Sunteți pe pagina 1din 69

CAPITOLUL 1.

Definirea, esena i coninutul auditului


1.1.Evoluia istoric a auditului. 1.2.Noiunea, obiectul i scopul auditului. 1.3.Serviciile de audit. 1.4.Tipologia formelor (genurilor) de audit.

1.1.Evoluia istoric a auditului. n societatea modern fenomenele social-economice i consecinele lor devin tot mai complexe i, ca urmare, ele nu mai pot fi cercetate multilateral, n scopul clarificrii unor aspecte, dect cu concursul unor specialiti de nalt calificare. Aceti speciaiti care au o pregtire teoretic superioar, o bogat experien practic i care sunt recunoscui n domeniul respectiv ca persoanele de mare autoritate i competen poart denumire de experi. n funcie de domeniul de referin, de cunotinele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri: tehnice, medicale, psihologice, bancare, contabile. Din acelai motiv a aprut i termenul de audit. Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate unele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman, chinez. O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:
Evoluia auditului financiar
Perioada 2000 .H-1700 d.H Solicitanii auditului Regi, mprai, biserici i instituii ale statului Instituii ale statului, tribunale comerciale i acionari Instituii ale statului i acionari Instituii ale statului i acionari Instituii ale statului, bnci i acionari Instituii ale statului, teri i acionari Instituii ale statului, teri i acionari Auditorii Clerici sau scriitori Obiectivele auditului Pedepsirea celor care deturneaz fonduri. Protejarea patrimoniului. Reprimarea fraudelor i pedepsirea celor care le produc. Protejarea patrimoniului. Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii bilanului contabil. Evitarea fraudelor i a erorilor i atestarea fiabilitii situaiilor financiare. Atestarea sinceritii i regularitii situaiilor financiare. Atestarea calitii controlului intern i respectarea normelor contabile i a normelor de audit. Atestarea imaginii fidele a conturilor i a calitii controlului intern n concordan cu normele. Protejarea contra fraudei internaionale.

1700-1850

Contabili Profesioniti contabili sau juriti Profesioniti ai auditului i ai contabilitii Profesioniti ai auditului i ai contabilitii Profesioniti ai auditului, ai contabilitii i ai consultanei Profesioniti ai auditului i ai consultanei

1850-1900 1900-1940

1940-1970 1970-1990 ncepnd din 1990

Audit financiar
Etimologia cuvntului audit i are originea n latinescul audiere a asculta i a transmite mai departe, auditor semnific persoana care ascult. n limba englez verbul to audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta. Auditorii din Germania - persoanele care asistau la procesele de judecat, neavnd dreptul de vot, n Frana auditorii participau la adunarea Consiliului de stat n perioada celui de-al doilea Imperiu. De asemenea, n Rusia prin ordinul lui Petru I n 1716 a fost creat un tip nou de funcionar militar-auditorul, p/u revizuirea proceselor de judecat din cadrul armatei ruseti. Marea Britanie n anul 1844 aprob acte normative, care obligau companiile pe aciuni s angajeze auditul. n SUA, a. 1887 a fost fondat Asociaia auditorilor. Secolul XIX, (ctre finele secolului) auditul se exercita la cererea proprietarilor i finanatorilor externi pentru confirmarea gradului de veridicitate a lucrrilor contabile i a drilor de seam ntocmite de serviciul de eviden contabil. n R. Moldova, de-abia dup anii 90 acest termen a nceput s fie introdus, din dorina de a alinia reglementrile naionale la cele internaionale.

1.2. Noiunea, obiectul i scopul auditului financiar. Auditul financiar a fost definit pe plan naional i internaional de diferii autori i de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este ntlnit, vom constata n cele ce urmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai problematic. ntr-o manier foarte general, am putea spune c auditul reprezint modalitatea prin care o persoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sau independent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urm l-a examinat. Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are prima persoan (cea interesat de respectivul aspect). n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd aceast definiie foarte general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluie paralel cu cea a contabilitii. Auditul financiar const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de ctre un profesionist competent i independent (auditor), n vederea exprimrii opiniei asupra realitii datelor cuprinse n situaiile (rapoartele) financiare.1

Standardele de Audit (ISA).

___________ -2-

Audit financiar
Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia, pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. n continuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar aa cum au fost ele enunate de unele organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul internaional de reglementare n domeniu. n a doua jumtate a secolului XX auditul este definit de urmtoarele organizaii: Comitetul asociaiei contabililor americani pentru concepiile de baz ale contabiliti, Auditul constituie procesul de obinere i evaluare obiectiv a datelor cu privire la aciunile i evenimentele economice, pentru determinarea nivelului de corespundere a acestora unui anumit criteriu i pentru prezentarea rezultatelor utilizatorilor cointeresai; Institutul american al contabililor publici autorizai (AICPA): Auditul verificarea veridicitii rapoartelor financiare n ceea ce privete gradul de respectare a principiilor general-acceptate ale contabilitii; Federaia Internaional a experilor contabili (IFAC): Procesul de audit al rapoartelor financiare are ca obiectiv cercetarea i verificarea informaiei contabile care cuprinde informaia destinat organelor de conducere ale ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i control de stat i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii; Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai din Frana (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres-OECCA). Examinarea la care procedeaz un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi; Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R Examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere.

n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori n ceea ce privete conceptul de audit. Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra corespondenei ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)2. Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora3. Activitatea de audit reprezint un aport de credibilitate a informaiei financiare publicate.

2 3

Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14. Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p.7.

___________ -3-

Audit financiar
Obiectul auditului: informaia financiar pentru administraia, proprietarii, investitorii reali i poteniali, furnizorii, clienii, precum i ali creditori i debitori ai ntreprinderii. Scopul auditului: exprimarea opiniei profesionale cu privire la autenticitatea informaiei financiare. Opinia auditorului exprim autenticitatea informaiei furnizat de ntreprindere diverilor utilizatori. Auditorul este profesionistul contabil independent care posed cunotinele necesare pentru a exprima nivelul de credibilitate a informaiei. Actualmente, auditorul este implicat direct sau indirect n activitatea contabilitii, prin controlul rapoartelor financiare sau prin acordarea consultaiilor de inere a contabilitii. Auditul rapoartelor financiare este activitatea reglementat att de ctre Standardele Internaionale de Audit ct i de ctre cele naionale ale oricrui stat (dac exist standarde naionale). De la activitatea de control a rapoartelor financiare, auditul s-a extins i la alte domenii: asistenta sistemelor automatizate i informaionale, consultaii juridice, fiscale etc.

1.3. Serviciile de audit.

Serviciile auditului sunt diverse, mai frecvent practicate: (1) auditul rapoartelor financiare, (2) servicii conexe, (3) alte servicii. Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare l constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare la faptul, dac rapoartele financiare ale agentului economic sunt pregtite n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele stabilite faa de aceste rapoarte financiare. La formarea opiniei de audit, auditorul obine dovezi de audit suficiente i adecvate pentru formularea concluziilor pe care se bazeaz aceast opinie. Opinia auditorului sporete credibilitatea rapoartelor financiare prin oferirea unui nivel de asigurare nalt, dar nu absolut. n audit, asigurarea absolut nu se poate atinge din cauza unor factori ca: necesitatea exprimrii aprecierii; aplicarea testrii; limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern; admiterea faptului c majoritatea dovezilor puse la dispoziia auditorului sunt prin natura lor mai degrab convingtoare, dect de confirmare. ___________ -4-

Audit financiar
Serviciile conexe cuprind: (1) examinarea limitat a rapoartelor financiare, (2) procedee convenite cu clientul, (3) ntocmirea rapoartelor financiare. (1) Standardul Internaional (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen limitat) (ISRE) nr. 2400 stabileste procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen limitat al situatiilor financiare. Standardul poate fi aplicat i n cazul misiunilor de examen limitat al informaiilor financiare, contabile sau de alt natur. Examinarea limitat cuprinde solicitri i proceduri analitice, destinate examinrii credibilitii aspectelor calitative ale informaiei financiare pregtite de una dintre pri, pentru a fi utilizat de cealalt parte. Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului s concluzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n lucru toate procedurile necesare pentru un audit - c nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care s-l fac s cread c situatiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative. Auditorul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul etic si anume: independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesional, confidentialitatea, profesionalismul si respectul fat de normele tehnice si profesionale. Raportul se adreseaz exclusiv prilor cu care s-au convenit, cci ali utilizatori ar ignora motivele examinrii limitate i risc s interpreteze greit rezultatele. (2) Standardul Internaional de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare cu privire la responsabilitile auditorului n cadrul unei misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baz de proceduri cuvenite cu clientul. n cadrul angajamentului de efectuare a procedurilor convenite, auditorul efectueaz proceduri cu caracter de audit, care au fost convenite cu agentul economic i oricare tere pri implicate. Apoi, auditorul ntocmete un raport asupra faptelor descoperite (fr expunerea opiniei). Utilizatorii raportului trebuie s-i formuleze propriile concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul se distribuie n exclusivitate prilor cu care au fost convenite procedurile efectuate, pentru c alte pri, care nu cunosc motivele efecturii procedurilor, pot interpreta greit rezultatele acestora. (3) La executarea unui angajament de ntocmire a rapoartelor financiare, contabilul folosete cunotinele n domeniul contabilitii, n scopuri de colectare, clasificare i generalizare a informaiei financiare. De regul, n cazul respectiv, datele detaliate se mbin ntr-o form potrivit i clar fr verificarea obligatorie a aspectelor calitative ce se afl la baza acestei informaii.

___________ -5-

Audit financiar
Procedurile folosite nu sunt preconizate pentru ca contabilul s poat exprima o anumit asigurare asupra informaiei financiare. Totui, utilizatorii informaiei financiare colectate i prelucrate obin un anumit avantaj din participarea contabilului, deoarece serviciul a fost executat cu profesionalism i contiinciozitate cuvenite. ns, dac auditorul constat c informaiile furnizate de conducerea ntreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebuie s prevad punerea n lucru a procedurilor de audit i s cear conducerii s furnizeze informaii complementare; dac aceasta refuz, auditorul trebuie s ntrerup misiunea. Auditorul trebuie s obin o confirmare de la conducerea ntreprinderii c aceasta este contient de responsabilitatea sa pentru prezentarea corect a situaiilor financiare i pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de aentitateare din partea conducerii care atest c datele contabile furnizate sunt exacte i exhaustive i c toate informaiile semnificative au fost comunicate auditorului. De asemenea, se presteaz i alte servicii de audit: auditul cu obiectiv special, auditul informaiilor previzionale, consultaii profesionale financiare, juridice, etc.

1.4 Tipologia formelor (genurilor) de audit

n funcie de modul de organizare a activitii de audit se disting tipurile de audit intern i extern: Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere. Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l menin n desfurarea auditrilor. Rolul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz eficient.

___________ -6-

Audit financiar
Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor i verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, s furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandri de ameliorare a situaiei. Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiar), respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n activitatea desfurat (auditul performanei). Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (companii de audit) nu sunt angajai permaneni ai organizaiilor, entitilor ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. Deosebirile existente ntre auditul intern i auditul extern. Aa cum de altfel s-a artat, auditul intern se deosebete de auditul extern, n literatura de specialitate fiind reinute un numr de opt diferene: 1. n ceea ce privete statul este deja lucru cunoscut c auditul intern face parte din personalul ntreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. 2. n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii manageri, Consiliul de administraie, iar auditorul extern lucreaz n folosul tuturor utilizatorilor informaiei contabile ( acionari, salariai, statul, bncile, organismele de burs, debitori, furnizori, clieni, etc.). 3. n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande aciunile necesare pentru mbuntirea acestuia, obiectivele auditului extern este s certifice: - regularitatea; - sinceritatea; - imaginea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare. 4. n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului innd cont de obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile ntreprinderii. Un auditor extern care i-ar limita observaiile i investigaiile la sectorul contabil ar face o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care particip la ___________ -7-

Audit financiar
determinarea rezultatului i aceast cerin este din ce n ce mai puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la surs. Domeniul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor. Exemplu, dac se face o apreciere asupra utilizrii unui anumit material n producie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalitilor de recrutare a personalului de conducere, aceasta intr n domeniul de aplicare a auditului intern i nu se ncadreaz n cel al auditului extern. 5. n ceea ce privete prevenirea fraudei: auditul extern se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se presupune c are o influen asupra rezultatelor. n schimb o fraud care se refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern i nu a auditului extern. 6. n ceea ce privete independena se nelege de la sine c aceast independen nu este de acelai tip. Independena auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i stabilite ntre angajator i angajat. 7. n ceea ce privete periodicitatea auditurilor: - auditorii externi i efectueaz n general misiunile n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, la sfritul trimestrului, la sfritul anului. n afara acestor perioade ei nu sunt prezeni cu excepia anumitor Grupuri Mari ale cror afaceri importante impun prezena permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu-se considerabil n perioada de ncheiere a conturilor; - auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa, avnd misiuni planificate n funcie de gradul de risc i care l preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv. Dar s observm de asemenea c auditorul extern este n legtur cu aceiai interlocutori din cadrul acelorai servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic. 8. n ceea ce privete metoda (a opta diferen): Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise care trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie clar, complet i eficace. Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine delimitate, nu s-ar putea crea confuzii n privina lor. ns ele nu trebuie subestimate cci aprecierea i buna aplicare a complementaritii lor nseamn pentru ntreaga organizaie o garanie de eficacitate.

___________ -8-

Audit financiar

CAPITOLUL 2.
Organizarea activitii de audit financiar n Republica Moldova.

2.1. Baza legislativ i normativ a activitii de audit n R. Moldova. 2.2. Certificarea activitii profesionale de audit. 2.3. Licenierea activitii de audit. 2.4. Controlul (supravegherea) activitii de audit financiar.

2.1. Baza legislativ i normativ a activitii de audit n R. Moldova Hotrrea nr. 648 din 19 noiembrie 1991 aprobat de Guvernul Republicii Moldova este primul act normativ al R.M. care a reglementat activitatea de audit din ar. Prevedea nregistrarea statutului Camerei de auditing din Republica Moldova, obliga organizaiile de audit s dispun de nregistrarea de stat i de licen pentru activitatea de audit i s fie membre ale Camerei de auditing din Republica Moldova. Camerei de auditing ia revenit funcia de a organiza examenele de acordare a certificatului de calificare pentru lucrtorii organizaiilor de audit din Republica Moldova, iar Ministerului finanelor, n baza deciziei Camerei de auditing, i se ofer dreptul de a elibera licene organizaiilor de audit, certificate de calificare lucrtorilor, care au susinut cu succes examenele respective. De asemenea prin aceast Hotrre s-a luat decizia ca ncepnd cu 1 ianuarie 1992 organizaiile, ntreprinderile, alte persoane juridice indiferent de forma de proprietate i tipul de activitate, a cror numr mediu scriptic de lucrtori este mai mare de 10 persoane i cu un volum de vnzri ce depete 100 mii ruble, erau obligate s angajeze organizaiile de audit pentru a le certifica autenticitatea rapoartelor financiare anuale. Prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 730 din 28 septembrie 1994 a fost elaborat Regulamentul provizoriu cu privire la activitatea de audit din Republica Moldova, n care se prevedea c acest act normativ i va pstra valabilitatea pn la aprobarea de ctre Parlamentul Republicii Moldova a Legii Despre activitatea de audit. Conform prevederilor acestui Regulament, ncepnd cu anul 1994, subiecii economici a cror volum de vnzri anuale depea 2500 salarii minimale, erau obligai s certifice rapoartele contabile (financiare) prin angajarea serviciilor de audit. De asemenea acest Regulament explica aa termeni ca: activitatea de audit; verificarea de audit obligatorie; verificarea de audit din iniiativ. Regulamentul mai conine drepturile, obligaiile i responsabilitile entitilor de audit, Camerei de auditing din Republica Moldova, obligaiile conductorilor i altor persoane responsabile de activitatea economic a subiectului economic. n el la fel s-a ___________ -9-

Audit financiar
precizat modalitatea de formulare a rezultatelor verificrilor de audit, cazurile cnd verificrile de audit nu pot fi exercitate de ctre entitile de audit. n perioada a.1996-2007 activitatea de audit din Republica Moldova a fost reglementat prin Legea nr. 729-XII Despre activitatea de audit aprobat de Parlamentul Republicii Moldova la 15 februarie 1996. Actualmente, auditul se reglementeaz prin Legea nr.61 din 16.03.2007, care definete activitate de audit - activitate de ntreprinztor care const n prestarea de servicii profesionale, efectuate pe baz de contract, pentru exprimarea opiniei asupra veridicitii rapoartelor financiare n conformitate cu prezenta lege i cu legislaia n domeniu. Audit - examinare independent a rapoartelor financiare anuale, a rapoartelor financiare anuale consolidate i a altor informaii, aferente acestora, ale entitii auditate pentru exprimarea unei opinii profesioniste a auditorului asupra corespunderii lor, sub toate aspectele semnificative, cerinelor stabilite fa de aceste rapoarte. De asemenea, actualmente activitatea de audit din R. Moldova se conduce i de prevederile standardelor de audit (standardele internaionale de control al calitii, de audit, pentru misiunile de examinare, certificare i servicii conexe, emise de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare)4 , cu actele legislative i cu alte acte normative care reglementeaz aceste principii. Activitatea de audit din R.Moldova este reglementat de ctre urmtoarele instituii de stat: Ministerul Finanelor; Camera de Liceniere; Banca Naional; Comisia Naional a Pieei Financiare; Inspectoratul de Stat pentru Supravegherea Asigurrilor i Fondurilor Nestatale de Pensii. Ministerul Finanelor exercit trei funcii de baz n reglementarea activitii de audit din R.Moldova: elaboreaz i public acte normative pentru activitatea de audit; supravegheaz activitatea de audit; elibereaz certificate de calificare.

Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16.03.2007 republicat M.O. nr.72-75/230 din 13.04.2012

___________ -10-

Audit financiar
De asemeni conform ultimelor modificri n domeniul auditului n Republica Moldova, Ministerul Finanelor se desemneaz n calitate de autoritate responsabil pentru negocierea cu Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare al Federaiei Internaionale a Contabililor privind acceptarea i implementarea Standardelor de audit i Codului etic n Republica Moldova; ncheierea acordului cu Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i asigurare privind dreptul de reproducere a Standardelor de audit i Codului etic n Republica Moldova5.

H.G. 180/23.03.2012 privind aplicarea Standardelor de audit i Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova //Monitorul Oficial 60-62/210, 30.03.2012.

___________ -11-

Audit financiar

CAPITOLUL 3.
Etica profesional i contrlolul calitii.
3.1. 3.2. 3.3. 3.4. Obiectivele privind conduita profesional a contabililor i auditorilor. Principiile fundamentale privind conduita profesional a contabililor i auditorilor. Responsabilitile prilor participante la procesul de audit. Controlul calitii lucrrilor de audit.

3.1. Obiectivele privind conduita profesional a contabililor i auditorilor n societatea modern termenului de profesionist sau expert i se atribuie un sens specific, adic i se atribuie un comportament mai riguros dect celorlali membri din societate. nsi termenul de profesionist presupune o responsabilitate n ceea ce privete comportamentul acestuia, responsabilitate ce nu se refer doar la cea personal, ci mai mult fa de public (de utilizatorii de informaii). Un auditor i asum o responsabilitate fa de public, fa de clientul su i fa de colegii si de meserie. Principalul motiv n ceea ce privete existena unui nivel nalt al conduitei profesionale n audit const n nevoia de a obine ncrederea publicului n calitatea serviciilor de audit prestate, indiferent de persoana care le presteaz. Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova prezint scopurile profesiei de auditor i contabil n modul urmtor: a) desfurarea activitii n corespundere cu cele mai nalte standarde de profesionalism, b) atingerea celui mai nalt nivel de performan a serviciilor prestate, i c) respectarea cerinelor intereselor publice. Aceste scopuri impun ndeplinirea a patru necesiti de baz ale utilizatorilor de servicii: Autenticitate - ntreaga societate are nevoie de informaie autentic i de sisteme informaionale adecvate. ___________ -12-

Audit financiar
Profesionalism - auditorii i contabilii trebuie s fie recunoscui de clieni, patroni i alte pri interesate ca fiind profesioniti n domeniul auditului i contabilitii. Calitatea serviciilor prestate - necesitatea asigurrii corespunderii nivelului serviciilor prestate de auditori i contabili celor mai nalte standarde de performan. ncredere - utilizatorii serviciilor prestate de auditori i contabili, trebuie s fie siguri de existena unui cadru de conduit profesional, care reglementeaz prestarea unor astfel de servicii.

3.4. Controlul calitii lucrrilor de audit. Societile de audit, auditorii ntreprinztori individuali sunt obligai s elaboreze i s respecte politica i procedurile de control al calitii lucrrilor de audit n conformitate cu cerinele standardelor de audit i ale Codului etic. Politica i procedurile de control al calitii lucrrilor de audit se aprob printr-un document (ordin, dispoziie etc.) emis de conducerea societii de audit, de auditorul ntreprinztor individual. Procedurile de control al calitii lucrrilor de audit se efectueaz n cadrul fiecrei societi de audit i de fiecare auditor ntreprinztor individual, acestea (procedurile) se documenteaz conform criteriilor stabilite n standardele de audit i n Codul etic. Obiectivele politicii de control al calitii aplicat de o organizaie de audit reprezint6 : A. Cerinele profesionale: Personalul organizaiei de audit trebuie s respecte principiile de independen, onestitate, obiectivitate, confidenialitate i comportament profesional. B. Aptitudini i competen: Organizaia de audit trebuie s angajeze personal care a atins i urmeaz standardele profesionale tehnice, precum i menine competena profesional necesar pentru exercitarea funciilor la nivelul cuvenit. C. Desemnarea (repartizarea lucrrilor):

In calitate de recomandare suplimentara poate fi utilizat Regulamentul Internaionale a Contabililor "Asigurarea calitii auditului si serviciilor conexe".

Consiliului

Federaiei

___________ -13-

Audit financiar
Lucrrile de audit trebuie ncredinate personalului care dispune de pregtirea profesional tehnic i experiena suficiente, necesare n circumstanele create. D. Delegarea: n procesul auditului trebuie realizate gestiunea adecvat, supravegherea i controlul calitii exercitrii lucrrilor de audit la toate nivelurile, pentru a obine o asigurare rezonabil c lucrrile executate corespund standardelor respective de calitate. E. Consultana: n msura necesitii, consultana att n cadrul organizaiei de audit ct i n afara acesteia trebuie efectuat de persoanele ce posed cunotine respective. F. Acceptarea i pstrarea clienilor: Trebuie efectuat o apreciere a clienilor poteniali i o examinare permanent a clienilor existeni. La primirea unei decizii privind acceptarea sau pstrarea clientului, se iau n considerare independena organizaiei de audit i capacitatea acesteia de a presta n mod corespunztor servicii clientului, precum i onestitatea conducerii clientului. G. Monitorizarea: Este necesar de a monitoriza permanent adecvarea i eficacitatea operaional a politicii i procedurilor controlului calitii. Politica general i procedurile de control al calitii lucrrilor de audit trebuie comunicate personalului ntr-o form care s permit o asigurare rezonabil c aceast politic i proceduri au fost nelese i se aplic n procesul auditului. Societile de audit, auditorii ntreprinztori individuali prezint anual Consiliului de supraveghere a activitii de audit, pn la 30 aprilie al anului ce urmeaz dup anul gestionar: a) rapoarte financiare i informaie privind respectarea procedurilor de control al calitii lucrrilor de audit, stabilite de standardele de audit; b) raport privind transparena societii de audit, a auditorului ntreprinztor individual pentru plasare pe pagina web oficial a Consiliului de supraveghere a activitii de audit, n cazul efecturii auditului la entitatea de interes public, care include cel puin urmtoarele elemente: - informaie despre apartenena societii de audit, a auditorului ntreprinztor individual la o asociaie profesional a societilor de audit i a auditorilor; - informaie despre politica i procedurile de control al calitii lucrrilor de audit, eficiena lor declarat de organul executiv; ___________ -14-

Audit financiar
- data efecturii ultimei verificri a calitii lucrrilor de audit; - declaraie privind respectarea de ctre societatea de audit, de auditorul ntreprinztor individual a principiului independenei; - informaie privind instruirea profesional continu a auditorilor; - numele, prenumele, datele din certificatul de calificare al auditorului, semntura directorului societii de audit, ale auditorului ntreprinztor individual, tampila, seria, numrul i data eliberrii licenei pentru desfurarea activitii de audit.

___________ -15-

Audit financiar

CAPITOLUL 4
Lucrri premergtoare activitii de audit

4.1. Angajarea misiunii de audit. 4.2. Evaluarea riscurilor i a controlului intern. 4.3. Planificarea auditului financiar.

4.1. Angajarea misiunii de audit. Auditorul i clientul trebuie s coordoneze condiiile de prestare a serviciilor de audit. Condiiile coordonate este necesar de a le consemna n scris, de exemplu, n scrisoare de angajament privind exercitarea auditului (n continuare scrisoare de angajament) sau n orice alt form potrivit de angajament, permis de legislaia n vigoare.

4.1.1. Condiiile de angajare a misiunii de audit. Att n interesul clientului ct i al auditorului, pentru a evita nenelegerile n legtur cu prestarea serviciilor de audit, se recomand ntocmirea de ctre auditor i coordonarea cu clientul a scrisorii de angajament pn la nceperea exercitrii lucrrilor. Aceast scrisoare de angajament confirmat documentar acceptarea de auditor (client) a prestrii (primirii) serviciilor, precum i stabilete obiectivul i sfera de aplicare a auditului, limitele responsabilitii auditorului fa de client i forma documentelor de raportare privind rezultatele auditului. Forma i coninutul scrisorii de angajament pot varia n dependen de cerinele i particularitile clientului, dar, de regul, includ: Obiectivul auditului rapoartelor financiare. Responsabilitatea conducerii pentru rapoartele financiare. Sfera de aplicare a auditului, inclusiv referiri la actele legislative i normative corespunztoare, precum i la standardele sau cerinele organizaiilor profesionale, membrii crora sunt auditorul sau organizaia de audit. ___________ -16-

Audit financiar
Forma documentelor de raportare sau altui tip de comunicare a rezultatelor auditului, prezentate clientului. Indicaia privind faptul c din cauza aplicrii testrii i a altor limite inerente unui audit, precum i a limitelor inerente oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil c unele denaturri, chiar i cele semnificative pot rmne nedescoperite. Cerina accesului nelimitat la orice nregistrri, documente i alte informaii necesare pentru exercitarea auditului. Acordul clientului cu condiiile scrisorii de angajament. Auditorul, de asemenea, poate include n scrisoarea de angajament: Aspecte referitoare la planificarea auditului. Intenia de a primi o confirmare scris din partea conducerii privind declaraiile prezentate n legtur cu auditul. Descrierea altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul intenioneaz s le prezinte clientului. Indicatorul care constituie baza de calcul a sumei remunerrii pentru servicii, i alte condiii de plat. Dac este necesar, n scrisoarea de angajament pot fi incluse, de asemenea, urmtoarele puncte: Modul de atragere a altor auditori i experi n procesul auditului. Modul de atragere a auditorilor interni i a altui personal al clientului. Modul de relaii cu auditorul predecesor (dac acesta a fost) n cazul cnd auditorul exercit pentru prima dat auditul rapoartelor financiare ale acestui client. Indicaie privind limitarea responsabilitii auditorului, dac posibilitatea unei asemenea limitri exist. nelegerea referitoare la orice alte relaii viitoare dintre auditor i client. Exemplu de scrisoare de angajament privind exercitarea auditului rapoartelor financiare se prezint n Anex. n cazul n care auditorul agentului economic este i auditorul componentelor acestuia (ntreprinderii fiice, filialei sau altei subdiviziuni), adresarea ctre component a unei scrisori de angajament separate depinde de aa factori ca: Cine angajeaz auditorul componentului. ___________ -17-

Audit financiar
Necesitatea ntocmirii unui raport al auditorului separat pentru componentul dat. Cerine juridice. Volumul lucrrilor exercitate de ali auditori la auditul componentelor. Cota de participaie a ntreprinderii mam n capitalul statutar al componentului (ntreprinderii fiice). Gradul de independen a conducerii componentului. n cazul auditelor ulterioare ale agentului economic, auditorul trebuie s in cont dac, circumstanele cer revederea condiiilor de prestare a serviciilor de audit, prevzute de scrisoarea de angajament iniial i dac este necesar reinformarea clientului privind condiiile existente ale angajamentului. Auditorul poate decide s nu adreseze o nou scrisoare de angajament privind exercitarea fiecrui audit ulterior. Totui, prezena urmtorilor factori poate condiiona ntocmirea unei scrisori de angajament noi: Orice indicaie care atest faptul c clientul nelege incorect obiectivul i sfera de aplicare a auditului. Orice condiii revzute sau speciale de prestare a serviciilor de audit . Schimbri recente n componena conducerii de vrf, consiliului director, sau modificarea cotelor acionarilor (participanilor) n capitalul statutar al clientului. Schimbri considerabile a naturii i volumului afacerilor clientului. Cerine juridice.

4.1.2. Modificarea angajamentelor de audit. Auditorul, cruia se solicit, nainte de finalizarea prestrii serviciilor de audit, s modifice condiiile angajamentului n aa mod, nct s se presupun un alt nivel (de regul mai redus) de asigurare (certitudine), trebuie s examineze caracterul adecvat al acceptrii modificrii corespunztoare. Solicitarea clientului privind modificarea de auditor a condiiilor angajamentului poate fi rezultat a: schimbrii circumstanelor, care influeneaz asupra necesitii n serviciile prestate; nenelegerilor cu privire la natura auditului sau serviciilor conexe solicitate iniial; sau limitrilor sferei de aplicare a auditului sau altor servicii prestate, impuse de conducere sau determinate de alte circumstane.

___________ -18-

Audit financiar
Auditorul urmeaz s analizeze n mod corespunztor motivul solicitrii modificrii, naintat de conducerea clientului, n special n cazul limitrilor sferei de aplicare a auditului sau a serviciilor conexe. Modificarea circumstanelor care influeneaz asupra necesitilor agentului economic sau nelegerea incorect a naturii serviciilor de audit solicitate iniial, de obicei, se consider o baz rezonabil pentru naintarea solicitrii modificrii condiiilor angajamentului. Dimpotriv, solicitarea modificrii nu poate fi considerat rezonabil, dac se dovedete c ea este legat de informaia incorect, incomplet sau neautentic, prezentat de agentul economic. nainte de a accepta modificarea angajamentului privind exercitarea auditului rapoartelor financiare ntr-un angajament privind prestarea serviciilor conexe, auditorul care efectueaz auditul n conformitate cu Standardele Naionale de Audit trebuie s in cont de urmrile juridice i contractuale referitoare la aceast modificare. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o justificare rezonabil pentru modificarea condiiilor angajamentului i dac lucrrile de audit executate iniial corespund cerinelor Standardelor Naionale de Audit, aplicabile serviciilor prestate conform noului angajament, atunci raportul auditorului prezentat trebuie s corespund condiiilor revzute ale angajamentului. Acest fapt nseamn, c raportul nu trebuie s conin o referire la: a) condiiile angajamentului iniial; sau b) procedurile, efectuate n corespundere cu condiiile angajamentului iniial, cu excepia cazurilor, cnd angajamentul nou reprezint un angajament privind executarea procedurilor convenite referitoare la informaia financiar i, n aa mod, referirea asupra procedurilor efectuate constituie o parte a raportului. Dac condiiile angajamentului privind prestarea serviciilor se modific, auditorul i clientul trebuie s convin asupra noilor condiii. Auditorul nu trebuie s accepte modificarea condiiilor angajamentului, dac pentru aceasta nu exist justificri suficiente. Drept exemplu poate servi situaia, cnd auditorul nu poate obine n procesul auditului dovezi de audit suficiente i adecvate privind creanele, iar clientul solicit ca natura serviciilor s fie modificat n examinare limitat, n scopul evitrii opiniei de audit cu meniuni sau refuzului de a exprima opinia. Dac auditorul nu poate accepta modificarea condiiilor angajamentului i dac nu i se permite continuarea executrii angajamentului iniial, auditorul trebuie s refuze exercitarea auditului, innd cont de existena anumitor obligaii contractuale sau de alt natur, privind comunicarea altor pri, cum ar fi consiliul director sau acionarii, a circumstanelor care au determinat ntreruperea prestrii serviciilor.

___________ -19-

Audit financiar
Anex Exemplu de scrisoare de angajament privind exercitarea auditului rapoartelor financiare

Ctre Consiliul director sau reprezentantul corespunztor al conducerii de vrf (denumirea agentului economic)

Ca rspuns la solicitarea Dvs. privind exercitarea auditului bilanului contabil al (denumirea agentului economic) la data de ..... si a rapoartelor corespunztoare privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti pentru perioada de gestiune v comunicm urmtoarele. Prin prezenta scrisoare confirmm n mod oficial acceptarea privind exercitarea auditului i nelegerea naturii serviciilor ce urmeaz a fi efectuate. Obiectivul auditului va consta n exprimarea opiniei auditorului asupra rapoartelor financiare. Auditul va fi exercitat n conformitate cu Standardele Naionale de Audit. Conform cerinelor acestor standarde auditul va fi planificat i exercitat n scopul obinerii asigurrii rezonabile ca rapoartele financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, n baza testrii, a dovezilor ce confirm datele rapoartelor financiare i dezvluirea informaiei. Un audit, de asemenea, cuprinde evaluarea principiilor contabilitii utilizate i analiza estimrilor considerabile determinate de conducere, precum i evaluarea rapoartelor financiare prezentate luate n ansamblu. Datorita anumitor cauze, ce includ aplicarea testrii i alte limite inerente unui audit, precum i limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil c unele denaturri chiar i cele semnificative pot rmne nedescoperite. Pe lng raportul auditorului asupra rapoartelor financiare, va vom pune la dispoziie o scrisoare separat (scrisoare ctre conducere) privind neajunsurile semnificative ale sistemelor contabil i de control intern descoperite n procesul auditului. V reamintim c responsabilitatea pentru pregtirea i prezentarea rapoartelor financiare, inclusiv dezvluirea adecvat a informaiei, o poart conducerea agentului economic. Aceasta include asigurarea inerii adecvate a registrelor contabile i organizrii decvate a controlului intern, selectarea i aplicarea politicii de contabilitate i asigurarea integritii activelor agentului economic. Reieind din aceasta, o parte a procesului de audit constituie cerina ctre conducerea agentului economic auditat de a confirma n scris declaraiile, prezentate n procesul exercitrii auditului. ___________ -20-

Audit financiar
Sperm s primim un sprijin deplin din partea personalului Dvs. i c ne vor fi puse la dispoziie orice nregistrri, documente i alt informaie necesar pentru exercitarea auditului. Remunerarea pentru servicii se va determina reieind din timpul consumat necesar personalului organizaiei de audit pentru exercitarea prezentului angajament, i cheltuielile de deplasare. Tariful pe ora a lucrtorilor variaz n funcie de gradul de responsabilitate, experiena i nivelul de pregtire profesional. Aceast scrisoare de angajament va fi valabil pentru anii viitori, n cazul aceasta nu va fi reziliat, modificat sau nlocuit cu alt angajament. cnd

V rugm s confirmai acordul privind exercitarea auditului rapoartelor financiare, s semnai i s ne returnai copia anexat a prezentei scrisori sau s transmitei observaii referitoare la coninutul acesteia n decurs (termenul).

