CORPUL EXPERILOR CONTABILI I A CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA FILIALA SIBIU

ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN

ndrumator: BALTE NICOLAE Stagiar: DIACONU ARIELA IULIA

AN I, SEM.I

30. Reguli de evaluare alternative a elementelor de bilant in conformitate cu Reglementarile contabile in vigoare. Studiu de caz.

Rspuns: Regulile de evaluare alternative ce pot fi aplicate sunt cele referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale i cele referitoare la evaluarea just a instrumentelor financiare.

Reevaluarea imobilizrilor corporale: Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie anul urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie reevaluare n sensul reglementrii contabile, aceste evaluri efectunduse n scopul stabilirii raportului de schimb pentru toate elementele de bilan. n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate precum i elementul afectat din contul de profit i pierdere. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului, Valoarea just se determina pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membrii ai unui organism profesional n domeniu, recuniscut naional i internaional. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri: a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit
2

deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.

Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare. n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, cu un subelement distinct n Capitaluri i rezerve. Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative.

Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare: Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare se poate efectua n situaiile financiare consolidate. Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate. Un activ financiar este orice activ care reprezint: a) trezorerie; b) un instrument de capitaluri proprii al unei entiti; c) un drept contractual:
-

de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau

- de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial favorabile entitii; sau
3

d)

un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii, i este: un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau nu poate fi obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri; sau un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat n alt fel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar pentru un numr fix din instrumentele de capital propriu ale entitii. n acest scop, instrumentele de capital ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

O datorie financiar este orice datorie care reprezint: a) o obligaie contractual: - de a ceda lichiditi sau alt activ financiar unei alte entiti; sau
-

de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiiile care sunt potenial nefavorabile pentru entitate; b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este:

un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s livreze un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau un instrument financiar derivat care poate fi sau va fi decontat astefl nct prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar n schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

Valoarea just se determin prin referire la: a) valoarea de pia, pentru acele intrumente financiare pentru care se poate identifica cu uurin o pia credibil. Dac valoarea de pia nu se poate identifica cu uurinpentru un instrument, dar poate fi identificat pentru componenetele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de pia poate fi derivat din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau
4

b)

o valoare determinat cu ajutorul unor metode i tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumente pentru care nu se poate identifica cu uurin o pia credibil. Astfel de metode i tehnici asigur o aproximare rezonabil a valorii de pia.

Atunci cnd un instrument financiar se evaluaez la valoarea just, modificarea valorii se include n contul de profit i pierdere. Totui, o astfel de modificare se include direct n capitalul propriu, ntr-o rezerv de valoare just, dac: a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperiere mpotriva riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificrile de valoare s nu fie nregistrate n contul de profit sau pierdere; sau modificarea de valoare se refer la o diferen de schimb valutar aprut la un element monetar care face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o entitate strin.

b)

Modificarea valorii unui activ financiar disponibil pentru vnzare, altul dect un instrument financiar derivat, poate fi inclus direct n capitalul propriu, n rezerva de valoare just. Dac n situaiile financiare consolidate a fost efectuat evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare, notele explicative prezint: a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor i tehnicilor de evaluare;
b)

pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare incluse direct n contul de profit i pierdere, precum i modificrile incluse n rezerva de valoare just;

c) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate, informaii privind aria i natura instrumentelor , inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie; i d) un tabel care s prezinte modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar.

Cerine de prezentare a valorii juste n situaii financiare anuale individuale: Dei evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare nu se nregistreaz n contabilitate, iar rezultatele acesteia nu sunt cuprinse n bilan i
5

contul de profit i pierdere, n notele explicative la situaiile financiare anuale individuale trebuie prezentate urmtoarele informaii: a) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate: - valoarea just a intrumentelor, dac o astfel de valoare poate fi determinat; - informaii privind aria i natura intrumentelor financiare; i b) pentru imobilizrile financiare nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor just, i fr a se fi utilizat opiunea de a face o ajustare de valoare:
-

valoarea contabil i valoarea just ale fiecruia dintre activele individuale sau ale gruprilor corespunztoare ale acelor active individuale;

- motivele pentru care nu a fost redus valoarea contabil, inclusiv natura dovezilor pe care se intemeiaz opinia c valoarea contabil va fi recuperat.

