Sunteți pe pagina 1din 68

CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7

MOD DE LUCRU
CURPINS

1. Delimit\ri [i structuri privind capitalurile


2. Contabilitatea capitalului social
3. Contabilitatea primelor de capital
4. Contabilitatea rezervelor întreprinderii
5. Contabilitatea rezervelordin reevaluare
6. Contabilitatea subven]iilor pentru investi]ii
7. Contabilitatea rezultatului reportat
8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli
9. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obliga]iuni
10. Contabilitatea creditelor pe termen lung [i mediu
11. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
~NTREB|RI RECAPITULATIVE

CONCEPTE
Evaluarea curent\ a capitalului social
Analiza [i func]ionarea conturilor de capital social
Contabilitatea constituirii capitalului social
Contabilitatea cre[terii capitalului social prin aporturi noi în natur\ [i/sau în numerar
Contabilitatea cre[terii capitalului social prin opera]ii interne
Contabilitatea cre[terii capitalului prin dubla m\rire
Contabilitatea cre[terii capitalului prin conversia obliga]iunilor în ac]iuni
Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin rambursarea unei p\r]i c\tre asocia]i
Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin acoperirea pierderilor
Contabilitatea mic[or\rii - cre[terii capitalului social
Contabilitatea amortiz\rii capitalului
Contabilitatea r\scump\r\rii propriilor ac]iuni
Prime legate de capital
Rezerve
Rezerve din reevaluare
Subven]ii pentru investi]ii
Rezultat reportat
Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
~mprumuturi din emisiuni de obliga]iuni
Leasing financiar
Leasing opera]ional

7
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de
aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura
Economic\, Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor
Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.
MOD DE LUCRU

Manual, noti]e 1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al


anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs

(1)~nv\]are 2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i


cuvintele - cheie

Rezumat [i cuvinte cheie 3.Parcurge]i bibliografia suplimenta\

(3)Conultare bibliografie suplimentar\ 4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub


forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris

(4)~ntreb\ri 5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la


r\spunsuri. Evalua]i r\spunsurile [i relua]i
documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei
suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile,


consemnându-le `n caietul de lucr\ri pentru
seminar

(6)Studii de caz, exerci]ii 7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile


rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul
`ntocmit de dumneavoastr\ [i cu concluziile din
dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i
colegi de grup\.

(7)Seminar

Caiet de seminar

Documenta]ie pentru examen


1. DELIMIT|RI {I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Prin structura contabil\ de capitaluri sunt delimitate sursele de finan]are stabile ale valorilor
economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii. Determinativul stabil marcheaz\ prezen]a
acestor surse la dispozi]ia întreprinderii pe o perioad\ mai mare de un an. O asemenea tr\s\tur\ reprezint\
unul din elementele care pledeaz\ pentru desemnarea lor [i prin no]iunea de capitaluri permanente.
În raport cu modul lor de constituire financiar\, capitalurile se diferen]iaz\ în capitaluri proprii,
provizioane pentru riscuri [i cheltuieli [i datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinan]are [i din alte surse
financiare nerambursabile.
Provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerci]iului
financiar prin autofinan]are pe seama cheltuielilor, fiind destinate finan]\rii pierderilor [i cheltuielilor
probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce prive[te m\rimea lor.
Datoriile pe termen lung reprezint\ resurse financiare str\ine, furnizate pe termen mediu sau
lung, de ter]e persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac\ durata de
finan]are este pân\ la cinci ani [i pe termen lung dac\ durata de finan]are este de peste cinci ani.
În mod concret, datoriile pe termen lung se identific\ cu împrumuturile din emisiunea de
obliga]iuni, creditelor bancare pe termen mediu [i lung, datoriile legate de participarea în cadrul
întreprinderilor în participa]ie sau asociative, datorii privind concesiunile [i loca]iile de gestiune, alte
împrumuturi [i datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau institu]ii financiare etc.) precum [i
dobânzile aferente datoriilor pe termen lung [i mijlociu.
În Planul de conturi general sunt delimitate urm\toarele categorii de capitaluri:
CLASA 1 “CONTURI DE CAPITALURI”

10 CAPITAL {I REZERVE
101 Capital social
1011 Capital subscris nev\rsat
1012 Capital subscris v\rsat
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
104 Prime legate de capital
1041 Prime de emisiune sau de aport
1042 Prime de fuziune
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obliga]iunilor `n ac]iuni
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluare aferente bilan]ului de deschidere
al primului an de aplicare a ajust\rii la infla]ie
1058 Rezerve din reevalu\ri dispuse prin acte normative
106 Rezerve
1061 Rezerve legale
1062 Rezerve pentru ac]iuni proprii
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1068 Alte rezerve
107 Rezerve din conversie
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea
nerecuperat\
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai
pu]in IAS 29
1173 Rezultatul reportat provenit din modific\rile politicilor contabile
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
12 REZULTATUL EXERCI}IULUI
121 Profit [i pierderi
129 Repartizarea profitului
13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II
131 Subven]ii pentru investi]ii
15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI
151 Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
1511
Provizioane pentru litigii
1512
Provizioane pentru garan]ii acordate clien]ilor
1513
Provizioane pentru dezafectare imobiliz\ri corporale [i alte ac]iuni similare
legate de acestea
1514 Provizioane pentru restructurare
1518 Alte provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
16 ÎMPRUMUTURI {I DATORII ASIMILATE
161 Împrumuturi din emisiuni de obliga]iuni
1614 ~mprumuturi externe din emisiuni de obliga]iuni garantate de stat
1615 ~mprumuturi externe din emisiuni de obliga]iuni garantate de b\nci
1617 ~mprumuturi interne din emisiuni de obliga]iuni garantate de stat
1618 Alte `mprumuturi din emisiuni de obliga]iuni
162 Credite bancare pe termen lung [i mediu
1621 Credite bancare pe termen lung
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden]\
1623 Credite externe guvernamentale
1624 Credite bancare externe garantate de stat
1625 Credite bancare externe garantate de b\nci
1626 Credite de la trezoreria statului
1627 Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii ce privesc imobilirile financiare
1661 Datorii c\tre societ\]ile din cadrul grupului
1662 Datorii c\tre societ\]ile care de]in interese de participare
167 Alte împrumuturi [i datorii asimilate
168 Dobânzi aferente împrumuturilor [i datoriilor asimilate
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga]iuni
1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685 Dobânzi aferente datoriilor c\tre societ\]ile din cadrul grupului
1686 Dobânzi aferente datoriilor c\tre societ\]ile din cadrul grupului
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi [i datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obliga]iunilor

