CUPRINS

CAPITOLUL I MANAGEMENTUL, CONTROLUL SI TRANZIIA CTRE ECONOMIA DE PIA 1.1. Notiuni introductive 1.2. Funcia si rolul controlului 1.3. Clasificarea i obiectivele CAPITOLUL II controlului economic financiar METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR 2.1. Sistemul metodologic de control financiar 2.2. Procedee i tehnici de control financiar 2.2.1. Controlul documentar - contabil 2.2.2. Controlul faptic 2.2.2.1. Inventarierea motivaie, scop, organizare i responsabilitate 2.2.2.2 Exemple privind compensarea 2.2.3. Analiza economico financiar 2.2.4. Controlul total i prin sondaj ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR LA INSTITUIILE PUBLICE I AGENII ECONOMICI DIN ROMNIA 3.1. Controlul 54 economico-financiar 54 56 56 59 5 5 9 15 24 24 28 30 35 35 48 52 53

CAPITOLUL III

necesitate obiectiv a statului de drept 3.2. Controlul intern la entitile publice 3.2.1. Obiectivele generale ale controlului intern 3.2.2. Tipuri de control intern
1

3.2.3. Controlul financiar preventiv 3.2.3.1 Controlul financiar preventiv propriu 3.2.3.1.1. Rolul i obiectivele controlului financiar preventiv 3.2.3.2.Coninutul i organizarea

62 63 64 66 71 71 71 72 76 76 78 85 87 87 92 93 98 98 102 110 110 111 114 116

controlului financiar preventiv 3.3. Controlul financiar la agenii economic 3.3.1. Controlul financiar propriu 3.3.2. Controlul financiar preventiv 3.3.3. Controlul financiar de gestiune CONTROLUL FINANCIAR SI FISCAL AL STATULUI 4.1. Controlul executivului 4.1.1. Agenia Naional de Administrare Fiscal 4.1.2. Organizarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal 4.1.3. Conducerea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal 4.1.4. Garda Financiar 4.2. Corpul controlorilor delegai 4.2.1. Exercitarea controlului financiar preventiv delegat 4.3. Controlul financiar exercitat de Ministerul Economiei Si Finantelor 4.3.1. Programarea i organizarea activitii de control financiar 4.3.2. Inspectia fiscala 4.4. Controlul legislativului Curtea de Conturi 4.4.1. Organizarea Curii de Conturi 4.4.2. Atribuiile de control ale Curii de Conturi 4.4.3. Autoritatea de audit FINALIZAREA ACTIUNILOR DE CONTROL 5.1. Valorificarea actelor de control
2

CAPITOLUL IV

CAPITOLUL V

intocmite ca

urmare a controlului 116 118 127 127 128 128 133 135 136 138 138

financiar propriu 5.2. Valorificarea actelor de control intocmite de controlul executivului 5.3. Stabilirea rspunderii ca modalitate de finalizare a controlului financiar 5.3.1. Rspunderea disciplinar 5.3.2. Rspunderea contravenionala 5.3.2.1. Rspunderea contravenionala form a rspunderii juridice 5.3.3. Rspunderea patrimoniala trsturi, condiii si forme 5.3.4. Rspunderea civila 5.3.4.1. Rspunderea civila delictuala 5.3.4.2. Rspunderea contractuala 5.3.5. Rspunderea penala 5.3.5.1. Caracterizarea infraciunii ca fapta antisociala 5.3.5.2. Trsturile infraciunii BIBLIOGRAFIE eseniale ale

139 139 142

CAPITOLUL I - MANAGEMENTUL, CONTROLUL SI TRANZIIA CTRE ECONOMIA DE PIA 1.1. Notiuni introductive Tranziia spre economia de pia impune aezarea economiei naionale pe baze manageriale avansate, n cadrul unei economii mixte de pia n care s se asigure bazele juridice reale ale funcionrii entitilor economice, pe criteriul pluralismului formelor de proprietate, s se regleze problemele eficienei prin concuren i liber iniiativ, iar statul s asigure derularea normal a funciilor sistemului economic i s intervin numai atunci cnd diveri factori perturb capacitatea de concuren fireasc a agenilor economici. Prin aceasta, nu putem concluziona c se diminueaz rolul statului, ci c folosirea lui se face raional, aa cum se ntmpl de altfel n toate rile democratice, realitatea economic, social i politic fiind elocvent. Rezolvarea cu succes a problemelor tranziiei este garantat dac activitatea n aceast perioad este orientat cu precdere pe criterii de utilitate, economicitate, eficacitate i eficien. Economia este aceea care susine rentabilizarea unei societi, este singurul joc din care nu se pierde, dac este neles corect i realizat cu art managerial fr ingerine ideologice.20 Tranziia spre economia de pia n ara noastr a generat i o reconsiderare a modului de abordare a procesului de management din punct de vedere al definirii, a funciilor i a atribuiilor acestuia.
20

Constantin Popescu,Dumitru Ciucure Tranziia prin criz. Editura Eficent 1995, pg.12

Dup cum este consemnat n literatura de specialitate, managementul este cea mai rspndit funcie n toate societile umane, aplicndu-se n toate casele, bisericile, instituiile de guvernare i n aciunile antreprenoriale economice. De fapt, toi marii lideri ai istoriei, au fost manageri care au condus ri, explorri, rzboaie i alte eforturi umane. De la situaia de aproape necunoscut pn n 1900, managementul a devenit ncepnd cu secolul XX, activitatea central, o for inovatoare de care societatea contemporan depinde n ceea ce privete dezvoltarea i bunstarea naional. P. Drucker susine c managementul exprim credina c schimbrile economice pot fi transformate n cea mai puternic for motric de mbuntire a vieii individuale i de echitate social. Managementul este factorul determinant al progresului economic social21 Managementul este tiina care are ca obiectiv studierea relaiilor de conducere din sistemele economico-sociale, descoperirea legitilor i principiilor care guverneaz aceste relaii, conceperea de noi sisteme, metode, tehnici i modaliti de management menite s asigure optimizarea stabilirii obiectivelor i funcionrii acestor sisteme. Stabilind obiectivele i ansamblul aciunilor prin care acestea se realizeaz, managementul asigur trecerea sistemului dintr-o stare iniial ntr-o stare viitoare dorit.22. Ca fenomen unitar i complex managementul ofer pentru studiu patru puncte nodale i anume : mecanismul, structura, dinamica i evoluia; ele sunt etapele logice ale oricrui proces de conducere, succesiunea oricrui act de conducere. Exist n toat lumea o funcie general denumit conducere spune Peter Druker i care servete aceluiai scop n toate societile dezvoltate. Gndind mai profund asupra managementului, trebuie conceput ca o atitudine fireasc, deliberat fa de utilizarea inteligent a efortului uman; el nu poate fi un act de voluntarism de arbitrariu i de subiectivism. Adesea, managementul a fost echivalent cu persoanele de conducere ale unitii. Desfurat de oameni, managementul vizeaz n finalitate omul, din punct de vedere al raporturilor interumane, a conduce nseamn a explica, a influena, a convinge, a mobiliza pe alii n ceea ce trebuie s fac, considernd c managementul trebuie s aib un statut propriu, eliberat de dogme i tutelar mrunt.23 Deci, managementul, ca tiin art a conducerii firmei sau practic aplicare a acesteia conducerea unitii const n esen, n luarea deciziilor. La nivelul microeconomic, la nivel de firm, Procesul de management const n ansamblul fazelor, a proceselor prin care se determin obiectivele acestuia i ale subsistemelor incorporate, resursele i procesele de munc necesare realizrii lor i executrii acestora, prin care se integreaz i se controleaz munca personalului, folosind un

21 22

Paraschiv Vagu, Ion Stegroiu Management general. Editura Macarie 1998, pg.21 P.Vagu,I. Stegaroiu,op.cit,pg.21 23 I. Petrescu Management, Editura Holding Repostr, Bucureti 1991.

complex de metode i tehnici n vederea ndeplinirii ct mai eficiente a raiunilor care au determinat nfiinarea firmei respective.24 Dup opinia unor specialiti din ara noastr, n cadrul procesului de management se delimiteaz mai multe componente crora le corespund funciile i atribuiile managementului, acestea fiind previziunea, organizarea, antrenarea, coordonarea i control-evaluarea. Acestea alctuiesc coninutul procesului tipic de management, care se exercit n toate sistemele social economice, deci inclusiv n firme, indiferent de caracteristicile lor.25 Luate separat, fiecare din aceste funcii nseamn i decizie, dar mai presus de orice, nseamn cunoatere. Activitatea oricrei firme se desfoar pe dou planuri: execuia ansamblul aciunilor sau operaiunilor legate de producerea de bunuri sau prestri de servicii, etc. i conducerea ansamblul aciunilor de decizie privind organizarea, strategia, coordonarea, gestionarea i controlul. Prin aceste dou procese importante, managementul entitii economice urmrete s realizeze obiectivele acesteia n condiii de profitabilitate ridicat i de utilitate social. n literatura economic, managementul este frecvent asimilat dirijrii judicioase a resurselor umane, materiale i financiare n scopul funcionrii echilibrate a fiecrei subdiviziuni structurale i a unitii n ansamblu.26 ntr-o economie de pia concurenial, unitatea economic trebuie s dea dovad de transparen, s ofere terilor informaii asupra performanelor sale. Aceasta se poate realiza cu ajutorul funciei de control-evaluare, care este procesul prin care managerii efectueaz controlul. Din literatura de specialitate se desprind mai multe definiii ale funciei de control-evaluare, care n esen reprezint un efort sistematic fcut de managementul firmei, pentru a compara rezultatele cu standardele, planurile sau obiectivele stabilite, astfel nct s determine dac rezultatele corespund acestor standarde i dac este nevoie de aciuni corective.27 Deci control-evaluare este o funcie a managementului care poate fi definit ca ansamblul proceselor prin care performanele firmei, subsistemele i competenele acestora sunt msurate i comparate cu obiectivele i standardele stabilite iniial, n vederea eliminrii deficienelor constatate i integrrii abaterilor pozitive. Deci se poate spune c funcia de control-evaluare nchide ciclul procesului de management i rspunde la ntrebarea Cum s-a finalizat munca depus, cu ce rezultate ? 28 n cadrul funciei de control-evaluare se disting 4 etape care se ntreptrund reciproc i care presupun un proces aprofundat de cunoatere care se bazeaz pe :
24 25

O. Nicolesco, I. Verboncu Management. Editura Economic 1999,pg. 39 O Nicolesco - Op. Citat pg.48 26 G. Depallens Gestion financiar de l`entreprise 1980, pg.1 27 S.C. Cesto Managementul modern, Editura Teora, 2002, pg.558 28 O.Nicolaescu, I.Verboncu Op.cit., pg.48

- cunoaterea situaiei stabilite (standarde, programe, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, previziuni .a.) ; - cunoaterea situaiei reale ; - compararea situaiei reale cu obiectivele i standardele stabilite iniial pentru determinarea rezultatelor ; - determinarea cauzelor care au generat abaterile constatate astfel nct s fac posibil stabilirea concluziilor, a sugestiilor, a propunerilor de msuri adecvate fiecrei situaii analizate. Procesul de control-evaluare nu este limitat la o anumit perioad de timp (an calendaristic, an financiar, trimestru, lun, etc.) ci este un proces continuu, avnd caracter ciclic, fiind orientat cu precdere spre latura preventiv de prentmpinare a abaterilor i deficienelor, iar dac acestea s-au produs, s determine luarea msurilor corective adecvate fiecrui caz. n tranziia la economia de pia funcia de control-evaluare trebuie s fie mai flexibil, mai adaptiv, fr s piard ns din rigurozitate. Un accent deosebit trebuie pus pe aspectele legate de respectarea reglementrilor legale n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace, a efectelor propagate, ale deciziilor manageriale. Schematic, procesul de control-evaluare este prezentat n figura nr.1 :

Figura 1 Schema procesului de control-evaluare

NCEPUTUL CONTROLULUI

Cunoaterea situaiei stabilite, programe, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale

Cunoaterea situaiei reale

Determinarea rezultatelor

Compararea rezultatelor cu standardele

Rezultatele sunt identice cu standardele. Nu sunt necesare aciuni corective

Rezultatele difer semnificativ fa de standarde

Declanarea aciunilor corective, modificarea planurilor, a organizrii, a metodelor de influenare

ncepe o nou aciune de control

1.2. Funcia si rolul controlului Controlul ca activitate de sine stttoare este omniprezent n orice domeniu de activitate, el nu se rezum s constate numai manifestarea neajunsurilor ci se bazeaz pe previziunea desfurrii activitii,a posibilitilor apariiei deficienelor i anomaliilor. Funcia de control este definit ca ansamblul proceselor prin care performanele firmei, subsistemele i componentele acestuia sunt msurate i comparate cu obiectivele i standardele stabilite iniial, n
8

vederea eliminrii deficienelor constatate i integrrii abaterilor pozitive. Controlul ncheie un ciclu managerial i ofer informaii pentru fundamentarea elaborrii celui care urmeaz.29 Realizarea n aceast viziune a funciei de control, presupune o serie de cerine, dintre care se amintesc : - existena unui sistem informaional care s permit vehicularea rapid a informaiilor privind standardele de performan ; - efectuarea controlului direct, la locul aciunii ; - analiza cauzelor abaterilor i tratarea difereniat a acestora n funcie de importana lor ; - evitarea suprapunerii dintre activitile de control i cele de eviden ; - realizarea unui control general i eficient la toate nivelurile, ceea ce presupune existena unui sistem de control managerial. i n acest context, controlul este o funcie a managementului care asigur cunoaterea i perfecionarea activitii manageriale, fiind o condiie esenial a conducerii pe baza criteriilor de profit. Sociologul american Arnold Tannenbaum, a rezumat abordarea modernist a controlului atunci cnd a afirmat c: Organizarea necesit, impune control. O organizare social este o nlnuire ordonat de interaciuni umane individuale. Procesele de control ajut la circumscrierea comportamentelor caracteristice i la meninerea acestora n conformitate cu planul raional al organizrii. Organizaiile necesit, ntr-adevr, o anumit conformitate, ca i o anumit integrare a diverselor sale activiti. Este sarcina funciei de control de a le face conforme cu exigenele organizaionale i astfel de a atinge obiectivele finale pe care i le-a stabilit organizaia. Coordonarea i ordinea create, plecnd de la diferite interese i susceptibile de a difuza comportamente ale membrilor, sunt fr ndoial o funcie de control30. Controlul are ca obiect, ca sfer de cuprindere, modul de aplicare i ndeplinire a obiectivelor stabilite, prevenirea i nlturarea aspectelor negative, consolidarea i ameliorarea celor pozitive, astfel nct, n condiiile economiei de pia, de concuren loial i legalitate, s se asigure creterea profitului.31 In cadrul procesului de control, aa cum de altfel s-a mai artat, acesta cuprinde urmtoarele faze principale: 1.Determinarea rezultatelor 2.Compararea rezultatelor cu standardele 3.Intreprinderea aciunilor corective
29 30

Ioan Bogdan Strategii de control, Editura Nemira, 1995, pg. 9. A.S. Tannenbaum, Control in Organizations, Mc. Graw Hill, New York, 1968, pg. 3 31 M.Boulescu,M.Ghita Control Financiar Editura Eficient,Bucuresti,1997,pg.23

Determinarea rezultatelor. nainte ca managerii s poat stabili ce trebuie fcut pentru ca o organizaie s devin mai eficient i mai eficace, ei trebuie s determine rezultatele prezente ale instituiei. Gradul de dificultate al determinrii diferitelor tipuri de rezultate este influenat in principal de activitatea care este analizat. Compararea rezultatelor cu standardele. Dup ce managerii au determinat rezultatele, se trece la urmtoarea etap a procesului de control care presupune compararea rezultatelor cu standardele. Standardul este nivelul de activitate stabilit si care este utilizat ca model sau etalon n evaluarea rezultatelor instituiei. In urma comparrii rezultatelor cu standardele pot rezulta dou situaii: a)rezultatele sunt identice cu standardele, deci nu sunt necesare aciuni corective b)rezultatele nu sunt identice cu standardele i sunt necesare ntreprinderea de aciuni corective. Aciunea corectiv este o activitate de management care urmrete s pun de acord rezultatele obinute cu standardele de performan. Altfel spus, aciunea corectiv se focalizeaz asupra corectrii greelilor care au afectat obinerea rezultatelor. Ea se Intrri: O parte i realizeaz prin modificarea strategieidin: planurilor ntreprinderii, a organizrii acesteia i a metodelor1. Oamenii de implementare. 2. Banii
3. Materii prime 4. Utilajele din organizaie

Figura 2 Prezentarea sinoptic a fazelor procesului de control32 Activitatea Nu sunt necesare Procesul Rezultatele sunt continu aciuni corective identice cu (procesul de control)
standardele Determinare a rezultatelor Compararea rezultatelor cu standardele

nceputul controlului

Rezultatele nu sunt identice cu standardele

ncepe o nou situaie de munc

ntreprinderea aciunilor corective. Modificarea planurilor, a organizrii, a metodelor de influenare

32

S.Certo,Managementul modern,Editura Teora,pg.559

10
Ieiri

n condiiile economiei de pia, controlul ca form de cunoatere, are n vedere trei poziii de interese economico-financiare: interesul entitilor economice bazate pe profit (sistemul contabil i controlul dependent de conducerea entitilor economice), interesele terilor entitilor economice (controlul de certificare a situaiei patrimoniale i financiare a entitilor economice, prin care se asigur relaii comerciale bazate pe ncredere, certitudine patrimonial) i interesele statului (controlul independent33). Sau altfel spus, controlul n cadrul unei firme are o tripl semnificaie, fiind n acelai timp un control pentru sine (control interior), control pentru alii (control extern) i un control pentru stat (control public)34. Dup obiectul sau sfera de cuprindere, controlul activitii economico-sociale, este structurat pe diferite forme de control, cum sunt : controlul tehnic, controlul calitii produselor, controlul sanitar veterinar, controlul proteciei muncii, controlul financiar, controlul economic, controlul juridic, etc.35 Aceste forme de control acioneaz convergent, se mbin armonios, se completeaz reciproc, asigur obinerea unor rezultate deosebite, a unei producii de calitate superioar, a unui profit corespunztor. Direciile eseniale ale oricrei forme de control pot fi prezentate astfel :36
33

Mircea Boulescu, Marcel Ghi Control Financiar i expertiz contabil. Editura Eficent, 1996, pg. 16. 34 M.Boulescu, M.Ghi, V.Mare, P.Popeang Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2001, pg.24. 35 M.Boulescu,M.Ghita ,Control Financiar,Editura Eficient, Bucuresti 1997,pg.27 36 M.Boulescu,M.Ghita-op.cit.,pg.16

11

- organizarea si desfurarea mai bun a muncii i a ntregii activiti a domeniului respectiv - ntrirea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii economice , a disciplinei tehnologice - gospodrirea eficient a mijloacelor materiale i financiare - descoperirea operaiilor nereale,neeconomice i neegale - prentmpinarea apariiei deficienelor, neregulilor i pagubelor - soluionarea cu inteligen si competen a problemelor ce apar in desfurarea activitii urmrite - evaluarea eficienei rezultatelor obinute - recuperarea abaterilor si perfecionarea activitii viitoare Dintre funciile specifice controlului financiar putem meniona urmtoarele:37 Funcia preventiv si de perfecionare-care const n prentmpinarea producerii deficienelor sau pagubelor n desfurarea activitii economico-financiare. Prin prevenirea fenomenelor care necesit corecii se asigur perfecionarea organizrii i conducerii activitii economice, controlul orientnd munca spre obiective majore care s nlture risipa de efort uman i material pentru asigurarea eficienei economice si sociale. Funcia de constatare i de corectare-n cazul apariiei unor nereguli. Astfel, controlul urmrete modalitatea de realizare a echilibrului financiar ntre venituri i cheltuieli i, ndeplinirea deciziilor referitoare la activitatea firmei pentru respectarea intereselor acesteia. Funcia de cunoatere si evaluare a situaiei la un moment dat, a rezultatelor obinute intr-o perioad de timp, a desfurrii activitii n condiii de legalitate si eficien. Funcia de cunoatere presupune o analiz atent n vederea depistrii tuturor neregulilor dintr-o activitate. Ea se completeaz cu funcia de evaluare, care stabilete si individualizeaz dup caz consecinele gestionrii unei activiti. Funcia educativ si stimulativ a participanilor la realizarea procesului de management. Prin realizarea celorlalte funcii ale sale, controlul capt si un aspect educaional pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obinute i a valorificrii acestora. De fapt, controlul stimuleaz agenii economici pentru depirea situaiilor dificile i obinerea unor rezultate mai bune n viitor. Toate aceste funcii determin meninerea agenilor economici ntr-un cadru programat, anticipat, pentru depistarea abaterilor i nlturarea consecinelor negative, realiznd funcia de reglare a sistemului , strns legat de celelalte funcii ale controlului. Ea presupune att nlturarea
37

M.Boulescu,M.Ghita-op.cit.,pg.25

12

deficienelor si a pagubelor constatate ct i generalizarea aspectelor pozitive din activitatea agenilor economici. Aceste funcii specifice se condiioneaz i se completeaz reciproc coexistnd ntr-un cadru unitar,controlul financiar ndeplinind si o serie de funcii particulare care reies din natura acestuia. Ca orice activitate controlul genereaz costuri, costuri care trebuie acoperite din rezultatele obinute ca urmare a exercitrii acestuia. Procesul comparrii costurilor oricrei activiti cu avantajele ateptate ale derulrii acelei activiti poart denumirea de analiz cost-avantaj. n general managerii trebuie s colaboreze pentru a stabili cu exactitate ct de mult control este justificat ntr-o situaie dat. n figura nr.3 se poate observa graficul activitii de control pentru o anumit firm de-a lungul unei perioade mai mari de timp. Astfel, putem observa modul n care costurile controlului cresc semnificativ pe msur ce sunt ntreprinse din ce n ce mai multe activiti de control. De asemenea, ntruct funcia de control necesit costuri iniiale, la nceput costurile controlului sunt, de regul mai mari dect veniturile obinute ca urmare a intensificrii controlului;dar pe msura ce activitatea de control ncepe s corecteze majoritatea erorilor din organizaie,venitul generat de intensificarea controlului egaleaz costurile controlului(punctul X1) i n cele din urm depete aceste costuri. Totui, pe msur ce se recurge la din ce n ce mai multe activiti de control dincolo de punctul X1, costurile controlului ajung din nou s fie egale cu veniturile generate ca urmare a intensificrii controlului (punctul X2). Pe msura ntreprinderii de noi activiti de control dincolo de acest punct, costurile controlului vor depi din nou veniturile generate de controlul intensificat. Aceasta se datoreaz faptului c problemele semnificative din organizaie au fost detectate mai devreme, motiv pentru care majoritatea masurilor corective din acest moment vizeaz probleme mai mici i mai puin costisitoare. Ideea general este c pe msur ce controlul se face mai temeinic i profund, n special cel preliminar i cel n faza procesului de producie, cu att rezultatele efective sunt mai aproape de standarde, norme, de rezultatele dorite. ns peste un anumit nivel al controlului, eficiena nu este pe msura depirii acestui nivel.
Cretere mare

Costul controlului mai mare dect ctigurile n dolari obinute ca urmare a intensificrii controlului Ctigurile n dolari ca urmare a intensificrii controlului sunt mai mari dect costul controlului Costul controlului
Eficiena X2 Costul Venit sporit ca urmare a intensificrii controlului

Total dolari

13

X1 Cretere mic

Control minim exercitat

Control maxim exercitat

Figura 3 Relaia cost al controlului eficiena acestuia38 Controlul,ins, ca orice activitate uman, putem spune c prezint limite;acestea se refer la organizarea sa, la personalul care l exercit ct i la mediul n care acesta are loc.39 n ce privete organizarea controlului limitele sunt legate de structura organizatoric i de numrul de organe care l exercit;referitor la personal limitele controlului sunt legate de gradul de pregtire , de aptitudini, cunotine, interesul si pasiunea depuse n munca de control. n legtur cu mediul i condiiile n care are loc controlul putem avea n vedere limitele determinate de legislaia existent in sensul c,lipsa reglementarilor ntr-un domeniu restrnge i aria de intervenie a controlului. Totodat pot fi amintite i limitele determinate de informaiile din documente,evidene,nscrisuri,precum i orice alt prob de cunoatere i dovedire a unei situaii. Se urmrete permanent ns ca aceste limite s fie restrnse dar nu pot fi anulate in totalitate. Instituia de control este indispensabil n cadrul administraiilor publice moderne. Controlul nu reprezint un scop n sine, ci o parte indispensabil a unui mecanism, al crui scop este de a semnala abaterile de la standardele acceptate i nclcarea principiilor de legalitate, eficien, eficacitate i economicitate ale managementului resurselor, n aa fel nct s fac posibil luarea msurilor corective adecvate fiecrui caz, s stabileasc responsabilitatea organelor vinovate, s recupereze pagubele sau s previn astfel de abateri sau cel puin s fac dificil repetarea unor astfel de abateri n viitor.40 Cu alte cuvinte, controlul reprezint, aa cum a fost definit, un instrument de msurare i comparare a obiectivelor cu standardele firmei. Controlul are rolul de a cerceta n ce fel obiectivele prevzute au fost ndeplinite, prilej cu care scoate n eviden neajunsurile descoperite. Aceast analiz, ns, nu trebuie s se fac numai la nivelul iniial al obiectivelor i standardelor ci i fa de alte criterii de
38 39

S.M. Certo Management modern, Teora, Bucureti, 2002, pg. 571 Radu Ciurileanu Controlul propriu al agentului economic Editura Economica,1996,pg.39

40

Declaraia de la Lima cu privire la liniile directoare ale controlului finanelor publice, difuzat cu ocazia Congresului al IX-lea al INTOSAI reunite la Lima.

14

comparaie (fa de resurse, fa de parametri de performan din literatura de specialitate sau ai unor firme de specialitate indigene sau strine41). 1.3. financiar Clasificarea i obiectivele controlului economic

Controlul se prezint sub diferite forme, care sunt determinate de domeniul n care se exercit, de sfera de cuprindere a sectorului ce va fi luat n analiz i de obiectivele specifice ale acestuia, cum sunt : controlul economic, controlul financiar, controlul calitii produselor, controlul sanitar, controlul juridic i altele, dar toate au un singur scop, acela al determinrii strii unor fenomene, procese sau activiti la un moment dat, fa de un sistem determinat de criterii.42 Formele de control se deosebesc ntre ele prin ceea ce reflect cu precdere din ansamblul activitii economico sociale, prin coninutul i rolul sau funcia lor social specific i anume, aceea de reflectare i influenare pozitiv a dezvoltrii activitii economico-sociale, a protejrii patrimoniului, a creterii profitului .a. n funcie de criteriile generale i specifice cum sunt momentele efecturii verificrii fa de momentul desfurrii activitii controlate, structurile desemnate s-l exercite, durata sau intensitatea acestuia, controlul se clasific astfel : a) Dup criteriul resurselor i activitilor controlate ; - controlul economic ; - controlul financiar. Controlul economic vizeaz toate resursele firmei (resurse tehnice, materiale, financiare, valutare i umane), precum i toate activitile care concur la realizarea obiectivului firmei i la dimensionarea profitului acesteia. Are ca menire esenial asigurarea concordanei ntre obiectivele firmei i resursele ei poteniale i profitabile, precum i ntre modul n care se desfoar activitile economice n cadrul firmei i cerinele obinerii profitului prognozat. Controlul financiar este o component a controlului economic i vizeaz modul de asigurare, distribuire i utilizare a resurselor financiare, activitile prin care acestea se realizeaz, precum i cele referitoare la evidena i micarea patrimoniului firmei.43 Controlul financiar cuprinde n sfera sa relaiile, fenomenele i procesele financiare, procesul de administrare i gestionare al patrimoniului, rezultatele activitii economico-sociale, unitile i
41 42

I. Bogdan Op.cit., pg.10. P Popeang Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil. Editura Fundaia Romnia de Mine, 2000, pg. 14. 43 I. Bogdan op.cit., pg.20

15

locurile unde se gospodresc valorile materiale i bneti i se fac cheltuieli. b) Dup momentul efecturii propriu-zise a activitilor, sau al ntocmirii i utilizrii documentelor supuse verificrii, controlul financiar se clasific n : - control financiar preventiv : - controlul operativ curent (concomitent) ; - controlul ulterior (retroactiv)44. Controlul financiar preventiv este forma controlului financiar care se exercit nainte de efectuarea operaiunii sau activitii supuse verificrii, sau nainte ca un document s fie lansat n procesul economic. Controlul preventiv verific, n primul rnd, concordana ntre aciunile supuse acestei forme de control i legislaia n vigoare i, n limita posibilitilor, eficiena i oportunitatea acestora,avnd ca scop esenial prevenirea, sub orice form, a irosirii resurselor financiare.45 Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care au fost consemnate operaiuni patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularul de drept al competenei sau de ctre titularul unei competene delegate n condiiile legii.46 Controlul financiar preventiv are drept scop identificarea proiectelor de operaiuni care nu respect condiiile de legalitate i regularitate sau, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i de angajament i prin a cror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public sau fondurile publice.47 Controlul financiar preventiv oprete n faza de angajare sau efectuare, operaiile pentru care nu sunt ndeplinite condiiile de legalitate sau regularitate, dar nu poate cuantifica rezultatele operaiilor respective i nu descoper operaiile nereale, ntruct acestea nu s-au produs nc pn n momentul exercitrii controlului. Se supun controlului financiar preventiv urmtoarele operaiuni: - ncheierea contractelor cu partenerii interni sau externi; - ncasrile i plile n lei i valut de orice natur, efectuate n numerar i prin operaii bancare, cu persoane juridice sau fizice; - trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate, a unor sume care duc la diminuarea profitului sau capitalului social;
44

P. Popeang, C.M. Popia Controlul financiar-contabil, organizare i exercitare. Editura Fundaia Romnia de Mine, 2002, pg.14 45 I.Bogdan,op.cit,pg.21 46 I. Bostan,P.Radu Control financiar si auditul intern la instituiile publice Edit.Sedcom Libris,Iasi,2003,pg.55 47 M.Boulescu O nou reglementare privind exercitarea controlului financiar preventiv la entitile publice. Revista Control financiar nr.6/2003, pg.10-11

16

- gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor, subunitilor sau unitilor componente; - deschiderea de credite bugetare; - repartizrile de credite bugetare la instituii n subordine .a. Controlul financiar concomitent (operativ curent) contribuie la cunoaterea cu operativitate a modului n care se ndeplinesc sarcinile i se gestioneaz patrimoniul. Aceast form de control acioneaz permanent, surprinde procesele economice i financiare n curs de desfurare i permite astfel intervenia operativ pentru efectuarea corecturilor necesare i obinerea unor rezultate de eficien maxim. Controlul concomitent sau operativ, surprinde activitile i operaiile n momentul efecturii lor, deci n momentul cel mai potrivit pentru corectarea operativ a eventualelor deficiene ce ncep s se manifeste. Aceast form de control (operativ-curent) se suprapune aproape n totalitate, n timp i spaiu, cu coninutul activitilor nemijlocite de management. Controlul financiar ulterior (post faptic) vizeaz activitatea din perioadele de gestiune ncheiate sau activiti sau operaii economicofinanciare terminate i care au ca scop constatarea abaterilor de la program sau legislaia n vigoare, recuperarea pagubelor, iniierea de msuri pentru reglarea i perfecionarea activitii firmei.48 Se exercit de regul de organe de control specializate. Controlul financiar preventiv are menirea de a prentmpina deficienele i pagubele, n timp ce controlul financiar ulterior constat pagubele produse, persoanele vinovate, actele normative nclcate, identificarea cauzelor generatoare i stabilete modalitile de recuperare a prejudiciilor i luarea de msuri pentru reglarea i perfecionarea activitii firmei. c) Dup structurile care l exercit i modul cum este organizat activitatea de control financiar se prezint astfel : 1. Controlul organizat i exercitat de ctre organele proprii aparinnd entitilor economice; 2. Controlul organizat i exercitat prin instituiile specializate ale statului. 1. Controlul financiar propriu al entitilor economice organizat i exercitat de ctre organele de control proprii ale acestora, control care se execut n scopul prevenirii producerii unor abateri i deficiene ct i constatrii unor pagube produse n vederea stabilirii actelor normative
48

I. Bogdan op.cit., pag. 21

17

nclcate, a persoanelor vinovate, a cauzelor generatoare i stabilirea modalitilor de recuperare a prejudiciilor. Necesitatea organizrii i exercitrii controlului financiar propriu este determinat de un triplu sistem de interese aparinnd unitilor economice care l organizeaz, statului i entitilor economice partenere. Necesitatea crerii unui sistem de control propriu mai rezult, de asemenea, att din nevoia cunoaterii n detaliu i n orice moment a strii patrimoniului propriu, ct i din cerinele privind stabilirea eventualelor rspunderi pentru situaii care au afectat integritatea sau corecta administrare a acestuia.49 Controlul financiar propriu al entitilor economice cuprinde auditul intern i controlul intern i mbrac urmtoarele forme : a. auditul public intern b. controlul intern b1. controlul financiar preventiv propriu b2. controlul financiar de gestiune. a. Auditul public intern reprezint o activitate funcional independent i obiectiv care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitatea entitii publice. Ajut entitatea public s-i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere, bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administraie.50 b. Controlul intern este un proces implementat de ctre Consiliul de Administraie, conducere i personalul unei organizaii destinat s ofere o asigurare rezonabil in ceea ce privete realizarea obiectivelor.51 Controlul intern reprezint ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice,stabilite de conducere, n concordan cu obiectul acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Controlul intern are urmtoarele obiective generale : - realizarea la un nivel corespunztor de calitate a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; - protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii;
49 50

P. Popeang, C.M.Popia Controlul financiar. Editura Fundaia Romnia de Mine, 2002, pg.18. Normele generale privind exercitarea activitii de audit public intern din 15.01.2003 Cap.A, art.1, M.Of. 130 bis. Din 27.02.2003. 51 J.Renard Teoria si practica auditului intern,Edit.MFP,Bucureti 2002

18

- dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoartele periodice.52 b1.Controlul financiar preventiv propriu este controlul care are loc nainte de producerea activitii sau aciunii si are drept scop identificarea proiectelor de operaiuni care nu respect condiiile de legalitate sau regularitate sau, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i de angajament i prin a cror efectuare sar prejudicia patrimoniul public sau fondurile publice. Controlul financiar preventiv se exercit asupra tuturor operaiunilor care afecteaz fondurile publice sau patrimoniul public. Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care sunt consemnate operaiunile patrimoniale nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularii de drept al competenei sau de ctre titularul unei competene delegate n condiiile legii. Controlul financiar preventiv propriu se organizeaz, de regul, n cadrul compartimentelor de specialitate financiar-contabil. n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial. Controlul financiar preventiv se exercit prin acordarea vizei. Viza de control financiar preventiv se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii : denumirea entitii publice, meniunea vizat pentru control financiar preventiv, numrul sigiliului, data acordrii vizei (an, lun, zi).53 b2.Controlul financiar de gestiune, ca form a controlului financiar propriu, este controlul financiar ulterior care urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena tehnic-operativ i n contabilitate. Dintre obiectivele principale ale controlului financiar de gestiune se pot aminti : - respectarea normelor legale cu privire la existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute sub orice titlu; - utilizarea valorilor materiale, declasrilor i casrilor de bunuri; - efectuarea ncasrilor i plilor n lei i valut, n numerar sau prin cont;
52

OG 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, M.Of. 430/31 august 1999, modificat i completat prin Legea nr. 84/18 martie 2003, M.Of. 195/26.03.2003 53 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 522/2003, publicat n Monitorul oficial nr. 320/13.05.2003, pg. 2-3, art. 1.1., 3.1., 3.2., 4.1. i 4.2.

