie intracomunitar, respectiv livrare 75

intracomunitar. Controlul micrii bunurilor ntre rile UE va fi realizat prin intermediul sistemului electronic VIES - VAT International Exchange System, prin care statele membre vor face schimb de informaii i controale multilaterale n scopul evitrii fraudei fiscale n domeniul TVA. Romnia va implementa obligativitatea depunerii de declaraii recapitulative trimestriale pentru livrrile intracomunitare realizate, precum i pentru achiziiile intracomunitare de bunuri, n locul declaraiilor de import/export, informaii care vor fi transferate n VIES. De exemplu, atunci cnd se raporteaz o achiziie intracomunitar n Romnia, va fi posibil s fie verificat furnizorul care a raportat livrarea intracomunitar, respectiv daca are un numr valabil atribuit n scopuri de TVA n statul sau membru i dac operaiunea este declarat n respectivul stat. De asemenea, lunar, se vor ntocmi declaraii Intrastat pentru bunurile care intr din Uniunea European n Romnia, dac valoarea depete 85.000 de euro, i pentru bunurile care ies din Romania, n cazul n care nivelul este superior sumei de 250.000 de euro. Totodat, vor aprea noi documente de organizare a evidenei fiscale pentru operaiunile din sfera TVA, cum ar fi jurnalul de vnzare, de cumprare, registrul nontransferurilor, registrul bunurilor de capital i registrul bunurilor primite. Companiile care deruleaz operaiuni care implic micarea de bunuri ntre Romnia i alt stat membru trebuie sa cunoasc noile formulare, data la care intervine exigibilitatea taxei, declaraiile necesare i n special regulile privind operaiunile intracomunitare. Firmele vor avea posibilitatea sa aplice scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitar, n funcie de documentele pe care le prezint pentru a justifica aceast scutire. Pentru achiziiile intracomunitare, operatorii economici nregistrai n scopuri de TVA nu vor face plata efectiv, ci vor aplica taxare invers, respectiv plata prin decontul de TVA. Pe lng operaiunile obinuite privind livrrile i achiziiile intracomunitare, vor exista reglementri speciale pentru bunurile care fac obiectul contractelor de consignaia, bunurile puse la dispoziia clientului (call of stock), bunurile transmise n vederea 76

verificrii conformitii, pentru testare, pentru probe, operaiuni triunghiulare, care implic firme din trei state membre diferite, bunuri care fac obiectul unor msuri de simplificare. De la data aderrii s-a abrogat legislaia privind factura fiscal cu regim special, ntruct, prin eliminarea barierelor vamale, mrfurile vor circula nsoite de facturi emise de fiecare stat membru, care trebuie recunoscute n statul care realizeaz achiziia intracomunitar. Printre modificrile Codului Fiscal aprobate de Parlament n luna iulie 2006 se numra i introducerea prevederilor referitoare la facturarea electronica. De asemenea, firmele i pot personaliza facturile. n ceea ce privete cotele de TVA menine n continuare cota standard, de 19%, i cota redus, de 9%, pentru intrarea la muzee, expoziii, cinema, distribuia de publicaii, cazare i medicamente. Legislaia european prevede o limit inferioar a cotei reduse de 5% i o list care specific produsele ce pot fi taxate cu nivelul minim.

BIBLIOGRAFIE
Alexandru, F, Aspecte privind reglementarea TVA n rile dezvoltate, Finane Bnci Asigurri, nr.1, ianuarie 2003. Budugan, D., Georgescu , I. Bazele contabilitii , Editura Sedcom libris, Iai, 2003 Dinc, A, Expert fiscal Taxa pe valoarea adugat, Editura Civio Reviste Specializate, Bucureti, 2002 Horomnea, E. Bazele contabilitii concepte i aplicaii , Editura Sedcom 2004 Leonte, D.E., Controlul impozitelor indirecte n condiiile aderrii la U.E., Finane Bnci Asigurri, nr.11-12, noiembrie-decembrie 2000. libris, Iai,

77

Mardiros, D., Scortescu, Gh. .a. Contabilitatea financiar volumul II ,Editura libris, Iai, 2002

Sedcom

Moteanu,T. Finane publice - note de curs i aplicaii pentru seminar , Editura Universitar, Bucureti, 2005 Mrejeu, T., Safta, D. Evaziunea fiscal , Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000 Popescu, Gh., Popescu, V. Contabilitatea armonizat simplificat cu directivele europene i fiscalitatea societii comerciale , Editia a II a ,Editura Gestiunea, Bucureti, 2003 Popescu, N. Finane publice , Editura Economic, Bucureti, 2005 Rusanu, D. R., Administrarea taxei pe valoarea adugat n condiiile pieei unice, Revista finane publice i contabilitate, nr.9, septembrie 2002. u, L. Fiscalitate - aplicaii practice , ediia a II a, ASE, Bucureti, 2005 u, L. .a. Fiscalitate de la lege la practic , ediia a III a, Editura Ch.Beck, Bucureti, 2006 Vcrel i colectiv, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003. Vcrel, I i colectiv, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001. Vcrel, I., Bistriceanu, Gh., Moteanu, F. Finane publice , ediia a IV a , Editura Didactica i Pedagogica , Bucureti, 2004 Vintil, G, Clin, M, Vintil, N, Fiscalitate, Editura Economic, Bucureti, 2002. *** - Hotrrea Guvernului nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 437 din 22 iunie 2002. *** - Legea nr. 110/1997 pentru modificarea articolului 6 litera A i) punctul 6 din Ordonana Guvernului nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 142 din 7 iulie 1997. *** - Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 371 din 1 iunie 2002. *** -Legea nr. 571/2003 actualizata pana la 7 sept.2006 (forma aplicat din 1 ianuarie 2007) *** - Ordonana de Urgen nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 113 din 15 martie 2000. *** - Ordonana de Urgen nr. 33/1998 cu privire la modificarea i completarea art. 6 din Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 432 din 16 noiembrie 1998.

78

*** - Ordonana Guvernului nr. 2/1996 cu privire la completarea i modificarea unor reglementri referitoare la taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 19 din 26 ianuarie 1996. *** - Ordonana Guvernului nr. 21/1996 privind completarea i modificarea unor reglementri referitoare la taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 170 din 30 iulie 1996. *** - Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 288 din 12 decembrie 1995. *** - Site-ul Fondului Monetar Internaional. *** - Site-ul Ministerului de Integrare European n Romnia. *** - Site-ul Ministerului Finanelor Publice. *** - Site-ul Uniunii Europene.

79