2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la
înfiin]area întreprinderii societare, prin aportul în natur\ [i/sau în numerar al proprietarilor sau asocia]ilor.
Fiind un capital investit, a[a cum se afirm\ în modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezint\
crean]e reziduale (rezidual claim), în sensul c\ la lichidarea unei societ\]i comerciale se achit\ mai întâi
drepturile creditorilor ([i alte obliga]ii), iar ce r\mâne dup\ ce acestea sunt complet satisf\cute, revine
proprietarilor sau asocia]ilor.
Capitalul social se împarte în capital subscris nev\rsat [i capital subscris v\rsat.
Capitalul subscris nev\rsat este capitalul pe care proprietarii sau asocia]ii s-au angajat s\-l pun\
la dispozi]ia întreprinderii societare. În m\sura în care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv în bani
[i/sau în natur\, el devine capital subscris v\rsat.
În cadrul societ\]ilor comerciale pe ac]iuni, pentru aporturile în numerar, constituirea capitalului
social în raport de stabilirea condi]iilor pentru realizarea aportului se delimiteaz\ în trei pa[i succesivi,
cum sunt: subscrierea f\r\ apelare, adic\ f\r\ nominalizare la plat\; subscrierea cu apelare f\r\ v\rsare;
subscrierea cu apelare [i v\rsare. În mod corespunz\tor, capitalul social se diferen]iaz\ în : capital
subscris neapelat; capital subscris apelat [i nev\rsat; capital subscris apelat [i v\rsat.
Capitalul social este divizat în ac]iuni sau p\r]i sociale, în raport de natura juridic\ [i economico
- financiar\ a societ\]ilor comerciale.
Ac]iunea reprezint\ o frac]iune a capitalului societ\]ilor în comandit\ pe ac]iuni [i pe ac]iuni,
frac]iune care este în mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal\. Din punct de vedere juridic
ac]iunea este însemnul prin care dreptul ac]ionarului este încorporat, adic\ un titlu de credit constatator al
drepturilor [i obliga]iilor care decurg din calitatea de ac]ionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind
societ\]ile comerciale, ac]iunile vor cuprinde: denumirea [i durata societ\]ii, durata contractului de
societate; num\rul din registrul comer]ului în care este înregistrat\ societatea; capitalul social; num\rul
ac]iunilor [i num\rul de ordine; valoarea nominal\ a ac]iunilor [i a v\rs\mintelor efectuate; avantajele
acordate fondatorilor.
A[a cum se statueaz\ în Legea nr. 31/1990 a societ\]ilor comerciale, ac]iunile se împart în
ac]iuni la purt\tor [i ac]iuni nominative. Ac]iunile la purt\tor se caracterizeaz\ prin aceea c\ sunt dotate
cu posibilitatea de a circula; circula]ia ac]iunilor nominative este supus\ unor formalit\]i de înregistrare în
registrul ac]ionarilor ]inut la sediul societ\]ii, [i atunci când capitalul a fost v\rsat în întregime.
Societ\]ile pe ac]iuni pot emite, pe lâng\ ac]iunile ordinare, [i ac]iuni preferen]iale cu dividend
prioritar f\r\ drept de vot. Ac]iunile preferen]iale nu pot dep\[i o p\trime din capitalul social [i au aceea[i
valoare nominal\ ca [i ac]iunile ordinare.
Capitalul social al societ\]ilor comerciale, altele decât pe ac]iuni, se împarte în p\r]i sau cote
sociale se valoare egal\. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiec\rui asociat care cuprinde:
denumirea societ\]ii [i capitalul social, num\rul [i valoarea unitar\ a p\r]ilor sociale, precum [i numele
titularului lor. De asemenea, va trebui s\ con]in\ [i modul restrictiv de circula]ie al acestora recunoscut
fiind c\ potrivit normelor legale în vigoare cesiunea cotelor sociale este îngr\dit\. Fa]\ de ter]i p\r]ile
sociale nu pot fi cesionate, numai dac\ o asemenea opera]ie a fost permis\ prin contractul de societate. De
asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asocia]ilor, adoptat\ în unanimitate. Cesiunea
nu elibereaz\ pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaz\ societ\]ii din aportul s\u de capital. Intre
asocia]i, p\r]ile sociale sunt transferabile f\r\ nici o limitare sau aprobare.
Pe parcursul func]ion\rii întreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de ac]iuni
noi [i prin opera]ii interne (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerci]iului precedent,
transformarea de obliga]iuni în ac]iuni). De asemenea, capitalul se poate mic[ora prin rambursarea c\tre
asocia]i a unei p\r]i din capital, prin r\scump\rarea de ac]iuni, prin acoperirea pierderilor provenite din
exerci]iile precedente [i prin alte opera]ii potrivit legii.

2.1. Evaluarea curent\ a capitalului social

În principiu, capitalurile se evalueaz\ [i înregistreaz\ în contabilitate la valoarea nominal\.


Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este indicat\ pe ac]iunile [i p\r]ile sociale, în calitatea
lor de titluri de valoare.
Evaluarea capitalului social la valoarea nominal\ impune calcularea [i eviden]ierea distinct\ a
primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune [i de aport),
Întrucât ac]iunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile,
în sistemul de gestiune financiar\ a întreprinderii valorii nominale i se asociaz\ [i alte categorii de valori
cum sunt: valoarea de pia]\, valoarea de rentabilitate (valoarea financiar\, valoarea de randament) [i
valoarea patrimonial\ (valoarea matematic\ contabil\ [i valoarea matematic\ intrinsec\).
I. Valoarea de pia]\ este o valoare de cump\rare - vânzare a ac]iunilor stabilit\, de regul\, prin
negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere [i ofert\, raport numit cota]ie.
În mod concret, pre]ul de pia]\ al unei ac]iuni este determinat de: dividendele a[teptate de
ac]ionari; stabilitatea financiar\ a întreprinderii; situa]ia activului industrial al întreprinderii; situa]ia
general\ a pie]ei de capital [i în limita ratei dobânzii în acel moment opozabil\ pie]ei financiar - bancare.
O specificitate, prezent\ în modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de pia]\ a
ac]iunilor, în special a ac]iunilor preferen]iale. Pentru aceste ac]iuni, valoarea de pia]\ variaz\ invers
propor]ional cu rata dobânzii practicat\ pe pia]a financiar - bancar\. Exemplu: Dac\ o întreprindere emite
ac]iuni în valoare nominal\ de 1.000 unit\]i monetare, pentru care ofer\ o rat\ de 9,5 % [i ulterior se
constat\ o cre[tere a dobânzii la 20 % pe pia]a financiar - bancar\, posesorii vor c\uta s\ scape de ele în
condi]iile în care valoarea de pia]\ se mic[oreaz\.
În strâns\ leg\tur\ cu valoarea de pia]\ [i valoarea nominal\ a ac]iunilor este pre]ul de emisiune
sau cursul de ac]iune care trebuie pl\tit de c\tre toate persoanele care subscriu ac]iunile în momentul
emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal\, deci cursul este alpari, iar dac\ este superior
valorii nominale, avem curs suprapari, iar în situa]ia invers\, subpari.
II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat\ pe rezultatul întreprinderii. Ea poate fi
financiar\ [i de randament.
a) Valoarea financiar\ ( VF ) exprim\ echivalentul corespunz\tor capitaliz\rii dividendului
anual pe o ac]iune la o rat\ medie a dobânzii pe pia]\, sau ea corespunde sumei totale care plasat\ la o
dobând\ sigur\ va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

Dividendul distribuit pe o actiune


VF =
Rata medie a dobanzii pe piata

Se precizeaz\ c\ rata dobânzii este cea corespunz\toare titlurilor de valoare cu venituri fixe
(obliga]iuni) majorate în func]ie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, în principiu, pentru
o ac]iune). În ceea ce prive[te dividendul luat în calcul este cel distribuit în cursul exerci]iului sau media
aritmetic\ a dividendelor distribuite în cursul ultimelor cinci exerci]ii.
b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunz\toare profitului net pe o ac]iune care
se poate capitaliza în cursul unui exerci]iu financiar, la o rat\ medie a dobânzii de pia]\.
Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar\ din profit încorporat\ în
rezerve.