19

- ntocmirea i circulaia documentelor primare, tehnic-operative i contabile. Controlul financiar de gestiune se exercit cel puin odat pe an. n cazul entitilor cu gestiuni materiale reduse ca volum, managerii unitilor pot aproba ca acestea s fie controlate la o perioad mai mare de un an, dar nu mai trziu de o dat la doi ani. Controlul se efectueaz n totalitate sau prin sondaj n raport de volumul, valoarea i natura bunurilor, tentaiilor i posibilitilor de sustrageri, precum i frecvena abaterilor constatate anterior.54 2. Controlul organizat i exercitat prin instituiile specializate ale statului Controlul organizat i exercitat prin unitile specializate ale statului, este un control extern, organizat n afara entitii economice, i este exercitat att de legislativ de Curtea de Conturi ct i de executiv de Guvern. Fig.4 Controlul statului
Controlul statului

Legislativ

Executiv (Guvern)

Curtea de Conturi

Ministerul Finanelor Publice

Agenia Naional de Administrare Fiscal

Corpul Controlorilor Delegai

Controlul legislativului exercitat de Curtea de Conturi, este un control financiar ulterior extern asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale.55 Controlul executivului este exercitat de Guvern prin Ministerul Economiei si Finanelor de Agenia Naional de Administrare Fiscal(A.N.A.F.) i Corpul Controlorilor Delegai.

54

Legea nr.30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare. M.Of. 64/27.03.1991 i HG 720/1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar. M.Of. 75/24.04.1992. 55 Legea nr. 77/2002 privind modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 104/7.02.2002.

20

Agenia Naional de Administrare Fiscal este structura organizat n cadrul Ministerului Finanelor Publice, care funcioneaz ca organism de specialitate al administraiei publice centrale, n baza prevederilor legale proprii.57 Agenia Naional de Administrare Fiscal ndeplinete toate atribuiile i are toate competenele conferite prin legi sau prin alte acte normative n vigoare n activitatea de administrare a veniturilor bugetare pentru care este competent. n exercitarea atribuiilor sale Agenia Naional de Administrare Fiscal colaboreaz cu ministerele i autoritile administraiei publice centrale, autoritile administraiei publice locale, cu alte instituii publice, precum i cu persoane juridice i fizice i alte entiti. Corpul controlorilor delegai se organizeaz ca un compartiment distinct in structura Ministerului Finanelor Publice i cuprinde ansamblul controlorilor delegai care exercit controlul financiar preventiv delegat.58 d)Dup durata i intensitatea controlului, acesta se mparte n: - control continuu ; - control periodic. Controlul continuu este form a controlului financiar care se exercit pe toat durata efecturii operaiunilor economice controlate, fr ntreruperi sau scderi de ritm. ntr-o oarecare msur, controlul continuu se identific cu controlul operativ curent prin faptul c ambele forme au o caracteristic comun, aceea a efecturii verificrii concomitent cu efectuarea operaiilor analizate, determinat de modalitatea tot mai accentuat, n prezent, a realizrii fr erori a tuturor activitilor economice.59 Controlul financiar periodic se desfoar la anumite intervale, de obicei fixe, stabilite prin programe n funcie de particularitile activitilor economice i necesitile de informare, la anumite momente, asupra formelor de manifestare a acestora. Din cauza caracterului sau anunat, pentru a se obine rezultatele scontate, controlul financiar periodic trebuie efectuat, cu toat intensitatea, la termenele stabilite i asupra tuturor documentelor i operaiunilor ce fac obiectul activitilor supuse verificrii.60
57

Hotrrea nr.1574 din 18 decembrie 2003,privind organizarea si funcionarea Ministerului Finanelor Publice si Ageniei Naionale de Administrare Fiscal,publ.M.Of. nr.2 din 5 ian.2004 58 O.G.119/31.08.1999, privind auditul intern i controlul financiar preventiv. Monitorul Oficial nr.430/31.08.1999,art.23,pg.10 59 P.Popeang, C.M.Popia- Op.cit., pg.22 60 P. Popeanga,G. Popeanga Control financiar si fiscal Editura CECCAR,Buc.,2004,pg.42

21

e)Dup volumul documentelor i al operaiilor ce fac obiectul unei aciuni de control, controlul financiar poate fi clasificat n : - control total ; - control prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiunile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. El este cel mai cuprinztor i sigur. Deoarece necesit un volum mare de munc nu se poate aplica ntotdeauna, fiind posibil numai la unitile mici, se folosete mai rar. Controlul prin sondaj cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaiuni care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, operaiunilor sau documentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se propun. Controlul prin sondaj se refer la repere din cadrul gestiunilor materiale a cror eviden contabil se ine cantitativ-valoric ct i la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile la care evidena se ine global-valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiune i anume cele care sunt susceptibile sustragerilor, se utilizeaz la consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune i ca atare riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare. Schematic, clasificarea controlului financiar se poate prezenta ca n figura urmtoare:

22

Figura 5 Clasificarea controlului financiar

23

CAPITOLUL II METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR

2.1. Sistemul metodologic de control financiar Teoriile moderne pleac de la ipoteza potrivit creia indivizii au raiuni diferite de a participa la activitile organizaiilor. Prin urmare, acetia sunt n permanen confruntai cu problema de a se asigura c divergena de interese nu va perturba nici strategiile i nici interesele lor. Aceast ipotez conine un raionament privind controlul: ntruct organizaiile sunt formate din indivizi ale cror interese diverg, managerii sunt prin urmare, investii cu o obligaie de control. Mai precis, teoriile moderne au n vedere mecanismele de control al comportamentelor pentru a se asigura c interesele personale sunt minimizate i c interesele organizaionale sunt, n schimb, realizate prin activitile desfurate n cadrul organizaiei, sunt desfurate n numele acesteia. Conceptul de control n teoriile moderne se aplic la individ, la veriga structural componenta organizaiei i la organizaie, n ansamblul ei i la mai multe niveluri ierarhice. Prima teorie se ocup de evaluarea performanei feed-back-ului. Potrivit acestei teorii sistemul cibernetic este un model dinamic al procesului de control, procesul de control organizaional fiind conceput pentru a identifica diferene dintre nivelurile efectiv i cel dorit al performanei i de a declana msuri de corectare atunci cnd ecarturile sunt vizibile. Procesul de control ar putea fi considerat ca un model raional care reflect strategiile i obiectivele firmei. n acest model mediul constituie contextul n care este formulat strategia. Obiectivele, n strns legtur cu strategia, sunt comunicate n cascad tuturor nivelurilor ierarhice pn acolo unde fiecare membru al organizaiei i asum, nelegnd partea planului strategic global care-l privete.52 Obiectivele stabilite la nivelul indivizilor derivate din obiectivele subdiviziunilor organizatorice i al organizaiei provoac activiti care genereaz output-ul dorit; acesta presupune, totui, c att strategia ct i obiectivele au fost corect stabilite i clar comunicate pe trepte ierarhiei conducerii. Trebuie ns spus c strategia i obiectivele numai orienteaz organizaia ntr-o anumit direcie. Aciunile sunt acelea care se deruleaz n organizaie i care vor operaionaliza strategia, care vor face ca aceasta s se concretizeze. Cei care elaboreaz strategiile sunt dependeni de ali membri ai organizaiei pentru c obiectivele organizaiei i nu interesele lor particulare s fie atinse. Pentru a se asigura c aceste aciuni vor fi eficiente, managerii pun n valoare
52

Mary Jo Hatch Thorie des organisatios, De Boeck Universit Paris, 2000, pg. 346

24

sisteme de control pentru a le urmri i a le ajusta cu scopul realizrii strategiei. Potrivit acestei teze, aceste sisteme sunt articulate pe obiectivele organizaiei, susinnd i ncurajnd indivizii i verigile structurale ale acestora de a aciona n direciile definite prin strategie. Figura 6 - legtura existent ntre obiective i aciuni 53.
Control al performane i Evaluarea ecarturilor
Evaluare n feed-back

Obiective de norme

Obiective globale Atenie focalizat pe sarcini Indicatori de munc Activiti

Prima etap const n a fixa obiectivele sau normele de comportament care se reflect la obiective. Apoi se msoar i se controleaz conformitatea dintre realitate i obiective sau norme i intr n funciune feed-back-ul. Cu alte cuvinte feed-back-ul se bazeaz pe compararea dintre performana real i normele stabilite; informaiile transmise prin feed-back sunt comunicate n vederea operrii ajustrilor necesare n caz de ecart. ntruct sistemul este concept pentru a alinia activitile la obiective, obiectul unei evaluri a performanei armonizat cu un sistem de feed-back constituie activitile. O asemenea abordare presupune ndeplinirea a dou condiii. Mai nti, totul depinde de maniera modului cum au neles cei controlai tehnologia utilizat. Apoi, obiectivele trebuie s se reflecte n sarcinile ce trebuie controlate. Dac aceste dou condiii nu sunt ndeplinite controlul sarcinilor va fi prost definit i ntregul sistem va fi afectat de ambiguitile generale, de exemplu, de absena unui obiectiv clar de evaluare i a unui feed-back. n aceast concepie exist dou componente ale sistemului de control: controlul rezultatelor i controlul comportamentelor. Controlul de rezultate aa cum rezult din denumire se refer la rezultatele activitilor i depinde de msurarea acestor rezultate. El poate fi exercitat la nivelul individual sau al grupului. n ipoteza unui asemenea control rezultatul dorit devine obiectul sistemului de control. Cnd rezultatele nu sunt uor msurabile la nici un nivel, achiziionarea de noi cunotine, sau satisfacerea clientului este util controlul comportamentelor. El impune cunoaterea
53

Mary Jo Hatch Thorie des organisatios, De Boeck Universit Paris, 2000, pg.346

25

comportamentelor care conduc la nivelurile dorite de performan. Odat obiectivele fixate, este necesar s se gseasc mijloacele de msurare a performanelor. Att n controlul rezultatelor ct i al comportamentelor, performana este comparat cu obiectivele sau cu normele i orice ecart fa de nivelul dorit al performanei este folosit ca baz a unui feed-back i a unei eventuale aciuni corective. Ecarturile relevate pot fi corectate prin aciuni. Mai nti obiectivul sau msura acestuia pot fi ajustate dac se dovedete c ecartul este datorat unei erori n sistemul de control. Potrivit teoriei ageniei, problema controlului este examinat din punctul de vedere al proprietarilor (acionarilor) i al actorilor externi (bancherii, investitorii poteniali) 54. Relaia dintre deintorii capitalului (proprietarii) i managerii (denumii ageni) constituie preocuparea acestei teorii. Figura 7 .Diagrama procesului de control55
nceputul activitii

Controlul activitii i msurarea

performanei Comparai e
Obiective sau comportamentu l dorit Factorii de comparatie Activitatea actual curent

de comparaie
Aciunea corectiv

Reevaluarea i redefinirea obiectivelor Dac activitatea actual depete comportamentul dorit

Dac comportamentul dorit depete activitatea actual

mbuntire a activitii

Din punctul de vedere al acestei teorii, alegerea dintre un control al rezultatelor i supravegherea comportamentelor se reduce la o problem de costuri asociate categoriei de informaii cerute de reducerea posibilitilor ca agenii s se menajeze n ndeplinirea tuturor sarcinilor ce le revin. Cnd controlul comportamentelor este mai puin utilizabil se recomand controlul rezultatelor care este mai puin costisitor, ntruct rezultatele sunt n mod automat msurate. Potrivit acestei teorii exist o multitudine de strategii de control la dispoziia organizaiilor.

54 55

O.E. Wiliamson, Markets and hierarchies, New York, Free Press, 1975, pg.84 W.J.Duncan Management, Random House Business Division, New York, 1983, pg. 13

26

Una din aceste strategii const n a investi n sistemul informaional, n special, n sistemul de bugetare auditori sau niveluri ierarhice suplimentare pentru a cunoate mai bine componentele i rezultatele56. Prin aciunea de control financiar se stabilete dac activitatea economica i financiar este organizat i se desfoar conform normelor , principiilor sau regulilor stabilite. Cunoaterea i perfecionarea activitii economice i financiare presupune o cale tiinifica de cercetare si aciune, un sistem metodologic cu ajutorul cruia sa se oglindeasc realitatea, legalitatea i eficien. Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia. Orice operaie sau activitate economico-financiar este cercetat , nu numai in sine ci i n raport de un criteriu sau cu o baz de comparaie57. Criteriile de comparaie determin i natura acestora, astfel: comparaii n funcie de criteriul prestabilit prin previziuni; prognoze; sarcini; norme; scopuri; prevederi legale; standarde; etc. comparaii cu caracter special (exemplu: ntre variante de eficiena a unor msuri sau soluii tehnico-economice prin alegerea celei mai optime); comparaii n spaiu ( exemplu: ntre seciile de producie); comparaii n timp ( exemplu : ntre activitatea programat sau efectiv din perioada controlat cu cea din perioada precedent ). Operaiile sau activitile comparate trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. Structurat pe etape i, n cadrul acestora,pe faze si subfaze, metodologia de realizare a controlului financiar se prezint astfel:58 1. Etapa programrii activitii de control financiar 1.1 Elaborarea programului de control 1.2 Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control financiar 2.Etapa pregtirii aciunii de control financiar 2.1 Stabilirea temelor controlului 2.2 Analiza general a temelor controlului: a. nsuirea elementelor teoretice i a prevederilor legale care reglementeaz activitatea ce face obiectul aciunii de control;

56

K.M. EisenhardControlul Organizational and economic approchee,Management Science, 1985, 31, pag. 134 57 M.Boulescu,M.Ghita,V.Mares,P.Popeanga Controlul financiar de gestiune al agentilor economici, Ed. Tribuna Economic, Bucuresti,2001,pg.55 58 P.Popeanga,.G.Popeanga-Control financiar si fiscal,Editura CECCAR,2004,pg.130

27

Cunoaterea general a principalelor elemente de organizare a tipului de subiect care urmeaz a fi controlat; 2.3 Stabilirea principalelor obiective ale controlului. Tematica de control financiar. 3.Etapa efecturii controlului financiar 3.1 Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice activitii subiectului controlat; 3.2 Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului; 3.3 Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului; 3.4 Determinarea abaterilor i a deficienelor; 3.5 Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate. 4. Etapa ntocmirii actelor de control 4.1 nscrierea constatrilor n actele de control 5. Etapa valorificrii constatrilor rezultate din efectuarea controlului financiar 5.1 Recuperarea prejudiciilor, a altor sume datorate i stabilirea msurilor de intrare n legalitate. Realizarea activitii de control financiar presupune att efectuarea operaiunilor proprii fiecreia dintre etape i, n cadrul acestora, a fazelor i subfazelor ce alctuiesc procesul metodologic de exercitare a controlului financiar, ct i realizarea altor activiti, adiacente, ca i a unor analize i judeci de valoare sau de conformitate i chiar aplicarea i utilizarea unor rutine de calcul.59 Componenta principal a metodologiei de control o constituie ansamblul procedurilor de cercetare, cunoatere i perfecionare a activitii economice i financiare i anume:60 - studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla; - controlul documentar contabil; - controlul faptic; - analiza economico-financiar; - controlul total i prin sondaj; - finalizarea (valorificarea) constatrilor controlului, etc.
b.

2.2. Procedee i tehnici de control financiar Controlul este un proces de cunoatere, de informare, care se exercit printr-o metodologie proprie de control financiar.

59 60

P.Popeanga,G.Popeanga,op.cit.,pg.131 M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,pg.37

28

Metodologia de exercitare a controlului financiar este calea de cercetare i aciune pentru oglindirea realitii, legalitii i eficienei activitii economice i financiare. Aciunea de control stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat i se desfoar conform situaiilor prestabilite. Cunoaterea situaiilor stabilite( a programelor, sarcinilor, normelor, scopurilor,prevederilor legale,previziunilor,etc.) precum si a situaiei reale ce se controleaz, ncepe cu studiul general asupra organizrii si desfurrii acesteia. n sintez, metodologia de control financiar se prezint n felul urmtor: A. Momentele controlului 1. Cunoaterea situaiei prestabilite 2. Cunoaterea situaiei reale 3. Compararea situaiei prestabilite cu situaia real 4. Concluzii, propuneri, msuri B. Procedee de aciune 1. Controlul documentar contabil utilizeaz urmtoarele modaliti sau tehnici de abordare : - controlul cronologic - controlul invers cronologic - controlul sistematic sau pe probleme - controlul reciproc - controlul ncruciat - analiza i studiul general - comparaia - calculul de control - balanele anuale de control 2. Controlul faptic care folosete urmtoarele modaliti i tehnici de lucru : - inventarierea - expertiza tehnic i analiza de laborator - observarea direct - inspecia fizic 3. Analiza economico-financiar 4. Controlul total sau prin sondaj 5. Valorificarea constatrilor Studiul general prealabil face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale activitii ce urmeaz a se controla si pe baza acestora,orienteaz aciunea de organizare i exercitare a muncii de control asupra obiectivelor care necesit atenie sporit n vederea remedierii unor deficiene, lipsuri, abateri sau a mobilizrii unor rezerve de perfecionare a activitii economice i financiare.

29

Principalele obiective ale studiului general prealabil, ca procedeu de control financiar, sunt:61 - sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuiesc avute n vedere n aciunea de control; - orientrile, instruciunile, competenele si rspunderile n structura nterna a agentului economic la care se exercit controlul; - modul de organizare a evidenei tehnic-operative i contabile ca surs de informaii pentru control; - situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a se controla. Studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla are ca surs de informare:62 - normele legale cu privire la activitatea in cauza; - procesele verbale de control anterioare si masurile luate in urma valorificrii acestora; - drile de seama contabile i msurile stabilite pe baza lor; - consultrile cu conducerea compartimentului supus controlului, etc. 2.2.1. Controlul documentar - contabil Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiilor i activitii economice i financiare, prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i contabil, a situaiilor contabile i bilanurilor. Controlul documentar-contabil se utilizeaz cu caracter preventiv i concomitent integrat organic sistemului de organizare i conducere a evidenei tehnic-operative i contabile, ca de exemplu controlul documentelor care se primesc la contabilitate pentru nregistrare,al lucrrilor de ntocmire a situaiilor contabile i bilanului, al exactitii prelurii i prelucrrii datelor n condiiile utilizrii calculatorului electronic pentru efectuarea lucrrilor de calcul i eviden.63 Documentele i evidena tehnic-operativ i contabil se refer la operaiile economice i financiare care au avut loc iar procedeul de control documentar-contabil se utilizeaz cu precdere n efectuarea controlului financiar ulterior. Acesta este un control sistematic al activitii economice i financiare, bazat pe acte i nregistrri contabile care va cuprinde modul de organizare i conducere a evidenei tehnicoperative i a contabilitii. Controlul documentar contabil se exercit printr-o serie de modaliti i tehnici, care se utilizeaz selectiv i combinat, n funcie de situaia concret controlat, de necesitile aprecierii cu mai mult
61 62

M.Boulescu,M.Ghita ,Control Financiar,Editura Eficient,Bucuresti,1997,pg.52 M.Boulescu,M.Ghita ,Control Financiar,Editura Eficient,Bucureti,1997,pg.52 63 M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,pg.39

30

uurin i n mod obiectiv, pe baza sistemului de informaie existent, a modului de gestionare a patrimoniului, n general a activitii economice i financiare controlate. Dintre modalitile si tehnicile utilizate n cadrul controlului documentar-contabil se pot aminti:64 - controlul cronologic; - controlul invers cronologic; - controlul sistematic sau pe probleme; - controlul reciproc; - controlul ncruciat; - investigaia de control; - analiza i studiul general; - comparaia contabil; - calculul de control; - examenul critic; - analiza contabil; - balana de verificare sintetic i analitic; - tehnica operaiilor bilaniere; - tehnici specifice de control n condiiile sistemelor de prelucrare automata a datelor,etc. Controlul cronologic, adic n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor const n examinarea documentelor pe fiecare zi , la rnd, fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl,nsa distribuie atenia organului de control asupra unui numr mare de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea deodat a unui material legislativ bogat si duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundate a fiecrui fel de operaiune. Se exercit cu uurina , dar nu d posibilitatea s se urmreasc de la nceput i pn la sfrit o anumit problem. Controlul invers cronologic, se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i documente i se continu de la prezent spre trecut. Aceast modalitate de control se folosete atunci cnd la constatarea unei abateri este nevoie s se stabileasc momentul cnd aceasta s-a produs, sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiilor precedente i cele care au legtura cu abaterea. De asemenea,se utilizeaz atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. Controlul sistematic sau pe probleme - se procedeaz la gruparea documentelor pe probleme (operaii de cas, aprovizionare, salarizare,etc.) i apoi la controlul lor n ordinea cronologic.
64

M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.1996,pg.40

31

Controlul pe probleme este o modalitate mai eficient de control a documentelor si nregistrrilor contabile prin aceea c,d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv,eventualitatea omisiunilor este mai redus si se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problem n parte.65 Controlul reciproc, const n cercetarea si confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic ns diferite ca form, pentru aceleai operaii sau pentru operaii diferite nsa legate reciproc. De exemplu, nota de predare a produselor cu raportul de fabricaie i cu documentele de preluare n gestiune; documentele de transport cu factura furnizorului(date privind cantitatea, localitatea de expediie,etc.); nregistrrile din registrul de cas cu cele din extrasul de cont primit de la banc, etc. Controlul reciproc este o confirmare intern a datelor nscrise in documente i evidene. Controlul ncruciat - const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document,existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora li sau livrat materiale, produse, mrfuri i alte valori materiale. De exemplu, originalul facturii rmas la client se confrunt cu copia rmasa la furnizor; extrasul de cont primit de la banca se confrunt cu copia existent la banc; copia chitanei rmas n carnetul chitanier se confrunt cu originalul chitanei aflat la pltitor, confruntarea datelor din conturile clieni idebitori din cadrul agentului economic cu cele din conturile furnizorii creditori ale altor ageni economici i invers,etc.66 Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde i documentele sau evidene diferite , din a cror confruntare se pot desprinde neconcordanele care privesc aceeai operaie. Rezultatele controlului ncruciat se perfecteaz prin ntocmirea de note de constatare la agentul economic controlat i se anexeaz la acestea documente originale sau copii certificate conform legislaiei existente . Investigaia nu este o surs de control demn de ncredere nsa reprezint modalitatea prin care organul de control obine informaii din partea personalului a crei activitate se controleaz i care orienteaz spre folosirea altor modaliti de control. Analiza i studiul general - se utilizeaz pentru a obine argumente justificative ale controlului. Aceasta presupune de exemplu: examinarea debitelor si creditelor unor conturi , astfel nct s se determine corectitudinea nregistrrii operaiilor economice i financiare. Aceast modalitate este util pentru controlul contabilitii ,
65 66

M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,1996,pg.41 M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,1997,pg.55

32

care poate conine nregistrri greite sau neobinuite sau pentru care sunt necesare informaii detaliate. Comparaia - const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaie se obin informaii care dau, pentru unele nregistrri , o prob suficient privind justeea lor,pe cnd pentru altele este necesar i un control suplimentar. Comparaia cu datele anterioare , cum ar fi cheltuielile anului precedent cu acelea ale anului n curs, este o aplicare frecvent a tehnicii comparaiei. Calculul de control - presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabil. Prin aceast modalitate se obin probe asupra exactitii contabilitii. Examenul critic - implic examinarea actelor , documentelor i evidenelor, astfel nct s se acorde atenie problemelor mai importante. Tehnica examenului critic se utilizeaz in cazul plilor care urmeaz a se face n cursul perioadelor urmtoare. Analiza contabil67 este una din cele mai importante tehnici ale procedeului de control documentar contabil. La utilizarea acesteia, ca tehnic de control documentar, trebuie s se in seama de faptul c ea este una din metodele proprii disciplinei contabilitii, n cadrul creia se utilizeaz cu caracter preventiv, n vederea realizrii corecte a nregistrrii, n conturile contabile, a unei anumite operaiuni economice. In calitate de tehnic a procedeului de control documentar contabil, analiza contabil se utilizeaz cu caracter postoperativ, form care d posibilitatea s se stabileasc att dac judecile iniiale au fost corect efectuate, ct i dac operaiunile realizate ulterior, nregistrrile contabile, au fost efectuate n conformitate cu rezultatele i concluziile iniial stabilite. Balana de verificare sintetic i analitic:68 n contabilitate balana de verificare ndeplinete mai multe funcii, din care cea mai importana, de la care i trage i denumirea, este aceea de verificare a exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. ntruct fiecare operaie economic sau financiar se nregistreaz concomitent i cu aceeai suma n debitul unui cont i n creditul altui cont, ceea ce face s rezulte o egalitate permanent ntre totalul sumelor debitoare i al celor creditoare, se atribuie tabloului prin care se constat aceast egalitate, acest echilibru stabil, denumirea de balan. nregistrarea greit a unor operaii economice sau financiare ca urmare a nerespectrii dublei nregistrri, trecerea eronata a sumelor din jurnal n cartea-mare si de aici n balana, efectuarea unor calcule greite n formulele contabile compuse, stabilirea eronat a rulajelor sau a soldurilor, determin inegaliti ntre totalurile balanei, care se
67

P.Popeanga-Organizarea si exercitarea controlului financiar-contabil,Ed.Fundatiei Romania de maine, Bucuresti 2000,pg.77 68 O.Clin,M.Ristea Bazele contabilitii,Ed. Didactica si Pedagogica R.A.Bucureti ,pg.252

33

semnaleaz cu ajutorul ei, fapt ce i confer caracterul unui instrument de verificare, de control. O alt funcie a balanei de verificare este aceea de a realiza concordana dintre conturile analitice i cele sintetice. nfptuirea acestei funcii devine posibil prin aceea c pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice se ntocmete cte o balana de verificare a conturilor analitice, cu ajutorul creia se controleaz exactitatea nregistrrilor efectuate in conturile sintetice prin concordanele care trebuie s existe ntre conturile analitice i contul sintetic la care se refer, cu privire la soldurile iniiale, rulajele i soldurile finale. Astfel, balanele de verificare analitice fac legtura intre conturile analitice i cele sintetice. Totodat, stnd la baza ntocmirii bilanului contabil, balana de verificare face legtura dintre cont, care furnizeaz informaii de detaliu asupra fiecrui element patrimonial de activ i pasiv i bilan, care furnizeaz informaii generalizatoare asupra activitii de ansamblu a unitii patrimoniale. Se poate conchide c balana de verificare reprezint puntea de legtur dintre conturile analitice i cele sintetice, i dintre acestea din urm i bilan. Cu ajutorul balanei de verificare se centralizeaz ntreaga activitate economico-financiar a unitilor patrimoniale, care a fost reflectat pe conturi distincte, oferind astfel informaii de ansamblu asupra tuturor mijloacelor economice aflate n administrarea operativ a acestora i asupra activitii dintr-o anumit perioad de gestiune. Ca urmare a gruprii tuturor datelor contabilitii curente, balana de verificare ndeplinete i funcia de instrument de analiz a activitii economice. Aceast funcie se realizeaz prin compararea, pe fiecare cont n parte, pe grupe de conturi i pe total, a datelor de la nceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei. Se poate conchide c balana de verificare ndeplinete nu numai o funcie de control, ci i pe acelea de grupare i de centralizare a datelor nregistrate n conturi i de analiz a activitii economice, realiznd puntea de legtura dintre conturile analitice i cele sintetice, si dintre acestea din urm i bilan. Tehnica operaiilor bilaniere:69 Indicatorii bilanului se sprijin pe datele contabilitii curente a cror baza o constituie documentele justificative. Respectarea acestei condiii nu garanteaz pe deplin exactitatea indicatorilor bilanului, chiar dac toate operaiile economice i financiare, fr excepie, s-au consemnat la timp i n bune condiii n documente. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: - reflectarea complet si exact n conturi a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul;
69

M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,1997,pg.59

34

- confruntarea rulajelor si soldului contului sintetic cu micrile i soldurile conturilor analitice, pentru descoperirea i eliminarea erorilor strecurate cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi; - respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; - confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea,prin inventariere,care constituie o premis obligatorie a exactitii datelor contabile i a bilanului; - respectarea normelor legale privitoare la scderea din pasiv i virarea la buget a datoriilor fa de teri care s-au prescris,precum i a celor privind scderea din activ pe seama profitului, a creanelor care nu se mai pot recupera,etc. 2.2.2. Controlul faptic70 Controlul faptic este procedeul de stabilire real a existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i a desfurrii activitii economice i financiare. Obiectul controlului faptic este determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor. Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: - inventarierea, - expertiza tehnic i analiza de laborator: - observarea direct; - inspecia fizic,etc. 2.2.2.1. Inventarierea motivaie, scop, organizare i responsabilitate ntocmirea situaiilor financiare anuale (bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrii capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative), trebuie s fie precedat obligatoriu de inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv i a celorlalte bunuri i valori aflate n gestiune i administrare.71 Inventarierea patrimoniului n general, reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, dup caz, n patrimoniul unitii la data la care se efectueaz.72 Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile i valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare
70 71

M.Boulescu,M.Ghia,op.cit.,1996,pg.57 Legea nr.82/1991 republicat i modificat prin O.G. nr. 61/2001 si Legea nr.310/2002, art.26, al.1.M.Of. nr.380/9.06.2002 72 Norme Metodologice nr.2388/15.12.1995 privind organizarea si efectuarea inventarierii .M.Of. nr.292

35

anuale i care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitate. Unitile patrimoniale efectueaz inventarierea general a patrimoniului n urmtoarele situaii:73 - la nceputul activitii; - cel puin o dat pe an, de regul la sfritul anului; - pe parcursul funcionrii sale; - n cazul furnizrii, divizrii sau ncetrii activitii; - n cazul modificrii preurilor; - la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor organe mputernicite de lege; - ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere, - ori de cte ori intervine o predare primire de gestiune; - cu prilejul reorganizrii gestiunilor; - ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major sau n alte cazuri prevzute de lege. n orice unitate managerul, directorul general, respectiv patronul unitii sunt conductorii direct rspunztori n ceea ce privete gestionarea tuturor bunurilor pe perioada mandatului ncredinat sau a funcionarii unitii. n acest sens, acetia sunt obligai s ia msurile pe care le cred de cuviin dar, n conformitate cu prevederile legale n vigoare-pentru meninerea integritii patrimoniului unitii. Integritatea patrimoniului trebuie verificat la anumite perioade de timp, verificare care se face, de regul, prin intermediul inventarierii tuturor bunurilor, a drepturilor i obligaiilor financiare ale unitii. Obiectul inventarierii patrimoniului l constituie nu numai ntreaga avere a unitii, dar i bunurile apartinnd altor uniti care temporar se afl n pstrare, custodie sau n prelucrare la societatea la care se realizeaz inventarierea. Responsabilitatea managerului, a directorului general, a patronului sau a administratorului unitii, dup caz, privind inventarierea patrimoniului rezult din faptul c aceste persoane au i obligaia ntocmirii, a semnrii i a depunerii la organele financiare a bilanului contabil. Acesta trebuie s asigure o imagine clar, fidel i complet a elementelor de activ i de pasiv ale unitii la fiecare sfrit de an, ceea ce se verific numai printr-o inventariere total. La nceputul activitii unitii patrimoniale, inventarierea are ca scop principal stabilirea i evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul la capitalul social. Elementele patrimoniale aduse ca aport la capitalul social se nscriu n registrul-inventar, grupate pe conturi.
73

Norme Metodologice nr.2388/1995,art.3

36

Inventarierea anual a elementelor patrimoniale se face de regul, cu ocazia ncheierii exerciiul financiar, inndu-se seama i de specificul activitii unitii patrimoniale. n cazul agenilor economici cu activitate complex, bunurile materiale pot fi inventariate i naintea datei de 31 decembrie, cu condiia asigurrii valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile financiare anuale pentru anul respectiv. Fac excepie de la regula inventarierii obligatorii anuale, n sensul c sunt supuse inventarierii i n cursul anului urmtoarele:74 1. Mijloacele bneti, hrtiile de valoare, cecurile i alte valori aflate n casieria unitii. Acestea se inventariaz cel puin o dat pe lun. 2. Bunurile aflate n subunitile la care urmeaz s se realizeze modificri de preuri. Se poate inventaria i partea de bunuri la care nu urmeaz s se modifice preurile. 3. Bunurile aflate ntr-o subunitate la care se nregistreaz predare-primire de gestiune. n sensul celor de mai sus nu se nelege n exclusivitate o magazie destinat primirii, pstrrii i eliberrii de bunuri. Se poate nelege i o subunitate cu profil lucrativ dotat cu mijloace fixe i alte bunuri preluate spre gospodrire i folosin de conductorul acelui loc de munc, conductor care pred ntregul inventar mpreun cu sarcinile de serviciu succesorului sau n momentul predriiprimirii postului de conductor al respectivei subuniti. 4. Bunurile sau anumite bunuri dintr-o gestiune, subunitate inventariate de un organ abilitat cu aciuni de control din unitate sau din afara acesteia. 5. Bunurile existente n gestiunea sau gestiunile supuse procesului de reorganizare. 6. Bunurile existente n subunitile sau gestiunile afectate de calamiti naturale, din care s-au produs sustrageri ori exist indicii c s-ar fi putut produce sustrageri, au aprut ori se presupune c au aprut plusuri sau lipsuri n gestiune. Bunurile se inventariaz n cazurile de mai sus ori de cte ori este nevoie i conductorul unitii decide acest lucru, cu excepia inventarierii realizate de organe de control, cele n care sunt ori pot fi implicate tere instituii ale statului. Inventarierea patrimoniului trebuie s reflecte situaia existent n unitate la sfrit de an, mai precis la ncheierea activitii din ultima zi lucrtoare din fiecare an. Se ridic ins o problem referitoare la faptul c anumite subuniti,gestiuni, datorit specificului lor nu pot fi inventariate ntr-o perioad scurt de timp, iar stoparea activitii pentru a se putea realiza inventarierea nu este eficient din punct de vedere economic. n astfel de situaii este nevoie s se realizeze inventarierea bunurilor n timpul desfurrii activitii de baz de la respectivul loc de
74

Revista Controlul economic financiar,nr.6,Ed. Tribuna Economic,2001,pg.33,I.IELCIU

37

munc, ns ntr-o perioad mai mare de timp. Mrimea acestei perioade n care urmeaz s se realizeze inventarierea patrimoniului se stabilete de ctre conductorul unitii dup ce au fost evaluate i analizate anumite elemente specifice din unitate. Variante de realizare a inventarierii75 n cazul n care conductorul unitii consider c inventarierea patrimoniului nu se poate realiza de ctre o comisie n ultima zi lucrtoare a anului, poate alege una dintre urmtoarele variante: a. Realizarea inventarierii n ultimele dou sau mai multe zile n care se desfoar activitatea n acel an n unitate, cu sistarea activitii de baz i efectuarea exclusiv a inventarierii bunurilor unitii. b. Daca sistemul de organizare a unitii permite, n sensul c exist mai multe gestiuni distincte ori mai multe locuri de folosin a bunurilor delimitate clar se vor numi dou sau mai multe comisii de inventariere a patrimoniului, fiecare dintre ele primind sarcini concrete perfect delimitate teritorial i/sau din punct de vedere al bunurilor care urmeaz a fi inventariate. c. In cazul n care unitatea are n componen mai multe sectoare de activitate, mai multe gestiuni, dar care nu prezint o complexitate deosebit se poate lua hotrrea ca inventarierea s fie realizat de una i aceeai comisie de inventariere, fie n ultima sau n ultimele zile ale anului cnd activitatea de baz va fi sistat,fie n ultima lun a anului, data de referin fiind 30 noiembrie. d. Dac unitatea este mare sau foarte mare, cu multe gestiuni sau cu multe locuri de folosin a bunurilor, se vor numi mai multe comisii de inventariere, eventual i o comisie central de coordonare a ntregii activiti de inventariere, care vor avea ca dat de referin 30 noiembrie a anului respectiv. La luarea hotrrii privind data de referin se va mai avea n vedere c fiecare lun acordat n plus comisiilor pentru inventarierea gestiunilor va conduce la o activitate suplimentar pentru clarificarea, de ctre sectorul de contabilitate, a situaiei de fapt n vederea aducerii concluziilor comisiilor de inventariere de la data de referina la sfritul de an. Aciunea de inventariere poate fi organizat pentru a se constata existena elementelor de activ sau de pasiv, n totalitate sau n parte, cantitativ-valoric sau numai valoric, n funcie de scopul urmrit. Organizarea i exercitarea aciunii de inventariere se poate realiza numai n baza unui ordin sau decizie a managerului unitii, decizie n care trebuie specificat locul de desfurare a acesteia, data nceperii i terminrii operaiunii, ct i componena comisiei de inventariere, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii. De asemenea, trebuie emise instruciuni scrise n acest sens, adaptate la specificul activitii unitii patrimoniale n cauz.
75