(Denumirea organizaiei de audit) (semntura) ______________________ Numele i funcia Data

Cu condiiile exercitrii auditului rapoartelor financiare sunt de acord (Denumirea agentului economic) (semntura) _____________________ Numele i funcia Data

___________ -21-

Audit financiar
4.2. Evaluarea riscului i controlul intern Potrivit Standardului Internaional de Audit 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor de contabilitate i de control intern pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia.

4.2.3. nelegerea sistemelor contabil i de control intern Auditorul trebuie s obin o nelegere a sistemelor contabil i de control intern suficient pentru planificarea auditului i elaborarea unei abordri eficiente de exercitare a auditului. Auditorul trebuie s aplice aprecierea profesional la evaluarea riscului de audit i la elaborarea procedurilor de audit n scopul reducerii riscului pn la un nivel acceptabil sczut (SIA 400). Sistem contabil - totalitatea regulilor i nregistrrilor contabile ale agentului economic, prin intermediul crora are loc prelucrarea tranzaciilor n scopul inerii contabilitii financiare. Sistemul permite de a identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica, nregistra, generaliza, precum i reflecta n rapoartele financiare tranzaciile economice i alte evenimente ale agentului economic. Sistem de control intern - totalitatea politicii i procedeelor adoptate de conducerea agentului economic n vederea asigurrii unei desfurri organizate i eficiente a activitii economice, inclusiv respectarea strict a cerinelor politicii conducerii, integritatea activelor, prevenirea i descoperirea cauzelor de fraud i eroare, exactitatea i plenitudinea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea la timp a unor informaii financiare credibile. Sistemul de control intern se extinde peste limitele aspectelor care sunt legate direct de funciile sistemului contabil i include: (a) mediul de control - parte a sistemului de control intern care const n atitudinea membrilor consiliului director i conducerii, informarea i aciunile acestora referitoare la controlul intern i la importana acestuia pentru agentul economic. Mediul de control influeneaz asupra eficienei anumitor proceduri de control. Spre exemplu, un mediu de control puternic, cum ar fi unul cu control bugetar strict i cu un serviciu de audit intern eficient poate considerabil completa anumite proceduri de control. Totui, mediul puternic nu asigur, de la sine, eficiena sistemului de control intern. (b) procedee de control- politica i procedeele, ce completeaz mediul de control, care sunt stabilite de conducere pentru atingerea anumitor obiective ale agentului economic. Anumite procedee de control includ: Pregtirea, efectuarea, controlul i aprobarea rezultatelor verificrilor reciproce. Verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor. ___________ -22-

Audit financiar
Controlul programelor aplicate i mediului sistemelor informaionale computerizate, spre exemplu, prin stabilirea controlului asupra modificrilor n programele de computer; accesului la fiierele de date. inerea i verificarea conturilor de control, nregistrrilor analitice i a bilanurilor de prob. Aprobarea i controlul documentelor. Compararea informaiei interne cu sursele externe de informaii. Compararea rezultatelor inventarierii mijloacelor bneti, titlurilor mobiliare i bunurilor materiale cu datele contabile. Limitarea accesului fizic direct la active i nregistrri contabile. Compararea i analiza rezultatelor financiare cu datele bugetelor. nelegerea sistemelor contabil i de control intern permite auditorului s verifice dac:

Autorizare

Executarea tranzaciilor este n conformitate cu autorizarea general sau special a conducerii.

Se ine evidena oportun i exact a tuturor tranzaciilor i altor evenimente n conturile i n perioada de gestiune corespunztoare astfel nct aceasta s permit Oportunitate pregtirea rapoartelor financiare n conformitate cu cerinele stabilite naintate fa i exactitate de acestea. Este posibilitatea accesului la active i nregistrri numai conform autorizaiei conducerii. Compararea se efectueaz cu regularitate a datelor contabile i efective privind activele existente i luarea msurilor corespunztoare n ceea ce privete orice divergene.

Autorizaie Realitate

Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare:7 punctele tari ale sistemului de control; punctele slabe ale sistemului de control; efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe; incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare; incidena punctelor slabe asupra programului de audit; recomandrile fcute ntreprinderii.

Mai detaliat aprecierea sistemului de control intern se poate observa n tabelul de mai jos:

Obert, R., DESCF. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p. 67.

___________ -23-

Audit financiar

Descrierea detaliat a sistemului

I.Cunoaterea detaliat a sistemului

Urmrirea ctorva tranzacii pentru a se asigura buna nelegere a sistemului

II.Evaluarea dispozitivului de control intern

Analiza critic, identificarea punctelor tari i a punctelor slabe

Aprecierea coerenei i a fiabilitii

Punctele tari ale sistemului

Punctele slabe ale sistemului

III.Teste de permanen

Teste pentru a se asigura c procedurile de control funcioneaz permanent

Evaluarea controlului intern Repunerea n cauz a programului iniial de audit i eventual a obiectivelor auditului conducnd la: -extinderea naturii i a ntinderii procedurilor de verificare; -eventual: rezerve asupra conturilor; refuzul misiunii.

Pozitiv

Negativ

Adaptarea programului de verificare pentru atigerea obiectivului misiunii

Schema de evaluare a controlului intern

Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evalurii controlului intern este de stabili n ce msur se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor sale. Nu trebuie pierdut din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandri n privina controlului intern.

___________ -24-

Audit financiar
4.3. Planificarea auditului financiar.

Elaborarea propriu-zis a planului misiunii n care sunt menionate natura, calendarul i ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o cunoatere general a ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat domeniile i sistemele semnificative i a realizat o evaluare a riscului de audit.
Identificarea riscurilor generale

Identificarea riscurilor legate de natura i modificarea operaiilor

Identificarea riscurilor legate de conceperea i funcionarea


s i s t e m e l o r

Analiza riscurilor de nedetectare legate auditul financiar

Programul de lucru ntinderea lucrrilor

4.3.3. Cunoaterea business-ului clientului La exercitarea unui audit al rapoartelor financiare, auditorul trebuie s posede sau s obin cunotine privind business-ul agentului economic, suficiente pentru ca auditorul s poat stabili i nelege faptele, tranzaciile i practica creat, care dup opinia auditorului pot influena considerabil asupra rapoartelor financiare, asupra verificrii acestora sau asupra raportului auditorului. Aceste cunotine sunt utilizate de auditor, spre exemplu, la evaluarea riscului inerent i riscului legat de control, precum i la determinarea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit. Obinerea cunotinelor necesare despre business este un proces continuu cumulativ de colectare i evaluare a informaiei, precum i de corelare a cunotinelor obinute cu dovezile de audit i cu informaia la toate etapele auditului. Procedee aplicate: ___________ -25-

Audit financiar
Analiza estimrilor contabile i declaraiilor conducerii. Identificarea domeniilor care necesit examinri i aptitudini speciale ale auditorului. Identificarea prilor legate i a operaiilor cu acestea. Identificarea informaiilor contradictorii (de exemplu, declaraiilor contradictorii ale conducerii). Identificarea circumstanelor neordinare (de exemplu, frauda, nerespectarea cerinelor actelor legislative i normative, divergenele dintre datele evidenei curente i rapoartelor financiare prezentate). Identifica schimbrile considerabile, care s-au produs din momentul exercitrii ultimului audit.

4.3.5. Documentele de lucru ale auditorului n procesul auditului se lucreaz cu documente de lucru (materiale), pregtite sau obinute de auditor. Cerine fa de documentelor de lucru: a) pot fi ntocmite pe suporturi de hrtie, tehnice sau pe ali purttori de informaie, se pstreaz de organizaia de audit i reprezint proprietatea acesteia; b) conin dovezi de audit, obinute n rezultatul lucrrilor de audit, n baza crora se expune opinia de audit; c) trebuie s fie suficient de detaliate i complete pentru a asigura nelegerea general a lucrrilor exercitate de auditor; Documentele de lucru conin: a) date despre forma organizatorico-juridic i structura organizatoric a agentului economic; b) extrase sau copii documentelor de constituire ale agentului economic; c) documente juridice, acorduri, contracte, procese verbale; d) date privind ramura, mediul economic i juridic n care activeaz agentul economic; e) informaii referitoare la planificarea auditului, caracterul, momentul de exercitare i volumul procedeelor de audit efectuate; f) dovezi privind studierea i aprecierea sistemelor contabil i de control intern (descrieri, chestionri, scheme de circuit a documentelor etc); g) informaia referitoare la evaluarea riscului inerent i riscului legat de control; h) rezultatele procedeelor de audit efectuate; i) concluziile la care a ajuns auditorul reieind din dovezile de audit obinute; j) argumente la aspectele importante i semnificative ce necesit aplicarea aprecierii profesionale a auditorului; ___________ -26-

Audit financiar
k) fapte relevante, care au fost cunoscute auditorului la momentul formulrii concluziilor de audit; l) alte informaii: Informaia ce confirmate faptul examinrii de auditor a activitii serviciului de audit intern i concluziile formulate. Analiza operaiunilor economice i a soldurilor conturilor contabile. Analiza indicatorilor i tendinelor semnificative ale activitii agentului economic (procedeele analitice). nregistrri referitoare la caracterul, momentul de exercitare i volumul procedeelor de audit efectuate i rezultatele acestora. Informaii din care s rezulte c lucrrile efectuate de asisteni au fost supravegheate i verificate de ctre auditori. Informaii din care s rezulte cine i cnd a exercitat procedeele de audit. Lista i coninutul procedeelor efectuate de ctre un alt auditor la auditarea rapoartelor financiare ale componentelor. Copii ale scrisorilor ctre ali auditori, experi i alte tere persoane. Copii ale scrisorilor sau nregistrri referitoare la aspectele comunicate agentului economic sau discutate cu acesta n legtur cu exercitarea auditului, inclusiv condiiile angajamentului i neajunsurile semnificative ale sistemului de control intern. Scrisori i alte declaraii scrise primite de la conducerea agentului economic. Concluzii ale auditorului privind aspectele importante ale auditului, inclusiv ce in de msurile referitoare la excepiile (abaterile de la regulile stabilite) i problemele neordinare, descoperite pe parcursul efecturii procedeelor de audit. Copii ale rapoartelor financiare i a raportului auditorului. Volumul documentelor de lucru trebuie s asigure: formarea unei imagini privind lucrul efectuat; cauzele lurii deciziilor principiale; concluzii formulate n baza documentelor de lucru; elemente i amnunte ale auditului exercitat.

Confidenialitatea informaiei din documentele de lucru. Informaia coninut n documentele de lucru este confidenial i nu urmeaz a fi supus divulgrii din partea auditorului terelor persoane. Persoanele tere, inclusiv organele fiscale i alte organe de stat, nu au dreptul s cear auditorului documentele de lucru sau copiile acestora, cu excepia cazurilor prevzute de legislaia n vigoare. Auditul asigur confidenialitatea, integritatea i pstrarea documentelor de lucru conform cerinelor juridice i profesionale respective. Documentele de lucru reprezint proprietatea auditului. Clientului, n baza hotrrii auditorului i se pot prezenta extrase din documentele de lucru ale auditorului. ___________ -27-

Audit financiar

CAPITOLUL 5
Efectuarea lucrrilor de audit.

5.1. Tehnici specifice auditului financiar. n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/auditului intern i dup stabilirea final a planului acestuia, auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care s-i permit s-i formuleze judecata asupra ansamblului informaiilor contabile sintetizate n rapoartele (situaiile) financiare.

5.1.3. Proceduri analitice Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice la etapele de planificare i finisare ale auditului. Procedurile analitice, de asemenea, pot fi aplicate i la alte etape ale auditului. Proceduri analitice - analiza corelaiilor (coeficienilor) i tendinelor importante pentru business-ul clientului, inclusiv investigarea ulterioar a fluctuaiilor i interconexiunilor acestora, care nu coordoneaz cu alt informaie relevant sau care deviaz de la rezultatele previzionate (SNA 520). Procedurile analitice includ: - compararea informaiei; - examinarea interconexiunilor; - analize complexe. Procedurile analitice bazate pe comparare, const n compararea informaiei pentru perioada curent cu informaia analogic comparabil din perioadele precedente sau cu indicatori ai altor ageni economici cu tehnologii i capaciti de producie analogice. De asemenea, procedeele n cauz se aplic i la compararea informaiei din diverse perioade cu preveziuni fcute de entitatea auditat sau de auditor. Procedurile analitice bazate pe examinarea interconexiunilor au ca scop studierea interconexiunilor dintre indicatorii informaiei financiare a entitii auditate pentru perioada curent cu interconexiunile similare din alte perioade. Totodat, n cadrul acestor procedee se studiaz corelaia dintre informaia financiar i cea relevant nefinanciar. Procedeele bazate pe analize complexe, utilizeaz diferite metode, inclusiv aplicarea metodelor statistice avansate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor ___________ -28-

Audit financiar
financiare ale ntreprinderii-fiice, subdiviziunilor, seciilor, altor componente ale entitii auditate. La efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode. Aceste metode variaz de la comparaii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor financiare ale componentelor agentului economic (cum ar fi ntreprinderi-fiice, subdiviziuni sau segmente) i anumitor elemente ale informaiei financiare. Alegerea de auditor a procedurilor, metodelor i gradului lor de aplicare depinde de aprecierea profesional a auditorului. Procedeele analitice se aplic n cadrul urmtoarelor etape: I. la planificarea auditului; II. n procesul colectrii dovezilor de audit; III. la etapa final a auditului pentru exercitarea verificrii generale a rapoartelor financiare. La etapa planificrii auditului procedeele analitice se aplic pentru stabilirea caracterului, momentului de exercitare i volumului altor procedee de audit. Aplicarea lor presupune nelegerea mai bine a business-ului entitii auditate prin identificarea aspectelor semnificative ale activitii economico-financiare ale entitii auditate necunoscute anterior de auditor. n calitate de procedur analitic la aceast etap frecvent se utilizeaz analiza interconexiunilor dintre informaia financiar i cea nefinanciar. n procesul colectrii dovezilor de audit, procedeelor analitice n calitate de procedee ce in de esen se utilizeaz pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Procedeele analitice se utilizeaz cnd exercitarea lor este mai eficace sau eficient, dect testrile detaliate. Informaia utilizat la aplicarea procedeelor analitice trebuie s fie credibil i comparabil. Informaia se consider credibil dac este pregtit n modul corespunztor i provine din surse sigure. Compararea informaiei poate fi efectuat dac informaia este relevant, suficient de detaliat i asemntoare dup caracteristici cu informaia cu care se compar. La etapa final a auditului, procedeele analitice au ca scop verificarea general a rapoartelor financiare. Exercitarea verificrii generale const n formularea concluziilor despre corespunderea rapoartelor financiare cu cunotinele auditorului despre business-ul agentului economic. Dac rapoartele financiare nu corespund cu cunotinele auditorului despre business-ul agentului economic, atunci se aplic procedee de audit suplimentare de verificare a rapoartelor financiare. Dac la efectuarea procedurilor analitice se depisteaz fluctuaii considerabile sau interconexiuni neordinare ce nu corespund altei informaii relevante sau deviaz de la indicatorii prognozai, auditorul trebuie s efectueze o investigaie i s obin explicaii adecvate i dovezi confirmative corespunztoare.

___________ -29-

Audit financiar
5.2. Auditul imobilizrilor (activelor pe termen lung). Scopul auditului imobilizrilor (activelor pe termen lung) const n obinerea dovezilor de audit care s conentiti aspectele calitative ale situaiilor (rapoartelor) financiare: existena, drepturi i obligaii, veridicitate, plenitudine, evaluare, msurare, prezentare i dezvluire. 5.2.1. Auditul imobilizrilor corporale i necorporale (activelor pe termen lung materiale i nemateriale) Obiective principale: Imobilizrile corporale i necorporale trebuie s fie n proprietatea companiei; Imobilizrile corporale trebuie s existe; Activele depuse garanie trebuie identificate; Activele trebuie declarate la valoarea real.

Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are ca scop parcurgerea urmtoarelor etape: l. Obinerea sau alctuirea unei situaii ce prezint valoarea de intrare a imobilizrilor, amortizarea acumulat i valoarea contabil net a acestora O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. O situaie care s prezinte soldurile iniiale i finale ale diferitelor categorii de imobilizri corporale i necorporale este necesar din mai multe motive: pentru a ajuta la examinarea analitic; pentru a fi considerate drept situaie de referin; i pentru a se compara cu tabelul din situaiile financiare finale. 2. Obinerea sau ntocmirea unei situaii a achiziiilor de imobilizri Imobilizrile corporale trebuie s existe. Att imobilizrile corporale, ct i cele necorporale trebuie s aib o anumit valoare, iar justificarea noilor imobilizri prin facturi valabile reprezint documente valoroase pentru audit. Este necesar s se poat demonstra c imobilizrile corporale cu valoare peste pragul stabilit au fost achiziionate n numele companiei i c au fost corect nregistrate n contabilitate. Referitor la cheltuielile de cercetare i dezvoltare, este necesar s se demonstreze c: a) exist un proiect bine definit; b) cheltuielile aferente se pot identifica distinct;

___________ -30-

Audit financiar
c) rezultatul unui astfel de proiect a fost evaluat cu certitudine rezonabil, n ceea ce privete fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial final; d) veniturile anticipate sunt suficiente penru a acoperi costurile deja nregistrate plus costurile estimate pn la finalizarea proiectului; e) exista resurse adecvate pentru ca proiectul s poat fi realizat. 3. Obinerea sau alctuirea unei situaii a activelor casate Casarea activelor trebuie nregistrat documentar (proces verbal de casare, fia mijlocului fix, etc.) i n contabilitate (inclusiv n registrele analitice). 4. Obinerea sau alctuirea unei situaii ce prezint profitul/pierderea din casarea activelor pe termen lung. Calculul profitului/pierderii din casarea unor active imobilizate poate avea un efect semnificativ asupra rezultatului raportat (profit/pierdere) al entitii. Calculul corect al profitului/pierderii din casarea activelor respective impune ca cifrele corecte aferente valorii de intrare, amortizrii i profitului/pierderii s fie corect nregistrate n contabilitate. 5. Obinerea sau alctuirea unei situaii a activelor deinute prin contracte de leasing financiar sau de cumprare n rate. Este important s se fac distincie ntre contractele de leasing i contractele de cumprare n rate. Orice activ aflat sub incidena unui contract de cumprare n rate trebuie prezentat ca activ imobilizat, iar obligaia respectiv nregistrat n contul creditori din contracte de cumprare n rate (divizata n obligaie pe termen scurt i obligaie pe termen lung). Contractele de leasing trebuie verificate pentru a se determina tipul concret al leasing-ului. Se face adesea confuzie ntre termenii utilizati de societile de finanare, astfel nct este important nelegerea terminologiei acestora. 6. Obinerea sau alctuirea unei situaii a cheltuielilor/consumurilor cu amortizarea. Amortizarea activelor trebuie nregistrat la o rat acceptabil, aplicat cu consecven. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale nu pare un concept dificil, care s ridice probleme. Cu toate acestea, trebuie luate n considerare durata probabil de exploatare, natura i utilizarea tuturor activelor, de exemplu, un activ poate fi uzat moral din punct de vedere tehnologic nainte de a fi uzat fizic sau consumat de ctre entitate. Similar, progresul tehnologic poate avea impact asupra imobilizrilor necorporale, cum ar fi brevetele, licenele etc. ___________ -31-

Audit financiar
7. Obinerea sau alctuirea unei situaii a reevalurilor. n cazul n care auditorul a utilizat reevaluarea efectuata de un expert, este foarte important s se evalueze munca prestata de acesta, pentru a se constata dac ea corespunde scopului auditului. 8. Obinerea sau alctuirea unei situaii a activelor reparate i modernizate. Este necesar s se examineze natura i mrimea activelor amortizate drept reparaii, ntruct cheltuielile ar putea fi capitalizate. Aceast examinare se impune i n scopuri fiscale. Clasificarea greit a cheltuielilor de investiie drept cheltuieli cu reparaia/modernizarea activelor poate fi contestat. 9. Verificarea fizic a imobilizrilor corporale. Un test sigur l reprezint verificarea existenei imobilizrilor corporale, dac i n ce msur acest lucru este necesar trebuie s depind de obiectul de activitate al clientului. n cazul n care imobilizrile corporate sunt semnificative ca numr, auditorul trebuie s ia n considerare verificarea fizica a unui eantion. El trebuie, de asemenea, s constate n ceea ce privete dac casarea activelor s-a nregistrat corect. Aceste activiti vor fi mai uor de ndeplinit dac exist un registru al activelor. Registrul poate avea o form simpl - o list a activelor. Este recomandabil s se atrag atenia clientului c un registru al activelor este util, de exemplu n scopuri fiscale sau de control. 10. Examinarea actelor de proprietate. Dac actele de proprietate sunt pstrate de entitate, acestea trebuie examinate pentru a se asigura ca activele sunt pe numele entitii. Dac actele de proprietate sunt n pstrarea altora, activele respective garantnd, de exemplu, credite acordate entitii, este necesar obinerea confirmrii acestui fapt, precum i a informaiilor privind custodia activelor respective. Este important s se decid dac o simpl privire asupra actului de proprietate reprezint o dovad satisfctoare pentru auditor. Alte domenii Capitalizarea bunurilor produse de entitate n cazul n care entitatea produce sau construiete imobilizri corporate pentru uz propriu, aceste active trebuie nregistrate n contabilitate la cost.

___________ -32-

Audit financiar
Auditorul trebuie s verifice dac valoarea de intrare a activelor nu a fost artificial majorat, prin supraevaluarea imobilizrilor, subevalundu-se astfel costurile de producie. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i semnarea concluziilor - verificai imobilizrile corporale. ARE ENTITATEA IMOBILIZARI CORPORALE REALE ? IMOBILIZRILE CORPORALE I NECORPORALE APARIN NTR-ADEVR ENTITII ?

5.2.2. Auditul imobilizrilor financiare (investiiilor financiare)

Obiective principale: Investiiile trebuie s existe i s apartin entitii; Valoarea lor trebuie justificat; Titlurile gajate trebuie notate. n ceea ce privete investiiile financiare de asemeni sunt impuse o serie de verificri: 1. Obinerea sau alctuirea unei liste a investiiilor O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare i n a obine documentele care demonstreaz c cifrele individuale sunt justificate, iar activele respective au fost corect clasificate ca investiii pe termen lung. Investiiile sunt de diverse tipuri i se dein din raiuni diferite. Este important s se neleag att natura investiiilor, ct i motivele pentru care entitatea le deine. 2. Justificarea valorii de intrare a noilor investiii i a valorii de casare nregistrarea investiiilor noi sau a celor casate trebuie justificat prin obinerea confirmrii valorii de intrare sau de casare i prin verificarea faptului c preul de achiziie a fost pltit sau ca preul de vnzare a fost ncasat. Achiziia i casarea investiiilor trebuie aprobate la nivet nalt. Este probabil ca nii directorii s aprobe cumprri i vnzri de investiii. n cazul unei singure cumprri sau ___________ -33-

Audit financiar
vnzri de titluri de valori cu o valoare semnificativ pentru companie, ar putea fi necesar aprobarea consiliului de administraie. 3. Obinerea confirmrii soldurilor conturilor de creane fa de companii din cadrul grupului Atunci cnd exist creane fa de companii din cadrul aceluiai grup, sumele respective trebuie s concorde i s fie confirmate. Trebuie s se verifice dac activele sunt nregistrate corect. Diferenele n soldurile companiilor din acelai grup nu trebuie ignorate, ci trebuie investigate. 4. Verificarea corectitudinii i consecvenei cu care se nregistreaz veniturile din investiii Sursa veniturilor din investiii - dividende, dobnda etc. - trebuie identificat, iar veniturile trebuie nregistrate n contul corect i pe baza aceleai metode. 5. Verificarea corectitudinii calculului profitului/pierderii din casarea investiiilor Trebuie verificat metoda de calcul a costului comparat cu cea aferent venitului/pierderi din casare, iar costul iniial a investiiei i venitul/pierderea din casaree trebuie comparate cu cele din contractele de vnzare. De asemenea, trebuie s se decid dac este necesar ca profitul/pierderea rezultat() s fie identificat() i prezentat() distinct n contabilitate, de exemplu dac trebuie prezentat() separat profitul/pierderea rezultat() din vnzarea unei investiii pe termen lung (activ imobilizat), care nu a fost deinut n scopul unui ctig pe termen scurt. 6. Obinerea constatrii existenei investiiilor i a deinerii titlului de proprietate n cazul n care certificatele de acionar, alte acte de proprietate sau detalii privind contracte de asociere nu sunt disponibile pentru a fi inspectate, auditorul trebuie s ceara confirmarea existenei acestora de la tere pri, independente i de ncredere, care dein aceste documente. 7. Verificarea fizica a unui eantion Actele de proprietate sunt principal dovad c investiia se afl n proprietatea clientului. De aceea, este esenial s se inspecteze autenticitatea cel puin a unui eantion, dac nu a ntregului numr de certificate. 8. Verificarea respectrii principiului independenei exerciiului Respectarea principiului independenei exerciiului se refer aici la urmtoarele situaii: Alocarea veniturilor n perioada corect; ___________ -34-

Audit financiar
Identificarea i prezentarea unor trucaje ale bilanului, de exemplu prezentarea unei investiii vndute n primele zile ale exerciiului financiar urmtor ca venituri ncasate n banc la sfritul exerciiului auditat (sau invers). 10. Verificarea ncasrii tuturor veniturilor Este important s se verifice, prin metoda analitic, dac toate veniturile se regsesc n evidenele contabile, mai ales n cazul n care entitatea deine aciuni la diverse societi, pentru a se constata c veniturile nregistrate sunt n conformitate cu cele anticipate - innd cont de numrul de aciuni deinute i de randamentele estimate. n cazul anumitor investiii, valoarea dividendelor trebuie justificat pe baza situaiilor financiare publicate sau a altor date independente.

5.3. Auditul ciclului "Vnzri creane ncasri"

Ciclul vnzri creane ncasri cuprinde deciziile i procesele necesare pentru transferul ctre clieni a dreptului de proprietate asupra bunurilor i serviciilor, dup ce aceste bunuri i servicii devin disponibile pentru vnzare. Acesta ncepe din momentul primirii solicitrii de la un cumprtor i se ncheie cu transformarea bunului sau serviciului ntr-o crean comercial curent i, n sfrit, n mijloace bneti.

5.3.1. Auditul veniturilor din vnzri. Obiective principale S-au nregistrat toate veniturile din vnzri S-au inclus i se analizeaz corect toate cheltuielile valabile S-au identificat elementele excepionale. Pentru aceasta se urmresc urmtoarele etape: 1. Sintetizarea veniturilor din vnzri aferente exerciiului financiar auditat. O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit rapoartele financiare i n a obine documentele prin care se pot justific cifrele individuale. Veniturile din vnzri sau cifra de afaceri reprezint o informaie extrem de important, care trebuie s fie complet, precis i s nu fie supradimensionat. 2. Dac exist un registru al vnzrilor. ___________ -35-

Audit financiar
Registrul vnzrilor ofer informaii relevante pentru auditori, de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate facturile trebuie nregistrate integral (dar numai o singura dat) i cu exactitate n registrul vnzrilor. Aceast procedur poate fi testat prin: a) verificarea unui eantion de facturi ; b) verificarea unui eantion al nregistrrilor n contul (conturile) de venituri din vnzri din registrul vnzrilor inclusiv facturile respective. Scopul principal al acestui test este c auditorui s se asigure c vnzrile nregistrate sunt reale, adic s-au furnizat bunuri/servicii unor clieni reali. Prin acest test se va constata, de asemenea, c evidena contabil referitoare la vnzri este complet i exact. Un eantion al ncsrilor din vnzri trecute n registrui de cas trebuie verificat pe baza facturilor, acelai test efectundu-se pentru un eantion de ncasri prin conturi bancare. 3. Vnzri n numerar. Trebuie s se verifice listele cu vnzrile n numerar (bonuri de cas, chitane) cu nregistrrile contabile (registrul de cas, contul de venituri din vnzri). Aceste teste se efectueaz pentru a se constata c toate vnzrile n numerar realizate sunt nregistrate n contabilitate integral i cu exactitate. Dac majoritatea vnzrilor entitii sunt n numerar, testarea corect a acestora este deosebit de important. nregistrarea vnzrilor n numerar se face adesea incorect n cazul multor entiti rnici. De aceea, este necesar o examinare analitic minuioas. 4. Titluri de credit (cambii). Emiterea de titluri de credit influeneaz n mod direct veniturile din vnzri. Aceste titluri de credit trebuie autorizate i nregistrate corect n contabilitate. Emiterea de titluri de credit ar putea fi utilizat pentru a se ascunde defalcarea ncasrilor de la clieni. Auditorul trebuie s verifice, prin prisma riscului implicat de fiecare client, dac emiterea titlurilor de credit a fost autorizat i cu ce frecven s-au emis aceste note. 5. Examinarea analitic. Examinarea analitic reprezint o etap important a procesului de audit. a) Compararea veniturilor din vnzri aferente exerciiului financiar auditat cu cele din anul anterior i cu cele prognozate n buget (n cazul n care exist). Acesta este un instrument foarte util pentru evaluarea riscului i pentru justificarea sumei veniturilor din vnzri - dar auditorul l poate aplica ntr-un mod eficient numai dac cunoate condiiile de livrare convenite de client. b) Compararea marjei profitului brut aferente exerciiului financiar auditat cu cea din anul anterior. Discrepanele pot indica o supra sau subevaluare a veniturilor din vnzri (sau erori n valoarea costului vnzrilor). 6. Verificarea unui eantion al mrfurilor vndute pe baza documentelor de expediie. Este important s se verifice ca bunurile i serviciile au fost facturate la preul corect. Exist mai multe puncte de pornire de la care se poate face verificarea detaliat a facturilor. ___________ -36-

Audit financiar
Pe lng documentele de expediie, pot exista contracte, comenzi scrise sau note ale comenzilor date prin telefon. Dac exist aa ceva, este uneori preferabil s se verifice preurile pornind de la aceste documente. 7. Examinarea vnzrilor onorate cu ntrziere/neonorate. Auditorul trebuie s afle motivele pentru care vnzrile nu au fost onorate n timp util i s verifice dac aceste comenzi au fost, pn la urm, onorate integral i facturate. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i semnarea concluziilor. NU SUNT VNZRILE SUPRAESTIMATE I COSTURILE SUBESTIMATE?

5.3.2. Auditul creanelor. Obiective principale: Clienii si debitorii exist i nu sunt supraevaluai; Valoarea acestora va fi ncasat. Pentru aceasta se urmresc urmtoarele aspecte: 1. Obinerea sau alctuirea unei situaii sintetice a soldurilor conturilor de clienti si debitori O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit rapoartele financiare i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuate. Pentru efectuarea unei examinri analitice a soldurilor conturilor de debitori este necesar o situaie a debitorilor suficient de detaliat. 2. Corelarea soldurilor din Registrul vnzrilor cu registrele contabile Este esenial s se in o eviden a modului n care s-au nregistrat cifrele - o eviden la care auditorul s poat apela pentru a verifica totalul conturilor de debitori. Pentru ca auditorul s-i poat exprima opinia privind totalul conturilor de creane, este firesc s aib justificrea soldurilor debitorilor individuali. Dac i va baza examinarea pe valoarea total (de control) a debitorilor, auditorul trebuie s verifice cum s-a ajuns la cifra respectiv.

___________ -37-

Audit financiar
Soldul contului de control al creanelor trebuie s rezulte din suma facturilor i a cecurilor primite n decursul exerciiului financiar analizat. Prin urmare, este necesar: a) s se investigheze nregistrrile contabile cu valoare mare sau neobinuit n cazul n care entitatea auditat are un Registru al vnzrilor i face nregistrri contabile formale pentru a ajusta soldurile, auditorul trebuie s examineze aceste nregistrri cu valoare mare, ntruct ele nu ar trebui, n mod normal, s apar. b) s se investigheze orice variaie neobinuit a valorii facturilor trimise periodic Trebuie s existe o cuza a variaiilor aparente ale nivelului activitii. c) s se verifice soldurile Auditorul trebuie s verifice un eantion de solduri pornind de la Registrul vnzrilor i invers sau s fac o list a acestora pentru a verifica ntocmirea contului de control (calculul cifrei totale). d) s se verifice acurateea calculelor Auditorul trebuie s verifice c suma soldurilor din Registrul vnzrilor este - n concordan cu totalul contului de control i c totalul soldurilor finale (la sfritul exerciiului) este corect. 3. Examinarea scadenei soldurilor i a ncsrii ulterioare a creanelor Acesta reprezint un punct important pentru determinarea fundamentului cifrelor respective. Se va selecta un eantion de solduri care, mpreun cu detaliile notate, se constitute n dovezi de audit eseniale pentru justificarea valorii soldurilor de debitori i a posibilitii de a recupera veniturile respective. Verificarea ncsrii ulterioare a creanelor reprezint modalitatea principal de a constata soldurile conturilor de debitori. n cazul entitilor mici, unde auditul poate avea loc cu multe luni dup ncheierea exercitiului financiar, este adesea posibil s se conentiti o proporie semnificativ a soldurilor prin acest test. Dac s-au primit sume rotunde, auditorul trebuie s se asigure c acestea se refer la cele mai vechi datorii i c nu este vorba despre datorii pe termen lung. Numai dup aceea se poate decide dac nu mai este nevoie s se trimit debitorilor scrisori de confirmare a soldurilor. 4. Examinarea posibilitii de recuperare a creanelor Unul din obiectivele principale n auditul creanelor este s se verifice c soldurile nu sunt supradimensionate. Un pas important pentru a stabili aceasta const n examinarea tuturor creanelor pentru ca auditorul s fie sigur c acestea exist i c au valoare. Un exerciiu important n acest sens l reprezint realizarea unei treceri n revist (sub form scris) a clienilor/debitorilor, mpreun cu directorii/managerii, care se presupune c i cunosc clienii. ___________ -38-

Audit financiar
Procesul de audit impune mai mult dect o identificare, de ctre companie, a creanelor dubioase - atunci cnd exist dubii privind posibilitatea de recuperare a acestora, trebuie cutate dovezi care s justifice continuarea includerii unei sume ntr-un cont de creane dubioase. ncasarea ulterioar a creanei ar fi cea mai bun dovad a posibilitii de recuperare a acesteia, dar dac acest lucru nu s-a ntmpl, auditorul trebuie s examineze corespondena entitii n cutarea motivului pentru care nu s-a fcut plata i s evalueze solvabilitata debitorului respectiv. 5. Testarea nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului Erorile determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului vor avea un efect direct att asupra bilanului, ct i asupra profitului raportat. nregistrrile eronate ale stocurilor, veniturilor din vnzarea mrfurilor i ale creanelor, la sfritul exerciiului financiar, reprezint un domeniu cu risc ridicat. Auditorul trebuie s verifice aceste tranzacii prin selectarea stocurilor expediate cu cteva zile nainte i dup sfritul exerciiului financiar, pentru a se asigura c s-au nregistrat integral i n perioada corect n conturile de stocuri, creane i venituri din vnzarea mrfurilor. 6. Verificarea plilor anticipate Plile anticipate nu reprezint, n general, un domeniu cu risc ridicat, dar, ncepnd cu examinarea iniial, trebuie notate orice cauze ale plilor anticipate prea mari sau neobinuite. Examinarea analitic este o tehnic util - auditorul compar plile anticipate din exerciiul financiar trecut cu cele din exerciiul curent (verificndu-se i posturile din contul de profit i pierdere care ar putea determina pli anticipate), pentru a se asigura c toate plile anticipate cu valoare peste pragul de semnificaie sunt identificate. Auditorul va justifica soldurile peste pragul de semnificaie pe baza documentelor aferente, de exemplu a facturilor/contractelor cu teri i va verifica faptul c ntreaga sum a fost pltit de client. 7. Examinarea analitic n cazul n care, n timpul planificrii auditului, nu s-a realizat o examinare suficient de detaliat a vitezei de rotaie a debitorilor i a scadenelor creanelor, aceast examinare reprezint o etap esenial a auditului. Este extrem de important mai ales n situaia n care soldurile debitorilor au fost modificate ca urmare a ntocmirii altor situaii financiare sau a altor audituri. Trebuie subliniat faptul c, n orice etap, examinarea analitic reprezint cel mai eficace instrument n procesul de audit. ___________ -39-

Audit financiar
8. Examinarea creanelor prin naintarea unor cereri de confirmare Unul din obiectivele principale ale auditului debitorilor const n verificarea existenei acestora. S-ar putea c auditul s se efectueze cu multe luni dup ncheierea exerciiului financiar, situaie n care multe, dac nu chiar toate soldurile finale ale creanelor au fost deja lichidate. Totui, atunci cnd exist multe solduri, iar raportul auditorilor trebuie prezentat rapid, trimiterea de cereri de confirmare clienolor/debitorilor poate fi o etapa util n verificarea soldurilor aferente. Se va select un eantion de solduri cu valoare mare, solduri restante, solduri zero i solduri creditoare. Sub supravegherea auditorilor, cererile vor fi ntocmite, nregistrate pe o fi de lucru i trimise. Celor care nu rspund li se va trimite o a doua cerere, iar sumele scadentele contestate vor fi investigate. O atenie deosebit trebuie s li se dea cazurilor n care disput se refer la scadena, de exemplu, clientul entitii susine c bunurile/serviciile nu au fost livrate dect n urmtorul exerciiu financiar. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu va limitai la citirea i semnarea concluziilor - verificai conturile de creane. AU CONTURILE DE CREANE NTR-ADEVR VALOARE?

