Colegiul editorial tiinific

Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Prof. univ. dr. Academician Sorin BRICIU, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris Tatiana DNESCU, prorector, Universitatea Petru Maior, Trgu Mure Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel, Marea Britanie David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie Allan HODGSON, The University of Queensland, Australia Emil HOROMNEA, Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai Dumitru MATI, decan, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca Maria MANOLESCU, ASE, Bucureti Ion MIHILESCU, Universitatea "Constantin Brncoveanu", Piteti Ana MORARIU, ASE, Bucureti Vasile RILEANU, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune - ASE Bucureti Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA Ioan TALPO, preedintele Senatului, Universitatea de Vest din Timioara Eugeniu URLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analiz i informatic de gestiune, ASE Bucureti Iulian VCREL, Academia Romn

Director tiinific: Prof. univ. dr. Pavel NSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CRLAN Redactor ef: Cristiana RUS
Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Alexandra COMNESCU, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela TEFNU, Angela TUDOR Secretar de redacie: Cristina RADU Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN Colegiul editorial tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist. Publicaie recunoscut de CNCSIS, categoria B+ B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com Revista este inclus n platforma editorial romn SCIPIO: www.scipio.ro Revista este indexat n trei baze de date recunoscute de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare (CNATDCU) Marc nregistrat la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
ISSN 1844 - 8801 Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772

Evaluri

Unele aspecte referitoare la aplicarea de ctre operatorii economici a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
Georgeta PETRE* & Alexandra LAZR**

Abstract

Some Aspects Regarding the Application by Economic Entities of the International Financial Reporting Standard
This article is an overview of a research conducted, whose subject is to specify the legal framework for the application in Romania of the International Financial Reporting Standards, both for the companies whose securities, at their balance sheet date, are admitted to trading on a regulated market, as well for other entities. The new aspect of 2012 financial year is to be mentioned, namely the obligation of IFRS application by some categories of entities. Some of these entities apply IFRS as accounting basis - case of the credit institutions - while other, restating the information from the annual financial statements based on accounting regulations conform to the European directives. Because this article in focused on the companies whose securities are admitted to trading on a regulated market, some aspects regarding the first-time adoption of IFRS are presented, subject of IFRS 1 "First-time adoption of International Financial Reporting Standards". Key words: annual financial statements, legal framework, accounting policies, transition to IFRS, first IFRS financial statement, exemptions, requirements, previous GAAP JEL Classification: F 30, G 01 Cuvinte cheie: situaii financiare anuale, cadru legal, politici contabile, tranziie la IFRS, primele situaii financiare n baza IFRS, excepii, cerine, reglementri contabile anterioare
* Dr., director, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: geta.petre@mfinante.ro ** Dr., director adjunct, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: alexandra.lazar@mfinante.ro

1. Necesitatea prezentrii unor situaii financiare anuale transparente

Anul 2012 constituie un moment de schimbri eseniale n sistemul de contabilitate romnesc, prin trecerea la aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate (IFRS) ca baz a contabilitii, de ctre anumite categorii de entiti. Aplicarea IFRS reprezint un proces complex n cadrul cruia sunt implicate mai multe pri, dar eforturile economice, financiare, intelectuale cad n sarcina entitilor respective, a auditorilor i a consultanilor acestora. Eforturi deosebite fac i instituiile cu atribuii de reglementare, pentru a asigura un cadru legal care s permit aplicarea corespunztoare a IFRS. Avem n vedere att reglementrile n domeniul contabil, ct i n domeniul fiscal. Pentru c procesul de aplicare a IFRS ca baz a contabilitii este la nceput,

9/2012

Evaluri
neexistnd o experien n acest sens, ne propunem s prezentm n continuare cteva aspecte legate de aplicarea acestor standarde. Pentru nceput, avem n vedere prezentarea cadrului legal care stabilete condiiile n care se aplic IFRS. Asupra tratamentelor contabile ale operaiunilor determinate de aplicarea IFRS i a consecinelor fiscale ale acestora, urmeaz ca n numerele viitoare ale revistei s se prezinte opinii n acest sens att din partea practicienilor, ct i a reglementatorilor. Un rol deosebit de important n procesul de aplicare corespunztoare a IFRS revine i auditorilor statutari care trebuie s se asigure c situaiile financiare anuale pe care le auditeaz ndeplinesc cerinele prevzute de IFRS. Dezvoltarea pieelor de capital, precum i globalizarea economiilor rilor determin necesitatea gsirii unui limbaj comun pentru investitori. De multe ori, decizia de a investi ntr-o firm sau alta este fie determinat, fie influenat de informaiile cuprinse n situaiile financiare anuale ale acestora. Potrivit Cadrului general conceptual pentru raportarea financiar emis de IASB, obiectivul raportrii financiare cu scop general este acela de a oferi informaii financiare cu privire la entitatea raportoare care s fie utile pentru investitorii existeni i poteniali, mprumuttori i ali creditori n deciziile pe care acetia le iau cu privire la oferirea de resurse entitii. Respectivele decizii se pot referi fie la achiziionarea, vnzarea sau deinerea instrumentelor de capitaluri proprii i de datorii, fie la acordarea sau decontarea mprumuturilor sau a altor forme de finanare. Situaiile financiare anuale ale entitilor pot fi ntocmite n baza diferitelor standarde de contabilitate. n acest sens, distingem:
4

a) Standarde sau norme naionale de contabilitate care sunt mai mult sau mai puin conforme cu directivele europene; b) Standarde sau norme contabile care asigur conformitatea cu directivele europene n domeniu; c) Standarde internaionale de contabilitate IAS/IFRS. n Romnia au fost nregistrate evoluii constante n ceea privete reglementrile n domeniul contabilitii. Astfel, dup anul 1989, odat cu elaborarea legii contabilitii, s-a trecut succesiv de la o reglementare contabil cu puine elemente de armonizare cu prevederile directivelor europene la reglementri contabile conforme cu directivele europene. Exist o prere general acceptat c ntr-o economie de pia dezvoltat i activ cerinele de raportare stabilite n directivele europene nu pot asigura un nivel ridicat de transparen i de comparabilitate a rapoartelor financiare ale tuturor societilor comunitare cotate la burs, ceea ce reprezint condiia necesar pentru crearea unei piee integrate a capitalurilor care s funcioneze n mod real, echilibrat i eficient. Ca o consecin a acestei situaii a fost necesar completarea cadrului legislativ aplicabil societilor cotate la burs.

dardelor internaionale de contabilitate. Acesta a urmrit ca prin prevederile sale s contribuie la: a) funcionarea eficient a pieei de capital; b) protecia investitorilor i meninerea ncrederii n pieele financiare; c) consolidarea liberei circulaii a capitalurilor pe piaa intern; d) concurena n condiii de egalitate a societilor comerciale pentru obinerea resurselor financiare disponibile pe pieele de capital comunitare i internaionale. n regulamentul menionat se precizeaz c pentru asigurarea competitivitii pieelor comunitare de capital este important s se realizeze convergena regulilor utilizate n Europa pentru elaborarea situaiilor financiare cu standardele internaionale de contabilitate, astfel nct acestea s poat fi utilizate la nivel mondial pentru tranzacii transfrontaliere sau cotri la burse din strintate. Obiectivul declarat al Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate este acela de a asigura adoptarea i utilizarea standardelor internaionale de contabilitate n cadrul Comunitii Economice Europene, n vederea armonizrii datelor financiare prezentate de societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat pentru a asigura un nivel ridicat de transparen i de comparabilitate a situaiilor financiare i, ca urmare, funcionarea eficient a pieei de capital comunitare i a pieei interne. Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate prevede c, pentru fiecare exerciiu financiar care ncepe la sau dup 1 ianuarie 2005, societile
Audit Financiar, anul X

2. Cadrul legal comunitar privind aplicarea IFRS

Pentru completarea cadrului legal de raportare de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt tranzacionate, Parlamentul European i Consiliul au aprobat Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 privind aplicarea stan-

Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar

reglementate de legislaia unui stat membru i elaboreaz conturile consolidate n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate dac la data ncheierii bilanului, valorile mobiliare ale acestora sunt admise la tranzacionare pe piaa reglementat a unui stat membru, n sensul articolului 1 alineatul (13) din Directiva 93/22/CEE a Consiliului din 10 mai 1993 privind serviciile de investiii n domeniul valorilor mobiliare. Acelai regulament prevede i posibilitatea ca statele membre s permit sau s cear aplicarea IFRS i de ctre societile care nu sunt cotate la burs. Astfel, statele membre pot autoriza sau obliga: a) societile comerciale ale cror titluri de valoare sunt admise pentru tranzacionare pe o pia reglementat; b) alte societi dect cele ale cror titluri de valoare sunt admise pentru tranzacionare pe o pia reglementat s-i elaboreze conturile consolidate i/sau conturile anuale, n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate. Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 clarific i aspectele referitoare la standardele contabile aplicabile la ntocmirea situaiilor financiare anuale, astfel: la art. 2 sunt definite standarde internaionale de contabilitate care nseamn standardele internaionale de contabilitate (IAS), standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) i interpretrile aferente (interpretrile SIC-IFRIC), modificrile ulterioare ale acestor standarde i interpretrile aferente, viitoarele standarde i interpretrile aferente publicate sau adoptate de Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate (IASB); la art. 3 este stabilit procedura de adoptare i utilizare a standardelor de contabilitate internaionale. Normele i reglementrile contabile specifice anumitor domenii de activitate se elaboreaz i se emit de instituiile cu atribuii n acest sens, cu avizul Ministerului Finanelor Publice, dup cum urmeaz: a) de ctre Banca Naional a Romniei, pentru instituiile de credit, instituiile financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul general, instituiile de plat i instituiile emitente de moned electronic, definite potrivit legii, care acord credite legate de serviciile de plat i a cror activitate este limitat la prestarea de servicii de plat, respectiv emitere de moned electronic i prestare de servicii de plat i pentru Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar; b) de ctre Comisia de Supraveghere a Asigurrilor, pentru entitile autorizate, reglementate i supravegheate de aceast instituie; c) de ctre Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, pentru entitile autorizate, reglementate i supravegheate de aceast instituie; d) de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, pentru entitile autorizate, reglementate i supravegheate de aceast instituie. De asemenea, la art. 28 se prevede c pentru persoanele juridice care aplic Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS), situaiile financiare au componentele prevzute de aceste standarde.

n acest sens, Comisia decide cu privire la aplicabilitatea n cadrul Comunitii a standardelor internaionale de contabilitate. Standardele internaionale de contabilitate adoptate se public integral n fiecare din limbile oficiale ale Comunitii, sub form de regulament al Comisiei, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene.

3. Cadrul legal naional privind aplicarea IFRS

Se poate aprecia c nceputul aplicrii n Romnia a Standardelor Internaionale de Contabilitate este anul 2001, odat cu aplicarea unor reglementri contabile mixte care, dei se bazau pe prevederile Directivei a IV-a a Comunitilor Economice Europene, cereau i aplicarea unor standarde internaionale de contabilitate. Aceste reglementri au fost abandonate dup anul 2005, n favoarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. O prevedere cu caracter general referitoare la reglementrile contabile aplicabile este cuprins n Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Astfel, la art. 4 se prevede c Ministerul Finanelor Publice elaboreaz i emite norme i reglementri n domeniul contabilitii, planul de conturi general, modelele situaiilor financiare, registrelor i formularelor comune privind activitatea financiar i contabil, normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora.

3.1. PREVEDERI APLICABILE

OPERATORILOR ECONOMICI Ca urmare a faptului c, ncepnd cu anul 2007, Romnia a devenit stat
5

9/2012

Evaluri
membru UE, a fost necesar emiterea unei reglementri prin care se stabilesc condiiile n care se aplic IFRS. n aceste condiii au fost emise: a) Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar Potrivit art. (1) alin. (3), societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Aceste entiti pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare anuale obinute prin aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, destinate utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului. b) Ordinul ministrului finanelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar Potrivit art. 1 alin. (1) din acest ordin, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat au obligaia de a aplica Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare anuale individuale. c) Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare La art. 14 alin. (1) din acest ordin se prevede c entitile care fac parte din
6

categoria persoanelor juridice de interes public, potrivit art. 34 alin. (2) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu excepia societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, a instituiilor de credit i instituiilor financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul general, a societilor de asigurare, de asigurare-reasigurare i de reasigurare, a societilor de pensii, a societilor de servicii de investiii financiare, societilor de administrare a investiiilor i organismelor de plasament colectiv, i care au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate pot ntocmi aceste situaii fie potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, fie n baza Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Pot uza de aceast posibilitate de a aplica IFRS i persoanele juridice, altele dect cele de interes public, care au obligaia, potrivit legii, s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate. O condiie ferm prevzut n aceste reglementri se refer la faptul c persoanele juridice care au optat pentru aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate au obligaia s asigure continuitatea aplicrii acestora.

fiind primul de aplicare a acestor standarde ca baz a contabilitii. Procesul de reglementare de ctre BNR a condus la elaborarea urmtoarelor acte normative: a) Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar de ctre instituiile de credit, ca baz a contabilitii i pentru ntocmirea de situaii financiare anuale individuale, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 Acest ordin prevede c: ncepnd cu data de 1 ianuarie 2012, instituiile de credit vor ine evidena contabil n conformitate cu tratamentele prevzute de Standardele Internaionale de Raportare Financiar adoptate potrivit procedurii prevzute la art. 6 paragraful 2 din Regulamentul (CE) nr. 1.606/ 2002 al Parlamentului European i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate; Instituiile de credit vor organiza i vor conduce contabilitatea, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2012, conform prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, ale IFRS, ale reglementrilor emise de Banca Naional a Romniei pentru punerea n aplicare a acestui ordin, precum i ale celorlalte prevederi legale aplicabile. Prin acest ordin s-au stabilit, n principal, regulile privind evidenierea operaiunilor economico-financiare n baza tratamentelor contabile prevzute de IFRS, elaborarea, aprobarea, auditarea, depunerea i publicarea situaiilor financiare anuale individuale, planul de conturi i coninutul conturilor, tabelul concordanelor dintre conturile din plaAudit Financiar, anul X

3.2. PREVEDERI APLICABILE INSTITUIILOR REGLEMENTATE

I SUPRAVEGHEATE DE BANCA NAIONAL A ROMNIEI

BNR a parcurs cele mai multe etape n procesul de reglementare a aplicrii IFRS. Instituiile de credit sunt n plin proces de aplicare a IFRS, anul 2012

Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar

nul de conturi prevzut de vechile Reglementri contabile i cel prevzut n reglementrile emise de Banca Naional a Romniei pentru punerea n aplicare a ordinului, precum i prevederi referitoare la documentele, formularele, registrele de contabilitate i normele de ntocmire i utilizare a acestora. b) Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile instituiilor de credit, cu modificrile i completrile ulterioare n scopul aplicrii corespunztoare a IFRS i pentru a se asigura c instituiile de credit aplic unitar reglementrile i vor furniza informaiile necesare instituiilor statului, BNR a considerat necesar s emit o reglementare n acest sens. case de compensare i operatori de pia/sistem, denumite n continuare entiti, au obligaia pentru exerciiile financiare ale anilor 2011 i 2012 de a ntocmi, n scop informativ, n termen de 180 de zile de la ncheierea exerciiului financiar, un al doilea set de situaii financiare anuale n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar, obinute prin retratarea informaiilor prezentate n situaiile financiare anuale ntocmite n baza evidenei contabile organizate potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aplicabile entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de CNVM. Prin prezentarea cadrului legal care reglementeaz aplicarea IFRS, considerm c s-a rspuns la dou ntrebri i anume: Care sunt entitile obligate s aplice IFRS? Care sunt entitile care pot aplica IFRS? Pentru aceste entiti, Instruciunea Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 6/2011 prevede c situaiile financiare anuale ntocmite n conformitate cu IFRS se public pe site-ul propriu al entitilor i sunt supuse auditului financiar, n conformitate cu prevederile legale n vigoare. De asemenea, avnd n vedere c aceste entiti ntocmesc situaii financiare anuale n baza reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (care stau la baza distribuirii profitului), dar i un set distinct n baza IFRS, n instruciune se precizeaz c situaiile financiare anuale ntocmite n conformitate cu IFRS sunt destinate exclusiv pentru a fi utilizate de entitile respective i nu pot fi invocate ca fundament al deciziei de investiie. Totodat, aceste entiti in contabilitatea n baza reglementrilor contabile conforme cu directivele europene i ntocmesc situaii financiare anuale cu scop general, n baza acestor reglementri contabile. Prin urmare, IFRS-urile sunt utilizate numai n scop informativ, neavnd implicaii n ceea ce privete calcului impozitelor i taxelor sau distribuirea de dividende. O aplicare similar a IFRS au efectuat instituiile de credit la ntocmirea situaiilor financiare anuale pentru perioade anterioare anului 2012, aspect reglementat prin Ordinul BNR nr. 15/2009 privind ntocmirea de ctre instituiile de credit, n scop informativ, de situaii financiare anuale individuale conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, cu completrile ulterioare. ntruct Instruciunea Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 6/2011 privind aplicarea Standardelor internaionale
7

3.3 PREVEDERI APLICABILE

ENTITILOR AUTORIZATE, REGLEMENTATE I SUPRAVEGHEATE DE

Aplicarea IFRS ca baz a contabilitii sau aplicarea acestora la ntocmirea situaiilor financiare anuale? O alt ntrebare se refer la procedura de aplicare a IFRS de ctre entitile prevzute n actele normative menionate. Referitor la acest aspect se pot identifica dou situaii, respectiv: a) aplicarea IFRS la ntocmirea n scop informativ a unor situaii financiare anuale; sau b) aplicarea IFRS ca baz a contabilitii. a. ntocmirea n scop informativ a unui set complet de situaii financiare anuale individuale n baza IFRS n aceast situaie sunt entitile reglementate i supravegheate de CNVM.

COMISIA NAIONAL A VALORILOR MOBILIARE

Instruciunea Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 6/2011 privind aplicarea Standardelor internaionale de raportare financiar de ctre entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, aprobat prin Ordinul nr. 116/2011

Potrivit art. 2 alin. (1) din aceast instruciune, entitile autorizate, reglementate i supravegheate de CNVM, respectiv societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor, organismele de plasament colectiv, depozitari centrali,
9/2012

Evaluri
de raportare financiar de ctre entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare prevede c aplicarea IFRS pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale se efectueaz pentru exerciiile financiare ale anilor 2011 i 2012, urmeaz ca CNVM s ia o decizie prin care fie se prelungete aplicarea IFRS n continuare, n acelai mod, fie se trece la aplicarea IFRS ca baz a contabilitii. b. Aplicarea ca baz a contabilitii Dup aplicarea IFRS la ntocmirea situaiilor financiare anuale ca al doilea set, pentru scopuri de informare, Banca Naional a Romniei a obligat instituiile de credit s treac la aplicarea IFRS ca baz a contabilitii, ncepnd cu anul 2012. Banca Naional a Romniei, n calitate de reglementator, a avut i un rol de ndrumare a bncilor pentru a crea condiiile necesare aplicrii corespunztoare a IFRS, prin gradul ridicat de detaliere a normelor emise n acest scop. Potrivit IFRS, situaiile financiare conforme cu IFRS-urile sunt primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti dac, de exemplu, entitatea a ntocmit situaii financiare conforme cu IFRS-urile doar pentru uz intern, fr a le pune la dispoziia proprietarilor entitii sau a altor utilizatori externi (IFRS 1 pct. 3 lit. b)). De asemenea, IFRS 1 nu se aplic atunci cnd, de exemplu, o entitate nceteaz s mai prezinte situaii financiare conforme cu dispoziiile naionale, dup ce le-a prezentat anterior alturi de un alt set de situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile (IFRS 1 pct. 4 lit. a)). Politicile contabile pe care le utilizeaz o entitate n situaia de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS pot s difere de acelea pe care lea utilizat pentru aceeai dat folosind principiile contabile general acceptate anterioare (n cazul de fa Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare). Ajustrile rezultate provin din evenimente i tranzacii anterioare datei de trecere la IFRS-uri. Ca urmare, o entitate trebuie s recunoasc acele ajustri n mod direct n rezultatul reportat (sau, dac este adecvat, ntr-o alt categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS-uri (IFRS 1 pct. 11). Pentru a respecta IAS 1, primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti trebuie s includ cel puin trei situaii ale poziiei financiare, dou situaii ale rezultatului global, dou situaii individuale ale veniturilor i cheltuielilor (dac se prezint), dou situaii ale fluxurilor de trezorerie i dou situaii privind modificrile n capitalurile proprii i notele aferente, inclusiv informaiile comparative (IFRS 1 pct. 21). Entitile care aplic IFRS trebuie s explice modul n care trecerea de la reglementrile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, la IFRS-uri le-au afectat poziia financiar raportat, performana financiar i fluxurile de trezorerie (IFRS 1 pct. 23). n acest scop, primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti trebuie s includ: a) reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform reglementrilor contabile aplicabile anterior trecerii la IFRS, cu capitalurile sale proprii raportate n conformitate cu IFRS-urile pentru ambele date urmtoare: data trecerii la IFRS-uri, i sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii, ntocmite n baza reglementrilor contabile aplicabile anterior;

4. Unele aspecte implicate de trecerea la IFRS a societilor comerciale cotate

Trecerea la IFRS presupune aplicarea tuturor IFRS, inclusiv a IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Fiind primele situaii financiare anuale oficiale n baza IFRS, entitile cuprind n acele situaii financiare o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile.
8

b) o reconciliere a rezultatului global total conform IFRS-urilor pentru ultima perioad prezentat n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii. Punctul de plecare pentru aceast reconciliere l constituie, n cazul nostru, rezultatul determinat potrivit reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, n condiiile n care entitile care fac obiectul Ordinului ministrului finanelor publice nr. 881/2012 nu au raportat, pentru aceeai perioad, un rezultatul global total conAudit Financiar, anul X

Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar

form reglementrilor contabile anterioare; c) dac entitatea a recunoscut sau a reluat orice pierdere din depreciere pentru prima dat n ntocmirea situaiei de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS, prezentrile de informaiile pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi prevzut dac entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau reluri n perioade care ncep cu data trecerii la IFRS-uri. De asemenea, entitatea trebuie s explice i ajustrile semnificative aduse situaiei fluxurilor de trezorerie (IFRS 1 pct. 25); aceasta pentru c, fiind vorba de societi comerciale ale cror valori mobiliare sunt tranzacionate, acestea au prezentat o situaie a fluxurilor de trezorerie i n baza reglementrilor contabile aplicabile anterior trecerii la IFRS. n sfrit, sub aspectul responsabilitilor ce revin societilor comerciale menionate mai sus, trebuie subliniat c persoanele care asigur administrarea i/sau conducerea acestora, directorii economici, contabilii-efi sau alte persoane care au obligaia gestionrii entitii trebuie s asigure msurile necesare pentru aplicarea corespunztoare a IFRS. Aceste persoane rspund, potrivit responsabilitilor i competenelor alocate n cadrul societii pentru: stabilirea cadrului organizatoric intern i elaborarea planului de msuri pentru implementarea IFRS; efectuarea reclasificrilor i a retratrilor impuse de IFRS; exactitatea i realitatea datelor cuprinse n situaiile financiare anuale ntocmite n baza IFRS etc. n concluzie, avnd n vedere c multe din societile comerciale care fac obiectul Ordinului ministrului finanelor publice nr. 881/2012 au folosit sau folosesc n continuare IFRS pentru efectuarea diverselor raportri, se apreciaz c demersul nceput prin acest ordin va fi util tuturor prilor interesate. n ceea ce privete aspectele tehnice concrete determinate de aplicarea IFRS ca baz a contabilitii, acestea sunt numeroase i urmeaz s fie analizate i prezentate n numerele viitoare ale revistei.

