Sunteți pe pagina 1din 111

MINISTERUL EDUCAIEI, CERCETRII, TINERETULUI I SPORTULUI UNIVERSITATEA 1 DECEMBRIE 1918 DIN ALBA IULIA FACULTATEA DE TIINE

Prof. univ. dr. Nicolae TODEA Lect. univ. dr. Sorin-Constantin DEACONU

CONTABILITATE INTERNAIONAL

Alba Iulia

2010

CUPRINS INTRODUCERE................................................................................................6 Test iniial...........................................................................................................8 ............................................................................................................................8 1. Ce nseamn CECCAR i prezentai rolul acestuia?......................................8 ............................................................................................................................8 2. Ce nseamn abrevierea IAS/IFRS? ..............................................................8 ............................................................................................................................8 3. Prezentai succint un standard de contabilitate internaional. ........................8 ............................................................................................................................8 4. IAS/IFRS se aplic i n Romnia la ora actual? ........................................8 ............................................................................................................................8 5. Directivele europene sunt .............................................................................8 ............................................................................................................................8 6. Contabilitatea este o activitate specializat ..................................................8 ............................................................................................................................8 7. Dai exemple de cinci conturi bifuncionale din Planul de conturi romnesc. ............................................................................................................................8 ............................................................................................................................8 8. Cunoatei un erudit n domeniul contabilitii din Romnia nainte de 1989? ................................................................................................................8 ............................................................................................................................9 9. Ce reflect formulele contabile:.....................................................................9 % = 371...............................................................................................................9 607......................................................................................................................9 378......................................................................................................................9 4428 ..................................................................................................................9 ............................................................................................................................9 10. Balana de verificare se ntocmete pe baza Registrului Inventar (Adevrat/Fals)...................................................................................................9 Unitatea de nvare 1.......................................................................................10 SCURT ISTORIC AL CONTABILITII .................................................10 1.1. Istorie i politic contabil.....................................................................10 1.2. Apariia i evoluia partidei duble.........................................................12 1.3. Partida dubl n capitalism....................................................................13 1.4. Contabilitatea i revoluia industrial....................................................14 1.5. Situaia actual a contabilitii...............................................................15 1.6.Contabilitatea ca practic social...........................................................15 1.7. Protagonitii jocului contabilitii.........................................................17 1.8. Aspectele sociale ale contabilitii........................................................18 1.9. Diferite forme de contabilitate de ntreprindere....................................20
3

1.10. Rezumat...............................................................................................23 1.11. Concluzii..............................................................................................24 1.12. Test de evaluare...................................................................................24 1.13. Bibliografie..........................................................................................25 Unitatea de nvare 2.......................................................................................26 SISTEME CONTABILE INTERNAIONALE .............................................26 2.1. Sistemul contabil american....................................................................26 2.1.1. Evoluia conceptelor n contabilitatea american...........................26 2.1.2 Organismele contabile americane i rolul acestora n normalizarea contabilitii..............................................................................................27 2.1.3. Principiile contabile fundamentale ale contabilitii americane.....30 2.1.4. Forma juridic a ntreprinderilor americane...................................32 2.1.5. Documentele de sintez contabil n contabilitatea american......32 2.1.6. Reguli particulare existente n contabilitatea american................36 2.2. Contabilitatea n Anglia.........................................................................38 2.2.1. Particulariti ale evoluiei contabilitii n Anglia.........................38 2.2.2. Normalizarea contabilitii britanice..............................................40 2.2.3. Principiile contabile fundamentale i imaginea fidel n contabilitatea britanic..............................................................................41 2.2.4. Reguli de prezentare a situaiilor financiare...................................42 2.2.5. Evaluarea i msurarea n contabilitatea britanic.........................47 2.3. Contabilitatea n Frana.........................................................................49 2.3.1. Scurt istoric al contabilitii franceze.............................................49 2.3.2. Surse de drept contabil francez.......................................................50 2.3.3. Dualismul profesiei contabile liberale franceze.............................50 2.3.4. Obligaiile contabile a ntreprinderilor franceze.............................52 2.3.5. Structura conceptual a contabilitii franceze...............................53 2.4. Contabilitatea german..........................................................................55 2.4.1. Repere n dezvoltarea economic a Germaniei..............................55 2.4.2. Sursele dreptului contabil german..................................................56 2.4.3. Rolul fiscalitii n contabilitatea german.....................................56 2.4.4. Rolul profesiei contabile n reglementrile germane n domeniu...57 2.4.5. Cadrul contabil general german......................................................58 2.4.6. Modele privind documentele de sintez n contabilitatea german 59 2.5. Alte sisteme contabile reprezentative....................................................60 2.5.2. Contabilitatea belgian...................................................................61 2.5.3. Contabilitatea italian.....................................................................61 2.5.4. Contabilitatea spaniol...................................................................62 2.5.5. Contabilitatea japonez..................................................................62 2.6. Rezumat.................................................................................................64 Pentru formarea unei imagini de ansamblu, propunem studenilor efectuarea unor discuii pe marginea principiilor prezentate n tabelul de mai jos:......64
4

Principiile americane........................................................................................64 2.7. Concluzii................................................................................................64 2.8. Test de evaluare.....................................................................................65 format orizontal................................................................................................69 Active circulante...........................................................................................69 Datorii pe termen scurt.................................................................................69 Total datorii pe termen scurt...................................................................69 Total active circ........................................................................................69 Dat. pe tr mediu i lung................................................................................69 Imobilizri corporale....................................................................................69 Terenuri........................................................................................................69 Total datorii pe termen lung.....................................................................69 Construcii i echipamente, maini etc.........................................................69 Capitaluri proprii..........................................................................................69 Amortizri cumulate.....................................................................................69 Val. net a construc., echip., mainilor etc...................................................69 Total imobilizri corporale...........................................................................69 Imobilizri necorporale................................................................................69 Fond comercial, brevete etc..........................................................................69 Total capitaluri proprii..............................................................................69 Amortizri cumulate.....................................................................................69 TOTAL DATORII I CAP. PROPRII.........................................................69 Valoarea net a imobilizrilor necorporale..................................................69 Total imobilizri necorporale.......................................................................69 TOTAL ACTIV............................................................................................69 Format orizontal...............................................................................................70 Contul de profit i pierdere ncheiat la 31.12.N...............................................70 Contul de profit i pierdere n sistemul contabil francez sistem de baz.........73 - lei -...........................................................73 Cheltuieli din exploatare...........................................................................73 Venituri din exploatare.............................................................................73 Total I.......................................................................................................73 Venituri financiare....................................................................................73 Cheltuieli financiare.................................................................................74 Cheltuieli privind amort. i prov..............................................................74 Dobnzile i cheltuielile asimilate............................................................74 Diferenele negative de curs.....................................................................74 Cheltuieli nete din cesiunea titlurilor de plasament..................................74 Total II......................................................................................................74 Cheltuieli extraordinare............................................................................74 Cheltuieli privind op. de gestiune.............................................................74 Cheltuieli privind op. de capital...............................................................74
5

Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele.......................................74 Total III.....................................................................................................74 Participarea salariailor la profit...............................................................74 Impozitul pe profit....................................................................................74 Total cheltuieli..........................................................................................74 Sold creditor = beneficiu..........................................................................74 Total general.............................................................................................74 2.9. Bibliografie............................................................................................74 Unitatea de nvare 3.......................................................................................76 CONTABILITATEA CONFORM CU PREVEDERILE IAS/IFRS............76 3.1. Fundamente privind IAS/IFRS.............................................................76 3.2. Aspecte privind Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare......................................................................................................79 3.3. Imobilizrile corporale n viziunea IAS/IFRS.......................................83 3.3.1. Terminologie i reglementare.........................................................83 .................................................................................................................84 3.3.2. Msurarea iniial a imobilizrilor corporale.................................84 3.3.3. Msurarea ulterioar recunoaterii iniiale.....................................85 Tratament contabil de baz......................................................................86 Tratamentul contabil alternativ permis....................................................86 3.3.4. Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor............................................................................................86 3.4. Stocurile n viziunea IAS/IFRS.............................................................87 3.5. Situaia fluxurilor de numerar n viziunea IAS 7..................................91 3.6. Rezumat.................................................................................................96 3.7. Concluzii................................................................................................97 3.8. Test de evaluare.....................................................................................97 3.9. Bibliografie............................................................................................99 Anexe .............................................................................................................100 Bibliografie general......................................................................................107 Fia disciplinei................................................................................................108 Tema de control aferent Unitaii de nvare Sisteme contabile internaionale (TC 1).............................................................................................................108 Tema de control aferent Unitaii de nvare Contabilitatea conform cu prevederile IAS/IFRS (TC 2).........................................................................108 CALENDARUL DISCIPLINEI.....................................................................110
INTRODUCERE

Globalizarea tot mai accentuat a pieelor de capital impune utilizarea n toat lumea a unui limbaj unic de contabilitate. Mai mult, pentru a putea contribui la stimularea i dezvoltarea economiei din fiecare ar n parte, sistemul contabil
6

mondial trebuie s beneficieze de informaii contabile credibile i transparente. Standardele Internaionale de Contabilitate contribuie deja la generarea pe plan internaional a unor informaii financiare mai bune i mai uor comparabile, sprijinind n acest fel alocarea mai eficient a resurselor pentru investiii n lume. n acest context, apare necesitatea aplicrii consecvente a standardelor pe plan global. Realitatea economic contemporan, aflat ntr-o perpetu transformare, are ca singur constant schimbarea nsi. ntr-o lume a modificrilor spectaculoase n timp relativ scurt, contabilitatea trebuie s se adapteze noilor cerine ale peisajului internaional. Deciziile financiare sunt luate zilnic de indivizi care se bazeaz direct sau indirect pe acurateea informaiilor contabile. Dac aceste informaii se dovedesc ns neconforme cu evenimentele economice pe baza crora au fost generate sau sunt greit nelese rezultatul deciziilor va fi departe de nivelul scontat. Obiectivele studierii disciplinei Contabilitate internaional sunt:
misiunea programului este aceea de a dezvolta n rndul studenilor competenele necesare implementrii i valorificrii unui sistem de raportare bazat pe standardele IAS/IFRS.

de asemenea, se urmrete cunoaterea principalelor doctrine i reglementri contabile internaionale, regionale i naionale. Cum este structurat cursul? Cursul este structurat pe uniti de nvare, fiecare unitate cuprinznd: Coninut; Rezumat; ntrebri i teste de autoevaluare; Bibliografie. Lectur plcut!

Test iniial Dragi studeni! Chestionarul vizeaz testarea cuntinelor dobndite anterior de ctre dumneavoastr n domeniul disciplinei Contabilitate internaional: 1. Ce nseamn CECCAR i prezentai rolul acestuia? ... 2. Ce nseamn abrevierea IAS/IFRS? ... 3. Prezentai succint un standard de contabilitate internaional. ... 4. IAS/IFRS se aplic i n Romnia la ora actual? ... 5. Directivele europene sunt ... 6. Contabilitatea este o activitate specializat ... 7. Dai exemple de cinci conturi bifuncionale din Planul de conturi romnesc. ... 8. Cunoatei un erudit n domeniul contabilitii din Romnia nainte de 1989? ...

9. Ce reflect formulele contabile: 5311 = % 707 4428 % = 371 607 378 4428 ... 10. Balana de verificare se ntocmete pe baza Registrului Inventar (Adevrat/Fals). ...

Unitatea de nvare 1
SCURT ISTORIC AL CONTABILITII Scopul urmrit: Formarea unei viziuni generale cu privire la apariia i evoluia contabilitii n diverse etape, precum i identificarea utilizatorilor de informaie contabil potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate. Competenele dobndite prin nsuirea coninutului. n urma parcurgerii acestei uniti de nvare, studenii vor putea s: - dezvolte propriile opinii cu privire la primele elemente n legtur cu apariia contabilitii; - identifice principalele forme ale contabilitii: sistem monist i sistem dualist; - descrie principalele categorii de utilizatori de informaie contabil, precum i necesitile acestora de informare. Timp mediu necesar pentru asimilarea unitii de nvare: 4 ore Cuvinte cheie: partida dubl, dublu circuit, informaie contabil, utilizatori

1.1. Istorie i politic contabil Contabilitatea practicat astzi de ntreprinderi nu este rezultatul voinei acestora i nici produsul unor oameni de tiin. Ea este rezultatul unui lung proces istoric derulat de-a lungul veacurilor. De aceea nici nu se poate vorbi, n contabilitate de principii i reguli universal valabile. Regulile i principiile contabile au fost i sunt influenate de conducerea economic i social din fiecare zon sau ar n parte. Exist, din acest punct de vedere o tendin de armonizare, armonizare ce se face prin lupta diferitelor concepii socio-economice existente n lume, i care influeneaz contabilitatea. Descoperirile arheologice ne permit s afirmm c nceputurile rudimentare ale contabilitii dateaz cu mii de ani naintea erei cretine, cele mai vechi urme de numrare apar pe oase de animale i sunt mai vechi de 20.000 de ani. Acestea pot fi considerate cele mai vechi maini de numrat. Pe pereii grotelor preistorice se ntlnesc multe crestturi orizontale sau verticale care reprezint satisfacerea nevoii timpurii a omului de a numra. nainte ca numrul s devin un concept abstract, utilizarea pietricelelor a fost foarte rspndit i ea a dat numele cuvntului calcul, cuvnt care provine de la latinescul calculus ceea ce nseamn pietricic. n alte zone ale globului, n preistorie, se utilizau pentru numrare, sforile pe care se fceau noduri. Incaii folosesc acest procedeu de numrare cu sforicele din diferite culori. Pstorii i-au numrat turmele gravnd linii pe buci de lemn.
10

Purttorii de rezultate ale numrrii enumerai mai sus au fost nlocuii ulterior cu obiecte din lut, de mrimi i forme diferite, fiecare reprezentnd o unitate a unui sistem de numeraie. Cu 4.000 de ani nainte de Hristos n Mesopotamia de Jos se utilizeaz tblie dreptunghiulare de argil pentru a trasa pe ele, cu un obiect ascuit desene reprezentnd obiecte i oameni, realizndu-se astfel inventare ale bunurilor din depozite ce se pstrau ca documente prin uscarea sau prin arderea argilei. Transformarea semnelor utilizate pe acestea a dat natere scrierii cuneiforme. n aceiai perioad, n Egipt fenomenul a dus la scrierea hieroglific. Contabilitatea a fost strns legat de scris astfel nct o dat cu apariia sistemelor de scriere apar primele sisteme contabile care ofer posibilitatea pstrrii perene a unor informaii. n jurul anului 1750 nainte de Hristos, Hamurabi, regele Babilonului a pus s se graveze pe un bloc de piatr cel mai vechi cod de legi comerciale n care este prevzut obligaia de a se nregistra anumite tranzacii sub form de socoteli. Dezvoltarea puternic a zonei babiloniene n epoca lui Hamurabi i intensa activitate comercial a acestei regiuni ne face s credem c erau necesare tehnici contabile adecvate i chiar utilizarea unor conturi recapitulative. Centrele contabile ale acelei perioade se aflau n jurul templelor sub ocrotirea crora se desfoar viaa social. Aceste temple vor rmne mult timp locul principal al schimbului, iar n Grecia antic vor deveni primele bnci de depuneri. Se regseau n jurul acestora elemente ale tehnicii financiare moderne, inclusiv cecurile i viramentele directe dintr-un cont n altul. Primii bancheri ce schimbau moned ineau un registru jurnal n care erau detaliate operaiunile zilnice. n acesta veniturile i cheltuielile erau nscrise unele sub altele ntr-o ordine cronologic i ele permit operaii de adunare i scdere. Exist adevrate conturi sintetice n care se regsesc rezumate ale operaiilor din cursul unei perioade. Registrele acestor bnci aveau o valoare probatorie recunoscut. n Roma antic crile contabile poart numele de calendarita. Meticuloi, precii, bancherii romani perfecioneaz tehnica contabil, deschiznd conturi de teri i utiliznd registrul jurnal. Romanilor li se datoreaz ideea de a face dou coloane n registrul de cas pentru a separa ncasrile i plile, coloane intitulate acceptum ceea ce ar nsemna debit i expensum ceea ce ar nsemna credit. Dup cderea imperiului roman i a nvlirii barbarilor n Europa ariile pe care se desfoar comerul se restrng i se dezvolt economia domeniilor feudale. Se poate nate ideea unei stagnri a contabilitii din cauz c nu este cunoscut nici un cont care s provin din evul mediu. Acest lucru se datoreaz faptului c puini oameni tiau s scrie, iar registrul contabil avea drept scop pstrarea ntr-o memorie a operaiunilor comerciale. De aici rezult numele date registrelor contabile de memoriale. Rolul principal n contabilitatea evului mediu l joac clugrii din jurul mnstirilor i abaiilor, acetia fiind cei care se ocup cu inerea registrelor pe care le considerau secrete i care rar ajungeau s fie cunoscute de alte persoane din afar. Perioada cruciadelor este una favorabil dezvoltrii creditului i prosperitii unor ordine militaro-religioase.
11

Clugrii templieri trebuiau s in o socoteal exact a veniturilor i a cheltuielilor cu ajutorul crora s poat justifica gestiunea bunurilor n diverse situaii. Conturile clienilor erau inute de acetia ntr-un mod identic cu cel al conturilor bancare actuale. Ei nchideau contul i reportau soldul de la precedenta nchidere la fiecare scaden. Practic, era vorba de un adevrat cont curent: n debit sunt trecute sumele datorate de client, iar n credit plile. Soldul reprezenta o datorie. nregistrrile erau fcute zilnic ntr-un jurnal apoi erau reportate n aa zisele registre mari. Registrul memorial a evoluat ctre contabilitatea n partid simpl atunci cnd negustorii au avut de nregistrat separat anumite conturi de coresponden i au deschis cont de valori (cont de mrfuri i nu numai cont de persoane). Cele mai vechi conturi cunoscute n jurul anului 1.100 era noastr, sunt inute pe o singur coloan pentru a realiza economie de pergament. Dispunerea pe o singur coloan a socotelilor se numete cont cu seciuni suprapuse. Ulterior n conturi se opereaz pe dou coloane (dispunere veneian), ceea ce reprezint un progres material important i o soluie pentru complexitatea tranzaciilor i exigenelor clienilor. 1.2. Apariia i evoluia partidei duble Exist numeroase dispute nc i la ora actual asupra originilor i condiiilor legate de apariia contabilitii n partid dubl. Lipsesc dovezile imbatabile, nu se tie crei epoci aparin primele registre n partid dubl, sunt nvluite n mister primele evoluii ale acesteia. Iniial s-a considerat c partida dubl este rodul unor cercetri matematice dar ulterior a ctigat teren ideea c evoluia progresiv a practicii cotidiene a afacerilor a fost cea care a determinat apariia partidei duble. Sfritul evului mediu duce la dezvoltarea legturilor comerciale ntre oraele italiene, n bazinul mediteranean ntre Occident i Orient, se extinde creditul n jurul centrelor Veneia i Florena secolului XIII, respectiv Geneva secolului XIV dup Hristos. Negustorii, bancherii i alte categorii ce opereaz uneori departe de oraele lor de referin, manipulnd capitaluri n sume tot mai mari recurg la asociai i mandatari pentru a gestiona afacerile. Se formeaz astfel societile comerciale ce prefigureaz societile pe aciuni din capitalism. n aceste condiii contabilitatea trebuie s-i adapteze i s-i perfecioneze metodele pentru a rspunde noilor exigene ale activitii economice. La sfritul secolului XIII contabilii din Veneia i Florena in un cont pe client, respectiv pe furnizor unde nregistreaz ceea ce datoreaz, respectiv ceea ce au de primit. Fiecare operaie necesit dou nregistrri una n contul de teri, cealalt n contul de cas, precum necesit inerea de registre diferite. Se simte pentru prima dat nevoia evalurii patrimoniului comercianilor, cum ar fi de exemplu patrimoniul naintea unei expediii i dup expediere (expediie). n timpul renaterii italiene apar conturile de pierderi i profituri, care probabil erau utilizate cu mult nainte de ctre clugrii templieri. Aceste conturi permit o viziune clar asupra elementelor patrimoniale i a variaiei lor n timpul
12

perioadei gestionare. Conturile de profituri i pierderi impun i gruparea elementelor de acelai fel n conturi distincte. Fiecare modificare a valorii patrimoniului avea un punct de plecare i unul de sosire, un punct de origine i unul de destinaie. n aceasta const, dup cei mai muli autori, originea nregistrrii duble. Se aplic astfel metoda utilizat pentru conturile de teri i conturile de cas n aa fel nct, la creditarea contului terului se debiteaz contul casa, ceea ce pentru vremea respectiv constituia o adevrat revoluie n gndirea contabil. Exist autori care contest aceast realitate ca punct de pornire pentru partida dubl, dar fr a aduce argumente solide n favoarea acestei contestaii. Dincolo de aceste opinii contradictorii, contabilitatea dubl a luat natere i se distinge de o simpl inere de conturi pe dou coloane prin cel puin dou elemente caracteristice: - fiecare operaiune economic se nregistreaz n dou conturi (un cont se debiteaz i, n contrapartid alt cont se crediteaz); - un set complet de conturi pentru persoane, valori, rezultate, etc. Practica contabilitii n partid dubl apare cu mult naintea primului tratat de literatur contabil, acest tratat fiind lucrarea lui Luca Pacciolo Suma de aritmetica, geometria, proporioni et proporionalita. Dei este o lucrare de matematic, Pacciolo fiind un matematician, lucrarea conine un capitol referitor la inerea conturilor. n lucrare se vorbete de trei registre: memorialul, jurnalul i registrul mare. Este prezentat procedura prin care nregistrrile din jurnal sunt preluate n registrul mare i este demonstrat tehnica partidei duble. De asemenea este demonstrat calculul matematic al egalitilor ce stau la baza verificrilor contabile pn n ziua de azi. Dac Luca Pacciolo nu a inventat contabilitatea n partid dubl, este clar c el a promovat-o, cu toate c opera acestuia a fost redescoperit de abia la 1870. Trebuie subliniat faptul c partida dubl nu a putut aprea i nu s-a putut rspndi i dezvolta dect n condiiile n care Europa preia calculul scris cu ajutorul cifrelor indo-arabe. Acestea prezint, fa de cifrele romane, avantajul unei suplei n calcul i inerea conturilor. 1.3. Partida dubl n capitalism Exist o serioas disput ntre istorici dac nu cumva contabilitatea n partid dubl a dat natere capitalismului sau cel puin, dac nu capitalismul este de neconceput fr partida dubl. Un economist german Sombart afirm categoric c nu se poate imagina capitalismul fr contabilitate n partid dubl. Capitalismul i partida dubl, susine acesta , se comport unul fa de cellalt precum forma i coninutul. Cei ce critic aceast poziie spun c dei contabilitatea n partid dubl se utilizeaz nc din secolul XIII nici vorb de relaii capitaliste la acea dat. Marile ntreprinderi (Compania Olandez a Indiilor Orientale) au existat, pe de alt parte, nainte de a recurge la contabilitatea n partid dubl. Capitalismul utilizeaz i alte elemente i metode mai eficace dect partida dubl cum ar fi: scrisoarea de schimb, bursa, piaa, girul, scontul, etc.
13

Gndirea marxist cu privire la diviziunea social a muncii pune n eviden calitatea contabilitii de mijloc de control i de sintetizare ideal a procesului de producie. Cu ct procesul de producie se efectueaz pe o scar mai larg, i pierde deci caracterul individual, cu att mai des utilizat devine contabilitatea. Ea este mult mai necesar n producia capitalist dect n cea meteugreasc sau rneasc frmiat i desigur, mult mai necesar n producia socialist dect n cea capitalist. Acest lucru duce la concluzia c nu trebuie exagerat importana contabilitii pentru apariia i dezvoltarea capitalismului, dar trebuie cunoscut rolul acesteia n buna desfurare a activitii de producie i de schimb, n viaa societii umane, n general. Un sistem contabil nu poate modifica un sistem economic, dar poate consacra formele de legtur i de via n cadrul sistemului economic i poate duce la ntrirea acestor forme de legtur. 1.4. Contabilitatea i revoluia industrial Modelele de nregistrare contabil n-au suferit modificri profunde n decursul timpului cu toate c evoluia contabilitii, sub efectul progresului tehnic i a schimbului economic i social a fost uneori spectaculoas. Din secolul al-XV-lea, cnd s-a inventat tiparul, partida dubl s-a generalizat progresiv i integral n rile europene (n primul rnd n cele cu o dezvoltare economic mai avansat). n secolul al-XVI-lea, centrul literaturii contabile se deplaseaz din Italia n nordul continentului fr a fi preluat, ns i n Germania. Un rol dominant n Europa secolului al-XVII-lea l ocup Frana, care va da i forma actual a contabilitii. Ordonana lui Colbert de la 1673, oblig comercianii s in registre contabile, iar jurnalul devine un act juridic cu for probatorie n justiie. n acest fel contabilitatea devine o auxiliar a statului pe care l ajut n supravegherea i controlul activitii economice i are un rol foarte important din punct de vedere fiscal. Analizele contabile determin creterea numrului de conturi care sunt grupate dup natura lor. Maturitatea redactrii i prezentrii situaiilor contabile este atins la jumtatea secolului al XIX-lea, n Germania de unde se rentoarce n Frana. Aici legislaia pentru societile anonime este cea care impulsioneaz dezvoltarea contabilitii. Apare i se dezvolt funcia de informare a contabilitii (de furnizare a datelor). Societile anonime trebuie s stabileasc rezultatele i situaia patrimonial i s publice conturile sociale prin care informeaz acionarii asupra modului n care in gestiunea ntreprinderii. Dezvoltarea industriei mari, mai ales n a doua jumtate a secolului al-XIXlea, face tot mai stringent nevoia de a cunoate costul produselor deschiznd astfel calea contabilitii analitice (de gestiune). n acest fel contabilitatea devine un instrument de fundamentare a deciziilor, de previziune i control a gestiunii.

14

1.5. Situaia actual a contabilitii n secolul al XX-lea statele naionale se preocup de elaborarea regulilor contabile, de impunere a acestora tuturor ntreprinderilor pentru a rspunde, n acest fel, nevoii colectivitii de informare i, n mod deosebit, fiscului. Germania nazist este prima ar care, n 1937, adopt un plan contabil numit i planul GORING, prin care se unific metodele i principiile contabilitii de ntreprindere. n fosta U.R.S.S., necesitatea de a urmri planurile cincinale la nivelul unitilor de producie, impune aplicarea unui plan contabil general ncepnd cu anul 1925. n S.U.A., probleme privind definirea metodelor i principiilor comune s-au pus nc de la nceputul secolului al XX-lea, dar, a fost nevoie de criza din 1929 pentru a pune n eviden faptul c informaiile financiare sunt extrem de importante. De abia dup aceast criz, specialitii mpreun cu puterea public editeaz primele reguli eseniale de contabilitate. n Frana este elaborat un plan contabil n 1942, plan care, din cauza rzboiului, nu se aplic, dar care st la baza planului contabil din 1947. Acesta este revizuit n 1957 i n 1971 i reprezint baza planului contabil general actual aplicat ncepnd cu anul 1982. Principalele teme de dezbateri care au loc la ora actual n domeniul contabilitii vizeaz armonizarea internaional a principiilor contabile i, n mod deosebit, necesitatea definirii unui cadru conceptual ce ar servi ca punct de referin n formularea normelor i practicilor contabile din diverse ri ale lumii. Din punct de vedere tehnic, aplicarea informaiilor pe scar tot mai larg , ofer noi posibiliti contabilitii, dar i i impun adaptarea la prelucrarea automat a informaiilor. Calculatoarele uureaz efectuarea calculelor, accelereaz prelucrarea informaiilor, dar i modific munca contabililor. Nu este exclus ca, n viitor, adaptarea contabilitii la informatic s pun serios n discuie metodologia i principiile contabile actuale. Exist autori care vd deja contabilitatea n partid dubl pus serios n discuie de progresele tehnicii contemporane. 1.6.Contabilitatea ca practic social Contabilitatea rspunde multiplelor finaliti care sunt, la rndul lor, produsul evoluiei economice i sociale a contabilitii. Rspunsurile formulate de contabilitate trebuie cutate dincolo de cifrele ce reprezint drepturi i obligaii, dincolo de traducerea scris a realitii economice din ntreprinderi. O asemenea realitate este perceput doar de cei avizai. Cei care produc informaii contabile, mpreun cu cei care le utilizeaz, formeaz un sistem a crui funcionare este condiionat de existena unor proceduri de validare. Aceste proceduri de validare, care privesc, pe de o parte standardizarea contabilitii, iar pe de alt parte garania oferit de profesioniti. Aceste proceduri trebuie s nlture ndoiala cu privire la informaiile contabile i cu privire la adevrul sau neadevrul pe care l spune contabilitatea.
15

Cel mai adesea, contabilitatea este perceput ca instrument de msurare a profitului (rezultatului), precum i ca un mijloc de a cunoate i a aprecia situaia patrimonial a ntreprinderii. n acest fel contabilitatea este un element care ajut gestiunea. Se spune chiar c este o tiin de gestiune. Finalitile contabilitii sunt mult mai diverse mai ales dac avem n vedere ceea ce se ateapt de la ea din partea partenerilor n cursul tranzaciilor. Dac la origini, informaia contabil reprezint o pies probatoare, o memorie ntre comerciani, cu timpul rolul acesteia se amplific. Utilizatorii informaiilor contabile nu mai sunt numai comercianii care probeaz unii altora existena tranzaciilor, ci i investitorii poteniali i prezeni, personalul angajat, creditorii, guvernul, alte instituii de stat sau publice, etc. Contabilitatea devine un mijloc de urmrire i control intern, n special a cinstei funcionarilor. Relaiile dintre patronat i salariai intr sub incidena contabilitii, sub dublul lor aspect: pe de o parte pentru remunerarea muncii prestate. iar, pe de alt parte, pentru rspunderea ce revine salariailor n gestionarea bunurilor cu care i desfoar activitatea. n categoria salariailor sunt cuprini toi cei care desfoar activitate n ntreprindere, ncepnd cu directorii ntreprinderii, toi trebuind s dea socoteal n faa investitorilor. Controlul social realizat cu ajutorul contabilitii, sesizabil nc din ordonana lui Colbert, se extinde pe msur ce statul i accentueaz intervenia n economie, pretinznd contabilitii s-i aduc informaii pentru a-i ajuta n aplicarea planificrii, constituiriii conturilor naionale, etc. Cererea de informaii adresat contabilitii din partea investitorilor i marelui public este deasemenea n cretere. Mai recent, ntreprinderea trebuie s rspund fa de societate despre modul cum se comport cu mediul fizic i social n care i desfoar activitatea. Se dorete astfel evaluarea att a performanelor financiare ale ntreprinderii ct i a performanelor sociale i ecologice ale acesteia. Relaiile n care contabilitatea trebuie, i i aduce contribuia devin tot mai complexe, multilaterale, multidimensionale. n concluzie, se poate spune c pe lng funcia de gestionare patrimonial, acceptat de toat lumea, contabilitatea are i funcii sociale importante ntre care amintim: - crearea ncrederii ntre participanii la viaa economic. Formele complexe ale tranzaciilor nu mai pot fi prezentate altfel dect pe baz de documente care s-i asigure pe bancheri, pe creditori c situaia financiar a ntreprinderii este bun, c nivelul solvabilitii sale este corespunztor i c performanele de exploatare ale acesteia conduc la rambursarea creditelor; - constituirea contabilitii ntr-un auxiliar al puterii; - creterea rolului de mediere n raporturile sociale i favorizarea negocierilor dintre protagoniti prin aceea c este un instrument de referin pentru determinarea unui cost i a unui pre. Din acest punct de vedere contabilitatea este sursa oricrei negocieri comerciale.