Dividendul distribuit pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune incorporata in rezerve
VR =
Rata medie a dobanzii pe piata

III. Valoarea patrimonial\ const\ în calculul valorii titlurilor pornind de la situa]ia patrimonial\
eviden]iat\ în bilan]. În acest sens, se disting valoarea matematic\ contabil\, valoarea matemetic\
intrinsec\ [i valoarea de lichidare.

a) Valoarea matematic\ - contabil\ a titlurilor sau valoarea bilan]ier\ este egal\ cu situa]ia
contabil\ net\ sau activul net contabil raportat\ la num\rul de titluri.
Rela]ia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:

ANC = Activul real  Datoriile


sau:
ANC = Capitalurile proprii  Activele fictive

Activul real = Activul bilan]ier  Activele fictive


În componen]a activelor fictive sunt incluse urm\toarele structuri: cheltuielile de constituire a
societ\]ii inclusiv cele cu emisiunea de ac]iuni, activele de regularizare [i asimilate [i primele privind
rambursarea obliga]iunilor.
Exemplu: Întreprinderea “ TITAN ” S.A. are o structur\ a capitalurilor proprii de forma:
• Capital social 120 000 000 lei
• Rezerve ( + ) 24 600 000 lei
• Active fictive ( - ) 600 000 lei
= Activ net contabil 144 000 000 lei
• Num\rul de ac]iuni 120 000 titluri

144 000 000 lei


Valoarea contabila a unei actiuni = = 1 200 lei/actiunea
120 000 titluri
b) Valoarea matematic\ - intrinsec\ a titlurilor se calculeaz\ împ\r]ind activul net intrinsec la
num\rul de ac]iuni.
La rândul s\u, activul net intrinsec se determin\ pe baza rela]iei:

Activul Activul Provizioanele pentru Capitalul


net = net + riscuri si cheltuieli - subscris
intrinsec contabil nejustificate * ne var sat
*)
sunt considerate rezerve deghizate

c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat\ este cea care rezult\ din vânzarea for]at\
a întreprinderii într-un interval limitat.

2.2. Analiza [i func]ionarea conturilor de capital social

Eviden]a constituirii [i mic[or\rii capitalului social se realizeaz\ prin contul de pasiv 101
“Capital social”. În creditul contului se înregistreaz\ constituirea [i cre[terea capitalului prin aportul în
bani [i/sau în natur\ al proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului [i prin opera]ii interne, iar în debit,
mic[orarea capitalului prin rambursarea c\tre asocia]i [i acoperirea de pierderi provenite din exerci]iile
financiare precedente. Soldul contului este creditor [i reprezint\ capitalul propriu ca surs\ permanent\ de
finan]are a activelor întreprinderii.
Contul sintetic de gradul I, 101 “Capital social” se dezvolt\ pe dou\ conturi sintetice de gradul
II 1011 “Capital subscris nev\rsat” [i 1012 “Capital subscris v\rsat”. Prin aceast\ dezvoltare a conturilor
se asigur\ delimitarea contabil\ a celor doi pa[i, necesar\ în constituirea capitalului social - subscriere [i
v\rsare.
Contabilitatea analitic\ a capitalului social se ]ine pe ac]ionari sau asocia]i, cuprinzând num\rul
[i valoarea nominal\ a ac]iunilor sau p\r]ilor sociale subscrise [i v\rsate.
În cazul societ\]ilor comerciale, altele decât cele pe ac]iuni [i în comandit\ pe ac]iuni, se
conduce un “Registru al asocia]ilor” în care se înscriu dup\ caz: numele [i prenumele, denumirea,
domiciliul sau sediul fiec\rui asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul p\r]ilor sociale sau
orice alt\ modificare privitoare la aceasta.
Eviden]a aporturilor subscrise de asocia]i pentru constituirea [i cre[terea capitalului social se
realizeaz\ prin contul 456 “Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul”. În debitul acestui cont, se
înregistreaz\ capitalul subscris de asocia]i, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii
capitalului; în creditul contului, se reflect\ valoarea aporturilor v\rsate în numerar [i/sau în natur\,
precum [i capitalul retras de asocia]i. Soldul debitor al contului reprezint\ capitalul subscris nev\rsat de
asocia]i, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Eviden]a analitic\ a contului se dezvolt\ pe
fiecare ac]ionar sau asociat în calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului.
În rela]iile de decontare cu asocia]ii privind capitalul, al\turi de situa]ia normal\ se pot ivi o
serie de ipostaze care trebuie delimitate [i eviden]iate în contabilitate: asocia]ii în dificultate care nu
efectueaz\ la termen v\rs\mintele la capitalul social subscris [i v\rsarea în avans a capitalului social
subscris. Pentru a r\spunde la aceast\ cerin]\ este nevoie ca în cadrul contului 456 “Decont\ri cu asocia]ii
privind capitalul “ s\ se creeze urm\toarele conturi sintetice de gradul II (subdivizionare):
456.2 “Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul subscris nev\rsat”.
456.4 “Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul v\rsat anticipat”
456.5 “Decont\ri cu asocia]ii în dificultate”
456.7 “Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul de rambursat”

2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul ini]ial de constituire a capitalului social se identific\ în plan economico-financiar cu


