Controlul TVA la modul general (declarare ncruciat, condiii de form, de fond, plafon de impunere, operaiuni scutite, drept de deducere)

Madear Carmen-Laura,II, Administrare fiscala

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect datorat bugetului de stat fiind perceput asupra valorii adugate n toate stadiile circuitului economic si totodata una din resursele bugetului comunitar, care rezulta din bazele resursei proprii a TVA uniformizate ale statelor membre. Baza luata in calcul in vederea aplicarii unei cote unice de TVA nu poate depasi 50% din venitul national brut al unui stat membru. Avind in vedere ca si taxa pe valoarea adaugata contribuie ( ca orice alt impozit) la finantarea cheltuielilor publice, este necesara imbunatatirea permanenta a procesului de administrare si implicit de colectare a acesteia. In Romania, singura institutie responsabila pentru colectarea TVA este Agentia Nationala de Administrare Fiscala, taxa datorandu-se pentru operatiunile care au loc sau sunt considerate a avea loc in Romania. Cu toate acestea, pentru a putea determina dac se datoreaz sau nu TVA in Romania, este mportant s se cunoasc ntinderea teritoriului Comunitatii i a Statelor Membre ale acesteia, deoarece adesea este nevoie s se fac o distincie ntre teritoriul Comunitatii i teritoriu ter, care reprezinta orice loc ce nu face parte din teritoriul Comunitatii n sensul aplicrii TVA. La fel ca i celelalte impozite datorate bugetului general consolidat i taxa pe valoarea adugat se stabilete n principal prin declaraiile fiscale depuse de contribuabil, dar i prin decizii de impunere ntocmite de organele de control ca urmare a stabilirii de sume suplimentare de plat n sarcina agenilor economici n cadrul inspeciilor fiscale efectuate. Avnd n vedere caracterul relativ al datelor declarate de agenii economici, sistemul declarativ este strns legat de noiunea de control. Controlul taxei pe valoarea adaugata cuprinde verificari referitoare la:
1. - nregistrarea platitorilor de TVA;

2. 3. 4. 5.

Declararea taxei pe valoarea adaugata; Evidenta taxei pe valoarea adaugata; Stingerea creantelor din TVA; Raportarea situatiilor privind TVA. Potrivit legii, persoanele nregistrate n scopuri de TVA au urmatoarele obligaii

declarative:: - de nregistrare sau scoatere din eviden, dup caz, respectiv de modificare a perioadei de declarare, obligatii realizate concret prin intocmirea si depunerea urmatoarelor declaratii:
a)

010 Declaraie de nregistrare fiscal/Declaraie de meniuni pentru persoane juridice, asocieri i alte entiti fr personalitate juridic OMFP 2706/2011)

070 Declaraie de nregistrare fiscal/Declaraie de meniuni pentru persoanele fizice care desfoar activiti economice n mod independent sau exercit profesii libere (OMFP 2706/2011) 091 Declaraie de nregistrare n scopuri de TVA / Declaraie de meniuni a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare (OPANAF 7/2010) 092 Declaraie de meniuni privind schimbarea perioadei fiscale pentru persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA care utilizeaz trimestrul calendaristic ca perioad fiscal i care efectueaz o achiziie intracomunitar taxabil n Romnia (OPANAF 1165/2009) 093 Declaraie de nregistrare n scopuri de TVA/Declaraie de meniuni pentru persoanele impozabile care au sediul activitii economice n afara Romniei, dar sunt stabilite n Romnia prin sedii fixe (OPANAF 7/2010) 094 Declaraie privind cifra de afaceri n cazul persoanelor impozabile pentru care perioada fiscal este trimestrul calendaristic i care nu au efectuat achiziii intracomunitare de bunuri n anul precedent (OPANAF 7/2010) 095 Cerere de nregistrare n / radiere din / Registrul operatorilor intracomunitari (OPANAF 2101/2010). 096 Declaraie de meniuni privind anularea nregistrrii n scopuri de TVA, n condiiile art.152 alin.(7) din Codul fiscal, n cazul persoanelor impozabile, nregistrate n scopuri de TVA conform art.153 (OPANAF 53/2012). 098 Cerere de nregistrare n scopuri de tax pe valoarea adugat, conform art. 153 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal (OMFP 2795/2011). 099 Cerere de nregistrare n scopuri de tax pe valoarea adugat, potrivit art.153 alin.(9^1) lit. b) d) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare (OPANAF 1436/2012) 306 Cerere privind utilizarea ca perioad fiscal pentru TVA a semestrului sau anului calendaristic(OPANAF 6/2010). De declarare a obligaiei fiscale sau sumei de recuperat, respectiv a informaiilor referitoare la stabilirea TVA, obligatii realizate concret prin intocmirea si depunerea urmatoarelor:
b)