MODEL DE CERERE DE CONFIRMARE A CREANEI CTRE CLIENI I DEBITORI Ctre clientul__________________________SRL/SA etc. (Numele i adresa debitorului) Stimai domni, n concordan cu cererea exprimat de auditorii notri _______________v-am fi recunosctori dac ne-ai putea confirma c ne suntei datori la (data) cu suma de __________ lei/euro/usd, care dup evidenele noastre, se ridic la aceast valoare, conform situaiei anexate. Dac suma mai sus menionat corespunde cu evidenele dvs., v rugm s semnai n spaiul indicat mai jos i s returnai aceast scrisoare direct auditorilor notri, n plicul timbrat alturat. Dac suma mai sus menionat nu corespunde cu evidenele dvs., v rugm s aducei la cunotint auditorilor notri valoarea nregistrat n contabilitatea dvs. i, dac este posibil, s le trimitei informaii detaliate referitoare la diferen. ___________ -40-

Audit financiar
Ne-ai fi de un real ajutor dac ai rspunde rugiminii noastre ct mai curnd posibil. Cu mulumiri anticipate, (Numele solicitantului) Suma menionat mai sus ca fiind datorat entitii____________este n concordan cu evidenele noastre, la data de_______________(data). Data:______________________ Semntura, tampila__________________ Funcia sau calitatea:_________________

5.3.3. Auditul mijloacelor bneti.


Obiective principale : Verificarea faptic a numerarului ; Confirmarea soldurilor din conturi curente. Pentru aceasta se parcurg urmtoarele etape: 1. Obinerea sau alctuirea unei situaii a soldurilor O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit rapoartele financiare i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Soldurile conturilor la bnci/casei au adesea o valoare considerabil i pot deveni eseniale n perioadele n care lichiditile entitii sunt insuficiente - aceste solduri trebuie s fie corecte ca valoare. Dei soldurile conturilor la bnci/casei se vor modifica pe parcursul exerciiului financiar, este recomandabil s se examineze dinamica soldurilor de la un an la altul, pentru a se identifica posibilele omisiuni sau erori. De asemenea, o situaie comparativ a acestor solduri este util auditorului pentru verifcarea variaiei lichiditii entitii n decursul anului. 2.Verificarea extraselor Corectitudinea soldurilor bancare trebuie demonstrat pe baza unor dovezi independente i de ncredere, de aceea toate soldurile conturilor la bnci trebuie examinate i comparate succesiv cu extrasele de cont aferente. Trebuie s se verifice, pe baza extraselor de cont, cecurile nencasate/soldurile debitoare i viramentele nedecontate, pentru a se identifica eventualele negistrri artificiale. De exemplu, pot exist anumite nregistrri doar n contabilitatea companiei, nu i n cea a bncii, i anume, n registrele entitii poate aprea c, la sfritul anului, s-a ncasat datoria unui debitor fa de companie, dar aceti bani pot s nu existe n banc. 3. Analiza ncsrilor i plilor efectuate ___________ -41-

Audit financiar
a) Verificarea, pe baz de documente justificative, a unui eantion de nregistrri. nregistrrile contabile, n special ncasrile i plile, trebuie s se fac numai pe baza de documente. b) Examinarea registrului de cas Prin examinarea registrului de cas, concomitent de cunoaterea naturii activitii entitii, se pot identifica i investiga nregistrrile cu o valoare mare i/sau neobinuit. Aceste teste vor fi deosebit de relevante n cazul n care analiza registrului conturilor la banci/cas reprezint baza de ntocmire a rapoartelor financiare. 4. Identificarea tranzaciilor nregistrate ntr-o perioad greita Trebuie examinate extrasele de cont n vederea identificrii eventualelor cecuri neonorate sau a viramentelor programate nainte de sfritul exerciiului financiar. Auditorul trebuie s examineze registrul de cas n cutarea unor nregistrri cu valoare ridict/neobinuit, nainte i dup sfritul exerciiului financiar. 5. Examinarea tranzaciilor n numerar n czul n care entitatea deine lichiditi nsemnate sau cnd se fac ncsri i pli cu valoare ridicat n numerar, atunci registrul de cas sau nregistrrile privind aceste operaiuni trebuie examinate, iar corectitudinea unui eantion de tranzacii detaliate trebuie justifcat. Auditorul trebuie s stabileasc, examinnd volumul tranzaciilor i soldurile, dac entitatea deine valori mari n numerar, care trebuie numrate. De asemeni trebuie de constatat dac nu s-a depit limita maxim a tranzaciilor n numerar stabilit de legislaia n vigoare. Tranzaciile n numerar pot fi o surs de manipulare a nregistrrilor contabile. Auditorul trebuie s caute nregistrrile neobinuite, n special cele cu suma rotund, de valoare ridicat sau cele n care sunt implicai directorii entitii. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu va limitai la citirea i semnarea concluziilor. EXIST NTR-ADEVR SOLDURILE CONTURILOR LA BNCI/CAS?

5.4. Auditul ciclului procurri stocuri datorii. Ciclul procurri stocuri datorii implic deciziile i procesele desfurate pentru obinerea bunurilor i serviciilor necesare bunei funcionri a unei entiti. De regul, ciclul ncepe cu iniierea unei cereri de aprovizionare de ctre un angajat mputernicit i se ncheie cu achitarea contravalorii bunurilor i serviciilor primite. ___________ -42-

Audit financiar

5.4.1. Auditul stocurilor. Obiective principale: Stocurile i producia n curs de execuie trebuie s existe i s aparin entitii; Stocurile sunt evaluate la minimul dintre costul i valoarea lor realizabil net. 1. Obinerea sau alctuirea unei situaii sintetice a stocurilor i a contractelor pe termen lung O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit rapoartele financiare i n a obine documentele care demonstreaz c cifrele individuale sunt justificate. O situaie care s prezinte diferitele categorii de stocuri, clasificate corespunztor pe tipuri de stocuri, mpreun cu cele comparative, este necesar att ca tabel de referin, ct, mai ales, ca baz pentru examinarea analitic a stocurilor. 2. Examinarea listelor de inventar finale a) Calculele pe baza crora s-au ntocmit listele de inventar trebuie ntotdeauna verificate. b) Examinarea elementelor neobinuite cutarea acelor stocuri pe care entitatea nu le-ar deine n mod normal; a cantitilor excesive de stocuri; a stocurilor care par supraevaluate (sau subevaluate). 3. Examinarea analitic Examinarea analitic reprezint ntotdeauna o procedura important i deosebit de util pentru justificrea cifrelor aferente stocurilor. Utiliznd cifrele stocurilor finale/produciei n curs de execuie, se compar viteza de rotaie a stocurilor (pentru diverse tipuri de stocuri/producie neterminat) cu cea din anii anteriori. Scopul acestui exerciiu este de a identifica erori n evaluarea stocurilor. Acestea pot aprea c urmare a erorilor de nregistrare a cntitii stocurilor, a valorii lor de intrare sau a erorilor determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului. 4. Participarea la inventariere Auditorul trebuie s discute cu clientul, cu mult nainte de sfritul anului, n ce mod i cnd se va efectua inventarierea. Adesea va fi necesar c auditorul sa-1 sftuiasc pe client n privina procedurilor care trebuie urmate pentru a se asigura efectuarea unui inventar complet. Este important ca auditorii care particip la inventariere s fie instruii corespunztor. Acurateea cifrelor - aferente stocurilor va depinde iniial de nregistrrile n listele de inventar. Aceste cifre trebuie justificte prin numrarea stocurilor i prin compararea stocurilor cu fiele de inventar i invers, pe baza de eantioane. Auditorul trebuie s se asigure c nici un stoc care nu aparine clientului nu este inclus, n mod greit, n bilanul entitii, conducnd astfel la supraevaluarea activelor. Ar ___________ -43-

Audit financiar
putea fi dificil identificarea stocurilor deinute n numele terilor. Este necesar nelegerea naturii activitii entitii respective, de exemplu, o tipografie poate deine gratuit stocuri de hrtie aparinnd clientilor, pstrate n vederea tipririi viitoarelor ediii. Meninerea unei copii a listelor de inventar de ctre auditor - acestea sunt singurele dovezi privind baza existenei stocurilor. Trebuie limitate micrile stocurilor n interiorul i n exteriorul perimetrului n care se realizeaz inventarierea. 5. Examinarea listelor de inventar Se va controla concordana dintre cntitile stocurilor numrate ca parte a testelor de audit i cele trecute n fiele de inventar. Se verific valorii de intrare a stocurilor. Valoarea de intrare trebuie justificat prin facturile/listele de preuri corespunztoare. n cazul bunurilor produse de entitate, costul va include consumurile cu for de munc - care trebuie determinate pe baza listelor de plat, pentru a se putea confirma c orele lucrate i salariile pltite au fost nregistrate corect i apar ca fiind rezonabile pentru tipul de activitate prestat. De asemeni, un anumit procent din consumurile indirecte trebuie include n costul acestor bunuri. Auditorul trebuie s conentiti c procentul respectiv este rezonabil - c nu este subdimensionat prin omisiunea unor consumuri indirecte sau, mai probabil, c nu este supradimensionat prin includerea unui procent exagerat, supraevaluandu-se astfel bunurile i subevalundu-se cheltuielile aferente exerciiului financiar. Stocurile trebuie evaluate la minimul dintre costul lor i valoarea realizabil net. Aceasta presupune compararea costului stocurilor cu preurile lor de vnzare, pentru a se confirma c se vnd la un pre mai mare dect costul acestora. De asemenea, trebuie s se determine dac n viitor este probabil ca stocurile s se vnd la o valoare egal sau mai mare dect costul lor. 6. Identificarea stocurilor depreciate sau greu vandabile n cazul stocurilor depreciate, deteriorate, far desfacere sau greu vandabile, valoarea lor trebuie s fie mai mic dect costul acestora, i anume, o valoare realizabil (care poate fi chiar zero). La inventariere, auditorul trebuie s cute stocuri n cantiti excesive - acele stocuri nvechite i prfuite. n acelai scop, examinarea documentelor referitoare la micarea stocurilor (dac exist aa ceva) pot fi utile pentru a identifica stocurile n cntiti mari i/sau stocurile greu vandabile. Ideal ar fi ca aceast activitate s fie fcut chiar de client, auditorul urmnd doar s verifice dac lista stocurilor a cror valoare trebuie diminuat este complet i dac cifrele aferente valorii realizabile sunt corecte. 8. Examinarea nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului Efectuarea incorect a nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului reprezint o cauz frecvent a erorilor din evidena contabil. Auditorul trebuie s se asigure c se efectueaz corect diferenierea dintre cumprri materii prime/stocuri de materiale etc i stocurile de produse finite - vnzri. ___________ -44-

Audit financiar
Examinarea va viza chitanele i registrele de expediie din zilele dinainte i dup sfritul exerciiului financiar, auditorul trebuind s se asigure c acestea sunt corect nregistrate n Debitori/Vnzari i Creditori/Cumprri. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i semnarea concluziilor - verifici stocurile i contractele pe termen lung. EXIST STOCURILE, APARIN NTR-ADEVAR ENTITII I AU VALOARE?

5.4.2. Auditul datoriilor Obiective principale: Datoriile nu sunt subevaluate; S-au nregistrat toate datoriile. Etapele parcurse de auditor n vederea auditului datoriilor: 1. Obinerea sau alctuirea unei situaii sintetice a conturilor de datorii (creditori). O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justific cifrele individuale. Pentru efectuarea examinrii analitice a creditorilor, auditorul are nevoie de o situaie suficient de detaliat a soldurilor conturilor de creditori. Este esenial identificarea oricror erori sau omisiuni n contabile respective. Un element cheie n examinarea analitic l constitute obinerea confirmrii c s-au nregistrat toate datoriile probabile. 2. Compararea soldurilor din Registrul cumprrilor cu datele din contabilitate/alte registre analitice. Este esenial s se in o eviden a modului n care s-au completat cifrele - o eviden la care auditorul s poat apela pentru a verific totalul conturilor de creditori. Pentru ca auditorul s-i poat exprima opinia privind totalul conturilor de creditori, este firesc s aib justificrea soldurilor creditorilor individuali. ns dac i va baza examinarea pe valoarea total (de control) a creditorilor, auditorul trebuie s verifice cum s-a ajuns la cifra respectiv. Soldul contului de control al creditorilor trebuie s rezulte din suma facturilor/contractelor de credit/mprumut primite i a celor pltite/restituite n decursul exerciiului financiar analizat. Prin urmare, este necesar: a) s se investigheze nregistrrile contabile cu valoare mare sau neobinuit

___________ -45-

Audit financiar
n cazul n care entitatea auditat are un Registru al cumprrilor i face nregistrri contabile formale pentru a ajusta soldurile, auditorul trebuie s examineze aceste nregistrri cu valoare mare, ntruct ele nu ar trebui, n mod normal, s apar. b) s se investigheze orice variaie neobinuit a valorii facturilor/contractelor de credit nregistrate periodic Trebuie s existe o cauz a variaiilor aparente ale nivelului activitii. c) s se verifice un eantion de solduri Auditorul trebuie s verifice un eantion de solduri pornind de la Registrul cumprrilor i invers pentru a verifica ntocmirea contului de control (calculul cifrei totale). d) s se verifice calculele Auditorul trebuie s verifice c suma soldurilor din Registrul cumprrilor este n concordant cu rulajul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale , inclusiv compararea cu sumele din anexa la Declaraia privind TVA, i c totalul soldurilor finale (l sfritul exerciiului financiar) este corect. 3. Listarea soldurilor datoriilor comerciale Atunci cnd nu exist un jurnal al cumprrilor sau un sistem de conturi de control, valoarea creditorilor va nsuma toate soldurile finale ale conturilor de creditori. Exerciiul ntocmirii i verifcrii unei reconcilieri a cumprrilor, a sumelor pltite i a soldurilor iniiale i finale ale conturilor de creditori reprezint o examinare general valoroas mai ales pentru fimele mici, care nu au nici un cont formal de control. 4. Examinarea listei creditorilor Acesta reprezint un exerciiu important pentru a determina dac cifrele respective reflect creditorii n totalitate. a) Analiza soldurilor Analiza soldurilor este un test foarte important pentru a demonstra c toate datoriile au fost nregistrate n contabilitate. Dac entitatea auditat nu deine declaraii ale furnizorilor, auditorul trebuie s decid dac se va recurge la confirmri ale furnizorilor (ntro manier similar celei utilizate n cazul creanelor). Dac nu exist un sistem de control intern sau exist ineficiene la nivelul acestuia sau al altui sistem din cadrul entitii, este probabil necesar c acest test s fie efectuat cu deosebit atenie i n detaliu. b) Revizuirea listei de creditori existeni nainte de sfritul exerciiului financiar Dac entitatea i continu activitatea n aceeai manier, este probabil c n fiecare an s apar nume i solduri de furnizori similari, respectiv s atrag o atenie la furnizorii noi aprui. c) Investigarea soldurilor debitoare Existena soldurilor debitoare este o situaie neobinuit, explicaia cea mai probabil fiind faptul c plata pentru produsele furnizate a trebuit s fie fcut n avans, iar factura aferent nu a fost nc primit sau nregistrat. Dac exist solduri debitoare reale, de ___________ -46-

