Sunteți pe pagina 1din 6

PROVIZIOANE, PASIVE CONTINGENTE I ACTIVE CONTINGENTE

Norma IAS 37 Provizioane, pasive contingente i active contingente " stabilete dispoziiile generale de contabilizare i de evaluare a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, modul de aplicare a acestor dispoziii i criteriile de recunoatere a datoriilor eventuale i a activelor eventuale. Un provizion este o datorie a crei mrime i a crei scaden sunt nesigure. Conform normei IAS 37, un provizion se nregistreaz doar atunci cnd ntreprinderea trebuie s fac fa unui angajament de a transfera avantaje economice, ca o consecin a unor evenimente trecute, i cnd provizionul poate s fie estimat. De regul, este evident dac un eveniment trecut a determinat o obligaie actual. In situaia n care producerea anumitor evenimente sau generarea unei obligaii actuale de ctre acestea poate fi repus n discuie, ntreprinderea va ine cont de toate probele existente, inclusiv de opinia experilor, pentru a stabili n ce msur exist o obligaie actual la data nchiderii conturilor. Obligaia poate rezulta din dispoziii juridice (dintrun contract, din dispoziii legale sau reglementare, din elemente de jurispruden) sau din aciunile ntreprinderii atunci cnd, prin practici anterioare, prin politica sa fcut public sau printr-o declaraie, ea a indicat terilor i, ca atare, le-a creat o speran acestora, c i va asuma anumite responsabiliti (obligaie implicit). Pentru a recunoate un provizion, existena unei obligaii actuale trebuie s fie susinut de manifestarea probabil a unei reduceri de resurse care incorporeaz beneficii economice. O reducere a resurselor este considerat probabil atunci cnd ansele de realizare sunt mai mari dect probabilitatea de nerealizare. Valoarea provizionului trebuie s reprezinte cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei actuale la data bilanului. Pentru estimarea acestor costuri, se va ine cont de experiena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, de opiniile unor experi independeni. EXEMPLE: 1. Conform contractului, o societate acord garanie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde. Statisticile arat c 2% din produsele vndute sunt returnate n vederea reparrii. Costul mediu al reparaiei este 50.000 lei. In exerciiul N, societatea a vndut 100.000 de buci de produs. Exista o obligaie actual ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produsului: care d natere unei obligaii legale. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costum de resurse cu reparaiile. Este necesar un provizion de 100.000 buc. x 2% x 50.000 lei = 100.000.000 de lei. 6812 = 1512 100.000.000 2. O societate din industria petrolier contamineaz mediul prin activitile sale. In tara n care i desfoar activitatea, nu exist o reglementare care s oblige societile poluante s suporte costurile cu decontaminarea. Societatea este ns cunoscut pentru politica sa ecologic, prin care i asum de fiecare dat responsabilitatea decontaminrii

89

zonelor afectate de activitile ei. Pe baza experienei, se estimeaz c, pentru decontaminare, se vor angaja cheltuieli de 80 de milioane de lei. Exista o obligaie actual ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea solului - obligaie implicit, deoarece comportamentul anterior al ntreprinderii i-a fcut pe cei afectai s spere c ntreprinderea va ndeprta efectele polurii. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu decontaminarea. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de decontaminare 80 de milioane de lei. 6812 = 1518 80.000.000

3. O societate exploateaz un cmp petrolier. Contractul de licen prevede ca, la finalul exploatrii, societatea trebuie s ndeprteze sonda i s restaureze vegetaia. Se estimeaz c pentru ndeprtarea sondei i pentru restaurarea vegetaiei, sunt necesare cheltuieli de 150 de milioane de lei. Exista o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: construcia sondei creeaz o obligaie legal, deoarece contractul de licen prevede nlturarea acesteia i restaurarea vegetaiei. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu nlturarea sondei i refacerea vegetaiei. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor cu nlturarea sondei i restaurarea vegetaiei: 150 de milioane de lei. 6812 = 1518 150.000.000