300 Decont de taxa pe valoarea adugat (OPANAF 3665/2011) 301 Decont special de taxa pe valoarea adugat (OPANAF 30/2011) 307 Declaraie privind sumele rezultate din ajustarea taxei pe valoarea adugat (OPANAF 640/2012). 311 Declaraie privind taxa pe valoarea adugat datorat de ctre persoanele impozabile al cror cod de nregistrare n scopuri de tax pe valoarea adugat a fost anulat conform art. 153 alin. (9) lit. a) - e) din Codul fiscal (OPANAF 418/2012).

313 Cerere de rambursare pentru persoanele impozabile nenregistrate n scopuri de TVA n Romnia, stabilite n afara Comunitii (OPANAF 5/2010) 318 Cerere de rambursare a taxei pe valoarea adugat pentru persoanele impozabile stabilite n Romnia, depus potrivit art. 147^2 alin. (2) din Codul fiscal (OPANAF 3/2010). 319 Declaraie de ajustare a pro-ratei potrivit dispoziiilor art. 147^2 alin. (2) din Codul fiscal i ale pct. 49 alin. (8) din normele metodologice (OPANAF 3/2010).
c)

de intocmire si depunere a urmatoarelor declaratii informative:

390 VIES Declaraie recapitulativ privind livrrile/achiziiile/prestrile intracomunitare de bunuri (OPANAF 3162/2011) ; VIES=VAT Exchange Information System reprezint sistemul informatic creat la nivelul UE n vederea realizrii schimbului electronic de informaii pe linie de TVA; 392A Declaraie informativ privind livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate n anul ... (OPANAF 1081/2011) 392B Declaraie informativ privind livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate n anul ... (OPANAF 1081/2011) 393 Declaraie informativ privind veniturile obinute din vnzarea de bilete pentru transportul rutier internaional de persoane, cu locul de plecare din Romnia n anul ... (OPANAF 1081/2011) 394 Declaraie informativ privind livrrile/prestrile i achiziiile efectuate pe teritoriul naional (OPANAF 3596/2011) In situatia in care organele fiscale analizeaza operatiunile efectuate de o persoana impozabila precum si evidentele sale contabile pentru verificarea modului in care au fost respectate prevederile legale cu privire la TVA, trebuie sa aiba in vedere urmatoarele aspecte: a) daca operatiunea respectiva este impozabila sau nu; b) daca raspunsul la prima intrebare este afirmativ, cine este persoana obligata la plata taxei; c) daca TVA achitata sau datorata de catre persoana impozabila este deductibila. De asemenea, controlul TVA se poate exercita mult mai uor dac ii sunt cunoscute principiile: 1 - TVA este o tax pe consumul final 2 - TVA este o taxa ce se autopercepe 3 - TVA este neutr 4 - TVA este transparent 5 - TVA nu este un element de cost pentru desfurarea activitii 6 - TVA se aplica pe operaiuni specifice, si nu pe profitul brut
3

