IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente Domeniul de aplicare i definiii Obiectivul principal al IAS 37 Provizioane, datorii contingente

i active contingente este definirea criteriilor de evaluare i raportare financiar a informaiilor privind provizioanele, datoriile i activele contingente. Cu alte cuvinte, esena acestui standard este reglementarea modului de evaluare i prezentare n rapoartele financiare ale rezultatelor evenimentelor, care din motive incerte, pot s apar n viitor. Cerinele aferente evalurii i contabilizrii stipulate n IAS 37 se aplic tuturor provizioanelor, pasivelor i activelor contingente, cu excepia celor care sunt reglementate de dispoziiile altor standarde, i anume: - IAS 11 Contractele de construcii; - IAS 12 Impozitul pe profit; - IAS 18 Venituri; - IAS 19 Beneficiile angajailor; - IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Prevederile standardului IAS 37 nu reglementeaz provizioanele de genul, cum ar fi provizioanele pentru creanele dubioase, deprecierea stocurilor i titlurilor de valoare care sunt posturi contrare de activ a unor active respective i sunt destinate s evalueze elementele concrete ale rapoartelor financiare. De asemenea, cerinele din prezentul standard nu se aplic rezervelor, evidena cror se ine la conturile de capital - rezervele stabilite prin lege, rezervele stabilite n conformitate cu documentele de constituire ale entitii, reevaluarea mijloacelor fixe, etc. Definiiile utilizate n standardul respectiv nseamn: Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. O datorie este o obligaie curent a unei entiti, rezultat din evenimente anterioare, a crei stingere se ateapt s determine o reducere a resurselor concretizate n beneficiile economice ale entitii. Un eveniment care oblig este un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit astfel nct entitatea nu are alt alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv. Obligaia legal este obligaia care rezult: (a) dintr-un contract (n mod explicit sau implicit); (b) din dispoziiile legislaiei existente; sau

(c) din alt efect al legii, de exemplu, decizia organului judiciar. Obligaia implicit este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i (b) ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti. Obligaia (datoria) contingent este: (a) o obligaie posibil aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau (b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece: nu este sigur c vor fi necesare resurse care s ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea acestei obligaii; sau valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil. Activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii. Contract oneros este un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale reprezint plile minime pentru rezilierea contractului care sunt egale cu cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i costurile de compensare i sanciuni n cazul n care este imposibil s-i ndeplineasc obligaiile contractuale. Restructurarea este un program care este planificat i monitorizat de conducere, i care modific semnificativ fie: (a) sfera activitii realizate de entitate; fie (b) modalitatea n care este condus activitatea. Recunoaterea i evaluarea provizioanelor

n conformitate cu IAS 37 un provizion este o datorie a crei mrime i scaden sunt nesigure Exemplul 1. O entitate cu activitate de producere acord clienilor si garania de rambursare a contravalorii bunurilor necalitative. Politica sa este cunoscut pe pia. Statisticile arat c anual cumprtorii returneaz 0,5% din produsele vndute. Volumul vnzrilor n perioada de gestiune curent a alctuit 1 000 000 lei. Ca urmare entitatea poate evalua suma provizionului i-l crea n sum de 5 000 lei (1 000 000*0,5%). Or, care vor fi rambursrile efective a contravalorii produselor necalitative livrate (500 lei sau 10 000 lei), vor avea loc rambursri sau nu, entitatea va putea afla numai n viitor. Astfel, provizioanelor le este inerent nesigurana valorii i a exigibilitii, adic a scadenei. O condiie necesar pentru existena obligaiei este faptul c este o consecin a unui eveniment cu caracter obligatoriu (sau oricrora evenimente din trecut). n practic, cerinele legislaiei care nc nu au intrat n vigoare, nu conduc la apariia provizionului pn la momentul aprobrii i punerii acestora n funciune, pentru c exist incertitudini cu privire la aprobarea lor. Provizionul trebuie s fie contabilizat i prezentat n bilanul contabil, dac i numai dac: (a)entitatea are obligaia actual (legal sau implicit), care rezult dintr-un eveniment trecut; (b)pentru a stinge obligaia, este posibil sa fie o ieire de resurse, care s reprezinte avantaj economic; (c)mrimea obligaiei poate s fie stabilit n mod fiabil. Ieirea de resurse se examineaz ca probabil, dac probabilitatea c ieirea de resurse va avea loc este mai mare dect probabilitatea c ieirea de resurse nu va avea loc. n unele cazuri, nu este clar dac exist o obligaie sau dac entitatea poate contesta existena acesteia, chiar dac este evident c a existat un eveniment n trecut. n astfel de cazuri, eveniment din trecut se consider cel care va conduce la naterea unor obligaii n prezent, dac existena unei astfel de obligaii la data de raportare este mai probabil dect absena sa. De exemplu, un grup de indivizi au intentat un proces mpotriva unei entiti care produce produse din pete, susinnd c oamenii sufereau de intoxicaii alimentare din produsele produse de aceast entitate. Avocaii entitii fac recurs la proces. n cazul n care probabilitatea de recunoatere a responsabilitii entitii este mult mai mare dect mare, se consider c la entitate