R.C.E.F.nr.6,/2001,pg.33,I.IELICIU

38

De regul, inventarierea patrimoniului se efectueaz de comisii de inventariere formate din cel puin dou persoane, iar la unitile mici, aceast activitate poate fi efectuat de ctre o singur persoan. Din comisia de inventarie nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care conduc evidena gestiunii respective, cu excepia unitilor mici pentru care exist derogri. Inventarierea proprie76 Cele mai frecvente aciuni de inventariere ntr-o unitate, indiferent de apartenena capitalului social al acesteia, se realizeaz ca urmare a dispoziiei respectivei uniti, de ctre personal provenit din unitate, ori de ctre tere persoane specializate, n urma ncheierii unor contracte pentru prestri de servicii n domeniul inventarierii. n cazul inventarierii proprii, comisiile de inventariere ori persoanele singulare pot fi: numite pentru aciuni singulare de inventariere n perioade precis determinate; mputernicite pentru realizarea unor aciuni de control printre care se nscriu i cele de inventariere a bunurilor unitii n anumite situaii. Inventarierea realizat de instituii ale statului77 Organele de control care pot realiza aciuni de inventariere ntr-o unitate i care nu sunt compuse din personalul acesteia, pot proveni de la instituii ale statului, dup cum urmeaz: de la direciile sau direciile generale ale controlului financiar de stat de la Garda Financiar de la Curtea de Conturi din cadrul poliiei,ndeosebi de la biroul economic n urma numirii efectuate de judectorul sindic pentru unitile n lichidare judiciar de la alte instituii, pe diferite domenii de activitate. Aceste organe pot s realizeze o aciune de control ntr-o unitate, n totalitatea ei, datorit unei situaii anume intervenite i pentru a crei clarificare este nevoie de inventar realizat la una sau mai multe categorii de bunuri, ntr-un sector anume de activitate, ori se poate proceda la inventarierea tuturor bunurilor unitii, dup caz. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane, care au obligaia gestionrii patrimoniului trebuie s ia msuri pentru crearea condiiilor corespunztoare de lucru comisiilor de inventariere prin: - organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortotipodimensiuni, clasificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;

76 77

R.C.E.F. ,nr.9,Ed. Tribuna Economica,2000,pg.34,I.IELCIU R.C.E.F,nr.5,Ed. Tribuna Economica,2001,pg.26,I.IELCIU

39

- inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale i a celei contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor dintre evidene; - participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii de inventariere; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariaz, respectiv pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare, etc.; - asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, pre, etc.) a cror persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise; - dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare, cntrire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde, etc.), precum i cu formularele i rechizitele necesare; - dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; - dotarea gestiunilor (magazine, depozite etc.) cu dou rnduri de ncuietori diferite. Se poate trage concluzia c, pentru buna organizare i exercitare a aciunii de inventariere a patrimoniului rspunderea revine managerilor (administratorului, ordonatorului de credite, sau altor persoane) care au obligaia gestionrii acestuia. - Desfurarea operaiunii de inventariere; - Valorificarea rezultatelor inventarierii. Comisia de inventariere are obligaia ca la declanarea operaiunii de inventariere s solicite mai nti, gestionarului rspunztor de gestiunea valorilor materiale o declaraie scris din care s rezulte dac:78 - gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; - n afara valorilor materiale ale unitii patrimoniale respective, are n gestiune i altele aparinnd terilor, primite cu sau fr documente; - are plusuri sau lipsuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; - are valori materiale nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au ntocmit documentele aferente; - a primit sau a eliberat valori materiale fr documente legale, - deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa - are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate;
78

N.M.nr.2388/15.12.1995, M.Of.nr.292/1995

40

De asemenea, gestionarul are obligaia s menioneze n declaraia scris, felul, numrul i data ultimului document de intrare i de ieire a bunurilor n/din gestiune; comisia trebuie : a) s identifice toate locurile (ncperile) n care exist valori materiale ce urmeaz a fi inventariate; b) s asigure nchiderea i sigilarea, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea. Dac valorile materiale supuse inventarierii, gestionate de ctre o singur persoan sunt depozitate la locuri diferite sau cnd gestiunea are mai multe ci de acces, membrii comisiei care efectueaz inventarierea trebuie s sigileze toate aceste locuri i cile lor de acces, cu excepia locului n care a nceput inventarierea, care se sigileaz numai n cazul cnd inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. La reluarea lucrrilor se verific dac sigiliul este intact; n caz contrar, acest fapt se va consemna ntr-un proces verbal de desigilare, care se semneaz de ctre comisia de inventariere i de ctre gestionar lundu-se msurile corespunztoare. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n fiete, casete, dulapuri, etc., ncuiate i sigilate. Sigiliul se pstreaz pe durata inventarierii de ctre responsabilul comisiei de inventariere. Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea valorilor materiale i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost dat n prezena sa. Comisia trebuie: c) s bareze i s semneze, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat valorile materiale, s vizeze documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale, existente n gestiune dar nenregistrate, s dispun nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. La unitile de desfacere cu amnuntul care folosesc metoda global-valoric s asigure ntocmirea de ctre gestionar, nainte de nceperea inventarierii, a raportului de gestiune n care s se nscrie valoarea tuturor documentelor de intrare i ieire a mrfurilor, precum i cele privind numerarul depus la casierie, ntocmite pn n momentul nceperii inventarierii, precum i depunerea acestui raport la contabilitate. d) s verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i depunerea numerarului la casieria uniti; s ridice benzile de control de la aparatele de cas i tampila uniti (acolo unde este cazul) i s le pstreze n siguran; e) s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare.
41

n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic aceasta, conducerii unitii patrimoniale. Conducerea unitii are obligaia s ntiineze imediat n scris, pe gestionar, despre inventarierea ce trebuie s se efectueze, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor.79 Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la locul, data i ora fixate, inventarierea se efectueaz de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, numit prin decizie scris, care s-l reprezinte pe gestionar. Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este posibil, s se sisteze operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se din timp msurile corespunztoare pentru a nu se stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor. Dac operaiunile de predare primire a bunurilor nu pot fi suspendate se prevede crearea unei zone tampon n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau s permit expedieri la clieni, iar operaiunile respective se vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documentele respective primit sau eliberat n timpul inventarierii, dup caz, cu evitarea inventarierii duble sau a omisiunilor. Pe toat durata inventarierii, programul i perioada inventarierii vor fi afiate la loc vizibil. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte nu se desfac dect prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective. La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. - se verific prin scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Materiale de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, materiale i produse agricole, etc. a cror inventariere, prin cntrire i msurare, ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. n listele de inventariere a materialelor artate mai sus se va meniona modul cum s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate, fr a stnjeni desfacerea imediat a acestora. Comisia de inventariere are obligaia s controleze toate locurile n care pot s existe bunuri supuse inventarierii.
79

H.C.M. nr.2230/8.12.1968 art.11,B.Of.138/8.12.1969

42

Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, cu vnzare n consignaie, spre prelucrare, etc.) se inventariaz i se nscriu n liste separate. Listele de inventariere cuprinznd valorile materiale aflate n custodie se trimit i persoanei fizice sau juridice, romne sau strine, dup caz, creia i aparin bunurile respective, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice eventualele nepotriviri n termen de cinci zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n acest termen presupune recunoaterea exactitii datelor nscrise n listele de inventariere primite. n caz de nepotriviri, unitatea deintoare este obligat s clarifice situaia diferenelor respective i s comunice constatrile sale persoanei fizice sau juridice creia i aparin bunurile respective, n termen de cinci zile de la primirea sesizrii. Creanele fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor, soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de clieni i furnizori care dein ponderea n totalul soldurilor acestor conturi, sau punctajelor reciproce n funcie de necesiti. Pentru creanele cu o vechime mai mare de 6 luni confirmarea soldurilor se face n mod obligatoriu pe baz de adres cu confirmare de primire. Disponibilitile aflate n conturi la bnci se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate. n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie puse la dispoziie de unitile bancare clienilor, vor pune n mod obligatoriu tampila oficial a bncii. Disponibilitile n lei i valut din casieria unitii se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu cele din contabilitate. Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ pasiv, cu ocazia inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele respective, dup primirea confirmrii. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare sau greu vandabile, comenzi n curs abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate. Formularele cu regim special se nscriu n listele de inventariere n ordinea codurilor, pentru a se putea stabili cu uurin integritatea acestora, n conformitate cu dispoziiile legale.
43

nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale i a timbrelor fiscale se face la valoarea lor nominal, cu excepia timbrelor cu valoare filatelic. Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate valorile materiale i bneti din gestiune au fost inventariate i conservate n listele de inventariere, n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semneaz, pe fiecare fil, de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari) listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predriiprimirii gestiunii, acestea se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor. Inventarierea faptic a patrimoniului unitilor se materializeaz prin nscrierea cu cerneal sau pix, fr spaii libere i fr tersturi, a valorilor inventariate n formularul Lista de inventariere n urma verificrii existenei fizice a fiecrui bun inventariat. Lista de inventariere servete ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii prin preluarea din listele de inventariere, numai a poziiilor cu diferene. Pentru bunurile la care comisiile de inventariere au constatat deprecieri, se ntocmesc liste de inventariere distincte. Pentru inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezint valori materiale este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte care s fie totalizate i s justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea sunt cuprinse i care se preiau n centralizatorul listelor de inventariere. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu, de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. n el se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv, inventariate i grupate dup natura lor, conform posturilor din bilanul contabil. Elementele patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere centralizatoare i procesele verbale de inventariere care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. Constatrile comisiei de inventariere privind stocurile, respectiv soldurile bunurilor materiale inventariate i stabilirea diferenelor, se consemneaz n listele de inventariere.
44

nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o verificare minuioas a exactitii tuturor stocurilor din fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere, varianta simplificat, cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte, urmnd ca poziiile cu diferene s fie preluate n lista de inventariere centralizatoare. Evaluarea stocurilor n listele de inventariere se face cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia metodele i regulile de evaluare trebuie meninute. Valorile materiale se vor evalua la valoarea lor actual, numit i valoare de inventar, care se va nscrie n coloana corespunztoare din lista de inventariere centralizatoare numai n cazul constatrii deprecierilor. La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. n cazul n care se constat c valoarea de inventar stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mate dect valoarea cu care sunt evideniate acestea n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar (valoarea actual determinat n funcie de utilitatea bunului i preul pieei). Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere, dup confirmarea de ctre compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice ntr-un proces verbal. Procesul verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere din gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiei de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propunerile de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile; desfacerea asigurat i propuneri de msuri n vederea integrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i de clasare sau casare a acestor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
45

Propunerile cuprinse n procesul verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unitii patrimoniale. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al efului compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult 5 zile, asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale. nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii se face n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile.80 Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii. Pe baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. n cazul n care, n urma inventarierii, rezult plusuri sau minusuri de inventar, n vederea punerii de acord a evidenei contabile cu valorile inventariate, acestea se vor nregistra ca atare n contabilitate, fr a se face compensri ntre ele. n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire. La stabilirea valorii debitului, n cazul n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, se va avea n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - existena riscului de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; - diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune. Nu se admite compensarea n cazurile n care s-a fcut dovada c lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorit vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare datorit riscului de confuzie, se aprob anual de ctre administratori, respectiv de ctre
80

M.F.P. Reglementri contabile pentru agenii economici ,Ord.M.F.P nr.1452/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile simplificate armonizate cu directivele Uniunii Europene,M.Of nr 1080/2005

46

ordonatorii de credite. Aceste liste sunt de uz intern, fiind numai la dispoziia administratorului unitii, respectiv a ordonatorilor de credite. Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i lipsurile constatate. n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat minusuri, se va proceda la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenei n plus. Aceast eliminare se face ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine crescnd. n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egaliti cantitative prin eliminarea din calcul a cantitii care depete totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordinea crescnd. Pentru valorile materiale la care sunt acceptate sczminte, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaiile n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate n plus. Calculul se face prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mrfuri la preul de nregistrare al mrfurilor intrate sau la preul de livrare pentru mrfurile vndute n perioada cuprins ntre dou inventare.81 n aceast situaie, cotele de sczminte se aplic n primul rnd la valorile materiale la care s-au constatat minusurile. Dac n urma aplicrii sczmintelor respective mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte se pot aplica i asupra celorlalte valori materiale admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene. Diferena stabilit n minus n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor de sczminte reprezentnd prejudicii pentru unitate, se recupereaz de la persoanele vinovate n conformitate cu dispoziiile legale. Normele de sczminte nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei efective a lipsurilor i numai n limita acestora. De asemenea, normele de sczminte nu se aplic automat, aceste norme fiind considerate limite maxime. Pentru pagubele constatate n gestiune rspund persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea acestora se va face la valoarea de nlocuire. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate att n evidena tehnico-operativ, ct i n contabilitate, n termen de cel mult 5 zile de la data terminrii operaiunilor de inventariere.
81

H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mrfuri n procesul de comercializare, M.Of. nr. 522/2004

47

Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare se ntocmete bilanul contabil, ale crui posturi trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului. 2.2.2.2 Exemple privind compensarea n exemplele ipotetice redate mai jos sunt prezentate diferitele situaii ce se pot intlni n practic, cu privire la compensarea minusurilor i plusurilor constatate cu ocazia inventarierii patrimoniului entitilor economice. Exemplul nr. 1 n urma inventarierii unei gestiuni de materii prime s-a stabilit urmtoarea situaie: Materi Stoc Stoc Diferene Pre de Cantitat Coeficient i invent scripti + nregistrar e de Al 830 800 30 38.000 15.000 0,1 % A2 420 400 20 40.000 10.000 0,1 % A3 600 660 60 30.000 8.000 0,1 % S se stabileasc i s se regularizeze rezultatele inventarierii i s se determine prejudiciul firmei. Rezolvare A1: plus inventar 30 buc*38.000=1.140.000 A2: plus inventar 20 buc*40.000= 800.000 A3: minus inventar 60 buc*30.000= 1.800.000 Se compenseaz 50 buc A3 cu 20 A1 si 20 A2 1.140.000+800.000-1.500.000=440.000 - plus valoric, se nregistreaz n contabilitate 1. Cantitatea de 50 constatata plus se compenseaz cu aceeai cantitate de materiale lips, prin eliminarea din calcul a diferenei ce depete total cantitativ al plusurilor: 50*30000=1500000 Atenie! in acest caz se iau preturile aferente cantitii lips n ordine cresctoare; deci 30000 lei Diferena VALORICA dintre valoarea lipsa compensata si valoarea plusurilor din gestiune se nregistreaz in contabilitate ca plus .astfel: 301=601 440000(1940000-1500000=440000). 2.Diferena CANTITATIVA necompensata a minus: 10*30000=300000 Se trece la calculul perisabilitilor. REGULI: se iau in calcul mai nti produsele care au nregistrat minusuri apoi daca nu se acoper cantitatea in minus se iau urmtoarele produse in ORDINEA DESCRESCTOARE a PRETURILOR. A3: 8000*0.1%=8 dei nu acoper 10 um
48

Trecem la urmtoarele preturi care au nregistrat plus in ordinea descresctoare a preului A2: 10000*0.1% =10 dar nou ne trebuie numai 2 uniti,deci att vom lua in calcul perisabilitilor Vom avea: A3 8*30000=240000 A2 2*40000= 80000 Total valoare perisabiliti= 320000 Rezulta ca perisabilitatea 320000 acoper minusul valoric de 300000 si deci nu se imputa nimic. Vom nregistra perisabilitatea in contabilitate: 601=301 300000 Exemplul nr.2 n urma inventarierii unei gestiuni de materiale s-a stabilit urmtoarea situaie: Stoc Stoc Diferene Pre de Cantitat Materiale invent scriptic nregistrare e + * ar intrat

Coeficient de perisabilitat e Al 320 360 40 25.000 15.000 0,1 % A2 440 400 40 20.000 30.000 0,1 % A3 400 430 30 22.000 20.000 0,1 % S se stabileasc i s se regularizeze rezultatele inventarierii i s se determine prejudiciul firmei. Rezolvare n urma compensrii 40 buc. A1 cu 40 buc A2 se obine un minus valoric de 200.000. Mai avem 30 buc A3 minus la inventar pe care le acoperim din perisabiliti, astfel: Se iau prima data produsele la care s-au nregistrat minusuri la inventar iar apoi cele cu plusuri, in ordinea descresctoare a preturilor 15000*0.1%= 15 buc, le compensez pe toate 20000*.01%= 20 buc, din care mai compensez 15 15*25000+15*22000= 375000+330000=705.000 minus 30*22000= 660.000 660.000<705.000, rezulta minusul se acoper din perisabiliti Exemplul nr.3 n urma inventarierii unei gestiuni de produse finite s-a stabilit urmtoarea situaie: Produs Stoc Stoc Diferene Pre de Cantitat Coeficient e finite invent scripti + de - nregistrar e * ar c e intrat perisabilitat e Al 400 450 50 26.000 10.000 0,2 % A2 410 380 30 28.000 40.000 0,2 % B 320 360 40 25.000 12.000 0,15%
49

S se stabileasc i s se regularizeze rezultatele inventarierii i s se determine prejudiciul firmei. Rezolvare Plusuri: A2:30*28000=840000 Minusuri: A1:50*26000=1300000 Compensam 30 buc A2 cu 30 buc A1 Vom avea un plus valoric in contabilitate rezultat in urma compensrii: 840000-780000=60000 Facem nregistrarea: 345=711=60000 Diferena cantitativa neacoperita 50-30compensata=20 necompensata Valoric 20*26000=520000 care trebuie acoperite cu perisabilitati daca avem. 2. Calculam perisabilitatile lund mai intai produsele cu lipsuri, apoi daca nu se acoper lipsa se trece la urmtoarele produse: A1:10000*0.2%=20 u.m. exact cat ne trebuie sa acoperim lipsa Calcul perisabilitii : A1:20u.m.*26000=520000 Vom nregistra perisabilitile in contabilitate :711=345 520000 B:minus inventar 40 buc *25000=1000000 Se calculeaz mai nti perisabilitatea: 12000um *0.15% = 18 buc* 25000=450000-perisabilit.lui B se face si inregistrarea in contabilitate: a perisabilitii lui B: 711=345 450000 Ramane de imputat diferenta ntre cantitatea lipsa si perisabilitati (4018=22) 22u.m.*25000 =550000 Se face nregistrarea in contabilitate: 428 % 654500 758 550000 4427 104500 si scoaterea din evidenta a lipsurilor care nu au fost compensate si s-au imputat 711=345 550000 Exemplul nr.4 n urma inventarierii unei gestiuni de mrfuri s-a stabilit urmtoarea situaie: Coeficient de perisabilitat e A 3.500 3.480 20 18.000 10.000 0,1 % B 700 730 30 14.000 20.000 0,2% C 850 900 50 17.000 10.000 0,1 % S se stabileasc i s se regularizeze rezultatele inventarierii i s se determine prejudiciul firmei.
50

Stoc Stoc Diferene Mrfuri invent scripti + * ar c

Pre de Cantitat nregistra e re intrat

Rezolvare Nu se compenseaz unele cu altele fiind mrfuri diferite. A: plus la inventar 20 bucati*18.000=360.000 se nregistreaz in contabilitate B: minus la inventar 30 bucati*14.000= 420.000 Perisabiliti: 20.000*0.2%= 40 bucati, ne trebuie doar 30 de bucati ca sa acoperim minusul la inventar astfel: 30*14.000=420.000, se acoper tot, nu am prejudiciu C: minus la inventar 50 bucati*17.000= 850.000 Perisabiliti: 10.000*0.1%= 10 bucati, -mi rmn 40 de bucati neacoperite astfel: 40*17.000=680.000, am prejudiciu de 680.000 Exemplul nr. 5 n urma inventarierii unei gestiuni de obiecte de inventar s-a stabilit urmtoarea situaie: Obiecte Stoc Stoc Diferene Pre de Cantitat Coeficient de invent scripti + nregistra e de inventar ar c re intrat perisabilita * te A 350 400 50 7.000 10.000 0,2% B 290 270 20 10.000 7.000 0,1 % C 360 350 10 15.000 8.000 0,1 % S se stabileasc i s se regularizeze rezultatele inventarierii i s se determine prejudiciul firmei. Rezolvare A: minus la inventar 50 bucati*7.000=350000. Perisabiliti 10.000*0.2%= 20 bucati*7.000 = 140.000, se acoper 20 bucati, rmn 30 buc*70.000=210.000 prejudiciu B: plus la inventar 20buc*10.000 C: plus la inventar 10buc*15.000 Exemplul nr. 6 n urma inventarierii unei gestiuni de ambalaje s-a stabilit urmtoarea situaie: Stoc Stoc Diferene Pre de Cantitat Coeficient Ambalaje inventar scripti + nregistra e de * c re intrat perisabilitat e Al 370 400 30 10.000 8.000 0,15 % A2 320 300 20 12.000 10.000 0,15 % B 340 380 40 13.000 10.000 0,2% S se stabileasc i s se regularizeze rezultatele inventarierii i s se stabileasc prejudiciul firmei. Rezolvare A1: minus la inventar 30 buc*10.000= 300.000 A2: plus la inventar 20 buc*12.000= 240.000
51

Se compenseaz 20 buc A1 cu 20 buc A2, astfel 20*12.000-20*10.000= 40.000 diferena valorica plus, se nregistreaz in contabilitate rmn 10 buc A1 pe care le acoperim din perisabiliti - perisabiliti A3 800*0.15%=12 se acoper si valoarea este acelai produs - se trece pe cheltuieli perisabilitile B: minus la inventar de 40 buc*13.000=520.000 Perisabiliti 10000*0.2%=20 buc, se acoper 20 buc minus la inventar cu 20 buci perisabiliti 20*13000=260000-se trece pe cheltuieli Restul 520000-260000=260000 prejudiciu Expertiza tehnic i analiza de laborator - sunt modaliti de control faptic care se folosesc pentru stabilirea integritii valorilor materiale, realitii unei operaii, calitii unor produse, volumul manoperei i cantitii de materiale necesare pentru executarea lor. Se efectueaz de specialiti tehnici la solicitarea organelor de control. Exemplu: prin analiza de laborator se stabilete dac n componena unui produs sunt ncorporate toate materialele eliberate din depozit pentru fabricarea lui, iar prin expertiza tehnic se stabilete dac volumul unor lucrri efectuate , corespunde manoperei pltite. Observarea direct - se folosete atunci cnd organul de control merge la faa locului pentru a constata modul n care sunt gospodrite mijloacele materiale i bneti deinute cu orice titlu. Constatrile fcute sunt consemnate n note de constatare (act de control bilateral). Se face pe baza de program i inopinat, n locurile unde se realizeaz activitile: secii, ateliere, sectoare, laboratoare,etc. Inspecia fizica - const n examinarea activelor i altor resurse i este o prob sigur pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a imobilizrilor. 2.2.3. Analiza economico financiar 82 Este un instrument metodologic prin care se descompune activitatea controlata pe elemente constitutive i studiaz raporturile existente ntre acestea. Analiza cerceteaz activitatea economica si financiara, considerata ca un complex de legturi cauzale i de factori. Tehnica general de analiz economic-financiar pentru un obiectiv delimitat(fenomen economic) presupune: - determinarea elementelor structurale ale fenomenului - prilor componente; - factorii care influeneaz fenomenul si succesiunea lor - cei cu aciune direct i cei cu aciune indirect - sau a forelor motrice ce determin fenomenul ; - corelaia dintre fiecare factor i fenomenul analizat, diferii factori care acioneaz, cauz i efect;
82

M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,1996,pg.59

52

- influenele diferitelor elemente i factori. Modalitile de control documentar-contabil i de analiz economico-financiar nu se aplica automat pentru toate obiectivele supuse controlului ci selectiv difereniat.
2.2.4.

Controlul total i prin sondaj

Controlul total - cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. El este cel mai cuprinztor i sigur. Deoarece necesit un volum mare de munc, nu se poate aplica ntotdeauna, fiind posibil numai la unitile mici i se folosete mai rar. Controlul prin sondaj - cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaii, care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, operaiunilor sau documentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se propun. Controlul prin sondaj se refer la repere din cadrul gestiunilor materiale a cror evidena contabil se ine cantitativ-valoric ct i la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile la care evidena se ine global-valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj.

53

CAPITOLUL III ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR LA INSTITUIILE PUBLICE I AGENII ECONOMICI DIN ROMNIA 3.1. Controlul economico-financiar necesitate statului de drept obiectiv a

Denumirea de control economic financiar este mai cuprinztoare prin faptul c privete att latura gestionar ct i cea economico financiar i rspunde din plin coninutului gestiunii economice i autonomiei financiare. Intr sub incidena acestui control modul de utilizare (complet i raional) a bazei tehnice, organizarea muncii i productivitatea acesteia, nivelul i structura costurilor, specializarea unitilor sau subunitilor economice i raporturile lor de cooperare, respectarea angajamentelor economice i a disciplinei contractuale83. Controlul economic financiar rspunde pe deplin obiectului controlului, ntruct activitatea la nivel micro i macro economic se urmrete att din punct de vedere economic (modul de utilizare a mijloacelor materiale i bneti, modul de ndeplinire a planului de producie), dar i din punct de vedere financiar n expresie valoric (sub forma cheltuielilor de producie, operaiilor de cas i decontare). Sistemul de control financiar este un concept complex, care se refer la ansamblul de msuri pe care statul le pune n practic prin aparatul specializat, astfel constituit, pentru a efectua controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat, precum i ale instituiilor de stat i verific respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre regiile autonome, societile comerciale i ali ageni economici n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. De asemenea, acesta urmrete activitatea agenilor economici privai din punct de vedere al constituirii, organizrii, funcionrii i achitrii obligaiilor fiscale. Un asemenea sistem de control specializat, odat constituit, are ca scop controlul i supravegherea disciplinei financiare a tuturor categoriilor de ageni economici, iniierea de aciuni operative pentru prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor la regimul fiscal, vamal i de preuri lund msurile prevzute de legislaia n vigoare. Pornind de la scopul sistemului de control financiar putem deduce obiectivele acestuia ce se delimiteaz pe forme de control (preventiv, concomitent, ulterior), care se intercoreleaz i se completeaz reciproc, fr s se substituie, rspunznd clar necesitilor de conducere. Asemenea obiective se refer la prentmpinarea pagubelor, deficienelor
83

I. Florea R. Florea Controlul economico-financiar, C.E.C.C.A.R.,2000, pg. 15

54

i abaterilor, identificarea i mobilizarea rezervelor existente, examineaz legalitatea i rezultatele efectiv obinute, descoper operaiile nereale, proiecteaz desfurarea obiectivelor viitoare, stabilete msurile de remediere a activitii i de perfecionare a acestora, etc. Acest sistem de control s-a extins i a evoluat att pe msura aplicrii metodelor tiinifice de organizare i conducere a firmelor, ct i pe msur ce agenii economici, pe de o parte i autoritile publiceadministraiile centrale i locale, pe de alt parte, au devenit tot mai contiente de faptul c modul de utilizare a resurselor nu este o chestiune particular, ci privete ntreaga comunitate. De aici necesitatea raionalitii i gospodririi resurselor la toate nivelurile activitii i aplicarea n consecin a unui sistem adecvat de conducere i control. Sistemul de control financiar, n esena lui, ca scop, obiective i principii de baz este acelai pentru ntreaga activitate economic i financiar, oferind o imagine real asupra firmei unde se exercit84. El este diferit de la ar la ar i de la o perioad la alta. Aceast evoluie ine deopotriv de nivelul de dezvoltare economico-social, respectiv de gradul de maturitate a agentului economic, de obiectivele politicii financiare urmrite ca i de msura n care mecanismele pieeiconcurena, preurile, salariile, dobnda, creditul etc. funcioneaz mai mult sau mai puin liber, adic de modul n care autoritile guvernamentale intervin n viaa economic. Aflat n perioada de tranziie spre economia de pia, Romnia resimte astzi puternic urmrile ineficienei, anomaliilor, comportamentelor economice eronate, specifice economiei centralizate, de comand, pe care s-a bazat n cei peste 40 de ani postbelici. Aceast stare de lucruri s-a imprimat i asupra organizrii sistemului de control financiar. El era astfel conceput nct s rspund numai nevoilor conducerii politice, referitoare n planul unic al economiei naionale, defalcat pe obiective i sarcini pn la nivelul inferior al activitii. Aezarea economiei romneti pe principiile economiei de pia concureniale, ncepute imediat dup 1989, a nsemnat crearea i extinderea ntreprinderilor private. n prezent n Romnia funcioneaz mai multe categorii de ageni economici a cror activitate face obiectul controlului financiar. Ne referim att la persoane fizice i asociaii familiale autorizate s desfoare activiti economice85 , ct i la nfiinarea regiilor autonome i societilor comerciale constituite prin reorganizarea ntreprinderilor de stat 86, precum i societile economice cu capital privat87 . Totodat s-au nfiinat i societi mixte cu participare de capital strin88. La acestea se adaug diverse forme de
84 85

R. Ciurileanu Controlul financiar in R.S.R, Ed.Academiei R.S.R.,Bucuresti,1980, pg. 18 Decretul-lege nr. 54/1990 privind organizarea i desfurarea unor activiti economice pe baza liberei iniiative, M.O. nr. 141/3 decembrie 1990 86 Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale, M.O. nr. 98/8 august 1990 87 Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, M.O. nr. 126-127/17 noiembrie 1990 88 Legea nr. 35/1991- privind regimul investiiilor strine n Romnia, M.O. nr. 73/10 aprilie 1991

55

ntreprinderi din domeniul agriculturii, cu caracter privat i de stat, ca i forme specifice de organizaii cooperatiste89 , ct i din alte domenii90 . Toi agenii economici din Romnia acioneaz ntr-un mediu de pia concurenial, ceea ce nseamn c ei i organizeaz activitatea i funcioneaz n condiiile unui cadru juridic adecvat, care s reglementeze statutul lor i modul de desfurare al activitii economico-financiare. Un asemenea cadru creat impune necesitatea introducerii unui sistem de control financiar riguros, care s apere interesele nu numai ale angajailor i acionarilor, ci i ale tuturor celor interesai n activitatea firmei, inclusiv ale statului. Dac pn nu demult agenii economici se complceau s se adapteze situaiilor cu care se confruntau, n prezent ei trebuie s fie activi, s cunoasc i s se impun n mediul economic, s aib o putere economic real, izvort din capacitatea de a crea i combina eficient resursele, conform exigenelor locale i nu numai. Schimbrile produse, precum i cele ce se vor produce n societatea romneasc impun rspunderi i responsabiliti agenilor economici care pornesc, n esen, de la propria activitate. 3.2. Controlul intern la entitile publice 3.2.1. Obiectivele generale ale controlului intern Funcia de control intern a aprut atunci cnd s-a ajuns la concluzia c verificrile efectuate de cenzori nu au mai putut garanta exactitatea informaiilor financiare, care constituie baza conducerii ntreprinderii i ca urmare, iniiativele de prevenire a faptelor contrare intereselor acestora nu au avut eficien. S-a simit nevoia s fie creat un control care s rspund i altor probleme dect cele strict financiare i operaionale Asupra misiunilor controlului intern al ntreprinderii, diferite organisme profesionale din strintate, de regul cele care reunesc profesionitii contabili, au ncercat s clarifice i s defineasc aceast funcie de control. O serie de definiii elaborate de acestea au fost confruntate, ajungndu-se la un consens, potrivit cruia sistemul de control intern permite s stpneti ntreprinderea.91 Pentru edificare se consider necesar a se enuna o serie de definiii date de diferite organisme din unele ri ale lumii. Controlul intern reprezint totalitatea msurilor de securitate care contribuie la deinerea controlului asupra ntreprinderii. Are drept scop
89

Legea nr. 36/1991 privind societile comerciale agricole i alte forme de asociere n agricultur, M.O. nr. 97/6 mai 1991 90 Legea nr. 33/1991 privind activitatea bancar M.O. nr. 70/3 aprilie 1991; Legea nr. 47/1991 privind constituirea, organizarea i funcionarea societilor comerciale n domeniul asigurrii, M.O. nr. 151/19 iulie 1991 91 T.Aslu Control de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic 2001, pg.46.