16

Problema finalitii contabiliti poate fi privit i din alt punct de vedere. Dac examinm funciile contabilitii n corelaie cu efectele pe care aceasta le produce putem distinge trei sensuri ale finalitii contabilitii: - sensul utilitar care ia n considerare efectele economice ale deciziilor contabile i consecinele lor pentru diveri participani la viaa economic; - sensul deontologic sau idealist care consider contabilitatea ca fiind supus unor mari principii i n acest fel ca reprezentnd n modul cel mai corect ntreprinderile; - sensul mixt, respectiv o soluie de compromis ntre cele dou sensuri precedente; Oricum ar fi, toat lumea recunoate c n societatea contemporan rolul contabilitii a crescut. Factorii interni din ntreprindere nu mai sunt singurii interesai de informaia contabil, ci un numr tot mai mare de utilizatori solicit informaii contabilitii. 1.7. Protagonitii jocului contabilitii Ca n orice domeniu i n domeniu informaiilor contabile avem de-a face cu o ofert i cu o cerere. Cei care fac oferta de informaie contabil sunt numii productorii informaiilor contabile sau ai contabilitii. Productorii informaiilor contabile au aprut ca furnizori de servicii n marile ntreprinderi n special din domeniul industrial. Organizarea tiinific a muncii a creat o piramid ierarhic la nivelul fiecrei ntreprinderi mergnd de la cei ce consemneaz informaiile n documente i pn la contabilul ef, cu numeroase ealoane intermediare. Fenomenul este valabil pentru ntreprinderile mari, cele mici i cele mijlocii nu dispun de un serviciu contabil propriu. Rolul productorilor de informaii contabile n ntreprinderile mici i mijlocii este jucat de experii contabili externi sau de centre de gestiune autorizate. n cadrul produciei de informaii contabile, experii contabili joac un rol esenial. Cel mai adesea, acetia se organizeaz n asociaii profesionale i formeaz adesea grupuri de presiune asupra autoritii publice i a ntreprinderilor. Funcia lor obinuit este de a aprecia activitatea ntreprinderilor prin organizarea contabilitii acestora i prin certificarea situaiilor financiare. Ei joac un rol tot mai mare de analiti i consilieri ceea ce le confer o influen deloc neglijabil asupra conductorilor de ntreprinderi. Productorii de informaii contabile realizeaz producia pe baza unor reguli stabilite prin acte normative. Dac acetia sunt din interiorul ntreprinderii, informaia contabil finalizat prin situaii financiare se cere a fi verificat i certificat de specialiti independeni. n aceste situaii, experii contabili i centrele de gestiune externe intervin numai n aceast faz de verificare si certificare. Trebuie menionat faptul c indiferent cum se produc informaiile contabile, rspunderea direct pentru acestea revine conductorilor ntreprinderii, cei ce verific i certific avnd doar rspunderea opiniei pe care au formulat-o n urma verificrii n cauz.
17

O a doua categorie de protagoniti ai jocului contabil sunt utilizatorii. n cadrul acestei categorii se pot distinge mai multe grupuri: 1. Utilizatori tradiionali - respectiv: directori, gestionari, administratori, asociai sau acionari. Acetia au un interes direct n existena unei informaii contabile la standardele de calitate corespunztoare; 2. Creditori prezeni sau virtuali n rndul acestora se afl uneori i statul; 3. Salariai i organizaii sindicale; 4. Finanatori - respectiv bncile. Prin enumerarea utilizatorilor informaiilor contabile se pune n eviden lrgirea cercului acestora n funcie de dimensiunile ntreprinderii i de gradul de dezvoltare a economiei dintr-o ar sau alta. Toate categoriile de utilizatori ai informaiei contabile se folosesc de aceasta pentru a-i fundamenta deciziile economice. Creterea numrului utilizatorilor informaiei contabile poate aprea ca fiind n contradicie cu limbajul cifrat al contabilitii. Problema este c fiecare categorie de utilizatori are exigene diferite n ceea ce privete informaia contabil pe care o primete. ntr-un fel solicit informaii acionarii sau asociaii, n alt fel bancherii sau furnizorii i n alt fel statul prin organismele sale. Contabilitatea utilizeaz un limbaj unic pentru a rspunde acestor ateptri, acestor cereri diverse. Nu este mai puin adevrat c, n unele ri specialitii adapteaz informaiile pe care le furnizeaz utilizatorilor informaiei. Exist o discuie, bunoar n Frana conform creia ntreprinderile ntocmesc trei tipuri de bilan: - unul reflect realitatea i servete gestiunii administratorilor; - al doilea mai bine reprezentat este destinat bncii; - al treilea slab i chinuit este trimis fiscului. Disputa dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora este n plin desfurare i rezultatul acesteia va fi cunoscut n viitor. Cifrarea limbajului utilizat n contabilitate poate duce la o situaie n care fiecare utilizator va avea partea sa din contabilitate n funcie de nevoile proprii. Care va fi soluia final n disputa dintre productorii i utilizatorii de informaii depinde n mod esenial de calitatea specialitilor care se confrunt n aceast lupt. 1.8. Aspectele sociale ale contabilitii Imaginea ntreprinderii care furnizeaz informaii contabile are credibilitate doar dac informaiile n cauz sunt validate din punct de vedere social. Pentru aceasta sunt necesare cel puin dou proceduri: - una anterioar procesului de elaborare a informaiilor contabile numit normalizare contabil; - alta ulterioar acestui proces denumit verificarea i certificarea conturilor anuale, respectiv a situaiilor financiare n care sunt prezentate informaiile contabile. Normalizarea contabil este ntlnit azi n cea mai mare parte a rilor indiferent de sistemul de contabilitate utilizat. Ceea ce difer de la o ar la alta este
18

terminologia i amploarea regulilor dup care se culeg, se prelucreaz, se transmit i se stocheaz informaiile contabile. Diferenele de la un sistem contabil la altul tind s se reduc tot mai mult pentru a asigura omogenitatea informaiilor furnizate de ctre contabilitate i prin aceasta urmrindu-se uurarea comparaiilor n timp i spaiu. Atenuarea diferenelor ntre contabiliti i sisteme contabile utilizate n lume este numit armonizarea contabilitii. Din punct de vedere al normalizrii contabilitii distingem mai multe categorii de ri grupate astfel: - ri n care practicile contabile sunt guvernate exclusiv de legi, regulamente, norme administrative (cu ar fi Germania); - ri n care profesiunea contabil elaboreaz norme i regulamente, dac este cazul, n colaborare cu mediile de afaceri i cu grupurile de utilizatori (rile anglo-saxone unde nici nu exist un plan contabil naional comun ci numai pe sectoare de activitate); - ri n care normalizarea contabil rezult dintr-o larg nelegere ntre autoritatea public, asociaii profesionale, grupurile de utilizatori (Frana, Belgia, Japonia). Pe lng acest aspect al normalizrii se mai poate vorbi de doua curente: - unul care preconizeaz un demers conceptual punnd principiile n centrul normalizrii contabilitii; - un altul pragmatic care pune n centrul normalizrii obiceiurile contabile din care rezult norme i reguli. Legitimarea de ctre profesioniti, prin verificare i certificare are drept scop validarea produciei contabile a ntreprinderii sau legalizarea acesteia. Cei ce au rolul de a verifica i certifica informaiile contabile sunt specialiti, majoritatea experi contabili numii diferit de la o ar la alta (n Frana comisari de conturi n Romnia auditori financiari). Profesionistul, indiferent ce titlu are, este investit cu o misiune de control a conturilor i este desemnat prin statutul societii sau prin contract s controleze conturile ntreprinderii i s-i exprime o opinie n legtur cu informaiile din acestea. El trebuie s rmn independent i neutru pentru a putea veghea asupra proteciei asociailor sau acionarilor, dar i asupra terilor cu care ntreprinderea intr n relaii. Prin certificarea pe care o d asupra conturilor, el asigur utilizatorii informaiei contabile c acestea sunt sincere, normale i c dau o imagine fidel a rezultatelor operaiilor exerciiului precum i a situaiei i poziiei financiare a ntreprinderii la sfritul exerciiului. Pe parcursul misiunii de certificare a conturilor, rolul profesionitilor tinde s aib o finalitate de ordin public pentru c acetia au i sarcina de a controla conformitatea contabilitii ntreprinderii cu regulile n vigoare i a semnala eventualele fapte frauduloase constatate cu ocazia verificri lor. Chiar dac nu rspunde pentru fraudele pe care conducerea sau angajaii ntreprinderi le-au svrit, profesionistul care certific informaiile contabile rspunde pentru opinia sa cu privire la acestea.

19

1.9. Diferite forme de contabilitate de ntreprindere Contabilitatea ntreprinderii poate fi organizat n principal n dou modaliti distincte : a) sub form integrat ceea ce presupune prelucrarea integrat, ntr-un singur circuit a tuturor categoriilor de informaii contabile. n aceast situaie se opereaz o selectare a informaiilor care rezult din prelucrare i care sunt furnizate utilizatorilor din afara ntreprinderi; b) o prelucrare modularizat care presupune existena mai multor circuite contabile, fiecare din acestea tratnd o anumit categorie de informaii. Cea mai frecvent form de modularizare o reprezint dualismul contabil, n care prelucrarea informaiilor contabile se face n dou circuite distincte, respectiv: contabilitate general i contabilitate analitic sau de gestiune. Contabilitatea general este cea care nregistreaz, plaseaz i regrupeaz informaiile referitoare la micrile de valori determinate de activitile desfurate de ntreprindere. Din punct de vedere tehnic, n contabilitatea general sau financiar fiecare operaie de vnzare-cumprare, ncasare, plat, etc., face obiectul nregistrrilor n conturi, fiecare cont nregistreaz operaii avnd o natur comun. Conturile individualizate se regrupeaz la sfritul perioadelor gestionare sintetiznd informaiile din acestea n situaii financiare ale ntreprinderilor. Obiectivele contabilitii generale sau financiare sunt: - urmrirea i determinarea rezultatelor ntreprinderii pe o perioad numit exerciiu financiar (de regul un an) prin elaborarea contului de profit i pierdere (de rezultat); - urmrirea cunoaterii situaiei patrimoniului ntreprinderii la un moment dat, de regul la sfritul exerciiului financiar, prin ntocmirea bilanului la data respectiv. Cele dou documente, bilanul i contul de profit i pierdere, sunt legate ntre ele prin aceea c n contul de profit i pierdere se prezint fluxurile i rezultatele perioadei, iar n bilan nregistreaz rezultatele perioadei, patrimoniul fiind mbogit sau srcit de aceste rezultate. n unele sisteme de contabilitate o dat cu bilanul i contul de profit i pierdere se mai prezint tabloul fluxurilor de trezorerie. Acest set de documente rspund obligaiilor legale ale ntreprinderii chiar dac acestea difer de la o ar la alta. Pentru a ajunge la ntocmirea setului de documente amintit trebuie s se realizeze nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor, obligatorie pentru orice comerciant. Contabilitatea general sau financiar este deci un mijloc de control i o dovad a actelor de comer realizate de ctre ntreprinderi. Contabilitatea general nu poate reprezenta un mijloc de gestiune tocmai datorit perioadelor lungi la sfritul crora se realizeaz publicarea informaiilor prin bilan, contul de profit i pierdere i uneori tabloul fluxurilor de trezorerie. Pe de alt parte, contabilitatea general este astfel conceput nct nu poate rspunde nevoilor de informare nscute din complexitatea structurii economice i juridice a ntreprinderii. Aceast structur capt o complexitate i mai mare n cazul grupurilor de ntreprinderi i, ca urmare, este nevoie de alte instrumente dect contabilitatea general pentru a prezenta situaia financiar a grupurilor. Aceste
20

alte instrumente i au baza de pornire n contabilitatea general sau financiar. Ea rmne un instrument esenial pentru furnizarea informaiilor contabile, dar unul limitat din punct de vedere al unitii gestionare att n timp ct i n spaiu. Aceste aspecte fac necesar utilizarea unor instrumente complementare: - contabilitatea analitic sau de gestiune; - contabilitatea bugetar; - conturi consolidate. Contabilitatea analitic sau de gestiune a luat natere din nevoia resimit de ntreprindere s-i cunoasc mai bine costurile produselor, lucrrilor, serviciilor pentru a determina astfel preurile de vnzare i marjele realizabile pentru fiecare produs. Pe de alt parte, funcia gestionar a contabilitii nu se putea realiza aa cum se prezint informaiile n contabilitatea general, ci doar la nivel de detaliu pentru fiecare produs, lucrare, serviciu n parte. Contabilitatea de gestiune este, deci, instrumentul de gestiune cu care s-a narmat conducerea ntreprinderii pentru a-i satisface nevoile de informare n procesul de luare a deciziilor. Ea nu rspunde unor exigene sociale exterioare, ca urmare nu utilizeaz un limbaj comun tuturor societilor comerciale sau ntreprinderilor. Rezultatele sale nu sunt fcute publice. Contabilitatea de gestiune are diverse obiective, ntr-un numr destul de mare: - urmrete s determine costurile diferitelor funcii pe care i le asum ntreprinderea (costurile pe activiti); - furnizeaz baza de evaluare a diferitelor elemente din bilan (stocuri); - permite analiza i explicarea rezultatelor prin compararea costurilor cu preurile de vnzare a produselor, lucrrilor i serviciilor; - servete drept baz de pornire pentru contabilitatea bugetelor; - stabilete cheltuielile i veniturile previzionate i compar aceste cheltuieli i venituri cu cele efectiv nregistrate. Studiul abaterilor informaiilor efective fa de cele previzionate reprezint o metod important a controlului de gestiune. Calculul rentabilitii unei organizaii presupune existena unei contabiliti analitice riguroase care s furnizeze informaiile necesare pentru aceasta. n ultima vreme, contabilitatea de gestiune tinde s determine costul aa zis social i ecologic al afacerilor. Informaiile utilizate n contabilitatea de gestiune se bazeaz n mod esenial pe cele furnizate de contabilitatea general, dar procedurile sale cu privire la elaborarea i prezentarea informaiilor difer de la o ntreprindere la alta, cutndu-se soluia cea mai potrivit cu nevoile fiecrei ntreprinderi n parte. Elasticitatea de adaptare a contabilitii analitice la specificul ntreprinderilor are i dezavantaje, cel mai important fiind acela c nu se poate realiza o comparaie n timp i spaiu a informaiilor. Limitele contabilitii de gestiune, mai ales n ceea ce privete calculaia costurilor, se refer la aa zisele calcule convenionale. Astfel, problema repartizrii cheltuielilor indirecte poate denatura informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune pn la un nivel extrem de periculos. Dei aceast problem este foarte veche ea nu i-a gsit o rezolvare satisfctoare n nici una dintre metodele de calculaie practicate n lume.
21

Conturile consolidate reprezint un instrument cu ajutorul cruia rezultatele operaiilor i situaia financiar a societii mam i a filialelor sale sunt prezentate ca i cum ar fi vorba de o singur ntreprindere. Consolidarea a devenit un mod indispensabil de a cunoate patrimoniul, poziia financiar i rezultatele ntreprinderii ce formeaz un grup. Diferena ntre conturile sociale cumulate ale unor ntreprinderi din grup i conturile consolidate ale grupului este uneori foarte mare i exist chiar tendine de a denatura rezultatele unei componente a grupului n funcie de politicile fiscale aplicate n zona n care-i desfoar activitatea fiecare ntreprindere. nceputurile consolidrii conturilor i au originea n S.U.A. la nceputul secolului al XX-lea de unde apoi au fost preluate n Frana i Germania, relativ recent prin legislaia adecvat. Metoda de baz a consolidrii este integrarea global a fiecrui post a bilanului i a contului de rezultat sau de profit i pierdere eliminnd conturile reciproce pentru a evita nregistrrile duble. Aceasta nu nseamn c metoda integrrii proporionale i metoda punerii n echivalen nu sunt utilizate acolo unde este cazul. Consolidarea prezint avantaje cum ar fi controlul intern al gestiunii filialelor i mbuntirea analizelor grupului. Dezavantajele sunt mai evidente n situaia n care nu se realizeaz n mod corespunztor determinarea parametrului de consolidare, fixarea procentajului de control, modificarea de la un an la altul a perimetrului, conversia situaiilor financiare redactate n monede deferite, etc. Conturile consolidate ale grupurilor nu permit comparabilitatea informaiilor pentru c metodele de consolidare sunt diferite i pentru c activitile sunt diverse. Conturile previzionale au luat natere relativ recent n anii 80 din necesitatea de a preveni disfuncionalitile ntreprinderilor i din obligaia unor ntreprinderi, n anumite ri, s ntocmeasc documentele financiare previzionale. n Frana ntreprinderile cu o cifr de afaceri mai mare de 40.000.000 franci sau un numr de salariai mai mare de 100 sunt obligate s ntocmeasc acest tip de document. Conturile previzionale trebuie s furnizeze : - pentru fiecare semestru - situaia activului realizabil i a celui disponibil precum i a pasivului exigibil (datorii) ealonat pe urmtoarele trei luni ulterioare sfritului de semestru; - pentru fiecare an i pentru trei luni dup ncheierea anului un plan de finanare previzional i un cont de profit i pierdere previzional. Acestea se revizuiesc la nceputul celui de-al doilea semestru al fiecrui an; - un raport al Consiliului de administraie privind modul n care au fost ntocmite documentele previzionale, baza informaional utilizat n stabilirea anumitor nivele de activitate i a anumitor rezultate preconizate a se obine. Prin conturile previzionale contabilitatea abandoneaz preocuparea sa de secole de a nregistra exclusiv fenomenele, procesele, operaiunile ce au avut loc i se orienteaz spre funcia de prevedere deosebit de important pentru utilizatorii informaiilor contabile i mijloc de modernizare a acestei strvechi tiine i practici sociale.

22

1.10. Rezumat n cadrul unitii de nvare 1 am trecut n revist cteva aspecte privind apariia i evoluia contabilitii. n urma descoperirilor arheologice, nceputurile rudimentare ale contabilitii se manifest pe oasele de animale, pereii grotelor, sfori pe care se fceau noduri etc. Contabilitatea n partid dubl reprezint o metod de eviden contabil n care nregistrarea operaiilor se face concomitent n debitul unui cont i n creditul altui cont (Academia Romn, Institutul de lingvistic Iorgu Iordan, 1998: 755). Aceast tehnic se utilizeaz nc din secolul XIII n paralel cu contabilitatea n partid simpl. Apariia partidei duble reprezint un merit al contabililor italieni care, nemulumii de partida simpl, au nceput s experimenteze i s aplice contabilitatea n partid dubl. Deci aceast metod a aprut ca o reacie la partida simpl din necesitatea obinerii unor informaii mult mai detaliate i mai complete n legtur cu patrimoniul ntreprinderilor. Lucrrile lui Luca Pacioli (n anul 1494 este publicat volumul Summa de lArithmetica, Geometria, Proportioni e Proportionalita n care unul din capitole este intitulat Tractatus de computis et scripturis este rezervat contabilitii) i Benedetto Cotrugli (1573) constituie nceputul abordrii i cercetrii principiilor contabilitii n partid dubl. Lui Simon Grisogno (1609) i se datoreaz forma articolului contabil, n care conturile corespondente sunt legate prin particula la (Demetrescu, 1972: 56). nelegerea mecanismului contabilitii n partid dubl pleac de la ecuaia contabil fundamental i derivatele sale: Active = Capitaluri proprii + Datorii n jocul social al contabilitii, utilizatorii interpreteaz un rol extrem de important, ei reprezentnd categoria de actori care dinamizeaz disputa, impunnd n anumite contexte, regulile ei. Realitatea social-economic i cultural a fiecrei ri determin o ierarhie de prioriti n rndul utilizatorilor. Recunoaterea utilizatorului preferenial al unui sistem contabil ne arat stadiul n care se afl progresul contabilitii ntr-o ar sau alta: lumea anglo-saxon, unde contabilitatea financiar este orientat spre satisfacerea cerinelor informaionale ale investitorilor, se plaseaz la nivelul cel mai nalt; rile Europei comunitare continentale, n care Directiva a IV-a i armonizarea legislaiilor naionale cu spiritul ei, au permis detaarea contabilitii de caracterul su instrumentalist, n serviciul prioritar al statului, aceasta devenind un sistem de informare privind ntreprinderea i pentru ntreprindere; rile n care contabilitatea i menine, cu prioritate, un rol instrumentalist n folosul realizrii interesului statal, prin diferite prghii fiscale.
23

Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, vizeaz satisfacerea necesitilor informaionale ale unui complex de apte categorii de utilizatori: investitorii, salariaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernele i instituiile sale, precum i publicul. 1.11. Concluzii Partea introductiv, dei poate plictisitoare pentru muli studeni reprezint o necesitate pentru completarea culturii contabile i pentru realizarea unei imagini de ansamblu asupra apariiei tiinei conturilor. La ora actual, sistemul de contabilitate este organizat n sistem dualist din punct de vedere teoretic, dar din punct de vedere practic avem n vedere sistemul monist. Acest aspect reprezint o diferen dintre practica i teoria contabil. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, vizeaz satisfacerea necesitilor informaionale ale unui complex de apte categorii de utilizatori: investitorii, salariaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernele i instituiile sale, precum i publicul. 1.12. Test de evaluare 1. Cnd i cum a aprut contabilitatea? 2. Unde a aprut cel mai vechi cod de legi comerciale? Care este principala prevedere a acestuia? 3. Care sunt documentele contabile utilizate n Grecia i Roma antic? 4. Rolul clugrilor templieri n contabilitatea Evului Mediu. 5. Cum au aprut conturile i cum se prezentau? Cum au evoluat acestea? 6. Menionai principalele controverse legate de apariia partidei duble? 7. Contextul apariiei societilor comerciale. 8. Prin ce se deosebete partida dubl de un cont cu 2 coloane? 9. Care sunt jurnalele menionate de Luca Paciolo n lucrarea sa din anul 1494? 10. Ce rol a jucat contabilitatea n partid dubl n capitalism? 11. Menionai prevederile Ordonanei lui Colbert, aprut n anul 1673 n Frana. 12. Rolul Germaniei n dezvoltarea literaturii contabile i prezentarea situaiilor contabile 13. Premisele apariiei contabilitii de gestiune. 14. Unde i cnd au aprut planurile contabile? 15. Preocupri actuale n domeniul contabilitii 16. Care sunt principalele scopuri/finaliti ale contabilitii? 17. Rolul social al contabilitii. 18. Enumerai i explicai funciile sociale ale contabilitii. 19. Care sunt cele trei sensuri ale finalitii contabilitii? 20. Care este rolul experilor contabili n producerea informaiei contabile? Exist i ali productori, care? 21. Care sunt categoriile de utilizatori ai informaiei contabile?
24

22. Precizai tipurile de bilan ntocmite de Frana, adaptate la cerinele utilizatorilor informaiei contabile. 23. Care sunt procedurile necesare pentru validarea informaiei contabile din punct de vedere social? 24. Cum sunt grupate diversele categorii de ri din punct de vede al normalizrii contabilitii? 25. Care sunt curentele contabile pe care este axat normalizarea contabil? 26. Rolul profesionistului contabil. 27. Precizai modalitile de organizare a contabilitii ntreprinderii? 28. Care sunt obiectivele contabilitii generale? Cum se realizeaz aceste obiective? 29. Care este rolul contabilitii de gestiune n furnizarea de informaii contabile? 30. Enumerai obiectivele contabilitii de gestiune. 31. Rolul conturilor consolidate. Unde i cnd au aprut acestea? 32. Avantajele i dezavantajele conturilor consolidate. 33. Care sunt informaiile pe care trebuie s le furnizeze conturile consolidate? 1.13. Bibliografie

1. Calu Daniela Artemisa, Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005.
2. Demetrescu Constantin, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. 3. Feleag Niculae, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4. Ionacu Ion, Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997.

5. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006. 6. Tabr Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, Contabilitate internaional, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009. 7. http://www.emeraldinsight.com/ 8. http://www.jstor.org/ 9. http://www.doaj.org/ 10. http://repec.org/ 11. http://www.aicpa.org/Pages/Default.aspx 12. http://www.ifac.org/ 13. http://www.fasb.org/home

25

Unitatea de nvare 2
SISTEME CONTABILE INTERNAIONALE Scopul urmrit: cunoaterea principalelor doctrine i reglementri contabile internaionale, regionale i naionale. Competenele dobndite prin nsuirea coninutului. n urma parcurgerii acestei uniti de nvare, studenii vor putea s:

descrie structura componentelor situaiilor financiare ntocmite de ctre entitile din sistemul anglo-saxon; explice principiile ce guverneaz eafodajul contabil n diverse sisteme contabile; dezvolte elementele abordate de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare; identifice criterii de recunoatere a activelor i datoriilor n situaiile financiare; explice distincia ntre normele contabile romneti i normele contabile internaionale;

Timp mediu necesar pentru asimilarea unitii de nvare: 5 ore Cuvinte cheie: cadrul general, situaii financiare, active, normalizare
2.1. Sistemul contabil american 2.1.1. Evoluia conceptelor n contabilitatea american Caracteristicile principale ale contabilitii ntreprinderilor din S.U.A. ar putea fi sintetizate ntr-un numr relativ mic de cuvinte: - practicienii i teoreticienii contabilitii americane sunt la cel mai nalt nivel din punctul de vedere al conceptualizrii contabilitii. Pentru prima dat n istoria contabilitii, n S.U.A. s-au creat cadre conceptuale, principiile contabile ajungnd la un nalt nivel att sub aspect teoretic ct i al aplicrii practice. Dezvoltarea normelor contabile n S.U.A. s-a fcut i se face avnd mereu ca referin principiile contabile general acceptate. - perfecionarea teoriei contabilitii se realizeaz n adevrate laboratoare de cercetare aparinnd universitilor americane. Din acest punct de vedere, contabilitatea urmrete dou aspecte oarecum antagoniste: pe de o parte uniformizeaz practicile contabile prin normalizare, pe de alt parte, urmrete satisfacerea variaiei cerinelor informaionale printr-o atitudine pozitiv din punct de vedere experimental. Normalizarea este urmat de armonizare, iar atitudinea pozitiv demonstreaz faptul c informaiile contabile nu pot fi obinute de
26

dragul de a se obine i c ele trebuie s satisfac cerinele diferitelor categorii de utilizatori. - ntreprinderile americane se afl n fruntea ierarhiei ntreprinderilor multinaionale ceea ce face ca normele contabile americane s influeneze contabilitile din ntreaga lume. Din acest punct de vedere nu poate fi scpat din vedere rolul i ponderea pe care contabilitatea american le au n influenarea Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile. Evoluia ideilor n contabilitatea american poate fi urmrit pe parcursul secolului XX. Prin anul 1922 definirea conceptului de contabilitate se face pornind de la rolul acesteia n viaa ntreprinderilor. Contabilitii i se atribuie funcia de nregistrare a valorilor, de organizare i de clarificare a acestora astfel nct ntreprinztorii s poat utiliza capitalul disponibil. n 1940 n sfera utilizatorilor informaiilor nregistrate, organizate i clasificate sunt inclui i alte categorii de investitori. Ulterior cmpul de aplicare al contabilitii se extinde de la fenomene ce au avut loc n trecut, la evenimente viitoare, contabilitatea ncercnd s-i asume o funcie previzional. ncepnd cu anii 70, rolul contabilitii n fundamentarea i luarea deciziilor este tot mai mult accentuat prin lucrrile i normele elaborate n domeniul contabilitii. n ultimii zece ani s-a construit, astfel, o teorie normativ cu privire la contabilitate, conform creia se stabilete ceea ce trebuie s fac contabilitatea pentru a rspunde necesitilor de informare a utilizatorilor. n concluzie, se poate afirma c principiile contabile fundamentale au fost formulate i aplicate ca urmare a numeroase cercetri realizate n laboratoarele universitilor americane. Influena acestora asupra contabilitilor internaionale, n mod deosebit asupra Standardelor Internaionale de Contabilitate este foarte mare. Aceast influen se explic prin gradul ridicat de rafinament la care a ajuns cercetarea contabil american, prin eforturile conjugate ale specialitilor care a dus la crearea i dezvoltarea unui cadru conceptual bine construit, instrument foarte eficient n perfecionarea normalizrii contabilitii. Acest cadru conceptual reprezint un sistem logic de obiective i de principii fundamentale legate ntre ele i care pot conduce la formularea de norme solide, pot indica natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare ntocmite de ntreprindere. 2.1.2 Organismele contabile americane i rolul acestora n normalizarea contabilitii nceputul normalizrii contabilitii americane poate fi considerat ca fiind anul 1887 cnd s-a creat Institutul American al Contabililor Publici Autorizai. Acesta a reprezentat instana profesional reprezentativ a experilor contabili din S.U.A. i n acelai timp sursa esenial a doctrinei contabile. Aceste considerente vin n contradicie cu faptul c Institutul American al Contabililor Publici Autorizai a emis foarte puine reguli viznd comunicarea informaiilor contabile pn n anul 1929.
27