acum exist o obligaie, n ciuda faptului c ea are de gnd s-i apere drepturile n instan. Valoare provizionului trebuie s reprezinte cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei actuale la data ntocmirii bilanului contabil. Pentru estimarea acestor costuri (valoarea provizionului) entitatea va ine cont de elementele incerte, prezente provizionului i va aciona n diferite moduri, n conformitate cu circumstanele date, i anume: Utilizarea valorii preconizate, care se determin prin ponderea tuturor rezultatelor posibile cu posibilitile de realizare ale fiecruia. Aceast metod se utilizeaz n cazul n care provizionul de evaluat implic o gam larg de elemente, de exemplu pentru garaniile acordate clienilor. n cazul n care se evalueaz provizionul pentru o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. La determinarea i recunoaterea mrimii provizionului, este necesar de a lua n calcul efectul valorii-timp a banilor, i dac acesta este semnificativ este necesar de a actualiza cheltuielile estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei, rata de actualizare utilizat va fi rata nainte de impozitare, care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i a riscurilor specifice datoriei. Alegerea ratei de actualizare este una din cele mai grele i anevoioase probleme ale practicienilor i n mare msur sunt dependente de raionamentul profesional. Exemplu 2. Entitatea este n proces de judecat cu un client de al su. La data ntocmirii bilanului contabil (31.12.2009) avocaii entitii consider c aceasta va pierde procesul, va fi considerat vinovat i peste 2 ani va trebui s plteasc despgubiri n sum de 600 000 lei. ntruct efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, entitatea formeaz provizion, utiliznd rata de actualizare de 10% anual. Datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse, de aceeai valoare, dar care apar mai trziu. De aceea la determinarea mrimii provizionului este necesar actualizarea fluxului de mijloace bneti. n cazul n care se folosete actualizarea, valoare contabil a provizionului crete n fiecare perioad, pentru a reflecta trecerea timpului. Aceast cretere este recunoscut ca i cost al ndatorrii. Perioada Calculul valorii actualizate Valoarea actualizat, lei Majorarea provizionului, lei

2009 2010 2011

600 000/(1.1)2 600 000/1.1

495 868 545 455 600 000

49 587 54 545

n evidena contabil a entitii se vor face urmtoarele nregistrri contabile: 31 decembrie 2009: Dt Cheltuieli aferente provizioanelor 495 868 lei Ct Provizioane pentru litigii - 495 868 lei. 31 decembrie 2010: Dt Cheltuieli aferente provizioanelor - 49 587 lei Ct Provizioane pentru litigii - 49 587 lei. 31 decembrie 2011: Dt Cheltuieli aferente provizioanelor - 54 545 lei Ct Provizioane pentru litigii - 54 545 lei. Entitatea nu trebuie s recunoasc obligaiile, ce se refer la pierderile viitoare. n conformitate cu cerinele SNC, entitatea poate forma i recunoate provizioane aferente reparaiei capitale a mijloacelor fixe. ntruct acestea sunt interzise de IFRS, cheltuielile respective necesit a fi recunoscute n raportul de profit i pierdere pe msura apariiei lor. Cheltuielile (costurile) legate de un provizion vor fi prezentate n raportul de profit i pierderi la valoarea acestuia diminuat cu valoarea recunoscut pentru rambursare. Exemplu 3. O entitate productoare de frigidere, a pierdut procesul n instana de judecat de la clientul su, n legtur cu livrarea unui lot de frigidere rebutate, solicitndu-i daune n valoare de 150 000 lei. Piesele de schimb pentru acestea au fost procurate de la furnizorul B, care recunoate calitatea proast a acestora i i asuma responsabilitatea s recupereze entitii productoare de frigidere 130 000 lei. n evidena contabil a entitii productoare de frigidere provizionul se va recunoate n felul urmtor: Dt Cheltuieli aferente provizioanelor - 20 000 lei Dt Creane pe termen scurt - 130 000 lei Ct Provizioane pentru litigii 150 000 lei. n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de o persoan ter, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur ca va fi primit, dac societatea i onoreaz