56

pe de o parte asigurarea proteciei, asigurarea patrimoniului i calitatea informaiei, pe de alt parte aplicarea instruciunilor conducerii i favorizarea mbuntirii performanelor. Se manifest prin organizarea metodelor i procedurilor fiecrei activiti a ntreprinderii pentru a-i menine perenitatea. Aceast definiie a controlului intern a fost dat de Ordinul Experilor Contabili din Frana n anul 1977. Aceast definiie a fost completat de cea emis de Comitetul Consultativ de Contabilitate (Consultative Committee of Accountancy) din Marea Britanie dat n 1978. Controlul intern cuprinde totalitatea sistemelor de control, financiar i de alt natur, implementate de ctre conducere pentru a putea desfura afacerile ntreprinderii ntr-o manier ordonat i eficace, pentru a asigura respectarea politicilor de gestiune, pentru a proteja activele i pentru a garanta pe ct posibil exactitatea i stadiul complet al informaiilor nregistrate. Institutul American al Contabililor Publici Certificai n acelai an, 1978, emite urmtoarea definiie a controlului intern. Controlul intern este format din Planurile de organizare i din toate metodele i procedurile adoptate n interiorul unei ntreprinderi pentru a-i proteja activele, pentru a controla exactitatea informaiilor furnizate de ctre contabilitate, pentru a crete randamentul i a asigura aplicarea instruciunilor conducerii92. Aa cum rezult din cele trei definiii enunate mai sus, rezult c acestea variaz, dar nu sunt contradictorii n esen, toate referindu-se la mai multe funcii, dar cu un singur scop, de a asigura controlul asupra funcionrii activitilor la toate nivelurile. Controlul intern se regsete n centrul preocuprilor tuturor managerilor este un proces implementat de ctre consiliul de administraie, conducere i personalul unei organizaii destinat s ofere o asigurare rezonabil n ceea ce privete realizarea obiectivelor93. n lucrarea Cuvinte pentru audit (Des mots pour lAudit) controlul intern este definit ca dispozitivul permanent implementat de ctre responsabilii unei organizaii pentru a se asigura de bunul control asupra activitilor sale la toate nivelurile n vederea atingerii obiectivelor.94 n Revue Franaise de lAudit Interne scris de Marc Jouffroy, definiia controlului intern este redat astfel : Organizarea comun de mijloace care au tendina de a asigura bunul control asupra unei operaiuni. Canadienii,n 1995, au difuzat urmtoarea definiie a controlului intern : Elementele organizaiei (inclusiv resursele, sistemele, procedeele, natura i sarcinile) care puse mpreun ajut la atingerea obiectivelor.
92

J. Renard Teoria i practica controlului intern, Uniunea European, Ediia a 4-a, editat MFP, pg.118 93 J. Renard Op. citat pg.121 94 J. Renard Op. Citat pg. 122

57

Deci se poate concluziona c aceast form de control particip la realizarea unui obiectiv general care poate fi divizat n obiective particulare. Obiectivul general este reprezentat de continuitatea ntreprinderii n cadrul realizrii obiectivelor urmrite. n ara noastr, dei teoria i practica din perioada de tranziie au fost relativ srace n ceea ce privete controlul intern, ncepnd cu anul 2000 pentru instituiile publice s-a reglementat problematica auditului intern si a controlului intern . La elaborarea acestor reglementri legale s-a inut cont de Normele de control intern ale Organizaiei internaionale a Instituiilor Supreme de Control (INTOSAI) adaptndu-se criteriile, normele generale i detaliate ale acestora la condiiile specifice din Romnia, prin aceasta ara noastr aliniindu-se la standardele internaionale. Controlul intern are urmtoarele obiective generale:95 - fiabilitatea i exhaustivitatea informaiei; - realizarea la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; - protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice. Conductorul entitii publice trebuie s asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice, reglementrilor metodologice, procedurilor i criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinele generale i specifice de control intern.96 Cerinele de control intern97 sunt generale i specifice. a) Cerine generale sunt n principal urmtoarele : - asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor; - asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, acesta avnd obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; - asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern;

95

Liniile directoare Europene de aplicare a Standardelor de audit INTOSAI nr. 21, Evaluarea controlului intern i testele de conformitate, Ediia C.C.European XI 1999 96 OG 119/31.08.1999 completat i modificat prin Legea 84/18.03.2003. M.Of. 195/26.03.2003 97 Gh.Popescu Procedurile controlului intern i auditul financiar, Editura Gestiunea 1999

58

- stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii instituiei i obiectivelor de ansamblu ale acesteia; - supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea de ctre personalul de conducere a obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, ineficace sau ineficient; b) Cerine specifice - reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de cei n drept; - nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; - asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; - separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane diferite; - asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; - accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor. Evaluarea controlului intern se face de ctre auditor care trebuie s efectueze cel puin o evaluare preliminar a controlului intern relevant pentru audit.98 3.2.2. Tipuri de control intern n literatura de specialitate vis--vis de evaluarea controlului intern, auditorul poate ntlni urmtoarele tipuri de control99: 1. Organizaional Unitile auditate trebuie s aib un plan al organizrii lor, care s defineasc i s mpart responsabilitile i s stabileasc liniile de raportare pe toate planurile pentru operaiunile unitii, inclusiv controale. Delegarea autoritii i responsabilitatea trebuie s fie specificate clar. 2. Segregarea sarcinilor Unul din primele mijloace de control este separarea acelor sarcini sau responsabiliti care, dac ar fi combinate, ar da posibilitatea unui individ s nregistreze i s prelucreze o tranzacie complet. Segregarea
98

Audit financiar 2000 ;Standarde ; Codul privind conduita etica i profesional. Standardul de audit nr.400,pg.97,Editor Camera auditorilor financiari din Romnia, Ed. Economic,Bucureti,2005 99 Anexa 1 la liniile directoare europene de aplicare a standardelor de audit INTOSAI, nr.21, editor Curtea de Conturi European XI -1999

59

sarcinilor reduce riscul manipulrii intenionate i al erorii i mbuntete verificarea. Funciile care trebuie separate includ: autorizarea, execuia, custodia, nregistrarea i n cazul unui sistem contabil pe computer, dezvoltarea sistemelor i operaiunilor zilnice. Auditul intern i controlul financiar (aa cum sunt aplicate) trebuie s fie independente de managementul zilnic al activitilor. 3. Fizic Se ocup mai ales de custodia bunurilor i implic proceduri i msuri de securitate destinate s asigure accesul la bunuri, care este permis doar personalului autorizat. Aceasta include accesul direct precum i accesul indirect prin documentaie. Aceste controale capt importan n cazul bunurilor valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate 4. Autorizarea i aprobarea Toate deciziile de implementare i tranzaciile necesit autorizarea sau aprobarea de ctre o persoan responsabil corespunztoare. Trebuie specificate limitele acestor autorizaii. 5. Aritmetic i contabil Aceste controale se desfoar n cadrul funciei de nregistrare care verific dac tranzaciile ce urmeaz a fi nregistrate i prelucrate au fost autorizate, dac au fost toate incluse i dac au fost nregistrate corect i prelucrate corespunztor. Asemenea controale includ verificarea acurateei aritmetice a nregistrrilor, meninerea i verificarea totalurilor, reconcilierilor, conturilor de control i bilanurilor, precum i a documentelor. 6. Personalul Trebuie s existe proceduri care s asigure c personalul are capaciti pe msura responsabilitilor. Inevitabil, funcionarea adecvat a oricrui sistem depinde de competena i integritatea celor care l opereaz. Calificrile, selecia i pregtirea personalului precum i caracteristicile individuale ale personalului implicat sunt trsturi importante ce trebuie avute n vedere la stabilirea oricrui sistem de control. 7. Supervizarea Orice sistem de control intern trebuie s includ supervizarea de ctre oficialitile responsabile a tranzaciilor zilnice nregistrate ca atare. 8. Managementul Acestea sunt controale exercitate prin management n afara rutinei zilnice a sistemului. Include controalele de supervizare generale exercitate prin management, verificarea conturilor manageriale i comparaia cu bugetul, funcia de audit intern i oricare alte proceduri de verificare speciale. 9. Controlorul financiar n unele state membre, controlorul financiar acioneaz sub forma unui control autonom. n asemenea cazuri, controlorul financiar are o gam variat de sarcini, inclusiv aprobarea n avans a tuturor
60

propunerilor ce vor intra n tranzacii. n mod normal, controlorul financiar va aproba o tranzacie doar cnd se va fi asigurat c, ntre altele, este legal i conform i c suficiente fonduri sunt disponibile. n urma evalurii controlului intern pe baza chestionarelor de control intern (CCI) sau a chestionarelor de control cheie (CCC) se poate stabili gradul de credibilitate al sistemului de control intern i dac acesta opereaz eficient n practic. De regul auditorul concluzioneaz c sistemul de control intern este : Excelent dac toate riscurile sunt abordate adecvat de controalele care opereaz eficient; Bun dac toate riscurile sunt abordate adecvat de controale care opereaz eficient, cu cteva excepii minore; Satisfctor dac toate riscurile sunt abordate ntr-o anumit msur de controale care pot grei ocazional; Slab nu toate riscurile sunt abordate de controale i exist frecvente greeli de control100. Cu ocazia evalurii controlului intern la instituiile publice n Romnia se are n vedere analiza modului de respectare a reglementrilor legale privind : 101 - asigurarea tuturor condiiilor i documentelor (Regulament de Organizare i Funcionare, Regulament de Ordine Intern, Fiele postului, Circuitul documentelor i al deciziilor pe vertical i pe orizontal, .a.) n vederea stabilirii cadrului impus de cerinele generale i specifice exercitrii activitii de control intern; - instituirea i funcionarea la nivelul structurilor organizatorice a metodelor, procedurilor i sistemelor de control intern i de evaluare a rezultatelor acestuia, avnd drept scop: realizarea atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor; ndeplinirea cu regularitate, n mod economic, eficace i eficient a politicilor adoptate; respectarea legalitii i a dispoziiilor conducerii; protejarea activelor i resurselor punerea n aplicare a unui sistem contabil care s asigure nregistrri corecte i complete; furnizarea de informaii pertinente pentru fundamentarea deciziilor conducerii

3.2.3. Controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv la entitile publice se organizeaz i se exercit n mod unitar potrivit prevederilor legale.
100

Anexa 2. Desfurarea unei evaluri a controlului intern. Liniile directoare europene de aplicare a Standardelor de audit INTOSAI nr.21 CCR European XI- 1999 101 Revista de audit financiar nr. 1/2001 Editor Curtea de Conturi a Romniei pg. 265

61

Controlul financiar preventiv se exercit asupra tuturor operaiunilor care afecteaz fondurile publice sau patrimoniul public. Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care sunt consemnate operaiunile patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularul unei competene delegate n condiiile legii. Nu intr n sfera controlului financiar preventiv analiza i certificarea situaiilor financiare sau patrimoniale, precum i verificarea operaiunilor efectuate. Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a operaiunilor care fac obiectul acestuia din punct de vedere al : a) respectrii tuturor prevederilor legale care le sunt aplicabile, n vigoare la data efecturii operaiunilor (control de legalitate); b) ndeplinirii sub toate aspectele a principiilor i a regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriilor de operaiuni din care fac parte operaiunile supuse controlului (control de regularitate); c) ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare sau de angajament, dup caz (control bugetar). Controlul financiar preventiv al operaiunilor se exercit pe baza actelor i documentelor justificative certificate n privina realitii, regularitii i legalitii de ctre conductorii compartimentelor de specialitate emitente. Operaiunile ce privesc acte juridice prin care se angajeaz patrimoniul entitii publice se supun controlului financiar preventiv dup avizarea lor de ctre compartimentele de specialitate juridic i financiar contabil. La entitile publice unde nu sunt organizate compartimente juridice sau financiar contabile, controlul financiar preventiv se exercit exclusiv prin viza persoanei desemnate de conductorul entitii publice. Organizarea controlului financiar preventiv propriu se realizeaz de conductorii entitilor publice care au obligaia s emit un ordin sau o decizie de organizare a controlului financiar preventiv propriu i s stabileasc proiecte de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora, cu respectarea dispoziiilor legale. Ministerul Finanelor Publice organizeaz controlul financiar preventiv pentru operaiunile privind bugetul trezoreriei statului, operaiunile privind datoria public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene, precum i alte operaiuni specifice acestui minister. Nu pot fi mputernicite s exercite controlul financiar preventiv persoanele aflate n curs de urmrire penal, de judecat sau care au fost condamnate, chiar dac au fost graiate, pentru fapte privitoare la abuz n serviciu, fals, uz de fals, nelciune, dare sau luare de mit i alte infraciuni prin care s-au produs daune patrimoniului persoanelor fizice sau juridice.
62

Dac n cursul urmririi penale, al judecii sau dup condamnare a intervenit amnistia, cel care a svrit vreuna din infraciunile artate n alineatul precedent nu poate fi mputernicit s exercite controlul financiar preventiv i controlul financiar de gestiune timp de doi ani de la data aplicrii amnistiei. Cel cruia i s-a suspendat condiionat executarea pedepsei nu poate fi mputernicit s exercite controlul financiar preventiv i de gestiune n cursul termenului de ncercare i doi ani de la expirarea acestui termen. Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme : controlul financiar preventiv propriu; controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. 3.2.3.1 Controlul financiar preventiv propriu Pentru entitile publice legiuitorul a stabilit c acestea au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. Conductorii entitilor publice au obligaia s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora, cu respectarea dispoziiilor legale. Evidena angajamentelor se organizeaz, se ine, se actualizeaz i se raporteaz conform normelor metodologice, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv trebuie s aib pregtire economic i experiena necesar, s ndeplineasc condiii de cinste i corectitudine. n conformitate cu prevederile legale n vigoare ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate. Pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiei publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale. Ordonatorii de credite, rspund, potrivit legii, de102 : a) angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate i aprobate; b) realizarea veniturilor; c) angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; d) integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc; e) organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i execuiei bugetare;
102

Legea nr.500 /11.07.2002 privind finanele publice,M.Of. nr.597/13.08.2002

63

f) organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; g) organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora; h) organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale. La entitile publice se organizeaz i se exercit controlul financiar preventiv i auditul public intern asupra tuturor operaiunilor care afecteaz fondurile publice sau patrimoniul public i sunt exercitate conform reglementrilor legale n domeniu. 3.2.3.1.1. Rolul i obiectivele controlului financiar preventiv Controlul financiar preventiv contribuie la folosirea cu maxim eficien a mijloacelor materiale i disponibilitilor bneti, la ntrirea ordinii i creterii rspunderii manageriale n angajarea i efectuarea cheltuielilor, la respectarea strict a legislaiei de gestiune, la prentmpinarea oricrei forme de risip i a eventualelor deficiene nainte de a se produce fenomene negative. Pentru a fi eficient, controlul financiar preventiv trebuie s cuprind n sfera sa, pe lng problemele de natur strict financiar i problemele de natur tehnologico-tehnic i economic, cu consecine financiare. Obiectul controlului financiar preventiv Fac obiectul controlului financiar preventiv operaiunile care vizeaz, n principal:103 - angajamentele legale i angajamentele bugetare ; - deschiderea i repartizarea de credite bugetare ; - modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni a clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; - ordonanarea cheltuielilor ; - constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i stabilirii titlurilor de ncasare ; - concesionarea sau nchirierea de bunuri aparinnd domeniului public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; - vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri aparinnd domeniului privat al statului sau al unitilor administrativteritoriale; - alte categorii de operaiuni stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. n funcie de specificul entitii publice, conductorul acesteia poate decide exercitarea controlului financiar preventiv i asupra altor categorii de operaiuni.

103

R.C.E.F nr.3/martie 2001 pg.4.

64

Entitile publice la care, potrivit legii, se organizeaz controlul financiar preventiv sunt :104 - autoritile publice i autoritile administrative autonome ; - instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice din subordinea acestora; - regiile autonome de interes naional sau local; - companiile sau societile naionale; - societile comerciale la care statul sau o unitate administrativteritorial deine capital majoritar; - ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi : unitile de management al proiectelor (UMP), unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE, (OPCP), Agenia SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor comunitare; - Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; - autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie public i realizarea veniturilor proprii. Entitile publice prin care se realizeaz veniturile statului sau ale unitilor administrativ-teritoriale, vor organiza controlul financiar preventiv conform normelor specifice elaborate n funcie de modalitile prevzute de legislaia fiscal pentru stabilirea titlurilor de ncasare i pentru reducerea, ealonarea sau anularea acestora. Regiile autonome, companiile i societile naionale precum i societile comerciale la care statul sau unitile administrativ-teritoriale dein capitalul majoritar vor elabora, de asemenea, norme specifice de control financiar preventiv, innd cont de legislaia aplicabil entitilor care sunt organizate i funcioneaz n regim comercial. Instituiilor publice care administreaz patrimoniul public i gestioneaz fonduri publice le este aplicabil Cadrul general al operaiunilor supuse controlului financiar preventiv.105 n raport de specificul entitilor publice, conductorii acestora vor dispune particularizarea, dezvoltarea i actualizarea acestuia. Controlul financiar preventiv asupra operaiunilor care reprezint recuperri de sume utilizate i constatate ulterior ca necuvenite att pentru fonduri interne, ct i pentru cele aferente finanrilor de la Uniunea European se va organiza la structura/structurile responsabile pentru recuperarea unor astfel de sume, prin norme metodologice specifice, aceste norme vor fi elaborate n funcie de legislaia ce va fi adoptat ca urmare a angajamentelor asumate de Romnia prin Documentul de poziie revizuit, transmis Uniunii Europene.
104

Ord.M.F.P nr.522/13.05.2003 privind aprobarea normelor metodologice generale privind exercitarea controlului financiar preventiv, M.Of.nr.320/2003 105 Anexa nr.1 Cadrul general al operaiunilor supuse controlului financiar preventiv , Ord. M.F. P. nr.522/2003 , M.O.f. nr.320

65

n toate cazurile n care entitile publice gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, n normele de exercitare a controlului financiar preventiv vor fi integrate procedurile prevzute de regulamentele organismelor finanatoare. 3.2.3.2.Coninutul i organizarea controlului financiar preventiv Controlul financiar preventiv se exercit asupra tuturor operaiunilor care afecteaz fondurile publice sau patrimoniul public. Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care sunt consemnate operaiunile patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularul unei competene delegate n condiiile legii. Nu intr n sfera controlului financiar preventiv analiza i certificarea situaiilor financiare sau patrimoniale, precum i verificarea operaiunilor efectuate.106 Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a operaiunilor care fac obiectul acestuia din punct de vedere al : a) respectrii tuturor prevederilor legale care le sunt aplicabile, n vigoare la data efecturii operaiunilor (control de legalitate); b) ndeplinirii sub toate aspectele a principiilor i a regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriilor de operaiuni din care fac parte operaiunile supuse controlului (control de regularitate); c) ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare sau de angajament, dup caz (control bugetar). Controlul financiar preventiv al operaiunilor se exercit pe baza actelor i documentelor justificative certificate n privina realitii, regularitii i legalitii de ctre conductorii compartimentelor de specialitate emitente. Operaiunile ce privesc acte juridice prin care se angajeaz patrimoniul entitii publice se supun controlului financiar preventiv dup avizarea lor de ctre compartimentele de specialitate juridic i financiar contabil. La entitile publice unde nu sunt organizate compartimente juridice sau financiar contabile, controlul financiar preventiv se exercit exclusiv prin viza persoanei desemnate de conductorul entitii publice. Conductorii compartimentelor de specialitate rspund pentru realitatea, regularitatea i legalitatea operaiunilor ale cror acte justificative le-au certificat sau avizat.107 Entitile publice au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. Organizarea controlului financiar preventiv propriu se realizeaz de conductorii instituiilor publice. Acetia au obligaia s emit un
106 107

Art.3 din O.M.F nr.522/2003 ,M.Of. nr.320/2003 Art.3. pct.6, din O.M.F nr.522/2003.,M.Of.nr.320/2003

66

ordin sau o decizie de organizare a controlului financiar preventiv propriu i s stabileasc proiecte de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora, cu respectarea dispoziiilor legale. Evidena angajamentelor se organizeaz, se ine, se actualizeaz i se raporteaz conform normelor metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanelor. Ministerul Finanelor Publice organizeaz controlul financiar preventiv pentru operaiunile privind bugetul trezoreriei statului, operaiunile privind datoria public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene, precum i alte operaiuni specifice acestui minister. Controlul financiar preventiv propriu se exercit de ctre persoane din cadrul compartimentului de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Persoanele care exercit controlul financiar preventiv, sunt altele dect cele care aprob i efectueaz operaiunea supus vizei. Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv trebuie s aib pregtire economic i experiena necesar, s ndeplineasc condiiile de cinste i corectitudine.108 Nu pot fi mputernicite s exercite controlul financiar preventiv persoanele aflate n curs de urmrire penal, de judecat sau care au fost condamnate, chiar dac au fost graiate, pentru fapte privitoare la abuz n serviciu, fals, uz de fals, nelciune, dare sau luare de mit i alte infraciuni prin care sau produs daune patrimoniului persoanelor fizice sau juridice. Dac n cursul urmririi penale, al judecii sau dup condamnare a intervenit amnistia, cel care a svrit vreuna din infraciunile artate n alineatul precedent nu poate fi mputernicit s exercite controlul financiar preventiv i controlul financiar de gestiune timp de doi ani de la data aplicrii amnistiei. Cel cruia i s-a suspendat condiionat executarea pedepsei nu poate fi mputernicit s exercite controlul financiar preventiv i de gestiune n cursul termenului de ncercare i doi ani de la expirarea acestui termen. Cu privire la acordarea vizei de control financiar preventiv propriu Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care respect ntru totul cerinele de legalitate, regularitate i ncadrare n limitele angajamentelor bugetare aprobate, care poart viza de control financiar preventiv propriu. Viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanelor n drept, competente n acest sens, i prin aplicarea de ctre acestea a sigiliului personal.
108

Norme metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, aprobate prin M.F.P.nr.522/2003, M.O.f.nr.320

67

n vederea acordrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaiuni se prezint nsoite de documentele justificative corespunztoare, certificate n privina realitii i legalitii prin semntura conductorilor compartimentelor de specialitate care iniiaz operaiunea respectiv. Conductorii compartimentelor de specialitate rspund pentru realitatea, regularitatea i legalitatea operaiunilor ale cror documente justificative le-au certificat. Obinerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind date nereale sau inexacte i care se dovedesc ulterior nelegale nu exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de specialitate care le-au ntocmit. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu rspund solidar pentru legalitatea, pentru regularitatea i pentru ncadrarea n limitele angajamentelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu. n cazul n care dispoziiile legale prevd avizarea operaiunilor de ctre compartimentul de specialitate juridic, proiectul de operaiune va fi prezentat pentru control financiar preventiv cu viza efului compartimentului juridic. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu pot cere avizul compartimentului de specialitate juridic ori de cte ori consider c necesitile o impun. Persoana care exercit controlul financiar preventiv propriu nu trebuie s fie implicat, prin sarcini de serviciu n efectuarea operaiunii supuse controlului financiar preventiv propriu. Exercitarea funciei de ordonator de credite este incompatibil cu cea de contabil-ef-contabil. Termenele maxime de verificare a documentelor i de acordare a vizei de control preventiv vor fi stabilite astfel nct s se asigure att un control aprofundat ct i efectuarea operaiilor respective n cel mai scurt timp. Procedura de control Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i documente justificative i dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli i de un Angajament individual/global. Persoanele desemnate pentru exercitarea controlului financiar preventiv, vor prelua documentele i vor proceda, ntr-o prim etap, la verificarea formal a acestora cu privire la: completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor
68

autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate; existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viz. Dac nu sunt respectate cerinele enunate mai sus, documentele sunt returnate emitentului, precizndu-se, n scris, motivele restituirii. Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz verificarea operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii, i dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare sau de angajament. Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se pot solicita i alte acte justificative precum i avizul compartimentului de specialitate juridic. Interzicerea sau refuzul furnizrii actelor justificative ori avizelor solicitate va fi comunicat conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale. Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare sau de angajament, se acord viza prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea public. Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestuia, consemnndu-se acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.(anexa nr.A) Anexa Denumirea entitii publice REGISTRUL privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv
Nr crt Denumirea documentu - lui Nr./data emiterii 1 Coninutul operaiunilor nscrise n documente 2 Compartimentul emitent Data prezentrii la viz a documentu - lui 4 Val. operaiun ilor pentru care s-a acordat viza 5 Valoarea operaiunilor pentru care s-a refuzat viza 6 Data restituiri i actelor justificat i-ve/ semntu ra 7 Obs

Refuzul vizei de control financiar preventiv Persoana n drept s exercite viza de control financiar preventiv are dreptul i obligaia de a refuza viza de control financiar preventiv n toate cazurile n care, n urma verificrii, apreciaz c proiectul de operaiuni nu ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n limita angajamentelor bugetare. Refuzul vizei trebuie motivat n scris, iar persoana desemnat are obligaia de a ine evidena proiectelor de operaiuni refuzate la viz.
69

Figura 8 Schema sinoptic privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv propriu la entitile publice
Emiterea ordinului deciziei de organizare i exercitare de ctre conductorul entitii publice Organizare Stabilirea obiectivelor Numirea persoanelor care exercit certificarea operaiilor pentru societate, regularitate i legalitate Returnarea documentelor emitentului cu precizarea n scris a refuzului Exercitare
Transmiterea documentelor persoanelor mputernicite cu exercitarea CFP propriu de ctre compartimentul de specialitate

Verificarea formal de ctre CFP propriu privind : - completarea documentelor - existena semnturilor autorizate - existena actelor justificative

Acceptarea documentelor la CFP propriu

Desemnarea persoanelor care exercit CFP propriu

nregistrarea documentelor n registrul privind operaiile prezentate la viza CFP

Verificarea operaiilor din punct de vedere al: legalitii, regularitii, ncadrrii n creditele bugetare sau de angajament

Refuzul vizei de CFP propriu

Acordarea vizei de CFP prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe documentul ce se arhiveaz la entitatea public Motivarea refuzului n scris Interzis nregistrarea n contabilitate a operaiilor refuzate la CFP propriu nscrierea refuzului n evidena proiectelor de operaiuni refuzate la viza CFP

3.3. Controlul financiar la agenii economic 3.3.1. Controlul financiar propriu

70

Controlul financiar propriu la agenii economici cu capital majoritar de stat, respectiv regii autonome, companii naionale i societi comerciale n majoritatea cazurilor funcioneaz n conformitate cu legea privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare. Organizarea i exercitarea efectiv a acestei forme de control este efectuat cu respectarea normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanelor aprobate prin hotrre de Guvern. Controlul financiar propriu este organizat pe cele dou forme, respectiv controlul financiar preventiv i controlul financiar de gestiune. Controlul financiar preventiv urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor legale n vigoare i producerea de pagube i se exercit asupra documentelor care conin operaiile de utilizare a fondurilor sau din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale. Controlul financiar de gestiune verific respectarea dispoziiilor legale privitoare la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti, pe baza documentelor nregistrate n contabilitate i a documentelor din evidena tehnic-operativ. Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv i de gestiune trebuie s aib pregtire economic i experiena necesar, s ndeplineasc condiiile de cinste i corectitudine. 3.3.2. Controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv se organizeaz prin compartimentul financiar contabil i se execut de regul de eful acestui compartiment. Funcie de specificul agentului economic managerii pot extinde organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv i asupra altor obiective ce prezint importan pentru agent. De altfel, legea controlului financiar preventiv, cnd a stabilit obiectivele de control, a specificat c acestea nu sunt limitative i pot fi extinse funcie de particularitile specifice ale entitii. Se supun n mod obligatoriu controlului financiar preventiv urmtoarele operaiuni: ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; ncasrile i plile n lei i valut de orice natur, efectuate n numerar i prin operaiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice; gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor unitilor sau subunitilor componente; deschiderea de credite bugetare, repartizrile de credite bugetare la instituiile din subordine i alimentrile cu sume din alocaiile bugetare pentru finanarea cheltuielilor de capital; propunerile de suplimentare a unor venituri prevzute a fi suportate pe seama alocaiilor bugetare; modificrile repartizrii pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare;
71

virrile de credite bugetare n cadrul capitolelor de cheltuieli, .a. Legiuitorul, atunci cnd a prevzut organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv, a cuprins n actul normativ ce guverneaz aceast form de control i unele sanciuni contravenionale ce se aplic n cazul cnd n care nu se respect legea, contravenii care se refer n principal la urmtoarele : neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; atribuirea exercitrii controlului financiar preventiv, unei persoane fr a fi obinut n prealabil de la organele de poliie, relaii scrise cu privire la antecedentele penale ale acesteia sau ale crei antecedente penale duc la interzicerea mputernicirii exercitrii controlului financiar preventiv; ntocmirea i prezentarea controlului financiar preventiv, a unor documente n care sunt consemnate operaii fr baz legal sau date nereale; vizarea pentru controlul financiar preventiv a documentelor care conin operaii nelegale; refuzul nejustificat al vizei de control financiar preventiv pentru operaii legale; nregistrarea n contabilitate a documentelor privind operaiile care sunt supuse controlului financiar preventiv, fr ca acestea s poarte viza de control financiar a persoanelor n drept i aprobarea organelor competente; nesesizarea organelor competente de ctre conductorii compartimentului financiar-contabil n cazurile de refuz de viz de control preventiv. 3.3.3. Controlul financiar de gestiune Controlul financiar de gestiune se organizeaz la regii pentru controlul gestiunilor proprii, precum i al uzinelor, fabricilor, atelierelor, serviciilor, sucursalelor i altor subuniti din structura lor organizatoric. Controlul financiar de gestiune funcioneaz n compartiment distinct, n subordinea direct a directorului general, n cazul regiilor, sarcinile compartimentului fiind n exclusivitate de efectuare a controlului la termenele i n condiiile stabilite de lege. Controlul financiar de gestiune are ca obiective principale respectarea normelor legale cu privire la existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel deinute cu orice titlu, utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea i casarea de bunuri, efectuarea n numerar sau prin cont a ncasrilor i plilor n lei i valut, de orice natur, ntocmirea i circulaia documentelor primare, tehnic-operative i contabile, .a.109
109

Legea nr.30/1991 privind organizarea si funcionarea controlului financiar si a Grzii Financiare, M.Of. nr.64/1991

72

Obiectivele de control menionate pot fi detaliate i extinse n funcie de specificul activitii i structura organizatoric. Controlul financiar de gestiune se efectueaz cel puin o dat pe an. n cazul unor uniti i gestiuni materiale reduse ca volum, se poate aproba ca acestea s fie controlate la o perioad mai mare de un an, dar nu mai trziu o dat la doi ani. Controlul se efectueaz n totalitate sau prin sondaj, n raport cu volumul, valoarea i natura bunurilor, posibilitilor de sustragere, condiiile de pstrare i gestionare, precum i de frecvena abaterilor constatate anterior, lundu-se n control un numr reprezentativ de repere i documente care s permit tragerea unor concluzii corecte asupra respectrii actelor normative din domeniul financiar, contabil i gestionar. n cazul constatrii de pagube, controlul se va extinde asupra ntregii perioade n care, potrivit legii, pot fi luate msuri de recuperare a acestora i de tragere la rspundere a persoanelor vinovate. Activitatea de control se desfoar pe baza programelor de lucru semestriale, ntocmite de eful compartimentului de control financiar de gestiune, aprobate de conductorul n subordinea cruia se afl compartimentul de control financiar de gestiune. 110 Constatrile controlului vor fi consemnate de organele de control n acte de control bilaterale (procese-verbale sau note de constatare) pe baza propriilor verificri, cu indicarea prevederilor legale nclcate i stabilirea exact a consecinelor economice, financiare, patrimoniale a persoanelor vinovate, precum i msurile luate n timpul controlului ct i cele stabilite a se lua n continuare. La procesul-verbal de verificare se anexeaz n vederea confirmrii celor consemnate materialele strict necesare n care sunt reflectate constatrile, dintre care exemplificm: Materialele anexate la actul de control fac parte integrant din acesta. Se anexeaz i documentele originale n cazul n care sunt considerate fictive sau dubioase, precum i cnd exist indicii c s-ar urmri sustragerea sau distrugerea lor de ctre cei interesai. n acest caz se las unitii controlate copii certificate de ctre conducerea unitii verificate i de organul de control de gestiune. n cazul n care cu ocazia controlului nu se constat deficiene, abateri sau alte aspecte, care s conduc la susinerea rspunderii ct i luarea altor msuri se ntocmete nota unilateral semnat numai de organul de control n care se consemneaz perioada supus controlului, obiectivele supuse controlului, principalele documente i operaiuni economico-financiare verificate i eventual unele aprecieri la activitatea luat n control ct i constatrile fcute. Actele de control bilaterale (procesele-verbale i notele de constatare) sunt nsoite de regul de o not de prezentare care este un
110

H.G.nr.720/1991 privind aprobarea normelor de organizare i exercitare a controlului financiar elaborat de Ministerul Economiei si Finanelor, M.Of.nr.75/1992

73

document ntocmit de organul de control dup ncheierea verificrii n baza constatrilor nscrise n actul bilateral, prin care se aduc la cunotin conductorului care a dispus verificarea, unele probleme speciale desprinse din control i se fac propuneri de luarea unor msuri de regul pentru tragerea la rspundere a persoanelor fcute vinovate i redresarea situaiei deficitare. n nota de prezentare se nscriu unele constatri i aspecte care nu puteau fi consemnate n actele de control bilaterale. n acest sens se exemplific : eful compartimentului de control financiar de gestiune, pe baza actelor de control ntocmite, prezint conducerii n care funcioneaz concluziile controlului mpreun cu msurile ce se propun a fi luate n continuare n vederea nlturrii abaterilor i tragerii la rspundere a celor ce au svrit nereguli.111 Managerii unitii au obligaia ca n cadrul competenelor i a termenelor legale s dispun : msuri potrivit dispoziiilor legale, pe baza constatrilor i propunerilor organelor de control pentru nlturarea i prevenirea abaterilor i s urmreasc aplicarea integral i la timp a acestor msuri; msuri pentru aplicarea sanciunilor disciplinare i contravenionale, precum i pentru stabilirea rspunderii materiale, n condiiile i la termenele prevzute de dispoziiile legale; s asigure naintarea ctre procuror a actelor ncheiate n cazul constatrii de fapte prevzute de legea penal, n termenele i n condiiile stabilite de dispoziiile legale. Msurile se iau n termen de cel mult 30 de zile de la data nregistrrii actului de control la unitatea n drept s le ia, dac prin dispoziiile legale nu sunt fixate alte termene. n cazul n care managerul unitii nu ia msurile respective, eful compartimentului de control financiar de gestiune sesizeaz n scris Consiliul de administraie. Activitatea i rezultatele controlului financiar de gestiune se raporteaz semestrial i anual conducerii unitii din care face parte compartimentul de control financiar de gestiune. Dup aprobarea de ctre conducerea unitii, raportul se nainteaz compartimentului de control financiar de gestiune din unitatea ierarhic superioar. n legtur cu organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune legiuitorul a prevzut unele contravenii care se sancioneaz cu amend i anume :112
111 112

Norme metodologice nr.63943/1991 , M.Of.nr.75/24.04.1992 Legea nr.30/1991 art.8-9,M.Of. nr.64/1991

74

neemiterea la termen a actelor administrative privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar de gestiune; organizarea, meninerea, trecerea n funcia de organ de control financiar de gestiune a unor persoane fr s se fi obinut n prealabil cazierul juridic; nepunerea la dispoziia organelor de control financiar de gestiune a documentelor i datelor necesare controlului; refuzul de a semna cu sau fr obieciuni actele de control ntocmite; neexecutarea la termenele stabilite a dispoziiilor date ca urmare a controlului; nedispunerea msurilor necesare pentru efectuarea cu prioritate, la solicitarea instanelor de judecat, organelor de procuratur i poliie a controlului financiar de gestiune necesar stabilirii prejudiciilor produse. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se face de organele de control financiar fiscal i de organele de control financiar de gestiune ale unitilor care organizeaz i exercit controlul propriu. Cuantumul contraveniilor se va actualiza periodic prin hotrre de guvern.