Bibliografie
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008, cu modificrile i completrile ulterioare Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis din 10 noiembrie 2009, cu modificrile i completrile ulterioare Ordinul ministrului finanelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 424 din 26 iunie 2012 Ordinul BNR nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, de ctre instituiile de credit, ca baz a contabilitii i pentru ntocmirea de situaii financiare anuale individuale, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 535 din 30 iulie 2010 Ordinul BNR nr. 15/2009 privind ntocmirea de ctre instituiile de credit, n scop informativ, de situaii financiare anuale individuale conforme cu Standardele
9/2012

Internaionale de Raportare Financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 913 din 24 decembrie 2009, cu completrile ulterioare Ordinul BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile instituiilor de credit, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 890 i 890 bis din 30 noiembrie 2010, cu modificrile i completrile ulterioare Ordinul CNVM nr. 116/2011 pentru aprobarea Instruciunii nr. 6/2011 privind aplicarea Standardelor internaionale de raportare financiar de ctre entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 82 din 01 februarie 2012 Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene nr. L 243 din 11 septembrie 2002 Standardele Internaionale de Raportare Financiar, ediia 2011, Editura CECCAR, Bucureti, 2011
9

Cercetare

Studiu privind transparena politicii de numire i remunerare a membrilor comitetului de audit la entitile publice din Romnia
Liliana FELEAG*, Niculae FELEAG** & Adrian Doru BIGIOI***

Abstract

A Study on Transparency of Nomination and Remuneration Policies for Audit Committee Members of State-Owned Enterprises in Romania
Before the 1990s, in Romania the State was the sole owner of enterprises. After the 1989 Revolution, their privatization has become a basic condition for the Romanian economy to become functional according to market rules. During the last two decades, thousands of companies have been privatized, so that the State is now a majority shareholder only in some quasiautonomous or independent companies which run their activities in sectors such as: oil and gas production, hydro- and coalgenerated electricity, the extraction of ferrous and nonferrous metals, or the transport of energy and gas. For a more efficient management of the activity of such entities, it is necessary to implement several international principles of corporate governance, in accordance with the treaties between Romania and the international financial bodies. The present study sought to determine the degree of implementation of such principles of good governance, especially in the area of transparent nomination and remuneration of audit committee members, for the entities which are to be privatized in 2012. Such an estimation required a series of scoring tests and it relied on the financial statements at the end of 2011. Key words: corporate governance, public entities, audit committee, disclosure, remuneration policy JEL Classification: G34 Cuvinte cheie: guvernan corporativ, entiti publice, comitet de audit, divulgarea informaiilor, politica de remunerare mia centralizat, n care proprietatea aparinea n exclusivitate statului, la economia de pia. Prbuirea pieelor CAER pe plan extern a afectat considerabil fostele ntreprinderi de stat din Romnia. Managementul defectuos de la nivelul acestor ntreprinderi a condus la acumularea unor pierderi imense, care au afectat la nivel macroeconomic deficitul bugetar. Pentru a atenua aceste efecte negative s-a impus

Introducere
Ultimele decenii au adus schimbri profunde la nivel internaional att pe planul politic, ct i pe planul economicosocial. Astfel, capitalismul a ptruns n fostele ri comuniste din Europa de Sud-Est. n aceste ri s-a trecut de la econo-

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: Liliana.Feleaga@ase.ro ** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: nfeleaga@yahoo.com *** Drd., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: adrian.bigioi@realteam.ro

10

Audit Financiar, anul X

Membrii comitetului de audit

luarea unor msuri pe linia reformei legislative i instituionale. n plan legislativ, s-au elaborat o serie de acte normative care vizau reconstituirea dreptului de proprietate asupra unor bunuri imobile naionalizate, transformarea ntreprinderilor de stat n societi pe aciuni, transmiterea proprietii acestor ntreprinderi de la stat la mediul privat, prin procesul de privatizare, reorganizarea acelor ntreprinderi prin fuziuni, divizri sau dizolvarea i lichidarea acestora. Tot n plan legislativ, un impact pozitiv asupra economiei l-a avut adoptarea Constituiei, prin care s-a declarat existena n ara noastr a economiei de pia, a legii privind societile comerciale, a legii privind activitatea bancar, a legii privind supravegherea activitii de capital din Romnia, a legii contabilitii, a legislaiei fiscale, a legislaiei muncii, a legislaiei n domeniul antitrust, a legislaiei n domeniul insolvenei, a legislaiei privind reforma n domeniul proprietii, a legislaiei n domeniul pensiilor, sntii i omajului. n plan instituional, sistemele politice au iniiat o serie de msuri privind nfiinarea unor organisme care s gestioneze activitatea statului n calitate de acionar. n acest sens, s-a nfiinat Fondul Proprietii de Stat, care ulterior s-a transformat n Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului. La acesta s-au adugat alte instituii cu un rol important n cadrul economiei de pia precum: Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, Bursa de Valori Bucureti, Curtea Constituional, Consiliul Concurenei. Privatizarea ntreprinderilor de stat a reprezentat un punct forte al procesului de trecere la economia de pia i s-a desfurat n mai multe etape. n prezent, statul deine nc o cot semnificativ din capitalul social al unor companii, care activeaz n domenii strategice precum: extracia petrolului i gazelor naturale, producia de energie electric prin hidrocentrale i termocentrale, extracia minereurilor feroase i neferoase sau transportul de energie electric i gaze. n contextul actualei crize economice mondiale, s-a pus tot mai mult n discuie eficientizarea activitii companiilor de stat, astfel nct rezultatele financiare ale acestora s aib un impact pozitiv asupra bugetului naional. n acest sens, n legislaia naional au fost introduse, la sfritul exerciiului financiar 2011, o serie de msuri care vizau implementarea n entitile publice a principiilor de guvernan corporativ.
9/2012 11

Metodologia cercetrii
Obiectivul acestui studiu l reprezint evaluarea gradului de implementare a principiilor privind transparena politicii de numire i remunerare a organelor de conducere n cazul entitilor propuse s fie privatizate n anul 2012. Pentru atingerea obiectivului, s-a fcut apel la un mix metodologic. Astfel, pentru fiecare entitate care face obiectul prezentei cercetri, se va estima gradul de implementare a principiilor privind transparena politicii de alegere i de remunerare a membrilor comitetului de audit, cu ajutorul metodei scoring, combinat cu anumite teste specifice activitii de audit financiar. Pentru interpretarea rezultatelor, s-a utilizat preponderent deducia, deoarece exist un cadru teoretic conceptual ale crui principii sunt testate empiric pentru datele din eantion. Rezultatele diferitelor studii realizate sunt analizate individual, dar i comparativ. Entitile supuse cercetrii au fost extrase din lista ntreprinderilor publice propuse de Guvernul Romniei i Fondul Monetar Internaional pentru a fi privatizate n cursul anului 2012. Pentru prelucrare s-au folosit date publice, disponibile pe www.onrc.ro, www.minind.ro, http://opspi.minind.ro, www.mfinane.ro, www.insse.ro sau pe website-urile entitilor respective. Au fost avute n vedere situaiile financiare ntocmite pentru nchiderea exerciiului 2011 i publicate pn la data de 30.04.2012. Eantionul final este format din 14 entiti posibil s fie privatizate n anul 2012. Pentru fiecare dintre cele 14 entiti s-au folosit trei modele de testare empiric: Testul implementrii principiului privind numirea membrilor comitetului de audit

Cercetare
Testul implementrii principiului privind structura comitetului de audit minat punctajul pentru fiecare entitate n parte, att pe total, ct i pentru fiecare set de condiii n parte.

Analiza literaturii de specialitate privind guvernana corporativ

Guvernana corporativ reprezint un set de responsabiliti i practici exercitate de ctre conducere i de ctre managementul executiv, n scopul ndeplinirii obiectivelor strategice, asigurrii riscului managementului i verificrii utilizrii resurselor cu responsabilitate (IFAC 2009, p.6). Aspectele teoretice privind guvernana corporativ au fost abordate n numeroase lucrri care au vizat elaborarea unui cadru conceptual care s cuprind anumite principii de guvernan. Astfel, folosind teoria ageniei, Ciancanelli i Reyes Gonzales au analizat problema unui cadru conceptual alternativ la cadrul conceptual existent. Pentru a-i susine argumentele, ei folosesc teoria ageniei. De asemenea, ei critic corelaia care exist ntre creterea rapid a creditelor neperformante i stimulentele acordate conducerii entitilor. Alte studii au ncercat s demonstreze efectul pozitiv pe care l are introducerea sistemului guvernanei corporative n activitatea unei ntreprinderi. Astfel, Macey i OHara (2003) au artat c guvernana corporativ influeneaz n mod pozitiv performanele bncilor comerciale. De asemenea, ei au abordat problemele legate de conducerea executiv, de autoritatea de supraveghere, de acionari i de deponeni. La rndul lor, Chen et al. (2009) au analizat efectul guvernanei corporative asupra costului capitalului i modul n care este influenat acest efect de protecia legal a investitorilor. Rezultatele studiului sunt n concordan cu constatrile lui McKisney (2002), conform cruia investitorii instituionali sunt dispui s plteasc mai mult pe aciunile firmelor cu o bun guvernan corporativ. Cornett i McNutt (2009) au fcut o analiz a influenelor mecanismelor guvernanei corporative asupra veniturilor i marjelor la cea mai mare banc listat din S.U.A. Rezultatele au evideniat c plile ctre CEO pentru sensibilitatea performanei (PPS), independena conducerii i capitalul sunt n legtur direct pozitiv cu ctigurile i invers proporionale n raport cu gestionarea veniturilor. Ali autori au ncercat s demonstreze efectul pozitiv pe care l are un sistem de guvernan corporativ solid asupra staAudit Financiar, anul X

Testul implementrii principiilor privind diseminarea informaiilor legate de remunerarea membrilor comitetului de audit

Condiii standard au fost determinate pe baza principiilor i practicilor internaionale i naionale n materie de guvernan corporativ, precum i pe baza recomandrilor Bursei de Valori Bucureti. Pentru fiecare ntrebare la care rspunsul a fost DA s-au acordat maxim 2 puncte, iar pentru fiecare ntrebare la care rspunsul a fost NU s-au acordat 0 puncte. n final, s-a deter12

Membrii comitetului de audit

bilitii economiei unei ri i efectele benefice ale guvernanei corporative asupra economiei mondiale. Astfel, Levine (2003) a evideniat c o guvernan slab a bncilor afecteaz ntreaga economie. El evideniaz faptul c, n general, crizele financiare au fost determinate de proasta guvernare a bncilor. Crizele bancare afecteaz economia, destabilizeaz guvernele i intensific srcia. De asemenea, Beltratti i Stulz (2009) au demonstrat c slaba guvernan corporativ a bncilor a reprezentat una dintre cauzele care au influenat performanele bncilor i au condus la criza financiar actual. Alte studii au avut n vedere structura i atribuiile organelor de conducere, modul de numire a acestora, existena unui comitet de nominalizare i de remunerare, transparena politicii generale de remunerare a structurilor de conducere, conflictele de interese, existena unei legturi ntre calitatea conducerii i performana companiilor. Astfel, Claessens (2010) a studiat rolul pe care l au compensaiile conducerii executive asupra performanelor firmei, precum i relaiile dintre politica salarial, performan i rolul acionarilor. n plus, el a investigat modul n care diferenele dintre cadrele normative afecteaz comportamentul firmelor, acionarilor i altor persoane. Spong i Richard (2007) au abordat rolul pe care l are guvernana corporativ n creterea performanei bncilor, analiznd relaia care exist ntre calitatea managementului i rezultatele financiare ale entitii. Minmick i Noga (2010) au studiat rolul pe care l are managementul fiscal asupra guvernanei corporative. Astfel, cei doi autori fac o analiz a legturii care exist ntre performanele entitilor i stimulentele primite de ctre conducere, prin prisma administrrii mai bune a taxelor, fapt care contribuie la obinerea unor randamente superioare de ctre acionari. La rndul lor, Adams i Mehran (2005) au examinat relaia care exist ntre structura conducerii (mrime i compoziie) i performana entitilor, lund n considerare un eantion de date pentru perioada 1959-1999. Huang (2009) analizeaz factorii determinani n formarea unui comitet de guvernare i dac un astfel de comitet constrnge oportunismul managerilor. Rezultatele au evideniat c firmele cu o independen mai mare i cu o conducere mai activ sunt mult mai flexibile pentru a forma un comitet de guvernare. n plus, delegarea unor drepturi de guvernare corporativ unui comitet de conducere specific ar putea mbunti eficiena de monitorizare la nivelul entitii. Lorsch i Carter (2003) descriu ce a mers greit n recentele scandaluri corporative i explic de ce reformele au stagnat. Ei propun o nou structur a consiliilor de administraie, con9/2012

sidernd c membrii independeni i comitetele consultative au un rol esenial n funcionarea mecanismelor de guvernan corporativ. Se constat c majoritatea studiilor evideniaz faptul c o conducere de calitate a activitii unei companii are efecte pozitive asupra performanelor financiare ale companiilor. O conducere de calitate depinde ns de structura i atribuiile organelor de conducere, de modul de numire a membrilor acestora, de existena unui comitet de nominalizare i de remunerare, de transparena politicii generale de remunerare a structurilor de conducere, de evitarea conflictelor de interese la nivelul companiei.

Rezultatele studiului
Rezultatele testelor scoring sunt prezentate n tabelul 1. Analiza acestor rezultate ne conduce la urmtoarele concluzii: companiile publice din Romnia supuse cercetrii au implementat parial recomandrile i practicile internaionale privind comitetul de audit n materie de guvernan corporativ, obinnd un punctaj mediu de 3,48 puncte dintr-un maxim de 10 puncte; exist o relaie invers proporional ntre cota de capital social deinut de stat i gradul de implementare a principiilor privind guvernana corporativ. Astfel, la companiile la care statul deine capitalul social n proporie de 100%, punctajul mediu obinut este situat n intervalul [1;2], n timp ce la companiile la care statul deine un procent mai mic din capitalul social, punctajul mediu ajunge pn la 7 puncte. Explicaia const n faptul c, n anii anteriori, statul a privatizat parial o serie de companii, cum ar fi cele din domeniile petrolier i chimic, iar noii acionari s-au implicat mai mult n implementarea principiilor privind guvernana corporativ. Din analiza graficului din figura 1 rezult c exist i cteva excepii legate de rezultatele studiului. Astfel, s-a observat c, n cazul unei companii privatizat n proporie de 75% n anii anteriori, conducerea entitii nu manifest transparen n ceea ce privete publicarea raportrilor periodice, prezentnd informaiile foarte sintetizate. Explicaia ar consta n faptul c, n cazul acelei companii, capitalul social nu este foarte diluat, puterea de decizie aflndu-se n mna unui singur acionar. Alte excepii de la concluziile studiului
13

Cercetare

sunt reprezentate de rezultatele bune obinute la companiile cu capital majoritar de stat listate la Bursa de Valori Bucureti. Acestea au implementat ntr-o msur mult mai mare principiile internaionale privind guvernana corporativ. n ceea ce privete testul privind numirea membrilor comitetului de audit, s-au obinut urmtoarele rezultate:
14

29% din totalul entitilor publice studiate au un comitet de audit ai cror membri sunt numii direct de ctre consiliul de administraie; la entitile care au un sistem dualist de administrare, numirea acestora se face de ctre consiliul de supraveghere; 44% dintre entiti nu au un comitet de audit, iar 27% dintre acestea nu public niciun fel de informaie legat de
Audit Financiar, anul X

Membrii comitetului de audit

existena comitetului de audit; la entitile care au comitet de audit, numrul mediu de membrii este de 3, majoritatea acestora fiind independeni i neexecutivi; de asemenea, majoritatea membrilor comitetului de audit sunt brbai; la entitile la care statul deine integral interesele de participare, membrii consiliului de administraie sunt numii direct de ctre guvern, prin reprezentanii si, respectiv, Ministerul Economiei; nicio entitate supus cercetrii nu a publicat informaii referitoare la existena unui comitet de nominalizare a membrilor consiliului de administraie; din analiza informaiilor destinate investitorilor a rezultat c, ncepnd cu exerciiul financiar 2012, conducerile companiilor supuse cercetrii au publicat anunuri privind selecia experilor care vor avea ca atribuii evaluarea aptitudinilor viitorilor membri ai organelor de conducere; toate entitile supuse cercetrii respect prevederile legale privind durata maxim de 4 ani a mandatului membrilor comitetului de audit, cu posibilitatea de a fi realei pentru perioade succesive de nc 4 ani; nu s-au constatat cazuri de nerespectare a reglementrilor care, n exerciiul financiar 2011, limitau dreptul unei persoane de a face parte concomitent din mai mult de 5 consilii de administraie i, implicit, din comitetul de audit. ritoare la politica de remunerare sau la cuantumul indemnizaiilor membrilor comitetului de audit, iar majoritatea companiilor cu capital integral de stat nu public niciun fel de informaie legat de acest aspect. O singur entitate a publicat remuneraiile individuale ale membrilor comitetului de audit.

Concluzii
Rezultatele studiului evideniaz c entitile cu capital integral sau parial de stat au implementat ntr-o proporie destul de mic principiile guvernanei corporative referitoare la transparena politicii de numire i remunerare a membrilor comitetului de audit. O influen pozitiv asupra rezultatelor studiului au avut-o entitile listate pe o pia reglementat, precum i cele care au fost privatizate parial n anii anteriori. Acestea respect n proporie de peste 70% recomandrile internaionale privind guvernana corporativ. Deoarece majoritatea studiilor elaborate la nivel internaional au demonstrat efectele pozitive ale implementrii principiilor de guvernan corporativ asupra eficienei activitii entitilor economice i asupra stabilitii macroeconomice i innd cont de conjunctura economico-financiar internaional, se impune implementarea acestor principii la nivelul tuturor companiilor de interes public. n plus, este necesar continuarea armonizrii normelor naionale cu recomandrile i practicile internaionale n materie de guvernan corporativ, precum i mediatizarea, att de ctre autoriti, ct i de ctre organismele private, a efectelor pe care le are implementarea principiilor de guvernan asupra performanelor financiare ale entitilor.

n ceea ce privete structura comitetului de audit, am constatat urmtoarele rezultate: societile comerciale care au fost privatizate parial n anii anteriori respect criteriile minimale ale principiilor privind guvernana corporativ. Astfel, aceste companii manifest transparen n ceea ce privete existena unei liste cu membrii comitetului de audit, publicarea unei scurte prezentri i a C.V.-urilor acestor membri, spre deosebire de companiile unde statul deine integral capitalul social, care nu manifest transparen n aceast privin. De asemenea, n prezent, majoritatea companiilor studiate prezint un sistem monist de administrare. la companiile care au comitet de audit, numrul mediu de membri este de 3, majoritatea fiind independeni i neexecutivi; de asemenea, majoritatea membrilor comitetului de audit sunt brbai.

Acknowledgements
Prezenta lucrare este parte integrant a proiectului POSDRU/88/1.5./S/55287 "Doctorat n economie la standardele Europei cunoaterii (DOESEC)", proiect cofinanat din Fondul Social European prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013 i coordonat de Academia de Studii Economice din Bucureti n parteneriat cu Universitatea de Vest din Timioara. This work is part of the research project POSDRU/88/ 1.5./S/55287 "Doctoral Programme in Economics at European Knowledge Standards (DOESEC)", project co-funded by the European Social Fund through The Sectorial Operational Programme for Human Resources Development 2007-2013, coordinated by The Bucharest Academy of Economic Studies in partnership with West University of Timisoara. 15

n ceea ce privete remunerarea membrilor comitetului de audit, rezultatele erau previzibile. Astfel, companiile privatizate parial n anii anteriori public date foarte sintetice refe9/2012

Cercetare

Bibliografie
Adams, R.B., Mehran, H. (2005), Corporate Performance, Board Structure and its Determinants in the Banking Industry, Federal Reserve Bank of New York Staff Reports, no. 330 Beltratti, A., Stulz, R.M. (2009), Why Did Some Banks Perform Better during the Credit Crisis?A Cross-Country Study of the Impact of Governance and Regulation, Finance Working Paper N. 254 Chen, K.C.W., Chen Z., John Wei, K.C. (2009), Legal protection of investors, corporate governance, and the cost of equitz capital, Journal of Corporate Finance, Volume 15, Issue 3: 273-289 Ciancanelli P., Reyes Gonzales J.A., (undated), Corporate Governance in Banking: A Conceptual Framework, pg. 4-5, http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=253714 Claessens, S. (2010), Corporate Governance and Development, Global Corporate Governance Forum Cornett, M.M., McNutt, J.J., Tevanion, H. (2009), Corporate governance and earnings management at large U.S. bank holding companies, Journal of Corporate Finance, Volum 15, Issue 4: 412-430 Huang, H., Lobo, G.J., Zhou J., (2009) Determinants and Accounting Consequences of Forming a Governance Committee: Evidence from theUnited States, Corporate Governance: An International Review, Volume 17, Issue 6: 710 727 IFAC (2009), International Good Practice Guidance, Evaluating and Improving Governance in Organizations, https://www.ifac.org/ sites/default/files/publications/files/evaluating-and-improvinggovernance-in-organizations.pdf Levine, R. (2003), The Corporate Governance of Banks: A Concise Discussion of Concepts and Evidence, Department of Finance Carlson School of Management, University of Minnessota, Washington DC, USA Lorsch, J.W., Carter, C. (2003), Back to the Drawing Board: Designing Corporate Boards for a Complex World. Boston, Mass.: Harvard Business School Press Macey, J.R., OHara, M. (2003), The Corporate Governance of Banks, Federal Reserve Bank of New York Economic Policy Review Minmick K., Noga, T. (2010), Do Corporate governance characteristics influence tax management?, Journal of Corporate Finance, Volume 16, Issue 5: 703-718 Spong, K., Sullivan, R.J., 2007, Corporate Governance and Bank Performance, Banking Studies and Structure, Federal Reserve Bank of Kansas City, September http://opspi.minind.ro www.insse.ro www.mfinane.ro www.minind.ro www.onrc.ro

Informaii
Propunerile CAFR privind modificarea legislaiei comunitare n domeniul auditului statutar
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, n calitatea sa de autoritate competent care organizeaz, coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar din Romnia, urmrete cu mare atenie preocuprile privind perfecionarea cadrului legal comunitar referitor la auditul statutar al situaiilor financiare anuale, se precizeaz ntr-un comunicat al Consiliului CAFR publicat pe site-ul www.cafr.ro. La sfritul anului 2011, Comisia European a dat publicitii propunerile sale legislative, cu impact asupra profesiei de audit: un proiect de directiv de modificare a Directivei 43/2006/CE privind auditul 16 statutar al conturilor anuale i al conturilor anuale consolidate; un proiect de regulament privind cerinele specifice referitoare la auditul statutar al entitilor de interes public. Proiectele pot fi accesate la adresa: http:// ec.europa.eu/internal_market/auditing/ref orm/index_en.htm#new (n limba romn). Aceste proiecte au fcut obiectul unor ample consultri la nivelul organismelor profesionale afectate de modificrile propuse, inclusiv la nivelul Camerei. Pentru a cunoate opinia auditorilor financiari i pentru a rspunde solicitrilor de schimb de informaii, referitoare la poziia Camerei, la nceputul anului 2012 au fost organizate, n teritoriu, consultri cu membri Camerei, pe marginea noilor propuneri ale Comisiei. Avnd n vedere c practica profesiei de audit i organizarea acesteia pot suporta modificri majore, s-a considerat c membrii Camerei trebuie informai i consultai n elaborarea unei poziii oficiale n acest sens. Aceste consultri au reflectat sprijinul fa de modernizarea cadrului general de audit actual, n ceea ce privete unele dintre propunerile Comisiei, precum: consolidarea desfurrii misiunilor de audit; mbuntirea guvernanei corporative a firmelor de audit; interzicerea clauzelor contractuale care limiteaz numirea auditorilor; ntrirea rolului comitetelor de audit, i o mai bun coordonare la nivel comunitar a supravegherii profesiei de audit.

Totodat, n urma consultrilor s-au constatat unele prevederi ce pot fi considerate excesive raportat la rolul auditorului statutar. Camera a transmis autoritilor comentariile sale referitoare la proiectele menionate. Audit Financiar, anul X

Cercetare

Aspecte privind situaiile financiare consolidate

Adriana Claudia GHIMI*

Introducere
n contextul actual, nucleul economiilor dezvoltate l reprezint marile grupuri multinaionale industriale, comerciale sau bancare, cotate la burs. Datorit extinderii procesului de globalizare i pentru a face fa concurenei existente pe pia, entitile au fuzionat cu alte entiti sau au achiziionat entiti, dezvoltndu-i astfel activitatea i constituind grupuri de entiti. n accepiunea lui Herring1, motivaiile principale care stau la baza crerii de grupuri se refer la combinarea unor entiti din acelai sector de activitate, achiziia de entiti care reprezint furnizori sau clieni ai firmei care cumpr, diversificarea activitilor n scopul unei mai bune gestionri a riscului aferent afacerilor, evitarea prelurii ostile de ctre alte entiti i retragerea unor acionari sau a unor manageri importani2. Situaiile financiare consolidate ofer informaii utile pentru diferite categorii de utilizatori, precum creditorii, clienii, furnizorii, autoritile statului, salariaii i analitii financiari. Pe baza informaiilor furnizate de situaiile financiare consolidate anuale, analitii financiari pot determina un diagnostic privind poziia financiar i performanele financiare la nivelul grupului de entiti. Nu n ultimul rnd, situaiile financiare de grup reprezint o consecin fireasc a aplicrii principiului prevalenei economicului asupra juridicului la nivelul poziiei financiare i a perfor-

Abstract

Aspects on Consolidated Financial Statements

The consolidated financial statements have always represented a source of divergence and convergence, without finding solutions till now. In this demarche remains open the option regarding concepts that underline preparation of the group financial statements, and on their basis the selection and application of accounting policies on consolidation. A comparative analysis of the preparation of these concepts on international and national levels supposes a highlight of similarities and differences between them, and the possibilities of inclusion within their scheme of other elements as well, which, by their nature, could complete the game on the table of consolidation. Key words: consolidated financial statements, specific group concepts, control, group, consolidation perimeter, commercial fund, interests that not control, society, accounting policies applicable, controversies JEL Classification: M 41 Cuvinte cheie: situaii financiare consolidate, concepte specifice de grup, control, grup, perimetrul de consolidare, fond comercial, interesele care nu controleaz, societate-mam, politici contabile, controverse

* Drd, auditor intern, Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern, Ministerul Finanelor Publice, e-mail: claudia.ghimis@mfinante.ro 1 Herring, H, III., Business Combination&International Accounting, Thomson South-Western, 2003, pp. 3 - 4. 2 Petri R, Istrate C, Budugan D, Georgescu I, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 27, Ed. CECCAR, 2004, pag. 19.

9/2012

17

Cercetare
manei ntregului grup, caracterizat de polaritatea unitate economic - diversitate juridic. aplicabilitate la nivelul situaiilor financiare de grup. Revenind la standardele contabile americane (US GAAP-rile), prima norm contabil care reglementeaz aspecte privind situaiile financiare de grup (ARB 51) a fost emis n anul 1959 i este aplicabil i n prezent. Menionm c, ncepnd din anul 2002, prin Acordul de la Norwalk ntre cele dou refereniale amintite exist un proces de convergen prin care se urmrete eliminarea diferenelor dintre US GAAP i IFRS n vederea armonizrii conceptelor dezbtute de ambele organisme de reglementare. n plan european, principalul instrument de armonizare n ceea ce privete situaiile financiare consolidate l reprezint Directiva4 a VII-a privind conturile consolidate, emis de ctre Consiliul Comunitilor Europene, nsoit de Directiva5 a IV-a privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale, care ulterior au fost armonizate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB. Ajungnd la peisajul legislativ din Romnia, pe tema situaiilor financiare consolidate exist dou refereniale contabile aplicabile: Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) i Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul nr. 3.055/20096. Pentru aplicarea IFRS-urilor, n ara noastr s-au adoptat dou reglementri, i anume: O.M.F.P. nr. 907/20057 i O.M.F.P. nr. 1.121/20068.

Metodologia cercetrii
Aceast lucrare analizeaz tabla conceptelor specifice care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare consolidate, dar i unele aspecte privind politicile contabile aplicabile acestora. Cercetarea efectuat este mai mult teoretic, avnd la baz o analiz calitativ prin care s-a urmrit trecerea n revist a literaturii de specialitate n aria problematicii situaiilor financiare consolidate, studiul prevederilor standardelor i reglementrilor naionale i internaionale relevante n domeniu, opinii ale unor doctrinari consacrai, precum i controversele existente n domeniu. Demersul cercetrii are n vedere, n principal, identificarea eventualelor similitudini i diferene care exist ntre dispoziiile referenialului internaional (IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale) i prevederile normelor contabile valabile n ara noastr (O.M.F.P. nr. 3.055/2009), elaborate n conformitate cu cerinele directivelor europene. Pentru atingerea obiectivelor propuse s-au utilizat ca metode de cercetare: documentarea, analiza, comparaia, sinteza.

Reglementri contabile aplicabile entitilor de grup

Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate la nivel mondial i european exist i sunt utilizate mai multe reglementri contabile de referin. Astfel, la nivel mondial normele contabile privind situaiile financiare de grup (US GAAP - rile) sunt cele emise de FASB (Financial Accounting Standards Boards), organismul de reglementare din Statele Unite ale Americii i cele internaionale (IAS - urile) emise de organismul internaional IASB (International Accounting Standards Boards). nc de la nfiinare, IASB a fost preocupat de problematica situaiilor financiare consolidate. Aa cum precizeaz unii doctrinari romni se poate afirma c, astzi, filozofia IASC/ IASB n materie de normalizare este axat cu predilecie pe conturile consolidate3. n prezent, trei IAS-uri, un IFRS i dou SIC-uri (cel puin parial) au ca obiect problematica situaiilor financiare consolidate, respectiv: IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale; IAS 28 Investiii n entitile asociate; IAS 31 Interese n asocierile n participaie; IFRS 3 Combinri de ntreprinderi; SIC 12 Consolidare - Entiti cu scop special; SIC 13 Entiti controlate n comun - Contribuii nemonetare ale asociailor. Nu excludem ns varianta ca i celelalte standarde i interpretri s aib

3 Feleag N, Malciu L, Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2002, pag. 296. 4 Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 78/660/CEE din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale. 5 Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene 83/349/CEE din 13 iulie 1983 privind conturile consolidate. 6 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009. 7 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 907/2005 pentru aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 597 din 11/07/2005. 8 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 602 din 12/07/2006.