obligaia. Rambursarea trebuie recunoscut ca un activ separat, i suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. Exemplu 4. Utiliznd datele exemplului 3, presupunem ca entitatea productoare de frigidere poate primi de la furnizorul ei ca recompens suma de 150 000 lei pentru piesele defectate i amenda n mrime de 5% din suma respectiv. Furnizorul a confirmat c va rambursa entitii suma de 157 500 lei (150 000 + 150 000*5%). Entitatea productoare urmeaz s recunoasc provizionul aferent procesului de judecat pierdut n valoare de 150 000 lei. Restul sumei, compensaii n mrime de 7 500 lei entitatea va recunoate ca profit a perioadei. Dt Creane pe termen scurt 157 500 lei. Ct Provizioane pentru litigii 150 000 lei. Ct Venit din casarea provizionului neutilizat 7 500 lei. Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul ntocmirii fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. Provizionul va fi utilizat numai n scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Exemplul 5. n conformitate cu nelegerea contractual, entitatea ce exstrage petrol trebuie s recultive terenul n zona de extracie a petrolului din partea de sud a Republicii pn la 31.12.2010. Aceste costuri sunt estimate de entitate la 3 milioane de lei. Exist informaii c a aprut o tehnologie nou de recultivare a terenurilor, minimiznd n acelai timp costurile acestui proces cu 30%. Costul tehnologiei este egal cu 200 000 lei. Dac exist dovezi c aceast nou tehnologie va fi disponibila, acest fapt va fi luat n considerare, iar compania va ajusta cuantumul provizionului la 2,3 milioane lei, innd cont de reducerea costurile de reabilitare i costul de achiziie a tehnologiei. Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul ntocmirii fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. Provizionul va fi utilizat numai n scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Exemplu 6. La finele anului 2009 entitatea se gsete n proces de judecat cu doi clieni ai si A i B. Avocaii societii au considerat ca este probabil ca aceasta s nu fie gsit vinovat n procesul cu clientul B, fapt ce adeverete c probabilitatea ieirii de beneficii economice nu este ndeplinit, deci nu se vor constitui provizioane pentru litigiu. ns n procesul judiciar cu clientul A, avocaii au avertizat, c avnd n vedere evoluia procesului, exist probabilitatea ca entitatea s fie gsit vinovat, n legtur cu ce s-a creat provizion n valoare de 100 000 lei. n anul 2010, n rezultatul

interveniilor n mersul procesului judiciar, entitatea va fi nevoit s plteasc clientului B - 80 000 lei. Procesul judiciar cu clientul A se va finaliza n 2011, iar cheltuielile pentru compensarea daunei au fost revizuite la 60 000 lei. Se ntocmesc urmtoare formule contabile: la finele anului 2009: la suma provizionului creat n relaiile cu clientul A: Dt Cheltuieli aferente provizioanelor - 100 000 lei Ct Provizioane pentru litigii 100 000 lei la finele anului 2010: a) anularea unei pari a provizionului pentru litigiu n relaiile cu clientul A Dt Provizioane pentru litigii - 40 000 lei Ct Venit din casarea provizionului neutilizat - 40 000 lei. b) recunoaterea cheltuielilor aferente procesului pierdut cu clientul B Dt Cheltuieli aferente provizioanelor - 80 000 lei Ct Alte datorii pe termen scurt 80 000 lei Provizioane pentru contrate oneroase Provizionul aferent pierderilor preconizate din operaiunile curente viitoare, chiar dac probabilitatea lor este mare, nu este recunoscut cu excepia cazului n care acestea se refer la contractele oneroase. Dac o entitate are un contract oneros, obligaia contractual curent va fi recunoscut i evaluat ca un provizion. Un contract oneros este un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiunilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract reflect cel puin costul net aferent renunrii la contract, care este minimul (valoarea cea mai mic) dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau penalitate generate de nendeplinire a contractului. Exemplu 6. Entitatea A a semnat cu alt entitate un contract de nchiriere pe o perioad de 4 ani a unei pri dintr-o cldire. Plata anual de arend 100 000 lei, care se va achita la finele fiecrui an. Dup un an entitatea a ntrerupt procesul de producere n spaiul arendat. n legtur cu aceast entitatea a decis ca spaiul s fie subnchiriat de alt beneficiar i plata de arend va constitui 70 000 lei. Penalizrile pentru rezilierea permanent a contractului de nchiriere va constitui 50 000 lei. Rata de actualizare bazat pe valoarea capitalului entitii -10% anual. Entitatea