STUDIU DE CAZ 1: O societate comercial deine o instalaie achiziionat pe data de 01.12.2008 la valoarea de 50.000 lei care se va amortiza liniar n 5 ani. La sfritul anului 2011 se decide reevaluarea sa, valoarea sa just stabilit fiind de 25.000 lei. Rezerva din reevaluare este realizat pe msura amortizrii instalaiei. n condiiile aplicrii IAS 16 Imobilizri corporale se vor face urmtoarele nregistrri : Anul 2008: 50.000 lei :5 ani = 10.000 lei 6811 = 2813 Anul 2009: 6811 = 2813 Anul 2010: 6811 = 2813 Anul 2011: 10.000 lei 10.000 lei 10.000 lei

La sfritul anului 2011 conducerea unitii, n conformitate cu legislaia n vigoare, decide reevaluarea instalaiei. Astfel, la sfritul anului 2011 valoarea rmas de amortizat a instalaiei este de 20.000 lei. Valoarea rmas = 50.000 30.000 = 20.000 lei Ca urmare a reevalurii s-a ajuns la concluzia c instalaia are o valoare just de 25.000 lei. Ceea ce determin ca: - Indicele de reevaluare = Valoarea just : Valoarea rmas = 25.000 : 20.000 = 1,25 Ceea ce determin ca valoarea brut reevaluat s fie:
-

Valoarea brut reevaluat = Indicele din reevaluare x Valoarea iniial = 1,25 x 50.000 = 62.500 lei, iar, Amortizarea reevaluat = Indicele de reevaluare x Amortizarea nregistrat = 1,25 x 30.000 = 37.500 lei

n contabilitate se vor face urmtoarele nregistrri: 2131 = 105 105 = 2813 12.500 lei (62.500 50.000) 7.500 lei (37.500 30.000)

Deoarece n anii 2012 i 2013 amortizarea este egal, aceasta va fi de 25.000 lei : 2 ani = 12.500 lei. Rezulatul din reevaluare va fi de 5.000 lei, rezultat provenit din diferena ntre amortizarea liniar rezultat i rezerva din reevaluare, i se nregistreaz: Anul 2012: 105 = 117 Anul 2013: 105 = 117 2.500 lei 2.500 lei

STUDIU DE CAZ 2: La data de 10.012.N a fost achiziionat un echipament tehnologic la un cost de achiziie de 60.000 lei. Durata de via util este de 5 ani, iar valoarea rezidual e considerat 0.

La 31.12.N valoarea de pia a activului e de 45.000 lei. S se efectueze nregistrrile n contabilitate n situaia n care societatea comercial aplic tratamentul de baz din IAS 16, 1. Achiziia echipamentului tehnologic: 2131 = 404 2. Amortizarea: 6811 = 2813 10.000 lei 60.000 lei

60.000 x 1:5 x 10:12 = 10.000 lei 3. Ajustarea: 6813 = 2913 5.000 lei

n situaia aplicrii tratamentului alternativ (reevaluare) nregistrrile contabile vor arta astfel: 1. Achiziie: 2131 = 404 2. Amortizare: 6811 = 2813 3. Anularea amortizrii: 2813 = 2131 4. Rezultat din reevaluare: 6583 = 2131 5.000 lei 10.000 lei 10.000 lei 60.000 lei

STUDIU DE CAZ 3: S.C. X S.R.L. particip la capitalul social al S.C. Y S.R.L. nou-nfiinate, cu un echipament tehnologic a crui valoare de aport determinat de un profesionist calificat n evaluare a fost stabilit la 170.000 lei. Aceast participaie i asigur un procent de control mai mare de 20%. Caracteristici echipament: - valoarea de nregistrare contabil = 180.000 lei
8

- durata de utilizare economic a echipamentului = 6 ani - amortizarea calculat = 30.000 lei. n contabilitatea S.C. X S.R.L.: a) nregistrarea titlurilor de participare n limita valorii neamortizate a utilajului: % = 2131 2813 263 180.000 lei 30.000 lei 150.000 lei

b) nregistrarea valorii titlurilor de participare primite care excede valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale (170.000 lei 150.000 lei): 263 = 1068 20.000 lei

Entitatea cedeaz (vinde) jumtate din titlurile obinute n urma participrii la capiatlul social, la o valoare negociat de 160.000 lei. 461 = 7641 6641 = 263 1068 = 7641 160.000 lei 85.000 lei 10.000 lei