Codul fiscal reprezinta baza legala in ceea ce privesc regulile cu privire la respectarea obligaiilor administrative din punct de vedere al TVA. De fapt, rolul principal al prevederilor cuprinse in codul fiscal este acela ca ofera ANAF posibilitatea de a controla gradul de (ne)respectare de ctre persoanele impozabile a obligaiilor ce le revin n calitate de contribuabili. Aceste prevederi reglementeaz modul n care persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA au obligatia s justifice (cerinte privitoare la facturare si evidenele contabile) i s raporteze (deconturile i declaraiile periodice i de alt natur) TVA colectat i TVA aferent achizitiilor proprii, pentru care au drept de deducere, TVA pentru care au drept de rambursare i modalitatea de plata catre Ministerul Finantelor Publice a sumei totale/partiale a TVA colectat (proceduri de plat). n plus, prin sectiunea care prezinta aspecte fundamentale cum ar fi obligaia de nregistrare i procedurile aferente, condiiile i procedurile pentru deducerea TVA i pentru rambursrile de TVA se stabilesc prerogativele i posibilitile pe care le are ANAF pentru a controla i stabili gradul de respectare sau nerespectare a prevederilor legale de ctre persoanele impozabile. Potrivit prevederilor titlului VI din Codul Fiscal, n marea majoritate a cazurilor, TVA se datoreaza n Romnia numai dac urmtoarele condiii sunt ndeplinite simultan: a) trebuie s existe o persoan impozabila care s desfasoare o activitate economic, cu exceptia importurilor sau anumite achizitii intracomunitare, b) persoana impozabil care actioneaza ca atare trebuie s efectueze o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii sau o achizitie intracomunitar de bunuri cu plata, c) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor, al importului sau al achizitiei intracomunitare de bunuri este considerat a fi in Romania, d) livrarea de bunuri, prestarea de servicii, achizitia intracomunitara sau importul de bunuri nu sunt scutite de TVA, e) livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu trebuie s fie efectuate de ctre o intreprindere mica. Operatiunea nu este impozabila n Romnia, cu excepia importului de bunuri, in cazul in care una din conditiile sus-mentionate nu este indeplinita. Pentru a stabili dac se datoreaz TVA n Romnia pentru o anumit operaiune (livrri de bunuri, prestari de servicii i anumite achizitii intracomunitare), trebuie s se rspund la urmtoarele cinci intrebri de baz: a) Operaiunea este efectuat de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca atare? / Operaiunea este efectuat de o persoan eligibil? b) Operaiunea este cuprins n sfera de aplicare a TVA? c) Unde are loc operaiunea? d) Este scutit operaiunea, cu sau fr drept de deducere? e) Cine este persoana obligat la plata TVA? Cele expuse mai sus sunt prezentate in urmatoarea schema:

Pentru stabilirea taxei pe valoarea adaugata deductibila, se poate concluziona faptul ca , dreptul de deducere a TVA (cu anumite exceptii),se exercita exclusiv de catre persoana impozabila inregistrata n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal si are legatura directa cu destinatia bunurilor si serviciilor pentru care genereaza TVA deductibila. Prin raspunsurile la cele 5 ntrebari fundamentale se stabileste daca TVA aferenta achizitiilor este sau nu deductibila. a) Se datoreaza TVA pentru operatiunea respectiva? b) Furnizorul/prestatorul are dreptul sa deduc TVA aferent achiziiilor? c) Este TVA deductibil (condiii legale)? d) Exist vreo excludere sau limitare? e) Sunt ndeplinite condiiile formale? 1. Se datoreaz TVA pentru operaiune?
DA 2. Cumprtorul are dreptul s deduc TVA? DA 3. TVA este deductibil? DA 4. Exist vreo excludere sau limitare? DA 5. Sunt ndeplinite condiiile formale? NU NU DA Nu exist TVA dedctibil Nu exist TVA dedctibil TVA este integral deductibil TVA este parial deductibil NU Nu exist TVA dedctibil NU Nu exist TVA dedctibil NU Nu exist TVA deductibil

Preluarea, stocarea si analizarea informatiilor transmise prin declaratiile depuse de contribuabili, prezint numeroase avantaje pentru organele fiscale. Printre acestea putem aminti faptul c uureaz sarcina administraiei fiscale n strngerea de informaii, care sunt necesare n cazul impunerii contribuabililor, dar i pe parcursul exercitrii controlului fiscal. La depunerea acestor formulare se face un control formal cu referire la:
-

datele de identificare ale pltitorului; baza de impunere; cuantumul impozitului datorat; semnturi autorizate i tampila, dac este cazul.