Audit financiar
exemplu ca urmare a plilor mai mari dect cele corecte, iar aceste solduri au o valoare semnifictiv, atunci ele trebuie reclasificate drept creane pe termen scurt (cu condiia s se poat demonstra c sunt recuperabile). d) Investigarea datoriilor contestate Auditorul trebuie s afle dac exist datorii contestate - aceast poate nsemna c furnizorul consider c entitatea auditat i datoreaz o sum mai mare dect aceea care apare n lista soldurilor. 5. Testarea nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului Erorile determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului vor avea un efect direct att asupra bilanului, ct i a profitului raportat. Prin planifcarea auditului i examinarea iniial, precum i prin auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie, s-ar fi putut identifica eventualele probleme referitoare la nregistrrile ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului. Erorile de nregistrare a stocurilor/cumprrilor de materii prime i a furnizorilor sau falsificarea acestor conturi reprezint un domeniu cu risc ridicat pentru auditor. Auditorul trebuie s verifice corectitudinea nregistrrilor prin selectarea elementelor primite imediat nainte i dup sfritul exerciiului financiar, asigurndu-se c acestea sunt corect reflectate n conturile de stocuri, cumprri i furnizori (a se vedea Respectarea principiului independenei exerciiului n nregistrrile privind stocurile). 6. Verificarea corectitudinii calculului soldurilor aferente contractelor de cumprare n rate/leasing Muli clieni dein active pe baza unor contracte de cumprare n rate sau de leasing. Aceste contracte trebuie verificate, iar datoria aferent trebuie justificata. O parte din soldurile aferente contractelor de cumprare n rate sau de leasing vor fi datorii pe termen scurt, iar restul vor fi datorii pe termen lung, definite clar prin contract. Aceste datorii trebuie nregistrate i prezentate corect. Auditorul trebuie s se asigure c operaiunile de leasing sunt corect clasificate. Se ntmpl adesea c entitatea auditat s confunde bunurile ce au fost achiziionate printr-un contract de cumprare n rate ori printr-un contract de leasing cu opiune de cumprare sau dac nu au fost pur fi simplu nchiriate. 7. Verificarea corectitudinii calculului creditelor/mprumuturilor i a dobnzilor Auditorul trebuie s pregteasc o situaie a soldurilor creditelor contractate n exerciiile financiare anterioare i n exerciiul auditat, care s prezinte rambursrile de credite i dobnda pltit n exerciiul auditat i datoria rmas. Condiiile rambursarii creditelor/mprumutuloror i plat dobnzii trebuie verificate cu cele specificate n contractul de credit (o copie a contractului trebuie pus la dosarul de audit). 8. Examinarea analitic Dac nu a fost efectuat n amnunime n etapa de planificre a auditului, examinarea vitezei de rotaie a creditorilor se poate dovedi util pentru auditor. Aceasta este ___________ -47-

Audit financiar
deosebit de important atunci cnd soldurile creditorilor s-au modificat ca rezultat al ntocmirii situaiilor financiare sau al activitii de audit. Unul dintre obiectivele cele mai importante ale auditorului este s se asigure c datorile sunt nregistrate n totalitate. Aceasta se poate realiza prin compararea variaiei datoriilor de la un an la altul, cutndu-se n special omisiuni. Este de subliniat c examinarea analitic reprezint cel mai eficient instrument n toate etapele procesului de audit. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i semnarea concluziilor - verificai conturile de datorii. AU FOST INCLUSE TOATE DATORIILE? 5.5. Auditul ciclului salarii personal Pentru o desfurare normal a activitii lor, agenii economici folosesc for de munc, ciclul salarii personal const n raportul contractual dintre angajat (persoan fizic) i angajator (persoan juridic).

5.5.1. Scopul i sursele de informaie a auditului ciclului salarii-personal. Legat de ciclul salarii-personal auditorul pornete de la nsuirea politicilor entitii cu privire la angajare, remunerare, concediere i anume: - cum se efectueaz angajarea (concurs, recomandri, avansarea n funcie); - modalitatea aprecierii competenei, calificrii responsabilitilor noului angajat (testare, perioada de ncercare); - acordarea concediilor de odihn, concedierea din funcie; - aprobarea tarifelor salarizare de ctre conducerea entitii, politici de oferire a suplimentelor. Ca urmare auditorul trebuie s urmreasc urmtoarele procedee interne: - procedee interne de autorizare (PIA); - procedee interne de documentare (PID); - procedee interne de contabilizare (PIC); - procedee interne de pli (PIP). PIA se refer la autorizarea angajrii, remunerrii, acordrii concediilor. Autorizarea angajrii personalului ine de urmtoarele funcii: publicarea ofertei de munc, testarea candidailor, selectarea, contractarea. Autorizarea remunerrii repartizeaz funciile de urmrire a volumului de lucru i a calitii muncii prestate. De regul aceste funcii sunt exercitate de ctre efii seciilor prin completarea tabelelor de pontaj. Autorizarea acordrii concediilor de odihn se efectueaz n baza graficului de acordare a concediilor coordonat cu ___________ -48-

Audit financiar
angajaii, efii de departamente i conducerea entitii. Autorizarea eliberrii din funcie se efectueaz de ctre o comisie special, n componena creia n mod obligatoriu este necesar prezena juristului. PID referitor la personal sunt procedeele cu privire la perfectarea documentaiei de angajare, retribuire i concediere: cereri de angajare, acordare a concediilor, de eliberare din funcie; ordine de angajare, acordare a concediilor, de deplasare, de acordare a concediilor pentru incapacitatea temporar de munc, de eliberare din funcie; cereri de scutiri personale la impozitul pe venit reinut la sursa de plat; fiele personale, carnetele de munc; jurnalele de eviden a codurilor personale de asigurri sociale i medicale; jurnalele de eviden pe fiecare tip de cerere, ordin; jurnalele de eviden a carnetelor de munc; tabelele de pontaj; contractele individuale i colective de munc. Documentaia se perfecteaz i se pstreaz de ctre departamentul Evidena cadrelor. Formularele acestor documente trebuie s fie aprobate de conducerea entitii i revizuite periodic de jurist. PIC urmresc nregistrarea la timp, deplin i corect a operaiunilor documentate cu privire la calcularea i achitarea salariilor, ndemnizaiilor, concedialelor, suplimentelor, reinerilor. Calculele sunt efectuate n borderouri speciale pe fiecare angajat, precum i n fia individual a fiecrui lucrtor. Contabilul va accepta calcularea doar dac exist toat documentaia cu privire la angajare sau concediere, inclusiv tabelul de pontaj n cazul retribuiei. Reinerile calculate din salarii sunt nregistrate n bordirourile de eviden a decontrilor cu bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i fondul de asigurare n medicin. Informaia din aceste bordirouri trebuie s corespund cu datele din REV, fiele individuale, raportul fiscal lunar i cu datele din raportul pentru fondul social. PIP constituie procedee de control intern aferente plilor, care se refer la controlul ntocmirii ordinului de pli a salariului, reinerilor. Sumele din ordinile de plat trebuie s corespund cu cele din bordiroul de calcul a salariilor. De asemenea, procedeele n cauz se refer i la controlul rechizitelor bancare dac ele se refer cu adevrat la angajatul care urmeaz a fi remunerat. Procedeele de control intern verific i rechizitele de transfer a reinerilor din salarii n adresa bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, fondul de medicin.

5.5.2. Auditul decontrilor cu personalul Dup nsuirea politicii interne privind salarizarea, auditorul urmeaz de a efectua urmtoarele dou aciuni: 1. Testarea controlului intern; 2. Testarea de esen. ___________ -49-

Audit financiar
Testarea controlului intern se efectueaz de ctre auditor pentru a aprecia riscul inerent i riscul legat de control. La aprecierea riscului inerent la compartimentul decontri cu personalul, se studiaz atitudinea conducerii entitii de a promova politicile cu privire la: - angajarea i concedierea cadrelor; - asigurarea remunerrii adecvate; - stimularea prin adaosuri, prin emiterea unori meniuni; - crearea condiiilor favorabile de munc; - evitarea conflictelor, presiunilor; - autorizarea funciilor legate de personal, unor angajai competeni; - limitarea accesului la baza de date; - separarea funciilor de verificare a volumelor de lucru, de funcia de calcul a salariului i cea de achitare. Riscul legat de control la compartimentul decontrilor cu personalul apare dac procedeele interne de control nu sunt exercitate adecvat sau sunt neglijate. La aprecierea acestui risc, auditorul verific dac: angajarea, concedierea, acordarea ndemnizaiilor se efectueaz de ctre persoanele mputernicite de conducerea entitii conform regulamentului intern; documentele sunt perfectate la timp i corespund cu formularele documentelor aprobate de entitate conform regulamentului intern; departamentul evidena cadrelor deine tot setul de documente de angajare, concediere, de eliberare din funcie, de acordare a ndemnizaiilor; contabilitatea examineaz preventiv calculrii salariului dac tabelul de pontaj este complet, conine toate semnturile, corespunde cu luna de calcul, sunt completate toate zilele calendaristice. Este important ca contabilul s verifice i existena semnturii departamentului Evidena cadrelor care confirm faptul c toate formalitile documentare legate de persoana n cauz sunt depline i n regul. Testarea de esen urmrete auditarea rulajelor i soldurilor conturilor contabile cu privire la calculul salariilor i reinerilor aferente. Testarea n cauz se efectueaz de regul selectiv. Se verific salariile la cteva persoane. Numrul persoanelor verificate depinde de mrimea riscului inerent i a celui legat de controlul intern. Dac n perioada de raportare sunt puine cazuri de angajare, concediere, eliberare din funcie, ele se auditeaz complet n cadrul testrii. Se verific dac exist ntregul set de documente, dac acestea sunt corect completate i dac formularele corespund ultimelor modificri ale legislaiei i regulamentelor interne. Testarea de esen const n compararea informaiei din documentaia primar cu cea din bordirourile de calcul i de plat, se verific corectitudinea aplicrii metodologiei de efectuare a calculelor privind reinerile i plile salariale: impozitul pe venit reinut din salariu; asigurarea individual obligatorie; asigurarea medical; contribuiile de asigurare social de stat. Aspectele calitative ale rapoartelor financiare pot fi afectate de riscurile de fraud care se conin n urmtoarele operaiuni: ___________ -50-

Audit financiar
- o plat eronat este fcut unui salariat fr a avea aprobarea conducerii pentru efectuarea plii, aspectul calitativ afectat n aceast situaie este exhaustivitatea i exactitatea datoriei; - datele din fia angajatului nu coincide cu datele bordiroului de calcul a salariilor, fiind incluse tabele de pontaj fictive pentru plat. n aceste situaii sunt afectate exactitatea, existena, precum i obligaiile entitii auditate; - existena angajailor fictivi inclui n bordiroul de calcul a salariilor a condus la pli fcute unor angajai fictivi ai entitii auditate, obiectivele auditului de exactitate i existen a operaiunilor cu angajaii fiind afectate. O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile n situaiile de mai sus impune ca auditorul s efectueze urmtoarele lucrri: - verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plilor ctre angajai; - reconcilierea fielor analitice ale angajailor; - reverificarea bordiroului de calcul a salariilor prin urmrirea acelor angajai crora li sau fcut pli ilegale; - verificarea profitului brut va arta o majorare, ca urmare a diminurii cheltuielilor de salarizare, prin excluderea salariilor fictive. Verificrile auditorului pot descoperi unele angajamente i evenimente neprevzute de politica i regulamentele interne cu privire gestionarea salariilor. Atenia auditorului trebuie ndreptat i asupra riscurilor de fraud: nsuirea n scopuri personale a salariilor angajailor fictivi, transferuri n contul personal; observarea direct i controlul asupra accesului nelimitat la datele din calculator, precum i salariile calculate i transferate. Pentru aprecierea acestor riscuri este necesar examinarea urmtorului set de documente: - statele de personal; - organigrama angajailor; - procesele verbale ale Consiliului de administrare; - tarifele aprobate pe fiecare post de munc; - tabelele de pontaj; - contractele de munc; - bordirourile de calcul a salariilor; - rapoartele fiscale, REV, informaiile oferite angajailor cu privire la impozitul reinut la sursa de plat; - extrasele de cont bancar, ordinele bancare de plat a salariilor, listele salariilor spre plat. Controalele interne efectuate pn la ntocmirea raportului finaciar anual: testul de detaliu a soldurilor de datorii fa de personal, alte teste cu privire la modul de autorizare a plii salariilor, modul de calcul i transfer a plilor salariale. Controlul persoanelor angajate, persoanelor care au beneficiat de concediu de odihn, modului de calcul i achitare a ndemnizaiilor pentru incapacitatea temporar de munc, gestionarea cazurilor de eliberare din funcie. Dac toate operaiunile sunt computerizate, auditorul selecteaz o lun de calcul a salariilor, calculeaz toate salariile, reinerile i plile i le compar cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate cazurile de angajare i concediere se verific dac exist toat documentaia necesar pentru asigurarea cadrului legal. ___________ -51-

Audit financiar
Evaluarea soldurilor, inventarierea datoriilor i creanelor fa de personal, prezentarea exact a soldurilor conturilor de datorii n bilan, analiza detaliat a documentaiei justificative de salarizare reprezint pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod rezonabil c toate posturile din raportul financiar aferente salariilor redau o imagine fidel, clar i complet a cheltuielilor de retribuii i a datoriilor fa de angajai. Auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a calculelor i plilor salariale i le confrunt cu datele raportate la organele de stat i cu cele oferite angajailor. Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe semestru.

5.6. Auditul capitalului propriu. Obiectiv principal: Entitatea auditat respect prevederile legale i statutare n vigoare. n ceea ce privete auditul capitalului propriu se urmresc urmtoarele etape: 1. ntocmirea unei situaii a capitalului Valoarea capitalului autorizat i a cpitalului subscris trebuie prezentate cu acuratee. 2. Compararea soldului capitalului statutar (social) i al rezervelor cu cele din exerciiul financiar anterior Este important s se compare micrile n conturile de capital social, prime legate de capital, rezerve etc. din cursul anului, dup ce s-a obinut confirmarea permisiunii de a face modificrile necesare. 3. Verificarea micrilor n conturile de rezerve Variaia soldului cumulativ al contului de profit i pierdere i orice alte rezerve trebuie justificate, prin documente, cu profitul realizat i trebuie prezentate. De asemenea, orice modificri determinate de plat dividendelor trebuie justificate. De asemeni se verific repartizarea din profitul net pe seama rezervelor legale (n cuantumul prevzut de legislaie - Legea privind S.A., Legea privind S.R.L.) i pe seama rezervelor statutare (n cuantumul prevzut de statutul entitii). 4. Obinerea confirmrilor din partea clientului n urma activitii realizate conform punctelor 1 i 2 de mai sus, auditorul a controlat detaliile referitoare la directori, secretar i la pachetele lor de aciuni (dac au aa ceva). Este important ca aceste detalii s fie confirmate de client. 5. Examinarea registrului de procese verbale

___________ -52-

Audit financiar
Toate registrele cu procesele verbale ale edintelor directorilor i managerilor trebuie verificate n detaliu, pe parcursul ntregului exerciiu financiar. Auditorul trebuie s obin i s ndosarieze copii ale proceselor verbale referitoare la orice probleme revelante pentru audit, de exemplu obinerea unui credit garantat cu active ale companiei - extrasele acestor procese verbale trebuie verificate cu alte documente justificative. 6. Examinarea actelor entitii i actelor normative legat de capitaluri: Contractul de constituire, (lista fondatorilor, nr. de aciuni/pri sociale, valoarea nominal); Decizia de nregistrare n Registrul de Stat (nr. de aciuni/pri sociale, valoarea nominal); Hotrrile Adunrii Generale a fondatorilor/proprietarilor entitii cu privire la modificrile capitalului propriu (emiterea de noi aciuni/pri sociale, retragerea celor existente, repartizarea profitului net, acoperirea pierderii nete din anii precedeni, formarea capitalului de rezerv, majorarea/diminuarea valorii nominale a aciunilor/prilor sociale, repartizarea dividendelor); Statulul entitilor; Registrul proprietarulor (asociai, acionari, participani); Registrele contabile, Cartea Mare; Raportul cu privire la circulaia capitalului propriu; Acte normative (Legea contabilitii 113-XVI din 27.04.2007, Codul fiscal, Legea privind societile pe aciuni nr. 1134-XIII, Legea cu privire la S.R.L. nr. 135-XVI, SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare). 7. Obinerea procesului verbal care justific plat dividendelor Este important c plata dividendelor s fie aprobat i s se efectueze pe baze legale. Se pot distribui n mod legal profiturile din ultimul exerciiu financiar sau din cele anterioare, din care se intenioneaz s se fac plat dividendelor? Un aspect ar fi n calculul dividendelor, n cazul n care exist aciuni simple i aciuni privilegiate. De asemeni n cazul dividendelor accentul cade pe operaiuni mai curnd dect pe soldul final, excepie cazul cnd exist un sold de dividende datorate la sfritul exerciiului (termenul de plat a dividendelor se stabilete de organul care a luat decizia de plat, n conformitate cu statutul societii, dar nu poate fi mai mare de 3 luni pentru S.A., cu excepia cazului cnd capitalul social al S.A. cuprinde i o cot a proprietii publice (art. 49 din Legea privind S.A., iar penrtu S.R.L. beneficiul se pltete asociailor n form bneasc, n decurs de 30 zile de la data adoptrii hotrrii, dac adunarea asociailor nu a stabilit alt termen, art. 39 din Legea privind S.R.L. De regul dividendele sunt auditate n totalitate (nu prin sondaj). Trebuie de inut cont c n anumite cazuri legislaia interzice repartizarea profitului pentru plata dividendelor (Legea privind S.A., Legea privind S.R.L.). Concluzie ___________ -53-

Audit financiar
Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i ntelese concluziile, care sunt apoi semnate c act doveditor ca auditul a fost ncheiat. Nu va limitai la citirea i semnarea concluziilor. RESPECT ENTITATEA AUDITAT PREVEDERILE LEGALE N VIGOARE?

CAPITOLUL 6
Finalizarea lucrrilor de audit.
6.1. Proceduri generale de finisare a auditului. 6.2. Perfectarea rezultatelor auditului. 6.1. Proceduri generale de finisare a auditului. n categoria procedurilor generale de finisare a auditului intr: 1. 2. 3. 4. Auditul estimrilor contabile. Auditul operaiilor cu prile legate. Auditul evenimentelor ulterioare. Examinarea principiului continuitii activitii.