De abia dup criza din 1929 s-a descoperit c investitorii se gseau n neplcuta postur de a deine puine informaii despre ntreprinderile n care-i plasau banii. Se simte, cu aceast ocazie nevoia unei structuri conceptuale adecvate care s fie recunoscut de toi utilizatorii posibili ai informaiilor contabile. Criza din 1929 a contientizat publicul nu numai asupra lipsei informaiilor contabile ci i asupra caracterului neltor al acestora. Reacia autoritilor publice a fost relativ prompt i n 1933 Congresul American a creat Comisia Valorilor Mobiliare (S.E.C.). Aceast comisie este una de tip guvernamental i are puterea de a reglementa vnzarea de titluri i de a exercita un control asupra a tot ceea ce este legat de titlurile tranzacionate dar, n acelai timp se implic i n doctrina contabil prin aa zisele norme S.X. RULES, care prezint condiiile de form i de fond pentru ntocmirea documentelor de sintez contabil. n ceea ce privete informarea publicului S.E.C. are atribuia de a defini forma i coninutul situaiilor financiare cuprinse n notele de informare destinate publicului cu ocazia emisiunilor de titluri sau n momentul cnd firmele sunt acceptate la burs. Comisia definete rapoartele periodice prezentate de societile cotate la burs i impune acestora aplicarea anumitor principii contabile. S.E.C. a colaborat cu alte instane profesionale reprezentative ale experilor contabili. n acest fel Institutul American al Contabililor Publici Autorizai debuteaz n 1936 n formalizarea lucrrilor referitoare la principiile contabile i creeaz un organism responsabil cu normalizarea, numit Comitetul privind procedurile contabile (C.A.P.), care a emis peste 50 buletine de cercetare n care trateaz principiile contabile generale cunoscute. Colaborarea dintre S.E.C. i Institutul American al Contabililor Publici Autorizai, prin intermediul Comitetului privind procedurile contabile se concretizeaz n formulele standard de certificare de ctre auditori, i de definire a unor principii contabile la care trebuie s adere toate societile admise la cota oficial a bursei. n 1959 Comitetul privind procedurile contabile este nlocuit cu Consiliul principiilor contabile (A.P.B.), cruia i se asigur posibiliti materiale, tehnice i academice mult superioare. Acest organism i-a propus reducerea numrului de prelucrri contabile alternative pentru tranzacii identice. Consiliul principiilor contabile a emis peste 30 opinii care au prescris contabilizri specifice pentru anumite tipuri particulare de tranzacii. n lucrrile consiliului sunt prezentate, mai mult sau mai puin detaliat, mai mult sau mai puin explicit, o serie de concepte grupate sub denumirea de principii contabile. Pe lng lucrrile organismelor de normalizare amintite apar o serie de lucrri a unor autori n care conceptele contabile sunt tratate de pe poziia fiecruia. Principiile contabile sunt grupate n: - principii generale; - principii general-operaionale; - principii generale de detaliu. Pe lng principii, sunt definite n lucrri aa numitele postulate contabile, definite diferit de la un autor la altul, de la o lucrare la alta. O simpl parcurgere a principiilor i postulatelor din lucrrile normalizatorilor i autorilor americani pun n
28

eviden utilizarea termenilor de obiective, concepte, principii, postulate cu o relativ lips de coeren, unii numind obiective ceea ce alii consider principii, n unele lucrri fiind tratate ca principii n altele ca postulate, etc. Aceste fenomene atrag profesiei contabile americane critici severe din partea diverilor autori, n prim plan aflndu-se autorii francezi n domeniul contabilitii. n urma acestor critici Institutul American al Contabililor Publici Autorizai decide, n 1971 formarea unei comisii pentru a pregti un raport privind obiectivele contabilitii, raport necesar viitoarelor cercetri n domeniul contabilitii. Pentru a limita influena Institutului American al Contabililor Publici Autorizai se creeaz, n 1972 Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar (F.A.S.B.). n acelai timp se recunoate contribuia sectorului privat n stabilirea standardelor contabilitii financiare. n 1973 S.E.C. recunoate valoarea normelor emise de Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar i le declar obligatorii pentru societile cotate la burs. Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar se difereniaz prin compoziia sa, ct i prin independena att fa de profesia contabil, ct i fa de cea public. Tutela acestui comitet o are un organism privat, respectiv Fundaia Contabilitii Financiare. n elaborarea i punerea n aplicare a normelor, Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar procedeaz dup urmtoarea manier: - desemneaz un grup de experi tehnici din diverse domenii de activitate dar care sunt profesioniti contabili cu vechi state pentru a viza proiectele de norme; - examineaz doctrina existent cu privire la subiectul normelor i regulilor ce urmeaz a fi aplicate; - public n detaliu diferite probleme ridicate de subiectul n cauz i soluiile posibile ale acestora; - prezint lucrrile n audien public; - difuzeaz, sub forma unui sondaj proiectul de norme n vederea culegerii de comentarii din partea publicului avizat. Pn n 1991 Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar publicase peste 100 standarde. n paralel a redactat cadrul conceptual de baz referitor la contabilitatea financiar, valoarea acestui cadru conceptual rezultnd din coerena normelor i din independena organismelor de normalizare. Coerena se refer la a atribui contabilitii anumite obiective care difer n funcie de utilizatorii informaiei contabile. Se creeaz, astfel un cadru instituional care presupune angajarea unor specialiti capabili s fac fa sarcinilor care le stau n fa. Studiile care au condus la crearea cadrului conceptual sunt n numr de ase, se numesc enunuri ale conceptelor contabilitii financiare i se refer la: - obiectivele comunicrii financiare de ctre ntreprinderi sau societi comerciale; - caracteristicile calitative ale informaiilor contabile; - elementele situaiilor financiare ale societilor comerciale; - obiectivele comunicrii financiare de ctre organizaiile cu scop nelucrativ;
29

- recunoaterea i msurarea situaiilor financiare a ntreprinderilor; - elemente ale situaiilor financiare. Cadrul conceptual rezult din enunurile conceptelor contabilitii financiare, i este puternic influenat de mediul social i economic american. Se resimte rolul fundamental jucat de ntreprinderile foarte mari, influena puternic a pieii financiare, a creditului i independena dintre regulile fiscale i cele contabile. n materie de obiective, cadrul conceptual al Comitetului Standardelor de Contabilitate Financiar d prioritate informaiilor necesare investitorilor, n special celor care dein titluri de crean (obligaiuni). n centrul activitii informative este pus noiunea de rezultat, dar i aceea de cash-flow (fluxuri de trezorerie). Atenia acordat cash-flow-ului difereniaz contabilitatea american de cea european. De dat relativ recent, n contabilitatea american este apariia i a altor organisme cum ar fi Grupul pentru obiective de urgen, care se ocup de conceptele i noiunile cu care opereaz contabilitatea. Totodat trebuie menionat preocuparea S.E.C. pentru impunerea auditrii situaiilor financiare anuale i pentru verificarea modului cum sunt respectate standardele de audit n efectuarea auditrii. 2.1.3. Principiile contabile fundamentale ale contabilitii americane n urma numeroaselor preocupri privind definirea i stabilirea principiilor contabile fundamentale la ora actual o ntreprindere american trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale ale contabilitii: 1.Principiul anualitii sau a contabilitii de angajament - conform cruia determinarea rezultatelor trebuie s se fac innd seama de cheltuielile angajate n cursul exerciiului i de veniturile obinute fr a lua n considerare dac operaiile respective genereaz sau nu fluxuri de trezorerie (pli i ncasri). n literatura american acest principiu se numete principiul specializrii exerciiilor. n contabilitatea american aplicarea acestui principiu se face n corelare cu alte reguli, cum ar fi cele privind conectarea cheltuielilor cu veniturile i a realizrii veniturilor. 2.Principiul continuitii exploatrii - presupune c viaa ntreprinderii se etaleaz pe mai multe exerciii financiare i c ncetarea activitii ntreprinderii nu este previzibil n viitorul apropiat. n caz contrar, metodele de evaluare a posturilor de activ i pasiv se schimb radical. 3.Principiul prudenei conform cruia un minus de valoare este nregistrat nc din momentul n care este probabil, n timp ce un plus de valoare se nregistreaz doar cnd este efectiv realizat. 4.Principiul permanenei metodelor conform cruia ntreprinderile trebuie s utilizeze aceleai practici contabile de la un exerciiu financiar la altul. Prin anexe sunt sesizate orice nclcri a acestui principiu, ele trebuind s fie justificate. Se cuantific rezultatul nclcrii acestui principiu. Principiul nu poate fi nclcat dect atunci cnd se rectific o eroare sau are loc o modificare important a contextului economic.
30

5.Principiul valorii de achiziie sau a costului istoric conform cruia atribuirea unei valori elementelor de activ i de pasiv se face corespunztor valorii de achiziie. Este numit i principiul stabilitii monetare sau al nominalismului monetar. 6.Principiul bunei informri se refer la obligaia de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderilor astfel nct s reflecte fidel i complet situaia financiar a ntreprinderii i rezultatele activitii sale. 7.Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile presupune determinare a veniturilor unui exerciiu financiar, iar apoi nregistrarea cheltuielilor care sunt conectate venitului. Cheltuielile astfel nregistrate se deduc din venit pentru a stabili rezultatul net. Din aplicarea acestui principiu decurg toate operaiile de regularizare ce se efectueaz la sfritul exerciiului financiar. 8.Principiul importanei relative presupune ca n situaiile financiare s fie prezentate toate informaiile considerate a fi importante, adic cele care pot influena deciziile utilizatorilor. O informaie este important atunci cnd este probabil ca utilizatorul s acioneze diferit n lipsa ei.O informaie este neglijabil atunci cnd lipsa acesteia nu influeneaz decizia utilizatorului. Aceast informaie neglijabil poate lipsi din situaiile financiare fr s afecteze calitatea acestora. Conform acestui principiu, prelucrarea informaiilor care au un impact redus asupra ntreprinderii poate s se fac cu mai mic precizie i chiar cu abateri de la aplicarea regulilor de prelucrare. Scopul acestui principiu este de a simplifica prelucrarea informaiilor contabile pentru a obine un raport ct mai bun ntre eficien i costul acestor informaii. 9.Principiul obiectivitii conform cruia situaiile financiare trebuie s conin informaii verificabile i determinate cu obiectivitate. 10.Principiul realizrii presupune c un profit nu poate fi constatat n afara unei operaiuni desfurate de o ntreprindere cu un ter (vnzare, prestare, executare, etc.). 11.Principiul primordialitii realitii asupra formei conform cruia tranzaciile i evenimentele din viaa ntreprinderii trebuie s fie nregistrate n acord cu natura lor i cu realitatea economico-financiar fr a ine cont de aparena juridic. Este un principiu tipic contabilitii anglo-saxone. 12.Principiul separrii patrimoniale conform cruia orice ntreprindere este considerat ca o entitate distinct de cei ce o posed i de orice alt ntreprindere cu care ntreine relaii economice. n literatura american de specialitate exist o serie de puncte de vedere care ncearc s ierarhizeze principiile contabile prezentate anterior. Aceste puncte de vedere se caracterizeaz prin acceptarea unui concept dominant reprezentat de prezentarea corect sau imaginea fidel i separarea principiilor n principii de rangul unu i principii de rangul doi. Principiile de rangul unu sunt considerate axiome i se refer la: - principiul separrii patrimoniului; - principiul costului istoric; - principiul continuitii activitii; - principiul specializrii exerciiilor.
31

Principiile de rangul doi au rolul de a garanta calitatea superioar a ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare i se refer la celelalte principii (din cele 12 prezentate anterior). 2.1.4. Forma juridic a ntreprinderilor americane n S.U.A. o societate se constituie n una din urmtoarele forme juridice: - ca ntreprindere individual sau proprietorship; - ca societate de persoane sau partenership; - ca societate pe aciuni sau corporation. n funcie de forma juridic n mod corespunztor, capitalurile proprii ale acestor tipuri de societi au denumiri specifice: - ntreprinderea individual este o ntreprindere mic posedat de o singur persoan, de regul meteugar sau comerciant. ntr-o astfel de ntreprindere poate exista o confuzie ntre patrimoniul personal i cel social chiar dac din punct de vedere contabil activitatea comercial este considerat de sine stttoare. - Societile de persoane sunt societi comparabile din punct de vedere funcional cu societile n nume colectiv (S.N.C.). n practic se ntlnesc dou variante ale societilor de persoane : general partenership i limited partenership. General partenership este o societate cu cel puin doi asociai responsabili solidar i nelimitat fa de datoriile sociale. Limited partenership este apropiat de funciile unei societi cu rspundere limitat cu cel puin doi asociai care rspund doar pn la nivelul prilor lor sociale. -Corporation este o societate pe aciuni cu personalitate distinct de cea a acionarilor. n practic se ntlnesc mai multe variante de corporation: - societate cu scop lucrativprofit corporation; - societate cu scop nelucrativnonprofit corporation; - societate care face apel la economisirea publicului public corporation; - societate nchis cu aciuni rezervate pentru civa acionari closely held corporation; - societate cotat la burs aflat pe lista de la burs listed corporation; - societate necotat la burs nonlisted corporation. 2.1.5. Documentele de sintez contabil n contabilitatea american Principalele trei documente pe care trebuie s le ntocmeasc societile americane sunt: bilanul, contul de profit i pierdere i tabloul de finanare. Bilanul contabil se poate prezenta n contabilitatea american n format vertical sau tip list, sau n format orizontal sau tip balan. n formatul orizontal activul este reprezentat de bunuri, iar pasivul de datorii i capitaluri proprii. Prezentarea orizontal este cel mai adesea utilizat. Activele sunt clasificate n ordinea descresctoare a lichiditii lor, iar pasivele n ordinea descresctoare a exigibilitii. ntreprinderile americane nu sunt obligate s ntocmeasc un bilan conform unui model standard. Forma orizontal a modelului de bilan se prezint ca mai jos:
32

Bilan ACTIVE Active circulante Imobilizri corporale Imobilizri necorporale DATORII Datorii pe termen scurt Datorii pe termen lung CAPITALURI PROPRII Capital Rezerve TOTAL DATORII I CAPITALURI PROPRII

TOTAL ACTIVE Ecuaia de baz a bilanului este :

ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII n formatul vertical sau tip list bilanul conine aceleai elemente, aranjate ns pe vertical, n ordinea: active, datorii, capitaluri proprii. ACTIVE CIRCULANTE ACTIVE TANGIBILE FIXE ACTIVE INTANGIBILE FIXE DATORII CURENTE DATORII PE TERMEN LUNG CAPITALURI PROPRII n oricare din cele dou forme de prezentare a bilanului se pot pune n eviden anumite componente ale acestuia i n funcie de acestea bilanul capt forme distincte. Astfel pentru punerea n eviden a capitalurilor proprii acestea vor ocupa n bilan o poziie care s accentueze reprezentarea lor juridic. Prin aceasta datoriile se evideniaz ca i parte ce revine creditorilor, iar capitalurile proprii ca i parte ce revine acionarilor sau asociailor (a se vedea definiiile noiunilor de active, datori i capitaluri proprii din Reglementrile de armonizare a contabilitii cu Directiva a-4-a C.E.E. i Standardele de contabilitate aprobate prin OMF 94/2001). Activele sunt resurse aflate la dispoziia ntreprinderii din evenimente sau fenomene trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Datoriile sunt obligaii ale ntreprinderii provenite din fenomene i evenimente trecute i pentru decontarea crora se ateapt s ias resurse din ntreprindere. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor acesteia. O form de bilan ntocmit de ntreprinderile americane pune n eviden fondul de rulment. Aceast form de bilan compar activele curente cu datoriile curente, capitalurile permanente cu activele fixe i determin fondul de rulment ca diferen ntre capitalurile permanente i utilizri permanente respectiv active fixe. Structura de detaliu a bilanului cuprinde toate elementele ce formeaz grupele regsite n bilanurile prezentate mai sus.
33

Active circulante cuprind: disponibiliti; titluri de plasament; efecte de ncasat; creane pe termen scurt; stocuri; cheltuieli nregistrate n avans. Active fixe cuprind: terenuri; construcii; echipament tehnologic; mijloace de transport; alte mijloace fixe; imobilizri financiare; imobilizri necorporale; investiii sau imobilizri n curs. Datoriile pe termen scurt reprezint: mprumuturi bancare pe termen de sub un an, datorii-furnizori, datorii- ali creditori, efecte de pltit, mprumuturi i taxe de pltit, etc. Datoriile pe termen lung reprezint: mprumuturi mai mari de un an; obligaiuni. Capitalurile proprii cuprind: capital social; prime de capital; rezerve; fonduri cu destinaie predeterminat; rezultatul. Contul de profit i pierdere se prezint n contabilitatea american n format list. n structura sa se regsesc venituri i cheltuieli. Dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile atunci rezultatul exerciiului este beneficiu, iar dac veniturile sunt mai mici dect cheltuielile atunci rezultatul exerciiului este pierdere. Clasificarea cheltuielilor i gruparea lor n contul de profit i pierdere se face dup destinaia acestora sau dup funciile ntreprinderii. Normele americane disting urmtoarele funcii ale ntreprinderii dup care se grupeaz cheltuielile n contul de profit i pierdere: -funcia de producie (costul bunurilor vndute); -funcia de vnzare (costul vnzrii); -funcia administrativ (costurile generale de administraie); -funcia financiar (costurile creditelor, dobnzile). Elementele extraordinare apare distinct n structura contului de profit i pierdere, impozitul de pltit apare n doua poziii distincte, respectiv impozit pe beneficiu curent i impozit din operaii excepionale. La societile pe aciuni n contul de profit i pierdere se cuprind i numrul aciunilor i profitul sau beneficiul pe aciune. Contul de profit i pierdere american nu pune n eviden valoarea adugat i nici producia exerciiului, cum se ntmpl cu contul de profit i pierdere din contabilitile europene. n Romnia valoarea adugat i producia exerciiului sunt puse n eviden prin soldurile intermediare de gestiune. Noiunea fundamental este aceea de cost al bunurilor vndute fr a se face distincie ntre mrfurile vndute i producia vndut, chiar dac apare elementul vnzri nete, nu este fcut precizare dac se refer la vnzrile de mrfuri sau de produse. Din punct de vedere al procedurilor contabilii americani utilizeaz pentru a ntocmi contul de profit i pierdere, informaii generate de contabilitatea analitic, respectiv modaliti de identificare i calcul a cheltuielilor directe i indirecte care formeaz costul bunurilor vndute. Dei cheltuielile de exploatare sunt grupate dup funciile ntreprinderii, n contabilitatea american se pot identifica cele trei categorii de venituri i cheltuieli respectiv de exploatare, financiare i excepionale. Costul bunurilor vndute se calculeaz n mod diferit dup cum este vorba de o ntreprindere de distribuie sau de producie.
34

n cazul activitii de distribuie costul mrfurilor vndute este egal cu stocul iniial de marf plus cumprrile din cursul perioadei minus stocul final de mrfuri. n cazul ntreprinderilor productive costul produciei vndute se determin dup relaia: costul produciei vndute egal cu stocul iniial de produse finite plus costul produciei perioadei minus stocul final de produse finite. Aceast formul presupune stabilirea costului produciei perioadei prin metode i procedee specifice contabilitii analitice. Amortizarea luat n calculul costurilor este tratat diferit pentru imobilizri corporale (ca depreciere), fa de cele necorporale (ca recuperare a valorilor investite). La ntreprinderile industriale de producie amortizrile pot fi considerate cheltuieli indirecte sau cheltuieli generale. n aceast situaie nu apar distinct n contul de profit i pierdere. Elementele extraordinare trebuie s fie caracterizate de neobinuit sau excepional. n general pentru a aprecia un eveniment ca fiind ordinar sau extraordinar se ine seama de mediul n care acioneaz ntreprinderea. Sunt considerate evenimente extraordinare cazurile de for major cu condiia s nu mai fi aprut niciodat n trecut n locul respectiv, precum i pierderile determinate de exproprieri sau de efectele unei legi noi. Plusurile i minusurile din cedarea imobilizrilor nu sunt considerate elemente extraordinare ci venituri respectiv cheltuieli din categoria diverse. Tabloul fluxurilor de trezorerie este solicitat conform regulamentelor americane tuturor societilor care au drept scop obinerea de profit. Tabloul fluxurilor de trezorerie informeaz utilizatorii asupra fluxurilor de trezorerie (ncasri, pi) n cursul exerciiului financiar i are trei componente: - fluxuri de trezorerie generate de exploatare; - fluxuri de trezorerie din operaiuni de investiii; - fluxuri de trezorerie care rezult din finanare. n noiunea de trezorerie sunt incluse disponibiliti bneti (numerar, bancare), mprumuturi bancare pe termen scurt, titluri de plasament (pe o perioad mai mic de trei luni) i alte elemente similare. Fluxurile de trezorerie din operaiuni de investiii cuprind intrrile n trezorerie din vnzarea imobilizrilor i rambursarea mprumuturilor acordate pe termen lung, respectiv ieiri din trezorerie pentru achiziii de imobilizri i acordarea de mprumuturi pe termen lung. Fluxurile de trezorerie care rezult din finanare conin intrri n trezorerie din emisiuni de aciuni, emisiuni de obligaiuni, mprumuturi ipotecare i ieiri de trezorerie pentru pli ctre acionari sau asociai, rscumprarea aciunilor proprii, rambursri de mprumuturi obligatare i ipotecare, alte pli n favoarea creditorilor. Fluxurile de trezorerie generate de exploatare cuprind intrri n trezorerie din vnzri i prestri servicii, din dobnzi i dividende la aciunile deinute, alte ncasri i ieiri din trezorerie pentru achiziii de materii prime sau mrfuri, pli ctre salariai, pli de dobnzi, impozite, taxe, amenzi, redevene, alte pli. Exist fluxuri contabile care nu influeneaz trezoreria ca de exemplu conversia obligaiunilor n aciuni, achiziionarea unor imobile prin leasing. Aceste
35

fluxuri sunt menionate sub forma unui tabel sau sub form descriptiv de regul n aceeai pagin cu tabloul fluxurilor de trezorerie. 2.1.6. Reguli particulare existente n contabilitatea american Exist mai multe categorii de reguli particulare n contabilitatea american. Dintre acestea prezentm: A. Regulile referitoare la contabilitatea activelor fixe privesc n principal evaluarea acestora i recuperarea valorii prin amortizare. n contabilitatea american principiul costului istoric are o mare importan, iar cheltuielile sunt recunoscute numai atunci cnd consumurile genereaz venituri. Aproape nici o dat nu are loc reevaluarea activelor fixe, n schimb se efectueaz scderi de valoare a acestora n mod ocazional. Costul de achiziie istoric cuprinde preul facturat, cheltuielile de transport, cheltuielile de asigurare, cheltuielile de instalare. Recuperarea valorii activelor fixe pe perioada duratei lor de via se face n mod sistematic i raional. Sunt acceptate mai multe metode de calcul a amortizrii, dar metoda liniar este preponderent. Celelalte metode acceptate sunt: - metoda unitar de producie stabilete o relaie ntre depreciere i utilizare, practic fa de metoda liniar care repartizeaz costul activului fix n perioade de timp, aceast metod repartizeaz costul activului fix asupra orelor de utilizare prevzute. Este o metod util n cazul n care utilizarea difer de la un exerciiu financiar la altul; - metoda SOFTY este o metod de amortizare accelerat; - metoda degresiv se utilizeaz pentru o singur valoare (k=2). B.Contabilitatea contractelor de locaie financiar se realizeaz avnd ca fundament principiul prioritii realitii economice asupra juridicului. Contractele de locaie financiar se caracterizeaz prin aceea c proprietatea bunurilor nchiriate rmne celui care nchiriaz, chiriaul prelund uneori chiar i riscul utilizrii bunului, dar nu i celelalte atribute ale proprietii. Prelucrarea contabil la chiria presupune nscrierea unui activ n contrapartid cu o datorie la semnarea contractului. n Romnia ae trateaz similar leasingul financiar, bunurile fiind considerate intrate odat cu semnarea contractului i preluarea activului, concomitent nregistrndu-se i datoria fap de proprietarul bunului (operatorul de leasing). La proprietar nregistrrile privind transferul proprietii bunurilor nu au relevan, acesta fiind considerat un furnizor de servicii. Spre deosebire de alte legislaii, n legislaia american contractele de natur financiar trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: - proprietatea bunurilor se transfer automat la sfritul contractului; - durata contractului este cel puin egal cu 75% din durata de via a bunului; - valoarea actualizat a plilor sub form de chirii i dobnzi este cel puin 90% din valoarea de pia; - chiriaul poate achiziiona bunul n cursul contractului.
36

C.Contabilitatea stocurilor este de asemenea particularizat prin modaliti de evaluare ale acestora. Stocurile se evalueaz aproape n toate cazurile la cea mai mic valoare ntre cost i preul pieei. Prin cost se nelege cost de nlocuire. Majoritatea companiilor americane utilizeaz metoda LIFO spre deosebire de contabilitatea englez. D.Contabilitatea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare pornete de la definiia cercetrii ca fiind activitatea care vizeaz dobndirea de cunotine noi n sperana c ele vor fi utilizate pentru a pune la punct servicii noi, produse noi, etc. Se definete de asemenea dezvoltarea ca fiind punerea la punct de produse noi, servicii noi, procedee i tehnici noi. Nu constituie cercetare-dezvoltare adaptrile periodice ale produselor i nici studiile de pia. Din punct de vedere al prelucrrii contabile cheltuielile de cercetaredezvoltare se nregistreaz ca active distincte foarte rar, de regul ele se nregistreaz direct pe cheltuieli i se prind distinct n contul de profit i pierdere. Programele informatice se nregistreaz fcnd distincie ntre costurile angajate nainte de a demonstra fezabilitatea programului, care se trec pe cheltuieli, i costurile fcute dup demonstrarea fezabilitii programului, care se nregistreaz ca activ. Cheltuielile fcute cu programele informatice sunt tratate similar cu cheltuielile de cercetare-dezvoltare. E. n ceea ce privete contabilitatea impozitului pe profit n S.U.A. se aplic metoda impozitului amnat sau a reportului de impozit, se creeaz un post bilanier Impozite declarate utilizat pentru a pune de acord bilanul economic cu cel fiscal. Aspectul declarrii impozitului este valabil de exemplu n cazul amortizrii accelerate. Prin contul Impozite declarate se pune de acord fiscalitatea cu contabilitatea. Contul de impozite amnate este un cont de ordine i eviden care nu implic o exigibilitate, este situat ntre datorii pe termen lung i capitaluri proprii. F. Estimarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor clieni. Spre deosebire de contabilitatea european unde provizioanele se constituie pentru creane dubioase (falimentare), n S.U.A. se constituie provizioane legate de clieni i pentru returnarea bunurilor vndute i pentru litigiile legate de acestea. Se utilizeaz mai multe metode de estimare a provizioanelor de constituit cu condiia ca acestea s reflecte fidel activitatea economic. Cele mai utilizate metode sunt: metoda contului de profit i pierdere; metoda bilanier. Metoda contului de profit i pierdere permite determinarea mrimi provizionului pentru creane dubioase pe baza unui procent aplicat la vnzrile nencasate. Procentul este determinat analiznd datele istorice din contabilitate. Metoda bilanier pune n eviden relaia dintre vechimea creanei i probabilitatea de ncasare i presupune o analiz a creanelor la nchiderea contului. Sunt analizate datele istorice din contabilitate.