18

Audit Financiar, anul X

Situaiile financiare consolidate

Astfel, n prezent, n Romnia, exist dou mari categorii de entiti care ntocmesc situaii financiare consolidate i anume: a entiti care sunt obligate s ntocmeasc situaii financiare consolidate conform IFRS-urilor adoptate de UE (aici sunt cuprinse instituiile de credit, societi comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, precum i anumite entiti de interes public) i b entiti care sunt obligate s elaboreze situaii financiare consolidate, fie potrivit reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (O.M.F.P. nr. 3.055/2009), fie n baza cerinelor din IFRS-uri (aici se regsesc toate entitile de interes public cu excepia societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, a instituiilor de credit i instituiilor financiare nebancare, a societilor de asigurare, de asigurare-reasigurare i de reasigurare, a societilor de pensii, a societilor de servicii de investiii financiare, a societilor de administrare a investiiilor i a organismelor de plasament colectiv). Aceast dualitate privind raportarea consolidat determin att o limitare spaial, ct i una temporal n ceea ce privete comparabilitatea informaiilor furnizate de situaiile financiare consolidate. obiectul mai multor cercetri care au vizat att aspecte de natur conceptual, ct i metodologic. Literatura contabil de specialitate existent n domeniu abund n teorii privind grupurile de societi, dar nu a reuit s ajung la un numitor comun privind modul de definire i prezentare a conceptelor cheie care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare consolidate. ntr-o accepiune general, consolidarea conturilor reprezint operaiunea de ntocmire a situaiilor financiare consolidate. Regula general stabilit de IASB prin referenialul su, IAS 27 este ca societatea-mam s ntocmeasc i s prezinte situaii financiare consolidate prin intermediul crora i va ntri investiiile n filiale. IAS 27 abordeaz problematica ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare consolidate, pornind de la clarificarea definirii acestora. Astfel, situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i cum ar fi vorba despre o entitate economic unic. Deci, n cadrul operaiunii de consolidare, grupul este analizat ca o entitate economic singular, fcndu-se abstracie de independena juridic a componentelor sale (filiale). Cadrul reglementar naional precizeaz c rolul situaiilor financiare anuale consolidate este de a ilustra o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare considerate ca un tot unitar. Informaiile oferite privind poziia financiar, performanele financiare i modificrile poziiei financiare ale grupului vizeaz o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. n viziunea lui Scrin, conturile consolidate ocup primul loc n comunicarea financiar a grupurilor de societi datorit incapacitii conturilor individuale ale societiimam de a prezenta o imagine de ansamblu asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i rezultatelor ntregului grup9. n lucrarea sa de o valoare remarcabil Contabilitatea n perspectiv, autorul francez Michel Capron apreciaz consolidarea drept un mod indispensabil de cunoatere pentru gestiunea ntreprinderilor care au atins o anumit importan i, totodat, sesizeaz clar i limitele acesteia10. De asemenea, n optica unui alt doctrinar francez consacrat (Bernard Colasse), conturile consolidate ilustreaz n cel mai nalt grad mecanismul de sintez caracteristic oricrui demers contabil. Acest mecanism este, n esen, unul vizionar, deoarece realitatea descris de el este foarte complex i mobil pentru c ncearc s eludeze mijloacele de investigaie desfurate de profesionistul contabil pentru a reflecta11. n mod obinuit, sunt posibile dou abordri privind obiectivele situaiilor financiare consolidate, din prisma societii-mam i din punctul de vedere al entitii economice (grupului). n vederea pregtirii situaiilor sale financiare consolidate o entitate (grup) combin situaiile financiare ale societii-mam i pe cele ale filialelor ei element cu element, prin nsumarea tuturor elementelor asemntoare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Situaiile financiare consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un

Stadiul cunoaterii privind situaiile financiare consolidate

De-a lungul timpului, problematica situaiilor financiare de grup a constituit

9 Scrin M., Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economic, 2001, Bucureti 10 Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, 1994, Bucureti, pag. 61. 11 Colasse B., Contabilitate general, ediia a IV-a, Editura Moldova, 1995, pag. 371.

9/2012

19

Cercetare
tot unitar. Punctul de pornire pentru elaborarea bilanului i contului de profit i pierdere consolidat l constituie situaiile financiare individuale ale componentelor grupului, care sunt cumulate post cu post, rezultnd un set de situaii intermediare care sunt supuse procedurilor de eliminare specifice consolidrii. Rolul acestor eliminri este de a exclude din situaiile financiare cumulate elementele care se repet de mai multe ori i care pot influena reprezentarea ct mai exact a poziiei financiare a grupului, privit ca o entitate economic de sine stttoare. Astfel, pentru trecerea de la situaiile financiare cumulate la situaiile financiare consolidate, norma internaional IAS 27 impune anumite eliminri care pot fi departajate n: eliminri referitoare la participaiile n capitalurile proprii deinute de societatea-mam n fiecare filial i la capitalurile proprii ale filialelor (interesele care nu controleaz) i eliminarea n totalitate a soldurilor, tranzaciilor, veniturilor i cheltuielilor din interiorul grupului. n ceea ce privete metodele de consolidare pentru situaiile financiare, acestea sunt alese n funcie de tipul de control care este exercitat de societatea dominant. IASB a cuprins n referenialele sale urmtoarele metode de consolidare, respectiv: metoda integrrii globale. Este folosit atunci cnd societatea-mam exercit un control exclusiv asupra filialelor. n aceast situaie se aplic dispoziiile prevzute n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale. Principial, aceast metod const n cumularea (adunarea) n totalitate a elementelor din situaiile financiare individuale ale filialelor cu cele ale societii-mam. metoda integrrii (consolidrii) proporionale. Se utilizeaz n cazul n care societatea-mam deine un control comun asupra filialelor. Prevederile aplicabile sunt cele ilustrate n IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Consolidarea proporional presupune o includere a elementelor prezentate n conturile individuale ale entitii controlate n comun n cele ale asociatului, proporional cu procentajul de interes. metoda punerii n echivalen. Este aplicabil n situaia existenei influenei semnificative ca form de control i face obiectul IAS 28 Investiii n entitile asociate. Dintre cele trei metode prezentate, n contabilitatea american se aplic doar metoda de consolidare prin integrare global. Plonjnd n plan european i naional, remarcm c normele contabile de referin aplicabile utilizeaz aceleai metode de consolidare pentru situaiile financiare de grup ca i cele prezentate anterior, cuprinse n dispoziiile Standardelor Internaionale de Contabilitate. Totodat, evideniem faptul c procedura de ntocmire a situaiilor financiare consolidate poate prezenta att avantaje, ct i dezavantaje. Dintre avantaje amintim: permite achiziionarea i cesiunea de activiti; faciliteaz dezvoltarea activitii unei entiti la nivel internaional; face posibil participarea unor investitori pentru a finana o afacere, fr a fi nevoie s mpart puterea la nivelul capitalului investit; asigur divizarea riscurilor prin crearea de entiti juridice distincte, asigur crearea unor aliane ntre societile comerciale. n ceea ce privete dezavantajele care decurg din consolidare acestea vizeaz, n primul rnd, caracteristica de comparabilitate. n acest sens, de obicei compararea situaiilor financiare ale unui grup cu cele ale unui alt grup este destul de dificil din cauza diversitii activitilor existente la nivel de grup i a metodelor de consolidare folosite, iar modificarea perimetrului de consolidare de la o perioad la alta face aproape imposibil comparabilitatea n timp a situaiilor financiare consolidate12. Apreciem c, n condiiile actuale, comparabilitatea privind coninutul informaional al situaiilor de grup este mult ngrdit din cauza diverselor opiunilor contabile oferite de Directiva a VII-a i implementate n moduri diferite de statele membre ale Uniunii Europene (UE). Armonizarea Directivei cu cerinele IFRS vine doar s extind opiunile Directivei pentru a nu intra n conflict cu referenialul internaional i nu mbuntete cu nimic comparabilitatea situaiilor financiare consolidate. Un progres important n procesul armonizrii contabile l reprezint implementarea IFRS-urilor pentru grupurile de societi din UE, deoarece contribuie semnificativ la mbuntirea competitivitii pieelor de capital.

Abordri conceptuale privind situaiile financiare consolidate

n continuare, pornind de la dispoziiile normei internaionale (IAS 27) i precizrile stipulate n reglementrile contabile din ara noastr (O.M.F.P. nr.

12 tefea P., Viau I. L., Gabri D. R., Consideraii privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, articol accesabil la adresa http://www.uvvg.ro/studiaeconomia/images/2001/v1/53.%20CONSIDERATII%20PRIVIND%20GRUPURILE%20DE%20SOCIETATI%20SI%20SIT UATIILE%20FINANCIARE%20CONSOLIDATE.pdf

20

Audit Financiar, anul X

Situaiile financiare consolidate

3.055/2009) ne propunem o analiz comparativ a principalelor concepte care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare consolidate, respectiv: grupul, controlul, perimetrul consolidrii i fondul comercial. n privina conceptului de grup remarcm faptul c, deocamdat, nu este cristalizat o definiie standardizat unanim acceptat, dar n literatura de specialitate punctele de vedere exprimate graviteaz n jurul aceleiai idei, i anume: un ansamblu format din dou sau mai multe entiti independente juridic, aflate sub coordonarea (controlul) unei singure entiti. Avnd personalitate juridic, fiecare entitate component a grupului ntocmete situaii financiare individuale n baza reglementrilor existente n ara de provenien, ns informaiile furnizate de acestea nu sunt ntotdeauna suficiente i relevante, deoarece nu permit o apreciere corect a situaiei financiare la nivelul grupului. Astfel, deducem c simpla lectur a conturilor anuale individuale ale entitilor componente ale grupului se dovedete a fi insuficient i apare nevoia ntocmirii unor situaii financiare de grup (consolidate), pe lng situaiile financiare individuale ale entitilor, componente ale grupului. Deci, ntocmirea conturilor consolidate i justific necesitatea tocmai din perspectiva eliminrii acestei dificulti de apreciere de ctre teri a situaiei financiare i a rentabilitii companiilor unui grup. Definiia grupului prezentat n IAS 27 este totui una destul de limitativ, n sensul c nu cuprinde n mod explicit dect filialele. n situaiile financiare consolidate apar ns, ntr-un fel sau altul, i entitile asociate ( adic acele entiti asupra crora se exercit o influen semnificativ), precum i coentitile (sau societile multi-grup, adic cele asupra crora se exercit un control comun)13. n aceast viziune, grupul poate fi privit sub forma unei piramide n trepte, n care baza o reprezint societatea-mam, treapta nti cuprinde filialele, adic societile asupra crora societatea - mam exercit un tip de control exclusiv direct sau indirect, treapta a doua este constituit din asocierile n participaie, asupra crora este exercitat un control comun, iar ultima treapt este ocupat de entitile asociate, asupra crora este exercitat o influen semnificativ. Un alt aspect legat de noiunea de grup ar fi acela c grupul de entiti nu trebuie s fie confundat cu perimetrul de consolidare, adic cu societile ale cror situaii financiare individuale sunt utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Norma contabil romneasc definete grupul ca fiind format din societateamam i filialele sale. Deci, cele dou refereniale luate n dezbatere utilizeaz aceeai abordare a conceptului de grup care, aa cum am precizat anterior, se dovedete a fi destul de restrns deoarece nu cuprinde i entitile asupra crora se poate exercita o influen semnificativ sau un control comun. n strns legtur cu noiunea de grup este i conceptul de control n jurul cruia graviteaz de fapt ntreaga problematic a situaiilor financiare consolidate. Relaia care exist ntre o societate-mam i filialele sale este, n primul rnd, una bazat pe control. Controlul se refer la capacitatea de a guverna (conduce, dirija) politicile financiare i de exploatare ale unei entiti n vederea obinerii de beneficii din activitile sale. Societatea-lider poate finaliza cu succes procesul de consolidare a situaiilor financiare individuale ale filialelor care fac parte din grup prin intermediul controlului pe care l exercit asupra acestora. Deci, controlul reprezint criteriul central pentru existena unui grup de entiti i poate mbrca mai multe forme: control exclusiv (de drept), control comun i influen semnificativ. Controlul exclusiv de drept presupune ca societatea-mam s dein, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din numrul de voturi ale unei entiti, cu excepia cazului n care se poate demonstra c acest tip de proprietate nu nseamn control. La rndul su, controlul exclusiv se divizeaz n control de drept, control de fapt i control contractual. Controlul de fapt se manifest atunci cnd societatea-dominant este acionar al filialei i are autoritatea de a numi sau de a nlocui majoritatea membrilor consiliului de administraie. Controlul contractual este asigurat n situaiile n care societatea-mam stabilete politicile financiare i de exploatare ale filialei n baza unui contract sau a unor clauze statutare. n ceea ce privete conceptul de controlul comun, dei l utilizeaz IAS 27, nu vine n prim plan cu o definiie a acestuia. Controlul comun este descris n IAS 28 Investiii n entitile asociate ca fiind controlul partajat al unei activiti economice convenit printr-un contract i care exist numai atunci cnd deciziile strategice financiare i de exploatare legate de activitate impun consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii)14. Aceeai abordare

13 Petri R, Istrate C, Budugan D, Georgescu I, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 27, Ed. CECCAR, 2004, pag. 20. 14 IFRS, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed. CECCAR, 2011, pag. A747, par. 2.

9/2012

21

Cercetare
a controlului comun este prezentat i la pct.3. din IAS 31. Entitatea care exercit controlul comun se numete asociat, iar entitatea asupra creia se exercit controlul este o societate sub form de asociere n participaie. De asemenea, explicarea noiunii de influen semnificativ o ntlnim tot n standardul internaional de contabilitate IAS 28. Capacitatea unei entiti (investitor) de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit, fr a exercita un control asupra politicilor respective reprezint, prin definiie, influena semnificativ. Acelai referenial mai menioneaz c, atunci cnd un investitor deine, direct sau indirect (prin filiale), 20% sau mai mult din drepturile de vot ale entitii n care a investit, influena pe care o exercit asupra acesteia este semnificativ, iar n cazul n care investitorul deine mai puin de 20% din drepturile de vot ale entitii n care a investit se presupune c influena pe care o exercit nu este una de natur semnificativ. Entitatea asupra creia un investitor exercit o influen semnificativ este numit entitate asociat. Influena semnificativ exercitat de un investitor se reflect prin mai multe moduri: reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al entitii n care s-a investit; participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte distribuiri; tranzacii semnificative ntre investitor i entitatea n care acesta a investit; interschimbarea personalului de conducere; sau furnizarea de informaii tehnice eseniale. Procedura de consolidare a conturilor impune stabilirea att a numrului de voturi de care dispune societatea-mam ntr-o filial (procentajul de control), ct i a drepturilor de natur financiar pe care le are societatea-mam asupra capitalurilor proprii ale unei filiale (procentajul de interes). Procentajul de control reprezint elementul principal pe baza cruia se determin controlul, controlul comun i influena semnificativ. Procentajul de interes este un mijloc de punere n practic a consolidrii i se refer la aprecierea drepturilor financiare n cazul distribuirii capitalurilor proprii n cadrul grupului. Altfel spus, procentajul de control exprim puterea (drepturile de vot), iar procentajul de interes exprim dependena financiar. n paragraful 14 din IAS 27, se precizeaz n ce condiii se iau n considerare drepturile poteniale de vot pentru stabilirea procentajului de control asupra unei filiale. Atunci cnd se evalueaz capacitatea unei entiti de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei alte entiti se va ine seama de existena i efectul drepturilor poteniale de vot care sunt exercitabile sau convertibile. Pentru a determina dac drepturile poteniale de vot contribuie la control, entitatea dominant va examina toate faptele i mprejurrile care pot afecta aceste drepturi, mai puin intenia conducerii i capacitatea sa financiar de a exercita sau converti asemenea drepturi. Potrivit lui Colinet15, pentru a se stabili dac se exercit sau nu un control exclusiv asupra unei filiale, n calculul drepturilor de vot reinute se iau n considerare i filialele ale cror titluri au fost cedate de grup, dar pentru care exist un angajament ferm de rscumprare la un pre stabilit i pn la o dat limit. Referitor la precizrile care sunt stipulate n referenialul internaional (IAS 27) i cele cuprinse n norma naional aplicabil, n prezent, n ara noastr (O.M.F.P. nr. 3.055/2009) nu putem s nu remarcm existena unor asemnri determinate de faptul c dei att IAS 27, ct i O.M.F.P. nr. 3.055/2009 utilizeaz n mod frecvent termenii de control comun i influen semnificativ, nici unul dintre ele nu prezint n mod concret definirea acestora, lsnd acest aspect la latitudinea IAS 28. O diferen notabil existent ntre cele dou refereniale amintite este legat de conceptul de control care este folosit de ambele norme, ns definirea acestuia este prezentat doar n IAS 27. Nu n ultimul rnd facem meniunea c termenul de control utilizat n IAS 27 este definit de aceeai manier i n IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Exemplu: Entitatea dominant A deine 70% din drepturile poteniale de vot (procentaj de control) ale entitii B pe care o controleaz astfel exclusiv. Prin intermediul entitii B, entitatea A controleaz indirect i entitatea C, unde are 55% din drepturile de vot. Procentajele de interes ale entitii A sunt de 70% n B i de 38,5% (0,70*0,55*100) n C. Interesele care nu controleaz n B sunt de 30% (100% - 70%), iar n C de 61,5% (100% - 38,5%). Prima etap n vederea consolidrii conturilor o reprezint determinarea perimetrului de consolidare, deoarece are implicaii profunde asupra viitoarelor situaii financiare consolidate. n teoria contabil acest concept este interpretat, pe de o parte, n sens restrns (cuprinznd societatea-mam i filialele de consolidat) i, pe de alt parte, n sens lrgit (incluznd i asocierile n participaie i entitile asociate). n accepiunea celor dou organisme de reglementare IASB i FASB, perimetrul de consolidare cuprinde socie-

15 Colinet, F., Pratique des comptes consolids, 3-me dition, Dunod, Paris, 2001, pp. 54-55.

22

Audit Financiar, anul X

Situaiile financiare consolidate

tatea-mam i toate filialele sale. Astfel spus, perimetrul de consolidare are rolul de a stabili graniele ansamblului de consolidat. De reinut este faptul c ntre cele dou concepte (grup i perimetru de consolidare) exist un raport parte-ntreg, n sensul c nu toate entitile aparinnd unui grup sunt incluse n procedura de consolidare, iar acest context impune efectuarea unei delimitri clare ntre perimetrul grupului i perimetrul de consolidare, mai concret ntre ansamblul de consolidat i grup. Norma internaional IAS 27 nuaneaz doar cazurile n care o filial nu este exclus de la operaiunea de consolidare, i anume: 1) dac investitorul este o organizaie cu capital de risc, un fond mutual, un fond de investiii sau o entitate similar i 2) dac activitile respectivei filiale sunt deosebite de cele ale celorlalte entiti ale grupului. Scopul neexcluderii acestor filiale din consolidare l reprezint, ntr-un fel, descurajarea grupurilor de entiti n derularea unor tranzacii cvasi-fictive, cum ar fi folosirea unor filiale financiare sau de asigurri pentru a-i ascunde o parte din datorii16. n antitez cu varianta IASB a IAS 27 modificat n 2008, revizuirea IAS 27 din 2003 impunea ca o filial s fie exclus de la consolidare atunci cnd controlul exercitat de societatea-mam era unul temporar sau n situaia n care filiala funciona sub restricii severe pe termen lung. Spre deosebire de norma contabil internaional, norma naional menioneaz mai multe posibiliti de excludere a entitilor din perimetrul de consolidare. Astfel, o entitate poate s fie exclus de la consolidare atunci cnd includerea sa nu este considerat semnificativ n scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. n situaia n care dou sau mai multe entiti considerate ca un tot unitar sunt semnificative n ilustrarea unei imagini fidele, acestea trebuie s fie totui incluse n situaiile financiare anuale consolidate, chiar dac luate separat fiecare dintre ele nu este considerat semnificativ. Totodat, sunt prezentate i situaiile n care o entitate poate s nu fie inclus n consolidare: existena unor restricii severe pe termen lung care mpiedic exercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entiti; sau informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare consolidate se pot obine numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate; sau aciunile entitii sunt deinute exclusiv n vederea vnzrii acestora17. Am putea astfel conchide c doar legislaia contabil romneasc ofer n mod explicit societilor-mam posibiliti de excludere a entitilor din perimetrul consolidrii, cum ar fi: restricii severe pe termen lung, costuri sau ntrzieri nejustificate, intenia exclusiv de vnzare i caracterul nesemnificativ. Ultimul concept luat n discuie n cadrul acestei lucrri este fondul comercial (sau goodwill-ul n contabilitatea anglosaxon), tratat de standardul internaional de raportare financiar IFRS 3 Combinri de ntreprinderi ca fiind un activ ce reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat18. Un aspect important n consolidarea conturilor l reprezint modul de recunoatere i evaluare a fondului comercial n cadrul situaiilor financiare de grup. Astfel, potrivit dispoziiilor din IFRS 3 i SFAS 141, dobnditorul19 trebuie s recunoasc fondul comercial drept activ ncepnd cu data achiziiei i s l evalueze drept valoare rezidual, deoarece o evaluare direct a acestuia nu este posibil. n dezbaterile care au avut loc nainte de revizuirea IFRS 3, s-a pus problema dac, pentru a fi recunoscut ca activ, fondul comercial trebuie s ndeplineasc cerinele solicitate de organismele de normalizare pentru elementele care pot fi recunoscute n categoria elementelor de activ. n viziunea Cadrului general20 IASB beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar i de echivalente de numerar ctre entitate . Deci, IASB a ajuns la concluzia c fondul comercial reprezint resursele din care se preconizeaz s i revin entitii viitoarele beneficii economice. Activul, n optica normelor americane, mai concret a Normei conceptuale FASB nr. 6, este definit ca fiind un element care are beneficii economice viitoare i care are capacitatea de a servi entitii, fiind schimbat pentru altceva de valoare de ctre entitate,

16 Petri R, Istrate C, Budugan D, Georgescu I, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 27, Ed. CECCAR, 2004, pag. 35. 17 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 19, 20 i 21. 18 IFRS, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed. CECCAR, 2011, pag. A154 19 Entitate care particip la combinare i obine controlul asupra entitii dobndite. 20 n prezent, Cadrul general conceptual

9/2012

23

Cercetare
utilizat pentru a produce ceva de valoare pentru entitate sau la decontarea datoriilor acesteia. Totodat, FASB a observat c fondul comercial nu poate fi schimbat cu altceva de valoare pentru entitate i nu poate fi utilizat pentru decontarea datoriilor entitii. Fondul comercial nu are capacitatea de a produce prin el nsui intrri nete de numerar viitoare, dei, n combinaie cu alte active, poate s produc fluxuri de valoare. Astfel, beneficiul viitor asociat fondului comercial este destul de vag i mai puin sigur dect beneficiul asociat altor active. Cu toate acestea, de regul, fondul comercial ofer beneficii economice viitoare. n cadrul normelor americane se precizeaz c orice este cumprat i vndut n mod obinuit are beneficiu economic viitor, inclusiv elementele individuale pe care le obine un cumprtor i pe care dorete s le plteasc n cadrul unei combinri de ntreprinderi. Astfel, pentru ca beneficiile economice viitoare incluse n fondul comercial s ndeplineasc condiiile unui activ, IASB i FASB consider c dobnditorul trebuie s controleze aceste beneficii, n sensul c trebuie s aib capacitatea de a dirija politicile i conducerea entitii dobndite. Prin urmare, att IASB, ct i FASB au ajuns la concluzia c fondul comercial respect definiia conceptual a unui activ. n ceea ce privete conceptul de fond comercial, distinciile care se evideniaz ntre prevederile din IFRS 3 i cele din O.M.F.P. nr. 3.055/2009 se refer la urmtoarele aspecte: a) pe de o parte, referenialul internaional utilizeaz noiunea de fond comercial, n timp ce norma naional vine cu delimitarea acestuia n fond comercial pozitiv i fond comercial negativ, elemente care sunt prezentate separat n bilanul consolidat. Facem precizarea c variantele anterioare ale IFRS 3 cu24

prindeau noiunea de fond comercial negativ, dar, n prezent, n cadrul dispoziiilor din IFRS 3 revizuit fondul comercial negativ a fost nlocuit cu expresia cumprare n condiii avantajoase, care este recunoscut ca un ctig n contul de profit i pierdere. Aa cum se degaj din Baz pentru concluzii, cumprrile n condiii avantajoase sunt tranzacii neobinuite entitile de afaceri i proprietarii lor nu vnd n general active sau ntreprinderi n cunotin de cauz i de bunvoie la preuri sub valorile lor juste. Cazurile n care acestea au loc cuprind o lichidare forat sau o vnzare forat (de exemplu, dup decesul unui fondator sau al unui manager principal) n care proprietarii trebuie s vnd ntreprinderea repede, ceea ce ar putea avea drept rezultat un pre mai mic dect valoare just. De asemenea, n viziunea IASB expresia de fond comercial negativ rmne n cele mai multe situaii o posibilitate ndeprtat, deoarece standardele revizuite continu s prevad ca anumite active dobndite i datorii asumate s fie evaluate la alte valori dect valorile lor juste de la data achiziiei. n norma contabil naional se precizeaz c, n msura n care fondul comercial negativ se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate, care pot fi msurate n mod credibil la data achiziiei, acesta trebuie s fie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere. Deci, putem aprecia c diferena dintre cele dou norme luate n analiz este de fapt mai mult una de terminologie, conceptul de fond comercial negativ prezentat n OMFP nr. 3.055/2009 regsindu-se n IFRS 3 la expresia de cumprare n condiii avantajoase. b) pe de alt parte, conform cerinelor din standardele aplicabile, mai concret IAS 36 Deprecierea activelor, fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi va fi testat pentru depreciere, anual. Comparativ, legislaia naio-

nal cuprinde indicaia ca fondul comercial s se amortizeze prin aplicarea unei metode de amortizare rapid (cel mult, pe o perioad de 5 ani). Dup prerea noastr n tabla conceptelor specifice situaiilor financiare consolidate ar trebui s fie inclus i termenul interese care nu controleaz. Aa cum se prevede n IAS 27, interesele care nu controleaz reprezint capitalurile proprii ntr-o filial ce nu se pot atribui, direct sau indirect, unei societi mam i care trebuie prezentate separat ntr-o situaie consolidat a poziiei financiare n capitalurile proprii, distinct de capitalurile proprii ale proprietarilor societii-mam. n ceea ce privete modul de atribuire a rezultatului global total, acesta se ndreapt ctre proprietarii societii-mam i interesele care nu controleaz chiar dac acest lucru conduce la un sold deficitar n cadrul intereselor care nu controleaz. Modificrile IASB din 2008 la IAS 27 au vizat printre altele i nlocuirea termenului de interese minoritare existent n varianta revizuit din 2003 a IAS 27, cu interese care nu controleaz. Consiliul IASB a justificat aceast modificare a terminologiei prin faptul c interesele care nu controleaz reprezint o descriere mult mai exact a intereselor acelor proprietari care nu au ntr-o entitate un interes care controleaz. Considerm c noiunea interese care nu controleaz este un concept al distinciei dintre capitalurile proprii ale societii-mam i finanarea executat de ctre ali investitori dect proprietarul i care, n acest context, are i implicaii asupra poziiei financiare. De asemenea, interesele care nu controleaz reprezint un element important, inclus n formula de calcul la recunoaterea fondului comercial, concept al situaiilor de grup. Astfel, conform dispoziiilor din IFRS 3, fondul comercial este evaluat la data achiziiei pe baza urmtoarei relaii:
Audit Financiar, anul X

Situaiile financiare consolidate

Contravaloarea transferat evaluat la valoarea just (+) Valoarea oricror interese care nu controleaz n entitatea dobndit (+) Valoarea just de la data achiziiei a participaiei n capitalurile proprii deinute anterior de dobnditor n entitatea dobndit (-) Valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate (=) Fondul comercial n plus, evenimentul sau tranzacia trecut() necesar() pentru ca fondul comercial s fie recunoscut drept un activ al dobnditorului este tranzacia n care acesta a obinut interesul care controleaz n entitatea dobndit. care este posibil acest lucru, i concomitent va face ajustri pentru efectele tranzaciilor sau evenimentelor semnificative care au avut loc ntre data sa de raportare i data situaiilor financiare ale societii-mam. n orice caz, diferena dintre finalul perioadei de raportare a filialei i finalul perioadei de raportare a societii-mam nu trebuie s fie mai mare de 3 luni. Conform aceluiai referenial, politicile contabile folosite de entiti la ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie s fie uniforme pentru tranzacii i evenimente asemntoare aprute n circumstane similare. n situaia n care un membru al grupului utilizeaz alte politici contabile dect cele adoptate n situaiile financiare consolidate pentru tranzacii i evenimente similare, atunci acesta trebuie s-i ajusteze adecvat situaiile financiare care sunt implicate n elaborarea situaiilor financiare consolidate. Exemplu: O societate - mam care are mai multe filiale aplic, drept politic contabil de evaluare a stocurilor pentru toi membrii grupului, metoda FIFO. Societatea mai achiziioneaz nc o filial care utilizeaz nregistrarea costurilor stocurilor sale dup metoda costului mediu ponderat. IAS 27 prevede ca situaiile financiare consolidate s fie ntocmite utiliznd principii contabile uniforme, dar nu cere n mod expres ca o entitate, component a grupului, s-i schimbe metoda de contabilizare proprie cu cea adoptat de grup. Astfel, din studiul reglementrilor naionale i internaionale n domeniul consolidrii a rezultat faptul c, spre deosebire de viziunea IASB care permite i aplicarea altor politici contabile pentru situaiile grupului, cadrul legislativ romnesc prevede obligativitatea utilizrii n situaiile financiare consolidate a acelorai metode ca i n situaiile financiare individuale ale societii-mam. Considerm c metodele de uniformizare a politicilor contabile ce pot fi aplicate asupra entitilor care fac parte dintr-un grup n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate depind, pe de o parte, de reglementrile utilizate la nivelul situaiilor financiare ale grupului i respectiv la nivelul situaiilor financiare individuale, iar, pe de alt parte, de modul de exercitare al politicilor contabile la nivelul societii-mam.