CAPITOLUL IV CONTROLUL FINANCIAR SI FISCAL AL STATULUI

75

Controlul organizat i exercitat prin unitile specializate ale statului este un control extern, organizat n afara entitilor, este exercitat att de legislativ ct i de executiv. Controlul legislativului este exercitat de Curtea de Conturi, este un control financiar ulterior extern asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativteritoriale.113 Controlul executivului este organizat i exercitat de Ministerul Economiei i Finanelor prin Agenia Naional de Administrare Fiscal. Controlul executivului Ministerul Economiei i Finanelor se organizeaz i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului, care aplic strategia i Programul de guvernare n domeniul economiei i finanelor publice, prin reorganizarea Ministerului Finanelor Publice i prin preluarea activitii n domeniul economiei de la Ministerul Economiei i Comerului, care i-a incetat activitatea.114 Ministerul Economiei i Finanelor contribuie la elaborarea i implementarea strategiei i a Programului de guvernare n domeniul finanelor publice, n exercitarea administrrii generale a finanelor publice, asigurnd utilizarea prghiilor financiare i valutare, n concordan cu cerinele economiei de pia i pentru stimularea iniiativei operatorilor economici. Ministerul Economiei i Finanelor ndeplinete urmtoarele 115 funcii: a) de strategie, prin care se asigur elaborarea strategiei de punere n aplicare a Programului de guvernare n domeniul finanelor publice, precum i elaborarea strategiilor i a programelor privind creterea economic n industrie, energie, resursele minerale, industria de aprare, promovarea exportului, precum i a politicilor din domeniul economic; b) de reglementare i sintez, prin care se asigur elaborarea cadrului normativ i instituional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice din domeniul finanelor publice, din domeniul economic i din celelalte domenii conexe: recuperarea i conservarea energiei, recuperarea instalaiilor, reciclarea materialelor i gestionarea resurselor
113

Legea nr. 77/2002 privind modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, M.Of. nr. 104/7.02.2002. 114 Art.Nr.1 din Hotararea nr.386/2007 privind organizarea i funcionarea Ministerului Economiei i Finanelor, M.Of. nr.304/2007
115

Art.Nr.2 din Hotararea nr.386/2007 privind organizarea i funcionarea Ministerului Economiei i Finanelor, M.Of. nr.304/2007

76

materiale, restructurarea i, dup caz, privatizarea operatorilor economici care funcioneaz sub autoritatea Ministerului Economiei i Finanelor; c) de reprezentare, prin care se asigur, n numele statului romn i al Guvernului Romniei, reprezentarea pe plan intern i extern n domeniul su de activitate; d) de aplicare a prevederilor Tratatului de aderare a Romniei la Uniunea European pentru domeniul financiar, fiscal i economic; e) de elaborare i implementare a politicii bugetare i a politicii fiscale a Guvernului; f) de corelare a politicilor fiscale i bugetare cu celelalte politici economico-sociale; g) de coordonare a relaiilor bugetare cu Uniunea European, precum i a contactelor cu structurile comunitare, din punct de vedere administrativ, n acest domeniu; h) de administrare a veniturilor statului; i) de contractare i administrare a datoriei publice; j) de administrare a resurselor derulate prin Trezoreria Statului; k) de exercitare a controlului financiar public intern, inclusiv a auditului intern; l) de asigurare a evidenei centralizate a bunurilor ce constituie domeniul public al statului; m) de elaborare i supraveghere a cadrului legal n domeniul contabilitii; n) de coordonare a asistenei financiare nerambursabile acordate Romniei de Uniunea European i de statele membre ale acesteia; o) de coordonare a utilizrii asistenei financiare nerambursabile acordate Romniei de ctre Uniunea European prin fondurile structurale i de coeziune; p) de administrare financiar a fondurilor PHARE, ISPA i SAPARD; r) de autoritate de stat, prin care se asigur exercitarea controlului aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate, precum i al funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sau sub autoritatea sa; s) de autoritate a administraiei publice centrale de specialitate, prin care se asigur elaborarea i implementarea politicii n domeniul sistemelor de management financiar i control la instituiile publice, precum i de autoritate de management i de organism intermediar pentru programul operaional sectorial pentru creterea competitivitii economice; t) de administrare a proprietii publice din domeniul resurselor minerale, al transportului energiei, al transportului i stocrii ieiului i gazelor naturale sau din alte domenii stabilite de lege ca bunuri proprietate public, prin operatorii economici care funcioneaz n subordinea i sub autoritatea Ministerului Economiei i Finanelor.
77

Principiile care stau la baza activitii Ministerului Economiei i Finanelor sunt urmtoarele:116 a) coerena, stabilitatea i predictibilitatea n domeniul economiei i al finanelor publice pe termen mediu; b) armonizarea cadrului legislativ cu reglementrile Uniunii Europene; c) ntrirea autoritii instituiei; d) perfecionarea managementului fondurilor publice; e) transparena activitii n toate domeniile sale de activitate; f) colaborarea cu partenerii sociali; g) asigurarea unui mediu de afaceri concurenial i predictibil. Conducerea Ministerului Economiei i Finanelor se exercit de ctre ministrul economiei i finanelor. n exercitarea atribuiilor sale, ministrul economiei i finanelor emite ordine i instruciuni, n condiiile legii. Ministrul economiei i finanelor ndeplinete, conform legii, funcia de ordonator principal de credite. Ministrul economiei i finanelor poate delega aceast calitate secretarilor de stat, secretarului general, secretarilor generali adjunci sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin ordin al ministrului economiei i finanelor se vor preciza limitele i condiiile delegrii.117 Ministrul economiei i finanelor este ajutat n activitatea de conducere a ministerului de 6 secretari de stat i de preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, cu rang de secretar de stat, numii prin decizie a primului-ministru. 4.1.1. Agenia Naional de Administrare Fiscal Obiectivele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Agenia Nationala de Administrare Fiscal se organizeaz i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, instituie publica cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor, finanat de la bugetul de stat. n subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se organizeaz i funcioneaz Garda Financiar, Autoritatea Nationala a Vamilor, direciile generale ale finanelor publice judeene, Direcia General a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti i Direcia general de administrare a marilor contribuabili.118
116

Art.Nr.2 din Hotararea nr.386/2007 privind organizarea i funcionarea Ministerului Economiei i Finanelor, M.Of. nr.304/2007
117

Art.Nr.11 din Hotararea nr.386/2007 privind organizarea i funcionarea Ministerului Economiei i Finanelor, M.Of. nr.304/2007 118 Art.Nr.2 din Hotararea nr. 495 din 23 mai 2007 privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, M. Of. nr. 382/ 2007

78

Agenia Nationala de Administrare Fiscal are obiective principale urmtoarele:119 a) colectarea veniturilor bugetului de stat, reprezentnd impozite, taxe i alte venituri ale bugetului de stat, conform competentelor, precum i a veniturilor bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru omaj, bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, reprezentnd contribuia de asigurri sociale, contribuia de asigurri pentru omaj, contribuia pentru asigurri sociale de sntate, contribuia de asigurri pentru accidente de munca i boli profesionale, datorate de pltitori, persoane juridice i persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilai ai acestora i alte persoane care au obligaii fata de bugetul de stat; b) aplicarea unitar a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare n domeniul sau de activitate; c) exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; d) aplicarea n domeniul vamal a msurilor specifice rezultate din Programul de guvernare i din legislaia n domeniul vamal; e) dezvoltarea asistenei contribuabililor n vederea mbuntirii nivelului de informare al acestora i aplicrii unitare a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare. (2) n realizarea obiectivelor prevzute la alin. (1) Agenia Nationala de Administrare Fiscal are, n principal, urmtoarele atribuii:120 - asigura aplicarea corecta, unitar i nediscriminatorie a legislaiei fiscale; - elaboreaz i avizeaz proiectele de acte normative care conin prevederi referitoare la administrarea veniturilor bugetare, proceduri de administrare a impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i a celorlalte venituri bugetare pentru care este competenta; - participa mpreun cu direciile de specialitate din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor la elaborarea proiectelor de acte normative privind stabilirea veniturilor bugetare; - exercita controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal care au ca efect evaziunea fiscal; - exercita activitatea de inspecie vamal, activitatea de control vamal ulterior i orice alta forma de control specific n legatura cu aplicarea i respectarea reglementrilor n vigoare n domeniul vamal; - are reprezentani permaneni la Misiunea Romniei pe lng Uniunea European sau n cadrul altor organisme internaionale, care asigura legatura operativ pe probleme vamale;
119 120

Hotararea nr.495/2007 art.4,al.1, M.Of. nr.382/2007 Hotararea nr.495/2007 art.4,al.2, M.Of. nr.382/2007

79

- aplica n domeniul vamal msurile specifice rezultate din programele guvernamentale i din reglementrile vamale i alte dispoziii aplicabile mrfurilor aflate sub supraveghere vamal sau supuse controlului vamal; - aplica prevederile privind legale Codul vamal al Romniei i ale altor acte normative referitoare la acesta; - aplica prevederile legale prin care se transpun directivele Comisiei Europene privind originea preferentiala i nepreferentiala a mrfurilor i elaboreaz metodologii pentru aplicarea regulilor de origine prefereniale cuprinse n protocoalele de reguli de origine la acordurile ncheiate de Uniunea European; - asigura aplicarea prevederilor cu caracter vamal i fiscal din acordurile, conveniile i tratatele internaionale la care Romnia este parte; - urmrete aplicarea corecta a regulilor de interpretare a Nomenclaturii sistemului armonizat i de evaluare n vama a mrfurilor, precum i a prevederilor actelor normative referitoare la taxele vamale, taxa pe valoarea adugat, accize i alte drepturi vamale; - exercita controlul financiar privind respectarea disciplinei economico-financiare i a modului de administrare i gestionare a mijloacelor materiale i a fondurilor financiare de ctre operatorii economici la care statul, direct sau printr-o instituie ori autoritate publica, are calitatea de acionar; - administreaz depunerea de ctre pltitori a declaraiilor de impunere la impozite, taxe, contribuii sociale i alte venituri bugetare potrivit legii, precum i evidenta plilor efectuate; -iniiaz i desfoar aciuni legale n cazul neconformarii contribuabililor n ndeplinirea obligaiilor declarative i de plata; - elaboreaz i aplica procedurile de impunere pentru persoanele juridice i persoanele fizice, conform dispoziiilor legale; - elaboreaz i aplica procedurile referitoare la circulaia produselor accizabile n regim suspensiv; - elaboreaz i aplica procedurile privind evidenta contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal i a cazierului fiscal; - elaboreaz i pune la dispoziie personalului sau materiale informative referitoare la aplicarea legislaiei specifice fiecrui domeniu propriu de activitate; - urmrete ncurajarea conformarii voluntare a contribuabililor prin dezvoltarea serviciilor oferite acestora, menite sa le faciliteze ndeplinirea obligaiilor fiscale; - elaboreaz proceduri privind activitatea de asistenta i informare a contribuabililor i asigura implementarea unitar a acestora la nivelul tuturor unitilor fiscale teritoriale; - indruma contribuabilii n aplicarea legislaiei fiscale i a prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri prin intermediul structurilor de administrare teritoriale;
80

- asigura informarea contribuabililor privind drepturile i obligaiile fiscale prin elaborarea de materiale informative; - elaboreaz, cu avizul direciilor de specialitate din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor, coninutul i modelele formularelor i imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum i instruciunile de completare a acestora; - asigura, potrivit legii, tiprirea formularelor i imprimatelor tipizate utilizate n domeniul sau de activitate; - elaboreaz i aplica procedurile privind plata voluntara i stabilirea mijloacelor de plata, mpreun cu direciile de specialitate din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor; - elaboreaz i aplica, prin organele abilitate, proceduri privind alte modaliti de stingere a obligaiilor bugetare pentru care este competenta; - elaboreaz i aplica metodologii de gestiune a arieratelor bugetare i monitorizeaz recuperarea acestora; - coordoneaz, indruma i verifica modul de respectare a procedurilor de administrare, a legislaiei fiscale i a legislaiei contribuiilor sociale de ctre structurile de administrare, prin efectuarea de aciuni de monitorizare i revizie a activitii desfurate de acestea; - participa la estimarea veniturilor bugetare pe care le administreaz i face propuneri privind nivelul veniturilor ce pot fi colectate de la contribuabili, pe baza datelor proprii, a indicatorilor macroeconomici, a politicii fiscale i a legislaiei n vigoare privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare; - furnizeaz Ministerului Economiei i Finanelor informaii necesare fundamentarii estimarii veniturilor ce pot fi colectate de la contribuabili; - repartizeaz la nivel teritorial programul de ncasri ale veniturilor bugetului general consolidat; analizeaz permanent modul de realizare a veniturilor bugetare pentru care este competenta, stabilind msurile necesare pentru ncadrarea acestora n nivelurile stabilite potrivit legii; - furnizeaz structurilor specializate ale Ministerului Economiei i Finanelor informaiile necesare fundamentarii calculului contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; - soluioneaz contestaiile impotriva actelor administrative fiscale, n condiiile legii; - propune i elaboreaz strategii de dezvoltare, precum i soluii de reforma n domeniul administrrii veniturilor bugetare pentru care este competenta potrivit legii; - introduce i promoveaz metode moderne de nregistrare fiscal, declarare i plata a impozitelor, taxelor i contribuiilor, bazate pe utilizarea mijloacelor de comunicare electronice;

81

- urmrete realizarea unui management eficient i coerent al administrrii fiscale, avnd ca scop meninerea unei administrri fiscale unitare, stabile i armonizate; - asigura aplicarea prevederilor cu caracter fiscal din conveniile i tratatele internaionale la care Romnia este parte; - ncheie i deruleaz convenii i proiecte de colaborare cu organisme i instituii internaionale n domeniul sau de activitate, conform mandatului acordat; - iniiaz msuri pentru dezvoltarea cooperrii internaionale n domeniul sau de activitate; -colaboreaz cu direciile de specialitate din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor pe linia integrrii europene; - asigura desfurarea n bune condiii a activitii de cooperare internationala n domeniul sau de activitate; - asigura un dialog constructiv cu partenerii sociali, n spiritul respectului reciproc i n conformitate cu principiile i standardele europene, n vederea asigurrii eficientei activitii, stabilitatii i solidaritii sociale; - elaboreaz, monitorizeaz i implementeaza sistemul de comunicare interna i externa i cadrul comunicational n scopul sustinerii activitii sale; - reprezint statul n fata instanelor i a organelor de urmrire penal, ca subiect de drepturi i obligaii privind raporturile juridice fiscale i alte activiti ale ageniei, direct sau prin direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, n baza mandatelor transmise; renunarea la drepturile statului n litigiile care au legatura cu raporturile juridice fiscale poate fi formulat de organele fiscale numai cu acordul Guvernului; renunarea la calea de atac se va face conform procedurii stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; - exercita funcia de audit public intern n condiiile legii; - aplica legislaia n domeniul resurselor umane - recrutare, angajare, avansare, promovare, mobilitate, sancionare i ncetare a raporturilor de munca/serviciu, respectiv salarizare a personalului din autoritatea sa; - elaboreaz i deruleaz programe de perfecionare profesional a personalului din cadrul ageniei la nivel central i la nivelul structurilor de administrare prin coala de Finane Publice i Vama i alte organisme specializate n acest domeniu; - asigura prin sistemul de management al performantei i dezvoltare profesional formarea unui corp al funcionarilor publici profesionist, onest, stabil i eficient, n scopul crerii unei organizaii moderne, flexibile, functionale i eficiente, n condiiile legii; - exercita controlul financiar preventiv propriu n scopul constituirii i utilizrii legale i eficiente a fondurilor publice;
82

- elaboreaz i fundamenteaz proiectul bugetului de cheltuieli al ageniei -aparat propriu i direciile generale ale finanelor publice judeene, a municipiului Bucureti i Direcia general de administrare a marilor contribuabili, precum i programul de investiii i achiziii publice, pe care le transmite Ministerului Economiei i Finanelor n vederea cuprinderii n bugetul centralizat al acestuia; - deschide creditele necesare pentru cheltuielile fiecrui ordonator tertiar de credite n cadrul fiecrui exerciiu bugetar; - coordoneaz i indruma metodologic, prin structurile de specialitate din cadrul aparatului propriu al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, care au corespondent n cadrul tuturor unitilor subordonate, intreaga lor activitate; - asigura, potrivit legii, tiprirea formularelor i imprimatelor tipizate utilizate n activitatea fiscal; - elaboreaz i implementeaza strategia de dezvoltare informatica a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, n colaborare cu Direcia general a tehnologiei informatiei din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor; - elaboreaz, implementeaza, menine i dezvolta sistemul informatic n domeniul sau de activitate; - elaboreaz strategia de comunicare, coordoneaz i monitorizeaz sistemul de comunicare interna i externa i cadrul comunicational, n scopul asigurrii principiului unitii de imagine a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i a unitilor sale subordonate; - iniiaz i participa la negocierile pentru elaborarea unor convenii bilaterale n materie de recuperare a creanelor bugetare; - organizeaz activitatea privind publicarea pe pagina de internet a Ministerului Economiei i Finanelor - Agenia Nationala de Administrare Fiscal, n condiiile legii, a contribuabililor care nregistreaz obligaii bugetare restante; - organizeaz activitatea de nscriere n Arhiva Electronica de Garanii Reale Mobiliare a creanelor fiscale ale contribuabililor pentru care s-au emis titluri executorii; - elaboreaz cadrul legal, aplica i monitorizeaz administrarea contribuabililor; - organizeaz activitatea de valorificare a bunurilor confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului, precum i a bunurilor sechestrate n cadrul procedurii de executare silit, potrivit legii; - asigura extinderea i diversificarea schimbului de informaii cu alte instituii din ara i din alte state; - analizeaz i evalueaza informaiile fiscale pe care le deine i acioneaz pentru obinerea de informaii noi din diverse surse, n vederea identificarii att a unor poteniale riscuri fiscale, cat i a
83

contribuabililor care prezint risc ridicat din punctul de vedere al administrrii fiscale; - asigura cooperarea administrativ i efectuarea schimbului de informaii fiscale dintre administraia fiscal romana i administraiile fiscale ale celorlalte state membre ale Uniunii Europene i ale statelor cu care Romnia are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri, cu privire la impozitele directe i indirecte; - emite acte administrative n vederea soluionrii cererilor contribuabililor referitoare la reglementarea unor situaii fiscale de fapt viitoare sau la stabilirea condiiilor i modalitilor n care urmeaz sa fie determinate, pe parcursul unei perioade fixe, preurile de transfer, n cazul tranzaciilor efectuate ntre persoane afiliate; - acioneaz pentru anticiparea cilor, metodelor i mijloacelor utilizate de contribuabili n scopul sustragerii de la plata sumelor datorate bugetelor administrate de Agenia Nationala de Administrare Fiscal i pentru prevenirea, descoperirea i combaterea evaziunii fiscale; - efectueaz aciuni de control financiar la operatorii economici la care statul, direct sau printr-o autoritate publica, are calitatea de acionar; - verifica bazele de impunere, legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, precum i modul n care acetia respecta prevederile legislaiei fiscale i contabile, stabilete diferene privind obligaiile de plata, cat i accesoriile aferente acestora; - aplica, n calitate de furnizor, mpreun cu organele sale subordonate, legislaia n domeniul ajutorului de stat; -efectueaz inspecii privind respectarea legalitii, att la nivelul aparatului propriu, cat i la nivelul unitilor subordonate, n domeniul sau de activitate; - propune strategii de dezvoltare pe termen mediu i lung i soluii de reforma n domeniul administrrii fiscale. Agenia Nationala de Administrare Fiscal ndeplinete orice alte atribuii i are toate competentele cu privire la activitatea de administrare a veniturilor bugetare, cu excepia cazurilor n care legea prevede altfel. n exercitarea atribuiilor sale Agenia Nationala de Administrare Fiscal colaboreaz cu ministerele i autoritile administraiei publice centrale, autoritile administraiei publice locale, cu alte instituii publice, precum i cu persoane juridice i fizice i alte entiti.

4.1.2. Organizarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Atribuiile, sarcinile i rspunderile personalului din aparatul propriu al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se stabilesc, n conformitate cu structura organizatoric a acesteia, prin regulamentul de
84

organizare i funcionare a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, aprobat prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.121 Atribuiile, sarcinile i rspunderile direciilor generale ale finanelor publice judeene, ale Direciei Generale a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti i ale Direciei generale de administrare a marilor contribuabili se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare care se aproba prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, pe baza propunerilor vicepreedinilor Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i ale conducerii direciilor de specialitate din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor, cu avizul secretarului de stat coordonator, dup caz. Atribuiile, sarcinile i rspunderile individuale ale personalului propriu al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, al direciilor generale ale finanelor publice judeene i al Direciei Generale a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, precum i al Direciei generale de administrare a marilor contribuabili se stabilesc prin fia postului, pe baza regulamentelor de organizare i funcionare, care se semneaz de salariat i se aproba n condiiile legii. Directorii generali, directorii generali adjunci, directorii i directorii adjunci, efii de servicii i efii de birouri, personalul de execuie din aparatul propriu al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se numesc n funcie, n condiiile legii, prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Directorii executivi adjunci din cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene i ai Direciei Generale a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, cu excepia persoanelor cu funcii publice de conducere specifice de trezorier-ef din cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti i de trezorier-ef adjunct din cadrul Direciei Generale a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, efii de administraie i efii de administraie adjunci ai administraiilor finanelor publice pentru contribuabilii mijlocii, precum i efii de administraie i efii de administraie adjunci, cu excepia sefilor de administraie adjunci - trezorerie i contabilitate publica, din cadrul administraiilor finanelor publice ale municipiilor i ale sectoarelor municipiului Bucureti se numesc n funcie, n condiiile legii, prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Directorul executiv i directorii executivi adjunci ai Direciei generale de administrare a marilor contribuabili se numesc n funcie, n condiiile legii, prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Ministerul Economiei i Finanelor, n nume propriu, nscrie prin Agenia Nationala de Administrare Fiscal i prin structurile din cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene i al Direciei
121

Art.10 , al.1-6 din Hotararea nr.495/20077, M.Of. nr.382/2007

85

Generale a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, cu atribuii de administrare a veniturilor bugetare, denumite structuri de administrare, n calitate de ageni mputernicii, creanele bugetare administrate de aceasta, la registrele de publicitate mobiliar i imobiliar, n condiiile legii. n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se organizeaz i funcioneaz Autoritatea Nationala a Vamilor, ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, instituie publica cu personalitate juridic, cu buget propriu n cadrul Ministerului Economiei i Finanelor.122 Structura organizatoric a Autoritii Naionale a Vamilor include: a) aparatul central al Autoritii Naionale a Vamilor; b) uniti subordonate Autoritii Naionale a Vamilor, respectiv direcii regionale pentru accize i operaiuni vamale, direcii judeene pentru accize i operaiuni vamale, birouri vamale de frontiera i de interior i puncte vamale. Organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vamilor se stabilesc prin hotrre a Guvernului. Autoritatea Nationala a Vamilor este condusa de un vicepreedinte al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal cu rang da subsecretar de stat . Statul de funcii pentru aparatul central al Autoritii Naionale a Vamilor, precum i statele de funcii pentru direciile regionale pentru accize i operaiuni vamale, direciile judeene pentru accize i operaiuni vamale i pentru birourile vamale se aproba de ctre preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, la propunerea vicepreedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal care conduce Autoritatea Nationala a Vamilor. n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se organizeaz i funcioneaz Garda Financiar, ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, instituie publica cu personalitate juridic, cu buget propriu n cadrul Ministerului Economiei i Finanelor.123 n cadrul structurii organizatorice a Comisariatului general al Garzii Financiare i, respectiv, al seciilor judeene i sectiei municipiului Bucureti, se pot constitui servicii, birouri, compartimente, respectiv divizii, i se aproba numrul posturilor de conducere, prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, la propunerea comisarului general, cu respectarea reglementrilor legale n vigoare. 4.1.3. Conducerea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Agenia Nationala de Administrare Fiscal este condus de un preedinte cu rang de secretar de stat, numit prin decizie a primului122 123

Art.7 din Hotararea nr.495/20077, M.Of. nr.382/2007 Art.8 din Hotararea nr.495/20077, M.Of. nr.382/2007

86

ministru.124Preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal rspunde n fata ministrului economiei i finanelor pentru intreaga sa activitate. Preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal are calitatea de ordonator secundar de credite, exclusiv pentru Autoritatea Nationala a Vamilor i Garda Financiar, i exercita atribuiile legale n aceasta calitate pentru Agenia Nationala de Administrare Fiscal aparatul propriu, direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, precum i pentru Direcia general de administrare a marilor contribuabili. Preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal este ajutat n activitatea sa de 3 vicepreedini cu rang de subsecretar de stat, dintre care unul conduce Autoritatea Nationala a Vamilor, numii prin decizie a primului-ministru. Rspunderile i atribuiile vicepreedinilor se stabilesc prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal ndeplinete i alte atribuii specifice, stabilite prin alte acte normative, precum i alte atribuii stabilite prin ordin al ministrului economiei i finanelor. n cazul n care preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, din motive ntemeiate, nu isi poate exercita atribuiile prevzute n actele normative n vigoare, l deleag prin ordin pe unul dintre cei 3 vicepreedini sa exercite aceste atribuii, cu informarea ministrului economiei i finanelor. n cazul n care unul dintre vicepreedinii Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, cu excepia vicepreedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal care conduce Autoritatea Nationala a Vamilor, din motive ntemeiate, nu isi poate exercita atribuiile curente, acestea vor fi delegate ctre cellalt vicepreedinte prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. 4.1.4. Garda Financiar Garda Financiar este instituie publica de control, cu personalitate juridic, care exercita controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor - Agenia Nationala de Administrare Fiscal.125 Garda Financiar se organizeaz i funcioneaz pe ntreg teritoriul rii, prin Comisariatul General, sectii judetene i Sectia municipiului Bucureti. Garda Financiar este condus de un comisar general, inalt functionar public numit prin ordin al ministrului
124 125

Art. 12 din Hotararea nr.495/20077, M.Of. nr.382/2007 Art. Nr.1 din Hotararea nr. 533 / 2007privind organizarea i funcionarea Garzii Financiare, M.Of. nr. 407/ 2007

87

economiei si finantelor. Comisarul general are calitatea de ordonator secundar de credite. Comisarul general reprezint Garda Financiar n relaiile cu terii, numete, angajeaz, promoveaz, sancioneaz i elibereaz din funcie personalul din structura Comisariatului General, precum i pe cel de conducere din teritoriu, cu excepia comisarului general prim-adjunct, comisarilor generali adjunci, comisarilor efi secie ai seciilor judeene i al Sectiei Municipiului Bucureti, care sunt numii, n condiiile legii, prin ordin al ministrului economiei i finanelor. Comisarul general asigura, prin deciziile luate, ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor ce revin Garzii Financiare potrivit dispoziiilor legale n vigoare i rspunde n fata ministrului economiei i finanelor i a preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal de intreaga activitate desfasurata de unitile din structura Garzii Financiare. Comisarul general este ajutat n activitate de un comisar general prim-adjunct i de 3 comisari generali adjunci, avnd calitatea de funcionari publici de conducere. n absenta comisarului general, Garda Financiar este reprezentat de comisarul general prim-adjunct. n absenta comisarului general i a comisarului general prim-adjunct, Garda Financiar este reprezentat de unul dintre comisarii generali adjunci, pe baza mputernicirii comisarului general, cu ntiinarea preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Garda Financiar are n structur: a) Comisariatul general; b) seciile judeene i Secia Municipiului Bucureti. Comisariatul General este structura centrala a Garzii Financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigura realizarea strategiei de control, urmrete modul de realizare a atribuiilor ncredinate seciilor judeene i Sectiei Municipiului Bucureti, stabilete msuri operative pentru eficienta controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul General al Garzii Financiare au competenta de control operativ i inopinat pe ntregul teritoriu al tarii, n condiiile prevzute n normele n vigoare. Seciile judeene i Secia Municipiului Bucureti sunt uniti teritoriale ale Garzii Financiare, cu personalitate juridic, care au competenta de control pe teritoriul judeului i al municipiului Bucureti, n care sunt organizate. Ele sunt conduse fiecare de un comisar ef secie, ordonator tertiar de credite, care numete, angajeaz, promoveaz, sancioneaz i elibereaz din funcie personalul de execuie din subordinea sa. n activitatea de conducere, comisarii efi secie ai seciilor judeene, respectiv comisarul ef secie al Sectiei Municipiului Bucureti sunt ajutai de comisari efi adjunci, ale cror atribuii sunt stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare al Garzii Financiare. Prin Regulamentul de organizare i funcionare al Garzii Financiare, aprobat
88

prin ordin al ministrului economiei i finanelor, la propunerea preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, se stabilesc relaiile de coordonare, colaborare i rspundere pentru toate structurile Garzii Financiare. Personalul Grzii Financiare este obligat s cunoasc i s respecte prevederile legale care reglementeaz organizarea i funcionarea instituiei, Statutul comisarului din Garda Financiar, Statutul funcionarului public, deciziile, normele de lucru i procedurile emise de comisarul general, s exercite atribuiile stabilite prin regulamentul de organizare i funcionare i prin fia postului, s ndeplineasc la timp i n condiii de calitate ndatoririle profesionale, s aib o comportare civilizat, demn i echilibrat n raporturile de serviciu i n societate.126 Personalului Grzii Financiare care are calitatea de funcionar public i sunt aplicabile dispoziiile Codului de conduit al personalului cu atribuii de control i ale Codului de conduit al funcionarilor publici. Personalul Garzii Financiare care ndeplinete funcii publice specifice este dotat cu uniforma, nsemne distinctive, armament i alte mijloace tehnice utilizate ca mijloc individual de autoaparare. Uniforma i celelalte dotri pot fi purtate numai n timpul exercitrii atribuiilor de control legal ncredinate, n condiiile prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare al Garzii Financiare.127 Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat sub forma controlului curent sau tematic, dup caz, cu privire la :128 participarea, cu personal propriu sau n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal; respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea operatorilor economici; respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege, conform competenei materiale. n vederea realizrii controalelor sale pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz control operativ i inopinat pe baza legitimaiei de control,a insignei de mputernicire si a ordinului de serviciu.
126

Art. Nr.28 din Ordinul nr. 152 / 2008 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Grzii Financiare, M. Of. nr. 66 / 2008 127 Art. Nr.15 din Hotararea nr. 533 / 2007privind organizarea i funcionarea Garzii Financiare, M.Of. nr. 407/ 2007 128 Art.Nr.2 din Ordinul nr. 152 / 2008 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Grzii Financiare, M. Of. nr. 66 / 2008

89

Controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de conducerea Ministerului Economiei i Finanelor - Agenia Naional de Administrare Fiscal i de comisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabilete obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, durata i momentul declanrii controlului. La orice aciune de control particip minimum 2 comisari. Constatrile rezultate ca urmare a controalelor efectuate se consemneaz n acte de control, n care se descriu faptele, se menioneaz prevederile legale nclcate, se aplic sanciuni i se dispun msurile prevzute de lege. La aciunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. Personalul Grzii Financiare nu va fi antrenat n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare. Garda Financiar, n exercitarea atribuiilor proprii, ncheie o serie de acte de control.129 Modelul si coninutul acestor acte de control sunt prevzute in Ghidul controlului elaborat de Agenia Naional de Administrare Fiscal si aprobate prin ordin al Ministrului : a) nota de constatare: este un document bilateral n care sunt consemnate situaiile de fapt a cror reconstituire ulterioar este greu sau imposibil de realizat si n care se nscriu msurile luate operativ de comisarii Grzii Financiare pentru remedierea deficienelor; un exemplar este lsat entitii controlate . b) procesul verbal de constatare i sancionare a contraveniilor: este un nscris tipizat, completat de comisari, in care sunt indicate faptele ce constituie contravenie, sanciunea aplicata si eventualele sanciuni complementare, temeiul legal al masurilor luate, calea de atac prevzuta pentru verificarea legalitii si temeiniciei msurilor dispuse. c) nota (raportul ) unilateral. n acest act se consemneaz datele de identificare ale entitii economice luate in control,tematica,coninutul i perioada supus controlului precum i obiectivele de control la care nu s-au constatat abateri sau nclcri ale normelor legale, ori se rein abateri minore a cror ndreptare este posibil fr costuri sau eforturi suplimentare. d) notele explicative: sunt nscrisuri ntocmite de persoanele care reprezint entitatea controlat sau de angajaii acesteia, menite s clarifice mprejurrile n care s-au svrit nclcri ale reglementrilor aplicabile unui domeniu de activitate i s ofere indicii asupra persoanelor rspunztoare; se ntocmesc ntr-un singur exemplar sub form de ntrebri i rspunsuri i se ataeaz la actul de control; e) procese verbale de ridicare de documente: se ntocmesc ori de cte ori se apreciaz ca documentele financiar-contabile conin date
129

Ord. Nr.328/14.10.2004 privind Regulamentul de organizare si funcionare a Grzii Financiare emis de A.N.C. ministru delegat pentru coordonarea autoritii de control si Ghidul controlului /2004

90

sau indicii c operaiunile pe care le nregistreaz sunt ilicite; respectivele documente se ridic de comisarii Grzii Financiare si se las copii certificate; nscrisul se ntocmete in doua exemplare, din care unul rmne la agentul economic; f) procese verbale de sigilare-desigilare: se ntocmesc n situaiile n care exist indicii sau dovezi c n locurile de producie, depozitare sau comercializare se gsesc bunuri de provenien ilicit ori a cror fabricare este prohibit iar constatarea acestei stri de lucruri nu se poate face din diferite motive; se ntocmesc i n cazurile n care exist posibilitatea ca documentele i actele necesare verificrii s fie sustrase sau distruse; se ncheie n dou exemplare, din care unul se las entitii controlate ; g) procesul-verbal de afiare a invitaiei de control sau de comunicare a procesului verbal de constatare i sancionare a contraveniilor-este nscrisul care se ntocmete de comisarii Grzii Financiare pentru aducerea la cunotina a reprezentantului entitii economice a invitaiei de a se prezenta la sediu cu o serie de acte n vederea clarificrii unor aspecte din activitatea acestuia. De asemeni, acest act se ntocmete i n cazul n care reprezentantul agentului economic refuz accesul comisarilor pentru efectuarea controlului sau refuz s primeasc i s confirme prezentarea unui document. n acest caz se procedeaz la afiarea documentului n prezena unor martori, astfel nct reprezentantul entitii economice s ia cunotin de coninutul acestuia. h) nscrisul de lsare n custodie este actul prin care comisarii Grzii Financiare n calitate de reprezentani ai deponentului las n custodie unei persoane numit depozitar, bunuri care vor fi prevzute separat ntr-o list anexat la contractul de depozit. Depozitul este gratuit, conform acordului de voin dintre reprezentanii Grzii Financiare i depozitar. Depozitarul rspunde de pierderea,deteriorarea sau distrugerea bunurilor aflate n depozit,precum i de folosirea acestora n interes propriu. Actele de control prin care se constat svrirea unor contravenii i se aplica sanciuni conin, obligatoriu, meniunile cerute de actele normative n vigoare privind regimul juridic al contraveniilor.130 Valorificarea actelor de control se realizeaz prin:131 a) transmiterea actului de control la autoritile competente s execute msurile propuse sau stabilite; b) solicitarea efecturii, de ctre organele abilitate, de percheziii n localuri publice sau particulare, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; c) sesizarea organelor de urmrire penal n cazul n care se reine c n activitatea entitii controlate s-au svrit infraciuni; n acelai timp,
130 131

O.G.nr.2/2001 M.Of.nr.410/2001 Ord. F.N./iunie 2004 privind aprobarea Ghidului controlului,emis de ministru delegat pentru coordonarea autoritii de control

91

respectivele date se transmit i direciilor generale ale finanelor publice n vederea completrii dosarului fiscal. 4.2. Corpul controlorilor delegai Corpul controlorilor delegai funcioneaz ca i compartiment distinct n structura Ministerului Economiei si Finanelor i exercit prin controlori delegai controlul financiar preventiv delegat. Ministrul Economiei si Finanelor numete pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i complexitatea activitii instituiei publice respective.132 De asemenea, ministrul economiei si finanelor numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Economiei si Finanelor. Numirea controlorilor delegai se face prin ordin al ministrului finanelor publice. Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor publice se stabilesc: a) tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b) limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat pe tipuri de operaiuni; c) documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; d) modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Tipurile de operaiuni ce se supun controlului financiar preventiv delegat i dup caz, limitele valorice corespunztoare acestora, pot diferi de la o instituie public la alta. Controlorii delegai exercit viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii. Instituiile publice asigur controlorului sau controlorilor delegai,spaiul de lucru i dotarea necesar, precum i cooperarea personalului propriu, ndeosebi a celui din compartimentul contabil, pentru ndeplinirea n bune condiii a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. n cazul absenei temporare de la post a unui controlor delegat, ministrul finanelor publice numete un alt controlor delegat care s ndeplineasc atribuiile celui dinti pe durata absenei acestuia.133
132 133

Ord. MFP nr.522/2003, cap.C.art.7.1-7.4 M.Of.nr.320/13.05.2003 Art.9. pct.9.4, Ord. MFP nr.522/2003,M.Of.nr.320/2003

92

4.2.1. Exercitarea controlului financiar preventiv delegat Operaiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat se supun aprobrii ordonatorului principal de credite numai nsoite de viza de control financiar preventiv delegat. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obligaia s l informeze n scris n legtur cu intenia sa pe ordonatorul principal de credite, preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul principal de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii pentru care se intenioneaz refuzul vizei, controlorul delegat va consulta, nainte de a nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului, formulat de o echip de 3 controlori delegai de la instituii publice diferite de cea n cauz, echip constituit ad-hoc prin grija controlorului financiar ef. Opinia neutr se motiveaz i se formuleaz n scris i are rol consultativ, soluia fiind n competena exclusiv a controlorului delegat competent, potrivit principiului exercitrii n mod independent a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. Durata controlului financiar preventiv delegat Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis pe durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. Perioada prevzut anterior este suspendat n intervalul de la nregistrarea informrii ntocmite de controlorul delegat nainte de a emite un refuz de viz la ordonatorul principal de credite i pn cnd acesta prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii pentru care se intenioneaz refuzul vizei, iar controlorul delegat consult, nainte de a se nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului, formulat de o echip de trei controlori delegai de la instituii publice diferite de cea n cauz, echip constituit ad-hoc prin grija controlorului financiar ef. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada prevzut anterior cu maxim cinci zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obligaia s l transmit de ndat spre informare controlorului financiar ef i ordonatorului principal de credite.134
134

Art.10 pct.10.1-10.5 Ord.MFP nr.522/2003, M.Of.nr.320/2003

93

Funcia de controlor delegat Controlorul delegat este funcionar public, angajat al Ministerului Economiei si Finanelor. Numrul de posturi de controlor delegat se stabilete de ctre ministerul finanelor n funcie de necesiti, n limita numrului total de posturi i a bugetului anual, aprobate. Pot fi ncadrate n funcia de controlor delegat numai persoanele care au studii superioare economice sau juridice i o vechime efectiv n domeniul finanelor publice de minim apte ani. Candidaii pentru funcia de controlor delegat trebuie s prezinte cazier judiciar, informaii i recomandri din care s rezulte c au un profil moral i profesional corespunztor cerinelor funciei. Incompatibiliti135 Controlorii delegai nu pot fi soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu ordonatorul de credite pe lng care sunt numii. Controlorilor delegai le sunt interzise exercitarea direct sau prin persoane interpuse, a activitilor de comer, precum i participarea la administrarea sau conducerea unor societi comerciale sau civile. Ei nu pot exercita funcia de expert judiciar sau arbitru desemnat de pri ntrun arbitraj. Funcia de controlor delegat este incompatibil cu orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmntul superior. Se interzice controlorilor delegai s fac parte din partidele politice sau s desfoare activiti publice cu caracter politic. Controlorul delegat care se regsete ntr-una din situaiile prevzute mai sus are obligaia de a informa de ndat, n scris, ministrul economiei si finanelor i controlorul financiar ef. Controlorul delegat este obligat s i exercite atribuiile cu bun credin i cu deplin responsabilitate. Pentru actele sale, ntreprinse cu bun credin n exerciiul atribuiilor sale i n limita acestora, controlorul delegat nu poate fi sancionat sau trecut nalt funcie. Controlorul delegat i exercit atribuiile n mod independent. El l poate informa n mod direct pe ministrul finanelor publice asupra situaiilor deosebite aprute n activitatea sa i nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat. Controlorul delegat este obligat s pstreze secretul de stat, secretul de serviciu i confidenialitatea n legtur cu faptele, informaiile sau documentele de care ia cunotin n exercitarea funciei. Evaluarea activitii controlorului delegat se face anual prin calificative, pe baza informaiilor cuprinse n rapoartele anuale privind activitatea controlorilor delegai, rapoartele auditului intern i rapoartele Curii de Conturi. Calificativele anuale primite de fiecare controlor
135

O.G.nr.119 /1999 republicata ,art.16,M.Of.799/2003

94

delegat se pstreaz pe toat durata exercitrii de ctre acesta a atribuiilor funciei. Ministrul econoniei si finanelor demite de ndat controlorul delegat care a nregistrat un calificativ insuficient sau, de trei ori consecutiv, calificativul satisfctor. Controlorul delegat rspunde disciplinar pentru abateri de la ndatoririle de serviciu, potrivit reglementrilor n vigoare. Corpul controlorilor delegai136 Corpul controlorilor delegai se organizeaz ca un compartiment distinct n structura Ministerului Economiei si Finanelor i cuprinde ansamblul controlorilor delegai Corpul controlorilor delegai asigur n principal : a) aplicarea i dezvoltarea principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar; b) colaborarea i schimburile profesionale ntre controlorii delegai; c) colaborarea i schimburile profesionale cu alte structuri de profil interne, externe i internaionale. Corpul controlorilor delegai este condus de controlorul financiar ef. Controlorul financiar ef are doi adjunci, cu atribuii stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice la propunerea controlorului financiar delegat. Controlorul financiar ef i adjuncii acestuia sunt numii prin hotrre a Guvernului pentru un mandat de ase ani, pe baza propunerii nominale fcute de ctre ministrul finanelor n urma intervievrii a ase candidai desemnai din rndul controlorilor delegai de ctre Corpul controlorilor delegai, n edin plenar, cu majoritate simpl. La data edinei plenare de desemnare a celor ase candidai este obligatoriu ca numrul controlorilor delegai ncadrai efectiv i efectiv prezeni la edin s fie cel puin jumtate din numrul de posturi de controlor delegat. Aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia de controlor financiar ef sau adjunct. Regimul refuzului de viz de control financiar preventiv delegat137 O operaiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv delegat se poate efectua numai dup ce controlorul delegat a solicitat controlorului financiar ef constituirea unei comisii pentru formularea unei opinii neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n termen de 3 zile de la solicitarea sa. Termenul de
136 137

O.G.nr.119/1999 modificat si completat, art.19,M.Of. nr.799/2003 Art.11 pct.11.1-11.6 din Ord. MFP nr.522/2003,M.Of. nr.320/2003 si O.G. nr.119/1999 modificat i completat ,art.20-21,M.Of.nr.799/2003

95

3 zile lucrtoare prevzut pentru verificarea i acordarea vizei de control financiar preventiv se suspend pe perioada analizrii refuzului de viz. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Economiei si Finanelor asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi cu ocazia controalelor de descrcare de gestiune sau altor controale dispuse de aceasta. Prin ordin, ministrul economiei si finanelor poate decide exercitarea controlului financiar preventiv delegat de ctre controlori delegai i asupra operaiunilor finanate sau cofinanate din fonduri publice, ale altor instituii publice sau ale unor persoane juridice de drept privat.