6.1.1. Auditul estimrilor contabile. Estimare contabil o mrime (sum) aproximativ a unei posturi contabile, n absena metodelor precise de msurare a acesteia. Auditorul trebuie s obin dovezi de audit suficiente i adecvate, c n circumstanele create, estimarea contabil este rezonabil i dezvluit n mod corespunztor, dac este necesar. n categoria indicatorilor determinai prin estimare intr: Amortizarea activelor nemateriale; ___________ -54-

Audit financiar
Uzura i iepuizarea activelor materiale pe termen lung; Rezerve pentru acoperirea cheltuielilor legate de diminuarea valorii de intrare a stocurilor de mrfuri i materiale pn la valoarea realizabil net; Corecii la datorii dubioase; Venituri anticipate; Active i datorii amnate privind impozitul pe venit; Rezerve pentru acoperirea pierderilor privind preteniile; Rezerve pentru acoperirea cheltuielilor legate de garanii. Responsabilitatea pentru pregtirea estimrilor contabile incluse n rapoartele financiare o poart conducerea agentului economic. Aceste estimri sunt, deseori, determinate n condiii de incertitudine a rezultatelor privind evenimentele care s-au produs sau care se pot produce, i deci se bazeaz pe aprecierea persoanelor ce au determinat estimrile. Prin urmare, la aplicarea estimrilor contabile riscul denaturrilor semnificative crete. La auditarea estimrilor contabile auditorul trebuie s aplice unul sau mai multe din urmtoarele moduri de abordare: 1) examinarea i testarea metodelor utilizate de conducere pentru pregtirea estimrilor; 2) compararea estimrii independente cu estimarea pregtit de conducere; 3) examinarea evenimentelor ulterioare care confirm estimrile contabile 1. Examinarea i testarea metodelor de estimare. Procedurile aplicate de obicei la examinarea i testarea metodelor utilizate de conducere includ: A. Analiza datelor i presupunerilor pe care se bazeaz estimarea Auditorul trebuie s evalueze dac datele pe care se bazeaz estimarea sunt exacte, complete i relevante. La utilizarea datelor contabile este necesar ca ele s corespund datelor prezentate de sistemul contabil. La cutarea dovezilor de audit auditorul poate apela la surse din afar agentului economic. Spre exemplu: la analiza rezervelor pentru acoperirea cheltuielilor legate de diminuarea valorii de intrare a stocurilor de mrfuri i materiale pn la valoarea realizabil net n legtura cu nvechirea moral a acestora, auditorul, pe lng studierea datelor interne privind nivelul vnzrilor pentru perioada precedent, i existena comenzilor i planurilor serviciului de marketing, poate cuta dovezi prin analiza pieei i tendinelor de dezvoltare a ramurii. La analiza estimrilor prezentate de conducere privind consecinele financiare ale proceselor judiciare i preteniilor, auditorul urmeaz s stabileasc contact direct cu juritii agentului economic. La analiza presupunerilor care stau la baza estimrii, auditorul urmeaz s ia n considerare dac acestea sunt: Rezonabile, innd cont de rezultatele reale ale perioadelor precedente. Coordonate cu presupunerile folosite pentru alte estimri contabile. Coordonate cu planurile adecvate ale conducerii. B. Verificarea calculelor ___________ -55-

Audit financiar
Auditorul trebuie s verifice metodica de calcul aplicat de agentul economic. Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit vor depinde de astfel de factori cum ar fi caracterul complicat al calculului estimrii contabile, aprecierea de auditor a procedurilor i metodelor folosite de conducerea agentului economic la pregtirea estimrii, precum i caracterul semnificativ al acestei estimri pentru rapoartele financiare. C. Compararea estimrilor perioadelor precedente cu rezultatele efective Atunci cnd este posibil, auditorul urmeaz s fac o comparaie ntre estimrile contabile efectuate pentru perioadele precedente cu rezultatele efective ale acestor perioade. D. Examinarea procedurilor folosite de conducere pentru verificarea i aprobarea estimrilor Estimrile contabile semnificative de regul se verific i se aprob de conducerea agentului economic. 2. Aplicarea estimrii independente. Auditorul poate efectua sau obine o estimare independent i s o compare cu estimarea contabil pregtit de conducere. La utilizarea estimrii independente, auditorul urmeaz s analizeze datele iniiale i presupunerile, precum i s efectueze verificarea metodelor de calcul aplicate la pregtirea datelor pentru estimarea independent. n acest caz, este potrivit comparaia dintre estimrile contabile efectuate pentru perioadele precedente cu rezultatele efective ale acestor perioade. 3. Examinarea evenimentelor ulterioare. Tranzaciile i evenimentele care s-au produs dup expirarea perioadei de gestiune, dar nainte de ncheierea auditului, pot servi ca dovezi de audit referitoare la estimrile contabile prezentate de conducere. Examinarea de auditor a acestor tranzacii i evenimente poate reduce sau exclude necesitatea: verificrii metodelor folosite de conducere pentru pregtirea estimrilor contabile; utilizrii estimrii independente pentru determinarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile prezentate de conducere.

6.1.2. Auditul operaiilor cu prile legate.

n cazul n care entitatea auditat pe parcursul exerciiului financiar a contractat eventuale operaiuni cu prile legate, aceasta cere auditorului s efectuieze proceduri legate de obinere a dovezilor de audit suficiente i adecvate n privina identificrii prilor legate i dezvoltarea informaiei despre operaiunile economice realizate cu aceste pri n rapoartele financiare. Conducerea agentului economic este responsabil pentru identificarea i dezvluirea informaiei privind prile legate i operaiunile cu acestea. Aceast responsabilitate cere conducerii agentului economic s creeze sisteme de control intern i contabil adecvate pentru ___________ -56-

Audit financiar
a asigura reflectarea corespunztoare n contabilitate i dezvluirea n rapoartele financiare a informaiei privind operaiunile cu prile legate. Auditorul trebuie s examineze informaia prezentat de membrii consiliului director i conducerea agentului economic, identificnd denumirile (numele) tuturor prilor legate existente la agentul economic respectiv i s efectueze urmtoarele proceduri referitoare la plenitudinea informaiei obinute: a) examinarea documentelor de lucru ale anului precedent pentru identificarea denumirilor prilor legate existente; b) examinarea procedurilor interne ale agentului economic ndreptate la identificarea prilor legate; c) solicitri referitoare la relaiile membrilor consiliului director i personalului de conducere a agentului economic cu prile legate presupuse; d) examinarea registrelor acionarilor pentru identificarea denumirilor (numelor) deintorilor principali de aciuni, sau, dac este posibil, obinerea listei acestora de la registrator; e) examinarea proceselor verbale ale adunrilor acionarilor i ale edinelor consiliului director, i altor documente statutare corespunztoare, cum ar fi, spre exemplu, documentele referitoare la cotele membrilor consiliului director la repartizarea profitului; f) solicitri altor auditori implicai n audit, sau auditorilor predecesori pentru obinerea informaiei suplimentare despre prile legate; g) examinarea declaraiilor fiscale ale agentului economic i altei informaii prezentat organelor de stat. n procesul auditului, auditorul efectueaz proceduri care pot identifica existena operaiunilor cu pri legate. Exemple de aa proceduri sunt: Testarea detaliat a operaiunilor economice i a soldurilor conturilor. Examinarea proceselor-verbale ale adunrilor acionarilor i ale edinelor consiliului director. Examinarea registrelor contabile n scopul identificrii operaiunilor sau soldurilor de proporii mari sau neordinare, acordnd atenie deosebit operaiunilor reflectate la sfritul perioadei de gestiune. Examinarea confirmrilor referitoare la mprumuturi acordate i atrase i confirmrilor obinute de la instituii financiare. O astfel de examinare poate identifica relaii de tip garant i alte operaiuni cu prile legate. Examinarea operaiunilor cu investiii, cum ar fi, spre exemplu, cumprarea sau vnzarea cotei n capitalul altui agent economic. Dovezile de audit referitoare la operaiunile cu prile legate, pot fi limitate, datorit caracterului relaiilor reciproce dintre prile legate. Din cauza disponibilitii limitate a dovezilor adecvate cu privire la astfel de operaiuni, auditorul urmeaz s examineze necesitatea efecturii unor asemenea proceduri ca: ___________ -57-

Audit financiar
Confirmarea condiiilor i sumei fiecrei operaiuni cu partea legat. Verificarea dovezilor deinute de partea legat. Confirmarea informaiei sau discutarea acesteia cu prile care au referin la operaiunea respectiv, cum ar fi instituii financiare, juriti, garani i intermediari. Auditorul trebuie s obin, de asemeni, o declaraie scris a conducerii privind: plenitudinea informaiei prezentate privind identificarea prilor legate; adecvarea dezvluirii informaiei despre prile legate n rapoartele financiare. Dac auditorul nu poate obine dovezi de audit suficiente i adecvate cu privire la prile legate i la operaiunile cu acestea sau ajunge la concluzia despre dezvluirea neadecvat a informaiei n rapoartele financiare, el trebuie s ntocmeasc raportul auditorului modificat corespunztor. 6.1.3. Auditul evenimentelor ulterioare. Evenimentele ulterioare de care trebuie s in cont auditorul sunt: 1. Evenimente care s-au petrecut pn la data ntocmirii raportului auditorului; 2. Fapte descoperite dup data ntocmirii raportului auditorului, dar naintea prezentrii i/sau publicrii rapoartelor financiare; 3. Fapte descoperite dup data prezentrii i/sau publicrii rapoartelor financiare. Evenimente care s-au petrecut pn la data ntocmirii raportului auditorului. Auditorul trebuie s efectueze proceduri destinate pentru obinerea dovezilor de audit suficiente i adecvate c au fost identificate toate evenimentele ce s-au petrecut pn la data ntocmirii raportului auditorului, care pot necesita ajustri sau dezvluiri de informaii n rapoartele financiare. Aa proceduri de obicei cuprind: Examinarea procedurilor stabilite de conducerea agentului economic pentru identificarea evenimentelor ulterioare. Examinarea proceselor-verbale ale adunrilor acionarilor (participanilor), edinelor consiliului director, altor organe de gestiune i control ale agentului economic, petrecute dup expirarea perioadei de gestiune, precum i chestiunilor discutate la adunrile sau edinele pentru care procesele-verbale nc nu sunt ntocmite. Examinarea ultimelor rapoarte financiare intermediare disponibile ale agentului economic i, n limita posibilitii, bugetelor, prognozelor fluxului de numerar i altei informaii de gestiune asemntoare. naintarea solicitrilor (verbale sau scrise) juritilor agentului economic n legtur cu procesele judiciare i preteniile (litigiile). naintarea solicitrilor conducerii agentului economic despre faptul dac au avut loc evenimente ulterioare ce pot influena asupra rapoartelor financiare. Exemple de aa solicitri sunt: - situaia actual a posturilor, reflectate n contabilitate pe baza unor date preliminare sau neconvingtoare; ___________ -58-

Audit financiar
- apariia angajamentelor, mprumuturilor (creditelor) sau garaniilor noi; - dac au avut loc sau sunt planificate vnzri de active; - dac a avut loc o emisiune suplimentar de aciuni sau obligaiuni i dac au fost luate decizii de reorganizare, precum i dac au fost planificate astfel de msuri; - dac anumite active au fost retrase (rscumprate) de stat sau nimicite, spre exemplu, n rezultatul calamitilor naturale; - dac au avut loc modificri n domeniile de activitate ale agentului economic legate de riscuri nalte i eventualiti; - dac au avut loc sau se prevd careva corectri neobinuite a informaiei contabile; - dac au avut loc sau se prevd careva evenimente care ar pune la ndoial caracterul rezonabil al politicii de contabilitate, ca de exemplu, n cazurile cnd astfel de evenimente pun la ndoial principiul continuitii activitii. Dac auditorul afl despre evenimente care influeneaz semnificativ asupra rapoartelor financiare, el trebuie s examineze corectitudinea nregistrrii acestor evenimente i dezvluirea adecvat a informaiei referitoare la aceste evenimente n rapoartele financiare. Fapte descoperite dup data ntocmirii raportului auditorului, dar naintea prezentrii i/sau publicrii rapoartelor financiare. Dac, dup data ntocmirii raportului auditorului, dar naintea prezentrii i/sau publicrii rapoartelor financiare, auditorul ia cunotin de un fapt care poate influena semnificativ asupra rapoartelor financiare, el trebuie s examineze necesitatea corectrii rapoartelor financiare, precum i s discute problema respectiv cu conducerea i s ia msurile potrivite circumstanelor create. n cazul n care conducerea corecteaz rapoartele financiare, auditorul urmeaz s efectueze proceduri de audit corespunztoare circumstanelor create i s prezinte conducerii un nou raport asupra rapoartelor financiare corectate. Data noului raport al auditorului nu va fi anterioar datei semnrii i aprobrii rapoartelor financiare corectate. n mod corespunztor, dac este necesar, procedurile descrise n paragrafele 5 i 6 ale prezentului standard trebuie efectuate pn la data noului raport al auditorului. Dac conducerea nu corecteaz rapoartele financiare n cazurile cnd auditorul consider c corectarea este necesar, iar raportul auditorului nu a fost nc eliberat agentului economic, auditorul trebuie s exprime o opinie cu meniuni sau advers. Fapte descoperite dup data prezentrii i/sau publicrii rapoartelor financiare. Dup prezentarea i/sau publicarea rapoartelor financiare, auditorul nu este obligat s nainteze careva solicitri referitoare la aceste rapoarte financiare. Dac, dup prezentarea i/sau publicarea rapoartelor financiare, auditorul ia cunotin de un fapt care a existat la data ntocmirii raportului auditorului i care (dac ar fi fost cunoscut la acea dat) l-ar fi impus pe auditor s modifice raportul su, auditorul trebuie s examineze necesitatea revizuirii rapoartelor financiare, s discute problema dat cu conducerea agentului economic i s ia msurile potrivite circumstanelor create. Dac conducerea face revizuirea rapoartelor financiare, auditorul urmeaz s aplice procedurile de audit necesare circumstanelor create, s verifice aciunile ntreprinse de ___________ -59-

Audit financiar
conducere n scopul informrii despre situaia creat a tuturor utilizatorilor care au primit rapoartele financiare prezentate i/sau publicate anterior mpreun cu raportul auditorului asupra acestora. Auditorul urmeaz s ntocmeasc un nou raport asupra rapoartelor financiare revizuite. Noul raport al auditorului trebuie s conin un paragraf explicativ cu referin la anexa la rapoartele financiare, n care mai detaliat se prezint motivele revizuirii rapoartelor financiare prezentate i/sau publicate anterior, precum i cu referin la raportul auditorului eliberat anterior. Dac conducerea nu ia msurile necesare n scopul informrii despre situaia creat a tuturor utilizatorilor care au primit rapoartele financiare prezentate i/sau publicate anterior mpreun cu raportul auditorului asupra acestora, precum i nu face revizuirea rapoartelor financiare n cazurile cnd auditorul consider c ele trebuie revizuite, atunci auditorul urmeaz s anune persoanele ce poart responsabilitate de baz pentru gestiunea agentului economic c va ntreprinde msuri pentru prentmpinarea utilizrii n viitor a raportului auditorului ca unul autentic.

6.1.4. Examinarea principiului continuitii activitii. La planificarea i exercitarea procedurilor de audit, precum i la evaluarea rezultatelor obinute, auditorul urmeaz s ia n considerare corespunderea cu principiul continuitii activitii, care st la baza pregtirii rapoartelor financiare. Indicii riscului legat de faptul c presupunerea continuitii activitii agentului economic poate fi pus la ndoial, pot reiei din rapoartele financiare sau alte surse, asemenea indici sunt: 1. Indicatori financiari: Existena mprumuturilor cu termenele de scaden apropiate, fr posibiliti reale de prelungire sau rambursare deplin, sau recurgerea excesiv la mprumuturi pe termen scurt pentru finanarea activelor pe termen lung. Indicatori financiari de baz nefavorabili. Pierderi semnificative din activitatea operaional. ncetarea sau reinerea plii dividendelor. Incapacitatea de a plti creditorilor la data scadenelor. Dificulti n respectarea clauzelor contractelor de mprumut. Trecerea de la tranzacii de livrare pe credit la tranzacii cu plata la livrare i/sau plata n avans. Imposibilitatea de a obine finanri pentru nsuirea unui produs substanial nou sau pentru alte investiii importante. 2. Indicatori operaionali: Concedierea unor persoane cheie din conducere fr a avea o nlocuire adecvat. Pierderea pieei importante, a francizei, licenei sau furnizorului principal. Neasigurare cu fora de munc sau dificulti n procesul de aprovizionare. ___________ -60-

Audit financiar
3. Ali indicatori: Necorespunderea cerinelor privind mrimea capitalului sau altor cerine stabilite de acte legislative i normative. Procese judiciare n curs, mpotriva agentului economic, care ar putea rezulta n asemenea hotrri judectoreti ce nu vor putea fi ndeplinite de agentul economic. Modificri n legislaie sau n politica de stat. Corespunderea principiului continuitii activitii. Dac, dup prerea auditorului, au fost obinute dovezi de audit suficiente i adecvate pentru confirmarea principiului continuitii activitii, auditorul nu urmeaz s modifice raportul auditorului. Dac, dup prerea auditorului, corespunderea principiului continuitii activitii are loc datorit factorilor de atenuare, n special a planurilor conducerii privind aciunile viitoare, auditorul trebuie s aprecieze necesitatea dezvluirii acestor planuri i altor factori n rapoartele financiare. Dac dezvluirea necesar a informaiei nu a avut loc, auditorul trebuie s exprime opinie cu meniuni sau advers. ndoieli nerezolvate privind corespunderea principiului continuitii activitii. Dac, dup prerea auditorului, ndoielile privind corespunderea principiului continuitii activitii nu au fost nlturate n mod satisfctor, atunci el va lua n considerare urmtoarele: (a) rapoartele financiare dezvluie adecvat principalele circumstane n baza crora apar ndoieli semnificative privind capacitatea agentului economic de a continua activitatea sa ntr-un viitor previzibi - auditorul nu urmeaz s exprime opinie cu meniuni sau advers, doar va preciza aceast dezvluire ntr-un paragraf suplimentar; (b) rapoartele financiare indic faptul c exist incertitudini semnificative legate de capacitatea agentului economic de a continua activitatea, i, corespunztor, poate fi incapabil s valorifice activele sale i s achite datoriile sale n cursul normal al activitii auditorul urmeaz s exprime opinie cu meniuni sau advers. (c) rapoartele financiare indic c ele nu includ nici un fel de corectri care pot fi necesare, n caz dac agentul economic nu va putea pe viitor s-i continue activitatea (reevaluarea activelor i datoriilor) auditorul trebuie s exprime opinie advers.