Consideraii privind politicile contabile aplicabile situaiilor financiare consolidate

Poziionndu-ne n intervalul temporal al efecturii consolidrii, situaiile financiare consolidate ale societii-mam i ale filialelor trebuie s fie ntocmite avnd la baz aceeai durat a exerciiului financiar i, implicit, aceeai dat de raportare. Astfel spus, IAS 27 dorete alinierea datelor de nchidere ale situaiilor financiare pentru evitarea unor denaturri ale informaiilor prezentate n situaiile financiare consolidate. Dac o filial aplic o dat de raportare diferit de cea a societii-mam, atunci filiala va elabora un set de situaii financiare suplimentare la aceeai dat de raportare ca situaiile financiare consolidate ale societii-mam, n cazul n
9/2012

Unele controverse privind situaiile financiare consolidate

Problematica situaiilor financiare consolidate cuprinde i o serie de controverse, dezbtute pe larg n Baz pentru concluzii, care au vizat, n principal, modificrile aduse n anii 2003 i 2008 Standardului Internaional de Contabilitate IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale. Prezentm cteva dintre acestea ntr-o manier succint, respectiv: modificarea clasificrii intereselor minoritare drept capitaluri proprii n bilanul consolidat, inclus n Proiectul de mbuntiri la IAS 27 (revizuit 2003); stabilirea ca achiziiile efectuate de ctre societatea-mam privind interesele care nu controleaz ntr-o filial s fie contabilizate n totalitate ca tranzacii cu capitaluri proprii, cuprins n modificrile din 2008 la IAS 27 i dispoziia ca noua societate-mam, care rezult n urma ndeplinirii criteriilor privind reorganizarea, s evalueze costul la valoarea contabil a prii sale din elementele de capitaluri proprii prezentate n situaiile financiare individuale
25

Cercetare
ale societii-mam iniiale la data reorganizrii21. se creioneze pe baza unui proces bine organizat i structurat, n cadrul unui sistem informaional contabil adaptat nevoilor de fundamentare a deciziilor ce sunt luate la nivel managerial. Analiza conceptelor proprii situaiilor financiare consolidate, evideniate n cadrul studiului, constituie un prilej pentru a cuta ceea ce este convergen i divergen n problematica specific entitilor de grup. Dezbaterea acestora reprezint i un mijloc pentru a spori relevana i reprezentarea exact n situaiile financiare consolidate, alturi de verificabilitate, comparabilitate, oportunitate i inteligibilitate. La acestea, noi mai adugm i nevoia de transparen i responsabilitate privind valoarea informaiilor cuprinse n situaiile financiare de grup. Totodat, considerm c rmne, totui, deschis poarta spre analiza conceptelor privind grupul, controlul, perimetrul de consolidare i fondul comercial. n ceea ce privete reglementrile contabile din Romnia conforme cu directivele europene, ar fi util s se reanalizeze problema folosirii dispoziiilor din IFRS-uri pentru toate categoriile de entiti. De asemenea, n opinia noastr, prevederile din aceste standarde trebuie extinse i la setul de situaii financiare individuale. Nu n ultimul rnd, apreciem c ar fi oportun s se ntreprind unele msuri n vederea elaborarii unor monografii contabile sau a unor ghiduri practice privind consolidarea entitilor de grup, care s pun n eviden diferitele metode de consolidare, precum i diversitatea lor n practic.

Concluzii
n cadrul unei structuri de grup, informaiile financiar-contabile au un rol deosebit de important deoarece, prin coninutul lor, ofer date reale, complete i continue. Activitatea economic existent la nivelul unui grup de entiti este foarte complex i implic o larg informare care, de cele mai multe ori depete i sfera managerial i funcional, deoarece este mult superioar unei simple evidene contabile, reunind att aspectele cantitative, ct i pe cele calitative ale activitii eterogene desfurate. Apare astfel necesitatea ca producerea acestor informaii contabile s

Referine bibliografice
Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, 1994, Bucureti Colasse B., Contabilitate general, ediia a IV-a, Editura Moldova, 1995 Colinet F., Pratique des comptes consolids, 3-me dition, Dunod, Paris, 2001 Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002. Greuning van Hennie, Koen Merius, Standardele Internaionale de Contabilitate, Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2011, traducere autorizat de Banca Mondial Herring, H. III., Business Combination & International Accounting, Thomson South-Western, 2003 Petri R., Istrate C., Budugan D., Georgescu I., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS 27 Situaii financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale), Editura CECCAR, Bucureti, 2004. Ristea M., Dumitru C.G, Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2005 Ristea, M., Olimid L., Calu, D. A., (coordonatori), Sisteme Contabile Comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006 Scrin M., Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economic, 2001, Bucureti tefea P., Viau I. L., Gabri D. R., Consideraii privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, accesabil la adresa http://www.uvvg.ro/studiaeconomia/images/2001/v1/53. %20CONSIDERATII%20PRIVIND%20GRUPURILE%20DE%2 0SOCIETATI%20SI%20SITUATIILE%20FINANCIARE%20CO NSOLIDATE.pdf CECCAR, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 CECCAR, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2010 Legea nr. 82/24.12.1991 privind contabilitatea, republicat, publicat n Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008. O.M.F.P. nr. 907/27.06.2005 pentru aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 597 din 11/07/2005. O.M.F.P. nr. 1.121/04.07.2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 602 din 12/07/2006. O.M.F.P nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009. www.iasplus.com. www.iasb.org.uk.

21 IFRS, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Partea B, Ed. CECCAR, 2011, pag. B1070 B1076.

26

Audit Financiar, anul X

Cercetare

Consideraii privind analiza probelor de audit obinute cu ajutorul instrumentelor software

Lucian Cristian ENI*

Abstract

Considerations Concerning the Analysis of Audit Evidence Using Software Tools

The objective of the study was to present and to illustrate the data analysis software functions. Auditors could use the data analysis software to identify fraud, breaks in audit control programs and/or anomalies in accounting records. The reasons to approach this topic are related to the current challenges that the auditors face: nowadays the audit trail is mainly electronic and there is a significant need to analyze mounds of information during an audit mission. In addition, the study revealed that the majority of software functions had not been investigated extensively by Romanian professional literature. The research aimed to obtain a list of data analysis software functions, more comprehensive but not exhaustive, based on a review of foreign literature, recent articles published and author`s observation. The result is a list that comprises a short description of data analysis software functions and a series of examples and case studies to illustrate better the use of functions. The author used audit software tools such as: ACL, ActiveData for Excel, Excel in case studies concerning the following data analysis functions: joining files, digital analysis using Benford`s law, duplicate testing, vertical or horizontal ratio analysis etc. In conclusions, the paper emphasized that the future research could examine other data analysis functions not covered by this article and other computer-assisted audit techniques (CAATs) such as: centralized data analysis, big data analytics or continuous monitoring data analysis. Key words: computerized audit evidence, software tools, data analysis, financial audit, fraud, CAATs JEL Classification: M 42 Cuvinte cheie: probe de audit informatice, instrumente software, analiza datelor, audit financiar, fraud, tehnici de audit asistate de calculator (CAATs)
sistemelor informatice de audit. Astzi modulele i componentele sistemelor informatice sunt complet integrate cu procesele de afaceri i toate acestea se ntmpl fr o pist de audit pe suport hrtie. Aceste tipuri de aplicaii fac abordrile de audit manuale tradiionale imposibil de aplicat. Tendina actual arat c pistele de audit sunt electronice i de aceea nu sunt accesibile n mod direct i sunt mult mai greu de urmrit. Asociaia auditului i controlului sistemelor informatice (ISACA) menioneaz ntr-o Carte alb privind analiza datelor faptul c ntreprinderile trec prin cteva etape de evoluie atunci cnd utilizeaz

Introducere
Studiul are ca obiectiv prezentarea i exemplificarea funciilor software de analiz a datelor n cadrul unei misiuni de audit. Articolul face parte dintr-un demers mai larg realizat de autor n cadrul cercetrii doctorale n domeniul

* Drd., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: enicristian12@yahoo.com

9/2012

27

Cercetare
analiza datelor. Prima etap este cea a analizelor ad-hoc, ca un proces care se utilizeaz o singur dat i care poate fi utilizat pentru identificarea tiparelor sau riscurilor poteniale. Urmtoarea etap este cea a analizei datelor n mod repetitiv, atunci cnd sunt efectuate aceleai teste pe serii de date similare la anumite intervale de timp. A treia etap este cea a analizelor centralizate, atunci cnd exist un depozit central asupra cruia sunt rulate la cerere sau programate aplicaii de analiz a datelor repetitive. Ultima etap este cea a monitorizrii continue a datelor atunci cnd analiza este automatizat i ruleaz la intervale regulate i pot fi ncorporate direct n sistemul vizat. Cercetarea a evideniat faptul c o parte din funciile software sunt prezentate i analizate n literatura de specialitate strin, precum i n articolele publicate pe site-urile de specialitate (ex: ISACA), iar o parte din ele sunt mai puin cercetate sau exemplificate (ex: analiza regresiv, stratificarea numerelor, clasificarea etc.). n literatura romn de specialitate sunt cercetate o serie de funcii software aa cum ar fi: eantionarea, identificarea duplicatelor i a nregistrrilor unice, sortarea. Pe de alt parte, pentru o serie de funcii software aria de acoperire privind cercetarea este limitat sau nu se regsesc studiate n literatura romn de specialitate, spre exemplu: analiza numeric utiliznd legea Benford, analiza corelaiilor, verificarea multiplilor unui numr, verificarea conformitii, procesarea multifiier, funcii privind datele calendaristice etc. Lund n considerare cele de mai sus, acest studiu i propune s obin ca rezultat o list ct mai cuprinztoare, dar nu exhaustiv a funciilor software de analiz a datelor pe baza revizuirii literaturii de specialitate din strintate, precum i prin observaiile personale ale autorului. Cercetarea urmrete ca aceast list s cuprind o descriere pe scurt a funciilor de analiz a datelor i s prezinte o serie de exemple i studii de caz care s ilustreze ct mai bine utilizarea acestora. datelor: inductiv, deductiv, comparativ, explicaia cauzal. Practic, analiza datelor se realizeaz prin identificarea i interpretarea relaiilor ntre diferite variabile (uneori relaiile sunt predefinite).

Metodologia de cercetare
La elaborarea prezentului articol s-au utilizat diverse metode de cercetare. n primul rnd s-a procedat la revizuirea literaturii de specialitate, a cercetrilor actuale att din ar, ct i din strintate, precum i a articolelor publicate pe site-urile de specialitate din strintate cu privire la funciile software de analiz a datelor. Pentru identificarea acelor funcii software de analiz a datelor care nu au fost regsite n literatura de specialitate sau n articole recent publicate s-a utilizat ca metod de cercetare: observaia. Practic, funciile au fost observate n aplicaiile software de analiz a datelor unde funcionalitatea lor poate fi uor descoperit. Generalizarea funciilor software poate fi uor realizat deoarece ele nu aparin unei singure aplicaii, ci unei categorii specifice de aplicaii denumit generic: instrumente software de analiz a datelor, din cadrul crora fac parte: DataWatch Corporations Monarch pentru Windows, IDEA for Windows, Arbutus Query, ACL, ActiveData for Excel, SAS etc. Pe parcursul cercetrii sunt utilizate studii de caz privind: fuziunea fiierelor, utilizarea legii Benford n aplicaia ACL, analiza duplicatelor, analiza ratelor pe orizontal i pe vertical. Studiile de caz sunt realizate prin utilizarea aplicaiilor informatice i analiza lor se face cu ajutorul unor metode de interpretare a

Funcii software de analiz a datelor

Contribuiile personale ale autorului la prezentul studiu sunt realizate pe diferite paliere. n primul rnd, autorul ntocmete o list cu cele mai reprezentative funcii software de analiz a datelor. Cele mai multe din articolele de specialitate din strintate abordeaz individual sau parial anumite funcii software (ex: un articol este dedicat n ntregime analizei numerice a legii Benford1), pe cnd autorul i propune o abordare unitar i ct mai cuprinztoare privind funciile software. n plus, articolul evideniaz unele funcii, spre exemplu, stratificarea numerelor sau clasificarea, care apar n contextul funciilor de analiz a datelor pentru prima dat. n al doilea rnd, studiile de caz expuse sunt proiecii proprii ale autorului, utilizndu-se instrumente software de analiz a datelor. n al treilea rnd, majoritatea funciilor software de analiz a datelor sunt puin dezbtute n literatura de specialitate autohton, ele reprezentnd elemente de actualitate absolut necesare n contextul utilizrii pe scar din ce n ce mai larg a tehnicilor de audit asistate de calculator. Este cunoscut faptul c tehnicile de audit asistate de calculator sunt tehnici care permit auditorilor s creasc eficiena n exercitarea misiunii de audit, precum i n colectarea probelor de audit prin exploatarea vitezei i puterii calculatoru-

1 http://www.theiia.org/itaudit/features/in-depth-features-2-10-08/feature-1/

28

Audit Financiar, anul X

Analiza probelor de audit

lui. Acestea asigur mijloace pentru a obine acces i a analiza date pentru un obiectiv de audit prestabilit. n ceea ce privete colectarea i evaluarea probelor de audit informatice exist o abordare orientat ctre date, unde se pune accent pe testele datelor de ieire, iar dac acurateea ieirilor, dovedit n urma testelor desfurate de auditor, este satisfctoare atunci exist i ncrederea asupra nregistrrilor i procesrilor din cadrul sistemului. Avnd n vedere abordarea orientat ctre date, se poate proceda la scanarea informaiilor unei baze de date pentru a cuta anumite tipuri de informaii specifice, crend un sistem de alert n vederea detectrii fraudei sau erorilor. Pentru a efectua acest lucru, cele mai multe pachete software utilizeaz o combinaie de funcii diferite. Aceste funcii software de analiz a datelor sunt: 1) Sortarea nseamn ordonarea datelor dup criterii specificate. Prin sortarea datelor se poate obine rapid ceea ce este important. Un auditor poate cere unei aplicaii s sorteze informaia utiliznd diferite criterii, aa cum sunt cel alfabetic sau cel numeric. De exemplu, o aplicaie software poate sorta uor lista cu numele persoanelor/societilor comerciale pltite atunci cnd se caut numele unei persoane sau societi comerciale ntr-un fiier cu mii de nregistrri privind achiziiile. Totodat, sortarea permite identificarea sumelor foarte mari atunci cnd se urmrete eantionarea n baza criteriului de mrime sau faciliteaz examinarea consecutivitii nregistrrilor (Figura 1 i 2). 2) Selecia nregistrrilor poate fi realizat printr-o interogare a calculatorului pentru a gsi apariiile unei uni-

ti de informaie ntr-un cmp2. Acest tip de cerere va returna numai unitile de informaie unde nregistrarea a avut loc n mod efectiv, reducnd volumul mare de informaii n liste de dimensiuni restrnse. O list de informaii mai adecvat se poate obine prin plasarea pe selecia nregistrrilor de criterii suplimentare. Majoritatea programelor de

analiz a datelor includ macrouri simple Find pentru a da o mn de ajutor n regsirea unor anumite nregistrri (Figura 3). 3) Fuziunea fiierelor. Funcia de fuziune unete anumite pri din fiiere de date diferite. Fiierele fuzionate combin cmpuri din dou fiiere cu date de intrare sortate, ntr-un al treilea fiier. Fuziunea este utilizat

2 Association of Certified Fraud Examiners, Fraud Examiners Manual, 2010, US edition, pp. 3602

9/2012

29

Cercetare
pentru a uni datele dintr-un fiier de tranzacii cu nregistrri ntr-un fiier master, aa cum este fuziunea datelor privind facturile cu fiierul privind clienii ctre un fiier master (fiier principal). De exemplu, se poate proceda la verificarea de cmpuri identice sau similare ntre tabelele de furnizori i cele ale angajailor. Acest test poate fi rulat n ncercarea de a identifica pli frauduloase ctre angajai. n acest test vom folosi drept cmp de verificare numerele de telefon. Cutarea se face dup numrul telefonului deoarece acest atribut din fiierele de date poate identifica n mod unic un angajat sau un furnizor. Sunt extrase din sistemul informatic de contabilitate al unei societi comerciale dou fiiere principale (master files): fiierul privind furnizorii i fiierul privind angajaii companiei. Cele dou fiiere sunt importate n aplicaia Audit Command Language. Aa cum se poate observa n figura 4, cu ajutorul meniului Project Navigator putem vizualiza cele dou fiiere importate n ACL. n figura 5, cu ajutorul comenzii Join Tables din meniul Data vom selecta coloana Telefon din tabela primar Furnizori i din tabela secundar Angajaifiier vom selecta coloana Numrul telefonului. Observm c ambele cmpuri sunt identice privind formatul lor (de tip numeric, altfel am putea primi mesaje de eroare atunci cnd ncercm s obinem rezultate. Selectm apoi opiunile Primary Fields i Secondary Fields i bifm opiunea Add all n ambele cazuri (click OK n fereastra Selected Fields). Apoi n csua To tastm denumirea aciunii efectuate: Comparare tabele. Aa cum se poate observa din figura 5 cele dou opiuni: Presort Primary Table i Presort Secondary Table trebuie bifate. n figura 6 putem observa c raportul obinut conine dou nume care se regsesc att n tabela de angajai, ct i n tabela de furnizori, ceea ce indic
30 Audit Financiar, anul X

Analiza probelor de audit

posibile activiti frauduloase realizate de acetia. Raportul obinut poate fi exportat n Excel sau n alte aplicaii. Investigaii vor fi derulate de auditori pentru a constata motivele pentru care acetia apar n evidenele electronice i n calitate de furnizori. n locul numerelor de telefon se pot folosi i adrese similare, CNP-uri, conturi bancare similare etc. n plus, ACL are o funcie privind caracterul consecutiv al facturilor, care poate fi o indicaie a faptului c un furnizor are un singur client. Mai mult, ACL are o funcie sounds like, care poate fi folositoare pentru a gsi furnizori cu denumiri similare. 4) Procesarea multi-fiier. Aceasta permite asocierea (relaionarea) mai multor fiiere prin definirea relaiilor ntre mai multe fiiere, fr utilizarea comenzii join (unire). O relaie obinuit ntre date ar fi asocierea unui fiier master de facturi nepltite cu un fiier de creane bazat pe codul clientului. Relaia poate fi mai departe extins pentru a include fiierul cu detaliile facturii, avnd la baz numrul facturii. Aceast relaie va permite vizualizarea clienilor care au facturi nepltite sortate dup dat. 5) Analiza corelaiilor. Utiliznd aceast funcie, auditorii pot determina relaiile ntre diferite variabile. Auditorii pot nva foarte multe din fiierele de date prin descoperirea relaiei ntre dou variabile. De exemplu, putem atepta o corelaie strns ntre aceste variabile dependente i independente datorit relaiei strnse care exist ntre dou variabile. Costurile cu cazarea ar trebui s creasc pe msur ce numrul de zile de cazare crete. Cantitatea de vopsea utilizat ar trebui s creasc pe msur ce numrul de case construite crete. Exist numeroase astfel de corelaii care pot exista ntre diferite variabile. n figura 7 sunt prezentate i dou corelaii din
9/2012

domeniul contabilitii i auditului. Trebuie menionat c ntre dou variabile poate exista fie o relaie de direct proporionalitate, fie o relaie de invers proporionalitate. n primul caz, ambele variabile evolueaz n acelai sens, n sensul c creterea unei variabile este nsoit de creterea celeilalte variabile. n al doilea caz, reducerea unei variabile este nsoit de scderea celeilalte vari-

abile. De exemplu, o relaie de invers proporionalitate exist ntre durata de via util a activului i costurile cu amortizarea lunar (relaia de invers proporionalitate se poate observa din formula de calcul pentru costul cu amortizarea lunar). Pe msur ce durata de via util a unui activ crete, costurile cu amortizarea lunar scad. O relaie de direct proporionalitate exist ntre cre31

Cercetare
anele comerciale i sumele ncasate de la clieni. Creterea creanelor comerciale determin o majorare a sumelor ncasate de la clieni. Auditorii pot utiliza astfel de corelaii n scopul analizei evoluiei unor variabile lund n considerare caracterul de rezonabilitate. 6) Verificarea multiplilor unui numr. Cu aceast funcie, un auditor poate determina dac recipise diverse, aa cum sunt rambursrile pentru cheltuielile de transport justificate prin numrul de kilometri parcuri, sunt consistente cu rata care se practic n mod obinuit3. De exemplu, un mijloc de transport al unei societi comerciale a parcurs ntr-o lun 120 km. Se cunoate faptul c mijlocul de transport consum 6 litri de benzin pe o distan de 100 km, iar bonurile fiscale propuse spre decontare arat c 1 litru de benzin are un pre de achiziie de 5,6 lei. Prin urmare, rata care se practic n mod obinuit pentru acest mijloc de transport este de 0,34 lei pe 1 km parcurs (rata=6x5,6 /100). S presupunem c oferul mijlocului de transport depune la departamentul de contabilitate al societii comerciale documente justificative (bonuri fiscale) n scopul decontrii unei sume de 100 lei pentru consumul de benzin din luna respectiv. Dac rata care se practic n mod efectiv de 0,83 lei (100 lei/120 km) depete rata care se practic n mod obinuit (0,34 lei) auditorul va proceda la teste suplimentare. n primul rnd, se va compara suma calculat (40,8 lei=0,34 lei x 120 km obinut prin nmulirea ratei practicate n mod obinuit cu numrul de kilometri parcuri n mod efectiv) cu suma propus pentru decontare (100 lei). Diferenele semnificative care pot aprea ntre aceste dou valori se pot datora unor motive diverse care vor fi analizate de auditor. De exemplu, angajatul poate deine o cantitate de benzin neconsumat, benzin care a fost achiziionat (justificat prin bonurile fiscale prezentate) dar care nu a fost decontat i nici consumat. Un alt motiv ar putea fi sustragerea de ctre angajat a unei cantiti de combustibil i prezentarea acesteia ca fiind consumat. Un alt exemplu poate fi verificarea sumelor facturate de energie electric cunoscnd faptul c rata care se practic n mod obinuit este de 0,41 lei/kWh. Practic, se nmulete consumul lunar de energie electric (ex: 1000 kWh) obinut ca urmare a citirii contorului electric cu rata care se practic n mod obinuit (0,41 lei). Ca i n exemplul de mai sus diferenele semnificative ntre rata care se practic n mod efectiv i rata care se practic n mod obinuit (respectiv ntre suma facturat i cea calculat) vor fi analizate de auditor. Ratele care se practic n mod obinuit pot fi prevzute de contractele comerciale ncheiate ntre furnizori i companii, prin urmare auditorul poate ine cont de acestea atunci cnd utilizeaz aceast tehnic. 7) Verificarea conformitii. Aceast funcie determin dac procedurile companiei sunt respectate de angajai n efectuarea tranzaciilor4. Dac o companie limiteaz sumele care sunt rambursate ctre angajai, aplicaia software utilizat de auditor poate verifica dac aceast limit este depit. De multe ori auditorii pot gsi indicaii privind frauda prin testarea datelor, prin valori inferioare sau superioare unei valori de referin. De exemplu, procedurile companiei pot stipula n cazul unui risc ridicat de fraud faptul c este interzis plata salariilor n numerar sau a celor care depesc o anumit sum. Mai mult, anumite sisteme informatice permit obinerea de rapoarte privind excepiile care pot s evidenieze: existena de valori neobinuit de mari privind plata salariilor, plile pentru ore suplimentare sau orele lucrate. eventuale pli fictive ctre angajai care i-au ncetat activitatea sau ctre angajai fictivi, sumele pltite noilor angajai, existena unor deduceri negative. Sistemul informatic de salarizare poate fi proiectat astfel nct s produc o list a modificrilor n statul de salarii care apoi s fie revizuit de auditor. n acest sens este necesar revizuirea statului de salarii n scopul verificrii acurateei salariilor tarifare autorizate, precum i a orelor lucrate nregistrate n fiele de prezen. Mai mult, un raport privind excepiile poate verifica respectarea procedurii conform creia angajailor nu li se permite un report mai mare al numrului zilelor de concediu din anul curent n anul urmtor. Cu ajutorul rapoartelor de monitorizare sau excepii se poate verifica dac exist modificri ale preurilor de ctre furnizori pe perioade scurte de timp. Exist posibilitatea ca unii furnizori s ofere mit unui angajat din departamentul de achiziii n schimbul acceptrii creterilor de pre de ctre furnizor. Un astfel de raport poate servi ca suport n analiza unor cazuri de fraud. n cazul unor sisteme informatice integrate (ERP) se poate verifica cu ajutorul unui raport de monitorizare dac exist diferene ntre cantitile din comenzile de achiziii i cantitile livrate sau recepionate. Orice diferene ntre aceste cantiti trebuie investigate de auditor, dar trebuie luat

3 Association of Certified Fraud Examiners, Fraud Examiners Manual, 2010, US edition, pp 3604 4 Association of Certified Fraud Examiners, Fraud Examiners Manual, 2010, US edition, pp 3604

32

Audit Financiar, anul X

Analiza probelor de audit

n considerare i situaia n care angajaii pot justifica astfel de variaii dac procedurile companiei specific acordul, de exemplu n cazul unor variaii de maxim 10%. Uneori, astfel de diferene pot scoate n eviden faptul c anumite produse, care sunt primite gratis de la furnizori, nu sunt nregistrate n contabilitate. n cazul vnzrilor, corectarea sau anularea nregistrrii unei operaiuni dup emiterea unor bonuri fiscale pot ridica suspiciuni cu privire la motivele care au stat la baza unei astfel de decizii. Pentru descoperirea unor astfel de situaii se poate compara totalul din raportul centralizator obinut din aparatul de marcat electronic fiscal cu numerarul ncasat. Auditorul poate verifica conformitatea cu legislaia romn, care prevede ntocmirea unui dosar n acest caz. Totodat, o companie poate avea anumite proceduri privind creditul acordat clienilor, iar rapoartele privind vechimea creanelor comerciale pot ajuta auditorii interni n stabilirea msurii n care termenii de vnzare sunt respectai. Rapoarte de monitorizare pot fi create i n cazul acordrii unor reduceri clienilor fr aprobarea managementului companiei. 8) Cutarea de duplicate. Auditorii pot efectua cutri asupra sumelor pltite n urma facturrii pentru a putea vedea dac anumite facturi au fost pltite de dou ori. Prin verificarea ncruciat a facturilor cu furnizorii pltii, plile duble pot fi uor de identificat. De asemenea se pot efectua cutri n statul de salarii pentru a investiga dac n cazul unor angajai sunt efectuate mai multe pli. 9) Analiza ratelor pe vertical. Analiza pe vertical este o tehnic pentru analizarea elementelor din bilan, cont de profit i pierdere sau situaia fluxurilor de trezorerie prin exprimarea componentelor ca procente. n analiza vertical a contului de profit i pierdere, cifrei de afaceri i este alocat procentul de 100%; n bilan total
9/2012

active i total pasive le sunt alocate procentul de 100%. Toate celelalte elemente sunt exprimate ca procent al acestor dou numere. Prin efectuarea acestei funcii, auditorul poate determina dac sumele pltite pe o anumit perioad sunt sume rezonabile. Dac o anumit categorie de cheltuieli a companiei pare neobinuit de mare pe o perioad scurt de timp, poate fi generat o atenionare. (Figura 8) 10) Analiza ratelor pe orizontal. Analiza pe orizontal este o tehnic de analiz a schimbrilor n procente de la un an la altul a elementelor individuale din raportrile financiare. Primul an din analiz este considerat anul de baz i modificrile n anii urmtori sunt nregistrate ca procent din anul de baz. Aceast funcie determin tendinele cheltuielilor, stocurilor i altor elemente bilaniere sau privind contul de profit i pierdere.