Figura 9 Schema sinoptic privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv delegat

Controlul financiar preventiv delegat pentru proiectele de operaiuni ce depesc o anumit valoare

Transmiterea proiectului de nregistrarea n operaiuni vizat de contabilitatea ordonatorul de entitii credite Acordare viz Semnare

Organizat i exercitat n cadrul Ministerului Economiei si Finantelor prin controlori delegai

96
Intenia de a refuza viza de CFP de ctre insistena Informarea ordonatorului de credite i controlorul delegat acestuia Meninereade viz de de viz de a document sau ctre comisie Analiza refuzului refuzuluipropunere Analizsemna proiectul de operaiuni

Corpul Controlorilor financiari delegai compartiment distinct n structura Ministerului Finanelor Publice

Formularea opiniei neutre

Meninerea refuzului de

Comunicarea opiniei neutre controlorului delegat

nregistrare n evidene separate

4.3. Controlul financiar exercitat de Ministerul Economiei Si Finantelor 4.3.1. Programarea i organizarea activitii de control financiar . Activitatea de control financiar al statului se exercita de Ministerul Economiei si Finantelor prin Direcia de control financiar i structurile subordonate aparinnd direciilor generale ale finanelor publice judeene, a municipiului Bucureti i Direciei generale de administrare a marilor contribuabili din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Aceasta se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale

97

i lunare, aprobate de preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.138 Structurile de control din cadrul Direciei generale de administrare a marilor contribuabili i direciilor generale ale finanelor publice teritoriale, pe baza sarcinilor ce le revin din programul aprobat, vor ntocmi propriile programe de activitate, pe care le vor transmite Direciei de control financiar din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, pana la data de 20 a ultimei luni din trimestru pentru trimestrul urmtor.Toate aciunile de control care nu se regsesc n programul aprobat de conducerea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se vor nscrie separat la "alte aciuni", menionndu-se natura aciunii i cine a aprobat-o. Procedura de selectare a agenilor economici va tine cont, n principal, de139: a) importanta agentului economic (strategica, nationala, regionala, local); b) situaia economico-financiar a agenilor economici (pierderi, arierate); c) faciliti acordate (ajutor de stat, credite interne i externe cu garania statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinantare etc.); d) programe de restructurare a activitii economice. La agenii economici la care statul, direct sau printr-o instituie ori autoritate publica, are calitatea de acionar, de regula, controlul financiar preceda inspecia fiscal. Pentru a se evita controalele paralele sau repetate fiecare direcie tine o evidenta stricta a aciunilor de control financiar pentru fiecare agent economic la care statul, direct sau printr-o instituie ori autoritate publica, are calitatea de acionar. naintea desfurrii controlului financiar, organul de control financiar are obligaia sa ntiineze agentul economic n legatura cu aciunea care urmeaz sa se desfoare prin transmiterea unui aviz de control care cuprinde temeiul juridic i data de ncepere a controlului financiar . Agentul economic are posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a controlului financiar, o singura data, pentru motive justificate. Avizul de control se comunica agentului economic, n scris, nainte de nceperea controlului financiar, astfel:140 a) cu 30 de zile, pentru agenii economici care fac parte din categoria marilor contribuabili; b) cu 15 zile, pentru ceilali ageni economici. Comunicarea avizului de control nu este necesar pentru soluionarea unor cereri ale agentului economic sau n cazul acceptrii
138

Art. Nr. 1 din Ordinul nr. 889 / 2005 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice, M. Of. nr. 604/ 13.07. 2005 139 Art. Nr.5 din Ordinul nr. 889 / 2005 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice, M. Of. nr. 604/ 13.07. 2005 140 Art.Nr.11 din Ordinul nr.889/2005, M.Of.nr.604/13.07.2005

98

voluntare de ctre agentul economic, precum si n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti publice, potrivit legii . Controlul financiar se efectueaz la regii autonome, societi naionale, companii naionale, societi comerciale la care statul, direct sau printr-o instituie ori autoritate publica, are calitatea de acionar i la ali ageni economici n legatura cu ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fata de stat. La nceperea controlului financiar, organul de control financiar este obligat sa prezinte agentului economic legitimatia de control i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea controlului financiar trebuie consemnat n registrul unic de control. Controlul financiar se desfoar, de regula, n spaiile de lucru ale agentului economic, care trebuie sa pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii controlului. La finalizarea controlului financiar, se va solicita reprezentantului agentului economic o declaraie scris, pe propria rspundere, din care sa rezulte ca au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate. n declaraie se va mentiona i dac au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de agentul economic. Organele de control financiar ntocmesc, de regula, urmtoarele acte de control:141 a) proces-verbal de control financiar; b) proces-verbal intermediar; c) proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor; d) nota de constatare; e) nota unilaterala; f) nota de prezentare; g) raport de inspecie fiscal. Procesul-verbal de control financiar este un act bilateral care se semneaz de ctre organul de control financiar i de reprezentantul legal al agentului economic. Constatrile ce se nscriu n procesul-verbal de control financiar trebuie sa fie precise, bazate pe date i documente expuse clar, eliminandu-se orice elemente i descrieri personale, inutile i neconcludente, care incarca nejustificat coninutul procesului-verbal de control financiar. Procesul-verbal de control, cuprinde o parte introductiv n care se menioneaz : - data ncheierii - numele i prenumele organului de control - termenul legal i delegaia n baza crora se efectueaz controlul - perioada supus controlului cu indicarea tematicii, perioada n care s-a desfurat controlul
141

Art.Nr.16 din Ordinul nr.889/2005, M.Of.nr.604/13.07.2005

99

- denumirea agentului economic controlat i persoanele care o reprezint legal. n cuprinsul procesului-verbal de control se consemneaz n mod obligatoriu, urmtoarele elemente : - coninutul constatrii (abaterii), concret, clar i precis; - dispoziiile legale nclcate; - consecinele economico-financiare, bugetele fiscale i gestionare ale constatrii (abaterii) cu evaluarea exact a acestora - numele, prenumele i funcia persoanelor rspunztoare n cazul cnd sunt antrenate rspunderi - msurile luate operativ n timpul controlului cu menionarea documentelor pe baza crora s-au materializat - msurile ce urmeaz a fi luate n continuare cu indicarea termenelor de comunicare la organul de control financiar. La procesul-verbal de control financiar se vor anexa situaii, tabele, documente, acte, note explicative, necesare sustinerii constatrilor. Organele de control financiar pot solicita note explicative reprezentantului sau oricrui angajat al agentului economic, care sa contribuie la stabilirea unor elemente relevante din activitatea agentului economic, ce pot influenta procesul-verbal de control financiar. Refuzul de a rspunde la ntrebri va fi consemnat n procesul-verbal de control financiar i se vor aplica sanciunile prevzute de lege. Pentru constatrile privind svrirea unor fapte care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal, organul de control ntocmete un proces-verbal de control financiar separat, care va fi naintat organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetrilor. n cazul n care cel supus controlului refuza sa semneze procesul-verbal de control financiar, organul de control financiar va consemna despre aceasta n procesul-verbal de control financiar. La ncheierea controlului financiar, organul de control financiar va prezenta agentului economic constatrile i consecinele, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere n scris, cu excepia cazului n care agentul economic renuna la acest drept. Procesul-verbal de control financiar va fi nregistrat la registratura organului de control financiar, n termen de 3 zile de la ncheierea controlului financiar. Dup finalizarea controlului financiar se va ntocmi formularul "Dispoziie obligatorie", care se transmite la sediul agentului economic controlat i cuprinde msurile stabilite n sarcina acestuia i termenele
100

pana la care acesta este obligat sa comunice organului de control financiar modul de ducere la ndeplinire. Procesul-verbal intermediar este un act bilateral, care se semneaz de ctre organul de control financiar i de reprezentantul legal al agentului economic. Acesta se ntocmete la unitile subordonate agentului economic, are structura procesului-verbal de control financiar i nu poate fi atacat pe cale administrativ sau judectoreasc. Procesulverbal intermediar este anexa la procesul-verbal de control financiar care se ntocmete la agentul economic. Constatrile din procesul-verbal intermediar se vor analiza i se vor prelua n procesul-verbal de control financiar, n funcie de prevederile legale, de realitatea constatrilor i de respectarea procedurilor specifice de control. Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ncheie pentru acele fapte ale cror constatare i sancionare sunt de competenta organelor de control financiar, n condiiile legii i n conformitate cu procedura stabilit prin legislaia n vigoare privind regimul juridic al contraveniilor. Nota de constatare se ntocmete atunci cnd n cursul controlului financiar se fac constatri a cror reconstituire ulterioara nu este ntotdeauna posibila sau care nu pot fi dovedite i n alte situaii apreciate de organele de control financiar. n nota de constatare se consemneaz situaiile de fapt, precum i msurile luate operativ pentru remedierea deficienelor constatate. n situaii mai deosebite este indicat folosirea martorilor la stabilirea realitii faptelor constatate. Nota de constatare se semneaz de organul de control financiar, de ctre reprezentantul legal al agentului economic i de persoanele la care se refer constatarea, precum i de martori, dup caz. Nota de constatare este anexa la procesul-verbal de control financiar.142 Nota unilaterala se ntocmete n cazurile n care, n urma controlului financiar, nu s-au constatat abateri ori acestea, prin volumul i importanta lor, nu justifica ntocmirea de procese-verbale de control financiar. n nota unilaterala organele de control financiar vor arata, concret, ce anume documente au controlat i constatrile fcute. Nota de prezentare se anexeaz la actele de control ncheiate, si cuprind n principal, urmtoarele: - organele sau persoanele, dup caz, n afar agentului economic controlat, care au dat dispoziii ce au determinat abaterile respective;
142

Art.Nr.27 din Ordinul nr.889/2005, M.Of.nr.604/13.07.2005

101

- problemele care necesita control financiar n continuare i/sau extinderea controlului la ali ageni economici, fcndu-se propunerile corespunztoare; - msurile ce mai trebuie luate n continuare de agentul economic controlat i de organul care a dispus controlul financiar; - propuneri de aplicare a unor sanciuni disciplinare, de imputare sau de transmitere organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetrilor, dup caz; - propuneri de modificare, completare, actualizare a cadrului normativ n domeniul supus controlului financiar. n cazul n care organul de control financiar nu are nimic de artat sau de propus fata de cele cuprinse n actul de control, nu se mai ntocmete nota de prezentare. Raportul de inspecie fiscala143 se ntocmete de echipa de inspecie fiscala pentru consemnarea rezultatelor, indiferent daca se stabilesc sau nu diferene de obligaii fiscale suplimentare in cadrul unei inspecii fiscale generale sau pariale .Modelul raportului de inspecie fiscala a fost elaborat de Agenia Naionala de Administrare Fiscala si aprobat prin ordin al preedintelui acestui organism. 4.3.2. Inspectia fiscala Inspecie fiscal consta n verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale si contabile, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora. Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit si nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, ori de alte autoriti care sunt competente, asupra tuturor persoanelor , indiferent de forma lor de organizare care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia fiscal se efectueaz, de regul, n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, care este de 5 ani, cu excepia cazului n care acestea rezulta din savrirea unei fapte prevzut de legea penal, caz n care termenul de prescripie este de 10 ani.144 Actuala reglementare introduce, ca element de noutate, prevederi privind perioada supus inspeciei fiscale, n scopul eficientizrii activitii de inspecie fiscala. n acest sens, perioada care face obiectul
143

Art.106 din N.M. de aplicarea codului de procedura fiscala,Ed. MeteorPress,2004 si Ord. Preedinte ANAF privind coninutul si structura raportului de inspecie fiscala si deciziei de impunere 144 Art.88 pct.1-4,N.M.de aplicare a codului de procedura fiscala,Ed.MeteorPress,2004

102

inspeciei fiscale este diferit n funcie de mrimea contribuabilului, astfel: -n cazul contribuabililor mari, perioada supus inspeciei succede perioadei supus anterior inspeciei; -n cazul celorlali contribuabili, inspecia fiscal se poate extinde asupra ultimilor 3 ani fiscali, pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale, cu posibilitatea extinderii inspeciei pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili impozite sau taxe, n cazul n care exist indicii privind diminuarea impozitelor i taxelor sau nu au fost depuse declaraiile fiscale. naintea desfurrii inspeciei fiscale, cu 30 de zile pentru marii contribuabili i cu 15 zile pentru ceilali contribuabili, organul fiscal are obligaia sa ntiineze contribuabilul in legtura cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscala.145 Coninutul si modelul avizului de inspecie fiscala se stabilesc prin ordin al Preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscala.: Avizul de inspecie fiscala trebuie sa cuprind urmtoarele elemente: temeiul juridic al inspeciei fiscale data de ncepere a inspeciei fiscale; obligaiile fiscale si perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale o singura data, pentru motive justificate. Comunicarea avizului de inspecie fiscala nu este obligatorie in urmtoarele situaii: - inspecia fiscala se efectueaz in scopul soluionrii unor cereri ale contribuabilului (ex. cereri de rambursare TVA) - aciuni de inspecie fiscala ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii - in cazul controlului inopinat. Inspecia fiscala se desfoara, de regula, in spatiile de lucru ale contribuabilului sau daca nu exista un spaiu de lucru adecvat , la sediul organului fiscal , sau in orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul; aceasta se desfoara in timpul programului de lucru al contribuabilului sau in afara programului cu acordul scris al contribuabilului si cu aprobarea conductorului organului fiscal. Organele de control fiscal au urmtoarele obligaii:146
145 146

Codul de procedura fiscala 2003-O.G.nr.92/2003 art.93,Ed. National,Bucuresti,2004 Precizri ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscala Revista TRIBUNA ECONOMIC, Bucureti, nr.7/2004, pg.26

103

 sa cunoasc si sa aplice corect, cu obiectivitate si profesionalism prevederile legislaiei contabile si fiscale si normele de aplicare a acestora sa prezinte contribuabilului verificat legitimaia de control si ordinul de serviciu sa efectueze controlul in aa fel nct sa afecteze cat mai puin activitatea curenta a contribuabililor verificai sa acorde atenie ntrebrilor, nelmuririlor, reclamaiilor contribuabililor si sa dea dovada de nelegere si solicitudine in soluionarea acestora, potrivit legii sa ntocmeasc si sa depun la sediul unitii de care aparine, actele de control privind rezultatele verificrii, potrivit metodologiei de control sa utilizeze cu eficienta timpul de control, sa pstreze si sa apere secretul operaiunilor contribuabililor verificai sa nu se angajeze direct sau indirect in relaii de afaceri cu persoane fizice sau juridice controlate, relaii care pot afecta ndeplinirea cu corectitudine a sarcinilor de control fiscal ncredinate sa sesizeze organele de urmrire penala in legtura cu anumite constatri ce ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni constatate cu ocazia exercitrii atribuiilor de control fiscal sa nu pretind si sa nu primeasc nici un fel de bunuri in natura sau in bani, sa nu i creeze avantaje in legtura cu serviciul sau cu exercitarea funciei sa consemneze, conform legii, in registrul unic de control existent la contribuabil datele privind nceperea controlului, obiectivele si rezultatele acestuia. naintea desfurrii unei aciuni de inspecie fiscala la sediul, domiciliul sau reedina contribuabilului, acesta are dreptul sa fie ntiinat in legtura cu drepturile si obligaiile sale. Astfel, pe durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au urmtoarele drepturi:147 - s fie informai asupra desfurrii controlului si eventualelor situaii neclare - s fie primii solicitai, in cazul in care sunt disponibili, pentru a furniza informaii, date, documente si elemente pentru clarificarea si justificarea operaiunilor efectuate - s beneficieze de asistenta de specialitate sau juridica pe toata durata controlului - s beneficieze din partea organului de inspecie fiscala de un tratament just,confidenial si echitabil - s conteste, potrivit legii,constatrile nscrise in actele de control ncheiate
147

Art.103-104, N.M.de aplicare a codului de procedura fiscala,Ed. Meteor Press,2004

104

- s fie protejai asupra secretului fiscal. Contribuabilii supui inspeciei fiscale au urmtoarele obligaii: - s se prezinte, la solicitarea organului de control, la data si locul stabilite pentru efectuarea inspeciei fiscale - s pun la dispoziie toate documentele,actele originale sau copii de certificare,situaiile si datele solicitate privind obiectul inspeciei - s permit accesul la locurile unde se afla bunurile si valorile supuse impozitrii,precum si in locurile unde se afla documentele necesare inspeciei fiscale - sa furnizeze in scris si verbal, in legtura cu obiectul inspeciei, toate explicaiile si elementele necesare clarificrii operaiunilor economico-financiare efectuate - sa manifeste respect fata de autoritatea de control, aducnd la ndeplinire ntocmai masurile din raportul de control ramase definitive,si sa informeze organul de inspecie fiscala despre aceasta - sa notifice toate modificrile intervenite in datele iniiale de identificare, inclusiv ncetarea activitii in termenele prevzute de lege - sa ntocmeasc documente pentru orice operaiune impozabila si sa rspund pentru realitatea si exactitatea datelor furnizate, precum si pentru autenticitatea documentelor in cauza furnizate organului de control - sa refac evidentele tehnico-operative si contabile prin care se justifica operaiunile efectuate,in situaia in care acestea au fost pierdute sau distruse, in termen de maximum 60 de zile de la data producerii evenimentului - sa ntocmeasc si sa pun la dispoziie organului de control registrul unic de control - sa dea o declaraie pe propria rspundere la finalizarea inspeciei fiscale, in care sa specifice ca au fost prezentate toate documentele necesare realizrii acesteia - sa creeze condiii corespunztoare pentru desfurarea inspeciei fiscale - sa se prezinte la sediul organului de control fiscal, la solicitarea scrisa a acestuia. Pentru ducerea la ndeplinire a atribuiilor lor, organele de inspecie fiscala procedeaz la: examinarea documentelor aflate in dosarul fiscal al contribuabilului si verificarea concordantei intre datele din evidenta contribuabilului cu cele din declaraiile fiscale verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile
105

 solicitarea de informaii de la tere persoane discutarea constatrilor si solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plata si aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale dispunerea de masuri asiguratorii in condiiile legii. Formele de inspecie fiscala sunt: a) inspecia fiscala generala, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioada de timp determinata; b) inspecia fiscala pariala, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioada de timp determinata Organele de inspecie fiscala pot aplica urmtoarele proceduri de control: 1) controlul prin sondaj, care consta in activitatea de verificare selectiva a documentelor si operaiunilor semnificative in care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere si de plata a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; 2) controlul inopinat, care consta in activitatea de verificare faptica si documentara, in principal,ca urmare a unei sesizri cu privire la existenta unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea in prealabil a contribuabilului; 3) controlul ncruciat, care consta in verificarea documentelor si operaiunilor impozabile ale contribuabilului in corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi si inopinat. Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat intr-un raport scris, in care se vor prezenta constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic si legal . Aspectele cele mai importante care trebuie cuprinse in raportul de inspecie fiscala sunt prezentate detaliat in cele ce urmeaz: 1. Date despre inspecia fiscala Se vor preciza: -pentru fiecare organ de inspecie fiscala:numele si prenumele, funcia, numrul legitimaiei, unitatea fiscala din care face parte si numrul si data ordinului de serviciu -temeiul legal al efecturii inspeciei fiscale

106

-numrul si data transmiterii avizului de inspecie fiscala, iar in cazul in care data nceperii inspeciei a fost amnat se va preciza numrul si data acordului si noul termen aprobat -numrul de nregistrare si data nceperii inspeciei fiscale nscrisa in Registrul unic de control -perioada supusa verificrii si in care s-a desfurat inspecia fiscala, precum si locul de desfurare -definirea obiectului de inspecie fiscala in corelaie cu tematica nscris in ordinul de serviciu -modul de ducere la ndeplinire a obligaiilor stabilite prin actul de control fiscal ncheiat pentru perioada anterioara celei pentru care se efectueaz inspecia fiscala. 2. Date despre contribuabil a)Se vor nscrie in primul rnd datele de identificare ale contribuabilului cum sunt: denumire, domiciliul fiscal,numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului, Codul de identificare fiscala, codul CAEN, mrimea capitalului social,subscris si vrsat, meniuni despre majorarea/diminuarea capitalului social iniial. b)Forma de proprietate, forma juridica, precum si principalii acionari/asociai si alte informaii referitoare la acetia in situaia in care sunt constatate relaii de participare la alt contribuabil cu care are relaii de afaceri. c)Conturile bancare prin comparare cu cele cuprinse in declaraia depusa la Administraia Finanelor Publice d)Evoluia cifrei de afaceri si a rezultatului exerciiului financiar, conform ultimelor trei bilanuri anuale, indiferent de perioada verificata. e)Evidenta documentelor cu regim special, cu prezentarea actelor cu care au fost achiziionate (documente utilizate, anulate precum si stocul celor ramase) f)Prezentarea subunitilor contribuabilului cu specificarea celor care prezint un interes fiscal deosebit g)Persoana rspunztoare de administrarea activitii verificate si persoana desemnata sa reprezinte contribuabilul pe durata inspeciei fiscale,precum si cea care rspunde de conducerea contabilitii h)Precizri despre efectuarea inventarierii patrimoniului conform prevederilor legale si valorificarea acesteia i)Principalii clieni si furnizori, precum si relaiile de afiliere, daca exista, intre acetia si contribuabilul verificat. 3. Constatri fiscale se vor nscrie constatrile pentru fiecare obligaie fiscala care a fcut obiectul inspeciei fiscale.(lista acestora fiind prezentata in anexa nr.1).Astfel, pentru fiecare obligaie fiscala se va avea in vedere:

Denumirea obligaiei fiscale, menionndu-se perioada supusa inspeciei fiscale si actele normative care reglementeaz aceasta obligaie fiscala in perioada controlata, prezentarea procedurii de
107

control utilizata precum si precizarea facilitailor fiscale de care a beneficiat contribuabilul i modul de respectare al acestora. Obiectivele avute in vedere,astfel: -verificarea realitii declaraiilor fiscale in corelaie cu datele din documentele justificative existente in societate -verificarea existentei si derulrii contractelor, in vederea determinrii tuturor operaiunilor impozabile si generatoare de venit realizate de contribuabil -verificarea nregistrrii tuturor veniturilor, a cheltuielilor aferente precum si corectitudinea utilizrii sumelor cu drept de deducere din impozite, taxe sau alte contribuii datorate

Baza de impunere-in cazul in care se constata de organele de inspecie fiscala aspecte care modifica baza de impunere se vor preciza: -modul de interpretare a aspectelor fiscale de ctre contribuabil si punctul de vedere al inspeciei fiscale fata de aceasta -consecinele fiscale ale abaterilor constatate si temeiul legal pentru modificarea bazei de impunere -verificarea modului de calcul al bazei impozabile si stabilirea diferenelor precum si calculul impozitului, taxei sau contribuiei stabilite suplimentar -stabilirea responsabilitilor pentru determinarea eronata a bazei impozabile si propuneri pentru sancionare conform legii, acolo unde este cazul. 4. Alte constatri - se vor avea in vedere aspecte referitoare la organizarea si conducerea evidentei contabile, urmrindu-se in principal respectarea prevederilor Legii contabilitii. 5. Discuia finala cu contribuabilul-se vor preciza numrul si data documentului prin care contribuabilul este ntiinat despre data, ora si locul de desfurare a discuiei finale,precum si punctul de vedere al contribuabilului pentru fiecare diferena de impozit, taxa si contribuie. Punctul de vedere va fi anexat la Raportul de inspecie fiscala. 6. Sinteza constatrilor inspeciei fiscale-pentru fiecare impozit,taxa sau contribuie la care s-au calculat diferene si accesorii in sarcina contribuabilului se vor prezenta urmtoarele informaii: Obligaii fiscale suplimentare N Denumire Perioada verificata/ Impozit,t Cod r impozit, Perioada pentru care saxa,contri cont cr taxa,contribu au calculat obligaii Baza buie buge t ie/ obligaii fiscale accesorii impozabila stabilita tar fiscale stabilita supliment accesorii De la data Pana la suplimenta ar/ data obligaii r
108

-lei-

fiscale accesorii -lei-

Obligaie zz.ll.aa zz.ll.aa fiscala 2 Dobnda zz.ll.aa zz.ll.aa 3 Penaliti de zz.ll.aa zz.ll.aa ntrziere *Se va completa pentru fiecare obligaie fiscala suplimentara stabilita de organele de inspectie fiscala **Se va completa cu suma totala a bazei impozabile stabilita suplimentar de inspecia fiscala si calculata in anexele la Raportul de inspecie fiscala, pentru fiecare categorie de impozit,taxa sau contribuie. ***Se va completa cu valoarea totala a impozitului,taxei, contribuiei sau a obligaiilor fiscale accesorii calculate suplimentar de inspecia fiscala in anexele la Raportul de inspecie fiscala. Raportul de inspecie fiscala va fi semnat de organele de inspecie fiscala, avizat de seful serviciului/biroului i aprobat de conductorul activitii de inspecie fiscala. Acesta va sta la baza ntocmirii Deciziei de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare stabilite de inspecia fiscala. Raportul se va ntocmi in trei exemplare, din care unul pentru contribuabil si va fi nregistrat in Registrul unic de control al contribuabilului, unul pentru organele de inspecie fiscala si unul pentru Administraia finanelor publice unde contribuabilul este luat in evidenta ca pltitor de impozite si taxe. 7. Anexe-pentru fiecare impozit,taxa sau contribuie verificata, la raportul de inspecie fiscala se vor anexa situaii, tabele, copii dup documente, note explicative, necesare susinerii constatrilor, fiind parte integranta din raportul de inspecie fiscala.148 In ceea ce privete decizia de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare stabilite de inspecia fiscala se ntocmete dup un model avnd coninutul stabilit prin ordinul Preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal: 4.4. Controlul legislativului Curtea de Conturi 4.4.1. Organizarea Curii de Conturi Curtea de Conturi a Romniei, instituie fundamental a statului de drept, renfiinat n baza Constituiei Romniei din anul 1991, este instituia suprem de control financiar ulterior extern, asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale

148

Ord. Nr.551/2004 al Preedintelui A.N.A.F. privind modelul si coninutul Raportului de inspecie fiscala mpreuna cu anexele .Anexele cuprind modelul Raportului de inspecie fiscala ; Instruciuni privind ntocmirea si obiectivele minimale ale raportului de inspecie fiscala precum si Nomenclatorul la bugetul general consolidat.

109

statului i ale sectorului public. Pn n octombrie 2003 aceast instituie a exercitat i atribuii jurisdicionale.149 Din luna noiembrie 2003, odat cu intrarea n vigoare a noii constituii, modificat i completat prin Legea de revizuire a Constituiei Romniei150, aprobat prin referendumul naional din 18-19 octombrie 2003, atribuiile jurisdicionale ale Curii de Conturi, n condiiile legii organice, au fost preluate de ctre instanele de judecat specializate. Tot n Constituia Romniei revizuit se arat c : Pn la constituirea instanelor judectoreti specializate, litigiile rezultate din activitatea Curii de Conturi, vor fi soluionate de ctre instanele judectoreti ordinare151 Curtea de Conturi a Romniei (C.C.R.) este considerat continuatoarea naltei Curi de Conturi a Romniei care a funcionat din 1864 pn n anul 1948. In perioada regimului comunist, un organism care a exercitat responsabiliti ale naltei Curi, a funcionat ntre anii 1973-1989 Curtea Superioar de Control Financiar. Ca i predecesoarea sa, Curtea de Conturi a Romniei este n mod clar o Instituie Suprem de Audit de tip Curte. Curtea de Conturi funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei i i desfoar activitatea n mod independent, n conformitate cu dispoziiile prevzute n Constituie i n legile rii. La nivel central, Curtea de Conturi se compune din departamente,camerele de conturi judetene i a municipiului Bucuresti si un Secretariatul General. Conducerea Curii de Conturi este asigurat de Plenul Curii de Conturi, compus din consilieri de conturi numii de Parlament, de Preedinte i doi Vicepreedinte alei din rndul consilierilor de conturi. Curtea de Conturi cuprinde i 42 de structuri teritoriale Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti. Pn la revizuirea Constituiei Romniei, pe lng Curte funciona Procurorul general financiar i procurori financiari inclusiv la nivelul teritorial. Urmare noilor reglementri, procurorii financiari au fost preluai de Ministerul Public, ca urmare a reorganizrii Curii de Conturi prin legea sa organic. n noua Constituie a Romniei din 2003 cu privire la independena acestei instituii este prevzut152 : Consilierii de conturi sunt numii de Parlament pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi prelungit sau nnoit. Membrii Curii de Conturi sunt independeni n exercitarea mandatului lor i inamovibili pe toat durata acestuia. Ei sunt supui incompatibilitilor prevzute de lege pentru judectori.
149 150

Constituia Romniei din 1991 M.Of. 233/21.11.1991 Legea de revizuire a Constituiei Romniei, M.Of. 758/29.10.2003 151 Constituia Romniei, M.Of. nr. 767/31.10.2003 152 Constituia Romniei din 1991, revizuit prin Legea de revizuire a Constituiei Romniei din 18 sept.2003, art.139, M.Of. nr. 669/22.09.2003.