4. Un magazin de vnzri cu amnuntul are o politic de rambursare a contravalorii bunurilor returnate de ctre clienii nemulumii, chiar i atunci cnd nu are obligaia legala de a o face. Politica sa este cunoscut pe pia. Statisticile arat c, anual, sunt returnate produse a cror valoare reprezint 1% din cifra de afaceri. In anul N, cifra de afaceri a fost de 900 de milioane de lei. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produselor - obligaie implicit, deoarece politica promovat anterior de conducerea magazinului i-a fcut pe clieni s spere c, n caz de nemulumire, le va fi rambursat contravaloarea mrfurilor cumprate. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: contravaloarea mrfurilor returnate. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor returnate: 1% x 900 mil. = 9 milioane de lei 6812 = 1518 9.000.000 n cazul n care o noua lege propus se afl n stadiul de discutare a anumitor aspecte, se recunoate o obligaie doar n momentul n care este sigur c legea va fi promulgat. O astfel de obligaie este considerat obligaie legal. 5. O societate din industria chimic polueaz mediul prin activitile sale. Dei ara n care i desfoar activitatea nu dispune de o reglementare care s prevad obligativitatea societilor poluante de a suporta costurile cu decontaminarea, exist dezbateri asupra unui proiect de lege n acest sens i este aproape sigur c proiectul respectiv va fi, n curnd, promulgat. Se estimeaz costuri cu decontaminarea n valoare de 40 mil. de lei.
90

Exista o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea solului - i obligaie legal, deoarece este n curs adoptarea unei reglementari n acest sens. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu decontaminarea. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de decontaminare: 40 de milioane de lei. 6812 = 1518 40.000.000

Dac provizionul care trebuie estimat implic o gam larg de elemente, se va ine cont de ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile de realizare a fiecruia. 6. Conform contractului, o societate acord garanie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde. Statisticile arat c 70% din produsele vndute sunt fr defect, 25% an defecte minore i 5% au defecte majore. Dac toate produsele ar avea defecte minore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de 2.000.000 de lei. Daca toate produsele ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de 80.000.000 de lei. Exista o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produsului care d natere unei obligaii legale. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu reparaiile. Este necesar un provizion de 70% x 0 + 25% x 2.000.000 + 5% x 80.000.000 = 4.5 milioane de lei. 6812 = 1512 4.500.000 Norma IAS 37 precizeaz c se vor nregistra la provizioane doar acele obligaii generate de evenimente trecute care sunt independente de aciunile viitoare ale ntreprinderii. Exist cazuri n care o ntreprindere intenioneaz sau este nevoit s realizeze cheltuieli pentru a putea aciona ntr-un anumit mod. Deoarece ntreprinderea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, ca de exemplu modificarea procesului de producie, ea nu are o obligaie actual aferent acelei cheltuieli viitoare i, n consecin, nu va recunoate un provizion. De regul, orice contract stabilete att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant. In cazul n care un contract devine deficitar, se va constitui un provizion pentru obligaia actual corespunztoare acestuia. Un contract este considerat deficitar atunci cnd costurile inevitabile ale unui contract sunt mai mari dect beneficiile economice estimate a fi obinute de pe urma acestuia. Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau penalizare generat de nendeplinirea contractului. 7. La nceputul exerciiului N-3, societatea X a semnat un contract de nchiriere a unei secii de producie. Durata contractului: 7 ani. Redevena anuala: 12 milioane de lei. X nu poate rezilia contractul i nici nu poate subnchiria secia altui beneficiar. La sfritul exerciiului N, societatea i-a transferat activitatea ntr-o secie nou. Exista o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: semnarea contractului de nchiriere care d natere unei obligaii legale.