Discrepane privind profitul net sau schimbri mari ale stocurilor pot ridica suspiciuni. 11) Funcii privind datele calendaristice. Diverse programe software permit verificarea diferenelor ntre date calendaristice, aa cum sunt datele facturilor. Dac se verific faptul c sumele pltite sunt consecutive cronologic, crete gradul de asigurare privind riscul ca un angajat s efectueze o plat aranjat. Programele de analiz a datelor permit verificarea vechimii datelor. Funciile privind datele calendaristice pot fi utilizate n cazul licitaiilor pentru a face comparaii ntre datele de recepie a unei oferte i data anunrii ctigtorului. Dac un furnizor ctig n mod consecvent licitaii prin trimiterea de oferte n ultimul minut acest lucru poate ridica mari suspiciuni cu privire la corectitudinea procedurii de licitaie.
33

Cercetare
12) Calcularea de parametri statistici (ex: medii, deviaii standard, valori mici/mari) - pentru identificarea acelor selecii de valori excepionale care ar putea indica fraud, suspiciuni de fraud sau erori. n analiza deviaiilor i denaturrilor identificate, auditorul poate observa c multe dintre acestea au o trstur comun, de exemplu, tipul de tranzacie, locaia, linia de produse sau perioada de timp. n astfel de circumstane, auditorul poate decide s identifice toate elementele din cadrul populaiei care prezint trstura comun i s extind procedurile de audit la acele elemente. 13) Clasificarea - pentru a identifica tipare printre elementele de date. 14) Stratificarea numerelor pentru identificarea datelor de intrare neobinuite (ex: excesiv de mari sau mici). Eficiena auditului este mbuntit dac auditorul stratific o populaie prin divizarea n sub-populaii separate, care prezint o caracteristic de identificare. Caracteristicile de identificare utilizate pentru stratificare pot fi: valoarea monetar (intervale de mrime a valorilor monetare), vechimea (Ex: pentru testarea creanelor ndoielnice). 15) Analiza digital (numeric) utiliznd legea Benford pentru identificarea apariiilor neateptate de cifre n seturi de date care apar natural. n tabelul 1 este prezentat un exemplu privind utilizarea legii Benford asupra unui set de date privind sumele facturate de ctre diveri furnizori. Legea Benford, denumit i legea primei cifre, a fost descoperit n 1938 de ctre fizicianul Frank Benford, care dup ce a observat seturi de numere care apar n mod natural, a descoperit un tipar surprinztor n frecvena apariiei cifrelor de la 1 la 9, ca prim cifr dintr-o list de numere. n esen, legea stipuleaz c n listele de numere care furnizeaz date din viaa real (ex: registrul de cas, sumele facturate sau pltite etc), prima cifr din numere apare ntr-o proporie de 33% (o treime) din timp. Pe de alt parte, cifrele mai mari apar ca prim cifr a unui numr mai puin frecvent pe msur ce ele cresc pn la punctul n care 9, ca prim cifr, are o frecven de apariie mai mic de 5%. Auditorii trebuie s neleag adevrata definiie a numerelor care apar n mod natural (ex. acele numere care apar natural din sursele de via real). Sumele pltite sau facturate, cifre financiare de tranziie, valorile din bilan sau cont de profit i pierdere sunt exemple de numere care apar n mod natural. Pe de alt parte, numere care sunt controlate n mare parte sau atribuite de oameni nu sunt considerate numere care apar n mod natural. Exemple de numere care nu apar natural: sumele pltite ntre 100 RON i 1000 RON, codurile clienilor sau codurile furnizorilor (seturi de date care sunt predefinite) etc. Prin urmare, aplicarea legii Benford n auditul financiar pornete de la premisa c sumele fraudate sunt cele care sunt manipulate prin atribuirea lor de ctre oameni. n exemplul prezentat n figura 9, s presupunem c un angajat comite fraud prin crearea i efectuarea de pli ctre un furnizor fictiv. Cum sumele plilor frauduloase sunt manipulate mai degrab dect prin apariia lor natural, prima cifr a tuturor tranzaciilor valide i fictive nu va mai respecta legea Benford. n exemplul nostru, putem observa c legea Benford este respectat, prin urmare nu exist suspiciuni c datele au fost manipulate n scopul fraudrii sau eronate. Paii efectuai n aplicaia Audit Command Language pentru obinerea imaginii din figura 9 sunt: Meniul Analyze Selectare opiune Perform Benford Analysis n fereastra Benford este selectat coloana care va fi analizat din punctul de vedere al respectrii legii Benford (Sum facturat) Click OK Se obine fereastra din figura 9. 16) Reprezentarea grafic. Graficile bidimensionale exprim relaia funcional existent ntre dou variabile. Figura 10 reprezint un exemplu n acest sens pentru analiza digital a legii Benford. 17) Eantionarea presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie.
34 Audit Financiar, anul X

Analiza probelor de audit

Muli contabili, auditori i examinatori de fraud utilizeaz Excel pentru sarcini elementare de analiz a datelor. De exemplu, Excel permite utilizarea sortrii, efectuarea de subtotaluri, filtrarea i unirea datelor, precum i utilizarea tabelelor pivot. Excel poate crea cmpuri pentru efectuarea calculelor, precum i s realizeze analize statistice precum analiza regresiv. Totodat, Excel, cu ajutorul funciilor (ex: funcia Rand care returneaz un numr aleatoriu ntre 0 i 1), poate crea eantionri aleatoare pentru diverse liste de date. Un exemplu n acest sens este dat n figura 11, care prezint metoda de eantionare aleatoare pentru o list de 27 de clieni (pentru simplificare, lista nu e prezentat mai sus). n acest exemplu auditorul financiar dorete selectarea unui numr de 4 clieni (mrimea eantionului) pentru aplicarea procedurilor de audit. Pentru a determina numrul primului client care va face obiectul testelor de audit se va proceda la determinarea pasului de mrime al eantionului prin mprirea numrului total al clienilor la mrimea eantionului dorit (4 clieni n cazul de fa). Generatorul aleator al primului client se determin ca produs ntre numrul oferit n mod aleator de funcia Rand (ntre 0 i 1) i pasul de mrime al eantionului (6,75 n exemplul de mai sus). Ca urmare, se obine un numr aleator cu mai multe zecimale (2,953195), care poate varia ntre 0 i pasul de mrime al eantionului (6,75). Deoarece numerele clienilor sunt numere ntregi, iar numrul obinut este un numr zecimal, acesta va fi rotunjit cu ajutorul funciei Round n Excel, obinnduse astfel primul numr al clientului care va face parte din eantionul selectat n mod aleator (clientul cu numrul 3 din list). Pentru a obine al doilea client selectat n mod aleator se nsumeaz numrul primului client cu pasul de mrime al eantionului (9,75=3+6,75 - numrul este rotunjit la 10). n mod iterativ, al treilea client se obine prin nsumarea numrului celui de-al doilea client cu pa9/2012 35

Cercetare
z a tendinelor trebuie s fie ndeplinit pentru identificarea furnizorilor a cror activitate a sczut sau a crescut substanial. Bazndu-se pe modificrile din mediul de afaceri i/sau a proiectelor noi ale companiei, auditorul va efectua o evaluare privind caracterul rezonabil al acestor tendine. Statistici descriptive furnizeaz suma maxim, suma minim, suma medie i alte statistici de nivel nalt. Aceste statistici pot s fie revizuite asupra caracterului rezonabil. De exemplu, sumele negative sau sumele neobinuit de mari pot prea nerezonabile. Testarea plilor duplicate. Pli duplicate ctre furnizori reprezint n mod obinuit erori pe care sistemul informatic nu a fost capabil s le detecteze. n cele mai multe sisteme, o verificare va fi efectuat n cazul n care numrul (codul) furnizorului, numrul facturii i suma sunt aceleai. Acest test poate fi efectuat pentru a se asigura c un sistem de control elementar este operaional, precum i pentru identificarea altor cauze privind duplicatele. Rezultatele unui astfel de test trebuie s fie revizuite. De exemplu, plile pentru chirii pot aprea ca fiind pli duplicate, dar, de fapt, ele sunt pli simple care au loc n mod obinuit. Totodat, trebuie luat n considerare c anumite pachete software de contabilitate permit emiterea de pli pariale (ex: o plat ctre acelai furnizor cu acelai numr de factur i sum). Deci, auditorul trebuie s determine dac sistemul permite asemenea pli i, dac aa este, s urmreasc omiterea lor nainte de a rula o astfel de aplicaie. Pli anulate trebuie de ase-

sul de mrime al eantionului (16,5 = 10+6,75 numrul este rotunjit la 17). 18) Analiza regresiv este un mijloc de estimare a relaiilor ntre dou sau mai multe serii de numere i apoi predicia valorilor unei serii, bazndu-ne pe valorile cunoscute ale celeilalte serii de date. Odat ce predicia a fost efectuat, variaiile ntre sumele nregistrate n contabilitate i cele prezise de modelul regresiv pot reprezenta punctul de nceput pentru investigaii ale auditorilor. 19) Testarea privind elementele lips pentru identificarea valorilor lips din listele de date 20) Testarea totalurilor valorilor numerice pentru identificarea unor totaluri de control care ar fi putut fi falsificate.

Exemple privind utilizarea funciilor software n domeniul auditului financiar

Avnd n vedere cele de mai sus, vom sintetiza i analiza n continuare cteva din tehnicile i exemplele propuse de Asociaia Examinatorilor Certificai de Fraud din SUA n Manualul Examinatorilor de Fraud5: 1) Tehnici de detectare a fraudelor i erorilor pentru datoriile comerciale Comparaii ntre dou perioade ale soldurilor conturilor de furnizori. Acesta este un raport analitic elementar pentru identificarea tendinelor privind istoricul de achiziii al furnizorului. O anali-

5 Association of Certified Fraud Examiners, Fraud Examiners Manual, 2010, US edition, pp 3601-3628

36

Audit Financiar, anul X

Analiza probelor de audit

menea revizuite n sensul c pot exista dou pli: una anulat i una valid. Un exemplu pentru identificarea duplicatelor n Active Data for Excel este oferit n figura 12. Paii efectuai pentru obinerea duplicatelor sunt: Click Meniul ActiveData Selecie n fereastra Duplicates a coloanei care va fi analizat din punctul de vedere al elementelor duplicate (n cazul nostru Numrul furnizorului) Click Finished Un nou worksheet este creat n mod automat unde coloana Numrul furnizorului este sortat n funcie de duplicatele gsite (noul worksheet jurnalizeaz astfel munca efectuat de auditor). Verificarea adreselor angajailor cu cele din lista de furnizori. Testul identific valori identice sau similare aferente atributelor din fiierele bazelor de date privind furnizorii i angajaii n ncercarea de a identifica pli frauduloase ctre angajai. Acest test poate fi rulat i pentru alte informaii personale, aa cum sunt, de exemplu, numerele de telefon. Odat ce rezultatele sunt produse, auditorul trebuie s le vizualizeze pentru a determina dac sunt adrese identice ntre fiierul angajailor i fiierul furnizorilor. Pasul urmtor este crearea unui Query Sheet cu facturile suspecte pentru a determina dac ele sunt frauduloase. Pe de alt parte, deoarece este obinuit ca o organizaie s plteasc cheltuielile de transport sau de cazare ale angajailor, ar trebui ca aceste pli s nu fie considerate pli frauduloase fr verificri n detaliu. Dac este posibil, fiierul furnizorilor ar trebui s fie filtrat i s exclud cheltuielile cu transportul i cazarea nainte de a rula acest test. Identificarea plilor efectuate dup perioada de nchidere pentru datorii valide la perioada de nchidere. Acest raport
9/2012

permite identificarea datoriilor nenregistrate. O schem obinuit este ca o organizaie s in o factur prin nenregistrarea sa n sistem. Apoi, dup sfritul perioadei, factura va fi introdus n sistem, evitnd astfel cheltuiala n perioada aflat sub revizuire. Facturile identificate n acest test ar trebui s fie revizuite pentru caracterul rezonabil i materialitate. Dac sumele nu sunt considerabile, este rezonabil s nu fie efectuate teste suplimentare. Dac sunt considerabile, tendine pot fi identificate n tipurile de facturi sau furnizori. Identificarea comenzilor de achiziii excedentare. Acest raport identific anumite probleme privind autorizarea n procesul de achiziii, unde facturile pltite depesc sumele autorizate privind comenzile de achiziii. Pe lng evaluarea limitelor autorizate, acest raport testeaz sis-

temul de control care nu ar trebui s permit o factur s fie pltit peste o limit prestabilit (de regul ntre 5 i 10 procente). Un astfel de raport poate scoate n eviden anumite fraude: O comand de achiziii este furnizat pentru a justifica plata, totui pli excesiv de mari sunt efectuate n scopul fraudrii. Furnizori care lucreaz cu un angajat care poate crea comenzi de achiziii cu preuri rezonabile, totui acele preuri sunt excesive atunci cnd sunt trimise facturile. Acest test poate sublinia o bre n sistemul de control al sistemului informatic (care ar trebui s verifice comenzile de achiziii excesive) sau poate identifica numeroase corecii n sistemul informatic. Auditorul ar trebui s repete paii din procesul de introducere a unei comenzi de achiziii i a facturilor asociate pentru a nelege mai bine sistemul de control.
37

Cercetare
Odat ce acestea au fost nelese, diferenele prezentate n acest test pot fi investigate de auditor. Alte tehnici de detectare privind datoriile comerciale: Crearea unui raport privind facturile pltite pentru compararea manual cu facturile reale; Centralizarea facturilor mari n funcie de sum, furnizor etc. Identificarea debitelor din conturile de cheltuieli n afara seriilor de conturi obinuite; Reconcilierea registrului de cecuri cu sumele pltite n funcie de factura furnizorului; Crearea de rapoarte centralizate privind analiza furnizorilor; Revizuirea cheltuielilor lunare repetitive i compararea cu facturile pltite/emise; Generarea unui raport pentru anumite documente justificative pentru revizuirea de audit manual. 2) Tehnici de detectare a fraudelor i erorilor din Registrul Cartea Mare Stratificarea informaiilor din registrul Cartea Mare. Raportul de stratificare poate fi revizuit pentru: Solduri de conturi mari, care nu se justific i pot fi interogate pentru recalculare i clasificarea lor adecvat Un numr mare de tranzacii cu activitate cumulat mic i care pot fi consolidate Planificarea testelor de detaliu acestor apariii, mpreun cu o revizuire din partea unei pri independente, este suficient pentru a asigura exhaustivitatea i precizia procesrii. Totui, este rar ca un test privind spaiile goale din registru s fie efectuat n departamentul de contabilitate. Identificarea intrrilor nonstandard din registru efectuate n perioada imediat urmtoare ncheierii anului i care sunt asociate anumitor conturi. Intrrile nonstandard sunt n general acelea nregistrate manual mai degrab dect cele printr-o intrare automat dintr-un registru de creane de exemplu. Astfel de intrri sunt mai expuse erorilor i fraudelor, n principal din cauza posibilitii de a trece peste autorizarea managementului. Sumarizarea activitii pe conturi de utilizatori. Acest test permite identificarea numelor standard ca test sau anonymus, precum i a utilizatorilor care au acces peste nivelul lor de responsabilitate. Alte tehnici de detectare privind registrul Cartea Mare: Selectarea anumitor date din jurnal pentru analiz; Crearea de rapoarte comparative a sumelor bugetate cu cele actuale; Analiza i confirmarea anumitor conturi din registru pentru verificarea legalitii tranzaciilor; Rapiditatea reconcilierii conturilor prin interogri specializate de conturi; Calcularea de rate financiare; Calcularea unei rate de comparare, procentual, ntre conturi; Pregtirea unor rapoarte personalizate, rapoarte complete privind fluxurile de numerar, contul de profit i pierdere i rapoarte privind activele i datoriile; Compararea de totaluri a conturilor principale n orice ordine (mic-mare, mare-mic); Crearea de rapoarte n orice format pe conturi, divizie, departament etc. 3) Tehnici de detectare a fraudelor i erorilor pentru venituri Informaii lips/neobinuite privind fiierul clienilor/ Verificarea modificrilor fa de anul trecut. Raportul poate identifica modificri privind fiierul principal referitoare la clieni, aa cum sunt adugrile sau tergerile. Din cauza faptului c exist un potenial mare de fraud pentru clienii adugai recent (ex: introducerea de facturi de vnzare false pentru a ridica conturile de creane la sfritul perioadei de raportare), numele i adresele clienilor trebuie revizuite n comparaie cu cele ale angajailor care au autorizarea de a introduce facturi n sistem. Testarea vechimii creanelor comerciale, extragerea conturilor vechi i centralizarea pe clieni. Acest test recalculeaz n principal vechimea facturilor din registrul creanelor comerciale n comparaie cu raportul oferit de managementul companiei. Orice diferene ntre aceste calcule i raportul utilizat de management pot fi datorate unor erori ale sistemului, unui raport incomplet al managementului sau unor cazuri de fraud. Pentru a orchestra frauda, managementul poate ascunde anumite tipare privind plile reale ale clienilor cu scopul de a denatura imaginea fidel a conturilor la sfritul anului.
Audit Financiar, anul X

Testele privind cmpurile goale din registru. Spaiile goale pot semnala procesri de date incomplete sau, n cazul intrrilor din registru, poteniale nregistrri care nu sunt vizibile. De obicei, o metod pentru documentarea
38

Analiza probelor de audit

Odat ce facturile sunt centralizate pe clieni, raportul privind vechimea creanelor poate scoate n eviden conturile clienilor, mai vechi dect o limit predefinit ca fiind vechi. Aceasta poate fi 180 sau 270 zile dup ce plata pentru asemenea facturi este improbabil. Solduri mari privind conturile de clieni pot fi revizuite cu managementul cu privire la colectarea lor i, posibil, chiar cu clientul respectiv. Calcularea diferenelor ntre datele de facturare i cele de livrare, precum i datele facturilor fr livrri. Facturile de vnzri care nu sunt urmate de livrri pot face obiectul erorilor i fraudelor. n acest caz, venitul este nregistrat nainte ca el s fie ncasat. Auditorul trebuie s desfoare analize independente de departamentul de vnzri al entitii auditate. Alte tehnici de detectare privind veniturile: Crearea unei liste privind limitele de cretere i descretere a creanelor fa de clieni Vechimea creanelor prezentat n rapoarte cu formate diverse (ex: rapoartele pot fi stratificate n funcie de zile, sptmni, luni, trimestre, semestre, ani etc.) Verificarea consecutivitii facturilor de vnzare Identificarea facturilor sau a numerelor de cont duplicate privind clienii Extragerea de rapoarte specifice care s arate creditele obinute de clieni Rapoarte de sumarizare a clienilor pe factur, produs etc. Identificarea activitii clienilor dup vechime, produs etc.
9/2012

Compararea limitelor de credit ale clienilor i soldurile conturilor curente sau din trecut. 4) Tehnici de detectare a fraudelor i erorilor pentru active, numerar i stat de salarii GESTIONAREA ACTIVELOR Generarea de rapoarte privind comparaia ntre costuri i amortizare Compararea impozitelor nregistrate i a deprecierilor acestora i indicarea variaiilor Sortarea valorilor activelor dup tipul de activ i sume Selectarea eantioanelor pentru verificarea existenei activelor Recalcularea sumelor cheltuite i rezervelor utiliznd costuri de nlocuire. NUMERARUL Centralizarea plilor cu numerar pe conturi bancare, bnci, departamente, furnizori etc. Verificarea pistei de audit pentru toate sumele pltite pe comenzi de achiziii, furnizori, departamente etc. Generarea de centralizatoare privind ncasrile de numerar de la clieni pentru analiz Identificarea sumelor pltite pe departament, aprobarea persoanei autorizate sau limite de sume. STATUL DE SALARII Centralizarea activitii de plat a salariilor n funcie de anumite criterii pentru revizuire; Identificarea modificrilor n statul de salarii i n fiierele angajailor; Compararea fielor privind timpul lucrat cu statul de salarii pentru identificarea unor posibile discrepane;

Pregtirea unor rapoarte de verificare a plilor n cazul unor sume care depesc o anumit limit; Verificarea autorizrii persoanei pentru a efectua pli. 5) Tehnici de detectare a fraudelor i erorilor pentru facturi care ridic suspiciuni de fraud, scheme de mit sau conflicte de interese, scheme de splare a banilor FACTURI CARE RIDIC SUSPICIUNI DE FRAUD Identificarea facturilor fr o comand de achiziii valid Cutarea de facturi ale furnizorilor care nu sunt n fiierul de furnizori autorizai Identificarea de facturi multiple pentru acelai produs achiziionat Extragerea furnizorilor cu numere de factur duplicate Cutarea de facturi multiple cu aceeai sum i n aceeai dat Cutarea de pli ale facturilor efectuate n zile libere (smbt i duminic) Identificarea de facturi multiple la data nchiderii perioadei de raportare sau n apropierea acestei date. SCHEME
INTERESE DE MIT SAU CONFLICTE DE

Cutarea de preuri ale furnizorilor mai mari dect cele standard Identificarea de creteri ale preurilor mai mari dect procentele acceptabile Verificarea achiziiilor care se desfoar n mod continuu n ciuda ratelor mari de mrfuri refuzate, rebuturi constatate sau avansuri semnificative acordate furnizorilor Cutarea de achiziii de volum mare de la un singur furnizor.
39

Cercetare
SCHEME DE SPLARE A BANILOR Identificarea conturilor cu valori mari ale tranzaciilor. n mod obinuit exist un numr mic de tranzacii mari ntr-un cont utilizat pentru splarea banilor Identificarea tranzaciilor de debit i credit pereche asupra aceluiai cont ntr-o perioad scurt de timp Cutarea de tranzacii de valori mari, rotunjite Identificarea de conturi multiple pentru persoane fizice Identificarea depunerilor de numerar de valoare mare. Exemplele de mai sus nu reprezint contribuie original a autorului ns ele reprezint elemente de actualitate n cercetarea romneasc cu privire la tehnicile de audit asistate de calculator. Contribuia autorului const n sistematizarea i sumarizarea exemplelor oferite de Manualul Examinatorilor de Fraud (ACFE 2010), prin prezentarea ntr-o form unitar care s ilustreze ct mai bine aplicarea funciilor software de analiz a datelor. Totodat, acest articol nu studiaz analiza centralizat a datelor sau analiza desfurat ca urmare a monitorizrii continue sau a auditului continuu, elemente care pot face de asemenea obiectul unor noi cercetri n viitor. n cazul analizei centralizate a datelor se pot utiliza pentru analiz: aplicaii OLAP, aplicaii de business intelligence, aplicaii de analiza datelor n cantiti mari (big data analytics). Pe de alt parte, n cazul monitorizrii continue sau al auditului continuu se pot analiza rapoartele privind excepiile sau rapoartele de monitorizare pentru identificarea erorilor, anomaliilor sau tiparelor. Analiza datelor n mod predictiv n scopul prediciilor despre evenimente viitoare poate fi de asemenea luat n considerare n identificarea riscurilor i oportunitilor prin exploatarea datelor istorice. Auditorul ia n considerare mai multe aspecte atunci cnd realizeaz analiza datelor cu ajutorul aplicaiilor software. n primul rnd, auditorul se asigur de validitatea i integritatea datelor. n al doilea rnd, auditorul ine cont de formatul i structura datelor atunci cnd se dorete importul sau exportul datelor ntr-o aplicaie de audit. Multitudinea de formate i structuri ale datelor pot genera riscuri cu privire la analiza cu precizie a datelor. n al treilea rnd, auditorul ia n considerare diferitele nivele de agregare pe care le cere munca de audit. n acest sens, auditorul are n vedere n principal nivelul de agregare cel mai nalt acolo unde exist tranzacii multiple cu efecte sistematice (de exemplu, efectuarea de nregistrri contabile eronate pentru tranzacii multiple sau interpretarea eronat a unor reglementri contabile n mod repetat) . n concluzie, paleta larg de aplicaii generalizate de audit informatizat ofer instrumentarul necesar auditorului pentru analiza datelor. Ele asigur cele mai multe din funciile de analiz i extragere a datelor, precum: citirea, calcularea i sumarizarea, compararea, sortarea i reorganizarea etc.