37

2.2. Contabilitatea n Anglia 2.2.1. Particulariti ale evoluiei contabilitii n Anglia Cele mai importante i vizibile particulariti ale contabilitii engleze sunt: simplitatea i specificitatea. Acest ultim aspect se refer la faptul c britanicii au construit o coal de contabilitate anglo-saxon. Dup ce au importat contabilitatea n partid dubl din Italia, britanicii au exportat profesia contabil liberal i conceptul de imagine fidel, astfel c dac am ncerca s numrm puterile dominante n contabilitate de-a lungul timpului am putea spune c la nceput contabilitatea a fost dominat de italieni, la sfritul mileniului II dup Hristos contabilitatea este dominat de americani, iar ntre cele dou dominaii o lung perioad de timp britanicii au fcut legea n domeniul contabilitii. Mediul economic britanic a influenat puternic sistemul contabil. Revoluia industrial britanic a nceput cu dezvoltarea sectorului manufacturier i al comerului. Dezvoltarea comerului a impulsionat activitatea n sistemul bancar, negustorii apelnd la finanarea pe termen scurt. Ca urmare s-au dezvoltat bncile n special bncile mici. Lipsa unor bnci puternice a determinat industria s apeleze i la economisirea public astfel c se dezvolt rolul bursei. Prin faptul c dein titluri la unele din ntreprinderile industriale creditorii mici i numeroi, reprezentai de populaie, devin utilizatori ai informaiilor contabile, ca urmare acestea trebuie s fie corespunztoare sub toate aspectele i s fie publicate periodic. Se nasc conceptele de comunicare a informaiilor contabile i de bun informare a publicului. Informaiile trebuie s fie n spiritul adevrului i corectitudinii ceea ce n fond nseamn imagine fidel. Nevoia de a comunica informaii contabile genereaz la rndul ei nevoia de normalizare contabil. n domeniul normalizrii contabile, spre deosebire de Frana, rolul principal nu este al statului ci al profesiei contabile i al asociaiilor profesionale ale acestora. Spre deosebire de ceea ce se ntmpl pe continent, profesionistul contabil britanic nu are o misiune legal care s-l oblige n a pune n eviden delicte, ci una profesional care impune respectarea normelor profesionale n domeniu. Normalizarea contabilitii britanice este rolul experienei profesiei liberale contabile. Acest aspect este pus n eviden n directivele europene a IV-a i a VII-a care preiau texte contabile din legile societilor comerciale engleze. Directivele europene impun, ntr-o oarecare msur britanicilor s realizeze normalizarea contabilitii mpreun cu autoritatea de stat, dar cu toate acestea contribuia legiuitorului este foarte redus. n marea majoritate a reglementrilor contabile ulterioare, influena organismelor de stat este greu de depistat. n reglementrile contabile britanice nu exist un plan de conturi normalizat i nu exist scheme de nregistrare i inere a registrelor contabile obligatorii, totul se reduce la satisfacerea obligaiilor prevzute n materie de ntocmire i de publicare a conturilor anuale. Din punct de vedere al ntreprinderilor, ca desfurare a activitii, n economia britanic acestea sunt de tipul societi pe aciuni, societi cu rspundere limitat, societi n participaie (comparabil cu societatea n nume colectiv), antreprenorului individual i sucursale a unor ntreprinderi strine.
38

Dispoziiile legale referitoare la societile comerciale se aplic numai primelor dou categorii. Acestea trebuie s prezinte acionarilor un bilan, un cont de profit i pierdere i o anex. Cele trei documente formeaz un ansamblu ce se supune controlului auditorului i care trebuie s prezinte imaginea fidel. ncepnd cu 1989 societile cotate la burs pot prezenta acionarilor un rezumat al situaiei financiare i, numai la cererea expres a acestora, sunt obligate s prezinte situaiile financiare complete. n ceea ce privete publicarea situaiilor financiare obligativitatea depinde de mrimea societii. Mrimea este judecat dup totalul bilanier, cifra de afaceri i efectivul de salariai. n funcie de aceste criterii ntreprinderile sunt: - ntreprinderi mici - totalul bilanului s fie mai mic de 975.000 lire, cifra de afaceri mai mic de 2.000.000 lire, efectivul de salariai mai mic de 50 salariai. - ntreprinderi mijlocii - totalul bilanului mai mic de 3.900.000 lire, cifra de afaceri mai mic de 8.000.000 lire, efectivul de salariai mai mic de 250 salariai. - ntreprinderi mari restul care depesc nivelul indicatorilor de mai sus. Obligaiile de publicare i auditare sunt: - pentru ntreprinderile mici bilanul se poate reduce la rubricile principale, iar anexele se depun ntr-un numr limitat, acestea sunt nsoite de raportul auditorului. Contul de profit i pierdere, raportul de gestiune i tabloul de finanare nu sunt obligatorii; - pentru ntreprinderile mijlocii bilanul se depune ntr-o structur complet, contul de profit i pierdere se prezint simplificat, anexa se depune n totalitate i trebuie nsoite de tabloul de finanare i raportul de gestiune; - evident la ntreprinderile mari nu exist nici o derogare de la totalitatea i integralitatea documentelor de sintez contabil. n ceea ce privete relaia contabilitate fiscalitate, chiar dac contabilitatea britanic trebuie s furnizeze i ea informaii fiscale, sistemul contabil este independent de cel fiscal. Aceast independen nseamn c este posibil s se reevalueze n contabilitate imobilizrile fr ca acestea s aib implicaii fiscale. Obligaiile fiscale sunt generate numai de plusurile de valoare rezultate din vnzare. nelegerea contabilitii britanice se poate face i fr nici o cunotin fiscal. Legislaia fiscal, destul de complex este dominat de legea finanelor anuale. Anul bugetar ncepe la 6 aprilie i corespunde anului de impozitare. Trei caracteristici principale definesc sistemul fiscal britanic: - Impozitul asupra societii se aplic profiturilor (beneficii i plusuri de valoare n capital) societilor. Rata normal de impozitare este de 33% i se practic i o rat redus de 25%. Acest impozit se pltete n 9 luni de la nchiderea exerciiului fiscal. Nu se vars avansuri pentru impozit n cursul anului numai n situaia n care se distribuie dividende; - T.V.A. a intrat n vigoare n vigoare n aprilie 1973 i se impoziteaz toate ntreprinderile care anual efectueaz operaiuni superioare unui anumit plafon (37.000 lire). De asemenea se impoziteaz importurile indiferent de persoanele care le face, cotele utilizate sunt: 17,5% considerat o cot normal i o cot zero pentru alimente, cri, servicii transport, educaie, sntate;
39

Impozitele asupra plusurilor de valoare, n special atunci cnd sunt realizate din cesiunea unor elemente de activ, a unor imobilizri, echipamente, etc. Acestea se impoziteaz numai dac ntr-un termen de trei ani nu s-au achiziionat alte imobilizri de aceeai natur. Minusurile de valoare din cesiunile de active se reporteaz nedefinit i se completeaz cu plusurile de valoare viitoare. n ceea ce privete relaia contabilitate pia financiar, bursa a elaborat o serie de reguli specifice pentru societile cotate la burs, reguli care se refer la informaii complementare n conturile anuale i la publicarea de situaii financiare particulare. Informaiile complementare vizeaz analiza rezultatelor pe sectoare, analiza cifrei de afaceri pe sectoare, recapitularea sintetic a datelor financiare din ultimele 5 exerciii financiare. Situaiile financiare particulare pe care societile cotate trebuie s le publice sunt rezultate provizorii i un raport semestrial (contul de profit i pierdere) simplificat i o recapitulare a operaiilor din primele 6 luni ale exerciiului financiar. Acestea se transmit acionarilor dar nu este obligatorie auditarea lor. 2.2.2. Normalizarea contabilitii britanice Sursele de drept contabil britanic sunt: legea societilor, consiliul normelor contabile i bursa. Pn n 1970 practic n Marea Britanie nu a existat o normalizare contabil restrictiv, singurele norme datnd din 1947, fiind cele referitoare la prezentarea conturilor societii, norme incluse de legea societilor. Cu toate c legile referitoare la societi sunt vechi (1844-1850) ele nu se refer la contabilitate. Modul de inere al contabilitii i exercitare a controlului n acest domeniu figureaz de abia n legislaia ultimilor 50 de ani (n mod special din 1970 ncoace). Ultimele reglementri n domeniul contabilitii sunt armonizate cu prevederile Directivelor a IV-a i a VII-a a C.E.E. Unele prevederi din aceste directive i gsesc reflectarea n legislaia britanic de abia n 1899. Se poate vorbi de un vid legislativ n domeniul contabilitii britanice nainte de 1970, ceea ce a prejudiciat comparabilitatea informaiilor prezentate de societile comerciale. Organismele profesionale au ncercat s suplineasc prin norme proprii lipsa normelor juridice n domeniul contabilitii. Normele profesionale nu au o for de constrngere asupra ntreprinderilor i astfel s-au redus doar la recomandri. Un pas nainte pe calea normalizrii contabilitii britanice are loc n 1970 cnd mai multe organisme profesionale influeneaz Comitetul Normelor Contabile (A.S.C.), care emite ntre 1971-1990 25 de recomandri numite enunuri ale practicii contabile normalizate. De fiecare dat nainte de emiterea acestor norme, ele sunt difuzate profesionitilor sub forma unor proiecte de norme cu scopul de a fi perfecionate prin activitatea profesionitilor. Trebuie precizat c nici aceste norme nu au o for legal coercitiv, dar determin direct modul de ntocmire al conturilor anuale pentru c profesionitii contabili, indiferent de modul de exercitare al profesiei au obligaia de a
40

respecta dispoziiile Comitetul Normelor Contabile i pentru c modalitile de elaborare a normelor asigur calitatea tehnic a acestora. n 1990 se face un pas nainte pe calea normalizrii contabilitii britanice o dat cu nfiinarea Consiliului Normelor Contabile (A.S.B.). Consiliul Normelor Contabile are responsabilitatea de a emite norme n acest domeniu i n acest sens el a adus deja completri legilor societilor ce se refer la forma i coninutul normelor actuale i a rezolvat prin publicaiile sale o serie de probleme ce nu sunt reglementate legal. El se bucur de o mare autonomie n relaiile cu organismele profesionale i rspunde integral de normele contabile emise. Consiliul Normelor Contabile este supervizat de Consiliul Comercial Financiar (F.R.C.) i este compus din experi contabili i reprezentani ai diferitelor organisme implicate n normalizarea contabilitii: ntreprinderi, stat, utilizatori, etc. Din 1990 Consiliul Comercial Financiar a constituit nc dou organisme: 1.Grupul de revizuire care are rolul de a identifica ntreprinderile ce nu respect reglementrile din domeniul situaiilor financiare i de a intenta aciuni mpotriva acestora pentru a le obliga s se conformeze. 2.Comitetul de urgen are rolul s examineze textele prevzute de normele contabile n vigoare considerate nesatisfctoare i de a da un rspuns unanim acceptat pentru a evita conflictele ntre diverse informaii. Pn n 1993 au fost emise trei norme de comunicare financiare: - contabilitatea fluxurilor de trezorerie (cash flow), respectiv o norm ce vizeaz nlocuirea tablourilor de trezorerie; - contabilitatea filialelor, respectiv o norm ce reglementeaz conturile consolidate ; - performanele financiare a comunicrilor referitoare la elementele excepionale din activitatea ntreprinderii la ctigul pe aciune i la forma contului de profit i pierdere prezentat de ntreprinderi. 2.2.3. Principiile contabile contabilitatea britanic fundamentale i imaginea fidel n

Noiunea de imagine fidel este foarte veche n contabilitatea britanic cu toate c a fost introdus n legislaie de abia n 1947. Introducerea n legislaie a noiunii de imagine fidel s-a fcut sub forma imagine adevrat i corect (true and fair vew). Din punct de vedere istoric se poate aprecia c prevederile Directivei a IV-a sunt cele ce, mai ales n prima parte a directivei, impun noiunea de imagine fidel cu toate c nu o explic suficient. La data cnd Directiva a IV-a se pregtea pentru a fi introdus n C.E.E. (1965), Marea Britanie nu fcea parte din C.E.E. i, ca urmare sensul noiunii de imagine fidel este influenat puternic de germani. Marea Britanie va intra n C.E.E. n1973, dat la care se relanseaz discuia n jurul noiunii de imagine fidel. Dei imaginea fidel este o noiune ntlnit n toate contabilitile din Europa comunitar, semnificaia noiunii i modul de aplicare difer de la o ar la alta. n contabilitatea britanic imperativul de imagine fidel este prioritar fa de celelalte obligaii legale. n situaia n care imaginea fidel contravine altor
41

reglementri este obligatoriu s se completeze informaiile financiare sau s se renune la regula legal judecat ca fiind incompatibil cu imaginea fidel. Principiile contabile fundamentale regsite n contabilitatea britanic i au originea n sursele de drept contabil, n mod deosebit n legea societilor n care se regsesc principii referitoare la continuitatea exploatrii, permanena metodelor, independena exerciiilor, conectarea veniturilor cu cheltuielile, prudena, necompensarea, importana relativ, , costul istoric sau nominalismul, intangibilitatea bilanului de deschidere. Diferenele n ceea ce privete interpretarea acestor principii se refer la: - principiul primordialitii realitii n faa aparenelor juridice nu este considerat un principiu fundamental, n mod expres, dar textele multor norme contabile fac referire la el; - ipoteza continuitii exploatrii implic evaluarea posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere la valoarea de utilitate; - principiul permanenei metodelor poate fi nclcat n condiiile n care o metod nou se consider mai potrivit pentru a furniza imaginea fidel; - independena exerciiilor i conectarea cheltuielilor la venituri, presupune c totalitatea costurilor necesare pentru a obine veniturile constatate ntr-un exerciiu financiar sunt i ele imputate aceluiai exerciiu dac se poate stabili o relaie raional ntre venituri i cheltuieli. n caz de conflict ntre oricare din aceste aceste principii i principiul prudenei are prioritate acesta din urm. Cteva particulariti ale aplicrii principiilor contabile enumerate n contabilitatea englez pot fi sistematizate astfel: -prudena impune ca un profit s fie considerat realizat cnd se concretizeaz n trezorerie sau ntr-un activ care se va transforma n trezorerie. -principiul prudenei presupune s fie recunoscute drept cheltuieli sau pierderi toate pasivele (datoriile) cunoscute, dac se pot evalua credibil. -principiul necompensrii se aplic att la prezentarea situaiilor financiare, ct i la evaluarea elementelor patrimoniale. -principiul pragului de semnificaie sau importanei relative se aplic la orice norm contabil i la orice practic contabil britanic. -principiul costului istoric poate fi abandonat n favoarea costului actual. -principiul intangibilitii bilanului de deschidere se aplic n orice situaie, excepie fcnd cazuri cum ar fi schimbri de politici contabile sau corectarea de erori cnd se face rectificarea situaiilor financiare ale exerciiilor precedente. -o parte a diferenelor de conversie sunt considerate rezultate. 2.2.4. Reguli de prezentare a situaiilor financiare Legea societilor din Marea Britanie propune dou modele de bilan i patru modele de cont de profit i pierdere, ntreprinderile avnd posibilitatea de alegere a modelului conform particularitilor lor. Odat ales un model el nu poate fi schimbat de la un exerciiu financiar la altul dect n cazuri bine justificate. Normele britanice ofer posibilitatea ca o serie de informaii specifice bilanului sau contului de profit i pierdere s fie transferate i publicate n anex.
42

Bilanul este prezentat n cele dou modele prevzute de norme, sub form de list (vertical) i sub form de cont (orizontal). Modelul list este mult mai utilizat, criteriul fundamental de analiz a datoriilor fiind termenul de exigibilitate mai mare sau mai mic de un an. Principalele grupe din bilanul list sunt: A. B. C. D. E. F. G. H. I. J. K. Capital apelat nevrsat; Imobilizri; Activ circulant; Cheltuieli constatate n avans i venituri de primit; Creditori scadeni sub un an; Activul net curent sau pasivul net curent (C+D-E); Total activ sau total pasiv curent (A+B+F); Creditori scadeni peste mai mult de un an; Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (pe tipuri de provizioane); Cheltuieli de pltit i venituri constatate n avans; Capitaluri proprii.

Cel de-al II-lea model de bilan, pe lng forma orizontal, prezint urmtoarele particulariti : - sub termenul de datorii include ntregul pasiv, inclusiv capitalurile proprii; - datoriile propriu zise nu sunt difereniate pe exigibilitate mai mic i mai mare de un an; - acest format nu asigur aceleai faciliti n calculul activului net curent i nici a activului n totalitatea lui. Contul de profit i pierdere este posibil de realizat n patru modele din care dou dup structura cheltuielilor pe funcii, iar celelalte dou dup structura cheltuielilor n funcie de natura lor. n funcie de forma de prezentare contul de profit i pierdere are dou modele tip list i dou tip cont pe orizontal. n toate cele patru modele este evident clasificarea cheltuielilor i veniturilor n: - cheltuieli i venituri din activiti ordinare sau curente (de exploatare i financiare); - cheltuieli i venituri din activiti extraordinare. Cu toate acestea nu se determin un rezultat distinct la nivelul exploatrii i nici la nivel financiar. n toate cazurile impozitarea profitului activitilor ordinare sau curente se face i se identific distinct de impozitarea profitului din operaii extraordinare. O parte din modelele de cont de profit i pierdere au inclus i repartizarea profitului net. Contul de profit i pierdere n format list i cu cheltuieli grupate pe funcii are urmtoarea ordine a indicatorilor: 1. Cifra de afaceri; 2. Costul vnzrilor; 3. Rezultatul brut;
43

Costul distribuirii (al comercializrii); Cheltuieli administrative; Alte venituri din exploatare; Venituri din cadrul grupului; Venituri din participaii; Venituri din alte imobilizri financiare; Alte venituri financiare; 11. Cheltuieli cu provizioanele financiare; 12. Dobnzi i cheltuieli similare; 13. Rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii; 14. Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare; 15. Rezultatul ordinar dup impozitare; 16. Venituri extraordinare; 17. Cheltuieli extraordinare; 18. Rezultat extraordinar; 19. Impozit privind rezultatul extraordinar; 20. Alte impozite; 21. Rezultatul net - dividende; - transferri la rezerve. Contul de profit i pierdere n format list cu gruparea cheltuielilor dup natur are urmtoarea ordine a indicatorilor: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Cifra de afaceri; Variaia stocurilor de produse; Producia imobilizat; Alte venituri de exploatare; Materii prime i materiale consumabile; Alte cheltuieli externe; Cheltuieli de personal; Amortizri i provizioane; Cheltuieli excepionale cu activele circulante; Alte cheltuieli de exploatare; Venituri din cadrul grupului; Venituri din participaii; Venituri din alte imobilizri financiare; Dobnzi de primit i alte venituri similare; 15. Cheltuieli cu provizioanele financiare; 16. Dobnzi i alte cheltuieli similare; 17. Rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii; 18. Impozitul pe rezultatul ordinar; 19. Rezultatul ordinar dup impozitare; 20. Venituri extraordinare; 21. Cheltuieli extraordinare; 22. Rezultatul extraordinar; 23. Impozit pe rezultatul extraordinar; 24. Alte impozite;
44

4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

25. Rezultatul net al exerciiului; 26. Dividende i transferri la rezerve. Dup cum se observ ultimul model permite calculul produciei exerciiului i creeaz condiii pentru determinarea soldurilor intermediare de gestiune . Contul de profit i pierdere n format orizontal (sub form de cont) se ntlnete de asemenea n dou variante: una care grupeaz cheltuielile pe funcii i una care grupeaz cheltuielile dup natura lor. Nu exist diferene majore n ce privete coninutul indicatorilor din contul format orizontal de cel format list. Diferena este c veniturile sunt puse fa n fa cu cheltuielile. Cel mai rspndit model de cont de profit i pierdere n practica ntreprinderilor britanice este cel n format list cu gruparea cheltuielilor pe funcii. Anexa este extrem de important n contabilitatea britanic pentru a completa comunicarea financiar ntr-un mediu n care posibilitile de a opta pentru un model de bilan i cont de profit i pierdere sunt destul de mari. Structura anexei trebuie adaptat la modelul de bilan i de cont de profit i pierdere ales. Exist ns o linie general pentru anexa ntocmit de ntreprinderile britanice, ea cuprinznd trei seciuni distincte: a.prezentarea politicii contabile trebuie s se fac cu menionarea aplicrii conveniilor contabile i a eventualelor derogri de la acestea, n cazul regulilor opionale se indic alegerea fcut de ctre ntreprindere, sunt menionate orice schimbri de politici contabile. Se prezint modalitile de amortizare a imobilizrilor din punct de vedere al regimului de amortizare i al duratei de amortizare. Se fac meniuni referitoare la tratamentul aplicat diferenelor de conversie, contractelor de leasing i cheltuielilor privind impozitul pe profit; b.analiza anumitor posturi din bilan i din contul de profit i pierdere. Este cea mai vast component a anexei i n ea trebuie s se regseasc informaii referitoare la urmtoarele aspecte: - structura i evoluia activului imobilizat n valoarea brut i amortizrile aferente; - analiza activului net pe sectoare de activiti i pe zone geografice; - reevaluarea activelor i impactul acestora asupra rezultatului; - cheltuieli financiare imobilizate; - analiza fondului de comer; - valoarea contabil i valoarea global de pia a titlurilor cotate; - cheltuieli de cercetare dezvoltare; - metode de evaluare a titlurilor imobilizate; - cheltuieli financiare de cercetare dezvoltare i de administraie general incluse n cost; - valori contabile i de pia a diferenelor semnificative; - analiza provizioanelor; - datoriile garantate prin asigurri reale; - structura i variaia capitalurilor proprii; - creane i datorii pe termenele de scaden; - creane i datorii privind impozitele amnate; - angajamente financiare;
45

analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate; - analiza rezultatului brut pe sectoare de activitate; - venituri din titlurile cotate; - cheltuieli cu chiria; - cheltuieli de personal; - analiza cheltuielilor financiare; - analiza amortizrii i provizioanelor; - analiza veniturilor i cheltuielilor extraordinare. c.informaii complementare care se refer la efectivele de salariai n cursul exerciiului, la remunerare conductorilor i salariile cele mai mari, la onorariile auditorilor, la datoriile privind pensiile i la evenimente ce au avut loc dup nchiderea exerciiului financiar. Diversitatea de informaii pe care anexele britanice trebuie s le furnizeze este dat de existena neformalizat a unei piee a informaiei contabile n aceast zon. Utilizatorii externi (investitorii) fac presiuni pentru o abunden de informaii comunicabile prin anex. n acelai timp este pus n eviden existena unei complexiti de principii respectate n contabilitatea anglosaxon. Prezentarea politicilor contabile scoate n relief modul de aplicare a metodelor, a principiilor, cum ar fi principiul permanenei metodelor. O mare diversitate de analize de detaliu a posturilor de bilan i a contului de profit i pierdere este subordonat obinerii imaginii fidele. Principiul importanei relative este i el prezent n anexa britanic. Tabloul de finanare n contabilitatea britanic este o practic aproape universal chiar dac realizarea lui nu este uniform. Sunt exceptate de la ntocmirea tabloului de finanare numai ntreprinderile care au un profit brut inferior sumei de 25.000 de lire anual. n comparaie cu documentele din contabilitatea american, tabloul de finanare din contabilitatea britanic prezint la nceput profitul sau pierderea naintea impozitrii. ntreprinderile britanice au libertatea s aleag modelul de tablou de finanare n funcie de necesitatea lor de analiz, tendina general fiind aceea de a se orienta spre modele care analizeaz variaii ale trezoreriei. Modelul se bazeaz pe variaia fondului de rulment care se calculeaz odat de sus n jos scznd utilizrile perioadei din resursele acesteia i odat de jos n sus prin variaia necesarului de fond de rulment i de lichiditi nete. Capacitatea de autofinanare din contabilitatea francez se regsete n contabilitatea britanic sub forma totalului fondurilor generate de operaii, acesta calculndu-se pe baza rezultatului naintea impozitrii. Modelul de tablou de finanare britanic prezint rezultatul naintea impozitrii, elementele extraordinare i ajustarea elementelor nemonetare (amortizri i provizioane) n succesiunea amintit anterior. Totalul fondurilor care provin din exploatare se determin pe baza acestui model n care sursele de finanare se diminueaz cu utilizrile de fonduri. Prima parte conine sursele de finanare reprezentate de vnzri naintea impozitrii la care se adaug alte surse de finanare (cesiuni de imobilizri, creterile de capital, creterea mprumuturilor pe termen lung), iar a doua parte conine utilizri de fonduri n care
46

sunt cuprinse dividendele de pltit, impozitele, achiziiile de imobilizri, rambursrile mprumuturilor pe termen lung. Ajustrile se refer la creterile sau descreterile fondului de rulment i cuprind: stocurile, debitorii, creditorii, titlurile de plasament. 2.2.5. Evaluarea i msurarea n contabilitatea britanic Imobilizrile corporale se evalueaz la costuri istorice i numai ntreprinderile mari procedeaz la reevaluarea acestora pe baza valorii de pia, fiind supuse reevalurii doar terenurile i cldirile. Leasingul financiar presupune nregistrarea intrrii imobilizrii la data prelurii acesteia de ctre utilizator, concomitent se nregistreaz o datorie ntr-un cont de datorii. Utilizatorul amortizeaz bunul, iar proprietarul nregistreaz mrimea creanelor i veniturile nregistrate n avans. Imobilizrile necorporale se nregistreaz, de regul, la costul lor de cumprare excepie fcnd good-will-ul care poate fi nregistrat la costul curent. Se nregistreaz ca imobilizri necorporale cheltuielile de constituire, cheltuiielile de cercetare dezvoltare, acestea din urm numai n anumite condiii. Cheltuielile de constituire beneficiaz de acest tratament numai dup aplicarea Directivei a IV-a a C.E.E. Fondul comercial se nregistreaz ca diferen de achiziie ntre costul de achiziie a activelor preluate prin fuziunea prin absorbie i valoarea substanial a bunurilor preluate cu aceast ocazie. Stocurile se evalueaz innd seama de prevederile directivei a IV-a a C.E.E. cu respectarea principiului prudenei avnd n vedere cea mai mic valoare ntre cost i valoarea de pia. Se utilizeaz metodele CMP, FIFO, LIFO sau orice metod similar. Cea mai utilizat n Marea Britanie este metoda FIFO. Debitorii sunt mai frecvent evaluai la nivelul ncasrilor viitoare probabile dect la nivelul legal (nominal) al acestora. Amortizarea se determin innd seama de repartizarea n timp a diferenei dintre valoarea bazat pe costul istoric sau reevaluat i valoarea rezidual. Durata de via util nu corespunde obligatoriu duratei de via poteniale ci numai duratei de utilizare efectiv vizat de ntreprinde. Valoarea rezidual estimat se stabilete la data achiziionrii bunului sau a reevalurii acestuia. ntreprinderile au libertatea de a alege metodele de amortizare cele mai adecvate naturii activului i care se sincronizeaz cu conectarea cheltuielilor i a veniturilor determinate de utilizarea bunului. Se utilizeaz cel mai frecvent metoda liniar, metoda unitii de producie i dou variante ale metodei degresive. Schimbarea metodei de amortizare este permis atunci cnd metoda nou contribuie la obinerea imaginii fidele, caz n care nu se consider schimbare de politic contabil. Datorit separaiei nete ntre contabilitate i fiscalitate, amortizrile fiscale sunt i ele diferite de cele contabile. n aceste condiii profitul impozabil se obine extracontabil prin reintegrarea unei pri a cheltuielilor i prin scderea deducerilor fiscale.
47

Provizioanele se contabilizeaz la constituire i la reluare pe seama cheltuielilor, respectiv a veniturilor ori de cte ori se consider c este necesar acest lucru. Nu sunt permise provizioanele reglementate n contabilitatea britanic, considernd c ncalc principiul imaginii fidele. Exist, n contabilitatea britanic o demarcaie ntre operaiile extraordinare i excepionale. Operaiile extraordinare sunt cele din afara activitii ordinare, pentru care nu se ntrevede o repetabilitate. Operaiile excepionale sunt anormale din punct de vedere al mrimii sau al incidenei pe care o provoac. Costul istoric are alternativele sale respectiv: - cost de achiziie; - cost de producie. Costul de achiziie are aceeai structur, respectiv pre de cumprare plus cheltuieli ocazionate de achiziie, cu precizarea c aceste cheltuieli de achiziie sunt mai cuprinztoare dect n contabilitatea francez. Costul de producie cuprinde: costul materiilor prime i a materialelor consumabile utilizate n procesul de producie, cheltuielile directe de fabricaie, cheltuieli indirecte sau financiare (se includ n cost pe baze raionale). Este cunoscut, n contabilitatea britanic noiunea de cheltuieli anormale de producie care se exclud din costul de producie, ele fiind pierderi, perisabiliti sau costul subactivitii. n contabilitatea britanic este puternic dezvoltat o doctrin i o practic de contabilitate adaptat la inflaie, ca urmare pe lng costul istoric sunt prezente i alte variante de evaluare a elementelor patrimoniale, cum ar fi costul actual definit n raport cu 4 componente: - costul actual net de nlocuirecheltuielile necesare ntreprinderii pentru a obine un bun identic sau echivalent; - valoarea realizabil net-diferena dintre ncasrile viitoare din vnzarea unui bun i cheltuielile presupuse de vnzare; - valoarea economic-nsumarea beneficiilor presupuse a se realiza din utilizarea bunului; - valoarea recuperabil-cea mai mare valoare dintre valoarea realizabil net i valoarea economic. Costul actual corespunde celei mai mici valori dintre costul net de nlocuire i valoarea recuperabil. Valoarea de pia este cea care poate fi definit n condiiile continurii utilizrii bunului de ctre proprietar, a schimbrii destinaiei acestuia i n condiiile unei vnzri forate ntr-un termen limitat (valoare de lichidare). n general, valoarea de pia se compar cu celelalte variante pentru a se determina valoarea ce se ataeaz bunului. Estimarea conducerii este, de fapt, libertatea lsat conducerii ntreprinderii de a alege metoda de evaluare care este cel mai bine adaptat specificului ntreprinderii, particularitilor bunului i mprejurrilor n care are loc evaluarea. Trebuie menionat c, n contabilitatea britanic diferenele de conversie nu se nregistreaz n conturile bilaniere, ci afecteaz contul de profit i pierdere. Cursul utilizat pentru conversie este cel de la data nchiderii exerciiului financiar.
48