trebuie s constate un provizion reieind din costurile inevitabile, fie ndeplinirea contractului, fie de compensaiile i penalitile generate de nendeplinirea contractului. Valoarea actualizat a plaii de arend viitoare constituie 67 618 lei ((100 000 70 000)*3/(1,1)3). ntruct penalizarea generat de renunarea la contract (rezilierea prematur) n mrime de 50 000 lei este valoarea cea mai mic, entitatea trebuie s creeze provizion anume la mrimea dat prin formula contabil: Dt Cheltuieli aferente provizioanelor - 50 000 lei Ct Provizioane pentru contrate oneroase 50 000 lei. Provizion pentru restructurare Un provizion pentru restructurare este recunoscut numai dac sunt ndeplinite criteriile generale de recunoatere pentru provizion, prevzute de prezentul standard. O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care o entitate: (a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze cel puin: activitatea sau partea de activitate la care se refer; principalele locaii afectate de planul de restructurare; numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, distribuia i posturile acestora; cheltuielile implicate; i data de la care se va implementa planul de restructurare; i (b) cei afectai au motive s cread c restructurarea va fi realizat prin demararea implementrii respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare. Exemplul 7. Entitatea, estimnd pierderile din desfurarea activitii sale, a decis la 02 octombrie 2009 s lichideze activitatea unei subdiviziuni. n decursul urmtoarelor dou luni entitatea nu a anunat public despre decizia primit i nu a ntreprins aciuni de lichidare. La 05 decembrie 2009, Consiliul de Administraie a aprobat un plan detaliat privind nchiderea subdiviziunii, care a fost comunicat angajailor i principalelor parteneri de afaceri afectai. Dup estimrile conducerii pentru lichidarea acestei subdiviziuni se vor angaja costuri ce vor proveni din plata

sanciunilor aferente nendeplinirii contractelor ncheiate cu cumprtorii n sum de 5 000 000 lei i costuri cu plata salariilor ctre angajai n valoare de 4 000 000 lei. Reieind din datele prezente la momentul primirii deciziei despre lichidarea unei subdiviziuni (02 octombrie 2009) conchidem c existena unei obligaii ca rezultat al evenimentelor anterioare lipsete. Decizia de lichidare a unei subdiviziuni nu este de ajuns pentru constatarea datoriei sub form de provizion. Astfel provizionul nu se recunoate i nu se formeaz. Pentru recunoaterea unui provizion conducerea entitii trebuie s demareze implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia s fie comunicate de asemenea manier, nct s induc prilor afectate ateptarea c ntreprinderea va implementa procesul de restructurare. Deoarece entitatea a comunicat angajailor i tuturor partenerilor de afaceri decizia despre lichidare (05 decembrie 2009), costurile (9 000 000 lei) aferente lichidrii sunt inevitabile ce dovedete existena de o probabil ieire de resurse generatoare de avantaje economice viitoare, entitatea recunoate provizionul pentru restructurare n mrimea evalurii optimale a sumei necesar pentru stingerea datoriilor: Dt Cheltuieli aferente provizioanelor Ct Provizion pentru restructurare 9 000 000 lei. Provizionul pentru restructurare ar trebui s includ numai costurile directe, cauzate de restructurare n mod necesar. Standardul interzice recunoaterea provizionului aferente costurilor care nu sunt asociate cu activitile curente ale ntreprinderii. Active i datorii contingente IAS 37 face delimitare ntre provizion, care este recunoscut n bilan ca datorie i datorie contingent, care nu este recunoscut n bilan ca datorie, dar este nregistrat, n cazul n care sunt semnificative, n conturile extrabilaniere. Datoriile contingente nu sunt recunoscute n bilan deoarece ele sunt: a) obligaii posibile, pentru care nc mai trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care poate genera o reducere de resurse care ncorporeaz beneficii economice; sau b) datorii curente, care nu pot fi estimate fiabil. Exemplul 8. Entitatea este acionat n justiie de ctre unul dintre clienii ei la suma de 500 000 lei, dar ea neag orice vin aferent tranzaciei respective. nainte de