înfiin]area întreprinderilor societare. În acest scop trebuie s\ fie îndeplinite anumite condi]ii stabilite prin
legisla]ia economico - financiar\, prin statut [i contractul de societate. Din pachetul de condi]ii prezint\
interes pentru contabilitate problema subscrieii capitalului [i a aportului fizic în natur\ [i/sau în bani, dup\
caz. A[a cum prevede Legea 31 privind societ\]ile comerciale, la constituirea întreprinderii societare este
necesar\ subscrierea integral\ a capitalului social. Totodat\, asocia]ii subscriptori sunt obliga]i s\ aporteze
efectiv în natur\ [i/sau în numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, în cazul societ\]ilor în nume
colectiv [i în comandit\ simpl\, data la care se vars\ integral capitalul social subscris este stabilit\ prin
contractul de societate. Similar se rezolv\ problema [i în cazul societ\]ilor cu r\spundere limitat\ cu
precizarea c\ nu pot constitui aporturi presta]iile în munc\, crean]ele [i titlurile negociabile. Aporturile în
natur\ reprezint\ cel mult 60% din capitalul social. În cazul societ\]ilor pe ac]iuni [i în comandit\ pe
ac]iuni, întreprinderea societar\ se poate constitui numai dac\ întregul capital a fost subscris [i fiecare
acceptant a v\rsat în numerar jum\tate din valoarea ac]iunilor subscrise. Ac]iunile ce reprezint\ aporturi
în natur\ vor trebui acoperite integral. Aporturile în crean]e nu sunt admise.
În subscrierea capitalului social se pot întâlni cazuri particulare cum sunt:
a) subscrierile publice dep\[esc capitalul social prev\zut în prospectul de emisiune sau sunt mai
mici decât acesta. Fondatorii sunt obliga]i s\ supun\ adun\rii constitutive m\rirea sau, dup\ caz,
mic[orarea capitalului social la nivelul subscrip]iei. Dac\ adunarea constitutiv\ nu aprob\ cre[terea
capitalului social, se procedeaz\ la reducerea subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se
înapoiaz\ subscriptorilor;
b) `n cazul în care exist\ aporturi în natur\, adunarea constitutiv\ nume[te unul sau mai mul]i
exper]i care î[i vor da avizul asupra evalu\rilor. Pentru evaluare se va avea în vedere titlul juridic cu care
sunt aduse bunurile în patrimoniul societ\]ii, starea bunurilor, precum [i pre]urile lor. În acest scop se va
proceda astfel:
• sub aspectul titlului juridic, dac\ bunurile sunt aduse în proprietatea societ\]ii se va lua în
considerare întreaga valoare a acestora. Dac\ sunt transmise în folosin]\, se vor aprecia cheltuielile de
care societatea va fi scutit\, altfel urmând a pl\ti chirie;
• starea bunurilor va fi estimat\ prin prisma uzurii fizice [i morale, randamentul pe care-l pot
da în activitatea concret\ în care vor fi folosite;
• pre]urile luate în considera]ie vor fi acelea practicate pe pia]\ în faza evalu\rii (pre]uri similare
prin corelare, pre]uri medii ap\rute în diferite publica]ii etc.).
Dac\ asocia]ii nu fac în termen v\rs\mintele la capitalul social subscris, ei sunt obliga]i la plata
dobânzii legale pentru durata întârzierii. Plata dobânzii nu exclude r\spunderea asociatului pentru
daunele cauzate societ\]ii.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilit\]ii constituirii capitalului social se presupune c\ se
creeaz\ societatea comercial\ pe ac]iuni “ TITAN ” S.A. în condi]iile:
• Capital subscris 40.000.000 lei
• Num\r de ac]iuni 40.000 titluri
• Valoarea nominal\ a unei ac]iuni 1.000 lei
• Cheltuieli de constituire pl\tite pe baza unui cec bancar 300.000 lei
a) subscrierea celor 40 000 ac]iuni ×1 000 lei = 40 000 000 lei se înregistreaz\ pe baza
“Borderoului ac]iunilor” prin articolul contabil:
40 000 000 lei 456 = 1011 40 000 000 lei
Decont\ri cu Capital subscris
asocia]ii privind nev\rsat
capitalul
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea:
300 000 lei 201 = 512 300 000 lei
Cheltuieli de Conturi curente la
constituire b\nci
b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar direct\ în contul de
la banc\:
20 000 000 lei 512 = 456 20 000 000 lei
Conturi curente la Decont\ri cu
b\nci asocia]ii privind
capitalul
[i:
20 000 000 lei 1011 = 1012 20 000 000 lei
Capital subscris Capital subscris
nev\rsat v\rsat
Unul din ac]ionari care a subscris 250 000 lei face în echivalen]\ un aport sub forma unui stoc
de materii prime:
250 000 lei 301 = 456 250 000 lei
Materii prime Decont\ri cu
asocia]ii privind
capitalul
[i
250 000 lei 1011 = 1012 250 000 lei
Capital subscris Capital subscris
nev\rsat v\rsat
A[a cum se arat\ în Legea nr. 31 a societ\]ilor comerciale, art. 66, când ac]ionarii nu au efectuat
plata v\rs\mintelor ce le datoreaz\, societatea îl va invita s\-[i îndeplineasc\ aceast\ obliga]ie printr-o
soma]ie colectiv\, publicat\ de dou\ ori, la interval de 15 zile, în Monitorul Oficial [i într-un ziar
r\spândit. Când nici în urma acestei condi]ii ac]ionarii nu vor efectua v\rs\mintele, consiliul de
administra]ie va putea decide fie urm\rirea ac]ionarilor pentru v\rs\mintele retrase, fie anularea acelor
ac]iunui nominative.
Dac\ ac]iunile sunt anulate, în locul lor vor fi emise noi ac]iuni purtând acela[i num\r, care vor
fi vândute.
Tipurile de înregistr\ri care intervin în aceast\ situa]iesunt:
a) pentru capitalul nev\rsat:
456.5 = 456.2
Decont\ri cu asocia]ii în dificultate Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul subscris
nev\rsat
b) dobânda datorat\ de ac]ionari:
456.5 = 763
Decont\ri cu asocia]ii în dificultate Venituri din crean]e imobilizate
Cheltuielile de publicare [i vânzare se colecteaz\ în debitul contului 658 “Alte cheltuieli de
exploatare” în coresponden]\ cu creditul conturilor care efectueaz\ modalitatea de plat\. La imputatea
cheltuielilor se debiteaz\ contul 465.5 “Decont\ri cu asocia]ii în dificultate“ [i se crediteaz\ contul 758
“Alte venituri din exploatare”.
La vânzarea ac]iunilor noi emise se face înregistrarea la pre]ul de vânzare:
512 = 456.5
Conturi curente la b\nci Decont\ri cu asocia]ii în dificultate
Dac\ în urma îndeplinirii formalit\]ilor de anulare [i vânzare nu s-au realizat sumele datorate
societ\]ii, se procedeaz\ la reducerea capitalului propor]ional cu diferen]a dintre capitalul existent [i
capitalul social.
Exemplu: Se constituie o societate pe ac]iuni `n condi]iile: ac]iuni subscrise 400.000 titluri,
valoare nominal\ 1.000 lei/ac]iune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de
intermediere [i 2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a v\rsat `n numerar prin
depunere direct\ `n contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se vars\ `n termen de 6 luni;
`nainte de expirarea celor 6 luni, 2 ac]ionari gr\bi]i care de]in 100.000 de ac]iuni vars\ capitalul `n mod
anticipat; dup\ expirerea celor 6 luni, 2 ac]ionari care de]in 50.000 de ac]iuni sunt `n dificultate [i nu pot
v\rsa aportul promis; se anuleaz\ ac]iunile de]inute, fiind `nlocuite cu altele care se vând la pre]ul de
1.000 lei/ac]iune; cheltuielile cu vânzarea sunt `n sum\ de 1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare;
dobânda penalizatoare 700.000 lei.
a) subscrierea capitalului:
400 000 000 lei 456.2 = 1011 400 000 000 lei
Decont\ri cu asocia]ii Capital social subscris
privind capitalul subscris nev\rsat
nev\rsat
b) eliberarea aportului: 400 000 000 × 30 % = 120 000 000 lei:
120 000 000 lei 5121 = 456.2 120 000 000 lei
Conturi curente la b\nci Decont\ri cu asocia]ii
privind capitalul subscris
nev\rsat
[i:
120 000 000 lei 1011 = 1012 120 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nev\rsat v\rsat
c) plata cheltuielilor de constituire:
5 000 000 lei 201 = 5121 5 000 000 lei
Cheltuieli de constituire Conturi curente la b\nci
d)v\rsarea anticipat\ a aportului r\mas pentru cele 100.000 de ac]iuni:
100.000 ac]iuni × 1.000 lei/ac]iune × 70 % = 70.000.000 lei
70 000 000 lei 5121 = 456.4 70 000 000 lei
Conturi curente la b\nci Decont\ri cu asocia]ii
privind capitalul v\rsat
anticipat
[i:
70 000 000 lei 1011 = 1012 70 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nev\rsat v\rsat
e) realizarea aportului la cel de al doilea apel:
70 000 000 lei 456.4 = 456.2 280 000 000 lei
Decont\ri cu asocia]ii Decont\ri cu asocia]ii
privind capitalul v\rsat privind capitalul subscris
anticipat nev\rsat
35 000 000 lei 456.5
(50 000×1 000× Decont\ri cu asocia]ii `n
70%) dificultate
175 000 000 lei 5121 =
(250 000×1 000 Conturi curente la b\nci
×70%)
[i:
175 000 000 lei 1011 = 1012 175 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nev\rsat v\rsat
f)vânzarea ac]iunilor `n cazul ac]ionarilor `n dificultate:
50 000 000 lei 5121 = 456.5 50 000 000 lei
Conturi curente la b\nci Decont\ri cu asocia]ii `n
dificultate
[i:
35 000 000 lei 1011 = 1012 35 000 000 lei
Capital social subscris Capital social subscris
nev\rsat v\rsat
g) `nregistrarea cheltuielilor cu vânzarea:
1 000 000 lei 627 = 5121 1 000 000 lei
Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la b\nci
bancare [i asimilate