2.3. Contabilitatea n Frana 2.3.1. Scurt istoric al contabilitii franceze Pn la Directiva a IV-a contabilitatea francez era de tip instrumentalist impus n serviciul prioritar al statului, ceea ce se urmrea de la situaiile financiare fiind stabilirea bazei resurselor fiscale ale statului. Ca urmare, exigenele privind coninutul situaiilor financiare erau nsoite de reguli de evaluare. Din punct de vedere istoric contabilitatea francez dinaintea primului rzboi mondial s-a desfurat n spiritul practicienilor contabili. Circuitele informaionale, contabilitatea general i contabilitatea industrial, trebuiau s rezolve probleme legate de fiscalitate i informare i probleme legate de producie. Influena statului n economie duce la lrgirea rolului acestuia de la colectori de impozite la instane de reglementare i planificare economic. Ca urmare apar germenii unei normalizri ncepnd din 1939 cnd se impun ntreprinderilor un set de reguli contabile, aceleai metode de calcul a costurilor de revenire, acelai model de prezentare a conturilor anuale. n 1940 i 1941 preocuprile principale n domeniul contabilitii vizau elaborarea unui plan de conturi. Primul plan de contabil a aprut n 1942 i este o ncercare de normalizare de mare anvergur. Planul coninea cadru divizat n clase, list de conturi i reguli de definire privind funcionarea conturilor. Starea de rzboi de la data apariiei planului de conturi nu permite oficializarea acestuia, ci doar sensibilizarea practicienilor cu privire la problemele normalizrii. n planul de conturi din 1942 se ntlnesc 10 clase de conturi numerotate de la 0 la 9. n perioada de dup al doilea rzboi mondial, n 1946 se creeaz o comisie de normalizare a contabilitii care finalizeaz lucrrile sale n septembrie 1947, printrun plan contabil relativ nou. Un decret din acelai an prevede aplicarea obligatorie a planului de conturi de toate societile n care statul avea interese. n 1948 ia fiin Consiliul Naional al Contabililor, organism menit s urmreasc aplicarea normalizrii contabilitii. Planul contabil din 1947 aduce o mutaie fundamental prin adoptarea dualismului contabil. Dualismul este justificat prin facilitarea inerii a dou contabiliti n locuri diferite pentru ntreprinderile cu mai multe sedii. Planul cuprinde i autorizarea de a introduce contabilitate analitic de exploatare ca circuit distinct, uurnd funcionarea contabilitii generale i posibilitatea de a normaliza complet contabilitatea general a tuturor ntreprinderilor. Aplicarea planului din 1947 s-a fcut progresiv devenind obligatoriu n urma publicrii unor ghiduri contabile specifice unor ramuri de activitate. Aceste ghiduri au fost emise ntre 1965 i 1974. Planul din 1947 a fost revizuit n 1957 i apoi perfecionat ntre 1965 i 1970. Odat cu Directiva a IV-a i acceptarea ei de ctre Frana n 1978, contabilitatea francez pierde caracterul instrumentalist, servind prioritar statul, i devine sistem de informare pentru ntreprindere. Integrarea n contabilitatea european a contabilitii
49

franceze duce la un proces de disociere a contabilitii de fiscalitate. Se adopt obiectivul imaginii fidele i prin aceasta raionamentul economic n contabilitate. 2.3.2. Surse de drept contabil francez Dreptul francez se bazeaz pe ansamblul de reguli ierarhizate astfel: A - tratate sau acorduri internaionale; B - texte legislative; C - texte de reglementare; D - jurisprudena. Tratatele sau acordurile internaionale au autoritate superioar legii dac se aplic i de ctre celelalte pri. Texte legislative sau legile sunt texte votate de Parlament prin care se reglementeaz probleme importante legate de contabilitate, iar ordonanele au acelai rol putnd modifica legile. Texte de reglementare sau decretele sunt promulgate de Guvern i sunt dispoziii sub form de reglementri administrative. Instanele de judecat dau sentine cu privire la aspecte eseniale luate drept baz pentru cazurile similare. Doctrina contabil conine interpretri sau avize privind elementele asupra crora textele de lege nu fac precizri exprese. Exist numeroase acte normative prin care sunt reglementate problemele contabile: legea din 30 aprilie 1983 i decretul de aplicare din 29 noiembrie 1983, planul contabil general introdus prin hotrre n 1982. Acesta reprezint cadrul general pentru ntreprinderile industriale, comerciale i a fost adaptat prin planuri contabile profesionale sau particulare. n planul contabil general din 1982 se disting trei pri: - terminologie, i principii generale parte care include planul de conturi propriu zis. Clasificarea conturilor se face dup criterii regsite n partea planului numit contabilitate general. - contabilitate general cuprinde: reguli, metode de evaluare, reguli i metode de determinare a rezultatului, determinarea propriu zis a rezultatului. n aceeai parte este prezentat funcionarea conturilor, documentele de sintez contabil, metodologia de consolidare a conturilor i documente de sintez consolidate; - contabilitatea analitic cuprinde analiza conturilor, metode de calcul a costurilor. n planul contabil din 1982 au rmas elemente din planurile contabile 19471957 (costurile istorice, cadrul de analiz general, etc.), dar au fost introduse i elemente noi unele din ele de concepie proprie altele sub influena anglosaxon exercitat prin Directiva a IV-a a C.E.E. 2.3.3. Dualismul profesiei contabile liberale franceze Profesia contabil francez cuprinde dou instituii : 1.Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai (sub tutela Ministerului de Finane), organism de drept privat nsrcinat cu elaborarea regulilor care i vizeaz
50

pe membrii si i asigurnd respectarea acestora. Are misiunea de a apra onoarea i independena membrilor si. Prin delegarea puterii publice, O.E.C. dispune de control privind competena membrilor ce particip la lucrrile Consiliului Naional al Contabililor. Are aproximativ 12.000 de membrii. Printre sarcinile stabilite pentru OEC figureaz cele privind precizarea principiilor contabile general admise, a misiunilor de expertiz contabil (ntocmire de conturi anuale i audit contractual) i a regulilor de comportament profesional. 2.Compania Naional a Comisarilor de Conturi (1969), care se afl sub tutela Ministerului Justiiei, este nsrcinat s supervizeze controlul legal si stabilete norme, emite comentarii, furnizeaz informaii tehnice pentru uzul comisarilor de conturi. Normele exprim opinia profesiei privind Compania Comisarilor de Conturi. Comentariile conin precizri, motive, limite, mod de aplicare, norme, etc. Informaiile cuprind note informative de detaliere a normelor, enciclopedia formulelor contabile de control, ghiduri tehnice, etc. Comisarii de conturi (cca 12.000) au misiunea de a verifica valoarea documentelor contabile ale firmelor, de a controla conformitatea contabilitii cu regulile contabile, de a verifica concordana dintre conturile anuale i documentele de sintez. Ei nu se pot implica n gestiunea firmelor. Formarea profesional a experilor contabili i a comisarilor de conturi se poate face prin urmtoarele ci: - studii superioare universitare de contabilitate i finane cu durat de patru ani, cu examen de diplom compus din dou probe scrise de cte ase ore din domeniul juridic i contabil; - 16 probe organizate n trei etape conducnd la o diplom specific. Dup absolvirea probelor de mai sus candidatul efectueaz un stagiu de minim trei ani, redacteaz un memoriu i examen la prob scris de ase ore, tematica acestuia privind revizia conturilor. 2.3.4. Rolul fiscalitii n contabilitatea francez Principiile sistemului fiscal francez sunt reglementate prin codul general al impozitelor. Acest cod prevede c ntreprinderile trebuie s respecte definiiile din planul de conturi general. Se admit abateri de la definiiile planului de conturi general atunci cnd acestea sunt incompatibile cu regulile fiscale privind baza de impozitare. Cnd nu exist dispoziii fiscale contrare se aplic regulile contabile. n caz de contradicie ntre regula contabil i cea fiscal diferenele rezultate din contradicie se nscriu ca reintegrri sau reduceri fiscale. ncasrile fiscale ale statului provin din urmtoarele surse: - impozit asupra veniturilor; - impozit asupra societii; - T.V.A.; - taxe de nregistrare; - taxe vamale.

51

Rezultatul fiscal se determin prin corectarea rezultatului contabil, scderea unor elemente deductibile i adugarea unor elemente nedeductibile. Rezult c nu se poate vorbi de o separare total a contabilitii de fiscalitate. 2.3.4. Obligaiile contabile a ntreprinderilor franceze Obligaiile contabile a ntreprinderilor franceze sunt diferite n funcie de forma de societate. Se cunosc societi de persoane (societi n nume colectiv, n comandit simpl, societi cu rspundere limitat), societi de capitaluri (anonime sau societi pe aciuni, n comandit pe aciuni) i alte forme de societi cum ar fi grupuri de interese economice, n participaie, etc. Diferenele ntre obligaiile contabile ale societilor sunt relativ importante. Cele mai complexe reglementri fac referire la societile cu rspundere limitat i cele anonime. Se precizeaz c n cazul acestora reglementrile variaz dup dimensiunile ntreprinderii, care duc la ierarhizarea n ntreprinderi mari, mijlocii i mici. Orice persoan fizic sau juridic ntocmete la nchiderea exerciiului conturi anuale, acestea fiind punctul terminus al circuitului contabil i consecina nregistrrilor contabile i a inventarului. Conturile anuale se pot prezenta n trei sisteme: - sistem de baz aplicabil ntreprinderilor mari i mijlocii; - sistem abreviat (simplificat) ce vizeaz ntreprinderile mici; - sistem dezvoltat care propune documente mai complete ce scot n eviden analiza datelor necesare studiului gestiunii ntreprinderii. ntreprinderile nu sunt limitate dac doresc s aplice un sistem mai complex dect cel la care sunt obligate. Fiecrui sistem i sunt specifice modele de documente de sintez i o list de conturi. Structura pe clase, grupe, conturi a planului contabil francez i modelele de documente de sintez au reprezentat sursa principal de inspiraie pentru sistemul contabil romnesc actual. Criteriile dup care ntreprinderile se ncadreaz n mici, mijlocii sau mari sunt: totalul bilanier, cifra de afaceri, numrul de salariai permaneni. Comunicarea conturilor anuale pentru uzul propriu societii se face cu 15 zile naintea Adunrii Generale a Asociailor sau Acionarilor. Documentele de sintez se depun la grefierul tribunalului la o lun dup adunarea general i trebuie s conin: - conturile anuale propriu zise (bilan, cont de profit i pierdere, anexe); - lista filialelor i titlurile de participaie deinute; - raport de gestiune; - propunerea i decizia de repartizare a rezultatului; - raportul comisarilor de conturi; - raportul consiliului de supraveghere; - inventarul valorilor mobiliare deinute. Ultimele dou componente se regsesc dac este cazul la ntreprinderile sub supraveghere sau la societile pe aciuni.
52

Grefierul emite aviz n care specific locul depunerii, i se ngrijete ca o parte din pachetul de documente s fie publicat n Buletinul de anunuri legale obligatorii. Se public conturile anuale aprobate, atestarea lor de ctre comisarii de conturi, decizia de repartizare a rezultatului, conturile consolidate. ncepnd cu 1985, societile cu peste 300 de salariai i 120.000.000 de franci francezi cifr de afaceri, trebuie s ntocmeasc un tablou de finanare a exerciiului, plan de finanare previzional, cont de profit i pierdere previzional i o situaie a activului realizabil i disponibil, mai puin valoarea de exploatare i a pasivului exigibil. 2.3.5. Structura conceptual a contabilitii franceze Obiectivul fundamental al contabilitii franceze, dup integrarea Directivei a IV-a a C.E.E. vizeaz imaginea fidel ce trebuie redat prin documente de sintez ntocmite i publicate. Caracteristic contabilitii franceze este faptul c bilanul, contul de profit i pierdere i anexa formeaz un complex mai omogen dect n contabilitatea britanic sau american. Este dificil s obin informaii de calitate corespunztoare avnd la dispoziie numai una din componente. Pentru situaiile financiare planul contabil general francez utilizeaz noiunea de documente de sintez. Coninutul imaginii fidele este definit de Codul de Comer francez ca rezultnd din conformitatea documentelor de sintez anuale cu regulile n vigoare, din sinceritate n ntocmirea acestora astfel nct s se redea veridic patrimoniul, situaia financiar i rezultatele obinute. Calitatea informaiilor din documentele de sintez depinde de calitatea ciclului de prelucrare a datelor. Pentru a realiza imaginea fidel trebuie respectate principiul prudenei, conformitatea cu regulile i normele n vigoare i sinceritatea. Nu lipsete din coninutul imaginii fidele necesitatea bunei i corectei informri i a importanei relative. n cazuri excepionale, cnd o regul poate denatura imaginea fidel se poate deroga de la aceea regul, derogarea fiind menionat i justificat n anex. Principalele diferene ntre imaginea fidel n contabilitatea francez fa de sensul ei n contabilitatea britanic sunt date de regula prioritii realitii asupra formei. n timp ce britanicii nu in seama de norme care afecteaz imaginea fidel, n contabilitatea francez, derogarea de la norme este dificil i rar. Conturile anuale se prezint dup reguli viznd detalierea posturilor, indicarea pentru fiecare din acestea a valorii relative la exerciiul precedent, evaluarea i nregistrarea dup aceleai metode i necompensarea. Bilanul are forma tabelar de cont, este prezentat naintea repartizrii rezultatului, iar rezultatul apare ca element distinct n structura capitalurilor proprii. Elementele de activ se grupeaz dup destinaie iar cele de pasiv dup provenien. Contul de profit i pierdere se prezint dup urmtoarele reguli: - sub form tabelar sau sub form de list (odat aleas forma se menine de la un exerciiu la altul);
53

veniturile i cheltuielile se grupeaz n venituri i cheltuieli de exploatare, financiare i excepionale. n cadrul fiecrei categorii de venituri sau cheltuieli, acestea se prezint n detaliu; - contul de rezultate trebuie s permit calculul produciei exerciiului, calcularea valorii adugate i a excedentului brut de exploatare. Anexele se prezint dup anumite reguli care urmresc completarea, detalierea i comentarea informaiilor din bilan i din contul de profit i pierdere. Regulile de evaluare a elementelor patrimoniale n contabilitatea francez se bazeaz pe permanena metodelor, pe costuri istorice (cu posibilitatea reevalurii atunci cnd este cazul), pe necompensare i pe pruden. Tabloul de finanare conform regulilor contabilitii franceze, este un document facultativ pentru ntreprinderile mici i mijlocii i obligatoriu doar pentru ntreprinderile cu peste 300 de salariai. Rolul i modelul tabloului de finanare a fost pus n discuie n contabilitatea francez ncepnd cu 1993. Un prim aspect avut n vedere n aceste discuii a fost relaia bilan tablou de finanare. Aceast relaie a fost explicat prin compararea a dou bilanuri succesive determinnd variaiile pozitive i negative a diferitelor posturi din bilan. Situaia acestor variaii duce la constituirea unui bilan diferenial sau o balan a mutaiilor. Un bilan diferenial permite identificarea a patru tipuri de micri cu urmtoarele semnificaii financiare: - creterea anumitor posturi de pasiv semnificnd angajamente suplimentare pentru ntreprinderi ca urmare a unor aporturi primite, deci o cretere a fondurilor de care dispune ntreprinderea; - creterea anumitor posturi de activ ca urmare a creterii bunurilor deinute semnificnd o cretere a utilizrii de fonduri; - diminuarea anumitor posturi de pasiv reprezentnd stingerea anumitor angajamente; - diminuri ale unor posturi de activ, respectiv scderi a unor bunuri sau titluri deinute de ntreprindere. Sistematiznd de-o parte utilizrile, iar de alt parte resursele, utilizrile sunt reprezentate de creteri ale activelor i|sau descreteri ale pasivelor, iar resursele sunt reprezentate de creteri ale pasivelor i|sau descreteri ale activelor. Un al doilea aspect luat n discuie este relaia cont de profit i pierdere tablou de finanare. Analiznd n detaliu debitul contului de rezultat n tabloul de finanare se identific cinci categorii de cheltuieli: - cheltuieli ce comport pli imediate sau ulterioare n acelai exerciiu; - cheltuieli cu amortizrile i provizioanele care nu dau natere unor pli cel puin n timpul exerciiului curent; - alte cheltuieli ce corespund unor consumuri sau pierderi dar care nu genereaz pli; - impozitul pe profit care genereaz un flux monetar efectiv sau potenial; - profitul ca surplus real obinut de ntreprindere. n acelai mod n creditul contului de rezultat se identific trei categorii de venituri: - venituri monetare care au dat sau vor da natere la ncasri efective;
54

venituri nemonetare care nu dau natere unor ncasri imediate sau ulterioare; - pierderea exerciiului, adic rezultatul deficitar. ntre cele dou serii de elemente trebuie s existe o relaie de echilibru. Diferena dintre veniturile monetare i cheltuielile ce comport pli imediate sau ulterioare corespunde surplusului monetar degajat n cursul exerciiului i rezult din compararea fluxului de ncasri cu fluxul de pli. Acest surplus constituie capacitatea de autofinanare a ntreprinderii. Se poate concluziona c relaia dintre contul de rezultat i tabloul de finanare este mediat prin capacitatea de autofinanare. Rezult, n acest sens, c beneficiul unui exerciiu nseamn o cretere de pasiv, deci o surs n plus pentru ntreprindere. Avnd n vedere structura bilanului, tabloul de finanare ar trebui s redea utilizrile i resursele grupate n cel puin patru grupe: - utilizri, respectiv resurse pe termen lung i mediu; - utilizri, respectiv resurse pentru exploatare; - utilizri, respectiv resurse n afara exploatrii; - utilizri, respectiv resurse pentru trezorerie. 2.4. Contabilitatea german 2.4.1. Repere n dezvoltarea economic a Germaniei nainte de 1871, Germania de azi era reprezentat de numeroase state mici cu excepia Prusiei care era relativ mare. Dezvoltarea economic a acestei zone era puternic influenat de aceast frmiare politic. ntre statele existente se percepeau numeroase taxe, iar moneda acestora nu era unic. Politica guvernamental a Prusiei era orientat spre agricultur i mai puin spre industrie i comer. Ca urmare, industria se dezvolt nu cu o susinere a statului, ci a finanatorilor respectiv a bncilor. Dup 1871, anul unificrii Germaniei, se refac rapid decalajele ce separ Germania de Marea Britanie i Frana, n ceea ce privete industria. Primul rzboi mondial se ncheie dezavantajos pentru Germania, iar n anii imediat urmtori Germania suport o inflaie devastatoare. Eliminarea efectelor inflaiei i stpnirea acesteia reprezint materia prim cea mai important pentru studiul contabilitii n perioada postbelic. Acest studiu este n acord cu dorina oamenilor de afaceri de a asigura credibilitatea documentelor de sintez contabil. Acetia solicit ntocmirea unor bilanuri adiionale n mrci aur echivalent, sau altfel spus solicit o contabilitate n putere de cumprare constant. naintea celui de-al II-lea rzboi mondial contabilitatea Germaniei cunoate dezvoltri importante regsite n noua lege a societilor i n impunerea public a noului plan de conturi ca baz de gestiune pentru economia Germaniei. Dup al II-lea rzboi mondial Germania i-a ales ca model de reconstrucie economia social de pia care este caracterizat de un liberalism ordonat, ceea ce presupune concurena ntre agenii economici sub responsabilitatea i supravegherea statului.
55

Responsabilitatea statului se manifest n a asigura existena unei monede stabile, garantarea proprietii private, liberul acces la pia, libertatea contractelor, responsabilitatea civil i comercial a ntreprinderilor i stabilirea politicii economice. n acest context are loc evoluia contabilitii n Germania ultimelor secole. 2.4.2. Sursele dreptului contabil german Primele reguli contabile detaliate au fost definite n Codul Civil al Prusiei nc din 1794. n 1843 apar primele societi anonime, iar n 1894 primele societi cu rspundere limitat. Regulile contabile sunt regrupate n 1897 n Codul Comercial i sunt aplicabile oricrui tip de ntreprindere. Acest cod a rmas aproape nemodificat pn n 1995. Prin lege, are loc o reorganizare a Codului Comercial, care vizeaz adaptarea contabilitii la Directivele a IV-a, a VII-a i a VIII-a a C.E.E. Includerea acestor documente europene n Codul Comercial a urmrit redarea pragului pentru auditul intern i pentru publicarea situaiilor financiare. n esen, Codul Comercial cuprinde prevederi referitoare la: - inerea conturilor i inventarierea patrimoniului; - principii contabile, prezentarea conturilor i reguli de evaluare; - pstrarea documentelor contabile i utilizarea lor ca probe n justiie; - conturile anuale i raportul de gestiune a societilor de capitaluri; - conturile consolidate i raportul de gestiune consolidat; - controlul conturilor anuale i publicarea acestora; - sanciunile aplicabile n cazuri de nerespectare a legii; - dispoziii specifice aplicabile cooperativelor. 2.4.3. Rolul fiscalitii n contabilitatea german Principiul autoritii cuprins n legea german a impozitului pe profit, aproape necunoscut n legislaia contabil a altor ri, presupune c prelucrarea datelor n contabilitatea financiar este aceeai ca n fiscalitate. Impozitarea profiturilor societilor se face plecnd de la diferena dintre bilanul de nchidere al exerciiului i bilanul de deschidere al aceluiai exerciiu. Cu toat existena principiului amintit avem de-a face cu un bilan pentru fiscalitate i un bilan pentru contabilitatea financiar. Dei n teorie se afirm primordialitatea contabilitii asupra fiscalitii, n practic se manifest o influen a regulilor fiscale asupra contabilitii. n mod concret agenii economici i ntocmesc conturile anuale, respectnd principiile dreptului comercial dac nu exist dispoziii fiscale contrare. Sistemul fiscal german cuprinde repartizarea veniturilor fiscale n funcie de organizarea politic a rii. Din acest punct de vedere se ntlnesc mai multe tipuri de impozite i taxe: - impozite exclusiv federale, incluznd taxele vamale i accizele;
56

impozite exclusiv de land, incluznd impozitul pe avere, taxele de succesiune, pentru donaii, etc.; impozite care se mpart ntre autoritatea federal i de land: impozitul pe venitul persoanelor fizice, T.V.A. i impozit asupra societilor; impozite municipale: taxa funciar i taxa profesional.

2.4.4. Rolul profesiei contabile n reglementrile germane n domeniu Profesia contabil n Germania cuprinde dou categorii de specialiti: a. revizori contabili sau auditori legalicare exercit toate formele de audit fr nici o restricie. Profesia acestora a fost creat n 1931 cnd s-a introdus certificarea conturilor societii. Aceast profesie acoper att atribuiile experilor contabili ct i cele ale cenzorilor, chiar dac denumirea nu arat clar acest lucru. La ora actual aceast profesie a devenit o consiliere economic a ntreprinderilor de o competen foarte nalt i cu o arie de cuprindere care asigur controlul i certificarea conturilor anuale, consiliere contabil i juridic, reprezentare n probleme fiscale, expertizarea conturilor, diagnosticarea ntreprinderilor, etc. n 1961 s-a creat Camera Revizorilor Contabili nsrcinat s emit reguli relative la exercitarea profesiei, s asigure controlul disciplinar, s apere i s reprezinte pe membrii si. Membrii acestei profesii pot adera la Institutul Revizorilor Contabili, care are ca rol aprarea membrilor si, dar i pregtirea i publicarea de norme deontologice i tehnice. Acest institut public n materie de normalizare recomandri i luri de poziii. Pentru a deveni membrii ai Camerei Revizorilor Contabili sunt necesare condiiile: - diplom universitar de 5 ani studii superioare; - stagiu profesional de 5 ani din care cel puin 4 n controlul conturilor; - examen terminal din 7 probe scrise i o prob oral din domeniile controlul conturilor, economie general i dreptul societii i drept fiscal. b.revizori agreai, respectiv specialiti ce au misiunea de a controla i certifica conturile anuale ale societilor cu rspundere limitat de mrime mijlocie, precum i de a verifica starea de coeren a rapoartelor de gestiune a acestora. Pentru a deveni revizori agreai trebuie s ndeplineasc condiiile de experien profesional de 5 ani n calitate de consilier fiscal sau de avocat i s treac o prob scris i oral. Avnd n vedere ponderea mare a fiscalitii n economia german, un loc de mare importan n profesiunea contabil l ocup consilierii fiscali, care sunt i cei mai numeroi. Acetia ndeplinesc misiuni de consiliere ai celor care i-au mandatat, de reprezentare a acestora i i ajut n studierea obligaiilor fiscale. Pe linie contabil, consilierilor fiscali le este permis inerea contabilitii clienilor lor sau urmrirea inerii contabilitii de ctre acetia. n ceea ce privete controlul legal, consilierii fiscali pot face acest lucru doar la ntreprinderile ce fac control facultativ, nefiind obligate la acest control.
57

ntreprinderile pentru care controlul este obligatoriu trebuie s apeleze la revizori contabili sau la revizori agreai. Consilierii fiscali sunt organizai n cadrul unei Camere, iar pentru a deveni membrii ai acesteia trebuie s aib: - o diplom universitar de ciclul al doilea de studii; - un stagiu de 3 ani pe lng un consilier cu vechime sau pe lng un revizor; - s promoveze un examen scris i oral. 2.4.5. Cadrul contabil general german Codul de comer face referin la principiile contabile generale care se aplic oricrei contabiliti i la imaginea fidel care este o noiune ce se urmrete doar n cadrul societilor de capitaluri. Referitor la imaginea fidel, Codul de comer prevede c n conturile anuale ale societilor de capitaluri trebuie s se redea, respectnd principiile contabile generale, imaginea patrimoniului conform realitii, situaia financiar i rezultatele acestor societi. n viziunea german, imaginea fidel are un coninut pur juridic. Principiile generale de ntocmire a documentelor de sintez se refer la: - exactitate i obiectivitate; - claritate i corectitudine; - integralitate; - periodicitatea inventarului i a conturilor anuale. Se observ c sunt ridicate la rang de principii elementele care n contabilitatea anglo-saxon sunt considerate caracteristici ale informaiilor contabile. Regulile de prezentare pot fi grupate n: - principii generale de prezentare - permanena metodelor, gruparea i regruparea posturilor n conturile anuale, eliminarea posturilor neutilizate, apartenena unui element la mai multe posturi, prezentarea conturilor anuale pe sectoare de activitate; - reguli particulare de prezentare a bilanului conform schemei prevzute de lege, n funcie de dimensiunile ntreprinderii, ntr-o form de baz simplificat, etc.); - reguli particulare de prezentare a conturilor de profit i pierdere sub forma unei liste punnd n eviden relaiile cu ntreprinderile din cadrul grupului. Anexa se prezint dup anumite reguli specifice urmrindu-se funcia explicativ, de corectare i de nlocuire a conturilor de baz. La rndul lor, regulile de evaluare se refer la principiile generale de evaluare: principiul identitii bilanului, continuitii activitii, prudenei, evalurii separate a elementelor, costurilor istorice, independenei exerciiilor, permanenei metodelor).

58

2.4.6. Modele privind documentele de sintez n contabilitatea german Bilanul contabil se analizeaz n contabilitatea german sub 3 aspecte: a)criterii de recunoatere n bilan conform crora activele se nscriu n bilan dup natura lor economic i numai dac au capacitatea de a acoperii o datorie. Sunt considerate deci, active bunurile care se pot vinde obinndu-se lichiditi n schimbul lor sau care sunt deja lichiditi. Singura excepie este fondul comercial care se nscrie n activ chiar dac nu ndeplinete regula de mai sus. nscrierea n pasiv a unei datorii se face doar dac aceasta corespunde unei obligaii prezente sau viitoare rezultate din operaii economice sau juridice. Obligaia trebuie s fie identificabil i msurabil. b)analiza juridic a nscrierii n bilan a elementelor patrimoniale - care presupune existena unei relaii juridice de cumprare pentru elementele necorporale care se nscriu n bilan. Elementele necorporale care nu sunt obinute prin cumprare nu sunt nscrise n bilan. c)obligaia sau posibilitatea de a nscrie anumite elemente n bilan n funcie de concluziile trase din analiza primelor dou aspecte. Pornind de la aceste aspecte, structura bilanului n contabilitatea german se prezint astfel: ACTIV: -Capital subscris nevrsat (creane fa de acionarii ce nu au vrsat n ntregime capitalul subscris); -Cheltuieli de demaraj; A. Active imobilizate; B. Active circulante; C. Conturi de regularizare. A. B. C. D. PASIV: Capitaluri proprii; Provizioane pentru riscuri i cheltuieli; Datorii; Conturi de regularizare.

