Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
suveranitatea fiscal, G. Tixier i J. Kerogues arat6 c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.
n conformitate cu criteriul ceteniei (competena ratione personae), impozitele i taxele din Romnia se aplic cetenilor romni pentru veniturile i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru veniturile i bunurile dobndite n strintate, perceperea impozitelor i taxelor prevzute de legislaia din Romnia se poate considera justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori eventual numai pentru diferen dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului romn, dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia romn prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre cetenii romni la ntoarcerea lor n ar. Prin reglementrile legale ce se aplic concret pe baza acestor dou principii de impunere se asigur realizarea unor msuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri. n ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative9.
Codul fiscal n art. 31 definete noiunea de credit fiscal: Dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan, se deduce din impozitul pe profit ce se determin potrivit prevederilor prezentului titlu. Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate depi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzute la art. 17 alin. (1) la profitul impozabil obinut n statul strin, determinat n conformitate cu regulile prevzute in prezentul titlu sau la venitul obinut din statul strin. Impozitul pltit unui stat strin este dedus, numai dac persoana juridic romn prezint documentaia corespunztoare, conform prevederilor legale, din care s rezulte faptul c impozitul a fost pltit statului strin. 10 K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Vcrel, op. cit., p. 50-58.
Proiectul de convenie-model O.E.C.D.11. La baza ncheierii conveniilor bilaterale la care Romnia este parte contractant, a stat, n principal, Proiectul de convenie-model elaborat n anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anul 1977 i 1992), innd seama c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional12. Conveniile au fost ns definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relaiilor dintre Romnia i statele partenere i naturii economiilor acestora. n acest context, n conveniile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile i soluiile concrete, detaliate n articole distincte, nu difer esenialmente. Prin aceste convenii sunt stabilite reguli care prevd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit i avere n statele contractante. ntruct aceste reguli nu rezolv n totalitate, prin ele nsele, problema evitrii dublei impuneri, conveniile prevd metodele (procedee) ce se folosesc n statul care, potrivit conveniei, va rmne ndreptit s impun venitul unui rezident, n vederea evitrii reale a dublei impozitri. Reguli stabilite prin conveniile de evitare a dublei impuneri. n conveniile internaionale bilaterale ncheiate de ara noastr au fost stabilite unele reguli cuprinznd criterii i soluii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i avere. Dintre acestea, menionm urmtoarele reguli13, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite: a) dividendele pltite de ctre o societate rezident a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n ambele state contractante. Cota de impozit aplicat de ara de surs este ns limitat. Spre exemplu: 10% din venitul brut al dividendului n conveniile cu SUA, Frana, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia, Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dac pltitorul este o societate care deine direct cel puin 25% din capitalul societii pltitoare i 15% n celelalte cazuri, n conveniile cu Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% n conveniile cu Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam; b) dobnzile la credite comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre statele contractante din surse din cellalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. n ara de surs, cota ce poate fi impus este, n general, limitat. Spre exemplu: 10% din suma dobnzilor, n convenia cu Danemarca, Frana, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA, Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% n conveniile cu Canada, Egipt, Malaysia; c) redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impuse n acest cellalt stat contractant. Redevenele pot fi impozabile n statul contractant din care provin, dar numai dac persoana care ncaseaz sumele este beneficiarul lor efectiv. n ara de surs sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi depite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenelor n conveniile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Germania, Maroc, Frana, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia; 10% la redevenele culturale i 15% din suma brut a redevenelor, n conveniile cu Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam. d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant. Ele pot fi impuse i n ara de surs, n
Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and capital, adoptat n iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i avere), O.E.C.D. Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat n 1977, cu modificrile ce i-au fost aduse pe parcurs, iar n urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, n 1992, Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri. Pentru detalii istorice privind ncheierea de convenii pentru evitarea dublei impuneri, a se vedea C. Leicu, op. cit., p. 19-28. 12 Pentru detalii, a se vedea: Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p. 5 i urm; K. Vogel, op. cit.; Taxes Encyclopedia 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 i urm. 13 A se vedea: I. Vcrel, op. cit., p. 67 i urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 i urm.