1 000 000 lei 456.5 = 758 1000 000 lei


Decont\ri cu asocia]ii `n Alte venituri din
dificultate exploatare
h) `nregistrarea dobânzii penalizatoare:
700 000 lei 456.5 = 763 700 000 lei
Decont\ri cu asocia]ii `n Venituri din crean]e
dificultate imobilizate
i) lichidarea conturilor cu ac]ionarii `n dificultate (soldul contului):
13 300 000 lei 456.5 = 5121 13 300 000 lei
Decont\ri cu asocia]ii `n Conturi curente la b\nci
dificultate

2.4. Contabilitatea cre[terii capitalului social prin aporturi noi în natur\ [i/sau în numerar

O asemenea cre[tere este determinat\ de necesitatea procur\rii de noi resurse pentru finan]area
investi]iilor sau consolidarea situa]iei financiare. Modalitatea financiar\ de cre[tere se asigur\ prin
aporturi noi în bani [i/sau în natur\.
Cre[terea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua, teoretic, dup\ dou\ metode:
cre[terea valorii nominale a ac]iunilor existente [i prin emiterea de noi ac]iuni.
Prima modalitate evit\ cre[terea num\rului ini]ial de ac]iuni [i modificarea echilibrului dintre
ac]ionari. Ea devine aplicabil\ prin consim]\mântul unanim al ac]ionarilor.
Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societ\]ii s\-[i stabileasc\ pre]ul de
emisiune pentru ac]iunile noi. Acestea se plaseaz\ între valoarea matematic\ contabil\ a vechilor ac]iuni
(limita maxim\) [i valoarea lor nominal\ (limita minim\).
În m\sura în care pre]ul de emisiune al ac]iunilor noi este mai mic decât valoarea matematic\
contabi\ a ac]iunilor vechi, se produce “efectul de dilatare” a capitalului care la rândul s\u antreneaz\ o
pierdere pentru ac]ionarii ”vechi” care nu particip\ la subscrierea de noi ac]iuni. Pentru a compensa
aceast\ pierdere se apeleaz\ la drepturile preferen]iale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare,
DS sunt titluri de valoare negociabile care intr\ în paritate cu ac]iunile vechi. M\rimea lor se calculeaz\
ca diferen]\ între valoarea matematic\ contabil\ veche [i valoarea matematic\ nou\ a unei ac]iuni.
Ra]ionamentul calcul\rii valorii teoretice a unui DS se prezint\ astfel:
• Capitalul propriu înaintea cre[terii prin aporturi noi Q ×V
• Cre[terea Q*×E
• Capitalul propriu rezultat în urma cre[terii (Q × V) + (Q * × E)
• Valoarea matematic\ contabil\ a unei ac]iuni dup\ cre[terea (Q ×V ) + (Q* × E )
capitalului propriu
(Q + Q * )
• Valoarea teoretic\ a dreptului de subscriere (DS) (V - E )
Q* ×
Q + Q*
unde:
Q reprezint\ num\rul ac]iunilor vechi
Q * - num\rul ac]iunilor noi
V - valoarea matematic\ contabil\ a vechilor ac]iuni
E - pre]ul de emisiune al noilor ac]iuni
Exemplu: Se consider\ cazul unei societ\]i ale c\rei capitaluri proprii sunt constituite din:
• Capital social 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
• Capitalul este reprezentat de 40.000 ac]iuni
• Valoarea nominal\ 1.000 lei/ac]iunea
• Valoarea contabil\ 1.200 lei/ac]iunea
În scopul dezvolt\rii mijloacelor sale de investi]ie, societatea decide s\ majoreze capitalul s\u
cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 ac]iuni noi a c\ror valoare nominal\ este de 1.000 lei. Deci o
nou\ ac]iune este emis\ pentru 4 ac]iuni vechi. Pre]ul de emisiune este 1.100 lei.
În acest caz, situa]ia în contabilitate se prezint\ astfel:
• Capital social ini]ial 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
• Cre[terea capitalului propriu 11.000.000 lei
(10.000 ac]iuni × 1.100 lei)
din care:
♦cre[terea capitalului social 10.000.000 lei
(10.000 ac]iuni × 1.000 lei)
♦primele de emisiune 1.000.000 lei
(10.000 ac]iuni × 100 lei)
• Valoarea matematic\ contabil\ nou\ 48 000 000 + 11000 000
= = 1180 lei
50 000
• Raportul ac]iuni vechi/ac]iuni noi este 4/1
• Dreptul de subscrip]ie 1.200 lei — 1.180 lei = 20 lei
Sau:
10 000
1 DS = × (1 200 - 1 100 ) = 20 lei
50 000
Înregistrarea contabil\ va fi:
11 000 000 lei 456 = 1011 10 000 000 lei
Decont\ri cu asocia]ii Capital subscris nev\rsat
privind capitalul
1041 1 000 000 lei
Prime de emisiune
Datele pot fi interpretate astfel:
• solicitantul unei noi ac]iuni pl\te[te întreprinderii 1.100 lei pentru o ac]iune ce valoreaz\
1.180 lei;
• proprietarul unei ac]iuni vechi ar pierde 20 lei pe ac]iune (1.200 lei — 1.180 lei). Pentru a
evita aceast\ situa]ie, fiecare solicitant de un titlu nou va pl\ti 4 DS × 20 lei = 80 lei purt\torului de patru
ac]iuni vechi. Procedând astfel, pentru fiecare ac]iune veche purt\torul prime[te 20 lei, ceea ce îl face
indiferent fa]\ de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Se poate considera c\ fiecare cump\r\tor poten]ial trebuie s\ “indemnizeze” patru ac]iuni vechi
pentru a ob]ine dreptul de a cump\ra o ac]iune nou\. Aceast\ indemniza]ie se nume[te drept preferen]ial
de subscriere.
Este posibil\ situa]ia în care cel pu]in unul din vechii ac]ionari s\ nu de]in\ un num\r de ac]iuni
divizibil cu patru. În acest caz el este obligat s\ cumpere un DS sau s\ le vând\ pe acelea care sunt în plus
fa]\ de multiplii lui patru. Exemplu, un ac]ionar vechi de]ine 11 ac]iuni. În aceast\ situa]ie el trebuie s\
cumpere la valoarea nominal\ 11/4 = 2 ac]iuni [i s\ r\mân\ cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate
cump\ra un DS disponibilizat de un alt ac]ionar, completând num\rul de 4 DS - uri necesare achizi]ion\rii
unei noi ac]iuni. În aceast\ ultim\ variant\ cea de- a 12 ac]iune îl va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei +
1.000 lei = 1.020 lei.
Rela]ia de calcul prezentat\ mai înainte, a m\rimii cursului dreptului de subscriere conduce la o
valoare teoretic\. Aceast\ valoare se delimiteaz\ ca un sistem de referin]\ pentru negocierea dreptului de
subscriere. De regul\ o asemenea negociere se face la un curs de plat\ inferior celui teoretic.
Exemplu. Pentru edificare se presupune urm\toarea situa]ie la 31 decembrie 2001:
• Capitaluri proprii 48.000.000 lei
• Num\rul de ac]iuni 40.000 titlluri
• Cre[terea de capital prin emiterea de 10.000 ac]iuni noi
• Valoarea contabil\ înainte de cre[tere 1.200 lei
• Pre]ul de emisiune 1.100 lei
10 000
1 DS = × (1 200 - 1 100 ) = 20 lei
50 000
• Cre[terea de capital s-a dispus în perioada 20 august - 20 septembrie 2002;
• La 10 august ac]iunea era cotat\ la 1.020 lei. Cursul bursier în 2002 cel mai ridicat a fost de
1.060 lei [i 1.010 lei cel mai sc\zut.
• Raportul ac]iuni noi/ac]iuni vechi este 1/4
• Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezint\ astfel:
1 1
1 DS = × (1 060 - 1 020 ) = × 40 = 8 lei
5 5
Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei între valoarea teoretic\ [i cea negociat\ a DS - ului.
Remarc\. În cazul în care cre[terea de capital îmbrac\ forma de aport în natur\ nu se pune
problema protec]iei vechilor ac]ionari. Ac]iunile noi se emit la un pre] teoretic apropiat de valoarea
contabil\ a titlului. Diferen]a între valoarea de emisiune [i valoarea nominal\ a noilor ac]iuni se
înregistreaz\ ca prim\ de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea re]inut\ la
subscriere pentru o ac]iune 1.100 lei, valoarea nominal\ a ac]iunii este de 1.000 lei. Num\rul de ac]iuni
noi create este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 ac]iuni.
Înregistrarea cre[terii de capital se face:
5 500 000 lei 2133 = 1012 5 000 000 lei
Mijloace de transport Capital subscris v\rsat
1043 500 000 lei
Prime de aport