Contul de profit i pierdere poate fi ales ca model de ctre ntreprinderile germane, din cele dou modele posibile, ambele sub form de list. Primul model n care structurarea se face dup natur prezint veniturile i cheltuielile dup natura lor, al doilea model prezint veniturile i cheltuielile pe funcii ale ntreprinderii. Anexa conine 4 mari categorii de informaii referitoare la: - principiile contabile utilizate (regulile reinute de prezentare, de evaluare, de conversie); - complemente de informaii relative la posturile din bilan; - complemente de informaii relative la posturile din contul de profit i pierdere; - diverse informaii referitoare la ntreprindere (efectiv de personal, remuneraii, conductori, compoziia capitalului, etc.).
59

Complementele de informaii referitoare la posturile din bilan sau din contul de profit i pierdere prezint evoluia diferitelor posturi din activ, gruparea informaiilor dup anumite criterii (vechimea creanelor, a datoriilor), precum i cheltuielile i veniturile excepionale n detaliu. Regulile de evaluare i msurare se aplic la intrarea elementelor n patrimoniu (ocazie cu care se utilizeaz costul de achiziie, costul de producie), la inventar cnd se aplic principiul valorii minime (valoarea de nlocuire corectat), i la ieirea din patrimoniu cnd se aplic metoda identificrii specifice, C.M.P., F.I.F.O. sau L.I.F.O. 2.5. Alte sisteme contabile reprezentative Influena marilor coli de contabilitate asupra contabilitii din diferite ri a determinat existena unor contabiliti naionale cu caracteristici distincte. Este cazul sistemului de contabilitate olandez n care se mbin influena britanic cu cea continental european. n acest sistem de contabilitate influena i ponderea mediului academic asupra evoluiei contabilitii este foarte important. n aceeai situaie se afl sistemele de contabilitate italian, spaniol i belgian, toate trei fiind puternic influenate de contabilitatea francez chiar dac nu se recunoate oficial acest lucru. Un caz aparte l reprezint contabilitatea japonez care este influenat de contabilitatea german i de cea american. Amprenta acestora asupra contabilitii japoneze s-a fcut remarcat ntre anii 1980 1990. 2.5.1. Contabilitatea olandez Contabilitatea olandez este mult mai apropiat de cea anglo-saxon dect de cea continental. Reglementrile sunt extrem de reduse, practicienii fiind condui doar de principii. Asupra contabilitii olandeze i-a pus amprenta dezvoltarea economiei i trasturile principale ale acesteia: concentrarea economiei (bancar, portuar, industrial), existena corporaiilor transnaionale, rolul de protector al statului. Din punct de vedere al surselor de drept contabil, n Olanda trebuie semnalat existena unei legi contabile (1970), care ulterior (1976) este integrat n Codul civil. Legea se refer la ntocmirea conturilor anuale individuale i consolidate. Structura acestora cuprinde bilanul, contul de profit i pierdere, raportul de gestiune, anexa i, facultativ, tabloul de finanare. Nu exist un model de bilan obligatoriu dect pentru societile anonime i cele cu rspundere limitat. n Olanda nu exist un plan contabil general, fiscalitatea este deconectat de contabilitate, modelul tinde spre tipul de contabilitate integrat. Regulile de evaluare nu presupun particulariti deosebite. Profesia contabil este reprezentat de Institutul olandez al experilor contabili creat n 1967 i de Ordinul olandez al contabililor-consilieri n gestiune creat n 1972. Accesul ca expert contabil se face prin examen de expertiz contabil pregtit timp de ase ani n universiti sau sub supravegherea Institutului pe
60

parcursul a opt ani de studiu. Contabilii-consilieri obin aceast calitate printr-o diplom universitar, un stagiu i un examen terminal. Impozitele suportate de societile olandeze sunt impozitul pe venit (8,8%), impozitul asupra societii (3,1%) i taxa pe valoarea adugat (7,2%). Controlul conturilor este obligatoriu pentru societile anonime, cele care depesc un anumit nivel al totalului bilanier, al cifrei de afaceri i al numrului de personal i ntreprinderile financiare i de asigurri. 2.5.2. Contabilitatea belgian Caracteristicile economiei belgiene care au influenat contabilitatea se refer la dominaia holdingurilor i influena important a salariailor. O hotrre regal din 1973 oblig ntreprinderile s prezinte informaii de baz, anuale, periodice i ocazionale. Cele de baz se refer la situaia structurii financiare, buget, calculul preului de revenire, cele anuale la situaia i evoluia ntreprinderii (conturi anuale, raport de gestiune, raportul cenzorilor), cele periodice la modul de realizare a obiectivelor privind vnzrile, iar cele ocazionale la fenomene cum ar fi reducerea activitii, participaiile, etc. Sursele de drept contabil sunt reprezentate de legea referitoare la contabilitate i conturile anuale din 1975 i normele Comisie de norme contabile. Fiecare activitate desfurat de o ntreprindere trebuie s fie reflectat printrun sistem distinct de conturi, ceea ce face aproape inutil contabilitatea de gestiune. Profesia contabil este reprezentat de Institutul revizorilor de ntreprindere creat n 1953, membrii acestuia fiind universitari cu patru-cinci ani de studiu, admii la un examen pentru stagiu, un stagiu de trei ani i un examen la finalul stagiului, Institutul de experi contabili creat n 1985, membrii acestuia fiind admii n aceleai condiii i Institutul profesionitilor contabili creat n 1992 i care in contabilitatea. Experii contabili sunt i experi fiscali. 2.5.3. Contabilitatea italian Mult vreme contabilitatea italian a urmat o linie proprie trasat de marile sale merite n domeniul contabilitii. n ultimele decenii, ns, italienii au adoptat principiile contabilitii internaionale. Se remarc o apropiere de contabilitatea francez i, n acelai timp o asimilare a directivelor europene. Economie italian este mult mai eterogen: se ntlnesc numeroase ntreprinderi mici, aproape de tip familial, concomitent cu marile i puternicele grupuri legate ntre ele n plan intern i internaional. n aceste condiii, contabilitatea este organizat i condus de cabinetele mici, care aplic un sistem contabil simplu. Marile ntreprinderi sunt obligat s prezinte situaii financiare complexe, cerute firmelor pe plan mondial. Dreptul contabil italian se bazeaz pe Codul civil, directivele europene, principiile contabile i normele fiscale. Normele fiscale impun ntreprinderilor italiene un anumit comportament n privina evidenierii cheltuielilor. Impozitul pe profit este de 36% iar taxa pe valoarea adugat variaz de la 4 la 19%.
61

Dou institute gestioneaz profesia contabil italian: -Consiliul Naional al experilor contabil i contabililor, unde accesul se face pe baza unei diplome universitare de cel puin trei ani de studii, un stagiu de trei ani i un examen terminal; Rolul membrilor acestui consiliu este de administra i lichida ntreprinderi, expertiza anumite situaii i de a ine i verifica conturile. -Consiliul Naional al liceniailor comerciali, unde accesul este condiionat de o diplom universitar n drept sau economie cu cel puin patru ani de studiu, un stagiu profesional de trei ani i un examen terminal; Rolul acestuia este de a stabili principii contabile generale, de a defini regulile de evaluare i pe cele de prezentare a situaiilor financiare. 2.5.4. Contabilitatea spaniol n Spania contabilitatea a evoluat relativ ncet datorit economiei de tip individual i familial. De abia integrarea Spaniei n Comunitatea European amelioreaz economia i, implicit contabilitatea. Prima reglementare contabil spaniol este reprezentat de Codul de comer din 1829. Acesta obliga ntreprinderile s aib o contabilitate, fr a le pretinde publicarea de informaii. Solicitarea de informaii se face numai dup 1885. Un plan contabil general se introduce n Spania numai n 1973. Este un plan contabil de inspiraie francez. Ulterior sunt adoptate directivele europene, iar din 1989 se introduce un nou plan contabil. Acesta cuprinde principiile contabile, nomenclatorul conturilor, definiii i relaii contabile, conturile anuale i normele de evaluare. Reglementrile contabile spaniole sunt influenate puternic de fiscalitate. Impozitul pe profit este de 20-35%, taxa pe valoarea adugat de 3-15%. Gestionarea profesiei contabile spaniole se face de ctre Institutul de contabilitate i de audit al conturilor care depinde de Ministerul Economiei i Finanelor. Acesta emite norme contabile, controleaz profesia i ntocmete Registrul Oficial al auditorilor. Exist i trei organizaii private: - Institutul de auditori-cenzori de conturi; - Registrul Economitilor auditori; - Registrul auditorilor comerciali calificai. 2.5.5. Contabilitatea japonez Cu toate c influena strin (german i american) a schimbat contabilitatea japonez, aceasta i-a meninut tradiiile i identitatea naional. Aceste tradiii i au rdcinile n tehnicile contabile medievale locale care au fost adaptate la partida dubl. Sursele de drept contabil japonez sunt influenate de preluarea unei versiuni a Codului comercial Prusac. Reglementrile de tip bursier, de inspiraie american au influenat, de asemenea, legislaia contabil japonez. Dup cel de-al doilea rzboi mondial s-a elaborat un cod de norme contabile a crui inspiraie se regsete n legislaia american. Codul este orientat ctre protecia
62

creditorilor, el solicit i impune un audit independent pentru societile mari, apreciate astfel doar prin prisma capitalului social i a datoriilor. Reglementarea contabil este influenat de sistemul de impozitare care este astfel gndit nct s permit promovarea politicilor industriale ale Guvernului. Ministerul Finanelor este autoritatea care supervizeaz legea bursier i care dispune de un corp de consiliere, ai crui membrii reprezint diverse medii (industrie, profesionist contabil, Guvern, universiti). Acest corp de consiliere este organismul care propune i avizeaz normele n materie de contabilitate. Corpul pregtete standardele de contabilitate care sunt obligatorii pentru profesia contabil. Msurarea veniturilor i protecia acionarilor reprezint elementele eseniale urmrite prin standardele de contabilitate, prioritare chiar fa de protecia creditorilor. Societile cotate la burs trebuie s prezinte documente de sintez contabile individuale i documente de grup. Profesia contabil japonez nu are o influen puternic asupra normelor contabile aa cum este cazul rilor anglo-saxone. Ea este organizat ntr-un institut japonez al experilor contabili, constituit n 1948. Accesul la profesia contabil se face cu respectarea condiiilor: - examinarea preliminar de acces pentru candidai, mai puin pentru absolvenii de faculti i colegii; - o examinare intermediar ce include: economie, tehnici contabile, contabilitate financiar, contabilitatea costurilor, drept comercial, audit i care d dreptul candidailor s devin experi juniori sau asisteni; - examinarea final care const ntr-un test de competen tehnic. Candidaii susin i o tez la aceast examinare final. Statistic la examinarea intermediar sunt admii doar 7 10% din candidai, iar la cea final 15 18%. Organismul profesiei emite recomandri pe probleme contabile obligatorii pentru membrii profesiei. Din punct de vedere al comunicrii informaiilor n Japonia singurele companii care sunt obligate s publice documente de sintez contabil sunt cele similare societilor pe aciuni, celelalte tipuri de companii similare societilor cu rspundere limitat nu sunt obligate s publice documente de sintez contabil. Documentele de sintez contabil se refer la bilan, cont de profit i pierdere, raport de gestiune i programe suplimentare. Bilanul conine 3 seciuni: active, datorii i capitaluri proprii. Fiecare din aceste seciuni prezint cte un total, iar bilanul are forma unei liste. Contul de profit i pierdere cuprinde dou seciuni nainte de impozitare, respectiv una pentru profitul i pierderea curent i una pentru ctig i pierdere special. n prima seciune sunt incluse veniturile i cheltuielile de exploatare i veniturile i cheltuielile n afara exploatrii neoperaionale. Ctigurile i pierderile speciale se refer la cedarea activului sau scoaterea acestuia din folosin. Dup cele dou seciuni este prezentat impozitul pe profit, profitul net i dividendele distribuite acionarilor.
63

2.6. Rezumat n cadrul acestei uniti de nvare sunt prezentate caracteristicile sistemelor contabile pe plan internaional. Aspectele vizate se refer la aspecte conceptuale, principii, structura situaiilor financiare n SUA, Anglia, Frana etc. Pentru formarea unei imagini de ansamblu, propunem studenilor efectuarea unor discuii pe marginea principiilor prezentate n tabelul de mai jos: Principiile americane Anualitii sau contabilitii de angajament (spec. ex) Continuitii exploatrii Prudenei Permanenei metodelor Valorii de achiziie sau a costului istoric (stabilitii monetare) Bunei informri Conectrii cheltuielilor cu veniturilor Importanei relative Obiectivitii Realizrii Primordialitii realitii asupra formei Separrii patrimoniale Principiile n Romnia Continuitii activitii Prudenei Permanenei metodelor (fixismului)

Independenei exerciiilor Pragului de semnificaie Prevalenei ec. asupra juridicului Principiul org. i conducerii contab. la un patrimoniu nchis (metod a contab.) Intangibilitii bilanului de deschidere Necompensrii Evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv

2.7. Concluzii Fiecare sistem contabil i fiecare ar prezint anumite particulariti privind modul de organizare i conducere a contabilitii, modul de redactare a situaiilor financiare etc. Chiar dac se ncearc atenuarea acestor diferene, considerm c nu se va ajunge la o tratare unitar i unifrom a tiinei conturilor de la un sistem la altul. La nivelul contabilitii americane, ntlnim aspecte de un rafinament perfectibil a pricipiilor i regulilor privitoare la contabilitate. Principiile contabile redate n cadrul acestei uniti de nvare ar trebui s induc studenilor posibilitatea de a efectua raionamente att de necesare profesionistului contabil practician.

64

2.8. Test de evaluare 1. Evoluia conceptelor n contabilitatea american. 2. Ce reprezint UKGAAP? 3. Precizai care sunt caracteristicile principale ale contabilitii americane? 4. Organismele contabile americane i rolul acestora n normalizarea contabilitii. 5. Ce reprezint Institutul American al Contabililor Publici Autorizai? 6. Descriei criza din 1929. 7. Diferena principal dintre contabilitatea american i cea european. 8. Care sunt componentele situaiilor financiare ce trebuie publicate de ctre ntreprinderi n funcie de mrimea lor n contabilitatea britanic? 9. n privina imaginii fidele prezentai care este principala diferena ntre contabilitatea francez i cea britanic? 10. Comentai definiia activului din Planul contabil general francez: un activ este un element identificabil al patrimoniului, avnd o valoare economic pozitiv pentru ntreprindere, adic un element care genereaz o resurs pe care entitatea o controleaz, rezultat din evenimente anterioare i de la care entitatea ateapt avantaje economie viitoare. 11. Care este rolul fiscalitii n contabilitatea german? Tema de control 1 (TC 1). Pe baza balanei de verificare prezentat n anexa nr. 1 ntocmii urmtoarele componente ale situaiilor financiare:
Bilan ncheiat la 31.12.N potrivit OMFP nr. 3055/2009 -leiELEMENTE A A. ACTIVE IMOBILIZATE I IMOBILIZRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 - 2801) 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203 - 2803 - 2903) 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare si alte imobilizri necorporale (ct. 205 + 208 2805 - 2808 - 2905 2908) 4. Fondul comercial (ct. 2071 - 2807 - 2907) 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs (ct. 233 + 234 - 2933) TOTAL (rd 01 la 05) II. IMOBILIZRI CORPORALE 1. Terenuri i construcii (ct. 211 + 212 - 2811 - 2812 2911 - 2912) 2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213 - 2813 - 2913) 65 Nr. Rd. B Sold la: nceputul Sfritul anului anului 1 2

01 02 03 04 05 06 07 08

ELEMENTE A 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier (ct. 214 - 2814 2914) 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs (ct. 231 + 232 - 2931) TOTAL (rd. 07 la 10) III. IMOBILIZRI FINANCIARE 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 261 - 2961) 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate (ct. 2671 + 2672 - 2964) 3. Interese de participare (ct. 263 - 2962) 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 2673 + 2674 - 2965) 5. Investiii deinute ca imobilizri (ct. 265 - 2963) 6. Alte mprumuturi (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* - 2968*) TOTAL (rd. 12 la 17) ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 06+11+18) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime i materiale consumabile (ct. 301 + 321 + 302 + 322 + 303 + 323 +/- 308 + 351 + 358 + 381 + 328 +/- 388 391 - 392 - 3951 - 3958 - 398) 2. Producia n curs de execuie (ct. 331 +332 + 341 +/348* - 393 - 3941 - 3952) 3. Produse finite i mrfuri (ct. 345 + 346 +/- 348* + 354 + 356 + 357 + 361 + 326 +/- 368 + 371 + 327 +/- 378 - 3945 - 3946 - 3953 - 3954 - 3956 - 3957 - 396 - 397 - 4428) 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct. 4091) TOTAL (rd. 20 la 23) II. CREANE 1. Creane comerciale *26) (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* - 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 - 491) 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate (ct. 451** 495*) 3. Sume de ncasat de la entitile care de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 453 - 495*) 4. Alte creane (ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 + 473** - 496 + 5187) 5. Capital subscris i nevrsat (ct. 456 - 495*) TOTAL (rd. 25 la 29) III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 501 - 591) 66

Nr. Rd. B 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19

Sold la: nceputul Sfritul anului anului 1 2

20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

ELEMENTE A 2. Alte investiii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 595 - 596 - 598 + 5113 + 5114) TOTAL (rd. 31 la 32) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 24+30+33+34) C. CHELTUIELE N AVANS (ct. 471) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE 1 AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile (ct. 161 + 1681 169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale - furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 37 la 44) E. ACTIVE CIRCULANTE/ DATORII CURENTE NETE (rd. 35+36-45-63) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19+46) G. SUMELE CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE 1 AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile (ct. 161 + 1681 169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 67

Nr. Rd. B 32 33 34 35 36

Sold la: nceputul Sfritul anului anului 1 2

37 38 39 40 41 42 43

44

45 46 47

48 49 50

ELEMENTE A 4. Datorii comerciale furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 48 la 55) H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (ct. 1515) 2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 3. Alte provizioane (ct. 1511 + 1512 + 1513*27) + 1514 + 1518) TOTAL (rd. 57 la 59) I. VENITURI N AVANS 1. Subvenii pentru investiii (ct. 475) 2. Venituri nregistrate n avans (ct. 472) - total (rd. 63 + 64), din care: Sume de reluat ntr-o perioad de pn la un an (ct. 472*) Sume de reluat ntr-o perioad mai mare de un an (ct. 472*) TOTAL (rd. 61+62) J. CAPITAL I REZERVE I CAPITAL 1. Capital subscris vrsat (ct. 1012) 2. Capital subscris nevrsat (ct. 1011) 3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) TOTAL (rd. 66 la 68) II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE 1. Rezerve legale (ct. 1061) 2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (ct. 1065) 4. Alte rezerve (ct. 1068) TOTAL (rd. 72 la 75) Aciuni proprii (ct. 109) 68

Nr. Rd. B 51 52 53 54

Sold la: nceputul Sfritul anului anului 1 2

55

56 57 58 59 60 61 62 63 64 65

66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77

ELEMENTE A Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 141) Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 149) SOLD C V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT() (ct. 117) SOLD D SOLD C VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121) SOLD D Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII TOTAL (rd. (rd. 69 + 70 + 71 + 76 - 77 + 78 - 79 + 80 - 81 + 82 - 83 - 84) Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI - TOTAL (rd. 85 + 86) *) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

Nr. Rd. B 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87

Sold la: nceputul Sfritul anului anului 1 2

Bilan contabil n sistemul contabil american format orizontal ACTIVE Active circulante Disponibiliti Creane Stocuri Chelt. const. n avans Total active circ. Imobilizri corporale Terenuri Construcii i echipamente, maini etc. Amortizri cumulate Val. net a construc., echip., mainilor etc. Total imobilizri corporale Imobilizri necorporale Fond comercial, brevete etc. Amortizri cumulate Valoarea net a imobilizrilor necorporale Total imobilizri necorporale TOTAL ACTIV Sume DATORII Datorii pe termen scurt Furnizori Datorii salariale i taxe Impozitul asupra beneficiilor Total datorii pe termen scurt Dat. pe tr mediu i lung Obligaiuni i alte datorii Total datorii pe termen lung Capitaluri proprii Capital social Prime de capital Rezerve Rezultatul Total capitaluri proprii TOTAL DATORII I CAP. PROPRII - leiSume

69

Bilanul n sistemul de contabilitate englez Format orizontal Active 1. Capital apelat nevrsat 2. Imobilizri 3. Active circulante 4. Chelt. const. n avans Sume Datorii 1. Capitaluri proprii 2. Provizioane 3. Creditori 4. Venituri constatate n avans lei Sume

Contul de profit i pierdere ncheiat la 31.12.N potrivit OMFP nr. 3055/2009 DENUMIREA INDICATORULUI A 1. Cifra de afaceri net (rd. 02 + 03 04 + 05 + 06) Producia vndut (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Reduceri comerciale acordate (ct. 709) Venituri din dobnzi nregistrate de entitile radiate din Registrul general i care mai au n derulare contracte de leasing (ct. 766*) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) SOLD C 2. Venituri aferente costului produciei n curs de execuie (ct. 711 + 712) SOLD D 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat (ct. 721 + 722) 4. Alte venituri din exploatare(ct. 758 + 7417) VENITURI DIN EXPLOATARE-TOTAL (rd. 01+07-08+09+10) 5.a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602 - 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie i ap) (ct. 605 - 7413) c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) Reduceri comerciale primite (ct. 609) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 18+19), din care a) Salarii i indemnizaii *30(ct. 641 + 642 + 643 + 644 7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645 7415) 7.a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale (rd. 21-22) 70 Nr rd. B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 - lei Exerciiul financiar Precedent ncheiat 1 2

DENUMIREA INDICATORULUI a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) a.2) Venituri (ct. 7813) b) Ajustri de valoare privind activele circulante (rd. 24- 25) b. 1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b. 2) Venituri (ct. 754 + 7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 27 la 30) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Alte cheltuieli (ct. 652 + 658) Cheltuieli cu dobnzile de refinanare nregistrate de entitile radiate din Registrul general i care mai au n derulare contracte de leasing (ct. 666*) Ajustri privind provizioanele (rd. 32-33) Cheltuieli (ct. 6812) Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE-TOTAL (rd. 12 la 15 -16 + 17 + 20 + 23 + 26 + 31) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE -Profit (rd. 11-34) -Pierdere (rd. 34-11) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7611 + 7613) -din care, veniturile obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi ce fac parte din activele imobilizate (ct. 763) - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate 11. Venituri din dobnzi (ct. 766*) - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate Alte venituri financiare (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) VENITURI FINANCIARE-TOTAL (rd. 37 + 39 + 41 + 43) 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante (rd. 46-47) Cheltuieli (ct. 686) Venituri (ct. 786) 13.Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666* - 7418) -din care, cheltuieli n relaia cu entitile afiliate Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) CHELTUIELI FINANCIARE-TOTAL (rd. 45 + 48 + 50) PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR () - Profit (rd. 44-51) - Pierdere (rd. 51-44) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT () - Profit (rd. 11 + 44 - 34 - 51) 71

Nr rd. 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54

Exerciiul financiar

Exerciiul financiar Nr DENUMIREA INDICATORULUI rd. - Pierdere (rd. 34 + 51 - 11 - 44) 55 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 56 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 57 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINAR - Profit (rd. 56-57) 58 - Pierdere (rd. 57-56) 59 VENITURI TOTALE (rd. 11 + 44 + 56) 60 CHELTUIELI TOTALE (rd. 34 + 51 + 57) 61 18. PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT () - Profit (rd. 60-61) 62 - Pierdere (rd. 61-60) 63 19. Impozitul pe profit (ct. 691) 64 20. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 65 698) 21. PROFITUL SAU PIERDEREA NET () A EXERCIIULUI FINANCIAR - Profit (rd. 62-64-65) 66 - Pierdere (rd. 63+64+635 67 (rd. 64 + 65 - 62) *) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective. *30) La acest rnd se cuprind i drepturile colaboratorilor, stabilite potrivit legislaiei muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 "Cheltuieli cu colaboratorii", analitic "Colaboratori persoane fizice". Contul de profit i pierdere, cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor, potrivit concepiei anglo-saxone - format orizontal - lei CHELTUIELI SUME VENITURI SUME 1. Destocaj de produse finite i 1. Cifra de afaceri lucrri n curs 2. (a) Materii prime i materiale Stocaj de produse finite i lucrri consumabile n curs (b) Alte cheltuieli externe 3. Producia imobilizat 3. Cheltuieli de personal 4. Alte venituri din exploatare (a) Salarii 5. Venituri generate de aciunile deinute n ntreprinderile grupului (b) Cheltuieli sociale 6. Veniturile din participaii n ntrep. sub o influen notabil (c) Alte cheltuieli privind 7. Venituri din alte imobilizri pensiile financiare 4. (a) Cheltuieli privind 8. Alte dobnzi de primit i amortizrile i ajustrile venituri similare imobilizrilor corporale i necorporale (b) Cheltuieli excepionale 9. Rezultatul activitii ordinare privind activele circulante dup impozitare 5. Alte cheltuieli de exploatare 10. Venituri extraordinare 72

6. Cheltuieli privind provizioanele financiare 7. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare 8. Impozitul asupra activitii ordinare 9. Rezultatul activitii ordinare dup impozitare 10. Cheltuieli extraordinare 11. Impozitul asupra rezult 12. Alte impozite neincluse n rubricile precedente 13. Rezultatul net al exerciiului

11. Rezultatul net al exerciiului

Contul de profit i pierdere n sistemul contabil francez sistem de baz Cheltuieli Cheltuieli din exploatare Cumprri de mrfuri Variaia stocurilor Cumprri de materii prime i alte aprovizionri Alte cumprri i cheltuieli externe Impozite, taxe i vrsminte asimilate Salarii i prelucrri Cheltuieli sociale Cheltuieli privind amortiz i provizi Alte cheltuieli Sume Venituri Venituri din exploatare Vnzri de mrfuri Producia vndut Producia stocat Producia imobilizat Subvenii pentru exploatare Venituri din provizioane Alte venituri Total I Venituri financiare - lei Sume

73

Cheltuieli Total I Cheltuieli financiare Cheltuieli privind amort. i prov. Dobnzile i cheltuielile asimilate Diferenele negative de curs Cheltuieli nete din cesiunea titlurilor de plasament Total II Cheltuieli extraordinare Cheltuieli privind op. de gestiune Cheltuieli privind op. de capital Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele Total III Participarea salariailor la profit Impozitul pe profit Total cheltuieli Sold creditor = beneficiu Total general

Sume

Venituri Venituri din participaii Venituri din alte valori mobiliare i creane ale activului imobilizat Alte dobnzi i venituri asimilate Venituri din provizioane i transferuri de cheltuieli Diferene pozitive de curs Venituri nete din cesiunea titlurilor de plasament Total II Venituri extraordinare Venituri privind op. de gestiune Venituri privind op. de capital Venituri din provizioane i transferuri de cheltuieli Total III Total venituri Sold debitor = pierdere Total general

Sume

2.9. Bibliografie

1. Beams Floyd, Advanced Accounting, Pearson Education, 2006. 2. Bunea tefan, Monocromie i policromie n proiectarea politicilor contabile
ale ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 2006.

3. Calu Daniela Artemisa, Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din


Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005. 4. Capron Michael, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994. 5. Deaconu Sorin-Constantin, ndrumar n contabilitate, Editura Universitar, Bucureti, 2008. 6. Demetrescu Constantin, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. 7. Feleag Niculae, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1999. 8. Ionacu Ion, Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997. 9. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006. 10. Tabr Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, Contabilitate internaional, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009.

74

11. *** Academia Romn, Institutul de lingvistic Iorgu Iordan, Dicionarul


explicativ al limbii romne, Ediia a II-a, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998. 12. *** Standardele internaionale de raportare financiar: IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, ediia a 4-a, Bucureti, Editura CECCAR, 2009. 13. Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis/2009. 14. http://www.ceccar.ro. 15. http://www.mfinante.ro. 16. http://www.accaglobal.com. 17. http://www.aicpa.org. 18. http://www.plancomptable.com. 19. http://www.fasb.org. 20. http://www.iasb.org/Home.htm.

75

Unitatea de nvare 3
CONTABILITATEA CONFORM CU PREVEDERILE IAS/IFRS Scopul urmrit: cunoaterea principalelor norme i reglementri emise de ctre IASB, precum i interpretarea acestora n virtutea aplicrii raionamentului profesional. Competenele dobndite prin nsuirea coninutului. n urma parcurgerii acestei uniti de nvare, studenii vor putea s: - defineasc noiunile de convergen, conformitate, armonizare contabil etc.; - identifice elementele ce formeaz costul unei imobilizri corporale; - selecteze componentele costului n viziunea IAS 2 Stocuri. - ntocmeasc situaia fluxurilor de numerar prevzut de IAS 7; - nregistreze evenimentele i tranzaciile ce implic activitatea de reevaluare a imobilizrilor; - descrie diferenele de evaluare din punct de vedere al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i din punct de vedere normelor contabile romneti; - identifice anumite inadvertene n prevederile normelor internaionale. Timp mediu necesar pentru asimilarea unitii de nvare: 5 ore Cuvinte cheie: standarde de contabilitate, imobilizri, conformitate, convergen contabil
3.1. Fundamente privind IAS/IFRS Standardele Internaionale de Raportare Financiar (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea n limba englez International Financial Reporting Standards) reprezint un set de standarde contabile. n prezent, ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute sub vechea denumire de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS). Se pune ntrebarea de ce contabilitatea conform cu prevederile IAS/IFRS? Am pornit de la titlul ordinului 3055/2009, respectiv aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Dar ordinul se refer la reglementrile n acord cu normele europene. Potrivit definiiei DEX prin conformitate se nelege
76

potrivire, concordan, formul prin care se confirm exactitatea copiei scoase dup un act sau dup un document. Cuvintele utilizate la ora actual n domeniul contabil sunt: armonizare, convergen contabil, conformitate. Doctrina contabil internaional este reprezentat de directivele emise de Uniunea European privind reglementarea contabilitii, normele contabile internaionale emise de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, literatura contabil strin etc. ntr-o accepie general, standardul contabil (noiune agreat n contabilitatea anglo-saxon) reprezint o regul sau un ansamblu de reguli care reglementeaz nregistrarea i evaluarea n contabilitate, elaborarea i prezentarea informaiei contabile n situaiile financiare. n limba francez, termenul de standard are semnificaia de norm (rgles comptables) ce are rolul unei date de referin. Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem contabil sau un sector de activitate instituionalizat. Exemplu: contabilitatea imobilizrilor; contabilitatea stocurilor. IFRS sunt considerate a fi un set de standarde bazate pe principii, ntruct stabilesc reguli generale, dar impun i anumite tratamente contabile specifice. Standardele Internaionale de Raportare Financiar cuprind: Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) standarde emise dup 2001; Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) standarde emise nainte de 2001; Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind Raportarea Financiar (IFRIC) emise dup 2001; Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise nainte de 2001; Exist, de asemenea, i un Cadru General pentru ntocmirea i Prezentarea Situaiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS. International Federation Accounts (IFAC) a emis la 7 martie 2003 un memorandum adresat att organismului de normalizare contabil american (FASB Financial Accounting Standards Board), ct i organismului de normalizare contabil internaional (IASB International Accounting Standards Board) n care se specifica gsirea unei convergene dintre normele emise de ctre cele dou organisme. Acest nceput incipient de convergen contabil se concretizeaz deocamdat n dou proiecte: proiectul de convergen internaional pe termen scurt; proiectul de cercetare continu asupra convergenei internaionale. Esena celor dou proiecte o constituie identificarea diferenelor care exist ntre US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles in the United States Principii contabile general acceptate n Statele Unite) i IAS/IFRS i ncercarea de a diminua aceste deosebiri destul de substaniale ntre cele dou categorii de norme. Dar s vedem dac aceste proiecte au vreo influen asupra sistemului contabil romnesc. n aceast faz considerm c influena, deocamdat, este destul de redus ntruct practicienii contabili nu sunt nc foarte bine familiarizai cu noiunile de IAS/IFRS, armonizare, convergen contabil, impozite amnate etc.
77

La ora actual se cunosc urmtoarele norme internaionale: IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS 2 Plata pe baz de aciuni IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IFRS 4 Contracte de asigurare IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat IFRS 8 Segmente operaionale IAS 1: Prezentarea situaiilor financiare IAS 2: Stocuri IAS 7: Situaia fluxurilor de trezorerie IAS 8: Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare IAS 11: Contracte de construcii IAS 12: Impozitul pe profit IAS 16: Imobilizri corporale IAS 17: Contracte de leasing IAS 18: Venituri IAS 19: Beneficiile angajailor IAS 20: Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental IAS 21: Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS 23: Costurile ndatorrii IAS 24: Prezentarea informaiilor privind prile afiliate IAS 26: Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii IAS 27: Situaii financiare consolidate i individuale IAS 28: Investiii n entitile asociate IAS 29: Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 31: Interese n asocierile n participaie IAS 32: Instrumente financiare: prezentare IAS 33: Rezultatul pe aciune IAS 34: Raportarea financiar interimar IAS 36: Deprecierea activelor IAS 37: Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 38: Imobilizri necorporale IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare IAS 40: Investiii imobiliare IAS 41: Agricultur Pentru a intra n esena ctorva norme contabile internaionale trebuie s pornim de la Cadrul general.