110

Fa de cele menionate, putem afirma c aa cum este definit prin Constituie, acestei instituii i se confer o poziie solid n cadrul instituiilor fundamentale ale statului, asigurndu-se o deplin i real independen att a membrilor Curii de Conturi (consilieri de conturi), a personalului de control n raport cu entitatea controlat, puterea executiv (Guvern) i Parlament. n ceea ce privete independena financiar aceasta este asigurata in sensul ca n legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi a Romniei este prevzut: Curtea de Conturi i ntocmete buget propriu care se prevede distinct n bugetul de stat. 4.4.2. Atribuiile de control ale Curii de Conturi In legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi se definete pe larg mandatul de audit al acestei instituii, care acoper controlul asupra formrii, gestionrii i utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public ca i gestionarea bunurilor publice sau private ale statului i ale entitilor locale.153 Aceasta include i controlul fondurilor speciale, fondurilor de trezorerie, Banca Naional a Romniei, regiile autonome, companiile i societile naionale, societile comerciale la care instituiile publice dein aciuni mai mult de 50% din capitalul social. Exist prevederi care abiliteaz Curtea s controleze/ auditeze persoanele juridice care beneficiaz de credite garantate de Guvern, de subvenii i alte forme de sprijin public; de concesiuni i nchirieri de bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. De asemenea, Curtea execut controale/audituri asupra gospodririi resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc, asupra utilizrii fondurilor puse la dispoziia Romniei de ctre Uniunea European prin Programul SAPARD i a cofinanrii aferente, ct i de utilizare a fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional. Un prerogativ foarte important acordat pe linia de control acestei instituii este verificarea cu privire la respectarea de ctre autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i procedurilor de privatizare prevzute de lege, precum i asupra modului n care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin contractele de privatizare, asupra modului cum au fost respectate dispoziiile legale privind modul de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare rezultate din aciunile de privatizare. Aceste controale pot fi exercitate indiferent de momentul n care s-a desfurat procesul de privatizare prin vnzarea aciunilor deinute de stat la societile comerciale pn la clarificarea tuturor aspectelor.
153

Art.16-19 din Legea privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat i modificat prin Legea nr. 77/2002 M.Of. 104/7.02.2002

111

De reinut c aceast instituie are ca principal atribuie verificarea conturilor anuale de execuie a bugetelor publice, adic n principal a contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale, conturile anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale, a conturilor fondurilor de tezaur, a contului anual al datoriei publice a statului i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de alte persoane juridice. n urma controalelor efectuate, Curtea de Conturi n calitatea pe care o are de instituie suprem de control financiar ulterior extern, este singura competent conform legii ca n urma verificrii conturilor anuale de execuie bugetar s certifice acuratetea si veridicitatea datelor din conturile verificate Nici o alta autoritate nu se poate pronunta asupra datelor inscrise in conturile de executie , decat provizoriu . 154 n situaia n care se constat regularitatea conturilor, se emite certificatul de conformitate i se comunic entitii auditate. n situaiile n care se constat existena unor abateri de la legalitate i regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii, se comunic conducerii entitii publice auditate aceast stare de fapt. Stabilirea ntinderii prejudiciului i dispunerea msurilor pentru recuperarea acestuia devin obligaie a conducerii entitii auditate. n situaiile n care n rapoartele de audit se constat existena unor fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, conductorul departamentului sesizeaz organele n drept pentru asigurarea valorificrii constatrii i informeaz entitatea auditat. Atunci cnd se constat imposibilitatea ntocmirii unui raport de audit, se dispune entitii auditate completarea i/sau refacerea conturilor verificate. Certificarea contului verificat nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic. Entitatea auditat poate face obiecii scrise la constatrile din rapoartele ntocmite de auditorii publici externi, n termen de 15 zile de la data primirii acestora. Obieciile formulate se depun la sediul instituiei din care face parte auditorul public extern i vor fi avute n vedere la valorificarea constatrilor. Pentru motive ntemeiate, n termen de un an de la data la care s-a certificat contul verificat, procedura examinrii contului poate fi redeschis. Curtea de Conturi efectueaz i controlul execuiei bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei Prezideniale, Guvernului, Curii Supreme de Justiie, Curii Constituionale, Consiliului legislativ i Avocatului Poporului, n vederea cretificarii conturilor. Controlul bugetului Curii de Conturi se exercit de ctre o
154

Legea privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, art.29 republicat i modificat prin Legea nr. 77/2002, M.Of. 104/7.02.2002 si Legea nr. 217/2008

112

comisie instituit n acest scop de ctre cele dou Camere ale Parlamentului155. Din prevederile legislative existente, rezult c, Curtea este mputernicit s efectueze ntreaga gam de audituri prevzute de standardele internaionale. Activitatea de audit efectuat n practic este n principal de tip legalitate, si auditul performanei utilizarii resurselor financiare ale statului si ale sectorului privat . Curtea de Conturi realizeaz auditul financiar asupra conturilor de executie. Curtea de Conturi exercit auditarea la sediu sau la faa locului. Auditorii publici externi desemnai s auditeze conturile, precum i celelalte activiti pentru care Curtea de Conturi are competen ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile, formuleaz recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate i i exprim opinia fa de acestea, cu respectarea procedurilor proprii, stabilite prin regulamentul aprobat . n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil verificarea lor, auditorii publici externi le restituie titularilor acestora, fixnd termen pentru completarea sau refacerea lor, dup caz. Dac titularii conturilor nu se conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerea conturilor se face pe cheltuiala acestora de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. Curtea de Conturi, ca organ suprem de control financiar ulterior extern, n ndeplinirea atribuiilor pe care i le confer legea, mai are competena a) s evalueze activitatea de control financiar propriu i de audit intern a persoanelor juridice controlate , b) s solicite organelor de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecie bancar ale Bncii Naionale a Romniei, verificarea, cu prioritate, a unor obiective, n cadrul atribuiilor lor legale; c) s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control i de audit, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar; d) s cear unor instituii specializate ale statului, ori de cte ori este necesar, s efectueze verificri de specialitate care s contribuie la clarificarea unor constatri. e Persoanele juridice supuse controlului Curii de Conturi sunt obligate s transmit acesteia, pn la sfritul trimestrului I pentru anul precedent, raportul privind desfurarea i realizarea programului de audit intern. Curtea de Conturi va dezvolta colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, n vederea asigurrii complementaritii i a creterii eficienei activitii de audit. n baza constatrilor sale, Curtea de Conturi stabilete:
155

Art.20 al.1,2 din Legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi, republicat i modificat, M.Of. nr. 107/7.02.2003

113

a) suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c) nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat. Msurile prevzute mai sus se iau prin emitera unei decizii. Curtea de Conturi cand este cazul ,cere celor n drept suspendarea din funcie, n condiiile legii, a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n urma controalelor sau a auditurilor efectuate, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate. 4.4.3. Autoritatea de audit n vederea ndeplinirii unor obligaii ce revin Romniei n procesul de integrare european, pe lng Curtea de Conturi se constituie Autoritatea de audit pentru fondurile acordate Romniei de Uniunea European prin programele ISPA i SAPARD i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare, denumita n continuare Autoritatea de audit, care are atribuii, respectiv proceduri de lucru proprii. Autoritatea de audit este un organism fr personalitate juridic, independent din punct de vedere operational fata de Curtea de Conturi, i are sediul n municipiul Bucureti. Autoritatea de audit isi desfasoara activitatea in teritoriu prin Oficii regionale de audit care functioneaza pe langa Camerele de conturi judetene. n conformitate cu prevederile legislaiei comunitare i naionale aplicabile programelor ISPA i SAPARD, precum i fondurilor aferente asistenei financiare acordate Romniei de Uniunea European n perioada postaderare, atribuiile Autoritii de audit sunt, n principal, urmtoarele:156 a) audit de sistem, verificarea pe baza de esantion i audit final; b) verificri i audit extern asupra fondurilor structurale de care va beneficia Romnia ncepnd cu anul 2007; c) verificarea anuala a modului de funcionare a sistemelor de management i control stabilite pentru derularea programelor ISPA i SAPARD; d) verificarea cheltuielilor eligibile declarate, pe baza de esantion reprezentativ; e) efectuarea unor verificri adecvate n vederea emiterii declaraiilor la finalizarea msurilor i programelor;

Art.14^2 din Legea nr. 94 / 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicata si modificata, M.Of. nr.104/2002.
156

114

f) certificarea conturilor anuale SAPARD n ceea ce privete integralitatea, acuratetea i veridicitatea acestora; g) verificarea existenei i corectitudinii elementului de cofinantare naional. Pentru realizarea atribuiilor ce i revin, Autoritatea de audit ncheie acorduri cu structurile responsabile pentru coordonarea fondurilor aferente programelor ISPA i SAPARD, respectiv cu autoritile de management pentru fondurile aferente asistenei financiare acordate Romniei de ctre Uniunea European n perioada postaderare. Autoritatea de audit este condus de un preedinte i un vicepreedinte, numii de plenul Curii de Conturi dintre consilierii de conturi n funcie, pentru un mandat cu o durata de 3 ani. Acest mandat poate fi rennoit o singura data. Durata primului mandat ncepe la data numirii de ctre plenul Curii de Conturi. Autoritatea de audit prezint anual sau ori de cte ori este nevoie rapoarte de activitate plenului Curii de Conturi. Structura organizatoric a Autoritii de audit se aproba de ctre plenul Curii de Conturi, la propunerea preedintelui Autoritii de audit. Coordonarea i atribuiile structurilor din aparatul propriu al Autoritii de audit i ale personalului se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare, parte integrant a Regulamentului de organizare i funcionare a Curii de Conturi.

CAPITOLUL V FINALIZAREA ACTIUNILOR DE CONTROL

5.1. Valorificarea actelor de control intocmite ca urmare a controlului financiar propriu O problem deosebit de important n activitatea organelor de control financiar se refer i la valorificarea actelor de control. Activitatea organelor de control nu poate fi limitat numai de descoperirea lipsurilor ci trebuie privit i sub aspectul eficacitii, al rezultatelor obinute n urma constatrilor fcute pe baza materialului de control. De aici decurge necesitatea ca n timpul controlului, organele de control s valorifice la maximum constatrile fcute.157
157

D.D.Saguna,., coordonator, Procedura fiscala, Editura Oscar Print, Bucuresti, 1996, pg. 65

115

Pe lng remedierea operativ a deficienelor constatate n timpul controlului, valorificarea se refer i la aducerea la ndeplinire de ctre unitatea controlat a sarcinilor trasate anterior, precum i la acordarea de ctre organele de control a sprijinului necesar conducerii unitii, ca pe baza materialului de control s ntocmeasc un plan concret asupra msurilor ce urmeaz a fi luate pentru lichidarea deficienelor a cror rezolvare nu a putut fi nfptuit pe parcursul controlului deoarece necesit un timp mai ndelungat. Remedierea operativ a deficienelor n timpul controlului constituie una din laturile cele mai importante ale valorificrii constatrilor de ctre organele de control i se refer la un cerc larg de probleme ca: avansuri nedecontate la timp; lichidarea creditorilor i debitorilor; drepturi datorate bugetului de stat i nevrsate; credite nerambursate; plusuri nenregistrate; valori materiale pstrate n condiii necorespunztoare; eviden neinut la zi; pagube i alte situaii asemntoare158. Referindu-ne la planul de msuri, este util de subliniat c el este un document al unitii controlate i nu al organelor de control. La ntocmirea planului de msuri, organelor de control le revine ca sarcin s acorde sprijinul necesar unitilor controlate, ca n plan s se nscrie principalele sarcini. Acest lucru este cu att mai important, cu ct un plan de msuri concret i judicios ntocmit mobilizeaz colectivul unitii controlate pentru lichidarea cu mijloace proprii a deficienelor constatate cu ocazia controlului. Valorificarea constatrilor controlului se face n condiiile prevzute de lege. Pentru valorificarea constatrilor controlului, eful compartimentului de control financiar de gestiune prezint conducerii unitii n care funcioneaz, rezultatele controalelor efectuate, mpreun cu msurile ce se propun a se lua n vederea nlturrii deficienelor semnalate i tragerii la rspundere a celor care au svrit abateri inclusiv pagube. Conductorii unitilor care au dispus controlul i a celor controlate sunt obligai ca, n cadrul competenei i a termenelor legale:
159

-s ia msuri, potrivit dispoziiilor legale, pe baza constatrilor i propunerilor organelor de control, pentru nlturarea i prevenirea abaterilor i s urmreasc aplicarea integral i la timp a acestor msuri; -s ia msuri pentru aplicarea sanciunilor disciplinare i contravenionale, precum i pentru stabilirea rspunderii materiale n condiiile i la termenele prevzute de dispoziiile legale; -s ia msuri pentru diminuarea, n condiiile dispoziiilor legale n vigoare, a salariilor tarifare sau pentru reducerea total sau parial a stimulentelor materiale ale salariailor care nu i-au ndeplinit sarcinile ori se fac vinovai de abaterile constatate;

158 159

Pantea I.P.-Managementul contabilitii romneti, Intelcredo, Deva, 1998, pg. 45 H.G. nr.720/1991 privind aprobarea normelor de organizare si exercitare a controlului financiar elaborate de MEF, si Anexa 1 NM nr.63943/1991 art.19 M.Of.nr.75/1992

116

-s asigure naintarea ctre procuror a actelor ncheiate n cazul constatrii de fapte prevzute de legea penal, n termenele i condiiile stabilite de dispoziiile legale. Msurile se iau n cel mult 30 de zile de la data nregistrrii actului de control de unitatea n drept s le ia, dac prin dispoziii legale nu sunt fixate alte termene. Conductorii unitilor sunt obligai s comunice organelor care au dispus controlul, la termenele fixate, msurile luate ca urmare a controlului i rezultatele obinute n urma aplicrii acestora. n cazul cnd nu s-au luat msuri potrivit dispoziiilor legale, eful compartimentului de control financiar de gestiune sesizeaz organul de conducere colectiv al unitii n care funcioneaz. Dac nici acest organ nu ia msurile legale pentru stabilirea msurilor n vederea rspunderii materiale i recuperarea pagubelor, eful compartimentului de control financiar de gestiune este obligat s sesizeze n scris, direciile generale ale finanelor publice judeene sau dup caz a Municipiului Bucureti. In cazul abaterilor care au generat prejudicii, valorificarea constatrilor controlului implic o procedura complex, care are drept scop recuperarea sumelor datorate de la persoanele fcute rspunztoare n actul de control. De asemenea , dup ncheierea aciunii de control n care se apreciaz c sunt ntrunite elementele unei infraciuni prevzute de Codul Penal actele de control se transmit spre cercetare ctre organele abilitate In concluzie , managerii entitii economice ,controlate , pot folosi ca modaliti de finalizare i de valorificare a controlului financiar, rspunderea disciplinar ; contravenional, patrimonial , civil ,penal .a. Aa cum de altfel s-a artat detaliat n capitolul trei, n cadrul entitilor publice funcioneaz auditul public intern activitate funcionala independent i obiectiv care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice perfecionnd activitile entitilor publice, ajut entitatea public s-i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare.160 Auditul public intern funcioneaz de regul sub forma unui compartiment de audit public intern care i desfoar activitatea pe baza unor programe de audit. In urma executrii misiunilor de audit public intern se ntocmesc rapoarte de audit n care se consemneaz principalele constatri, concluzii i recomandri rezultate din activitatea de audit, progresele ce se vor nregistra prin implementarea recomandrilor, eventualele nereguli i prejudicii constatate n timpul misiunii de audit . Pentru valorificarea constatrilor nscrise n rapoartele de audit i aducerea la ndeplinire a recomandrilor prezentate n acestea se i-au o
160

Legea nr.672/2002 art.2 ,al.A.,M.Of. nr.953/2002

117

serie de msuri care sunt n exclusivitate n sarcina i responsabilitatea conducerii entitii . 5.2. Valorificarea actelor de control intocmite de controlul executivului Agenia Naional de Administrare Fiscal In ceea ce privete valorificarea actelor de control ntocmite de organele de inspecie fiscal ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i unitile din subordinea acesteia, ca urmare a efecturii inspeciilor fiscale generale sau pariale se cunoate c se ntocmesc rapoarte de inspecie fiscal. n rapoartele de inspecie fiscal se vor consemna constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. La aceste rapoarte se vor anexa ori de cte ori este cazul actele privind constatrile preliminare cum sunt procesele verbale ncheiate inclusiv cu ocazia controalelor inopinate sau ncruciate i orice alte acte. Raportul de inspecie fiscal se semneaz de organele de inspecie fiscal, se verific i se avizeaz de eful de serviciu. Dup aprobarea raportului de ctre conductorul organului de inspecie fiscal se va emite decizia de impunere de ctre organul fiscal competent.161 Modelul i coninutul raportului privind rezultatele inspeciei fiscale si a deciziei de impunere se aprob prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Valorificarea i punerea n aplicare a deciziei de impunere Pentru valorificarea i punerea n aplicare a deciziei de impunere care constituie titlu de crean prin care, potrivit legii, se stabilete i se individualizeaz obligaiile de plat referitoare la creanele fiscale, constatate ca urmare inspeciei fiscale, se procedeaz astfel : Pentru diferenele de obligaii fiscale principale i pentru obligaii fiscale, accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plat se stabilete n funcie de data comunicrii acesteia, astfel : a) Dac data comunicrii este cuprins n intervalul 1-15 din lun, termenul de plat este pn la data de 5 a lunii urmtoare. b) Dac data comunicrii este cuprins n intervalul 16-31 din lun, termenul de plat este pn la data de 20 a lunii urmtoare. Plata creanelor fiscale se efectueaz prin intermediul bncilor, trezoreriilor i al altor instituii autorizate s deruleze operaiuni de plat. Plata se efectueaz de ctre debitori, distinct, pe fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat, inclusiv dobnzi i penaliti de ntrziere162. Stingerea obligaiilor fiscale se poate realiza prin : - plat - compensare
161

Art.106 al.1,2,3,4 din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedur fiscala, Ed.Meteor Press, Bucureti, 2004,pg.64 162 C.P. Fiscal aprobat prin O.G. nr. 92/2003, art.109, Editura Meteor Press, 2004.

118

executare silit insolvabilitate deschiderea procedurii de reorganizare judiciar sau faliment anularea unor creane fiscale prin hotrre de guvern.

Plata se realizeaz prin pli n numerar, prin mandat potal, prin decontare bancar, .a. n documentul de plat pltitorul menioneaz n mod obligatoriu actul prin care s-a instituit obligaia de plat, numrul i data acestuia, cuantumul obligaiei de plat, precum i organul care l-a ntocmit. Compensarea se realizeaz prin stingerea creanelor administrate de Ministerul Finanelor Publice cu creanele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau restituite de la buget pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor. Compensarea creanelor fiscale administrate de unitile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creanele debitorului, reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor. Compensarea se face de organul fiscal competent la cererea debitorului sau nainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestora, dup caz. Organul fiscal poate efectua compensarea din oficiu ori de cte ori constat existena unor creane reciproce. Compensarea creanelor debitorului se va efectua cu obligaiile datorate aceluiai buget, urmnd ca din diferena rmas s fie compensate obligaiile datorate altor bugete, n urmtoarea ordine : - bugetul de stat - fondul de risc pentru garanii de stat, pentru mprumuturi externe - bugetul asigurrilor sociale de stat - bugetul Fondului Naional Unic de Asigurri sociale de sntate - bugetul asigurrilor pentru omaj .a. Competena n efectuarea compensrii revine organului fiscal n a crei raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul163. Organul fiscal va comunica n scris printr-o not de compensare debitorului despre msura compensrii luate, n termen de 7 zile de la data efecturii operaiunii. Executarea silit
163

Art.111 din Normele metodologice de aplicare a Codului de Procedur Fiscal, Editura Meteor Press, 2004, pg. 68-69

119

n cazul n care debitorul nu-i pltete de bunvoie obligaiile fiscale datorate, organele fiscale competente, pentru stingerea acestora, va proceda la aciuni de executare silit, conform codului de procedur fiscal164. Executarea silit se realizeaz de organul de executare n a crei raz teritorial se regsesc bunurile urmribile, iar coordonarea ntregii aciuni de executare revine organului fiscal n a crei raz teritorial i are domiciliul debitorul. n cazul n care executarea silit se face prin poprire, organul de executare poate proceda la aplicarea acestei msuri de executare asupra terului poprit, indiferent de locul unde i are domiciliul. De asemenea, organul de executare n a crei raz teritorial se afl domiciliul fiscal al debitorului, poate lua msura indisponibilizrii bunurilor i veniturilor urmribile ale debitorului i executarea silit a acestora. Pentru a se realiza executarea silit, organul de executare silit va apela la serviciile executrilor fiscali. Executorul fiscal se prezint debitorului i terilor cu ajutorul legitimaiei de executor fiscal i a delegaiei emis de organul de executare silit. Pentru aplicarea procedurilor de executare silit, executorii fiscali au conform legii o serie de drepturi dintre care se pot meniona165: - s intre n incinta de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n alte incinte unde aceasta i pstreaz bunurile, n scopul identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi executate, precum i s analizeze evidena contabil a debitorului n scopul identificrii terilor care datoreaz sau dein n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului; - s solicite i s cerceteze orice documente sau elemente materiale care poate constitui o prob n determinarea bunurilor proprietate a debitorului. - executorul fiscal poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedina unei persoane fizice, cu consimmntul acesteia, iar n caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea instanei judectoreti competente potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil; - accesul executorului fiscal n locuin, n incinta de afaceri sau n orice alt ncpere a debitorului, persoan fizic sau juridic, se poate efectua ntre orele 6,00-20,00, n orice zi lucrtoare. Executarea nceput va putea continua n aceeai zi sau n zilele urmtoare. n cazuri temeinic justificate de pericolul nstrinrii unor bunuri, accesul n ncperile debitorului va avea loc i la alte ore dect cele menionate, precum i n zilele nelucrtoare, n baza autorizaiei eliberate de instana judectoreasc competent. n absena debitorului sau dac acesta refuz accesul n oricare dintre ncperile acestuia, executorul fiscal poate s ptrund n acestea
164 165

Art.132 pct.1-9 din Codul de Procedur Fiscal, pag.85, Ed. Meteor Press, 2004 Art.134, pct.1-6 din Codul de procedur fiscal, OG nr. 92/2003, Editura Meteor Press, 2004, pg.

87

120

n prezena unui reprezentant al poliiei ori al jandarmeriei sau a altui agent al forei publice i a doi martori majori. Suspendarea, ntreruperea sau ncetarea executrii silite Executarea silit se poate suspenda, ntrerupe sau poate nceta, aceasta fiind prevzut de Codul de Procedur Fiscal. Executarea silit se suspend : - cnd suspendarea a fost dispus de instan sau de creditor, n condiiile legii; - la data comunicrii aprobrii nlesnirii la plat, n condiiile legii; - n cazul cnd s-a aprobat ca plata creanelor fiscale s se fac din sumele provenite din alte venituri ale sale n termen de 6 luni; - n alte cazuri prevzute de lege; Executarea silit se ntrerupe - la data declarrii strii de insolvabilitate a debitorului; - n alte cazuri prevzute de lege. Executarea silit nceteaz dac : - s-au stins integral obligaiile fiscale prevzute n titlul executoriu, inclusiv obligaiile de plat accesorii, cheltuielile de executare i orice alte sume stabilite n sarcina debitorului, potrivit legii; - a fost desfiinat titlul executoriu; - s-a mplinit termenul de prescripie; - n alte cazuri prevzute de lege. Valorificarea bunurilor sechestrate166 n cazul n care creana fiscal nu este stins n termen de 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru, se va proceda fr efectuarea altei formaliti, la valorificarea bunurilor sechestrate cu excepia situaiilor n care, potrivit legii, s-a dispus desfiinarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii silite. Pentru a realiza executarea silit cu rezultate ct mai avantajoase, innd seama att de interesul legitim i imediat al creditorului, ct i de drepturile i obligaiile debitorului urmrit, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate n una dintre modalitile prevzute de dispoziiile legale n vigoare i care, fa de datele concrete ale cauzei se dovedete a fi mai eficient. n acest sens, organul de executare competent va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate prin : -nelegerea prilor -vnzare n regim de consignaie a bunurilor mobile -vnzare direct -vnzare la licitaie -alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz.
166

Art.154 Cod de Procedur Fiscal, pag.105-106, Editura Mteor Press, 2004

121

Dac au fost sechestrate bunuri perisabile sau supuse degradrii, acestea pot fi vndute n regim de urgen. Vnzarea bunurilor sechestrate se face numai ctre persoanele fizice sau juridice care nu au obligaii fiscale restante. n categoria obligaiilor fiscale restante nu se cuprind obligaiile fiscale pentru care s-au acordat, potrivit legii, reduceri, amnri sau ealonri la plat. Valorificarea bunurilor potrivit nelegerii prilor Valorificarea bunurilor potrivit nelegerii prilor se realizeaz de debitorul nsui cu acordul organului de executare, astfel nct s se asigure o recuperare corespunztoare a creanei fiscale. Debitorul este obligat s prezinte n scris organului de executare, propunerile ce i s-au fcut i nivelul de acoperire a creanelor fiscale, indicnd numele i adresa potenialului cumprtor, precum i termenul n care acesta din urm va achita preul propus. Preul propus de cumprtor i acceptat de organul de executare, nu poate fi mai mic dect preul de evaluare. Vnzarea bunurilor la licitaie Pentru valorificarea bunurilor sechestrate prin vnzare la licitaie organul de executare este obligat s efectueze publicitatea vnzrii cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru desfurarea licitaiei. Publicitatea vnzrii, se realizeaz prin afiarea anunului privind vnzarea la sediul organului de executare, al primriei n a crei raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la sediul i domiciliul debitorului, la locul vnzrii, dac aceasta este altul dect cel unde se afl bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vnzare, n cazul vnzrii bunurilor imobile i prin anunuri ntr-un cotidian naional de larg circulaie, ntr-un cotidian local, n pagina de Internet sau, dup caz, n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, precum i prin alte modaliti prevzute de lege. Despre data, ora i locul licitaiei vor fi ntiinai i debitorul, custodele, administratorul-sechestru, precum i titularii drepturilor reale i ai sarcinilor care greveaz bunul urmrit. Anunul privind vnzarea va cuprinde, urmtoarele elementele : -numrul dosarului de executare silit; -bunurile care se ofer spre vnzare i descrierea lor sumar; -preul de evaluare ori preul de pornire a licitaiei, n cazul vnzrii la licitaie, pentru fiecare bun oferit spre vnzare; -indicarea, dac este cazul, a drepturilor reale i a privilegiilor care greveaz bunurile; -data, ora i locul vnzrii;

122

-invitaia, pentru toi cei care pretind vreun drept asupra bunurilor, s ntiineze despre aceasta organul de executare nainte de data stabilit pentru vnzare; -invitaia ctre toi cei interesai n cumprarea bunurilor s se prezinte la termenul de vnzare la locul fixat n acest scop i pn la acel termen s prezinte oferte de cumprare; -meniunea c ofertanii sunt obligai s depun, n cazul vnzrii prin licitaie, pn la termenul de vnzare, o tax de participare reprezentnd 10% din preul de pornire a licitaiei; -meniunea c toi cei interesai n cumprarea bunurilor trebuie s prezinte dovada emis de organele fiscale c nu au obligaii fiscale restante; -data afirii publicaiei de vnzare. Licitaia se ine la locul unde se afl bunurile sechestrate sau la locul stabilit de organul de executare, dup caz. Debitorul este obligat s permit inerea licitaiei n spaiile pe care le deine, dac sunt adecvate acestui scop. Pentru participarea la licitaie ofertanii depun, cu cel puin o zi nainte de data licitaiei, urmtoarele documente : -oferta de cumprare; -dovada plii taxei de participare; -mputernicirea persoanei care l reprezint pe ofertant; -pentru persoanele juridice de naionalitate romn, copie de pe certificatul unic de nregistrare eliberat de Oficiul Registrului Comerului; -pentru persoanele fizice romne, copie de pe actul de identitate; -pentru persoanele fizice strine, copie de pe paaport; -dovada emis de organele fiscale c nu are obligaii fiscale restante fa de acestea. Preul de pornire a licitaiei este preul de evaluare pentru prima licitaie, diminuat cu 25% pentru a doua licitaie i cu 50% pentru a treia licitaie. Licitaia ncepe de la cel mai mare pre din ofertele de cumprare scrise, dac acesta este superior preului de evaluare, iar n caz contrar va ncepe de la acest din urm pre. Adjudecarea se face n favoarea participantului care a oferit cel mai mare pre, dar nu mai puin dect preul de pornire. n cazul prezentrii unui singur ofertant la licitaie, comisia poate s l declare adjudecatar, dac acesta ofer cel puin preul de pornire a licitaiei. Taxa de participare reprezint 10% din preul de pornire a licitaiei i se pltete n lei la unitatea teritorial a Trezoreriei Statului. n termen de 5 zile de la data ntocmirii procesului-verbal de licitaie, organul de executare va dispune n scris restituirea taxei de participare participanilor care au depus oferte de cumprare i nu au fost declarai adjudecatari, iar n cazul adjudecrii taxa se reine n contul preului. Taxa de participare nu se restituie ofertanilor care nu s-au prezentat la
123

licitaie, celui care a refuzat ncheierea procesului-verbal de adjudecare, precum i adjudecatarului care nu a pltit, reinndu-se n contul organului de executare pentru acoperirea cheltuielilor de executare silit167. Comisia de licitaie Vnzarea la licitaie a bunurilor sechestrate este organizat de o comisie de licitaie constituit din 3 persoane, condus de un preedinte. Dac la prima licitaie nu s-au prezentat ofertani sau nu s-a obinut cel puin preul de pornire a licitaiei organul de executare va fixa un nou termen n cel mult 30 de zile n vederea inerii celei de-a doua licitaii. n cazul n care nu s-a obinut preul de pornire nici la a doua licitaie ori nu s-au prezentat ofertani, organul de executare va fixa un nou termen n cel mult 30 de zile, n vederea inerii celei de-a treia licitaii. La a treia licitaie creditorii, urmritori sau intervenieni nu pot s adjudece bunurile oferite spre vnzare la un pre mai mic de 50% din preul de evaluare. Adjudecarea Dup adjudecarea bunului adjudecatarul este obligat s plteasc preul diminuat cu contravaloarea taxei de participare n lei, n numerar la o unitate a Trezoreriei statului sau prin decontare bancar, n cel mult 5 zile de la data adjudecrii. Dac adjudecatarul nu pltete preul, procedura vnzrii la licitaie se va relua n termen de 10 zile de la data adjudecrii. n acest caz, adjudecatarul este obligat s plteasc cheltuielile prilejuite de noua licitaie i, n cazul n care preul obinut la noua licitaie este mai mic, diferena de pre. Adjudecatarul va putea s achite la urmtoarea licitaie preul oferit iniial, caz n care va fi obligat numai la plata cheltuielilor cauzate de noua licitaie. Dac la urmtoarea licitaie bunul nu a fost vndut, fostul adjudecatar este obligat s plteasc toate cheltuielile prilejuite de urmrirea acestuia. Plata n rate n cazul vnzrii la licitaie a bunurilor imobile, cumprtorii pot solicita plata preului n rate, n cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din preul de adjudecare a bunului imobil i cu plata unei dobnzi stabilite conform Codului de Procedur Fiscal. Organul de executare va stabili condiiile i termenele de plat a preului n rate. Cumprtorul nu va putea nstrina bunul imobil dect dup plata preului n ntregime i a dobnzii stabilite.
167

Art.157 Cod Procedur Fiscal, Editura Meteor Press, 2004

124

n cazul n care cumprtorul cruia i s-a ncuviinat plata preului n rate nu pltete restul de pre n condiiile i la termenele stabilite, el va putea fi executat silit pentru plata sumei datorate n temeiul titlului executoriu emis de organul de executare competent pe baza procesuluiverbal de adjudecare. Cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silit sunt n sarcina debitorului. Suma cheltuielilor cu executarea silit se stabilete de organul de executare, prin proces-verbal, care constituie titlu executoriu, care are la baz documente privind cheltuielile efectuate. Cheltuielile de executare silit a creanelor fiscale se avanseaz de organele de executare, din bugetul acestora. Sumele recuperate n contul cheltuielilor de executare silit se fac venit la bugetul din care au fost avansate, cu excepia sumelor reprezentnd cheltuieli de executare silit a creanelor fiscale administrate de Ministerul Finanelor Publice, care se fac venit la bugetul de stat. Suma realizat n cursul procedurii de executare silit reprezint totalitatea sumelor ncasate dup comunicarea somaiei prin orice modalitate prevzut de cod. Creanele fiscale nscrise n titlul executoriu se sting cu sumele realizate n cursul procedurii de executare silit n ordinea vechimii, mai nti creana principal i apoi accesoriile acesteia168. n cazul n care suma ce reprezint creana fiscal ct i cheltuielile de executare este mai mic dect suma realizat prin executarea silit, diferena se va utiliza n compensare altor creane sau se va restitui debitorului la cererea acestuia. Cu privire la sumele de restituit debitorului, acesta va fi ntiinat de ndat. Insolvabilitatea Creanele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute din evidena acestora n cazul n care debitorul respectiv se gsete n stare de insolvabilitate169. Procedura de insolvabilitate este aplicabil n urmtoarele situaii : -cnd debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile; -cnd dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului rmn debite neachitate; -cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; -cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acestea ori n alte locuri, unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile; -cnd potrivit legii debitorul persoan juridic i nceteaz existena i au rmas neachitate obligaii fiscale.
168 169

Art.158-160 Cod Procedur Fiscal, Editura Meteor Press, 2004 Art.171 Cod Procedur Fiscal, Editura Meteor Press, 2004

125

Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate, conductorul organului de executare dispune scoaterea creanei din evidena curent i trecerea ei ntr-o eviden separat. n cazurile n care se constat c debitorii au dobndit venituri sau bunuri urmribile dup declararea strii de insolvabilitate, organele de executare vor lua msurile necesare de redebitare a sumelor i de executare silit. Deschiderea procedurii de organizare judiciar sau faliment Organul de executare este obligat ca pentru creanele fiscale datorate de comerciani, societile comerciale, cooperative de consum ori cooperative meteugreti sau persoane fizice s cear instanelor judectoreti competente nceperea procedurii reorganizrii judiciare sau a falimentului, n condiiile legii. Cererile organelor fiscale privind nceperea procedurii reorganizrii judiciare i a falimentului se vor nainta instanelor judectoreti i sunt scutite de consemnarea vreunei cauiuni. Anularea creanelor fiscale n cazuri excepionale, pentru motive temeinice, guvernul respectiv autoritile deliberative la nivel local, prin hotrre, pot aproba anularea unor creane fiscale. n situaiile n care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin pot, sunt mai mari dect creanele fiscale supuse executrii silite, conductorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective. Cheltuielile generate de comunicare a somaiei prin pot sunt suportate de organul fiscal. Creanele fiscale restante aflate n sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici de 100.000 lei, se anuleaz. Anual, prin hotrre a Guvernului se stabilete plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate. n cazul creanelor fiscale datorate bugetelor locale, suma de 100.000 lei reprezint limita maxim pn la care, prin hotrre, autoritile deliberative pot stabili plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate170. 5.3. Stabilirea rspunderii controlului financiar 5.3.1. Rspunderea disciplinar Persoanele ncadrate in munca au datoria de a realiza corespunztor si la timp , obligaiile ce le revin la locurile de munca, de a respecta obligaiile ce decurg din contractele de munca , regulamente de organizare si funcionare a unitilor, precum si dispoziiile primite din partea efilor ierarhici.
170

ca modalitate de finalizare a

Art.173 Cod Procedur Fiscal, Editura Meteor Press, 2004

126

nclcarea cu vinovie de ctre persoana ncadrata in munca a obligaiilor sale ,inclusiv normele de comportare, constituie abatere disciplinara, care atrage rspunderea cu caracter administrativ. Deci abaterea disciplinara este o fapta in legtur cu munca si care consta intro aciune sau inaciune svrit cu vinovie de ctre salariat.171 Deci, elementele eseniale, definitorii, ale rspunderii disciplinare, fr a cror existenta cumulata nu poate exista aceasta forma de rspundere, sunt: - calitatea de persoana ncadrata in unitate pe baza unui contract de munca; - existenta unei fapte ilicite; - svrirea faptei cu vinovie; - un rezultat duntor; - legtura de cauzalitate intre fapta si rezultat. In lipsa contractului de munca nu poate exista rspundere disciplinara. Existenta unei fapte ilicite constituie cea de-a doua condiie necesara pentru existenta rspunderii disciplinare. Fapta ilicita, sub aspect disciplinar, consta in nclcarea ndatoririlor de munca , inclusiv a celor ce decurg din normele de comportare. Rezultatul duntor si raportul de cauzalitate dintre rezultat si fapta ilicita reprezint alte doua elemente necesare pentru atragerea rspunderii disciplinare. Potrivit prevederilor din Codul Muncii, nclcarea cu vinovie de ctre cel ncadrat in munca - indiferent de funcia sau postul pe care l ocupa - a obligaiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinara, care se sancioneaz , dup caz, potrivit legii cu:172 a) avertisment scris; b) suspendarea contractului individual de munc pentru o perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare; c) retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-a dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 de zile; d) reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%; e) reducerea salariului de baz i/sau, dup caz, i a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 5-10%; f) desfacerea disciplinar a contractului individual de munc. In cazul n care, prin statute profesionale aprobate prin lege special, se stabilete un alt regim sancionator, va fi aplicat acesta. Amenzile disciplinare sunt interzise iar pentru aceeai abatere disciplinar se poate aplica numai o singura sanciune. Angajatorul, respectiv Consiliul de administraie stabilete
171 172

Legea nr.53/2003, Codul Muncii , art.263,al.1-2. Art.263 din Legea nr.53/2003, C.M.,art.264 ,al.1-2