2.5. Contabilitatea cre[terii capitalului social prin opera]ii interne

Cre[terea are loc prin încorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare [i a


primelor de capital. Motivul cre[terii este cel al înt\ririi credibilit\]ii societ\]ii asigurând ac]ionarii de
disponibilitatea unei mari p\r]i a fondurilor proprii.
Procedural, cre[terea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit
vechilor ac]ionari sau prin cre[terea valorii nominale a vechilor ac]iuni. Se precizeaz\ c\ în condi]iile unui
astfel de mod de majorare de capital, averea real\ a societ\]ii nu se modific\.
Protec]ia financiar\ a vechilor ac]ionari, în condi]iile în care se emit noi ac]iuni, este asigurat\
prin de]inerea de c\tre ace[tia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor
ac]iuni pot fi atât vechii ac]ionari care utilizeaz\ drepturile lor, cât [i noii ac]ionari cu condi]ia ca ace[tia
s\ cumpere DA-uri la paritatea necesar\.
Mecanismul de calcul [i func]ionare a DA - urilor este în principiu similar cu cel al DS - urilor.
Rela]ia de calcul pentru valoarea teoretic\ a unui drept de atribuire este:

C`
×V
C + C`
unde:
C - num\rul de ac]iuni vechi
C′ - num\rul de ac]iuni noi de emis
V - valoarea contabil\ sau cota]ia la burs\ a vechilor ac]iuni
Exemplu: Reluând exemplul de mai înainte se presupune c\ din rezervele existente se
încorporeaz\ în capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de ac]iuni noi.
Situa]ia în contabilitate se prezint\ astfel:
• Capital social ini]ial 40.000.000 lei
• Rezerve neîncorporate 4.000.000 lei
• Rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi ac]iuni atribuite gratuit 4.000.000 lei
(4.000 ac]iuni × 1.000 lei)
Total capital propriu 48.000.000 lei
• Raportul ac]iuni vechi/ac]iuni noi : 10/1
• Valoarea contabil\ a vechilor ac]iuni 1.200 lei
• Valoarea contabil\ în condi]iile emiterii de noi ac]iuni
(48.000.000 lei / 44.000 ac]iuni) 1.091 lei
DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei
Sau:
1
DA = × 1 200 = 109 lei
10 + 1

Corespunz\tor parit\]ii de atribuire, vechiul ac]ionar trebuie s\ posede 10 DA - uri pentru a i se


conferi în mod gratuit o ac]iune nou\.
Dac\ posed\, s\ presupunem 18 ac]iuni vechi, se afl\ în situa]ia de a ob]ine în mod gratuit 1
ac]iune nou\, iar pentru cea de a doua ac]iune trebuie s\ cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei,
disponibilizate de la al]i ac]ionari.
Un nou ac]ionar poate procura o ac]iune din cele noi numai în condi]iile în care pl\te[te 10 DA -
uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o ac]iune nou\ se cump\r\ la 10 DA × 109 lei =
1.090 lei.
Remarc\. Valoarea calculat\ pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de
regul\, cotat la bursa de valori. În condi]iile în care pre]ul bursier al DA - ului este pozitiv, ac]ionarul
vechi poate renun]a total sau par]ial la DA - urile de]inute. În acest scop se compar\ pre]ul bursirer al
unui DA [i profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achizi]ionarea de noi ac]iuni. Rezolvarea
practic\ este similar\ cu cea prezentat\ la DS - uri.
Înregistrarea contabil\ privind încorporarea rezervelor în capital este:
4 000 000 lei 1061 = 1012 4 000 000 lei
Rezerve legale Capital subscris v\rsat
În cazul în care s-ar fi încorporat în capital primele de emisiune, beneficiile sau diferen]ele din
reevaluare, înregistrarea devine:
1041 = 1012
Prime de emisiune Capital subscris v\rsat
1043
Prime de aport
105
Rezerve din reevaluare
117
Rezultatul reportat