91

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: redevenele aferente ultimelor 3 exerciii. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a plailor inevitabile de redevene: 3x12 mil. = 36 de milioane de lei. Cheltuieli cu provizioane = Alte provizioane pentru riscuri 36.000.000 i cheltuieli

ntru riscuri i cheltuieli

Restructurarea reprezint un program elaborat i controlat de ctre conducerea ntreprinderii, prin care se vizeaz o schimbare esenial a scopului activitilor realizate de ntreprindere sau a modalitilor sale de exploatare. O restructurare poate s corespund: - vnzrii sau lichidrii unei activiti; - nchiderii de zone i relocrii activitilor; - unei schimbri a structurilor de conducere (de exemplu, suprimarea unui nivel al conducerii); - unei reorganizri profunde ce are o influenta majora asupra naturii exploatrii. Un provizion pentru restructurare este constatat atunci cnd ntreprinderea este angajat n mod irevocabil n restructurare. Acest fapt se ntmpla atunci cnd: - ntreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare; i - s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manier nct s induc prilor afectate (salariai, clieni i furnizori) sperana c ntreprinderea va implementa procesul de restructurare. Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare, i anume, cele care ndeplinesc concomitent dou condiii: - sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; - nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii. EXEMPLU: Societatea i desfoar activitatea n domeniul transportului intern i internaional. Pe 3 decembrie N, Consiliul de Administraie decide ca, ncepnd cu 1 ianuarie N+l, s lichideze activitile de transport internaional. Pe 8 decembrie N, s-a aprobat un plan detaliat pentru aplicarea acestei decizii. In zilele urmtoare s-a procedat la informarea clienilor i a personalului asupra procesului de restructurare. Se estimeaz c, pentru lichidarea activitilor de transport internaional, se vor angaja cheltuieli directe de 50 de milioane de lei. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea decizie: de restructurare clienilor i personalului - obligaie implicita deoarece induce sperana c activitile de transport internaional vor fi lichidate. Este probabila ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare cheltuielile cu lichidarea activitilor de transport internaional. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor directe angajat: de restructurare: 50 de milioane de lei. 6812 = 1514
92

50.000.000

O datorie eventual este: a) o obligaie ce rezult din evenimente trecute i a crei existen nu va fi confirmat dect prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul ntreprinderii; sau b) o obligaie actual ce rezult din evenimente trecute atunci cnd fie pentru stingerea obligaiei nu este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice, fie mrimea obligaiei nu poate fi evaluat n mod fiabil. Un activ eventual este un activ potenial ce rezult din evenimente trecute i a crei existen nu va fi confirmat dect prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul ntreprinderii. Datoriile eventuale i activele eventuale nu trebuie contabilizate. Ele trebuie s fac ns obiectul informrii n anex. EXEMPLU: Pe 1 iunie N, societatea A garanteaz creditele bancare contractate de societatea B. La acea data, situaia financiar a societii B era solid. In cursul exerciiului N+1, situaia financiara a societii B se agraveaz, iar pe 30 noiembrie N+1, se declar falimentul. La 31.12, N+1, se estimeaz ca sumele ce trebuie acoperite n numele partenerului comercial sunt de 80 de milioane de lei. La 31.12.N: Exista o obligaie actual ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor - obligaie legal. Nu este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare, deoarece situaia financiar a societii B este solid. Nu este necesar un provizion, dar exist o datorie eventual. La N+ 1: Exist o obligaie actual ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor - obligaie legal. Este probabila ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acoperirii creditului garantat. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii creditului garantat: 80 de milioane de lei. 6812 = 1518 80.000.000

EXEMPLU: In luna aprilie exerciiul N, n timpul unei petreceri au decedat 5 persoane, ca urmare a prbuirii plafonului restaurantului. Societatea care a construit restaurantul a fost acionat n justiie pentru plata de despgubiri. La 31.12.N, consultanii juridici ai societii sunt de prere ca aceasta nu va fi fcuta responsabila. La 31.12.N+1, innd cont de evoluia procesului, avocaii consider c societatea va fi fcut rspunztoare i va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 70 de milioane de lei. La 31.12.N: Pe baza datelor disponibile, se constat o obligaie probabil a crei existen nu va fi confirmat dect de decizia tribunalului. Nu este necesar un provizion, dar exist o datorie eventuala. La 31.12.N+1: Pe baza datelor disponibile, exist o obligaie prezent.

93

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acordrii despgubirilor. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii despgubirilor: 70 de milioane de lei.

94