127

sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere mprejurrile n care fapta a fost svrit, gradul de vinovie a salariatului,consecinele abaterii , comportarea general a salariatului precum si eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta. Sanciunea se aplica printr-o decizie emisa in forma scrisa care se comunica persoanei vinovate ;sanciunea nu se poate aplica mai trziu de 6 luni de la data svririi abaterii. mpotriva sanciunii disciplinare , cel sancionat poate face contestaie la instanele judectoreti competente in termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicrii. Pentru persoanele numite de organul ierarhic superior, sanciunea disciplinara se aplica de acel organ.173 5.3.2. Rspunderea contravenionala 5.3.2.1. Rspunderea contravenionala - form a rspunderii juridice Contravenia este fapta svrit cu vinovie, stabilita si sancionata ca atare prin lege, prin hotrre a Guvernului ori prin hotrre a consiliului local al comunei, oraului, municipiului sau al sectorului municipal Bucureti, a consiliului judeean, ori a Consiliului General al Municipiului Bucureti.174 Din aceasta definiie legala se desprind elementele care caracterizeaz contravenia si anume: A.- este o fapta svrit cu vinovie; B.- este o fapta prevzuta de actele normative emise de organele competente . Aceste elemente sunt eseniale, iar fr unul din ele, o fapta nu constituie contravenie. Numai in msura in care ntrunete cele doua elemente, o fapta capt un caracter contravenional si poate atrage rspunderea contravenionala. A. Primul element, contravenia, este o fapta svrit cu vinovie Fapta nu constituie contravenie daca fptuitorul nu este vinovat de producerea ei. Rezulta ca rspunderea contravenionala este o rspundere bazata pe culpa. In materie contravenionala, prin vinovie se nelege starea de contiina a fptuitorului in momentul nclcrii unei dispoziii legale, a crei nesocotire este considerata contravenie. B. A doua trstura - contravenia este stabilita si sancionata prin acte normative. persoana poate fi trasa la rspundere contravenionala pentru o anumita fapta ,numai daca aceasta fapta este prevzuta si sancionata ca
173 174

Art.268 pct.1-5, Legea nr.53/2003 CM. Art.1 din OG.nr2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor, M.Of. nr.410/2001

128

atare in mod expres intr-un act normativ emis de un organ al statului, competent in acest sens. Contravenia este prevzuta si sancionata ca atare prin legi,decrete sau prin alte acte normative ale organelor respective. Elementele constitutive ale contraveniei Spre deosebire de trsturile eseniale prezentate mai sus, care privesc fapta contravenionala in general , elementele constitutive se refera la o fapta contravenionala concreta. Contravenia, ca si infraciunea se caracterizeaz prin patru elemente constitutive si anume:175 - obiectul; - subiectul; - latura obiectiva (fapta); - latura subiectiva ( vinovia). Aceste elemente trebuie ndeplinite cumulativ la fiecare contravenie. Totodat, elementelor menionate, obiective si subiective, in baza crora o fapta constituie contravenie, reprezint coninutul acestora. Obiectul contraveniei - l constituie valorile , relaiile sociale, bunurile sau interesele legitime, aparate prin normele de drept administrativ, crora li se aduce atingere sau sunt puse in pericol de fapta svrita. Subiectul contraveniei - este persoana fizica sau juridica care comite fapta contravenional. Pentru ca o persoana fizica sa poat fi subiect al contraveniei, trebuie sa aib vrsta de cel puin 14 ani, conform legii speciale de constatare si sancionare a contraveniilor. In afara de vrsta, o alta condiie referitoare la subiectul contraveniei este responsabilitatea. Responsabilitatea este o calitate generala a oamenilor si din aceasta cauza ea se prezuma ca exista la orice persoana. Iresponsabilitatea, fiind excepie, trebuie sa fie dovedita. Alt condiie legata de subiectul contraveniei este libertatea de hotrre si aciune. In lege sunt reglementate constrngerea fizica si morala, cauze care nltura caracterul contravenional al faptei si care duc, implicit, la exonerarea de rspundere a persoanelor aflate in atare situaie. In afara condiiilor enumerate mai sus (vrsta, responsabilitile, libertate) pentru unele contravenii, subiectul trebuie sa aib o anumita calitate, de exemplu: conductor auto,posesor de arma, gestionar,etc. Daca aceeai persoana a svrit mai multe contravenii sancionate cu amenda, sanciunea se aplica pentru fiecare contravenie in parte.
175

M.Menu ,Controlul financiar bancar si expertiza contabila, Univ.C.Brancoveanu, Brila,1996,pg.89

129

In legislaia privind regimul juridic al contraveniei este tratata si noiunea de pluralitate de contravenie si care poate fi explicata astfel:atunci cnd o persoana a svrit mai multe fapte de acest gen, sancionate cu amenda si constatate de agentul constatator in acelai timp. Modalitatea sancionrii in cazul pluralitii de fapte contravenionale( in condiiile cnd este vorba de aceeai persoana; aceasta persoana sa fi comis mai multe contravenii; contraveniile sa fie constatate simultan de acelai organ si sa fie sancionate cu amenda) se face totalizarea amenzilor pentru contraveniile aflate in concurs, dar constatate simultan de acelai organ de control intr-un singur proces verbal de constatare. In aceasta situaie, organul constatator, are obligaia de a avea in vedere ca prin totalitatea amenzilor aplicate sa nu depeasc dublul maximului prevzut in actul normativ pentru contravenia cea mai grava dintre cele comise.176 In cazul contraveniilor pentru care legea prevede sanciunea nchisorii contravenionale alternativ cu amenda , daca agentul constatator apreciaz ca sanciunea amenzii nu este ndestultoare ,ncheie procesul verbal de constatare si l nainteaz in 48 de ore judectoriei in a crei raza teritoriala a fost svrita contravenia pentru aplicarea sanciunii corespunztoare. Se apreciaz c, in cazul concursului de contravenii, prin noiunea de persoane se nelege nu numai persoanele fizice ci si persoanele juridice. Contravenia poate fi comisa nu numai de o singura persoana, ci de mai multe in participaie. Consfinindu-se principiul de drept al rspunderii personale, legea prevede ca sanciunea se aplica fiecrui contravenient,separat. Aadar, amenda nu se mparte pe contravenieni ci fiecare , svrind contravenia va fi inut s rspund in limitele stabilite de lege. In legea de baza privind regimul juridic al contraventiilor au fost stabilite cauzele care nltura rspunderea contravenionala .Acestea sunt: - legitima aprare; - starea de necesitate; - constrngerea fizica sau morala; - cazul fortuit; - eroarea de fapt - prescripia; - iresponsabilitatea - beia involuntara completa - infirmitatea
176

Art.10 ,pct1-3,din O.G.nr.2/2001 ,M.Of.nr.410/2001

130

Cu privire la prescrierea aplicarii si executarii sanctiunilor contraventionale Prescripia constituie un caz legal de neangajare a responsabilitii pentru contravenia svrit. Este statornicita prin lege, aadar ilegalitatea aplicrii unei sanciuni contravenionale dup expirarea termenului de prescriere. Legea reglementeaz doua categorii de prescripii:177 A. Prescripia aplicrii sanciunii contravenionale B. Prescripia executrii sanciunii contravenionale A. Prescripia aplicrii sanciunii contravenionale Aplicarea sanciunii amenzii contravenionale se prescrie in termen de 6 luni de la svrirea faptei ilicite. In cazul in care, fapta a fost mai nti urmrita ca infraciune, prescripia aplicrii nu curge pe timpul cat cauza se afla in fata organelor de urmrire penala sau a instanelor de judecata. Curgerea prescripiei in aceste cazuri este ntrerupta numai daca organul de urmrire penala sau instana de judecata a fost sesizata nuntrul termenului de 6 luni de la svrirea faptei, iar in cazul contraveniilor continue in termen de 6 luni de la data constatrii faptei. Cu toate acestea, acelasi text de lege dispune ca, prescripia opereaz totui, daca sanciunea nu a fost aplicata in termen de un an de la svrirea, respectiv constatrii faptei, prin legi speciale pot fi prevzute si alte termene de prescripie pentru aplicarea sanciunilor contravenionale, astfel :. In cazul contraveniilor de la normele privind impozitele si taxele, primele de asigurare prin efectul legii, prin derogare, prescripia este de un an. De asemenea,tot prin derogare de la termenul general , Regulamentul vamal prevede ca aplicarea sanciunii pentru contraveniile vamale se prescrie in termen de doi ani de la data svririi lor. In acelasi termen( 2 ani) se prescriu si contraveniile prevzute de legea privind autorizarea executrii construciilor si unele masuri pentru realizarea locuinelor. B. Prescripia executrii sanciunii contravenionale Spre deosebire de prescripia aplicrii sanciunii contravenionale, care duce la imposibilitatea sancionrii, dei fapta ilicita a fost comisa, in cazul prescripiei executrii sanciunii contraventionale, sanciunea a fost aplicata dar pentru ca a trecut un anumit termen , ea nu mai poate fi executata. Executarea sanciunii amenzii contraventionale se prescrie daca procesul verbal de constatare a contraveniei, sau , dup caz, ntiinarea de plata a amenzii , nu au fost comunicate contravenientului in termen de o luna de la data aplicrii sanciunii.
177

Art.12,13,14 din OG nr.2/2001 , M.Of.410/2001

131

Executarea sanciunii se prescrie de asemenea in termen de 5 ani de la data aplicrii ei. Prescripia executrii sanciunii nu curge pe tot timpul cat la cererea contravenientului, executarea a fost amnat sau ealonata. Executarea sanciunii nchisorii contraventionale se prescrie in termen de 1 an de la data rmnerii irevocabile a hotrrii judectoreti, daca contravenientul nu a optat pentru prestarea unei activiti in folosul comunitii. Sanciunile contraventionale sunt principale si complementare.178 Sanciunile contravenionale principale, sunt : a) avertismentul; b) amenda contravenional c) prestarea unei activiti in folosul comunitii. Sanciunile contravenionale complementare, sunt : a) confiscarea bunurilor destinate, folosite, sau rezultate din contravenii; b) suspendarea sau anularea, dup caz, a avizului, acordului sau autorizaiei de exercitare a unei activiti; c) nchiderea unitii; d) blocarea contului bancar; e) suspendarea activitii agentului economic; f) retragerea licenei sau a avizului pentru anumite operaiuni ori pentru activiti de comer exterior, temporar sau definitiv; g) desfiinarea lucrrilor si aducerea terenului in starea iniial; Prin legi speciale se pot stabili si alte sanciuni principale sau complementare. 5.3.3. Rspunderea patrimoniala trsturi, condiii si forme Angajatorul este obligat in temeiul normelor si principiilor contractuale sa il despagubeasca pe salariat in situatia in care acesta a suferit un prejudiciu material din culpa angajatorului in timpul indeplinirii obligatiilor de serviciu sau in legatura cu serviciul.Daca angajatorul refuza sa il despagubeasca pe salariat acesta se poate adresa cu plangere instantelor judecatoresti competente.Angajatorul care a platit despagubirea isi va putea recupera suma aferenta de la salariatul vinovat de producerea pagubei in conformitate cu Codul Muncii cap.3.179 Rspunderea patrimoniala este proprie numai salariatilor (persoane fizice) ncadrate in baza unui contract de munca sau asimilai acestora. Rspunderea patrimoniala este limitata, de regula numai la daunele efective aduse agentului economic, din vina si in legtura cu munca salariatilor.
178 179

Art.5 din O.G. nr.2/2001 ,M.Of. nr.410/2001 Art.269-269-271 din Legea nr.53/2003 C..M.

132

Recuperarea integrala a pagubei, in sensul dreptului muncii, nu include beneficiul sau foloasele nerealizate de unitate. Salariatii nu raspund de pagubele provocate de forta majora sau alte cauze neprevazute si care nu puteau fi inlaturate si nici de pagubele care se incadreaza in riscul normal al serviciului. Rspunderea patrimoniala prezint unele trasaturi specifice si anume: - este proprie persoanelor ncadrate in munca; - este de regula limitata numai la paguba efectiva, neincluznd foloasele nerealizate de unitate; - se ntemeiaz exclusiv pe culpa(vinovie); - este, in principiu, individuala; - reparaia are loc prin echivalent bnesc si nu in natura; - presupune o procedura speciala; - nu poate funciona in comun cu rspunderea agentului economic. Pentru ca rspunderea patrimoniala sa aib loc, trebuie ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - intre autorul pagubei si unitatea pgubita, sa fi existat un raport juridic de munca la data svririi faptei, cauzatoare de paguba si anume contract de munca, contract de ucenicie,etc.; - fapta cauzatoare pagubei s aib caracter ilicit, sa fie personala si in legtura cu munca. - prin fapta sa ilicita, autorul sa fi produs o paguba materiala de regula, localizata in patrimoniul unitii la care este ncadrat. Existenta pagubei este elementul caracteristic al rspunderii patrimoniale, ntruct fapta ilicita este un element comun si altor rspunderi; - sa existe un raport de cauzalitate intre fapta ilicita si paguba, in sensul ca, fapta ilicita precede si determina paguba care apare ca efect al faptei ilicite; - persoana sa fi svrit fapta cu vinovie. Vinovia trebuie dovedita de unitate. In materie de gestiuni, sunt si situaii in care vinovia este prezumata si nu trebuie dovedita de unitate. Aceasta prezumie poate fi rsturnata, fcndu-se dovada contrar de ctre gestionar. Formele rspunderii patrimoniale sunt:180 a) rspunderea individuala; b) rspunderea comuna(colectiva); c) rspunderea solidara; d) rspunderea subsidiara. a) Rspunderea individuala impune persoanei ncadrate in munca,obligaia de a repara singura paguba cauzata agentului economic prin fapta sa personala, din vina si in legtura cu munca sa. b) Rspunderea comuna se stabilete atunci cnd exista o singura paguba si mai muli autori. Paguba se fracioneaz intre coautori,
180

M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,pg.88-89, Ed. Eficient, Bucureti, 1996

133

in funcie de contribuia fiecruia la producerea ei, adic de faptele personale si vinovie proprie. In situaiile in care, gradul de participare a fiecrui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat, rspunderea fiecrei persoane se stabilete proporional cu salariul de la data constatrii pagubei si daca este cazul , pentru pagubele din gestiune si in funcie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor. 2 Rspunderea solidara consta in obligaia mai multor persoane de a executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin acest procedeu este nlturata posibilitatea divizrii unei datorii intre debitori, astfel nct fiecare dintre ei rmne obligat pentru ntreaga datorie. Rspunderea solidara nu se prezuma, ea este rezultatul voinei prilor,deci o rspundere convenionala. Rspunderea solidara se caracterizeaz prin aceea ca: fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei; plata fcuta de unul dintre debitori,anuleaz obligaiile celorlali fata de unitatea pgubita; unitatea poate urmri pe oricare dintre codebitori solidari,fr ca acestia sa poate opune beneficiul de diviziune; urmrirea unui debitor solidar ntrerupe prescripia in contra tuturor codebitorilor; obligaia solidara se mparte de drept intre debitori, fiecare dintre ei nu este dator unul ctre altul dect numai pentru partea sa. 3 Rspunderea subsidiara se stabilete atunci cnd paguba este produsa de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar ori, unele dintre aciunile deficitare nu constituie o cauza nemijlocita a pagubei ci numai un prilej. Rspunderea subsidiara este acea forma de rspundere materiala in care persoana vinovata a produs paguba in mod indirect, a nlesnit-o prin nerespectarea unor obligaii de serviciu.Ea este precedata si condiionata de rspunderea directa. In toate cazurile insa persoana rspunde in subsidiar pentru o fapta proprie. Daca rspunderea principala, directa, este anulata, dispare si rspunderea subsidiara corelativa. Recuperarea daunelor in cadrul raspunderii patrimoniale In ceea ce priveste recuperarea in cadrul raspunderii patrimoniale a daunelor (prejudicii, foloase nerealizate,accesorii s.a) cauzate angajatorului de catre salariat , aceste retineri nu pot fi executate daca acestea nu au fost constatate ca atare printr-o hotarare judecatoreasca definitiva si irevocabila.Suma stabilita pentru acoperirea daunelor se retine in rate lunare din drepturile salariale care se cuvin persoanei in cauza din partea angajatorului la care este incadrata in munca;ratele nu pot fi mai mari de o treime din salariul lunar net fara a putea depasi impreuna cu celelate retineri pe care le-ar avea cel in cauza jumatate din salariul respectiv.In cazul in care contractul individual de munca inceteaza inainte ca salariatul sa il fi despagubit pe angajator in totalitate
134

pentru daunele produse iar persoana in cauza nu s-a incadrat in munca la un alt angajator, acoperirea daunei se va face prin urmarirea bunurilor acestuia in conformitate cu prevederile Codului de procedura civila. 181 5.3.4. Rspunderea civila Rspunderea civila este forma a rspunderii juridice si reprezint raportul de obligaie in temeiul cruia cel care a pgubit pe altul este inut sa repare prejudiciul suferit de victima. Codul civil reglementeaz doua forme ale rspunderii civile: - Rspunderea delictuala; - Rspunderea contractuala. Punctele de interferenta ale celor doua forme si particularitile lor specifice sunt: a) ambele rspunderi au ca temei obiectiv, fapta ilicita, insa angajarea lor implica mprejurri diferite si anume: - rspunderea delictuala este angajata in cazurile in care, prin conduita ilicita se nesocotete obligaia generala de a nu pgubi pe altul,obligaie legala pentru oricare membru al societii; - rspunderea contractuala presupune nesocotirea unor obligaii izvorte dintr-un contract preexistent intre victima si fptuitor, deci a unor norme speciale; b) cele doua forme ale rspunderii civile se deosebesc si prin modul de stabilire a ntinderii de reparaiune: - in cazul rspunderii delictuale,fptuitorul este inut sa repare att daunele previzibile cat si daunele ce erau imprevizibile in momentul savririi faptei ilicite, indiferent daca el a acionat cu intenie sau numai din imprudenta sau neglijenta; - in cazul rspunderii contractuale, ntinderea obligaiei de reparaiune se stabilete pe baza clauzelor contractuale, prin care prtile pot conveni sa mreasc sau sa restrng cuantumul despgubirilor, sa nscrie clauza de neresponsabilitate. Legea prevede ca debitorul contractual este obligat sa repare dauna efectiva si folosul nerealizat, fr a rspunde fata de creditor pentru daunele imprevizibile la ncheierea contractului dect in cazul in care a acionat cu intenie. 4 sub aspectul stabilirii culpei, particularitile sunt: in cazul rspunderii delictuale, pentru fapta ilicita, victima trebuie sa dovedeasc culpa fptuitorului; in cazul rspunderii contractuale, debitorul care nu-si respecta obligaiile contractuale este considerat in culpa, in virtutea unei prezumii legale,care poate fi combtuta numai prin dovedirea forei majore sau a cazului fortuit, a culpei creditorului, a faptei de nenlturat a unui ter; d) solidaritatea in cazul celor doua forme de rspundere civila:
181

Legea nr.53/2003 C.M. art.164,270-274 Ed. Meteor Press,2004

135

obligaia delictuala este solidara ori de cate ori izvorte dintrun delict la svrirea cruia au participat mai multe persoane; iar in domeniul rspunderii contractuale , solidaritatea exista numai in msura in care a fost consimita de pari sau prevzuta expres de lege. 5.3.4.1. Rspunderea civila delictuala: In Codul civil, rspunderea civila delictuala este tratata astfel: orice fapta a omului, care cauzeaz altuia prejudiciu, obliga pe acela din a crei greeala s-a ocazionat, a repara, formuleaz principiul rspunderii ca regula generala si exprima totodat regula rspunderii delictuale propriu-zise, adic a rspunderii pentru faptele generatoare de prejudiciu; omul este responsabil nu numai de prejudiciul ce a cauzat fapta sa, dar si de acela ce e cauzat prin neglijenta sau imprudenta sa, in care se precizeaz sfera de aplicare a principiului formulat; tot in codul civil se reglementeaz rspunderea pentru faptele altora si pentru prejudiciile create de lucruri sau animale. Condiiile ce trebuie sa fie ndeplinite pentru angajarea 182 rspunderii civile delictuale sunt: sa se fi svrit o fapta cu caracter ilicit; sa existe un prejudiciu; intre fapta ilicita si prejudiciu sa existe un raport de cauzalitate; autorul faptei ilicite sa fi fost in culpa si sa fi avut capacitatea delictuala, care nu trebuie dovedita de victima. ntrunirea condiiilor enumerate este necesara in cazul rspunderii pentru fapta proprie. In cazurile de rspundere pentru fapta altuia si pentru prejudiciile cauzate de lucruri si animale, exista derogri prevzute de lege. Caracterul ilicit al faptei cauzatoare de prejudicii: Dreptul victimei la reparaii se nate in situaia in care prejudiciul cauzat este urmarea unui fapt ilicit. Caracterul ilicit al faptei nseamn caracterul nepermis, nengduit,oprit de lege. Conduita ilicita poate consta deci in savrirea unei fapte interzise sau in omisiunea de a savri o fapta impusa de lege. Inaciunea este ilicita numai in situaia in care norma de drept obliga la svrirea unei anumite aciuni. Prejudiciul: Rspunderea civila delictuala nu poate interveni dect daca, prin fapta ilicita si culpabila, s-a cauzat un prejudiciu. Potrivit prevederilor Codului civil, rspunderea civila delictuala consta in repararea pagubelor cauzate.
182

P.Popeanga, G.Popeanga, op.cit. Ed. CECCAR,Buc.,2004, pg.200-201

136

Una din definiiile prejudiciului este aceea conform creia el este rezultatul atingerii aduse drepturilor ocrotite de lege. Pentru ca prejudiciul sa poat fi supus reparrii, trebuie sa ndeplineasc anumite condiii si anume: - prejudiciul sa fie patrimonial, sa aib un coninut economic adic sa poat fi exprimat si separat in bani; - prejudiciul trebuie sa fie cert, nu ndoielnic, ipotetic; Nu numai prejudiciile actuale pot fi certe si deci supuse reparrii dar si viitoare, daca exista certitudinea ca se vor produce si daca exista elemente de determinare a ntinderii lor. 5 prejudiciul trebuie sa fie nereparat; Prin instituia rspunderii civile delictuale se urmrete , dup cum s-a artat, repararea prejudiciului cauzal, neexistnd rspundere daca nu s-a produs un prejudiciu. Daca persoana pgubita a obinut repararea prejudiciului, dreptul la despgubire s-a stins prin executare. Raportul de cauzalitate dintre fapta ilicita si prejudiciu Pentru angajarea rspunderii civile delictuale, una din condiiile ce trebuie ndeplinite este aceea de a se stabili daca fapta ilicita cercetata constituie sau nu fenomenul care a produs efectul, constituie cauza prejudiciului.183 Codul civil reglementeaz materia rspunderii pentru fapta proprie, condiioneaz rspunderea de existenta legturii cauzale intre fapta si prejudiciu in dublu sens:184 - sa existe un prejudiciu cauzal; - rspunde numai persoana care a cauzat, deci ale crei fapte se gsesc in legtura necesara cu prejudiciul produs. Culpa autorului aciune sau inaciune ilicit una din condiiile rspunderii civile delictuale nu trebuie confundata cu fapta ilicita, cu prejudiciul si cu raportul de cauzalitate dintre ele. Culpa consta in atitudinea autorului faptei pgubitoare fata de aciunea sau inaciunea sa si fata de urmrile acestora. Codul civil roman nu definete noiunea de culpa, insa precizeaz ca, tot ceea ce reprezint o greeala, o imprudenta sau o neglijenta, constituie temei de rspundere, deci o culpa. De aici se deduce ca , daca o fapta svrit din imprudenta sau neglijenta este o fapta culpabila, cu att mai mult o fapta svarit cu intenie va avea un asemenea caracter. Repararea prejudiciului: Prejudiciile patrimoniale trebuie reparate , in principiu, in natura, potrivit principiilor fundamentale ale dreptului civil si practicii judectoreti. Repararea in natura presupune:
183 184

Codul de procedura civila comentat si adnotat ,Ed. ALL, Bucureti,1995 Codul Civil,Ed. Lumina Lex,1993

137

6 restituirea in natura, readucerea bunului in starea anterioara svririi faptei ilicite. Daca repararea in natura nu este posibila, autorul faptei ilicite va fi obligat la plata unei sume de bani ctre persoana prejudiciata, reprezentnd echivalentul pagubei. Echivalentul bnesc al prejudiciului patrimonial suferit , poarta denumirea de despgubiri. Principiul reparrii integrale a prejudiciului sau reparrii prejudiciului real, in materie de rspundere civila delictuala presupune repararea att a pierderii suferite de victima cat si a beneficiului de care ea a fost lipsita. 5.3.4.2. Rspunderea contractuala Rspunderea contractuala a societii comerciale se nate prin faptul nendeplinirii obligaiei asumate in convenie,pe care aceasta la ncheie ca subiect participant la circuitul economic. Potrivit legii, efectul oricrei obligaii este dreptul pe care acesta l confer creditorului de a pretinde si de a obine de la debitor , ndeplinirea exacta a prestaiei la care el este obligat, ori despgubiri in cazul in care debitorul nu-si executa obligaia asumata. Aceste despgubiri reprezint echivalentul prejudiciului suferit de creditor ca urmare a neexecutrii sau executrii necorespunztoare a obligaiei asumate. Despgubirile se mai numesc si daune interese. Ele cuprind att pierderea suferita de creditor cat si beneficiul de care a fost lipsit. 5.3.5. Rspunderea penala Rspunderea penala poate fi angajata numai pentru fapte ilicite declarate de lege ca infraciuni, adic acea categorie de fapte cu un pericol social superior oricror fapte din sfera ilicitului juridic185.Deci temeiul juridic al rspunderii penale este infraciunea care este o fapta ce prezint un pericol social, svrit cu vinovie si prevzuta de legea penala.186 Infraciunea este unicul temei al rspunderii penale, al obligrii fptuitorului la suportarea pedepsei. Infraciunile sunt svrite printr-o anumita desfurare in timp si in spaiu, denumita de regula activitate infracionala, alctuita la rndul sau din mai multe etape sau faze, fiecare cu semnificaii juridice proprii, att obiective cat si subiective. Principiile rspunderii penale sunt cuprinse in Codul Penal. 5.3.5.1. Caracterizarea infraciunii ca fapta antisociala: Infraciunea este o fapta a omului, un act de conduita exterioara a acestuia,interzis de lege sub o aciune represiva specifica, anume pedeapsa.187
185 186

D.D.Saguna,Tratat de drept financiar si fiscal,Ed. ALLBECK SA,Bucureti,2001,pg.1031. Art.17 ,Cod de procedura penala,M.Of. nr.65/1997 187 M.Menu,op.cit.,pg.121,Univ.C.Brancoveanu, Brila,1996

138

Infraciunea este o activitate omeneasca, ndreptata mpotriva regulilor de convieuire sociala, este o activitate antisociala, neconvenabila pentru relaiile sociale. Temeiul obiectiv al rspunderii penale este conduita ilicita caracterizata si definita prin lege ca infraciune. Infraciunea este o fapta in reprimarea creia este interesata ntreaga societate, rspunderea penala la randu-i se infieaz ca o rspundere fata de ntreaga societate. Data fiind aceasta particularitate a rspunderii penale,satisfacerea intereselor victimei prejudiciate prin fapta infracionala nu absolv pe infractor de pedeapsa prevzuta de lege. Ca regul general, aciunea penal se promoveaz din oficiu si nu poate fi stinsa prin convenia parilor. Daca prin infraciune s-a cauzat victimei un prejudiciu material, interesele ei privind repararea acestui prejudiciu vor fi satisfcute pe calea rspunderii civile si nu in cadrul rspunderii penale, care se fondeaz pe ideea de sanciune si nu pe cea de recuperare a prejudiciului. In toate cazurile, rspunderea juridica are un dublu rol si anume de prevenire si respectiv de combatere a faptelor ilicite prin care se nclca legea si celelalte dispoziii normative. Acest dublu rol este expresia dublei finaliti pe care o are in orice mprejurare rspunderea juridica, anume ndrumarea membrilor societii in spiritul respectrii ordinii de drept si exercitarea constrngerii de stat fata de acestea. 5.3.5.2. Trsturile eseniale ale infraciunii: Definiia generala a infraciunii exprima trsturile eseniale si comune oricrei infraciuni, trsturi prin care infraciunea se distinge numai de faptele ilicite, dar si de faptele de pericol social,prevzute de alte norme juridice dect cele penale. Chiar daca in normele penale de incriminare se definete fiecare infraciune, aceasta nu ajunge pentru cunoaterea naturii generale de infraciune, fiindc nu se pot deduce din coninutul unei infraciuni,trsturile comune tuturor infraciunilor. Trsturile eseniale ale oricrei infraciuni sunt: - pericolul social: - vinovia; - prevederea faptei in legea penala. Pericolul social exprima aspectul material,obiectiv al faptei. Pericolul social rezulta din atragerea sau crearea posibilitii obiective ca fapta sa aduc atingere valorilor ocrotite de legea penala,ca urmare a svririi ei. Fapta care prezint un pericol social in nelesul legii penale este orice aciune sau inaciune prin care se aduce atingere valorilor ocrotite de legea penala si pentru sancionarea creia este necesara aplicarea unei pedepse.
7

139

b) Vinovia reprezint o alta trstura eseniala a infraciunii potrivit Codului Penal. Vinovia este elementul subiectiv principal in care se exprima atitudinea contiinei si voinei fata de fapta si urmrile ei. Codul penal prevede ca vinovia exista cnd fapta care prezint pericol social este svrit cu intenie sau din culpa.188 Fapta este svrit cu intenie cnd infractorul: - prevede rezultatul faptei sale, urmrind producerea lui prin savarsirea acelei fapte - prevede rezultatul faptei sale si, dei nu l urmrete,accepta posibilitatea producerii lui. Fapta este svrita prin culpa cnd infractorul: - prevede rezultatul faptei sale dar nu l accepta, socotind fr temei,ca el nu se va produce; - nu prevede rezultatul faptei sale, dei trebuia si putea s-l prevad. Fapta constnd intr-o aciune svrit din culpa constituie infraciune numai atunci cnd in lege, se prevede in mod expres aceasta. Prevederea faptei in legea penala este cea de-a treia trstura eseniala a infraciunii. Pentru ca o fapta care prezint un pericol social si care a fost svrit cu vinovie sa constituie infraciune, trebuie ca acea fapta sa fie prevzuta de legea penala. Uneori aceasta cerina se mai exprima si prin aceea ca trebuie incriminata de lege. Subiectul infraciunii Infraciunea, fiind o fapta a omului, numai activitatea acestuia poate primi calificativul de fapta infracionala. Nici o alta fapta, daca nu provine de la om, nu poate fi caracterizata infraciune. O persoana fizica poate fi subiect activ al infraciunii numai daca ntrunete trei condiii: sa aib o anumita vrsta; sa fie responsabil; sa aib libertate de hotrre in aciune. Referitor la prima condiie, potrivit legii noastre penale, se cere ca subiectul infraciunii sa aib cel puin vrsta de l4 ani. Dar, pentru ca un minor intre l4-l6 ani sa rspund penal, se mai cere sa se dovedeasc ca el a comis fapta cu discernmnt. De la vrsta de l6 ani, discernmntul se prezuma. Subiectul activ al infraciunii poate fi numai persoana fizica responsabila Deci, nu constituie infraciune fapta prevzuta de legea penala care este svrita de o persoana iresponsabila. In plus, subiectul infraciunii nu poate fi dect o persoana care are libertate de hotrre in aciune.
8
188

Art.19 al.1-2,Cod Procedura Penala, M.Of. nr.65/1997

140

Daca faptele penale (infraciunile) au cauzat pagube materiale, instana de judecata stabilete si rspunderea materiala. Rspunderea penala nu este dect urmarea unei infraciuni care este in mod expres prevzuta de lege. Ca urmare, nu orice paguba ce se constata in patrimoniu, implica o rspundere penala, ci numai aceea care este rezultatul unei infraciuni. In cazul pagubelor produse prin fapte penale, aprarea patrimoniului se realizeaz prin aciune civila in procesul penal.

BIBLIOGRAFIE 1 A.S. Tannenbaum 2 Alain Burland, Claude J.Simon 3 Ana Stoian, E.Turlea 4 Arens Loebbecke Control in Organizations, Mc. Graw Hill, New York, 1968 Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi, Bucureti, 1997 Auditul financiar contabil, Ed. Economica, Bucureti, 2001 Audit. O abordare integrata, Editura Arc, Fundaia Soros Moldova i Institutul EastWest Management, Editia a 8-a, Chiinu,
141

2003 5 Constantin Afanase 6 Dan Drosu aguna 7 Dan Drosu aguna 8 I. Florea 9 Jacques Renard 10 K.M. Eisenhard 11 Mircea Boulescu, Marcel Ghita 12 Mircea Boulescu, Marcel Ghi 13 Ovidiu Nicolesco, Ion Verboncu 14 Petre Popeanga, Gabriel Popeanga Control economic, financiar si fiscal. Ed.Didactica si Pedagogica. Bucuresti. 2004 Tratat de drept financiar si fiscal, Ed.ALLBECK SA,Bucureti,2001 Procedura fiscala , Editura Oscar Print, Bucureti, 1996 Controlul C.E.C.C.A.R., 2000 economico-financiar,

Teoria i practica controlului intern, Uniunea European, Ediia a 4-a, editat MFP, 2002 Controlul Organizational and economic approchee, Management Science, 1985 Control Financiar Ed. Eficient, Bucureti,1997 Control Financiar i expertiz contabil. Ed. Eficent, Bucureti, 1996 Management. Editura Economic 1999 Control financiar si fiscal Editura CECCAR, Bucureti , 2004

15. Constituia Romniei, M.Of. nr. 767/31.10.2003 16. Constituia Romniei din 1991, revizuit prin Legea de revizuire a Constituiei Romniei din 18 sept.2003, M.Of. nr. 669/22.09.2003. 17. Constituia din 1 iulie 1866, M.Of. 142/1.07.1866 18. Curtea de Conturi - Codul etic al profesiei 19. Codul de procedura fiscala 2003-O.G.nr.92/2003 Ed. Naional, Bucureti, 2004 20. Codul Muncii, Ed. Meteor Press, Bucureti, 2003
142

21. Codul de procedura civila comentat si adnotat ,Ed. ALL, Bucureti, 1995 22. Codul Civil, Ed. Lumina Lex,1993 23. Cod de procedura penala, M.Of. nr.65/1997 24. Audit financiar 2006 ;Standarde ;Codul etic, Federaia Internaional a Contabilitii, Ed. Ericson, Bucureti, 2007 25. Precizri ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscala Revista TRIBUNA ECONOMIC, Bucureti, nr.7/2004 26. Standardele de audit ale Curii de Conturi a Romniei, emitent Curtea de Conturi a Romniei, Bucureti 2002. 27. Culegere de teste gril, exerciii, ntrebri i studii de caz, Ed. CECCAR, Bucureti, 2006 28. Legea nr.31/1990 privind societile comerciale republicat, M.Of. nr. 33/29.01.1998 29. Legea nr.30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare. M.Of. 64/27.03.1991 30. Legea nr 217/2008privind modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 724/2008. 31. Legea nr.82/1991 republicata si modificata prin O.G. nr. 61/2001 si Legea nr.310/2002, M.Of. nr.380/9.06.2002 32. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern. M.Of. nr. 953/24.12.2002 33. Legea nr.500 /11.07.2002 privind finanele publice,M.Of. nr.597/13.08.2002 34. Legea nr.188/1999 privind Statutul funcionarilor publici, M.Of. Nr. 600/1999 35. H.G.nr.1574/2003, M.Of. nr.2/2004

143

Procuror financiar

36. OG 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, M.Of. 430/31 august 1999, modificat i completat prin Legea nr. 84/18 martie 2003, M.Of. 195/26.03.2003 37. OG.nr2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor, M.Of. nr.410/2001 38. Ordinul nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor privind exercitarea activitii de audit public intern, M. Of. 130/2003 39. Ord.M.F.P nr.522/13.05.2003 privind aprobarea normelor metodologice generale privind exercitarea controlului financiar preventiv, M.Of.nr.320/2003 40. Ordinul MFP nr. 38/2003 privind exercitarea activitii de audit public intern, M.Of. 130 bis./27.02.2003. 41. Norme Metodologice nr.2388/15.12.1995 privind organizarea si efectuarea inventarierii .M.Of. nr.292/1995 42. Declaraia de la Lima cu privire la liniile directoare ale controlului finanelor publice, difuzat cu ocazia Congresului al IX-lea al INTOSAI reunite la Lima. 43. Liniile directoare Europene de aplicare a Standardelor de audit INTOSAI nr. 21, Evaluarea controlului intern i testele de conformitate, Ediia C.C.European XI 1999 44. www.rcc.ro

144