Bibliografie
Association of Certified Fraud Examiners, Fraud Examiners Manual, 2010, US edition, pp 3601-3628 Federaia Internaional a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit Financiar 2009, Coeditare CAFR - Ed. Irecson David Coderre, Fraud Analysis Techniques Using ACL, 2009, John Wiley&Sons David Coderre, Internal Audit - Efficiency through Automation, John Wiley & Sons, 2009 Popa tefan, Ionescu Claudia, Audit in medii informatizate, Ed Expert, Bucureti, 2005 An ISACA whitepaper: Data analytics a practical approach, 2011 disponibil online: http://www.isaca.org www.tdwi.org, Phillip Russom, report Big data analytics, 2011 http://www.theiia.org/itaudit/features/in-depth-features-2-10-08/feature-1/ www.acl.com Video demonstrativ intitulat Fraud Tests using ACL, disponibil ntr-un webinar pe site-ul www.acl.com; autor: Sean Elrington; apariie anul 2012 http://www.isaca.org
Audit Financiar, anul X

Concluzii
Dei acest articol prezint o list cuprinztoare a funciilor software aceasta nu este exhaustiv, ea putnd include i urmtoarele: examinarea consecutivitii nregistrrilor, numrarea nregistrrilor, dezvoltarea de scripturi pentru analiza datelor, organizarea bi-dimensional a datelor (cross-tabulation) etc. Aceste funcii pot face obiectul unor cercetri viitoare i n acelai timp studii de caz noi pot fi dezvoltate n scopul exemplificrii modului de utilizare a instrumentelor software pentru analiza datelor.
40

Cercetare

Dezvoltri privind dimensiunea predictiv a bugetelor n entitile economice

Eugeniu URLEA*, Aurelia TEFNESCU** & Gabriela Lidia TNASE***

Introducere
Incertitudinea mediului economic n care entitile interacioneaz a direcionat cercetarea ctre dezvoltarea din punct de vedere conceptual i aplicativ a dimensiunii bugetelor, din perspectiva managementului entitilor economice. Prezenta cercetare vizeaz o sintez a abordrilor conceptuale privind valenele informaionale ale bugetelor din perspectiva procesului decizional al managementului entitilor economice, completat de o abordare aplicativ privind elaborarea scenariilor i analiza impactului adoptrii acestora asupra performanei financiare pentru o entitate economic din sectorul panificaiei. Considerm c noua dimensiune predictiv a bugetelor consolideaz rolul de suport al acestora n procesul decizional strategic al managementului entitii.

Abstract

Developments on the Predictive Dimension of Budgets in Economic Entities

The premise of this research takes into account the results presented in previous articles on the entities' budgets, which were published by the authors in issue No. 7/2012 and No. 8/2012 of "Audit Financiar" Journal, that have highlighted both conceptually and practically, that management decision-making process depends on the budgeting process for achieving the objectives of financial performance in an economic entity. The present article continues the research by identifying, in a conceptual manner, the informative role of budgets in terms of management of economic entities and by shaping and confirming a new predictive dimension of budgets. In this respect, by resorting to applied research, the authors analyzed, sequentially and in an integrated manner, from a managerial perspective, various scenarios and the impact of their adoption on an economic entity's financial performance. The research offers a synthesis of the ideas regarding this subject, found in national and international publications. Key words: budgets, scenarios, financial performance, decision, management, economic entity JEL Classification: G 31, M 10, L 25 Cuvinte cheie: proces de armonizare, Standarde Internaionale de Audit, Directive Europene, cadrul juridic i profesional, similitudini, particulariti
* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: eturlea@yahoo.com ** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: stefanescu.aura @gmail.com *** Drd., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: gabrielatanase26@yahoo.com

Metodologia cercetrii
Cercetarea efectuat este de tip constructiv i aplicativ. Prin recurs la cercetarea de tip constructiv, pe baza ideilor publicate n literatura de specialitate au fost creionate noi valene informaionale ale bugetelor entitilor economice prin raportare la procesul decizional al managementului. Acest tip de cercetare a fost completat cu cel aplicativ pentru a confirma o nou dimensiune predictiv a bugetelor n cadrul entitilor economice. Latura aplicativ a cercetrii a permis construirea unui evantai de scenarii pe baza situaiei bugetate a unei entiti economice din sectorul panificaiei i analiza comparativ a fiecrui

9/2012

41

Cercetare
scenariu cu varianta bugetat i interscenarii, n vederea adoptrii de ctre management a strategiei care mbuntete performana financiar a entitii. Horngren et al (2006)1 consider c analiza de sensibilitate este o tehnic utilizat de ctre manageri pentru a examina cum se va modifica un rezultat dac volumele iniial prevzute nu sunt realizate sau dac o ipotez de baz se schimb. Autorii consider c analiza de sensibilitate este o modalitate de a evalua incertitudinea. O idee similar este susinut de Pomerol (2001)2, conform cruia baza adoptrii deciziilor i implicit utilizarea analizelor What If i/sau a scenariilor o reprezint incertitudinea. FuLong Wu et al (2009)3 abordeaz procesul decizional privind alocarea resurselor i elaborarea bugetelor din perspectiva analizelor What If. Din acest punct de vedere, elaborarea mai multor scenarii de analiz se fundamenteaz pe identificarea riscurilor posibile i permite analiza impactului sau a rezultatelor strategiilor adoptate de ctre managementul entitii, fiind utile n activitatea de planificare. Autorii susin c prin intermediul analizei What If se previzioneaz alocarea resurselor avnd ca punct de plecare multitudinea constrngerilor operaionale din cadrul entitii economice i se analizeaz evoluiile viitoare, ceea ce asigur managementului entitii inteligibilitatea rezultatelor posibile ale deciziilor adoptate i realizarea echilibrului dintre asumarea riscurilor i obinerea unor rezultate superioare. Caraiani et al (2010)4 susin c analiza What If este un instrument util managerilor deoarece i ajut s anticipeze impactul deciziilor pe care le vor adopta. Din aceast perspectiv, autorii apreciaz c analiza What If permite realizarea mai multor scenarii, variante posibile, prin modificarea unor variabile ce vor avea impact asupra rezultatelor generale sau asupra altor variabile i, n consecin, este considerat instrument de cuantificare a riscului, instrument de management, instrument de analiz i diagnostic financiar, instrument pentru adoptarea deciziilor, care permite previzionarea performanei entitii economice. ntr-o alt viziune, Caraiani et al (2008)5 propun analiza de senzitivitate pe care o definesc ca fiind o tehnic ce examineaz modul de evoluie a rezultatului cnd previziunile nu se concretizeaz sau atunci cnd una din proiecii nu se modific. Ahmed et al. (2010)6 abordeaz scenariile ntr-o manier dual: un proces managerial de adoptare a deciziilor acceptat la scar larg, respectiv instrumente manageriale care permit identificarea diverselor variante plauzibile pentru viitor i realizarea unor analize privind evenimentele viitoare. ntr-o alt abordare, Mahmoud et al. (2009)7 apreciaz c scenariile reprezint situaii viitoare posibile, iar evaluarea rezultatelor scenariilor i a implicaiilor acestora reprezint suport n procesul deci-

Repere conceptuale privind valenele informaionale ale bugetelor entitilor economice, din perspectiva managementului
La nivelul literaturii de specialitate, valenele informaionale atribuite bugetelor de ctre managementul entitilor economice sunt variate. Avnd ca premis faptul c managementul entitii construiete ipoteze pornind de la modificarea anumitor indicatori care vor evidenia interaciunea asupra celorlali indicatori, precum i asupra rezultatelor obinute, prin cercetarea efectuat propunem o abordare a valenelor informaionale ale bugetelor ntr-o manier implicit. Astfel de abordri pot avea sau nu ca premis bugetele i se regsesc n literatura de specialitate sub diverse denumiri: analiza de sensibilitate, analiza What If, analiza scenariilor, analiza de senzitivitate.

1 Horngren, T., Ch., Datar, M., S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, ediia a 11-a, traducere, Ed. ARC, Chiinu, 2006, pg. 77 2 Pomerol, J.C., Scenario development and practical decision making under uncertainty, Original Research Article, Decision Support Systems, Vol. 31, Issue 2, June 2001, pg. 197-204 3 FuLong Wu, E., Shelfer, K. M., Using scenarios to identify and manage allocation decision risks, Original Research Article, Library Collections, Acquisitions, and Technical Services, Vol. 33, Issue 4, 2009, pg. 97-104 4 Caraiani C., Dasclu, C., Lungu, C., Gue, R., Contabilitate managerial. Tehnologii contabile integrate de raportare i decizie, Ed. ASE, Bucureti, 2010, pg.127-130 5 Caraiani, C. & All, Contabilitate de gestiune & control de gestiune, Ed. Universitar, Bucureti, 2008, pg. 190 6 Ahmed, D. M., Sundaram, D., Piramuthu, S., Knowledge-based scenario management Process and support ,Original Research Article, Decision Support Systems, Vol. 49, Issue 4, November 2010, pg. 507-520 7 Mahmoud, M. & All, A formal framework for scenario development in support of environmental decision-making, Original Research Article, Environmental Modelling & Software, Vol. 24, Issue 7, July 2009, pg. 798-808

42

Audit Financiar, anul X

Dimensiunea predictiv a bugetelor

zional. Autorii definesc scenariul ca fiind o descriere coerent i plauzibil a unei stri viitoare posibile i nu reprezint o previzionare, ci mai degrab o alternativ a viitorului. Scenariile ofer o perspectiv dinamic asupra viitorului, explornd diverse traiectorii i schimbri care conduc la formularea mai multor variante alternative plauzibile ale acestuia. Partizani ai scenariilor, Mahmoud et al. (2009) susin c acestea sunt utile pentru planificarea pe termen lung, pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt care au impact pe termen lung, dar i n procesul de evaluare a riscurilor. Indiferent de titulatura sub care se regsete n literatura de specialitate, analiza scenariilor se fundamenteaz pe metoda cost-volum-profit. Principalii indicatori8 care se circumscriu acestei metode sunt urmtorii: Cifra de afaceri - Reprezint valoarea total a vnzrilor realizate de ctre entitatea economic innd cont de cantitile vndute i preurile practicate. Cifra de afaceri critic - Reflect cifra de afaceri care trebuie obinut astfel nct veniturile s fie egale cu cheltuielile, iar rezultatul s fie zero. Se calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe i factorul de acoperire. Marja brut unitar - Reflect contribuia unei uniti din produs la obinerea rezultatului i acoperirea cheltuielilor fixe, fiind marja dintre preul de vnzare i costul variabil unitar. Marja brut total - Arat contribuia fiecrui tip de produs la obinerea rezultatului i acoperirea cheltuielilor fixe, fiind marja dintre cifra de afaceri i cheltuielile variabile. Marja brut medie - Este marja obinut de ctre entitatea economic pentru toate produsele fabricate, indiferent de tipul acestora. Se determin ca raport ntre marja brut total i totalul cantitilor fabricate. Rezultatul - Reprezint profitul sau pierderea obinut de ctre entitatea economic i se calculeaz ca diferen ntre marja brut i cheltuielile fixe. Factorul de acoperire - Indic procentul din cifra de afaceri ce este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor fixe i generarea profitului. Se determin ca raport ntre marja brut i cifra de afaceri. Pragul de rentabilitate - Reflect cantitatea care trebuie fabricat i vndut astfel nct veniturile obinute s fie egale cu cheltuielile iar rezultatul s fie zero. Se calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe i marja brut medie. Indicele de prelevare - Reprezint procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Se calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe i cifra de afaceri. Rata marjei de siguran - Indic n cifre relative cu ct pot s se diminueze vnzrile astfel nct rezultatul s fie zero. Marja de siguran/Intervalul de siguran - Prezint n uniti monetare cu ct pot scdea vnzrile astfel nct rezultatul obinut s fie zero. Se calculeaz ca diferen ntre cifra de afaceri i cifra de afaceri critic. Cercetarea efectuat evideniaz c prin valoarea informaional bugetele reprezint instrumente pertinente i exhaustive, utile managementului n procesul de adoptare a deciziilor privind performana financiar a entitilor economice.

Scenariile, procesul decizional al managementului i impactul asupra performanei financiare.

Cazul unei entiti economice din sectorul de panificaie
Demersul construirii scenariilor i previzionarea consecinelor deciziilor adoptate de ctre management are ca fundament bugetele elaborate n cadrul cercetrii precedente pentru o entitate economic din sectorul produselor de panificaie i patiserie. Menionm c bugetele au fost elaborate pentru dou dintre produsele fabricate de ctre entitate: franzela alb i cozonacul cu cacao i stafide. Informaiile utilizate pentru realizarea obiectivului cercetrii sunt prezentate n situaia bugetat a entitii (Tabel nr.1): Analizele de pia efectuate n sectorul produselor de panificaie au evideniat urmtoarele: preul de vnzare al produselor se poate majora ntre 10%20%, avnd n vedere politica de preuri a concurenilor semnificativi din sectorul panificaiei pentru produse similare, preferinele i sensibilitatea consumatorului la pre; cererea de produse se poate majora n intervalul 7% - 15% ca urmare a promovrii produselor, a reclamelor agresive, a preurilor de vn-

8 Adaptare dup: Caraiani, C. & All, op. cit.; Caraiani C., Dasclu, C., Lungu, C., Gue, R., op.cit.

9/2012

43

Cercetare

zare competitive i a raportului avantajos calitate-pre. Complementar, analizele interne ntreprinse de ctre managementul entitii au relevat posibilitatea reducerii costurilor variabile unitare ale produselor cu maxim 8% prin aprovizionarea cu materii prime i materiale de la furnizori recent intrai pe pia care ofer preuri mai avantajoase, dar o calitate superioar a produselor, precum i posibilitatea reducerii cheltuielilor fixe. Avnd ca premis situaia bugetat i concluziile analizelor interne i externe, managementul entitii contureaz urmtoarele scenarii: 1. Majorarea preului de vnzare al franzelei albe la 5 um, iar al cozonacului cu cacao i stafide la 8,50 um.

2. Majorarea cantitii fabricate i vndute cu 10% pentru ambele produse. 3. Reducerea costului unitar al franzelei albe cu 5% , iar al cozonacului cu cacao i stafide cu 2%. 4. Reducerea cheltuielile fixe cu 3.000.000 um. 5. Corelarea scenariilor 1- 4. Pentru adoptarea variantei care genereaz performana financiar previzionat, managementul entitii efectueaz comparaii ntre fiecare scenariu i varianta bugetat, precum i comparaii interscenarii, astfel: 1. Majorarea preului de vnzare al franzelei albe la 5 um, iar al cozonacului cu cacao i stafide la 8,50 um

(Tabel 2). Adoptarea acestui scenariu de ctre managementul entitii va genera majorarea cifrei de afaceri aferente fiecrui produs i per total, n contextul n care cheltuielile variabile i fixe rmn constante. De asemenea, se remarc faptul c modificarea preului de vnzare al cozonacului cu cacao i stafide are impact semnificativ asupra marjei brute la profit care depete pragul negativ, iar acest produs ncepe s genereze profit. Modificarea preului de vnzare al celor dou produse are impact pozitiv i asupra rezultatului care se majoreaz semnificativ, cheltuielile fixe fiind acoperite ntr-o proporie mai mare dect n varianta iniial. Reducerea pragului de rentabilitate i al cifrei de afaceri critice, precum i majorarea ratei marjei de siguran i a mar-

44

Audit Financiar, anul X

Dimensiunea predictiv a bugetelor

jei de siguran sunt argumente n favoarea impactului pozitiv asupra performanei financiare a entitii pe care l genereaz adoptarea acestui scenariu de ctre management. 2. Majorarea cantitii fabricate i vndute cu 10% pentru ambele produse (Tabel 3). Analiza consecinelor adoptrii acestui scenariu de ctre entitate reflect, pe de o parte, majorarea cifrei de afaceri, iar, pe de alt parte, majorarea cheltuielilor variabile. Dei profitul se majoreaz, considerm c aceast alternativ nu este ideal pentru entitate deoarece marja brut pentru cozonacul cu cacao i stafide rmne negativ, indicnd pierderea pe care o genereaz acest produs. 3. Reducerea costului unitar al franzelei albe cu 5% , iar al cozonacului cu cacao i stafide cu 2% (Tabel 4). Opiunea pentru acest scenariu determin urmtoarele modificri: diminuarea cheltuielilor variabile totale n condiiile meninerii valorii cifrei de afaceri, majorarea marjei brute i a rezultatului. Dezavantajul adoptrii acestei variante este acela c majorarea marjei brute pentru cozonacul cu cacao i stafide este insuficient pentru a contribui pozitiv la obinerea rezultatului.

9/2012

45

Cercetare
4. Reducerea cheltuielilor fixe cu 3.000.000 um (Tabel 5). Adoptarea acestei alternative are impact bidimensional. Prima dimensiune este favorabil i const n mbuntirea profitabilitii entitii, reducerea indicelui de prelevare, a pragului de rentabilitate i a cifrei de afaceri critic. A doua dimensiune este nefavorabil entitii, deoarece contribuia celui de-al doilea produs la profit rmne negativ. 5. Corelarea scenariilor 1- 4 (Tabel 6). Adoptarea integrat a scenariilor prezentate anterior ntr-o manier secvenial determin majorarea cifrei de afaceri ntr-un ritm superior majorrii cheltuielilor variabile, iar pe fondul reducerii cheltuielilor fixe, pe total se remarc o mbuntire semnificativ a performanei financiare a entitii. Majorarea factorului de acoperire, a ratei marjei de siguran i a marjei de siguran, reducerea cifrei de afaceri critic i a pragului de rentabilitate care sunt consecine favorabile ale adoptrii acestui scenariu, sunt completate de creterea semnificativ a marjei unitare pentru cozonacul cu cacao i stafide, astfel nct acest produs contribuie la obinerea de profit. Procesul de elaborare i de analiz secvenial i integrat a scenariilor prezentate anterior se finalizeaz cu adoptarea unei decizii pertinente de

46

Audit Financiar, anul X

Dimensiunea predictiv a bugetelor

ctre managementul entitii privind selectarea alternativei care rspunde obiectivelor acestuia. (Tabel nr.7). Analiza comparativ a celor cinci scenarii de care dispune managementul entitii evideniaz c adoptarea scenariului 5 (corelarea integrat a scenariilor: majorarea preului de vnzare pentru franzela alb de la 4,5 la 5 um i pentru cozonacul cu cacao i stafide de la 8 la 8,5 um; majorarea cantitilor fabricate pentru ambele produse cu 10%; reducerea costurilor unitare cu 5% pentru franzela alb i cu 2% pentru cozonacul cu cacao i stafide i diminuarea cheltuielilor fixe cu 3.000.000 um) contribuie la mbuntirea performanei financiare a entitii. Considerm c aceast decizie are ca fundament urmtoarele argumente: cifra de afaceri, rezultatul i contribuia produselor la realizarea profitului nregistreaz valori maxime; marjele brute globale i unitare pentru cele dou produse sunt pozitive i nregistreaz un trend ascendent; factorul de acoperire are o evoluie ascendent, ceea ce indic faptul c ambele produse contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe i la generarea de profit; valoarea minim a indicelui de prelevare reflect alocarea unui procent mai mic din cifra de afaceri pentru acoperirea cheltuielilor fixe; valorile minime nregistrate de pragul de rentabilitate i de cifra de afaceri critic i valorile maxime ale mar9/2012

jei de siguran i ratei marjei i indic sustenabilitatea financiar a entitii.

Concluzii
Cercetarea efectuat relev faptul c, rolul tradiional al bugetelor, acela de a ajuta managementul entitii s anticipeze poziia financiar i performana financiar a acesteia, s adopte planuri de aciune care s permit o gestionare eficient a resurselor i mbuntirea

performanei financiare, este completat de aportul pe care acestea l au n procesul de construire a diferitelor scenarii n vederea anticiprii impactului deciziilor adoptate de ctre management, asupra performanei financiare a entitii. Dimensiunea aplicativ a cercetrii confirm c opiunea managementului pentru unul dintre scenarii a permis adoptarea unor decizii care au determinat mbuntirea semnificativ a performanei financiare i a indicatorilor specifici.

Bibliografie
Ahmed, D. M., Sundaram, D., Piramuthu, S., Knowledge-based scenario management Process and support, Original Research Article, Decision Support Systems, Vol. 49, Issue 4, November 2010, pg. 507-520 Caraiani C., Dasclu, C., Lungu, C., Gue, R., Contabilitate managerial. Tehnologii contabile integrate de raportare i decizie, Ed. ASE, Bucureti, 2010, pg.127-130 Caraiani, C., Dumitrana, M., Dasclu, C., Lungu, C., Calu, D., A., Gue, G., R., Dumitru, M., Jinga, G., Vulpoi, M., Jianu, I., Contabilitate de gestiune & control de gestiune, Ed. Universitar, Bucureti, 2008, pg. 190 FuLong Wu, E., Shelfer, K. M., Using scenarios to identify and manage allocation decision risks, Original Research Article, Library Collections, Acquisitions, and Technical Services, Vol. 33, Issue 4, 2009, pg. 97-104 Horngren, T., Ch., Datar, M., S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, ediia a 11-a, traducere, Ed. ARC, Chiinu, 2006, pg. 77 Mahmoud, M. & All, A formal framework for scenario development in support of environmental decision-making, Original Research Article, Environmental Modelling & Software, Vol. 24, Issue 7, July 2009, pg. 798-808 Pomerol, J.C., Scenario development and practical decision making under uncertainty, Original Research Article, Decision Support Systems, Vol. 31, Issue 2, June 2001, pg. 197-204 tefnescu, A., urlea, E., Tnase, G.L., Accepiuni i controverse privind bugetele n entitile economice, Revista Audit Financiar nr. 7/2012, pg. 15-23 Tnase, G.L., tefnescu, A., urlea, E., Bugete, decizie i performan financiar - o abordare integrat n entitile economice, Revista Audit Financiar nr. 8/2012, pg. 28-40

47

Cercetare

Aspecte privind contabilitatea creativ

Rodica BLOIU*

Abstract

Considerations on Creative Accounting

Creative accounting has always existed, but in the recent known cases (Enron, WorldCom, Xeron in the United States, Vivendi, Parmalat, Lernout & Hauspie in Europe, Livedor in Japan, Inverlink in Chile) it took a large spin by the consequences and damage that have prejudiced most of the stakeholders of the concerned entities, to which is added the effect upon the users' confidence in the accounting information and the capital market in general. These scandals include various echelons of responsibility and conflict of interests between boards of directors and shareholders, between shareholders and managers, between entities and audit offices, being stated the question of impartiality and independence of each actor. The World Bank has supported and continues to do so, the application of international accounting standards in most countries of the world, the IASB allowing the reduction of differences between the accounting standards and rules used in the world, leading to the concept of "accounting globalization". Key words: creative accounting, accounting policies, accounting choice, creativity JEL Classification: M41 Cuvinte cheie: contabilitatea creativ, politici contabile, alegeri contabile, creativitate
bilitile deschise de slbiciunile i carenele normelor contabile, precum i diversele interpretri contabile ale unei tranzacii juridico-financiare. Libertatea de alegere a politicilor contabile de ctre

managementul companiilor, care conduce la o majorare sau micorare a rezultatului, posibilitatea conferit de normele n vigoare de a efectua estimri i previziuni ori de a apela la tratamente contabile alternative permise stau la baza tehnicilor de contabilitate creativ, aflate adesea la limita legilor i reglementrilor n vigoare. Observarea acestor practici pune n eviden abundena metodelor contabile creative, punnd problema construciei unui cadru teoretic de analiz. Incapacitatea cercetrii contabile tradiionale, esenial prescriptiv, de explicare a practicilor observate a determinat, pornind din anii 1970, o profund rennoire a abordrii teoretice. Ea a suscitat, n cursul ultimelor decenii, apariia unei cercetri empirice rodnice. Aceasta se bazeaz pe elaborarea noilor paradigme, precum cea a utilitii previzionale a informaiei contabile sau pe utilitatea sa politico-contractual i poziioneaz informaia contabil n centrul problematicii cercetrii asupra pieelor de capitaluri. Contabilitatea creativ a fcut obiectul unei abundente literaturi de specialitate n ultimii douzeci de ani, fiind numit arta de a truca un bilan (Bertolus, 1988), arta de a-i calcula profitul (Lignon, 1989), arta de a prezenta un bilan (Gounin, 1991), arta de a crea provizioane (Pourquery, 1991)1. Principalele motivaii ale creativitii contabile, extrase din literatura de specialitate, se refer la: maximizarea bunstrii managerilor; maximizarea intereselor acionarilor n detrimentul altor pri interesate (fisc, bnci, salariai, clieni etc.); lansarea unui semnal pe piaa de capital i nainte de fuziuni achiziii (joc de percepii).

Introducere
Procedeele contabile utilizate n ingineriile financiare au la baz alegerile permise de reglementrile contabile, posi-

* Drd, consilier superior, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, Ministerul Finanelor Publice, Bucureti, e-mail: rodica.balasoiu@mfinante.ro 1 Ionescu C., Contabilitatea n faa provocrilor ingineriilor financiare, Economie teoretic i aplicat, nr. 5/2006

48

Audit Financiar, anul X

Contabilitatea creativ

Metodologia cercetrii
Cercetarea efectuat are ca obiectiv s dezvolte conceptul de contabilitate creativ i, raportat la acesta, conceptul de politic contabil. Pornind de la literatura de specialitate, de la analiza normei contabile naionale i internaionale, ne propunem o definire a conceptului de contabilitate creativ, delimitarea ntinderii contabilitii creative din punct de vedere al legalitii operaiunilor, prezentarea instrumentelor politicii contabile ca sfer de aciune a contabilitii creative. Pentru atingerea obiectivului propus s-a utilizat o metodologie de cercetare fundamental. Pentru delimitarea conceptului de contabilitate creativ s-a recurs la mecanisme inductive i deductive de cercetare i la analiza comparativ a unor aspecte din normele contabile naionale i internaionale.

Breton i Taffler (1995) definesc manipularea contabil ca fiind rezultatul alegerilor dintre diferitele principii contabile sau metode de prezentare, fcute de manageri n scopul nelrii utilizatorilor de situaii financiare publicate. Situaiile financiare manipulate sunt conforme literei normei, dar nu i spiritului acesteia. Contabilitatea creativ poate fi definit pornind de la obiectivele acesteia i de la procedeele pe care le folosete.

norm contabil sau printr-o politic a entitii.