78

3.2. Aspecte privind Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare Factori sociali, economici i juridici au determinat diferene, privind situaiile financiare, de la o ar la alta. Aceti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite de recunoatere a structurii din situaiile financiare i la opiunea pentru diferite baze de evaluare. Ei influeneaz i aria de aplicabilitate i informaiile prezentate n situaiile financiare. Consiliul IASB este angajat n atenuarea acestor diferene, el caut s armonizeze reglementrile, standardele i procedeele privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare; realizarea armonizrii impune ca situaiile financiare s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice. Aproape toi utilizatorii iau decizii pentru: a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti salariile, a-i pstra locurile de munc i de a oferi alte beneficii angajailor d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderilor e) a determina politicile de impozitare f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui g) a reglementa activitatea ntreprinderii. Situaiile financiare se ntocmesc conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal. Este posibil ca ntr-un numr limitat de cazuri, s existe un conflict ntre cadrul general i un IAS. n aceste cazuri primeaz cerinele IAS. Cadrul general este revizuit permanent de Comitetul IASB. Cadrul general abordeaz: a) Obiectivul situaiilor financiare b) Caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare c) Definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare. d) Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. Obiectivul situaiilor financiare este acela de a prezenta fidel informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare, utile pentru luarea deciziilor economice. Acest deziderat se atinge dac Standardele Internaionale de Contabilitate sunt aplicate corespunztor i sunt prezentate informaiile suplimentare necesare (IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, paragraful 10). Exist i situaii speciale n care prezentarea fidel este asigurat tocmai prin neaplicarea cerinelor unor standarde, caz n care trebuie precizate n notele explicative motivele i circumstanele derogrilor. De asemenea, dac n anumite cazuri nu exist un Standard Internaional de Contabilitate specific i nici interpretri ale Comitetului Permanent, ntreprinderile pot dezvolta propriile politici
79

contabile, n acord cu cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate i ale Cadrului general. Poziia financiar a unei ntreprinderi este reflectat prin bilan, cu ajutorul resurselor economice controlate (activele), structurii de finanare (datorii i capitaluri proprii), precum i cu ajutorul unor indicatori economico-financiari importani precum lichiditate i solvabilitate. Bilanul ofer informaii eseniale despre capacitatea ntreprinderii de a degaja fluxuri viitoare de numerar i echivalente de numerar, despre necesitile de creditare viitoare i capacitatea de onorare a acestora. Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma: Capital propriu = Activ Datorii

O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul c ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri att pe parcursul desfurrii activitii sale, ct i la lichidarea sa. Performanele (capacitatea de a genera profit) ntreprinderilor reprezint o alt dimensiune a interesului utilizatorilor de informaii financiare, reflectat n contul de profit i pierdere. Performana sau nonperformana ntreprinderii reflect capacitatea de a genera fluxuri viitoare de numerar (venituri realizate), prin utilizarea resurselor existente (cheltuieli ale perioadei), precum i gradul de eficien n utilizarea de noi resurse (profit sau pierdere). Ecuaia folosit n acest caz este de forma: Rezultatul exerciiului = Venituri cheltuieli

Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i cheltuieli, ultimele dou componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, iar rezultatul poate fi evideniat i prin prisma variaiei capitalurilor proprii. Ecuaia creat n acest sens este de forma: Rezultatul exerciiulu i = CP al ex. N CP al ex. N-1 + Aportul proprietarului - n cursul exerciiului N

Dei nu exist o precizare expres, bilanul i contul de profit i pierdere sunt considerate, implicit, cele mai importante documente de raportare financiar, cel puin din prisma productorilor (profesionitii contabili). Mai mult dect att, au fost ntreprinse o serie de studii pentru a se putea acorda un scor importanei celor dou documente. Astfel, s-a constat c n sistemele contabile naionale, bazate pe implicarea major a statului n activitatea de normalizare, accentul cade asupra bilanului, ca principal document de raportare. n economiile finanate prin contribuia capitalului privat, accentul este pus pe informaii despre performanele ntreprinderii, contul de profit i pierdere fiind preferat de investitori. Cu toate acestea, la nivel
80

internaional, majoritatea utilizatorilor consider bilanul documentul esenial pentru analiza financiar. Pentru ndeplinirea obiectivelor, situaiile financiare se ntocmesc pe baza contabilitii de angajamente, conform creia efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute, cnd acestea se produc i nu cnd numerarul sau echivalentul su este decontat. La momentul producerii se nregistreaz n contabilitate i se raporteaz n situaiile financiare ale perioadei aferente. Ca urmare situaiile financiare cuprind evenimente trecute dar i obligaii de plat n viitor sau creane de ncasat. Utilizatorii informaiilor publicate n situaiile financiare sunt numeroi i formeaz o populaie variat, ns este general acceptat ideea c cea mai larg i important categorie de poteniali beneficiari o formeaz investitorii. Ideea de a ncerca satisfacerea direct a tuturor utilizatorilor, reali i poteniali, este o ntreprindere dificil, dac nu chiar imposibil. Distincia dintre informaiile valabile i cele inutile este crucial, profesia contabil trebuind s se preocupe cu precdere de furnizarea de informaii adecvate, pentru a nu deveni o arie de cercetri steril. Caracteristicile calitative reprezint atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cheia de bolt a Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate o constituie caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, care in locul i de principii contabile. n acest sens sunt prezentate urmtoarele atribute care trebuie s caracterizeze informaiile contabile: inteligibilitatea; relevana; credibilitatea; comparabilitatea. Inteligibilitatea sau uurina cu care utilizatorii neleg informaia contabil este o calitate esenial a documentelor contabile de sintez. Un factor important n aceast privin este maniera de prezentare a conturilor anuale. Pentru ca aceast prezentare s-i ating scopul, articolele i elementele contabile sunt agregate i clasificate n cel mai adecvat mod cu putin. Pe de alt parte, ns, prezentarea conturilor anuale nu poate fi redus pn la cel mai sczut nivel presupus de nelegere al utilizatorilor de informaie. Inteligibilitatea presupune, de asemenea, ca utilizatorii informaiilor s aib un nivel rezonabil de cunotine (economice, contabile) care s le permit studierea informaiilor cu rezonabil diligen. Relevana informaiilor contabile se refer la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor n luarea de decizii, oferind suportul necesar n evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare sau n corectarea evalurilor precedente. Cu alte cuvinte, o informaie relevant ofer utilizatorilor posibilitatea de a elabora previziuni i de a-i confirma ateptrile. Credibilitatea presupune ca informaia contabil s nu conin erori semnificative sau elemente de subiectivism i ofer o imagine corect asupra fenomenelor i proceselor reflectate. Cu alte cuvinte, informaia contabil trebuie s fie neutr, obiectiv, complet i s reflecte substana i efectul evenimentelor economice i nu numai forma legal. De asemenea, credibilitatea mai presupune i
81

pruden, precauie n exercitarea raionamentelor profesionale (activele i veniturile s nu fie subevaluate, iar pasivele i cheltuielile s nu fie supraevaluate). Complexitatea activitii contemporane pune sub semnul ntrebrii credibilitatea informaiilor contabile, din punct de vedere al exhaustivitii, neutralitii i lipsei de subiectivism n abordarea evenimentelor i proceselor economice. Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii s poat compara informaiile din situaiile financiare ale aceleiai entiti, ntr-un anumit interval de timp i s extrag tendine privind poziia financiar i performanele respectivei entiti. De asemenea, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor ntreprinderi din acelai sector (comparaii n spaiu), pentru a evalua poziia financiar i performanele acestora, aciunea fiind valabil dac evenimente similare sunt prezentate n acelai mod. Alturi de caracteristicile informaiilor contabile prezentate mai sus, n literatura de specialitate mai sunt prezentate i altele. Acestea se refer la consistena informaiilor (conform principiului permanenei metodelor) i la publicarea detaliat a tuturor elementelor considerate a fi de interes pentru utilizatori (specificarea metodelor de evaluare, politicilor contabile utilizate). Informaia contabil trebuie s fie, de asemenea, cuantificabil monetar, ceea ce impune ajustri periodice datorit instabilitii manifestate n acest domeniu. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare definete i limitele informaiei relevante i credibile, respectiv oportunitatea, echilibrul beneficiu-cost i echilibrul ntre caracteristicile calitative. Oportunitatea vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei acesteia. Echilibru ntre beneficiu-cost. Beneficiile de pe urma informaiei trebuie s depeasc costul furnizrii acesteia. Este o formulare general avnd n vedere c evaluarea beneficiilor i costurilor reprezint un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur direct i de beneficii, dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit. De exemplu, oferirea de informaii suplimentare creditorilor poate reduce costurile de finanare a ntreprinderii. Echilibru ntre caracteristicile calitative. Este o problem de raionament profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz informaiile din situaiile financiare. Despre definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare am discutat n capitolele precedente i ca atare vom face referire n continuare la conceptul de capital i de meninere a nivelului capitalului. Conceptul de capital Conform conceptului financiar capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii
82

Conform conceptului fizic capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii exprimat n uniti naturale (cantitative) Conceptul de capital fizic se adopt dac principala preocupare a utilizatorului situaiilor financiare este capacitatea de exploatare a ntreprinderii Dac se urmrete meniunea capitalului investit, se folosete noiunea de capital financiar. Aceste concepte conduc la: a) Meninerea capitalului financiar conform acestui concept, se obine profit dac valoarea financiar (monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar a activelor la nceputul perioadei, dup excluderea oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. b) Meninerea capitalului fizic se obine profit cnd capacitatea fizic productiv (de exploatare) a ntreprinderii la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea lor, n timpul perioadei analizate. Pentru evaluarea capitalului fizic se utilizeaz costul curent. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul daca la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei; orice valoare n plus este considerat profit. 3.3. Imobilizrile corporale n viziunea IAS/IFRS 3.3.1. Terminologie i reglementare Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ n patrimoniul unei entiti atunci cnd: a) este probabil generarea ctre ntreprindere de benefici economice viitoare aferente activului; b) i costul activului poate fi msurat n mod credibil. Piesele de schimb i echipamentul de service de interes major sunt de obicei nregistrate ca stocuri i sunt recunoscute ca i cheltuieli, pe msur ce sunt consumate. Ca i regul general, costurile ntreinerii activelor nu se capitalizeaz pentru c ele nu fac dect s aduc activul respectiv la parametrii iniiali de funcionare. Aceste costuri se recunosc n Contul de profit i pierdere, pe msur ce sunt efectuate. Costurile cu ntreinerea zilnic a echipamentelor proprii sunt n principal reprezentate de costurile salariale i cu materialele consumabile. Piesele de schimb i echipamentul de interes major se pot considera n categoria imobilizrilor corporale atunci cnd ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an. O condiie pentru a clasifica n continuare un element ca i imobilizare corporal, este efectuarea unor inspecii majore pentru a depista defeciunile, indiferent dac sunt nlocuite sau nu pri componente ale imobilizrilor respective. Atunci cnd o inspecie major este efectuat, costul aferent este recunoscut n
83

valoarea contabil a imobilizrii corporale ca i o nlocuire, dac criteriile de recunoatere sunt satisfcute. Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizrilor corporale, se cere un raionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstanelor sau a tipurilor specifice de ntreprinderi. Poate fi indicat s se grupeze elementele individuale nesemnificative, i activul care rezult n urma gruprii s se considere ca i un activ individual, amortizabil. Standardul 16 recunoate de asemenea, c anumite componente ale imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp i sunt componente semnificative n cadrul activelor. Imobilizrile corporale pot fi achiziionate cu scopul sporirii gradului de siguran sau de protecie a mediului. Achiziionarea unor astfel de imobilizri corporale, chiar dac nu cresc n mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesar pentru ca ntreprinderea s obin beneficii viitoare din celelalte active ale sale. n aceste situaii, astfel de achiziii de imobilizri corporale ndeplinesc criteriile de recunoatere ca active, pentru c permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente s fie mai mari dect beneficiul care ar putea deriva dac ele nu ar fi fost achiziionate. 3.3.2. Msurarea iniial a imobilizrilor corporale Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie msurat iniial la costul su. Costul unei imobilizri corporale este format din: a) preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile comerciale la vnzare fiind sczute; b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n manier dorit de managementul ntreprinderii. Exemple de costuri atribuibile direct, sunt: - costul beneficiilor acordate salariailor (aa cum este prevzut n IAS 19 Beneficiile angajailor), legate direct de construcia sau achiziia imobilizrilor corporale; - costul de amenajare a amplasamentului; - costuri iniiale de livrare i manipulare; - costuri de instalare i montaj. De pild, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei de producie i a funcionrii ei dup instalarea definitiv; - costul testrii funcionalitii activului, dup deducerea ctigului net aferent vnzrii oricror elemente rezultate n urma aducerii activului la locaia i n starea respectiv; - onorarii profesionale; c) costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente.
84

Exemple de costuri care nu sunt cuprinse n costul de achiziie a imobilizrilor corporale: - costul deschiderii unor noi linii de producie; - costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitile publicitare sau promoionale); - costuri legate de desfurarea activitii ntr-o nou locaie sau cu un nou segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului) operaiuni de start-up; - costuri administrative sau cheltuieli de regie generale. Dei costurile administrative nu se capitalizeaz, exist costuri real incrementale pentru activ, ca de pild comisionul pltit unui agent pentru asistarea companiei n achiziionarea unui activ sau un fel de consultan n acest sens, care poate fi tratat ca parte a costului iniial de recunoatere al activului. Standardul permite capitalizarea n mod rezonabil al tuturor costurilor care concur la obinerea activului, punerea sa n funciune i obinerea performanelor dorite, dar cu condiia ca aceste valori adiionale s ne mreasc valoarea activului mai mult dect valoarea sa just. Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a imobilizrilor corporale nceteaz a se mai produce atunci cnd aceste elemente sunt aduse n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management. Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizrilor corporale nu sunt incluse n valoarea contabil a acestora, de exemplu: - costurile suportate n perioada n care o imobilizare are capacitatea de a funciona la parametrii dorii de management, ns nu a fost pus n funciune sau funcioneaz la o capacitate mai redus dect cea normal; - pierderile operaionale rezultate iniial, de exemplu cele ntlnite pn n momentul n care se formeaz cererea pentru un anumit produs; - costurile ntlnite n procesul de relocare i reorganizare a unei pari sau a ntregii activiti Un element de noutate n noul Standard est c, dac plile sunt ealonate pe o perioad mai mare dect cele prevzute ntr-un contract de credit uzual, diferena ntre echivalentul n numerar a preului i plile totale este recunoscut drept dobnd pe o perioad a creditului, exceptnd cazul n care aceast dobnd este inclus n costul imobilizrii corporale, potrivit tratamentului alternativ prevzut de IAS 23 Costul ndatorrii. Valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate fi diminuat cu valoarea corespunztoare a subveniei guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la asistena guvernamental. 3.3.3. Msurarea ulterioar recunoaterii iniiale O entitate poate opta ori pentru tratamentul contabil de baz ori pentru cel alternativ permis, corespunztor politicii contabile aplicate i va respecta aceasta opiune pentru ntreaga clas de imobilizri corporale.
85

Tratament contabil de baz Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ permis Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumit clas de active poate fi reevaluat permanent, dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate. 3.3.4. Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor Valoarea contabil a unui activ trebuie adus la valoarea lui recuperabil dac, i numai dac, valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil a acestuia. Aceast reducere constituie o pierdere din depreciere1. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat pe baza unui alt Standard Internaional de Contabilitate. Activele neamortizabile pot fi i ele supuse unui proces de depreciere (mai ales titlurile, creanele imobilizate i alte imobilizri financiare). Pierderea de valoare ca urmare a deprecierii se constat ca diferen ntre valoarea de intrare i valoare de utilitate stabilit cu ocazia inventarierii, de regul, la sfritul exerciiului financiar. Aceast pierdere de valoare se nregistreaz ca ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare a imobilizrilor. Ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare se constituie prin aplicarea principiului prudenei, conform cruia orice pierdere de valoare cu caracter reversibil ce afecteaz bunuri sau creane se include n cheltuieli, pentru a preveni transferarea riscului n viitor. Constituirea unei ajustri de orice tip reprezint o cheltuial iar diminuarea, anularea sau reluarea acestora constituie un venit. Natura cheltuielilor respectiv a veniturilor efectuate prin constituirea sau reluarea unei ajustri difer n funcie de categoria de imobilizri depreciate i de evenimentul care a produs deprecierea sau pierderea de valoare.
1

Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 36 Deprecierea Activelor, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p. 150. 86

La finele exerciiilor sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrii pentru deprecierea creia s-a constituit o ajustare, se face o analiz a ajustrilor, i se majoreaz, diminueaz, sau anuleaz, dup caz. Majorarea ajustrilor constituite se face cnd s-au amplificat efectele negative i se nregistreaz prin aceleai formule ca la constituire. 3.4. Stocurile n viziunea IAS/IFRS Obiectivul IAS 2 Stocuri este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri n sistemul costului istoric. Standardul ofer indicaii referitoare la recunoaterea valorii stocurilor la data bilanului, determinarea costului stocurilor i recunoaterea cheltuielilor cu stocurile, considernd orice nregistrare la valoarea realizabil net. De asemenea, Standardul ofer indicaii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor. Scopul Standardului este recunoaterea, msurarea i evaluarea stocurilor, adic determinarea valorii la care acestea vor fi recunoscute n bilan i vor influenta contul de profit i pierdere, oferind o alternativ acelor tratamente contabile care, prin creterea i descreterea valorii stocului, ajusteaz profitul n concordan cu ceea ce este avantajos pentru conducere. Standardul trateaz evaluarea i contabilizarea stocurilor, respectiv determinarea valorii la care stocurile se nregistreaz la categoria activelor, ca active curente, recunoscute n situaiile financiare, valoare ce va fi raportat pn n momentul realizrii acestora ca venit din vnzri. n cmpul de aplicabilitate al IAS 2 sunt cuprinse acele stocuri ce nu fac obiectul excluderii de sub incidena acestui Standard, realiznd o delimitare strict a elementelor de stocuri i gruparea acestora n dou categorii: Stocuri propriu zise; Producia n curs de execuie, ce nu intr sub incidena IAS 11. Standardul se aplic n contabilitatea stocurilor, n situaiile financiare, n condiiile utilizrii costului istoric, la toate tipurile de stocuri, delimitate n funcie de natura activitii ntreprinderii. Conform acestui Standard stocurile sunt active: Deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzri n aceleai condiii de mai sus, sau Sub form de materii prime, materiale sau alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Stocurile trebuie recunoscute ca active n urmtoarele situaii: - reprezint o resurs controlat sau controlabil de ntreprindere, deci, ntreprinderea i asum riscurile i avantajele aferente deinerii stocurilor; - este probabil s genereze beneficii viitoare, att la intrare ct i la ieire pentru societate i are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Stocurile includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, cum sunt mrfurile achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alt
87

proprietari imobiliare deinute cu scopul de fi revndute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producia aflata n curs de execuie, precum i materialele i alte consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor2. Evaluarea stocurilor se realizeaz la cost aceasta fiind cea mai credibil baz de evaluare. Cu toate astea, aceast valoare atribuit stocurilor poate fi, n anumite cazuri, prezentate n situaiile financiare la o valoare mai mic dect costul stocurilor, conform principiului prudenei. Diminuarea costurilor stocurilor poate fi cauzate de deteriorri fizice, nvechire sau reducerea nivelului preurilor, ceea ce genereaz valori de pia sub nivelul costurilor i apare o pierdere. Aceast pierdere se poate evidenia prin reducerea valorii stocurilor, adic a costului la nivelul valorii de pia. Valoarea de pia reprezint preul sau costul de nlocuire. Valoarea de pia mai reprezint suma pe care ntreprinderea ar trebui s o plteasc n prezent pentru acelai stoc, cumprat de la furnizorii obinuii n cantitile obinuite. Din punct de vedere a Standardului valoarea de pia nu este luat n considerare n evaluarea stocurilor, ci valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzri Baza de evaluare a costului este costul care trebuie s se determine credibil n contextul i limitele stabilite de prezentul standard. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Cheltuielile realizate la nivelul ntreprinderi sunt ncorporate n diferite categorii de costuri cum ar fi: - costul de achiziie; - costul de prelucrare; - costul de distribuie; - costul de administraiei. a) Costurile de achiziie Modalitatea cea mai frecvent de a obine stocuri este prin aprovizionare cnd stocurile sunt recunoscute i asociate cu o valoare reprezint stocul acesteia. Costul stabilit n momentul achiziiei este costul de achiziie i reprezint valoare cu care bunul respectiv fi nregistrat n contabilitate. Costul de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare, nscris n contract sau n factura furnizorului, taxe de import i alte taxe (taxe vamale, accize) cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale, costuri de transport, manipulare( ncrcare, descrcare) i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, a cror valoare se determin pe baz procentual din preul de cumprare sau n cascad precum i rabaturile care reprezint reduceri cu caracter excepional practicate asupra preului de vnzare negociat, atunci cnd elementele de stocuri fac obiectul achiziiei i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie.
2

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia Standarde Internaionale de Raportare Financiara IAS 2, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p. 47. 88

De asemenea, IAS 2 permite ca, n anumite condiii, diferenele rezultate din schimbul valutar s fie incluse n costul de achiziionare a stocului, aa cum este descris ca fiind tratament contabil alternativ permis n IAS 21. Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, atunci cnd au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire i privesc datorii rezultate din achiziii recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate. b) Costurile de prelucrare Obinerea , n cadrul ntreprinderii, a stocurilor, la finele procesului de prelucrare, atrage dup sine o serie de consumuri de resurse. Valoarea consumurilor se regsete n costurile de prelucrare. Calculul costurilor de prelucrare este scopul contabilitii de gestiune. Aceasta trebuie s fac distincie clar ntre costul de prelucrare al produsului, serviciului sau lucrrii.3 Costul de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc. Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind: costuri direct aferente unitilor produse (de ex. costurile cu manopera direct) alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite: - regia fix de producie, format din costurile indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei (amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea sculelor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor). - regia variabil de producie, format din acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei (costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc). c) Alte costuri n aceast categorie n costul stocurilor se includ numai n msur n care reprezint costuri, directe sau indirecte, suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) Pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise;

Ibidem, p.76. 89

b) Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; d) Costuri de desfacere. Tehnici de msurare a costurilor Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda costului standard presupune evaluarea la un cost standard unitar, aceleai pe durata unei perioade, astfel nct cantitile intrate se evalueaz la costul prestabilit, cunoscndu-se ieirile. Aceast metod este utilizat de ntreprinderile care nu au posibilitatea de a afla n timp real valorile efective ale intrrilor i ieirilor din stocuri. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. Trebuie menionat c n IAS 2 metodele FIFO i CMP sunt considerate tratamente contabile de baz, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ. IAS 2 nu prevede dac o ntreprindere trebuie s foloseasc o singur formul de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe care le deine n reeaua internaional sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. Diferite metode de determinare a stocurilor confirm c fiecare ntreprindere poate utiliza metoda costului mediu ponderat, metoda FIFO i metoda LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezint caracteristici diferite n ceea ce privete natura i modul de utilizare a acestora. Valoarea realizabil net Valoarea realizabil net (VRN) este definit ca preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii. Costurile de vnzare trebuie s includ toate costurile care pot fi atribuite n mod direct elementului de stoc n cauz. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare i costurile generate de comisioanele agenilor de vnzri.
90

Astfel de costuri pot fi calculate n mod explicit sau pot fi estimate ca procent al preului de vnzare ce se consider a fi rezonabil prin prisma experienei anterioare. Costurile de finalizare i de vnzare nu trebuie ajustate pentru a obine profit din aciunea de finalizare i vnzare. Prin urmare, diferena dintre IAS i reglementrile contabile romneti o reprezint acel termen "net" din valoarea realizabil net, care ine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate o dat cu vnzarea elementului sau elementelor de stocuri n cauz. Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.4 Reducerea valorilor contabile la valoarea realizabil net poate fi necesar datorit scderii preurilor de vnzare, sau datorit creterilor costurilor de finalizare sau costurilor directe de vnzare. n plus, este posibil ca unele produse s se fi deteriorat sau altele s fi fost deinute n cantiti ce nu se preconizeaz a fi vndute ntr-o perioad de timp rezonabil. n aceste condiii, valoarea contabil a costurilor trebuie sczut sub nivelul costului la valoarea ce se preconizeaz a fi recuperat din vnzarea acestora. Aa cum am artat mai sus, scderea valorii contabile ia n considerare costurile estimate de finalizare i de vnzare, dar nu trebuie s includ un profit brut aferent acestor costuri. Scderea valorilor contabile la valoarea realizabil net trebuie determinat element cu element, cu excepia cazurilor n care realizarea nu permite evaluarea fiecrui element, iar elementele stocului sunt similare sau complementare. 3.5. Situaia fluxurilor de numerar n viziunea IAS 7 Menirea de baz a tabloului fluxului de trezorerie este s furnizeze informaii relevante privind ncasrile i plile unei entiti, n cursul unui exerciiu, pentru a ajuta utilizatorii informaiilor din situaiile financiare, n special investitorii, n evaluarea solvabilitii exploataiilor. Se ntocmete potrivit metodei directe sau metodei indirecte pe baza balanei i a celorlalte componente ale situaiilor financiare. Conform normei internaionale IAS 7, expresia fluxuri de numerar 5 desemneaz ansamblul intrrilor i ieirilor de numerar (disponibilitile bneti i depozitele la vedere, inclusiv descoperirile de cont) sau echivalente de numerar (investiii financiare pe termen scurt care pot fi transformate uor n numerar). Un tablou al fluxurilor permite utilizatorilor situaiilor financiare: s evalueze capacitatea exploataiei agricole de a degaja lichiditi; s determine necesitile de lichiditi; s prevad scadenele i riscul ncasrilor viitoare; s compare rezultatele entitii, prin eliminarea efectelor utilizrii diferitelor metode contabile pentru aceleai operaii i evenimente.
4

Ibidem, p.187.