Utiliznd baza de date din declaraiile depuse de agenii economici, organul fiscal poate s efectueze un control fiscal pe documente, control care permite aprecierea i formularea unor concluzii n ceea ce privete datele declarate de contribuabil, fr a fi necesar deplasarea la sediul acestuia. Acest control prezint ns anumite limite, iar n cazul n care nu este suficient pentru lmurirea strii de fapt fiscale, este necesar deplasarea la sediul contribuabilului. Controlul fiscal pe documente are urmtoarele obiective:
1. 2. 3.

identificarea contribuabililor care nu au depus declaraii de impozite i taxe; controlul sinceritii declaraiilor;

constituie o baz de pornire pentru selectarea contribuabililor n vederea efecturii unui control fiscal. Acest control formal al declaraiilor i deconturilor depuse de contribuabil se exercit asupra datelor nscrise de acesta i reprezint prima faz a controlului fiscal, care va fi continuat, dac este cazul, ntr-o faz ulterioar, la sediul de afaceri al contribuabilului, prin luarea n considerare a unor informaii suplimentare obinute din evidenele contribuabilului sau de la teri (bnci, Registrul Comerului, parteneri de afaceri etc). Dac n urma verificrii declaraiilor depuse, organul fiscal constat erori n modul de completare a acestora, va solicita n scris contribuabilului s se prezinte n termen de 15 zile pentru efectuarea corecturilor. n situaia n care acest termen nu este respectat, organul fiscal competent va stabili din oficiu obligaia de plat. De asemenea, din datele nscrise n declaraiile recapitulative privind livrrile/achiziiile/ prestrile intracomunitare - 390 VIES depuse, n corelaie cu cele depuse de partenerii intracomunitari cu care contribuabilul a desfurat tranzacii comerciale pot rezulta eventuale neconcordane care pot avea la baza erori fcute cu intenie sau nu. Compartimentele din cadrul ANAF care au aceste atribuii de verificare, vor transmite pentru contribuabilii identificai cu asemenea situaii, neconcordanele sesizate n vederea includerii n controalele planificate i respectiv n vederea transmiterii ctre alte ri membre ale Uniunii Europene de solicitri de informaii.

O procedur asemntoare se efectueaz i pe baza datelor nscrise n declaraia informativ privind livrrile/prestrile i achiziiile efectuate pe teritoriul naional la i de la pltitorii de TVA. Aceste declaraii ofer posibilitatea verificrii ncruciate a tranzaciilor derulate, prin compararea datelor nscrise de doi parteneri putndu-se sesiza dac unul dintre acetia a omis sau a nregistrat n plus anumite tranzacii. Acolo unde exist numeroase astfel de diferene se poate trage o prim concluzie c obligaiile ctre bugetul de stat nu sunt corect calculate. Prin analiza datelor referitoare la cifra de afaceri realizat n perioad, nscrise n declaraiile care cuprind aceste informaii, de ctre agenii economici care aplic regimul special de scutire (respectiv cifra de afaceri anual mai mic de 65.000 EUR 220.000 lei), este posibil identificarea celor care au depit acest plafon fr a depune la organul fiscal teritorial declaraia de meniuni pentru nregistrarea ca i pltitor de TVA. n situaia n care compartimentele de specialitate din cadrul ANAF ( n urma analizelor fcute asupra datelor cunoscute din declaraiile agenilor economici) consider ca fiind necesar extinderea verificrilor i la sediul contribuabililor vor face propuneri scrise n acest sens. Controlul fiscal privind taxa pe valoarea adugat desfurat la sediul agenilor economici poate fi:
1. 2.

control referitor la o cerere de rambursare (inspecie fiscal parial);

control de TVA n cadrul unui control de fond ( care implic verificarea tuturor impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat);
3.

control ncruciat.