2.6. Contabilitatea cre[terii capitalului prin dubla m\rire

Dubla m\rire de capital social se realizeaz\ prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau
rezervelor din reevaluare [i prin aporturi în numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.
În ipoteza în care cre[terile sunt simultane, drepturile de subscrip]ie [i cele de atribuire sunt
rezervate în mod exclusiv vechilor ac]ionari. Dac\ cre[terile sunt succesive, drepturile de subscrip]ie sau
de atribuire, dup\ caz, apar]in vechilor ac]ionari din timpul primei cre[teri. Drepturile celei de-a doua
cre[teri apar]in vechilor ac]ionari [i a celor ce au beneficiat de prima cre[tere de capital.
Exemplu. Situa]ia în contabilitate înainte de dubla m\rire a capitalului social se prezint\ astfel:
• Capital social ini]ial 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
Total capital propriu 48.000.000 lei
• Num\rul de ac]iuni 40.000 titluri
În adunarea general\ se hot\r\[te cre[terea capitalului social prin emiterea de ac]iuni în num\r
de 10.000 titluri la pre]ul de emisiune de 1.000 lei [i prin încorporarea de rezerve disponibile în valoare
de 4.000 000 lei pentru care se emit 4.000 ac]iuni.
Dac\ cele dou\ cre[teri se produc simultan, situa]ia în contabilitate se prezint\ astfel:
• Capital social ini]ial 40.000.000 lei
(40.000 ac]iuni × 1.000 lei)
• Rezerve neîncorporate 4.000.000 lei
• Rezerve încorporate prin emiterea de noi ac]iuni 4 000 000 lei
(4.000 ac]iuni × 1.000 lei)
• Cre[terea capitalului prin aporturi noi în urma emiterii de noi ac]iuni 10.000.000 lei
(10.000 ac]iuni ×1.000 lei)
Total capital propriu 58.000.000 lei
• Valoarea matematic\ - contabil\ a vechilor ac]iuni 1.200 lei
• Valoarea matematic\ - contabil\ nou\ în condi]iile cre[terii capitalului 1.074 lei
(58.000.000 / 54.000 ac]iuni)
• Valoarea cumulat\ 1 DS + 1 DA 126 lei
(1.200 — 1.074)
• Raportul paritate I (DS)
40.000 /10.000 = 4/1
II (DA) 40.000 /4.000 =10/1

Valoarea contabila noua - vaoarea nomnala 1 074 - 1 000


1 DS = = = 18,50 lei
4 4
Valoarea contabila noua 1074
1 DA = = = 107,50 lei
10 10

Dac\ cele dou\ cre[teri se produc succesiv situa]ia se prezint\ astfel:


Faza I: Emiterea de noi ac]iuni prin aporturi în numerar [i/sau în natur\:
• Capital social ini]ial 40.000.000 lei
• Rezerve 8.000.000 lei
48.000.000 lei
• Cre[tere de capital 10.000.000 lei
(10.000 ac]iuni × 1.000 lei)
58.000.000 lei
• Valoarea contabil\ nou\ 1.160 lei
(58.000.000 / 50.000 ac]iuni)
DS = 1.200 — 1.160 = 40 lei
Faza II. Încorporarea rezervelor:
•Capital propriu 58.000.000 lei
• Num\r de ac]iuni emise 4 000 000 lei
= 4.000 ac]iuni
1 000 lei
• Raportul de paritate 12,5/1
58 000 000 1.074 lei
• Valoarea contabil\ nou\ =
54 000
1 DA = 1.160  1.074 86 lei
• Valoarea unei ac]iuni atribuit\ în mod gratuit 1.075 lei
( 12,5 × 86 lei)

2.7. Contabilitatea cre[terii capitalului prin conversia obliga]iunilor în ac]iuni

Pe aceast\ cale se asigur\ cre[terea capitalului social prin diminuarea datoriilor f\r\ a apela
direct la trezorerie. Aceast\ conversie trebuie s\ fie dorit\ [i motivat\ de obligatari pentru a deveni
ac]ionari. Purt\torul de obliga]iuni ca titluri de valoare cu dobând\ fix\ trebuie s\ fie interesat s\ le
transforme în titluri cu venit variabil (dividende). În acest scop, ac]iunile emise trebuie s\ aib\ o valoare
teoretic\ apropiat\ de cea a obliga]iunilor. Diferen]a dintre valoarea nominal\ total\ a obliga]iunilor
convertite [i valoarea total\ a ac]iunilor noi emise ca echivalent se înregistreaz\ ca prime de emisiune.
Nu se ridic\ problema protec]iei financiare a vechilor ac]ionari deoarece obligatarii ca
subscriptori ai noilor ac]iuni sunt creditorii societ\]ii comerciale.
Exemplu. Se transform\ 10.000 obliga]iuni în 5 000 ac]iuni, raportul fiind de 2/1, în condi]iile
în care valoarea nominal\ a unei obliga]iuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominal\ a unei ac]iuni
comune este de 1.800 lei.
Prima de emisiune = (10 000 × 1 000 lei ) — (5 000 × 1 800 lei) = 1 000 000 lei
Înregistrarea contabil\ este:
10 000 000 lei 161 = 1012 9 000 000 lei
Împrumuturi din emisiuni Capital subscris v\rsat
de obliga]iuni
1044 1 000 000 lei
Prime de conversie a
obliga]iunilor `n ac]iuni
2.8. Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin rambursarea unei p\r]i c\tre asocia]i

Reducerea pe aceast\ cale are loc în cazul în care capitalul este suprapropor]ionat fa]\ de
activitatea sa, atunci când se reduc investi]iile dintr-un sector de activitate sau când se decide realizarea
(vânzarea) unei p\r]i din activul societ\]ii care nu este necesar activit\]ii sale.
Diminuarea capitalului social se realizeaz\ prin: reducerea num\rului de ac]iuni, reducerea
valorii nominale a ac]iunilor [i prin r\scump\rarea ac]iunilor de c\tre societate [i anularea lor.
În cazul în care se reduce valoarea nominal\ a ac]iunilor sau num\rul de ac]iuni prin
rambursarea c\tre ac]ionari, fiecare ac]ionar prime[te o sum\ propor]ional\ cu num\rul de ac]iuni pe care
îl de]ine.
Exemplu. Situa]ia în contabilitate se prezint\ astfel:
• Capital social 30.000.000 lei
• Rezerve 6.000.000 lei
36.000.000 lei
•Num\r de ac]iuni 10.000 titluri
• Valoarea nominal\ a unei ac]iuni 3.000 lei
• Diminuarea capitalului cu 10 %
a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 ac]iuni× (3.000 —
2.700) = 3.000.000 lei. Titularii de ac]iuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare.
Înregistrarea contabil\ este:
3 000 000 lei 1012 = 456 3 000 000 lei
Capital subscris v\rsat Decont\ri cu asocia]ii privind
capitalul
iar la rambursare:
3 000 000 lei 456 = 512 3 000 000 lei
Decont\ri cu asocia]ii privind Conturi curente la b\nci
capitalul
b) modalitatea reducerii num\rului de ac]iuni cu 10% (30 000 ac]iuni ×10/100) prin
rambursarea c\tre ac]ionari 1 000 ac]iuni × 3 000 lei valoare nominal\ = 3 000 000 lei.
Înregistrarea este similar\ cu cea prezentat\ la punctul a).
c) r\scump\rarea [i anularea a 10% din num\rul de ac]iuni, deci 1 000 ac]iuni, pre]ul de
r\scump\rare 3 200 lei titlul, valoarea total\ 3 200 000 lei.
• r\scump\rarea ac]iunilor proprii:
3 200 000 lei 502 = 512 3 200 000 lei
Ac]iuni proprii Conturi curente la b\nci
• anularea ac]iunilor:
3 000 000 lei 1012 = 502 3 200 000 lei
Capital social subscris v\rsat Ac]iuni proprii
1068
200 000 lei Alte rezerve
Dac\ pre]ul de r\scump\rare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferen]a de 100 lei× 1.000 ac]iuni =
100.000 lei s-ar fi înregistrat pe creditul contului 1041 “Prime de emisiune”. Dup\ p\rerea noastr\, acest
cont poate fi folosit [i în locul contului 1068 “Alte rezerve” în cazul în care pre]ul de cump\rare este mai
mare decât valoarea nominal\.
Remarc\. Fa]\ de varianta de mai sus când diferen]a de pre] rezultat\ din r\scump\rarea [i
anularea propriilor ac]iuni s-a înregistrat pe seama rezervelor [i primelor de capital se poate re]ine [i o alt\
variant\ [i anume decontarea lor pe seama cheltuielilor [i veniturilor. Astfel, diferen]ele nefavorabile se
repartizeaz\ asupra contului 664 “Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate”, iar cele favorabile se
încorporeaz\ în contul 764 “Venituri din investi]ii financiare cedate”.
2.9. Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin acoperirea pierderilor