6.2. Perfectarea rezultatelor auditului.

6.2.1. Informarea aspectelor de audit persoanelor autorizate de conducerea agentului economic.

___________ -61-

Audit financiar
Auditorul trebuie s comunice persoanelor (organelor) autorizate responsabile de conducerea agentului economic, aspectele de audit care prezint interes pentru conducere i care au aprut n procesul exercitrii auditului rapoartelor financiare, adic numai acele aspecte care au atras atenia auditorului n urma exercitrii auditului. Persoanele (organele) autorizate responsabile de conducere poart, responsabilitate pentru: asigurarea realizrii de ctre agentul economic a obiectivelor sale; rapoartele financiare; i prezentarea rapoartelor prilor cointeresate. de regul,

n scrisoarea de angajament pot fi incluse de asemenea urmtoarele puncte: indicarea formei de comunicare asupra aspectelor de audit care prezint interes pentru persoanele (organele) autorizate; enumerarea persoanelor (organelor) autorizate crora li se va transmite asemenea informaie; enumerarea aspectelor concrete de audit care prezint interes pentru persoanele (organele) autorizate i care au fost convenite de a fi comunicate. De regul, aspectele cele mai semnificative includ: abordarea generala a auditului i domeniul de efectuare a auditului, inclusiv orice restricii ateptate sau cerine suplimentare; alegerea sau modificarea esenial a politicii de contabilitate, precum i modificrile n practicile de contabilitate ce au sau pot avea o influena semnificativa asupra rapoartelor financiare ale agentului economic; influena poteniala asupra rapoartelor financiare a oricror riscuri i factori de influena extern considerabili, cum ar fi, aciunile n organele de justiie care trebuie dezvluite n rapoartele financiare; corectrile propuse de ctre auditor indiferent de faptul reflectrii lor n rapoartele financiare ale agentului economic, care au sau pot avea o influena considerabil asupra rapoartelor financiare ale agentului economic; incertitudinile semnificative asupra evenimentelor i condiiilor care pot provoca dubii n privina capacitii funcionrii agentului economic n conformitate cu principiul continuitii activitii; dezacordul cu conducerea agentului economic privind aspectele de audit care n mod separat sau cumulate pot fi semnificative pentru rapoartele financiare ale agentului economic sau pentru raportul auditorului.

Auditorul trebuie s informeze la timp despre aspectele de audit care prezint interes pentru persoanele (organele) autorizate. Acest fapt d posibilitate persoanelor (organelor) autorizate responsabile de conducerea agentului economic sa ntreprind aciuni corespunztoare.

___________ -62-

Audit financiar
Informarea de ctre auditor a persoanelor (organelor) autorizate responsabile de conducerea agentului economic poate fi efectuat sub forma verbal sau scrisa. Auditorul trebuie s asigure respectarea confidenialitii comunicrii aspectelor de audit persoanelor (organelor) autorizate responsabile de conducerea agentului economic, cu excepia cazurilor specifice cnd exist autorizri corespunztoare i concrete, precum i cnd divulgarea este prevzut de actele legislative i normative sau exist obligaii profesionale sau juridice de dezvluire a informaiei.

6.2.2. Elementele (coninutul) raportului de audit. Raportul auditorului trebuie s conin opinia acestuia, clar exprimat, sub form scris, privind rapoartele financiare n ansamblu. Pentru exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare auditorul trebuie s verifice i s evalueze concluziile formulate n baza dovezilor de audit obinute. Raportul auditorului, trebuie s conin elemente fundamentale n urmtoarea succesiune: 1. Titlul. Raportul auditorului trebuie s conin un titlu corespunztor. n titlu poate fi utilizat noiunea Auditor independent pentru a deosebi raportul auditorului de rapoartele care pot fi ntocmite de alte persoane, cum ar fi angajaii agentului economic, consiliul director sau ali auditori (organizaii de audit), care nu urmeaz neaprat s respecte aceleai cerine ale conduitei profesionale, ca cele naintate auditorului independent la auditul rapoartelor financiare. 2. Destinatarul. Raportul auditorului trebuie s conin informaia despre destinatar, cruia, conform condiiilor angajamentului de exercitare a auditului i cerinelor legislaiei n vigoare, este adresat raportul auditorului. Raportul, de regul, este adresat sau acionarilor, sau consiliului director al agentului economic, ale crui rapoarte financiare au fost auditate. 3. Paragraful introductiv. Raportul auditorului trebuie s conin enumerarea rapoartelor financiare ale agentului economic care au fost auditate, cu indicarea perioadei auditate i datei la care acestea au fost ntocmite. Raportul trebuie s includ prevederea referitoare la responsabilitatea conducerii agentului economic n privina rapoartelor financiare8 i a auditorului n privina exprimrii opiniei asupra acestor rapoarte, formulat n baza auditului exercitat. Pregtirea rapoartelor financiare cere de la conducere stabilirea principiilor i metodelor potrivite,
8

Nivelul conducerii ce poart responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare este reglementat de legislaia n vigoare.

___________ -63-

Audit financiar
precum i determinarea estimrilor contabile. Auditorul, ns, este obligat s exprime opinia asupra rapoartelor financiare n baza auditului exercitat. n continuare se prezint exemplu de paragraf introductiv al raportului auditorului: Noi am exercitat auditul bilanului contabil anexat 9 al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 201X, precum i al rapoartelor corespunztoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poart conducerea (denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastr const n exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare respective n baza auditului exercitat. 4. Paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului. n paragraful respectiv al raportului auditorului se conin informaii privind sfera de aplicare a auditului i faptul c acesta a fost exercitat n conformitate cu Standardele Naionale de Audit. Raportul auditorului trebuie s conin aentitateaii referitoare la faptul c auditul include: (a) examinarea, n baza testrii, dovezilor care confirm datele rapoartelor financiare i dezvluirea informaiei; (b) evaluarea principiilor contabilitii utilizate la ntocmirea rapoartelor financiare; (c) analiza estimrilor contabile, importante pentru agentul economic, determinate de conducere la ntocmirea rapoartelor financiare; (d) evaluarea rapoartelor financiare prezentate n ansamblu. n continuare se prezint exemplu de paragraf al raportului auditorului referitor la sfera de aplicare a auditului. Auditul a fost exercitat n conformitate cu Standardele Naionale de Audit. Conform cerinelor acestor standarde auditul a fost planificat i exercitat n scopul obinerii asigurrii rezonabile c rapoartele financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, n baza testrii, a dovezilor ce confirm datele rapoartelor financiare i dezvluirea informaiei. Un audit, de asemenea, include evaluarea principiilor contabilitii utilizate i analiza estimrilor contabile considerabile determinate de conducere, precum i evaluarea rapoartelor financiare prezentate luate n ansamblu. Noi considerm c auditul exercitat asigur o baz suficient pentru exprimarea opiniei noastre. 5. Paragraful-opinie. Raportul auditorului trebuie s conin opinia clar exprimat a auditorului referitoare la faptul dac rapoartele financiare prezentate ofer o imagine veridic i complet sau reflect veridic n toate aspectele semnificative, cu privire la situaia financiar a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia n conformitate cu SNC i/sau cu alte cerine , i, n caz de necesitate, cu legislaia Republicii Moldova.

Auditorul poate include referine la paginile corespunztoare ale rapoartelor financiare.

___________ -64-

Audit financiar
6. Data ntocmirii raportului auditorului. Auditorul trebuie s indice n raport data finisrii auditului. Aceasta atest faptul c auditorul a inut cont de influena asupra rapoartelor financiare i raportului auditorului a evenimentelor i tranzaciilor de care a luat cunotin auditorul i care s-au produs pn la aceast dat. 7. Adresa organizaiei de audit. Raportul trebuie s conin adresa organizaiei de audit, de regul, localitatea unde se gsete organizaia de audit sau filiala acesteia, care poart responsabilitatea pentru audit. 8. Semntura auditorului. Raportul trebuie semnat de conductorul organizaiei de audit i auditorul-conductor al grupului de audit, care a exercitat auditul. Raportul auditorului se semneaz din numele organizaiei de audit, deoarece organizaia poart responsabilitate pentru audit. 6.2.3. Tipurile de rapoarte de audit. n funcie de constatrile fcute i mprejurrile n care s-a efectuat auditarea rapoartelor financiare, acest raport poate fi standard (nemodificat) i modificat. Raportul de audit nemodificat (cu opinie fr meniuni) se exprim n cazul cnd auditorul conchide c rapoartele financiare ofer o imagine veridic i complet (reflect veridic n toate aspectele semnificative) cu privire la situaia financiar a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia n conformitate cu cerinele stabilite. Opinia fr meniuni, de asemenea, indic n mod indirect, c orice schimbri a principiilor sau metodelor contabilitii aplicate i consecinele rezultate din acestea sunt stabilite i dezvluite n mod corespunztor n rapoartele financiare. Exemplu de exprimare a opiniei fr meniuni: Dup opinia noastr, rapoartele financiare ofer o imagine veridic i complet despre (reflect veridic n toate aspectele semnificative) situaia financiar a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 201X, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia pentru acest an n conformitate cu SNC. (Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinelor). Raportul de audit modificat se ntocmete n cazurile n care exist: 1. Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului. n acest caz n raport se include un paragraf explicativ suplimentar. Auditorul trebuie s examineze necesitatea modificrii raportului auditorului adugnd paragraful explicativ, n cazul existenei unei incertitudini considerabile (pe lng problema referitoare la principiul continuitii activitii), soluionarea creia depinde de evenimentele viitoare i care poate influena rapoartele financiare ale agentului economic.

___________ -65-

Audit financiar
Exemplu de paragraf: Fr a limita opinia noastr, v atragem atenia asupra notei la rapoartele financiare. Agentul economic (denumirea) a suportat pierderi nete n mrime de X lei pentru anul expirat la 31 decembrie 200X, i la aceast dat datoriile pe termen scurt ale agentului economic depeau activele curente ale acestuia cu X lei, iar suma total a datoriilor a depit suma total a activelor cu X lei. aceti factori, mpreun cu alte circumstane prezentate n continuare n nota duc la apariia dubiilor considerabile cu privire la posibilitatea agentului economic de a continua activitatea n corespundere cu principiul continuitii; 2. Aspecte ce influeneaz opinia auditorului. n acest caz auditorul exprim: a. Opinia cu meniuni se exprim n cazurile cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr meniuni, dar, totodat, influena dezacordurilor cu conducerea agentului economic sau limitrii sferei de aplicare a auditului nu este att de semnificativ i atotcuprinztoare, nct s conduc la exprimarea opiniei adverse sau la refuzul de exprimare a opiniei. Opinia cu meniuni trebuie s conin expresia cu excepia influenei aspectelor la care se refer limitarea. Exemplu de opinie cu meniuni: Noi nu am participat la inventarierea stocurilor de mrfuri i materiale la 31 decembrie 201X, deoarece am fost numii pentru exercitarea auditului agentului economic mai trziu de aceast dat. Noi nu am avut posibilitate s obinem date suficiente referitoare la cantitatea stocurilor de mrfuri i materiale n procesul efecturii altor proceduri de audit ca urmare a metodei de inere a documentaiei contabile a agentului economic. Dup opinia noastr, cu excepia influenei corectrilor posibile, a cror necesitate ar putea apare n legtur cu cele expuse n paragraful precedent, rapoartele financiare reflect veridic b. Refuz de exprimare a opiniei se ntocmete n cazurile cnd influena posibil a limitrii sferei de aplicare a auditului este att de semnificativ i atotcuprinztoare, nct auditorul nu poate obine dovezi de audit suficiente i adecvate, i astfel nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare. Paragraful opiniei se prezint astfel: Noi am fost numii pentru a audita bilanul contabil anexat al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 201X, precum i rapoartele corespunztoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poart conducerea (denumirea agentului economic). (Fraza care indic responsabilitatea auditorului nu se menioneaz). (Paragraful raportului auditorului, referitor la sfera de aplicare a auditului nu se menioneaz sau se corecteaz n mod corespunztor n dependen de circumstane). (Se adaug urmtorul paragraf ce descrie limitarea sferei de aplicare a auditului):

___________ -66-

Audit financiar
Noi nu am avut posibilitate s observm inventarierea tuturor stocurilor de mrfuri i materiale i s confirmm creanele clienilor din cauza limitrii sferei de aplicare a auditului de ctre agentul economic. Din cauza caracterului important al aspectelor prezentate n paragraful precedent, noi nu exprimm opinie asupra acestor rapoarte financiare c. Opinia advers se exprim n cazurile cnd influena dezacordurilor este att de semnificativ i atotcuprinztoare asupra rapoartelor financiare, nct auditorul conchide despre neadecvarea opiniei cu meniuni pentru reflectarea denaturrilor sau naturii incomplete a rapoartelor financiare. Exemplu de opinie advers: Dup opinia noastr, din cauza influenei problemelor expuse n paragrafele precedente, rapoartele financiare nu ofer o imagine veridic i complet despre (nu reflect veridic n toate aspectele semnificative) situaia financiar a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 201X, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia pentru acest an, n conformitate cu SNC. (Rapoartele financiare, de asemenea, nu corespund cerinelor... n toate cazurile care necesit abateri de la exprimarea opiniei fr meniuni, raportul auditorului trebuie s conin o prezentare clar a tuturor motivelor principale i, n msura posibilitilor, aprecierea cantitativ a eventualei influene a acestor motive asupra rapoartelor financiare. Auditorul este n drept s expun opinie cu meniuni sau advers pentru urmtoarele cazuri de dezacorduri cu conducerea agentului economic: 1) Dac auditorul conchide c fiecare fraud sau eroare are o influen semnificativ asupra rapoartelor financiare i nu a fost reflectat n mod corespunztor sau corectat n rapoartele financiare; 2) Dac auditorul conchide c nerespectarea cerinelor actelor legislative i normative are o influen semnificativ asupra rapoartelor financiare i nu a fost reflectat n mod corespunztor n rapoartele financiare; 3) Dac influena denaturrilor, coninute n soldurile iniiale eronnd semnificativ autenticitatea rapoartelor financiare ale perioadei auditate, nu este nregistrat i dezvluit n mod corespunztor; 4) Dac permanena politicii de contabilitate referitoare la soldurile iniiale ale perioadei auditate nu a fost respectat i dac modificrile n politica de contabilitate nu a fost luat n considerare i dezvluit n mod corespunztor; 5) dac conducerea agentului economic nu corecteaz rapoartele financiare n cazurile cnd auditorul consider c corectarea este necesar iar rapoartul auditorului nu a fost eliberat agentului economic; ___________ -67-

Audit financiar
6) dac n-a fost efectuat dezvluirea neceasr a informaiei aferent planurilor conducerii privind aciunile viitoare; 7) dac n rapoartele financiare n-au fost efectuate dezvluiri adecvate a principalelor circumstane n baza crora apar ndoieli semnificative privind capacitatea agentului economic de a continua activitatea sa ntr-un viitor previzibil. 8) Dac n baza procedeelor aplicate i n conformitate cu informaia obinut auditorul a ajuns la concluzia c agentul economic nu este capabil s-i continue activitatea n viitorul previzibil, n timp ce rapoartele financiare nu dezvluie acest fapt. Pentru astfel de caz auditorul trebuie s exprime opinia advers.

Auditorul are dreptul s exprime opinie cu meniuni sau s refuze exprimarea opiniei sale pentru urmtoarele cazuri de limitare a sferei de aplicare a auditului: 1) Dac conducerea agentului economic mpiedic auditorul s obin dovezi de audit suficiente i adecvate n scopul constatrii, dac frauda sau eroarea care posibil sau cu adevrat a avut loc, poate fi semnificativ pentru rapoartele financiare; 2) Dac conducerea agentului economic mpiedic auditorul s obin dovezi de audit suficiente i adecvate n scopul constatrii, dac nerespectarea cerinelor actelor legislative i normative ce posibil sau cu adevrat a avut loc, pot influena semnificativ asupra rapoartelor financiare; 3) Dac auditorul determin cp riscul de nedescoperire privind aspectul calitativ al rapoartelor financiare referitor la careva sold semnificativ al contului sau referitor la careva grup de tranzacii semnificativ nu poate fi redus la un nivel sczut acceptabil; 4) Dac nu pot fi obinute dovezi de audit suficiente i adecvate cu privire la dubiile considerabile legate de careva aspect calitativ semnificativ al rapoartelor financiare; 5) n cazul cnd conducerea refuz s prezinte informaia solicitat de auditor, considerat important la formularea opiniei de audit cu privire la autenticitatea rapoartelor financiare; 6) Dac auditorul principal consider c sunt necesare rezultatele controlului efectuat de auditorul predecesor, n condiiile cnd nu pot fi utilizate alte procedee sau cele aplicate sunt insuficiente pentru obinerea informaiei despre soldurile iniiale sau tranzaciile din perioada de gestiune precedent; 7) Dac conduceea refuz s dea auditorului permisiunea de a comunica cu juritii agentului economic.

___________ -68-

Audit financiar

___________ -69-