Facem precizarea c potrivit normelor contabile romneti se utilizeaz noiunea de fluxuri de trezorerie. 91

IAS 7 prevede c situaia fluxurilor de numerar trebuie s fie detaliat pe cele trei tipuri de activiti: de exploatare, de investiie i de finanare. Astfel trebuie degajate urmtoarele fluxuri de numerar: fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare; fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii; fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare. Activitile de exploatare sunt principalele activiti generatoare de venituri i orice alte activiti, cu excepia celor definite ca fiind activiti de investiii sau de finanare. Mrimea micrilor de trezorerie legate de exploatare este un indicator-cheie al msurii n care ntreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de trezorerie, pentru a rambursa mprumuturile sale, a menine capacitatea sa de exploatare, a vrsa dividende i a realiza noi investiii, fr s recurg la alte surse de finanare. De asemenea, utilizate cu alte date, informaiile privind diferitele categorii de fluxuri istorice de trezorerie legate de exploatare pot s fie utile pentru previziunea fluxurilor viitoare de trezorerie aferente exploatrii. Fluxurile de trezorerie ale activitii de exploatare sunt, n mod esenial, consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii. Ca urmare, ele sunt, n general, rezultatul operaiilor i evenimentelor care concur la formarea rezultatului net. IAS 7 ofer o list de exemple care constituie fluxuri de trezorerie ale exploatrii: - ncasrile care decurg din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; - ncasrile care provin din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; - plile privind furnizorii i salariaii; - plile de impozite, exceptnd cazurile cnd ele vizeaz activitile de investiii sau de finanare. O ntreprindere poate s dein titluri n scopuri comerciale, caz n care acestea sunt asemntoare stocurilor achiziionate pentru a fi revndute. Ca atare, fluxurile de trezorerie, care provin din achiziionarea i cesiunea de titluri deinute n scopuri comerciale, sunt incluse n categoria activitilor de exploatare. n mod asemntor, mprumuturile acordate de instituiile financiare sunt clasificate, n general, n categoria activitilor de exploatare, tiut fiind c ele se refer la principala activitate generatoare de venituri a acestui tip de uniti. IAS 7 prevede raportarea fluxurilor de numerar aferente activitii de exploatare prin utilizarea uneia din urmtoarele metode: metoda direct, prin care sunt prezentate principalele clase de pli i ncasri n numerar dup urmtorul format: Fluxurile de trezorerie ale activitii de exploatare (metoda direct) + ncasri de la clieni - pli ctre furnizori i angajai Numerar generat de exploatare - dobnzi pltite - impozit pe profit pltit Fluxul de numerar nainte de elemente extraordinare
92

elemente extraordinare (de exemplu: ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor) Numerar net din activiti de exploatare

metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, cu amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare i cu elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau finanri. Formatul adoptat pentru metoda indirect este urmtorul:
Fluxurile de trezorerie ale activitii de exploatare (metoda indirect) + rezultatul net nainte de impozitare i elemente extraordinare Ajustri pentru: + amortizare + pierderi din diferene de curs valutar - profitul obinut din cedarea imobilizrilor + cheltuieli cu dobnzi Profit din exploatare nainte de modificrile capitalului circulant + variaia stocurilor variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare Numerar generat din exploatare - dobnzi pltite - impozit pe profit pltit Fluxul de numerar nainte de elemente extraordinare + elemente extraordinare Numerar net din activiti de exploatare Se observ deci c, prin aceast metod, se pornete de la profitul nainte de impozitare i de eventualele elemente extraordinare, care se ajusteaz cu: elemente care nu dau natere unor fluxuri de numerar (de exemplu, amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i ctigurile din schimb valutar nerealizabile). modificrile survenite de-a lungul perioadei n elementele capitalului circulant. Se observ c o cretere a nivelului stocurilor sau creanelor-clieni are o influen negativ asupra numerarului, deoarece se traduce printr-o imobilizare a numerarului ntreprinderii n aceste categorii de active. Efectul unei creteri a nivelului datoriilor ctre furnizori este, n mod evident, contrar. celelalte elemente care au ca efect fluxuri de numerar din investiii sau finanare (de exemplu, profitul obinut din cedarea imobilizrilor, cheltuielile i veniturile din dobnzi). Respectivele fluxuri de numerar sunt reflectate n partea inferioar a situaiei fluxurilor de trezorerie.
93
+ +

variaia conturilor clieni i a altor creane de exploatare

Dei metoda indirect poate prea mult mai complicat, ea este de multe ori preferat n practic, deoarece informaiile necesare pentru aplicarea ei sunt deseori mai uor de obinut de ctre contabili. Dei IAS 7 ncurajeaz utilizarea metodei directe, ambele metode prezentate sunt admise, att de IAS 7 ct i de Reglementrile contabile armonizate. n orice caz, numerarul net din activiti de exploatare obinut n urma aplicrii celor dou metode trebuie s fie identic. b) Fluxurile de trezorerie ale activitilor de investiii Activitile de investiii constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Fluxurile de trezorerie ale activitilor de investiii ofer informaii privind maniera n care ntreprinderea i asigur perenitatea i creterea. Ele se refer la: - pli efectuate pentru achiziionarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile produse de ntreprindere pentru sine; - ncasri care decurg din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung; - pli efectuate pentru achiziionarea de titluri de participare i titluri de crean ale altor ntreprinderi, precum i plile efectuate pentru achiziionarea de participaii; - ncasri relative la vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean ale altor ntreprinderi, precum i ncasri relative la vnzarea de participaii deinute n cadrul ntreprinderilor; - avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar); -ncasri care decurg din rambursarea avansurilor i mprumuturilor acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar). Formatul prevzut de IAS 7 pentru reflectarea fluxurilor de trezorerie din astfel de activiti este prezentat mai jos: Fluxurile de trezorerie ale activitii de investiii - pli pentru achiziia unei filiale, mai puin numerarul obinut o dat cu achiziia filialei - pli pentru achiziionarea de imobilizri corporale + ncasri din vnzarea de imobilizri + dobnzi ncasate + dividende ncasate Numerarul net folosit n activiti de investiie Se observ c aici sunt incluse ncasrile din dobnzi i dividende, deoarece se consider c ele sunt rezultatul investiiilor efectuate de ctre ntreprindere n titluri de crean (obligaiuni, depozite bancare) sau de capital (participaii la capitalul altor societi comerciale). IAS 7 permite ns i clasarea lor ca fluxuri de numerar din activiti de exploatare. Important este ns clasarea lor n mod consecvent de la o perioad la alta, n spiritul comparabilitii situaiilor financiare. c) Fluxurile de trezorerie ale activitii de finanare
94

Activitile de finanare sunt activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor ntreprinderii. Prezentarea separat a acestor fluxuri n tabloul de trezorerie este dat de posibilitatea utilizrii lor n previziunea sumelor pe care aportorii de capitaluri le vor retrage din capitalurile viitoare. Micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la: - ncasrile din emisiunea de aciuni i de alte instrumente ale capitalurilor proprii; - vrsminte efectuate acionarilor pentru achiziionarea sau rscumprarea aciunilor ntreprinderii; - ncasri din emisiunea de mprumuturi obligatare, de bilete de trezorerie, de titluri de mprumut ipotecar sau a altor titluri de mprumut pe termen scurt sau lung; - rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate; - vrsmintele efectuate de un locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaie-finanare. IAS 7 nu precizeaz care sunt rubricile de constituit corespunztoare. Totui, exemplele furnizate n anexa normei conduc la urmtoarea prezentare: Fluxurile de trezorerie ale activitii de finanare + ncasri din emisiunea de capital social + ncasri din mprumuturi pe termen lung - pli pentru rambursarea mprumuturilor - plata datoriilor aferente leasingului financiar - dividende pltite Numerar net utilizat n activiti de finanare IAS 7 las la latitudinea ntreprinderii clasarea dividendelor pltite ca fluxuri de numerar din activitatea de finanare sau din activitatea de exploatare. i n acest caz este nevoie de consecven n prezentarea acestor elemente de la o perioad la alta. Prin nsumarea numerarului net din activitile de exploatare, investiie i finanare se obine creterea sau scderea net a numerarului i echivalentelor de numerar pe parcursul perioadei, sum prin care se poate face reconcilierea ntre soldul iniial i cel final al numerarului i echivalentelor de numerar. Pentru o mai bun nelegere a aspectelor prezentate mai sus redm o aplicaie practic. Aplicaie practic: Dispunei de urmtoarele informaii: profit net de impozitare 33.500 lei; cheltuieli cu amortizarea 750 lei; clieni: sold iniial 2.000 lei i sold final 600 lei; stocuri: sold iniial 3.000 lei i sold final 3.900 lei; furnizori: sold iniial 6.000 lei i sold final 8.400 lei, impozit pe profit pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltii n cursul perioadei. Ali 250 lei, legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au fost de asemenea pltii n timpul perioadei. 350 lei au fost ncasai din emisiunea de capital i ali 325 lei din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli privind achiziia unui teren n valoare de 2.550 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei instalaii. Conform IAS
95

7 Situaia fluxurilor de numerar, care sunt fluxurile de numerar provenite din activitile de exploatare i investiii? Rezolvare: Fluxul din exploatare: + 33.500 lei (profit net nainte de impozitare) + 750 lei (amortizare) + 1.400 lei (clieni: 2.000 600, nseamn c s-au ncasat) - 900 lei (stocuri: 3.000 3900, nseamn c s-au achiziionat) + 2.400 lei (furnizori: 8.400 6000, nseamn c s-a cumprat, dar nu s-a pltit) - 300 lei (impozit pe profit pltit) + 1.000 lei (dobnda) - 425 lei (dobnd pltit) - 250 lei (dobnd pltit) Total flux din exploatare: 37.175 lei Flux din investiii: - 2.550 lei (pli pentru achiziia unui teren) + 2.300 (ncasarea unei instalaii) Total flux din investiii: - 250 lei 3.6. Rezumat Pornind de la Cadrul general elaborat de IASB am prezentat cteva aspecte contabile prevzute de normele internaionale n legtur cu imobilizrile, stocurile, situaia fluxurilor de numerar etc. Cadrul general face referire la: Obiectivul situaiilor financiare Caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare Definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. Normele internaionale fac referire la imobilizrile corporale n mai multe standarde, respectiv: IAS 16, IAS 17, IAS 36, IFRS 5 etc. De asemenea, referiri la stocuri se fac n mai multe standarde, respectiv: IAS 2, IAS 41 etc. De asemenea, un loc aparte n cadrul cursului l ocup spaiul destinat situaia fluxurilor de numerar ca i component a situaiilor financiare, deoarece din punct de vedere practic apar situaii destul de controversate cu ocazia ntocmirii.

96

3.7. Concluzii Informaiile prezentate cu ajutorul situaiilor financiare reprezint cheia de bolt a normelor internaionale. Dar orice utilizator trebuie s aib n vedere c un post bilanier nu ofer o imagine complet i util, ci doar prin conexiune cu alte posturi din situaiile financiare. Prin intermediul normelor internaionale se ncurajeaz profesionistul contabil s efectueze raionamente profesionale, dei n sistemul contabil romnesc contabilitatea funcioneaz n cea mai mare parte dup tiparele juridice. 3.8. Test de evaluare 1. Reevaluarea imobilizrilor corporale pentru aplicarea tratamentului contabil alternativ permis, prevzut de IAS 16, se face de regul: a. de echipe tehnice, compuse din specialiti ai entitii b. profesioniti calificai n evaluare c. comisii de inventariere stabilite de conducerea entitii. 2. Valoarea contabil a unei imobilizri corporale, potrivit IAS 16, este: a. cost istoric sau alt valoare care substituie costul, mai puin amortizarea cumulat, precum i pierderile cumulate prin depreciere b. valoarea de inventar (costul istoric) c. costul istoric, mai puin amortizarea cumulat. 3. Potrivit IAS 16 pentru a fi recunoscut ca imobilizare corporal, un activ trebuie: a. s aib o valoare peste un minim prevzut prin norme i o durat de via ce depete un an b. s fie deinut de entitate pentru producia de bunuri, prestare de servicii, nchiriere sau pentru a fi folosit n scopuri administrative i s poat fi utilizat pe parcursul a mai multor perioade, iar costul s poat fi evaluat n mod credibil c. s genereze pentru entitate beneficii economice viitoare i s aib o durat de via ce depete un an. 4. Care este relaia de calcul a valorii nominale a unei aciuni (VN)? a. VN = Capital social: nr de aciuni b. VN = Capital propriu : nr de aciuni c. VN = Capital permanent : nr de aciuni. 5. n conformitate cu IAS 38 ,,Imobilizri necorporale" cheltuielile angajate n faza de cercetare: a. reprezint cheltuieli ale perioadei b. se contabilizeaz la imobilizri corporale c. se contabilizeaz totdeauna la imobilizri necorporale.

97

6. Se dau urmtoarele elemente: 1. imobilizri necorporale 2. imobilizri corporale 3. creane - clieni care sunt realizate ntr-un termen de pn la un an 4. creane - clieni care se atept s fie realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, dup un termen mai mare de un an de la data bilanului 5. investiii pe termen scurt, daca operaiunea de cesiune are loc in mai puin de un an 6. profit curent 7. imobilizri financiare 8. lichiditi i cvasilichiditi, daca utilizarea lor nu este restricionat. Conform IAS 1 ,,Prezentarea situatiilor financiare", activele curente sunt: a. 1+3+4+5+6+8 b. 3+4+5+8 c. 2+3+4+5+6+7. 7. Potrivit IAS 1, ntreprinderea trebuie s respecte conceptul de contabilitate de angajamente n ntocmirea situaiilor financiare? a. da b. nu c. doar pentru componenta ,,bilan". 8. Care dintre principiile contabile indicate mai jos sunt reinute n mod explicit n Reglementrile contabile din Romnia armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (CEE) i cu Standardele de Contabilitate Internaionale? a. Continuitatea activitii; prudena; permanena metodelor; independena exerciiului; evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv; intangibilitatea bilanului de deschidere; necompensarea; prevalena economicului asupra juridicului; pragul de semnificaie b. Continuitatea activitii; prudena; sinceritatea; independena exerciiului; evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv; intangibilitatea bilanului de deschidere; necompensarea; prevalena economicului asupra juridicului; justificarea faptelor c. Continuitatea activitii; costul istoric; permanenta metodelor; independena exerciiului; evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv; intangibilitatea bilanului de deschidere: necompensarea; fidelitatea; pragul de semnificaie. 9. Urmrirea recuperrii pierderii fiscale se realizeaz prin: a. Debitarea contului 129 b. Creditarea contului 117 c. Declaraiile anuale de impozit pe profit. 10. Precizai care din poziiile de conturi enumerate, dei apar n balana de verificare cu sold, nu apar n bilan: a. 101; 129; 212; 281; 512; 490
98

b. 104; c. 308;

121; 2 81;

322; 348;

328; 590:

290; 391;

531 290.

Tema de control 2. Prezentai asemnrile i deosebirile de tratament contabil n privina imobilizrilor din punct de vedere al normelor romneti, directivele europene i IAS/IFRS (exemplificai la o entitate ce nu afl n stare de insolven). 3.9. Bibliografie

1. Bunea tefan, Grbin Maria Mdlina, Sinteze, studii de caz i teste gril
privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS, vol. 3, Editura CECCAR, Bucureti, 2008. 2. Bunea tefan, Monocromie i policromie n proiectarea politicilor contabile ale ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 2006. 3. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006. 4. Tabr Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, Contabilitate internaional, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009. 5. *** Academia Romn, Institutul de lingvistic Iorgu Iordan, Dicionarul explicativ al limbii romne, Ediia a II-a, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998. 6. *** Standardele internaionale de raportare financiar: IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, ediia a 4-a, Bucureti, Editura CECCAR, 2009. 7. Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis/2009. 8. http://www.ceccar.ro 9. http://www.ccfiscali.ro 10. http://www.mfinante.ro 11. http://www.aicpa.org 12. http://www.fasb.org 13. http://www.iasb.org/Home.htm 14. http://ro.wikipedia.org/wiki/Standarde_Interna %C5%A3ionale_de_Raportare_Financiar%C4%83.

99

Anexe
Anexa nr. 1 BALAN DE VERIFICARE final la 31 DECEMBRIE ANUL N SIMBOL CONT 1011 1012 1043 121 201 208 2111 212 2131 2133 214 2311 2801 2812 2813 2814 301 3021 3022 3028 303 331 RULAJE PRECEDENTE D C 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 RULAJE CURENTE D C 96.000,00 96.000,00 0,00 96.000,00 0,00 10.500,00 100.808,28 98.686,50 809,65 0,00 1.500,00 0,00 8.200,00 0,00 60.300,00 0,00 9.510,00 0,00 24.500,00 0,00 2.000,00 0,00 5.300,00 5.300,00 0,00 13,49 0,00 125,62 0,00 516,83 0,00 55,56 102.985,73 69.740,60 9.187,55 7.282,22 480,00 470,00 1.413,20 1.413,20 3.358,00 3.358,00 875,00 0,00 100 TOTAL SUME D C 96.000,00 96.000,00 0,00 96.000,00 0,00 10.500,00 100.808,28 98.686,50 809,65 0,00 1.500,00 0,00 8.200,00 0,00 60.300,00 0,00 9.510,00 0,00 24.500,00 0,00 2.000,00 0,00 5.300,00 5.300,00 0,00 13,49 0,00 125,62 0,00 516,83 0,00 55,56 102.985,73 69.740,60 9.187,55 7.282,22 480,00 470,00 1.413,20 1.413,20 3.358,00 3.358,00 875,00 0,00 SOLD FINAL D C 0,00 0,00 0,00 96.000,00 0,00 10.500,00 2.121,78 0,00 809,65 0,00 1.500,00 0,00 8.200,00 0,00 60.300,00 0,00 9.510,00 0,00 24.500,00 0,00 2.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 13,49 0,00 125,62 0,00 516,83 0,00 55,56 33.245,13 0,00 1.905,33 0,00 10,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 875,00 0,00

SIMBOL CONT 345 348 351 371 378 401TOP 401LIBRIS 401CRISTALSOFT 401METRO 401ROMEUR 401STRATUS 401CONINV 401POLIFLEX 401ANGSIRTEX 401PROIECT 401CONSTR 401GEMONA 401APRO 401ATROM 401TRANS 401ROMTELEC 401COZIA 401OLIDA 401MOL 401ACORD 401ELECTR 401APA

RULAJE PRECEDENTE D C 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

RULAJE CURENTE D C 83.300,00 59.500,00 425,00 595,00 16.125,00 16.125,00 16.503,00 12.171,40 2.360,00 3.200,00 92,82 92,82 238,00 238,00 0,00 773,50 1.907,81 1.907,81 10.290,35 10.290,35 0,00 20.753,59 0,00 5.663,22 0,00 21.111,05 0,00 34.400,00 357,00 357,00 0,00 4.165,00 0,00 8.045,59 75,63 75,63 0,00 1.312,57 357,00 357,00 47,60 47,60 0,00 1.309,00 1.428,00 1.428,00 595,00 595,00 2.273,20 2.273,20 0,00 1.725,50 113,05 113,05 101

TOTAL SUME D C 83.300,00 59.500,00 425,00 595,00 16.125,00 16.125,00 16.503,00 12.171,40 2.360,00 3.200,00 92,82 92,82 238,00 238,00 0,00 773,50 1.907,81 1.907,81 10.290,35 10.290,35 0,00 20.753,59 0,00 5.663,22 0,00 21.111,05 0,00 34.400,00 357,00 357,00 0,00 4.165,00 0,00 8.045,59 75,63 75,63 0,00 1.312,57 357,00 357,00 47,60 47,60 0,00 1.309,00 1.428,00 1.428,00 595,00 595,00 2.273,20 2.273,20 0,00 1.725,50 113,05 113,05

SOLD FINAL D C 23.800,00 0,00 0,00 170,00 0,00 0,00 4.331,60 0,00 0,00 840,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 773,50 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 20.753,59 0,00 5.663,22 0,00 21.111,05 0,00 34.400,00 0,00 0,00 0,00 4.165,00 0,00 8.045,59 0,00 0,00 0,00 1.312,57 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.309,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.725,50 0,00 0,00

SIMBOL CONT 401REVISTA 401PRESTATOR 401TURIST 401CADOUL 401CROITORUL 401TOTAL 403ROMEUR 404METRO 404RESERV 404IMOBILIARA 404TOTAL 4111ICOTRADE 4111MOLES 4111CHITESCU 4111BORZA 4111POPA 4111TOTAL 413ICOTRADE 419MOLES 419ICOTRADE 419TOTAL 421 423 4281 4282 4311 4312

RULAJE PRECEDENTE D C 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

RULAJE CURENTE D C 91,56 91,56 0,00 1.309,00 2.200,00 2.200,00 1.713,60 2.856,00 1.249,50 1.249,50 23.030,12 124.740,54 10.290,35 10.290,35 1.796,90 1.796,90 1.785,00 1.785,00 0,00 9.758,00 3.581,90 13.339,90 42.840,00 42.840,00 16.400,00 8.200,00 2.165,80 595,00 259,50 259,50 9.746,10 5.000,00 71.411,40 56.894,50 39.270,00 39.270,00 8.720,00 8.720,00 3.000,00 3.000,00 11.720,00 11.720,00 1.664,16 8.418,77 0,00 178,50 0,00 1.200,00 1.100,00 0,00 178,50 1.852,13 0,00 799,78 102

TOTAL SUME D C 91,56 91,56 0,00 1.309,00 2.200,00 2.200,00 1.713,60 2.856,00 1.249,50 1.249,50 23.030,12 124.740,54 10.290,35 10.290,35 1.796,90 1.796,90 1.785,00 1.785,00 0,00 9.758,00 3.581,90 13.339,90 42.840,00 42.840,00 16.400,00 8.200,00 2.165,80 595,00 259,50 259,50 9.746,10 5.000,00 71.411,40 56.894,50 39.270,00 39.270,00 8.720,00 8.720,00 3.000,00 3.000,00 11.720,00 11.720,00 1.664,16 8.418,77 0,00 178,50 0,00 1.200,00 1.100,00 0,00 178,50 1.852,13 0,00 799,78

SOLD FINAL D C 0,00 0,00 0,00 1.309,00 0,00 0,00 0,00 1.142,40 0,00 0,00 0,00 101.710,42 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 9.758,00 0,00 9.758,00 0,00 0,00 8.200,00 0,00 1.570,80 0,00 0,00 0,00 4.746,10 0,00 14.516,90 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6.754,61 0,00 178,50 0,00 1.200,00 1.100,00 0,00 0,00 1.673,63 0,00 799,78

SIMBOL CONT 4313 4314 4371 4372 4381 4411 4424 4426.9 4426.19 4426TOTAL 4427 4428MF 4428RAT 4428CONSIG 4428TOTAL 444 446.1 446.2 446.3 446TOTAL 4481 4551.1 4551.3 4551TOTAL 456.1 456.2 456.3

RULAJE PRECEDENTE D C 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

RULAJE CURENTE D C 0,00 589,31 0,00 547,22 0,00 252,56 0,00 84,19 0,00 115,76 0,00 744,73 14.725,87 0,00 7,56 7,56 23.093,51 23.093,51 23.101,07 23.101,07 8.375,20 8.375,20 1.901,90 2.593,50 0,00 250,80 9,50 9,50 1.911,40 2.853,80 0,00 232,97 3.440,00 3.440,00 344,00 344,00 0,00 94,37 3.784,00 3.878,37 3.800,00 3.800,00 0,00 205,00 604,65 1.619,88 604,65 1.824,88 5.000,00 5.000,00 9.000,00 9.000,00 24.000,00 24.000,00 103

TOTAL SUME D C 0,00 589,31 0,00 547,22 0,00 252,56 0,00 84,19 0,00 115,76 0,00 744,73 14.725,87 0,00 7,56 7,56 23.093,51 23.093,51 23.101,07 23.101,07 8.375,20 8.375,20 1.901,90 2.593,50 0,00 250,80 9,50 9,50 1.911,40 2.853,80 0,00 232,97 3.440,00 3.440,00 344,00 344,00 0,00 94,37 3.784,00 3.878,37 3.800,00 3.800,00 0,00 205,00 604,65 1.619,88 604,65 1.824,88 5.000,00 5.000,00 9.000,00 9.000,00 24.000,00 24.000,00

SOLD FINAL D C 0,00 589,31 0,00 547,22 0,00 252,56 0,00 84,19 0,00 115,76 0,00 744,73 14.725,87 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 691,60 0,00 250,80 0,00 0,00 0,00 942,40 0,00 232,97 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 94,37 0,00 94,37 0,00 0,00 0,00 205,00 0,00 1.015,23 0,00 1.220,23 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

SIMBOL CONT 456.4 456.5 456TOTAL 462DAMIAN 462CONSIG 462COMISION 462TRADE 462TOTAL 471 472 473 5113 5121 5124 5125 5311 5322 5328 542 581 601 6021 6022 6028 603 604 605

RULAJE PRECEDENTE D C 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

RULAJE CURENTE D C 10.000,00 10.000,00 48.000,00 48.000,00 96.000,00 96.000,00 1.000,00 1.000,00 200,00 200,00 0,00 63,14 0,00 150,00 1.200,00 1.413,14 1.099,38 0,00 0,00 1.320,00 0,00 50,00 39.270,00 39.270,00 68.913,60 55.293,56 12.695,00 12.695,00 12.150,00 12.150,00 25.874,15 19.111,51 2.200,00 2.200,00 2.689,60 2.669,60 14.450,00 2.700,00 19.210,00 19.210,00 53.615,60 53.615,60 7.282,22 7.282,22 470,00 470,00 1.413,20 1.413,20 3.358,00 3.358,00 3.289,60 3.289,60 1.545,00 1.545,00 104

TOTAL SUME D C 10.000,00 10.000,00 48.000,00 48.000,00 96.000,00 96.000,00 1.000,00 1.000,00 200,00 200,00 0,00 63,14 0,00 150,00 1.200,00 1.413,14 1.099,38 0,00 0,00 1.320,00 0,00 50,00 39.270,00 39.270,00 68.913,60 55.293,56 12.695,00 12.695,00 12.150,00 12.150,00 25.874,15 19.111,51 2.200,00 2.200,00 2.689,60 2.669,60 14.450,00 2.700,00 19.210,00 19.210,00 53.615,60 53.615,60 7.282,22 7.282,22 470,00 470,00 1.413,20 1.413,20 3.358,00 3.358,00 3.289,60 3.289,60 1.545,00 1.545,00

SOLD FINAL D C 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 63,14 0,00 150,00 0,00 213,14 1.099,38 0,00 0,00 1.320,00 0,00 50,00 0,00 0,00 13.620,04 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6.762,64 0,00 0,00 0,00 20,00 0,00 11.750,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

SIMBOL CONT 607 611 612 622 625 627 628 635 641 6451 6452 6453 6458 6581 6582 665 667 6811 6911 TOTAL CHELTUIELI 701 707 711 722 765 766 TOTAL VENITURI

RULAJE PRECEDENTE D C 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

RULAJE CURENTE D C 6.884,62 6.884,62 1.100,00 1.100,00 1.100,00 1.100,00 63,14 63,14 10,52 10,52 384,50 384,50 70,25 70,25 94,37 94,37 8.418,77 8.418,77 1.852,13 1.852,13 252,56 252,56 589,31 589,31 115,76 115,76 3.800,00 3.800,00 2.400,00 2.400,00 582,50 582,50 660,00 660,00 711,50 711,50 744,73 744,73 100.808,28 100.808,28 62.900,00 62.900,00 8.940,00 8.940,00 84.600,00 84.600,00 1.500,00 1.500,00 532,50 532,50 309,00 309,00 158.781,50 158.781,50 105

TOTAL SUME D C 6.884,62 6.884,62 1.100,00 1.100,00 1.100,00 1.100,00 63,14 63,14 10,52 10,52 384,50 384,50 70,25 70,25 94,37 94,37 8.418,77 8.418,77 1.852,13 1.852,13 252,56 252,56 589,31 589,31 115,76 115,76 3.800,00 3.800,00 2.400,00 2.400,00 582,50 582,50 660,00 660,00 711,50 711,50 744,73 744,73 100.808,28 100.808,28 62.900,00 62.900,00 8.940,00 8.940,00 84.600,00 84.600,00 1.500,00 1.500,00 532,50 532,50 309,00 309,00 158.781,50 158.781,50

SOLD FINAL D C 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

SIMBOL CONT TOTAL

RULAJE PRECEDENTE RULAJE CURENTE TOTAL SUME SOLD FINAL D C D C D C D C 0,00 0,00 1.319.830,54 1.319.830,54 1.319.830,54 1.319.830,54 236.703,32 236.703,32

106

Bibliografie general Beams Floyd, Advanced Accounting, Pearson Education, 2006. Bunea tefan, Grbin Maria Mdlina, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS, vol. 3, Editura CECCAR, Bucureti, 2008. Bunea tefan, Monocromie i policromie n proiectarea politicilor contabile ale ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 2006. Bunea tefan, Monocromie i policromie n proiectarea politicilor contabile ale ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 2006. Calu Daniela Artemisa, Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005. Capron Michael, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994. Deaconu Sorin-Constantin, ndrumar n contabilitate, Editura Universitar, Bucureti, 2008. Demetrescu Constantin, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. Feleag Niculae, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1999. Ionacu Ion, Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006. Tabr Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, Contabilitate internaional, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009. *** Academia Romn, Institutul de lingvistic Iorgu Iordan, Dicionarul explicativ al limbii romne, Ediia a II-a, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998. *** Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia,

Standarde Internaionale de Raportare Financiara IAS 2, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 36 Deprecierea Activelor, Editura CECCAR, Bucureti, 2004.
*** Standardele internaionale de raportare financiar: IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, ediia a 4-a, Bucureti, Editura CECCAR, 2009. Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis/2009. http://www.ceccar.ro, octombrie 2010. http://www.mfinante.ro, octombrie 2010. http://www.ccfiscali.ro, octombrie 2010. http://www.accaglobal.com, octombrie 2010. http://www.aicpa.org, octombrie 2010. http://www.plancomptable.com, octombrie 2010. http://www.fasb.org, octombrie 2010. http://www.iasb.org/Home.htm, octombrie 2010.

107

Fia disciplinei
Denumirea disciplinei Codul disciplinei Facultatea Domeniul de licen Programul de studii de licen (specializarea) Contabilitate internaional FC315 Semestrul I Numrul de credite 5

tiine Contabilitate Contabilitate i informatic de gestiune

Numrul de ore pe semestru/activiti Total SI TC AT 56 28 20 8 AA

Categoria formativ a disciplinei DF-fundamental, DG-general, DS-de specialitate, DE-economic/managerial, DU-umanist Categoria de opionalitate a disciplinei: DI-impus, DO-opional, DL-liber aleas (facultativ) Discipline Anterioare Obligatorii (condiionate) Recomandate

DS

DI

Obiective

Coninut (descriptori)

- Misiunea programului este aceea de a dezvolta n rndul studenilor competenele necesare implementrii i valorificrii unui sistem de raportare bazat pe standardele IAS/IFRS. - De asemenea, se urmrete cunoaterea principalelor doctrine i reglementri contabile internaionale, regionale i naionale. 1. Scurt istoric al contabilitii 2. Sisteme contabile internaionale 3. Contabilitatea conform cu prevederile IAS/IFRS Teme de control: Tema de control aferent Unitaii de nvare Sisteme contabile internaionale (TC 1) Tema de control aferent Unitaii de nvare Contabilitatea conform cu prevederile IAS/IFRS (TC 2) E 50 %

Forma de evaluare (E-examen, C-colocviu/test final, LP-lucrri de control) Stabilirea notei - rspunsuri la examen/colocviu/lucrri practice 108

finale (procentaje)

- activiti aplicative atestate/laborator/lucrri practice/proiect etc. - teste pe parcursul semestrului - teme de control 50 %

Bibliografia

1. Beams Floyd, Advanced Accounting, Pearson Education,


2006. 2. Bunea tefan, Grbin Maria Mdlina, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS, vol. 3, Editura CECCAR, Bucureti, 2008. 3. Bunea tefan, Monocromie i policromie n proiectarea politicilor contabile ale ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 2006. 4. Calu Daniela Artemisa, Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005. 5. Capron Michael, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994. 6. Deaconu Sorin-Constantin, ndrumar n contabilitate, Editura Universitar, Bucureti, 2008. 7. Demetrescu Constantin, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. 8. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006. 9. Tabr Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, Contabilitate internaional, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009. 10. *** Standardele internaionale de raportare financiar: IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, ediia a 4a, Bucureti, Editura CECCAR, 2009. 11. Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis/2009. 12. http://www.fasb.org. 13. http://www.iasb.org/Home.htm. Legislaia recomandat, Suport de curs, Videoproiector, Retroproiector, Copiator Grad didactic, titlul, prenume, numele Prof. univ. dr. Todea Nicolae Semntur

Lista materialelor didactice necesare

Coordonator de disciplin Todea Nicolae

Legenda: SI - studiu individual, TC - teme de control, AT - activiti tutoriale, AA activiti aplicative aplicate 109

Disciplina: Contabilitate internaional Anul de studii: III Semestrul: I


CALENDARUL DISCIPLINEI
Sptmna Lucrri de control (TC) Tema Termen predare Tutorial (AT) Tematica SCURT ISTORIC AL CONTABILITII Termen programat La prima ntlnire

Calendarul disciplinei ID

Activiti asistate (AA) Lab. Lucrri practice/ proiect

Verificri Data Tipul (E/C/V)

pregtire curent

1 2 3 4 5 6 7 8 TC 1 Data examenului

SSISTEME CONTABILE INTERNAIONALE REPREZENTATIVE

La a doua ntlnire

PREZENTARE SINTETIC A SISTEMELOR DE CONTABILITATE

La a treia ntlnire

110

9 10 11 12 Sesiune examene 1. Evaluarea final: examen scris (50%) + teme de control (50%) TC 2 Data examenului CONTABILITATEA CONFORM CU PREVEDERILE IAS/IFRS La a patra ntlnire E Durata: 2 ore Sala de examinare este stabilit de ctre decanat

E examen, C colocviu, V verificare pe parcurs

111

S-ar putea să vă placă și