n toate cele trei situaii inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, cu urmtoarele particulariti pe categorii de contribuabili: - la contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior, cu respectarea celor nscrise n aliniatul precedent; - la celelalte categorii de contribuabili, inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Pentru verificarea TVA n cadrul unui control de fond precum i pentru controlul referitor la o cerere de rambursare se procedeaz la verificarea modului de calcul, contabilizare i plat a taxei pe valoarea adugat aplicndu-se urmtoarele metode de control: a) controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative; b) controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate. n vederea stabilirii strii de fapt fiscale se procedeaz la verificarea documentelor specifice TVA i anume jurnalul de vnzri i jurnalul de cumprri. Astfel, este necesar s se stabileasc dac exist concordan ntre datele nscrise n aceste jurnale, balane contabile,
7

deconturi i declaraiile 390 VIES i 394. Se verific de asemenea dac deconturile de tva au fost ntocmite corect i dac au fost prezentate n termen la organele fiscale teritoriale. Prin verificarea documentelor primare i a evidenei contabile se pot lmuri urmtoarele aspecte: 1.- dac taxa pe valoarea adugat colectat a fost calculat corect, dac toate veniturile obinute din operaiuni care intr n sfera de aplicare a taxei au fost incluse n baza de impozitare. Din documentele ntocmite pentru ieirea din gestiune a bunurilor se poate constata dac au fost ntocmite facturi pentru toate ieirile care presupun transferul dreptului de proprietate; 2. - n situaia n care se constat desfurarea de operaiuni scutite este necesar s se stabileasc dac acestea sunt cu drept de deducere sau nu; pentru operaiunile scutite fr drept de deducere se va verifica modul de calcul al proratei de deducere; 3. - se va verifica dac respectivul contribuabil deine sau nu calitatea de operator intracomunitar; 4. pentru ncadrarea corect a livrrilor i respectiv achiziiilor intracomunitare nregistrate este necesar verificarea modului de efectuare a transportului intracomunitar al bunurilor, respectiv documentele de transport din care s rezulte locul de plecare i locul de sosire al bunurilor; 5. dac toate bunurile i serviciile aprovizionate/prestate pentru care taxa pe valoarea adugat a fost dedus sunt aferente realizarii de operaiuni taxabile; 6. s nu fie dedus taxa aferent sumelor achitate n numele i n contul altei persoane i care apoi se deconteaz acesteia sau taxa datorat sau achitat pentru achiziiile de buturi alcoolice i produse din tutun cu excepia cazurilor n care aceste bunuri sunt destinate revnzrii sau pentru a fi utilizate pentru prestri de servicii; 7.dac au fost respectate limitrile speciale ale dreptului de deducere a taxei aferente cumprrii, achiziiei intracomunitare, importului, nchirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate i a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate n proprietatea sau n folosina persoanei impozabile, n cazul n care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv n scopul activitii economice. 8. dac exist situaii n care era necesar efectuarea de ajustri a taxei deductibile n cazul achiziiilor de servicii i bunuri precum i modul n care au fost fcute aceste ajustri. Rezultatul inspeciei fiscale generale sau pariale va fi consemnat ntr-un raport de inspecie fiscal. n vederea clarificrii strii fiscale de fapt a tranzaciilor comerciale efectuate de un contribuabil supus inspeciei fiscale, se poate solicita efectuarea unui control ncruciat. Astfel, controlul ncruciat, const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane. n aceast situaie controlul se va desfura astfel nct s permit formularea de rspunsuri punctuale la solicitrile transmise, analizndu-se documentele i respectiv operaiunile economice nscrise n solicitare. La finalizarea controlului ncruciat se ncheie proces-verbal.

Bibliografie
Cod fiscal i Normele metodologice de aplicare pentru anul 2012 Codul de procedur fiscal i Normele metodologice de aplicare pentru anul 2012 Ghid privind taxa pe valoarea adugat Ghid practic Misiunea de audit intern privind administrarea TVA ***http://www.anaf.ro/public/wps/portal/ANAF/AsistentaContribuabili/formulare