PROCEDEELE CONTABILITII CREATIVE

Pentru atingerea obiectivelor definite mai sus, la dispoziia entitilor i a managerilor se afl mai multe mijloace: - n primul rnd, trebuie menionat existena numeroaselor opiuni n materie contabil, care corespund fie unor veritabile alegeri contabile (opiuni stricto-sensu), fie unei liberti de apreciere n contextul ntocmirii situaiilor financiare anuale individuale sau consolidate. Aceste opiuni pot influena nivelul rezultatului sau prezentarea situaiilor financiare (Tabelul 1, linia A). - n al doilea rnd, putem vorbi despre transpunerea n contabilitate a inovaiilor juridice, economice i financiare pentru care normalizatorul nu a prevzut, de la apariia lor, tratamente sau soluii explicite sau implicite. Aceste inovaii nu vizeaz n mod special contabilitatea, fiind vorba despre operaiuni complexe nouaprute. Aceast situaie este limitat ntruct ingineria financiar nu creeaz frecvent noi mecanisme (Tabelul 1, linia B, coloana 3). - Existena unui vid lsat de textele contabile poate conduce entitatea la inversarea raionamentului pentru realizarea unui montaj n funcie de incidena sa asupra situaiilor financiare (Tabelul 1, linia B, coloanele 1 i

OBIECTIVELE CONTABILITII CREATIVE

ntr-o manier sintetic, contabilitatea creativ vizeaz modificarea situaiilor financiare, uneori n sensul ameliorrii acestora, iar alteori n sensul deteriorrii lor (dac ne raportm, de exemplu, la minimizarea rezultatului pentru a reduce participarea salariailor la profit). De aceea, nu definim contabilitatea creativ prin prisma scopului acesteia de a face cea mai favorabil reprezentare contabil a performanelor i situaiei financiare a entitii, ci formulm aprecierea c scopul contabilitii creative este de a modifica nivelul rezultatului sau prezentarea situaiilor financiare. Contabilitatea creativ poate opera i fr a fi urmrit scopul influenrii rezultatului, fiind vorba despre situaiile n care norma contabil nu reglementeaz o anumit operaie, spe etc., situaii n care pregtirea i experiena practicianului n contabilitate au rol determinant, creativ, pn n momentul n care situaia respectiv este reglementat printr-o

Conceptul de contabilitate creativ

Ca i n cazul imaginii fidele, n literatura de specialitate nu exist un consens n definirea contabilitii creative. ntr-o perspectiv academic, Naser (1993) definete contabilitatea creativ ca fiind transformarea cifrelor din contabilitatea financiar de la ceea ce sunt n realitate la ceea ce se dorete s fie, profitnd de normele existente i/sau ignorndu-le pe unele dintre acestea. Contabilitatea creativ se datoreaz caracterului discreionar al conducerii care profit de vidul existent n norma contabil, n alegerea ntre diferitele criterii de evaluare disponibile n reglementare. Naser denun sistemul contabil anglosaxon ca fiind predispus la manipulri din cauza libertii de alegeri.
9/2012

49

Cercetare
2). Astfel, pentru Pasqualini i Castel, ideea cluzitoare a contabilitii creative este de a face proba unei imaginaii comparabile cu cea de care finanitii au dat dovad n crearea noilor instrumente financiare2. n tabelul 1 este sintetizat relaia obiective procedee ale contabilitii creative. insuficiena normelor contabile, eterogenitatea referenialelor i armonizarea internaional, care las spaii de opiune normalizatorilor. rezervat n ceea ce privete asimilarea sensului creativitii n conceptul de contabilitate creativ4. Mai multe sau mai puine, n decursul evoluiei contabilitii, opiunile contabile au existat i au fost folosite de contabili, ceea ce nu comport o real creativitate. Provizioanele pentru pensii, capitalizarea anumitor costuri sau contabilizarea imobilizrilor necorporale reprezint alegeri i opiuni. Pe de alt parte, subiectivitatea suport al contabilitii creative, inerent evalurii, este inevitabil i exist dintotdeauna. Faptul c provizioanele i ajustrile pot avea un anumit impact asupra nivelului rezultatului i c nregistrarea lor este legat de o doz de subiectivitate nu reprezint o descoperire pentru contabili5. Pornind de la aceste consideraii, apreciem c doar montajele juridico-financiare amintite mai sus fac dovada unei anumite creativiti n contabilitate.

FACTORII CONTABILITII CREATIVE

Dintre factorii care motiveaz i care permit contabilitatea creativ (factori ntre care pot exista relaii conflictuale) amintim: - creterea concurenei n contextul crizei actuale; - degradarea rezultatelor i a poziiei financiare; - nevoia de finanare: fonduri proprii insuficiente, necesitatea respectrii anumitor indicatori (rata de ndatorare, rezultatul pe aciune, mrimea activelor sau nivelul cifrei de afaceri, indicatori folosii pentru determinarea criteriilor de mrime care impun obligaii suplimentare entitii), interesul de a atrage fonduri nerambursabile; - creterea presiunii investitorilor i analitilor asupra entitii de a prezenta rezultate nfloritoare; - dorina asigurrii unui curs stabil la lansarea societilor care doresc s fie cotate; - fiscalitatea, care influeneaz corectitudinea i comportamentul contribuabilului; - varietatea activitilor economice, care impune existena unei palete de opiuni pentru a putea surprinde i reflecta imaginea fiecrei activiti; - programul de remunerare a managerilor;

n lumina celor prezentate mai sus, contabilitatea creativ poate fi definit drept un ansamblu de procedee prin care se urmrete modificarea nivelului rezultatului (fie n sensul optimizrii, fie n sensul minimizrii) i/sau modificarea poziiei financiare. Pe aceeai linie, B. Colasse apreciaz c expresia contabilitate creativ desemneaz practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii, practicate de anumite ntreprinderi care, profitnd de limitele normalizrii, caut s i cosmetizeze imaginea poziiei financiare i a performanelor economice i financiare. Pornind de la premisa c practicile de contabilitate creativ vor disprea doar odat cu dispariia cauzelor care le-au generat, Hoarau abordeaz problema comportamentului utilizatorilor externi. El propune reducerea importanei acordate rezultatului contabil i aprecierea calitii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Imaginaia financiar poate s diminueze pasivul exigibil, s majoreze capitalurile proprii sau s transforme imobilizrile n creane. Ea nu poate ns s genereze lichiditi. Rezult c orientarea utilizatorilor externi ctre fluxurile de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile.

FRAUDA
CREATIV

VERSUS

CONTABILITATEA

Aceste montaje, adaptri necesare la evoluiile juridice, economice, financiare etc. i abuzul, mai mult sau mai puin contient, nu trebuie confundate cu fraudele. Audas6 evoc tehnica de window-dressing, care const n efectuarea de operaiuni care s genereze profit sau pierderi sau care s antreneze reevaluarea activelor, n funcie de scopul urmrit, n deplin legalitate. Fraudele nu relev contabilitatea creativ, acestea fiind ilegale. Frauda corespunde oricrei aciuni destinate s nele. Atunci cnd operaiunile efectuate pentru a genera profit sau pierderi sau pentru a antrena reevaluarea activelor

CREATIVITATEA
TEA CREATIV

VERSUS CONTABILITA-

Raportat la conceptul de creativitate (capacitatea de a produce idei noi i originale3), autoarea mprtete o opinie

2 Stolowy H., Comptabilit crative, https://studies2.hec.fr/jahia/webdav/site/hec/shared/sites/stolowy/acces_anonyme/ recherche/published%20articles/comptabilit%C3%A9%20cr%C3%A9ative.pdf 3 Mic dicionar enciclopedic, Editura enciclopedic univers enciclopedic, 2005, pag. 303 4 Contabilitatea creativ (comptabilit crative n literatura francez i creative accounting n literatura englez) este numit i contabilitate imaginativ, contabilitate de intenie sau inginerie contabil. 5 H. Stolowy, Existe-t-il vraiment une comptabilite creative?, Revue de droit comptable, decembrie 1994 6 Stolowy H, op. cit.

50

Audit Financiar, anul X

Contabilitatea creativ
au un scop fraudulos sau sunt rezultate prin folosirea unor mijloace i tehnici frauduloase, aspectele oricrei aprecieri nu se mai plaseaz n sfera contabilitii creative. Probarea scopului fraudulos sau a mijloacelor frauduloase atrage rspunderea penal a persoanelor vinovate. Legea contabilitii7 precizeaz c Efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepsete conform legii. (art. 43).

A. OPIUNI I
TABIL

TRATAMENT CON-

referenialul internaional. Opiuni precum imobilizarea cheltuielilor de constituire sau capitalizarea dobnzilor aferente capitalurilor mprumutate pentru finanarea fabricrii imobilizrilor sau produselor stocate influeneaz msurarea contabil a rezultatului i a patrimoniului afectarea pe cheltuieli greveaz imediat rezultatul exerciiului, iar contabilizarea n imobilizri duce la amortizare sau la depreciere.

Instrumentele politicii contabile referitoare la tehnica contabil propriu-zis privesc tratamentele referitoare la distincia dintre cheltuieli i active, excluderile de la raportare deconsolidarea entitilor n cadrul grupurilor, precum i recunoaterea activelor necorporale i a fondului comercial cu ocazia operaiunilor de combinri de ntreprinderi.

A.1. Distincia ntre cheltuieli i active

Distincia ntre conceptele de cheltuieli i imobilizri nu este, n drept ca i n fapt, imuabil; ea poate da loc la interpretare sau la ambiguitate i, n anumite cazuri, la opiunea pentru capitalizare ca activ. Tratamentul contabil al cheltuielilor de cercetare-dezvoltare i opiunea pentru capitalizare au fcut mult timp, n Frana, obiectul alegerilor de politic contabil. Sub influena internaional, aceast libertate a fost ncadrat n referenialul francez. Astfel, dac metod preferenial de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare rmne opional, ea este subordonat anumitor condiii restrictive. n schimb, n referenialul IFRS (IAS 38), capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare fiind o obligaie, dac anumite condiii sunt satisfcute, singurul spaiu de manevr din partea conductorilor se situeaz la nivelul aprecierii, n mod discreionar, asupra modului de satisfacere a acestor condiii. n reglementarea contabil naional8 actual, fa de cea precedent,9 sunt introduse criteriile de recunoatere a activelor de natura cheltuielilor de dezvoltare, cele ase criterii nglobndu-le i pe cele dou cuprinse n

A.2. Deconsolidarea entitilor n cadrul grupurilor

Ansamblul consolidat este constituit din societile n care societatea-mam exercit un control sau o influen notabil. n principiu, fiecrui tip de control i este asociat o metod de consolidare. Este vorba de integrarea global (full consolidation method), integrarea proporional (proportional consolidation method) i punerea n echivalen (equity method). Este posibil s se acioneze asupra perimetrului consolidrii: ntradevr, reglementarea romneasc, ca i cea francez, n stilul normelor IFRS, permite excluderea din ansamblul consolidat a societilor pentru care influena exercitat asupra gestiunii este slab. Utilizarea discreionar a acestei posibiliti permite anumitor grupuri s deconsolideze situaii financiare ale societilor importante, fie n scopul de a evita incidena rezultatelor deficitare, fie n scopul mascrii retratrii plusvalorilor legate de anumite cesiuni realizate n interiorul grupului10. Recentele scandaluri financiare, n special Enron, ilustreaz periculozitatea latent a unora dintre aceste politici de deconsolidare. Totui, generalizarea noiunii de control permite de fapt aceast abatere evident n ceea

Instrumentele politicii contabile sfer de aciune a contabilitii creative

Tehnicile relevante ale contabilitii creative sunt manipulrile contabile. Dincolo de afectarea reprezentrii contabile a entitii, manipulrile contabile afecteaz structurile situaiei financiare acionnd asupra definirii conceptului de patrimoniu sau de performan. Manipulrile contabile se exercit asupra instrumentelor politicii contabile. Politica contabil se sprijin pe numeroase instrumente ntre care distingem opiunile contabile care stau la baza alegerii tratamentului contabil al unei operaiuni i alegerile privind metoda sau modelul de evaluare.

7 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare (M.O. nr. 454/18.06.2008) 8 O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766 din 10 noiembrie 2009), cu modificrile i completrile ulterioare 9 O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005) 10 Casta J.-F., Ramond O, Politique comptable des entreprises, Page 1159 Mercredi, 18. mars 2009, http://hal.archivesouvertes.fr/docs/00/67/95/62/PDF/Politique_cmpta_JFC_Ramond_BAT_2009.pdf

9/2012

51

Cercetare
ce privete obligarea societilor s includ n perimetrul lor de consolidare orice entitate asupra creia ar deine puterea decizional. Pornind de la un raionament similar, este posibil s se considere c anumite tranzacii deschid dreptul la decontabilizare atunci cnd cuplul risc-randament al operaiunii este transferat semnificativ n afara entitii raportoare (de exemplu, operaiunile de factoring). c) determin informaiile care trebuie prezentate pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze natura i efectele financiare ale combinrii de ntreprinderi. Fondul comercial se calculeaz, la data primirii unei participri, ca fiind diferena ntre costul de achiziie al titlurilor, cheltuieli de tranzacionare incluse, i cotaparte din valoarea just a activelor i pasivelor identificabile. Modalitile de recunoatere i de depreciere a fondului comercial, ntr-o combinare de ntreprinderi, sunt astzi n centrul politicilor contabile ale entitilor care aplic referenialul internaional (IFRS 3 i IAS 36). Avnd n vedere valoarea fondului comercial (frecvent este de peste 70% din preul de achiziie al participaiei), acesta a devenit variabila cu cel mai mare impact asupra msurrii contabile, actuale i viitoare, a rezultatului i patrimoniului. n primul rnd, evaluarea fondului comercial dobndit depinde de identificarea, n parte discreionar, a activelor necorporale nerecunoscute (mrci, fiiere de date, relaii contractuale...) nainte de combinarea ntreprinderilor. Identificarea acestor active necorporale este n general cutat, ntr-o preocupare de comunicare financiar, pentru a reda mai concret contrapartida preului de achiziie, dar i pentru a repartiza impactul viitoarelor teste de depreciere ntre mai multe modaliti de urmat (uniti generatoare de trezorerie, modele de evaluare etc.). Aceast identificare la valoarea just a elementelor necorporale are drept contrapartid, n referenialul IFRS, producerea unui pasiv din impozit amnat i, n paralel, o cretere a fondului comercial echivalent, calculat pornind de la reevaluarea lor la valoarea just. n al doilea rnd, n referenialul IFRS, fondul comercial face obiectul unui test de depreciere anual care poate genera o scdere important i durabil a rezultatului consolidat. Pentru evitarea acestui efect negativ, entitile folosesc ipotezele actuariale de modelare (de exemplu, taxa de actualizare i calcul pentru prime de risc). Alte tehnici mai neutre constau n afectarea diferenei iniiale la active amortizabile (n cazul unui fond comercial depreciabil) sau la active neamortizabile (n cazul unui fond comercial amortizabil). Cu titlu de exemplu, aceast ultim tehnic a fost reinut pentru prima dat n Frana, n timpul unei rscumprri a editorului american Grolier prin Hachette, i apoi a fost utilizat n mod majoritar pn la trecerea la IFRS, constnd n afectarea diferenei iniiale la active necorporale (mrci, titluri de ediie, cote de pia) neamortizabile. n alte cazuri, poate fi cutat o majorare a diferenei de achiziie n vederea absorbirii cheltuielilor de restructurare. Constituind provizioane importante corespunznd planului de restructurare prevzut ntr-o societate achiziionat, este posibil reducerea valorii sale nete contabile n scopul mririi diferenei de achiziie. Aceast tehnic permite s amortizeze, n normele franceze, pe patruzeci de ani, cheltuielile de restructurare care ar trebui s reduc rezultatul anului. De altfel, ulterior revizuirii din 2008 a normei IFRS 3, entitile pot opta pentru evaluarea la valoarea just a activului net dobndit. Aceast opiune duce la creterea fondului comercial (cu titlu de parte a intereselor care nu controleaz), precum i la creterea capitalurilor proprii ale grupului. Cazul modalitilor de recunoate a fondului comercial pune n eviden implicarea, n orice politic contabil, a opiunilor care relev tehnici contabile i alegeri n modelarea valorii juste.

A.3. Fondul comercial i recunoaterea activelor necorporale

cu ocazia operaiunilor de combinri de ntreprinderi Potrivit IFRS 3 Combinri de ntreprinderi revizuit, o combinare de ntreprinderi trebuie s fie contabilizat prin aplicarea metodei achiziiei, n afar de cazul n care este vorba de o combinare care implic entiti sau ntreprinderi sub control comun. Principiul de baz al IFRS 3 Combinri de ntreprinderi este c un dobnditor al unei ntreprinderi recunoate activele dobndite i datoriile asumate la valorile lor juste de la data achiziiei i prezint informaii care dau posibilitatea utilizatorilor s evalueze natura efectelor financiare ale achiziiei. Pentru a realiza acest obiectiv, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi stabilete principii i dispoziii privind modul n care dobnditorul: a) recunoate i evalueaz n situaiile sale financiare activele identificabile dobndite, datoriile asumate i orice interese care nu controleaz11, deinute n entitatea dobndit; b) recunoate i evalueaz fondul comercial dobndit din combinarea de ntreprinderi sau un ctig dintr-o cumprare n condiii avantajoase; i

11 Sunt participaii curente n capitalurile proprii prin care deintorii lor au dreptul la o cot-parte proporional din activele nete ale entitii n cazul lichidrii acesteia

52

Audit Financiar, anul X

Contabilitatea creativ
B. MODELAREA I
NANCIARE
Instrumentele politicii contabile bazate pe metodologia de evaluare regrupeaz politica de urmrire a valorii activelor / pasivelor entitii, constituirea provizioanelor i raportarea performanei.

METODE FI-

(de exemplu, evaluarea planurilor de stock-option n IFRS 2) permite derogarea, sub anumite condiii, de la aplicarea principiului de nregistrare la cost istoric a elementelor de activ.

B.1. Politica de monitorizare a valorii

Trecerea la normele IFRS a deplasat dezbaterea politicii de monitorizare a valorii, de la amortizare la teste de depreciere i la modele de reevaluare a activelor i pasivelor. n sistemul contabil tradiional, amortizarea imobilizrilor corporale poate fi calculat potrivit diferitelor metode (linear, degresiv, accelerat), n funcie de deprecierea economic anticipat. Alegerea metodei i a duratei determin planul de amortizare; orice modificare ulterioar a acestui plan constituie o schimbare de estimare. Introducerea sistematic, n referenialul IFRS, a testelor de depreciere a valorii (impairment test) practicate la activele cu durata pe via infinit (de exemplu, fondul comercial) sau nedeterminat (de exemplu, marca) i, n mod condiionat, la celelalte active corporale i necorporale amortizabile, a redus interesul pentru utilizarea politicii de amortizare. Politica contabil se concentreaz acum pe variabile (de exemplu, rata de actualizare, fluxul de trezorerie previzionat) i pe structura modelelor de depreciere (de exemplu, orizont, tax de cretere, valoare terminal). Aceste componente ale testelor de depreciere au un impact puternic asupra rezultatului entitii i constituie, ca atare, o prghie major a politicii contabile. De asemenea, modelul costului reevaluat amprent a conceptului de valoare just sau de valori markedto-model

B.2. Politica de constituire a provizioanelor/ajustrilor pentru depreciere i pierdere de valoare n cadrul entitilor
Bazat pe aprecierea riscurilor sau a cheltuielilor previzibile (provizioane) sau pe deprecierea nedefinitiv a activelor (ajustri pentru depreciere), constituirea provizioanelor las o mare flexibilitate conducerii n aplicarea principiului prudenei. n paralel, orice modificare a regulilor adoptate pentru constituirea lor mbrac forma unei schimbri de metod contabil. n practic, fiind vorba de evaluri subiective ale riscului, provizioanele/ajustrile de valoare sunt foarte mult utilizate ca instrumente de politic contabil. Constituirea lor (sau reluarea) permite s se acioneze n diverse stadii de formare a rezultatului: nivelul exploatrii (micorarea sau majorarea provizioanelor legate de activitate), nivelul financiar (micorarea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea valorilor mobiliare de plasament sau a participaiilor) i nivelul excepional (micorarea sau majorarea provizioanelor pentru restructurare sau a provizioanelor pentru impozite). Constituirea provizioanelor, absena constituirii acestora i reluarea lor anticipat nu constituie o schimbare de metod contabil, ele sunt utilizate n scopuri de reglare a rezultatului contabil.

renialelor, situaiile financiare ale grupurilor au devenit, ntr-un deceniu, un element central al dispozitivului de comunicare financiar al ntreprinderilor. Ca urmare a acestei constatri, IASB a dorit s armonizeze raportarea performanei, adesea garantat pentru aceste situaii financiare, fapt pentru care a fost introdus, n normele IFRS, conceptul de comprehensive income - variaia capitalurilor proprii n afara relaiilor cu acionarul (dividende i variaie a capitalului), aproape de conceptul economic de rezultat al lui Hicks12. Astfel, gestionarea acestor elemente, repartizate ntre rezultatul net i alte tranzacii cu impact direct asupra capitalurilor proprii, poate deveni un instrument inevitabil al politicii contabile. De altfel, studiile referitoare la relevana diferitelor msurri ale rezultatului (rezultat net, rezultat operaional, comprehensive income) conduc la ideea c opiunile de raportare a performanei propuse de IAS 1 nu sunt neutre n materie de impact asupra pieelor financiare.

Aciuni i consecine ale contabilitii creative

Contabilitatea creativ se refer la aciuni care distorsioneaz n mod intenionat cifrele performanei financiare i ale poziiei financiare ale unei entiti. Aceste aciuni variaz de la cele mai puin grave (schimbri ale estimrilor contabile) ctre cele mai grave (contabilizarea frauduloas a venitului fictiv), referindu-se la: contabilizarea unei cifre de afaceri de o calitate ndoielnic; contabilizarea unei cifre de afaceri fictive (fraud);

B.3. Politica contabil i modalitile de raportare a performanei n cadrul grupurilor

Oferind o mai mare flexibilitate n alegerea metodelor de evaluare i a refe-

12 Casta J.-F., Ramond O., Politique comptable des entreprises, Page 1163 Mercredi, 18. mars 2009, http://hal.archivesouvertes.fr/docs/00/67/95/62/PDF/Politique_cmpta_JFC_Ramond_BAT_2009.pdf

9/2012

53

Cercetare
majorarea rezultatului cu ctiguri care nu aparin perioadei; nenregistrarea angajamentelor i datoriilor sau reducerea lor excesiv; decalarea unei pri a venitului exerciiului n curs ctre exerciiul urmtor; anticiparea cheltuielilor viitoare n exerciiul n curs; optimizarea perimetrului de consolidare. n alegerea metodelor de contabilizare a tranzaciilor. n practic, conductorii entitilor folosesc acest spaiu de libertate pentru a manipula, ntr-un cadru legal, prezentarea i coninutul situaiilor financiare. Alegerile, opiunile permise de politica contabil fac, din partea conducerii entitilor, obiectul unei veritabile gestionri strategice care are un efect de mare amplitudine asupra msurrii contabile a rezultatului i a patrimoniului. Aceast elasticitate a rezultatului conduce la anumite practici care fac parial inoperante retratrile clasice. n plus, anumite practici, care relev manipularea contabil, acioneaz pe frontierele care definesc categoriile contabile n sine: n situaiile financiare (cheltuieli versus imobilizri; capitaluri proprii versus datorii), la periferia lor (activ versus capital economic; datorii versus angajamente n afara bilanului) sau n perimetrul de consolidare (grup versus n afara grupului). Permisivitatea reglementrilor privind consolidarea i absena interferenei regulilor fiscale conduc la reinerea situaiilor financiare consolidate drept cmp de aciune privilegiat al contabilitii creative. Experiena arat c, de fiecare dat cnd apare o norm nou, entitile gsesc modaliti de a-i minimiza impactul, n acord cu aceasta. Orict de multe reguli ar implementa profesia, ntotdeauna cei interesai vor gsi o cale de a bate sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor i profesionitilor contabili nu este una simpl: imaginaiei trebuie s i se rspund cu imaginaie.

Principalele consecine ale contabilitii creative se refer la erori de evaluare, asimetria informaiei, evaluarea greit a entitilor, care implic alocarea greit a resurselor n economie. Printre cile de limitare a contabilitii creative se afl ntrirea reglementrii contabile, stabilirea unei norme contabile ct mai detaliate i concrete, care s utilizeze termeni clari i care s stabileasc cu precizie criteriile de aplicare. ns, din diverse considerente, normele contabile nu pot fi rigidizate n scopul combaterii contabilitii creative, lsnd spaii de libertate interpretrii. Urmrind reducerea practicilor de contabilitate creativ i a fraudei contabile, cercetarea contabil se concentreaz pe studii privind uniformizarea practicilor de guvernan corporativ ntre emitenii din diversele sectoare ale pieei, uniformizarea politicilor i practicilor contabile, statuarea de prevederi interpretative care s permit uniformizarea politicilor contabile aferente operaiunilor cu totul noi, care sunt n esen ignorate de practicile curente, reducerea numrului opiunilor permise de politicile contabile i delimitarea interpretativ a acestora13.