11
conformitate cu legislaia acelei ri, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% n conveniile cu Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% n conveniile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda, Spania; 3% n convenia cu Finlanda; 4% n conveniile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia; 6% n convenia cu Turcia; 12,5% n convenia cu Anglia. n cazul conveniilor cu Egipt i Malaysia, comisioanele pot fi impozitate n statul de surs, pe baza legislaiei acelui stat. e) veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile numai n statul n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Acest principiu este aplicat n conveniile cu Anglia, Frana, Suedia, Italia, Belgia, Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia. f) durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu este supus impozitrii n ara n care i desfoar activitatea este de: 12 luni n conveniile cu Italia, Cipru, Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia, Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni n conveniile cu Egipt, Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni n convenia cu Iugoslavia; g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face n ara de reziden sau n statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori n care este prezent o anumit perioad de timp. Spre exemplu, n conveniile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda, Danemarca, India, Suedia, Frana, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia. h) bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, atunci cnd este vorba de imobile, n ara n care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile, soluia adoptat, n general, prevede impunerea n statul n care se afl bunurile fcnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii. Spre exemplu, n conveniile cu Germania, Frana, Italia, Belgia, Austria, Finlanda, Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia.
afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante: a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant; b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs. Astfel, de exemplu, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari dect cele din statul de surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu suma impozitului pltit n statul de surs. Atunci cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de surs, apar diferene, n sensul c statul de reziden deduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit n statul de surs, realizndu-se, practic, o evitare numai parial (limitat) a dublei impuneri. n conveniile bilaterale ncheiate de ara noastr, metoda (procedeul) cel mai frecvent folosit este aceea a creditrii obinuite. n acest sens, pot fi menionate, spre exemplu, soluiile adoptate pentru ambele pri n conveniile ncheiate cu Canada, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia i conveniile cu Belgia, Frana, Germania, Norvegia. n cteva cazuri a fost adoptat i metoda scutirii (exceptrii) progresive. Spre exemplu pentru ambele pri n conveniile cu Danemarca, Austria sau limitate pentru cte una din pri n conveniile cu Anglia pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii belgieni, cu Germania privitor la rezidenii germani. Unele convenii includ ambele metode. Spre exemplu, conveniile cu Egipt, Maroc, Norvegia, Iugoslavia. Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii, ceea ce favorizeaz schimbul internaional de valori i nu influeneaz esenial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante. O prevedere special n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia este cea care stabilete c plile fcute ctre bugetul de stat, de ctre ntreprinderile de stat romne din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit romn. A se vedea, spre exemplu, conveniile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia, Austria, Suedia, Belgia, Italia. Aceast dispoziie era necesar, deoarece, n legislaia fiscal romn, impozitele i taxele provenind din sectorul de stat aveau i nc au o pondere deosebit de mare n totalul veniturilor bugetului de stat. n condiiile specifice relaiilor dintre statele din estul i centrul Europei foste socialiste, au fost ncheiate dou convenii multilaterale. Principiile generale ale celor dou convenii sunt aceleai. Ele instituiau regula general c veniturile realizate de o persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat sunt impuse numai n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul, dup caz. Cu privire la bunuri i la veniturile aduse de acestea, n convenia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialitii, impunerea fcndu-se numai n statul n care sunt situate bunurile imobile i veniturile obinute din folosina, vnzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. n 1990, au nceput negocieri ntre statele semnatare ale acestor convenii multilaterale pentru a le nlocui cu convenii bilaterale. Astfel de convenii bilaterale au fost deja ncheiate de ara noastr, spre exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, Croaia, Armenia, Uzbekistan, Moldova, Ucraina, Belarus.