aprobarea rapoartelor financiare pentru perioada ce se ncheie la 31 decembrie 2009, evalund riscul acionrii n justiie, avocaii cred c entitatea este probabil s fie recunoscut nevinovat, din lipsa din proces a preteniilor justificate din partea clientului. Calitatea produselor corespunde standardelor internaionale i entitatea nu a nclcat nici un punct de contract. Pe baza acestor incertitudini, disponibile la momentul aprobrii rapoartelor financiare, obligaia sub form de provizion nu este recunoscut, iar cererea de aciune n justiie este considerat ca o datorie contingent. Esena problemei este prezentat n nota explicativ la rapoartele financiare anuale pentru anul 2009, cu excepia cazului n care probabilitatea de rambursare nu este considerat semnificativ. Activele contingente ca i datoriile contingente nu trebuie recunoscute n bilan, pentru c existena lor depinde de apariia sau neapariia unor evenimente viitoare incerte, care nu sunt complet sub controlul entitii. Exemplu 9. La mijlocul anului 2009 entitatea nainteaz pretenii ctre unul dintre furnizorii si i intenteaz un proces judiciar de a primi compensaii n sum de 500 000 lei. Avocaii entitii sunt ncrezui c acest proces va fi ctigat de ei. Dac, pn la finele anului, acest proces nu este nc finalizat, i avocaii entitii estimeaz, cu grad ridicat de probabilitate, c procesul judiciar va fi ctigat de ei, informaiile cu privire la acest eveniment ar trebui s fie prezentate n nota explicativ. Dac, procesul judiciar este finalizat pn la finele anului i n cele din urm entitatea a ctigat, ea ar trebui s reflecte acest eveniment nu ca un activ contingent, ci ca o crean, nregistrnd-o prin formula contabil: Dt "Creane pe termen scurt" - 500 000 lei Ct "Venituri recunoscute din recuperarea prejudiciilor " 500 000 lei. Dezvluirea informaiilor Cerinele de dezvluire a informaiilor includ urmtoarele: provizionul ar trebui s fie prezentat n bilan ntr-un post separat; pentru fiecare categorie de provizioane entitatea trebuie s prezinte: a) valoarea contabil (de bilan) la nceputul i la sfritul perioadei; b) toate schimbrile care au avut loc n valoarea provizioanele existente, precum i informaii cu privire la provizioanele suplimentare create n perioada respectiv; c) valorile utilizate ale provizioanelor n cursul perioadei;

d) sumele neutilizate i anulate n cursul perioadei; e) creterea valorii provizioanelor n cursul perioadei, n legtur cu calcularea sumei actualizate care decurg din trecerea timpului i impactul modificrilor ratei de actualizare; f) informaii descriptive despre natura provizioanelor, estimarea perioadei n care se ateapt ieire de resurse, gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul acestor ieiri de resurse, precum i despre ipotezele emise n evaluarea provizioanelor. Aceste informaii prevd, de asemenea, i o descriere a oricror rambursri ateptate, specificnd suma oricrui activ care a fost recunoscut pentru aceste rambursri ateptate. Pentru fiecare categorie de datorii contingente entitatea ar trebui s descrie natura acestora, i, dup caz, s prezinte: a) valoarea estimat; b) factorii ce determin gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul ieirii de resurse; c) posibilitatea oricror rambursri. Conform principiului precauiei, este important ca informaiile prezentate privind activele contingente s nu duc n eroare utilizatorii rapoartelor financiare despre probabilitatea de apariie a veniturilor.