Bibliografie
Bloiu R., Aspecte privind politica contabil a entitilor, Revista Audit Financiar nr. 8/2012 Casta J.-F., Ramond O., Politique comptable des entreprises, Page 1159 Mercredi, 18. mars 2009, http://hal.archives-ouvertes.fr/docs/00/67/95/62/ PDF/Politique_cmpta_JFC_ Ramond_BAT_ 2009.pdf Horomnea E., Pacu A.M., Istrate A.M., Contabilitatea creativ, ntre denumire neinspirat, reglementare i fraud, Revista Audit Financiar nr. 2/2012 Ionescu C., Contabilitatea n faa provocrilor ingineriilor financiare, Economie teoretic i aplicat, nr. 5/2006 Ristea M., Baz i alternativ n contabilitatea ntreprinderii, Tribuna Economic, 2003 H. Stolowy Existe-t-il vraiment une comptabilite creative?, Revue de droit comptable, decembrie 1994 Stolowy H., Comptabilit crative, https://studies2.hec.fr/ jahia/webdav/site/hec/shared/ sites/stolowy/acces_anonyme/recherche/published%20articles/comptabilit% C3%A9%20cr%C3%A9ative.pdf CECCAR, Standarde Internaionale de Raportare Financiar la 1 ianuarie 2011, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare (M.O. nr. 454/18.06.2008) O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766 din 10 noiembrie 2009), cu modificrile i completrile ulterioare O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005) *** Mic dicionar enciclopedic, Editura enciclopedica univers enciclopedic, 2005, pag. 303

Concluzii
Raportat la norma contabil, conducerea entitii dispune de o anumit libertate

13 Bloiu R., Aspecte privind politica contabil a entitilor, Revista Audit Financiar nr. 8/2012

54

Audit Financiar, anul X

Cercetare

Valenele etice - criterii de calitate pentru guvernana i managementul entitilor economice i publice
Christian NSULEA*, Daniela Nicoleta MEDINU**, Angela PETCU-BROJU*** & Tani CERCEL****

Abstract

Introducere
La prima vedere, subiectul nostru de cercetare pare de notorietate, deoarece s-a scris foarte mult despre etic chiar din antichitate, iar etimologia cuvntului s-a dezvoltat de-a lungul secolelor din nevoia de a emite ipoteze, demonstraii i, nu n ultimul rnd, coduri, de etic drept indicii de comportament fie ntr-o profesie, fie ntr-o companie multinaional, individual i pn la inteligena competitiv. Nu ne-au lipsit de-a lungul anilor nici filozofii, scriitorii, juritii, marii economiti ai lumii, organismele profesionale internaionale i naionale unde subiectul eticii, dar i al moralitii au fost larg dezbtute. S-au dezvoltat adevrate teorii de etic profesional cu scopul de a asigura un cadru coerent de principii i repere profesionitilor pentru obinerea de cunotine i acumularea de experien pentru a adopta decizii etice. Nu exist astzi o conferin, un congres, un seminar tiinific

The Ethical Valences - Quality Criteria for Governance and Management of Companies and Public Entities
The world is tormented by the present and far from over crisis. Many analysts and researchers seek the causes of the crisis to remove its effects. No crisis ever experienced has revealed its causes concretely. The objective of this paper is to show the valences of ethics and values, on the one hand, in business and in one's profession, and on the other hand, the problems faced by people in positions of employment, management and governance in a capitalist society, the objectives of which do not seem to include the promotion and application of moral values. A primary cause may be found in the absence of ethics and morality in business resulting in acts of corruption, fraud, errors with dramatic effects that have lead to the crisis with maximum risks of bankruptcy of many economic or public entities. Ethical valences were put face to face with competitive intelligence as ways to ensure continuity of the entity thus validating this paper's hypotheses and research methodology. Key words: ethics, competitive intelligence, governance, management, risks bankruptcy JEL Classification: M00 Cuvinte cheie: etic, inteligen competitiv, guvernan, management, riscuri, faliment
* Drd., ASE Bucureti, e-mail: christian.nasulea@cercetare.org ** Drd. ASE Bucureti, e-mail: daniela.medintu@cercetare.org *** Drd. ASE Bucureti, e-mail: angela.broju@cercetare.org **** Drd. ASE Bucureti, e-mail: tanti.cercel@cercetare.org

9/2012

55

Cercetare
s nu vorbim de valori etice, de moralitate. Progresul tehnic aproape n toate domeniile a fost rapid i odat cu el s-au dezvoltat i afacerile, pieele de capital, tranzaciile complexe, organismele profesionale cu un rol primordial de a satisface nevoia de informare pentru o gam larg de utilizatori cu un limbaj comun, universal de situaii financiare, unde parc se contopesc culturile naionale n favoarea uneia universale. i totui crizele economice, sociale, politice i poate chiar morale sunt prezente n lume. Unde ne situm? Care sunt cauzele crizelor istorice i actuale ntr-o lume n perpetu schimbare? Cunoatem consecinele unei crize economice prelungite, n care cei muli sufer de pierderea locurilor de munc, insatisfacia dorinelor personale de bine, creterea omajului i lipsa surselor financiare pentru educaie, sntate, securitatea individului, arta i cultura oricrei naiuni care par a fi uitate. Profesia noastr are un cod de etic considerat n lume ca unul foarte exigent, emis de IFAC, i totui nu ntotdeauna avem satisfacia pe care ne-o dorim n profesie, aceea pe care codul de etic ne-o impune. Calitatea nalt a unui bun sau a unui serviciu oricare ar fi el are un pre pe msur. Nu de puine ori, chiar ajutai de lege, dm prioritate cantitii serviciilor, n detrimentul calitii, uitnd de multe ori c profesia noastr este una de interes public. Ne uitm n jur, vedem atitudini, comportamente i cutume care nu ne plac, socializm i simim cu toii actele de corupie din lume, fraude, erori cu impact major socio-economic. Muli economiti, analiti au consumat energie pentru a gsi soluii la criza actual din lume, inclusiv din ara noastr. Ca s poi minimiza riscurile, ar trebui s cutm cauzele care au produs astfel de efecte. n lume se vorbete de corupie, de fraud, falimente cu efecte n lan. Care este cauza? Etica relaiilor de afaceri n ansamblul eticilor aplicate ocup o poziie privilegiat? Nu ntotdeauna. Astfel, evoluia eticii n afaceri devine criticabil prin iresponsabilitatea fie a managementului i/sau a guvernanei, capabili de maximizarea profitului. Etica a fost promovat n ntreprinderi, fr s se bucure de un statut clar, iar asocierea afaceri-etic pare s fie una nepotrivit. Lcomia este adesea citat ca fiind unicul mobil al mediului de afaceri. n etica afacerilor trebuie avute n vedere contextele morale n care afacerile funcioneaz: cultura economic n schimbare, creterea cerinelor pentru mediu, relaia mediului de afaceri, politicile publice i internaionale. n aceste condiii se impun alte ntrebri: Etica n afaceri este o realitate sau este determinat de nevoia omului de a-i cosmetiza imaginea public? Sunt etica, morala i deontologia o simpl chestiune de vocabular? Care este rolul inteligenei competitive? Cuvntul etic provine din grecescul ethos1 care nseamn caracter sau obinuin, datin. O putem asemui cu moralitatea aa cum Cicero o traduce n latin prin mores, adic obiceiuri, moravuri. Astzi cuvntul ethos capt o conotaie extins i se refer la atitudini, caracteristici, obiceiuri specifice unei culturi, popor sau grup uman2 . Nu sunt puini filozofi care disting etica de moral. n etica afacerilor3 gsim o distincie clar ntre etic i moral sub aspectul etimologiei comune, a definiiei originale, dar i al caracteristicilor sale. Dac etica are ca fundament libertatea judecii i a aciunii, morala este valoarea universal a normelor unite ntr-un cod social de reguli la care trebuie s te supui pentru a fi admis ntr-o societate. Relaia dintre etic i moral, cum o definete Paul Ricoeur, este una perfect aplicabil ntreprinderii, mediului economic de afaceri, n genere i extins organismelor profesionale. Dar care este distincia clar ntre etic i moral? Ce caracteristici le difereniaz? De ce nu vorbim de un cod de moral, ci de un cod de etic? Morala face referire la comportamentul uman privit prin prisma valorilor de bine i ru, dreptnedrept, un sens impus sau cutarea virtuii culmineaz cu sfinenia. Etica este libertatea judecii i a aciunii compuse din Eu,Tu, El. Etica d un sens lucrurilor pe care le fac prin alegerile fcute n funcie de valori, prioriti. Cu alte cuvinte, diseminarea eticii este ipoteza care determin aciunea mea, a ta, a lui, cu dou semnificaii de baz: caracterul individual de a fi o persoan bun i normele sociale care guverneaz comportarea noastr, referitoare la ceea ce este bine sau ru. Formalismul n etic definete morali-

Argumente teoretice i filozofice pentru importana eticii n afaceri

Nu este dificil de dat o definiie a eticii dup ce a fost studiat de filozofi, critici, analiti, juriti, organisme profesionale etc.

1 Raymond Polin, Ethique et politique, Edition Sirey, Paris 1968, vezi i Dan Crciun, Vasile Morar, Vasile Macoviciuc, Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureti, 2005. 2 Dan Crciun, Vasile Morar, Vasile Macoviciuc, Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureti, 2005, pag 9. 3 Dan Crciun, Vasile Morar, Vasile Macoviciuc, Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureti, 2005, pag 13.

56

Audit Financiar, anul X

Valenele etice
tatea. Relaia ntre etic i moral poate fi aplicat i ntreprinderii, mediului economic i de afaceri n general. Orice angajat are personalitatea sa, dar el trebuie s-i asigure ncrederea celorlali prin adecvarea comportamentului su la cel al companiei care l-a angajat. Atitudinea i comportamentul guvernanei i ale managementului vor trasa linia directoare a problemelor de natur moral. Raportat la mediul extern ntreprinderea este autonom, dar n acelai timp ea trebuie s se asigure de cooperarea cu alte companii, prin respectarea adecvat a propriei voine i a libertii celuilalt. Multe companii ader la organisme profesionale n care principiile fundamentale n etic sunt dictate de teorii i doctrine etice, de un limbaj moral dominat de eticile aplicate. ntreaga istorie a gndirii occidentale a fost conturat pe ipoteza c morala a lsat loc eticii, fiind impersonal, obiectiv i constant. Astfel, etica se adreseaz tuturor oamenilor, fr a avea legtur cu sentimentele, strile afective care pot fi schimbtoare, capricioase i tocmai acestea pot determina abaterea de la normele etice. Ce nseamn n Romnia cuvntul etic n afaceri, etica n serviciile de audit, etica n medicin, n justiie sau chiar n familie? Fr a particulariza etica ntr-un anumit domeniu, ea reprezint ansamblul de valori i standarde care definesc n societate o persoan de caracter i reguli de comportare just, demn i vrednic de respect, a cror nclcare este cu siguran blamat i vrednic de dispre.4 Din aceast perspectiv etica promoveaz valori precum cinstea, curajul, dreptatea, sinceritatea bunvoina, generozitatea etc. Morala reprezint ansamblul acestor reguli, iar omul care aspir s triasc potrivit acestor principii nalte se consider c are un comportament moral. Etica nu rspunde doar unor categorii de oameni sau doar managerilor sau guvernanilor, angajailor sau persoanelor aflate n anumite organisme profesionale. Ea caut rspunsuri cu valoare universal valabil. Ce ar trebui s fac spre exemplu un manager, un profesionist contabil, un medic sau un finanist pentru a-i realiza scopurile i idealurile, astfel nct s poat atinge mplinirea maxim a fiinei sale sau a grupului din care face parte sau chiar contribuind la progresul ntregii societi? Aceasta este interogaia care st n centrul investigaiilor etice. O etic aplicat pune aceeai ntrebare din perspectiva unei anumite categorii sociale particulare. Ce decizii trebuie s ia managementul unei entiti economice sau guvernana unei instituii publice sau un auditor financiar pentru ca afacerea s fie prosper, angajaii s fie realizai n profesia lor? ntrebarea noastr este: cum trebuie s acioneze un bun om de afaceri spre a-i mplini idealul? Care sunt responsabilitile i datoriile morale pe care omul de afaceri trebuie s le realizeze pentru a-i ndeplini obligaiile ct mai bine? Astfel de ntrebri s-au pus de nenumrate ori de-a lungul istoriei, nc din Antichitate, iar ele devin o stringen astzi. Una din cauze o reprezint schimbrile sociale i economice care au fcut ca opiniile de bun sim sau despre ceea ce ar trebui s fac sau s nu fac guvernana sau managementul entitilor economice sau publice ntr-o economie capitalist s par depite, chiar inadecvate. Astfel, se solicit o investigare teoretic a standardelor etice raionale care ar trebui s reglementeze mediul de afaceri de astzi. Afacerile trebuie recunoscute ca o profesie, iar formarea n afaceri s fie subordonat la aceleai exigene morale precum n contabilitate, audit financiar, drept .a. Etica are la baz trei concepte : primul este un adjectiv care calific gndurile i credinele unei persoane. Al doilea concept este investigaia asupra comportamentului uman i valorile asociate cu acesta. Scopul eticii este acela de a stabili o tiin moral. Al treilea concept este norma, deoarece principiile morale sunt obligatorii pentru persoanele fizice. Nu, nu mai este vorba aici de a observa i de a reflecta valorile i comportamentele umane, ci de a impune valori i comportamente ntr-un grup de indivizi. Astfel, la nivel de ntreprindere, modelul deciziilor etice poate fi structurat n trei sisteme: etica individual, climatul etic i etica ntreprinderii.5 Aceast coexisten presupune interaciuni, fenomene de trei sisteme etice (vezi Schema nr.1). ntr-adevr, angajatul poate afecta structura (a) instrumentele de punere n aplicare sau cele mai bune practici n domenii care nu sunt controlate de conducere. Se poate ncerca o influen asupra valorilor companiei (b), deoarece organizaia are un proces de consultare cu angajaii. Climatul este etic dac valorile morale ale persoanelor fizice coexist (c). Raionalitatea moral economic a companiei este limitat datorit naturii i practicilor economice, cu influene asupra climatului etic (d). Climatul etic poate fi un obstacol datorat iresponsabilitii ntreprinderii n afaceri, capabil de orice pentru a-i atinge profituri maxime (e). n cele din urm, etica n companie poate influena n mod direct etica individului printr-un cod de comportament, decizii sau practici vizibile (f). Unii

4 Dan Crciun, Vasile Morar, Vasile Macoviciuc, Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureti, 2005, pag.15. 5 Olivier Charpateau, Les auditeurs face a letique, Universite Paris I-Pantheon Sorbonne, Institut dAdministration des Entreprises de Paris, Ecole Doctorale Sciences de la Dcision et de lOrganisation - ED 471, Equipe de Recherche GREGOR - EA 2474, Paris, 2010

9/2012

57

Cercetare
capitol de carte din 2003, Fleisher compar i contrasteaz inteligena competitiv cu inteligena de afaceri, inteligena competitorului, managementul cunoaterii, inteligena de pia, cercetarea de marketing i inteligena strategic. Argumentul avansat de Craig Fleisher, fost preedinte al Societii profesionitilor n Inteligena Competitiv (SCIP) i autor al conceptului inteligenei competitive (CI), sugereaz c inteligena de afaceri are dou forme. n forma mai restrns (contemporan) are mai mult un focus intern i pe tehnologia informaiei, n timp ce n sens mai larg (istoric) definiia ei acoper mai mult dect practica contemporan a inteligenei competitive (CI). Managementul cunoaterii (KM) este de asemenea vzut ca fiind o practic organizaional ce se bazeaz foarte mult pe tehnologia informaiei, pe culegerea de date, reele intranet corporative i localizarea bunurilor organizaionale, printre alte lucruri, pentru a le face accesibile membrilor organizaiei n vederea lurii de decizii. Diferenele ntre inteligena competitiv (CI) i managementul cunoaterii (KM) au fost descrise ca o concentrare spre interior mai mare a managementului cunoaterii (KM), o folosire mai intens a tehnologiei informaiei i mai puine componente de analiz calitativ, inteligen uman (ne-digitalizat), creativitate i focus pe fenomene externe. Inteligena de pia (MI) este direcionat spre industrie, care este dezvoltat pe aspecte ale evenimentelor competitive ce au loc n timp real (de ex. dinamic) ntre cei 4 P ai mix-ului de marketing, adic: pricing (preuri), place (plasament), promotion (promovare) i product (produs) n produs sau pe piaa de servicii, pentru a nelege mai bine atractivitatea pieei.

autori6 propun dou principii generale pentru domeniul economic de judecat a moralitii aciunilor: primul se refer la faptul c natura comportamentului etic n sistemele economice ajut la determinarea calitii i eficienei interaciunilor. Al doilea principiu afirm c activitatea economic care este consonant cu cultura, cu atitudinile filozofice sau religioase ale actorilor economici este preferabil activitii economice, care nu concord cu acestea. Nu puine au fost modelele de decizii etice dezvoltate pe etica afacerilor, etica ntreprinderilor, meta-etica n companiile multinaionale. Etica relaiilor de afaceri ntr-o lume aflat n continu schimbare este dat de responsabilitatea guvernanei, a managementului. Aceast responsabilitate se poate manifesta n raport cu investitorii, personalul angajat, clienii, beneficiarii, cu generaia contemporan care poate fi afectat direct de deciziile care nu au legtur cu profesia; generaia viitoare care poate fi construit sau se neag dac aciunile noastre prezente sunt bune sau iresponsabile. Responsabilitatea precede aciunea. Altfel spus, prudena, fr s fie lipsit de moral, aduce cu sine dou conse-

cine: economia trebuie s fie un mijloc i nu sfritul vieii umane. Etica poate modela omul n afaceri ca pe o fiin moral care sistematizeaz, ierarhizeaz regulile i-i creeaz propriul ideal de bine. Credem c acesta este contextul spiritual, moral de care este legat etica n afaceri. Ea reunete vocaia universal a oricrei etici incontestabile prin preocuparea pentru rigoarea principiilor i a interesului manifestat pentru sistematizarea valorilor i a normelor morale.

Identificarea i personalizarea conceptului de inteligen competitiv pe pia

Inteligena competitiv este adesea confundat sau privit a avea elemente de suprapunere cu domenii nrudite precum cercetarea pieei, scanarea mediului, inteligena n afaceri i cercetarea de marketing, ca s numim numai cteva. Unii i-au pus ntrebarea dac numele de inteligen competitiv este satisfctoare pentru acest domeniu. ntr-un

6 Thomas Donaldson, Thomas W.Dunfee, Toward a Unified Conception of BUSSINESS Ethics:Integrative social Contracts Theory, The Academiy of Rewiev, vol.19, Nr.2, aprilie 1994, pp252-284; Sorin-Tudor Maxim, Valentin Hapenciuc, Dan Ioan Dasclu, Relevance of bussines Ethics in a Changing World, ASE, Bucureti, 2007

58

Audit Financiar, anul X

Valenele etice
Inteligena de pia (MI) este direcionat spre industrie sau spre piaa de servicii, avnd drept scop nelegerea atractivitii pieei, prin optimizarea mixului de marketing, adic pricing (preuri), place (plasament), promotion (promovare) i product (produs). O tactic bazat pe timp, nelegerea inteligenei de pia (MI) este folosit de managerii de marketing i de vnzri pentru a-i intensifica eforturile de marketing pentru a reaciona mai repede la consumatori ntr-o pia (ex. industrie) ce se mic rapid pe vertical. Craig Fleisher sugereaz c nu este distribuit tot att de larg. Inteligena de pia are de asemenea un orizont n timp mai scurt dect multe alte zone de inteligen i este msurat de obicei n zile, sptmni sau, n industriile ce se mic mai ncet, n cteva luni. Cercetarea de pia este un domeniu tactic de metode care constau n principal din cercetare primar neutr care se bazeaz pe datele clienilor n forma credinelor i percepiilor culese prin intermediul studiilor sau al focus-grupurilor i este analizat prin aplicarea tehnicilor de cercetare statistic. Prin contrast, inteligena competitiv (CI) n mod tipic se bazeaz pe o varietate mai larg de surse (adic i primare i secundare), de la o varietate mai mare de pri interesate (stakeholders) (de ex.: acionarii, angajaii, furnizorii, clienii, competitorii, distribuitorii, comunitile locale, media i aa mai departe ) i caut nu numai s rspund la ntrebrile existente, dar de asemenea s pun altele noi i s ghideze aciunea. n articolul din 2001, autorii Ben Gilad i Jan Herring prezint un set de premise care definesc natura unic a inteligenei competitive (CI) i o deosebesc de alte discipline bogate n informaii, precum cercetarea de pia sau dezvoltarea afacerii. Ei arat c un trunchi comun de cunotine i un set unic de instrumente aplicate (este vorba de 3 instru9/2012

mente: Key Intelligence Topics, Business War Games, Blindspots analysis) fac inteligena competitiv (CI) s fie clar diferit i n timp ce alte activiti senzoriale din firma comercial se concentreaz pe o categorie de juctori de pe pia ( clieni sau furnizori sau planuri de achiziii). Inteligena competitiv (CI) este singura disciplin integrativ ce face o sintez a datelor asupra tuturor Juctorilor cu Impact Mare/High Impact Players (HIP). ntr-un articol ulterior, Gilad se concentreaz pe descrierea inteligenei competitive (CI) mai nuanat, pe diferena dintre informaie i inteligen. Conform lui Gilad, elementul comun ntre toate funciile senzoriale organizaionale, fie c se numesc cercetare de pia, inteligen n afaceri sau inteligen de pia este c n practic ele furnizeaz fapte i informaii, nu inteligen. Inteligena, conform lui Gilad, este o perspectiv asupra faptelor, nu faptele n sine. n mod unic printre alte funcii corporative, inteligena competitiv are o perspectiv specific riscurilor externe i oportunitilor asupra activitii de ansamblu a firmei i astfel este o parte a activitii managementului riscului unei organizaii, nu activitii informaionale.

Cartea Competitive Intelligence Ethics: Navigating the Gray Zone (Etica inteligenei competitive: Navignd n Zona Gri) expune aproape douzeci de puncte de vedere separate despre etica n inteligena competitiv (CI), ca i alte 10 coduri folosite de diferitele organizaii sau persoane. Combinnd acestea cu cele peste 24 de articole tiinifice sau studii gsite n variatele trimiteri bibliografice n inteligena competitiv (CI), este clar c nu ducem lips de studii care au ncercat o clasificare i nelegere a eticii inteligenei competitive (CI). Informaia competitiv poate fi obinut din surse publice sau prin subscripie, din relaionarea cu competitorii sau clienii sau din interviuri n teren. Inteligena competitiv este deosebit de spionajul industrial, pentru c practicienii inteligenei competitive (CI) n general respect legile locale i normele etice de afaceri. Exist un cod strict de etic respectat de practicienii respectabili ai inteligenei competitive (CI), care a fost ntocmit de Societatea Profesionitilor n Inteligena Competitiv (SCIP). Acesta include prevederile c profesionitii inteligenei competitive (CI) trebuie: S respecte toate legile aplicabile fie ele interne sau internaionale. Astfel, instalarea de dispozitive de ascultare, mita i alte asemenea practici ilegale ar nsemna o nclcare serioas a codului etic. S dezvluie n mod corect toate informaiile relevante, inclusiv propria identitate sau cea a organizaiei, nainte de orice interviu. Acest lucru asigur condiiile pentru o cercetare primar desfurat n mod etic fr denaturare. Astfel limiteaz ceea ce poate fi fcut i ncercrile de a obine informaii prin minciuni asupra propriei identiti ar fi vzute ca spionaj industrial. n acelai timp, codul de etic recu59

Etica inteligenei competitive

Etica a fost o problem lung discutat de practicienii inteligenei competitive (CI). n esen, ntrebrile se nvrt n jurul a ceea ce este sau nu este permisibil n termeni ai activitii practicienilor inteligenei competitive (CI). Mai multe tratamente tiinifice excelente au fost generate pe aceast tem, cele mai multe prezentate prin publicaiile Societii Profesionitilor n Inteligena Competitiv.

Cercetare
noate faptul c s-ar putea s nu fie n interesul cercetrii s declare scopul final pentru care este adunat informaia - de aceea, este cerut s se dezvluie doar informaiile relevante surselor, cum ar fi identitatea proprie, cea a organizaiei etc. Nu este o cerin s spui cine este clientul final i multe organizaii folosesc consultani care pot fi pe deplin oneti n ceea ce privete propria lor identitate n timp ce numele clientului rmne confidenial. Astfel de consultani spun c informaia este colectat pentru un studiu de referin sau industrial, de ex. ceea ce nu se spune este c studiul de referin este fcut numai pe competitorii clientului lor! S furnizeze recomandri oneste i realiste i concluzii privind executarea propriilor sarcini. Inteligena competitiv poate uneori s dezvluie adevruri neplcute pe care companiile ar prefera s nu le tie. n acelai timp, dac nu le tie ar putea duce organizaia la eec. Profesionitii inteligenei competitive (CI) trebuie s comunice i cele bune i cele rele punctele tari i punctele slabe - chiar i n cazul n care echipa managerial ar prefera s rmn ignorant. Dar, mpreun cu mesajul, profesionitii inteligenei competitive (CI) ar trebui s se foloseasc de nelegerea lor pentru a da sugestii i recomandri pentru a aciona. Dac inteligena adunat nu este folosit, ci ignorat, ea nu are nici o valoare. Drept rezultat, inteligena competitiv (CI) este o disciplin cheie, care le permite companiilor s i pstreze i s ctige avantaj competitiv n mediul lor de afaceri. Multe companii sunt preocupate s-i menin practicile deasupra liniei de plutire. Unul din modurile n care se
60

poate face asta este prin intermediul pregtirilor personalului i prin oferirea angajailor a unei politici clare, scrise (cum ar fi n manualul angajatului) despre ce nseamn o practic acceptabil.

Inteligena n afaceri scurt perspectiv

Un document din 2009 al Gartner Group a prevzut aceste dezvoltri pe piaa inteligenei de afaceri. Astfel: Din cauza lipsei de informaii, procese i instrumente, pn n prezent, mai mult de 35 la sut din cele 5000 de companii globale de top au euat n a lua deciziile intuitive despre schimbrile semnificative din afacerile i pieele lor. Unitile de afaceri controleaz cel puin 40 la sut din bugetul total pentru inteligena de afaceri. 20 la sut din organizaii au o aplicaie analitic specific industriei furnizat prin software ca serviciu ca i component standard a portofoliului inteligenei lor de afaceri. Luarea deciziilor n colaborare apare ca o categorie de produs nou, care combin software-ul social cu posibilitile platformei inteligenei de afaceri.

veaz valorile etice de la sine ctre angajai. Prudena de a minimiza riscurile afacerii, importana pe care o acord poziiei financiare, performanei i modificrilor de capitaluri sunt deziderate pe care le putem nscrie ntr-un set de norme, reglementri ce in de etica afacerilor aplicate. Mai mult de att, nimeni i nimic nu compenseaz n plan spiritual, moral i nu n ultimul rnd cu satisfacia deplin a mplinirii profesionale dominat de linitea interioar. Valorile etice i morale n viaa economic, social i politic, atunci cnd sunt efectiv aplicate, conduc la problematizarea generic de la particular la general ctre bunstarea individului, a grupului i a naiunii. Etica n afaceri i moralitatea sunt divergente cu corupia, frauda, tranzaciile periculoase, falimentul. Nu trebuie s uitm c nu puini sunt oamenii care vorbesc mult de valori etice, de principii de conduit, n total opoziie cu atitudinea, comportamentul i aciunile lor frauduloase.

Bibliografie selectiv
Olivier Charpateau, Les auditeurs face a letique, Universite Paris I-Pantheon Sorbonne, Institut dAdministration des Entreprises de Paris, Ecole Doctorale Sciences de la Dcision et de lOrganisation - ED 471, Equipe de Recherche GREGOR - EA 2474, Paris, 2010 Dan Crciun, Vasile Morar, Vasile Macoviciuc, Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureti, 2005 Thomas Donaldson, Thomas W. Dunfee, Toward a Unified Conception of BUSSINESS Ethics:Integrative social Contracts Theory, The Academiy of Rewiev, vol.19, Nr.2, aprilie 1994, pp252-284 Sorin-Tudor Maxim, Valentin Hapenciuc, Dan Ioan Dasclu, Relevance of Bussines Ethics in a Changing World, Editura ASE, Bucureti, 2007 Raymond Polin, Ethique et politique, Edition Sirey, Paris, 1968.

Concluzii
Corectitudinea i prestigiul actual al omului de afaceri trebuie cldite pe o component etic. Succesul unui manager este, cu siguran, atunci cnd reprezint pentru grup sau comunitate o persoan onorabil, care este preocupat de gestiunea eficient a resurselor economice, financiare i materiale, asigurnd continuitatea activitii de exploatare a companiei i promo-

Audit Financiar, anul X