Acoperirea pierderilor exerci]iului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu exist\ o
alt\ modalitate de finan]are. În principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerci]iu, din
rezervele legale constituite în acest sens [i prin v\rs\minte noi pentru reîntregirea capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constat\ c\ bilan]ul prezint\ un
nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerci]iilor
viitoare.
Modalit\]ile contabile [i financiare folosite pentru finan]area pierderilor direct din capitalul
social sunt cea a reducerii valorii nominale a ac]iunilor [i cea a anul\rii num\rului de ac]iuni. Indiferent
de solu]ia re]inut\, se debiteaz\ contul 1012 “Capital subscris v\rsat” [i se crediteaz\ contul 117
”Rezultatul reportat”.
Exemplu. Capitalul propriu al societ\]ii “GAVILA” S.A., cotat\ la bursa de valori se prezint\
astfel:
• Capital social 40.000.000 lei
(20.000 ac]iuni ×2.000 lei)
• Rezerve legale 8.000.000 lei
• Alte rezerve 2.000.000 lei
• Report pierderi (20.000.000) lei
Total capital propriu 30.000.000 lei
Adunarea general\ extraordinar\ decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi
pierderea reportat\.
30 000 000
Valoarea matemica contabila a unei actiuni = = 1 500 lei
20 000

Valoarea nominal\ nou\ a unei ac]iuni stabilit\ în urma reducerii capitalului este de 1.300 lei.
Diferen]a de 20.000 ac]iuni × (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legal\.
Înregistrarea contabil\ privind reducerea capitalului este:

2 000 000 lei 1068 = 117 20 000 000 lei


Alte rezerve Rezultatul reportat
4 000 000 lei 1061
Rezerve legale
(8000000 - 4000000) lei
14 000 000 lei 1012
Capital subscris v\rsat
Situa]ia capitalului propriu în urma reducerii se prezint\ astfel:
• Capital social 26.000.000 lei
(20.000 ac]iuni × 1.300 lei)
• Rezerve legale 4.000.000 lei
Total capital propriu 30.000.000 lei

2.10. Contabilitatea mic[or\rii - cre[terii capitalului social

O societate care lucreaz\ în pierdere [i dore[te s\ majoreze capitalul, poate apela la tehnica
financiar - contabil\ în doi pa[i succesivi:
a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile;
b) majorarea capitalului prin încorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi ac]iuni.
Aceast\ dubl\ opera]ie este cunoscut\ sub denumirea de “mi[carea acordeonului” sau
”îns\n\to[ire financiar\”.
Majorarea capitalului prin încorporarea de rezerve are loc în cazurile în care pierderile nu
dep\[esc 50% din capital. În caz contrar, cre[terea se acoper\ din emisiunea de noi ac]iuni sau chiar
conversia obliga]iunilor în ac]iuni.
Primul pas, mic[orarea capitalului genereaz\ înregistrarea privind debitarea contului 1012
“Capital subscris v\rsat” [i creditarea contului 117 ”Rezultatul reportat”.
Cel de al doilea pas, finan]area cre[terii capitalului impune înregistr\rile specifice încorpor\rii
rezervelor în capital sau emiterii de noi ac]iuni reprezentative.

2.11.Contabilitatea amortiz\rii capitalului

Amortizarea capitalului const\ în rambursarea depunerilor c\tre ac]ionari f\r\ ca prin aceasta s\
se reduc\ m\rimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin
afectarea unei p\r]i din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz\ în virtutea unei
dispozi]ii statutare sau prin decizia adun\rii generale extraordinare a ac]ionarilor.
În scopul de a indica men]inerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie
la frac]iunea rambursat\ ac]ionarilor este decontat\ prin crearea a dou\ analitice în cadrul contului 1012
“Capital subscris v\rsat” respectiv 1012.1”Capital neamortizat” [i 1012.2 ”Capital amortizat”. Aceast\
ultim\ parte de capital este indisponibil\, iar ac]iunile echivalente nu particip\ la primul dividend [i au un
regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societ\]ii.
Exemplu. Capitalul subscris v\rsat se ridic\ la 3.000.000 lei. Se decide s\ se amortizeze
capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei p\r]i din rezervele disponibile:
500 000 lei 1068 = 456 500 000 lei
Alte rezerve Decont\ri cu asocia]ii privind
capitalul
[i
500 000 lei 456 = 512 500 000 lei
Decont\ri cu asocia]ii privind Conturi curente la b\nci
capitalul
Totodat\ se face virarea intern\ prin debitarea contului 1012 “Capital subscris v\rsat” [i
creditarea conturilor 1012.1”Capital neamortizat” [i 1012.2 “Capital amortizat”.
Schema înregistr\rilor contabile se poate prezenta [i sub forma:
a) înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru frac]iunea amortizat\:
500 000 lei 1012 = 456 500 000 lei
Capital subscris v\rsat Decont\ri cu asocia]ii privind
capitalul
b) afectarea rezervelor la amortizare:
500 000 lei 1068 = 1012.2 500 000 lei
Alte rezerve Capital amortizat
c) virarea la contul de capital a cotei corespunz\toare de capital neamortizat:
2 500 000 lei 1012 = 1012.1 2 500 000 lei
Capital subscris v\rsat Capital neamortizat
d) rambursarea efectiv\ a ac]iunilor:
500 000 lei 456 = 512 500 000 lei
Decont\ri cu asocia]ii privind Conturi curente la b\nci
capitalul
Desigur, se pot folosi [i alte variante; noi o recomand\m pe aceasta din urm\, în spiritul
divulg\rii integrale a informa]iei.
2.12. Contabilitatea r\scump\r\rii propriilor ac]iuni

În principiu nu este admis\ cump\rarea de c\tre societate a propriilor sale ac]iuni. Totu[i, în
anumite cazuri legisla]ia admite r\scump\rarea propriilor ac]iuni cu scopul de a fi anulate, distribuite
salaria]ilor sau vândute ter]ilor. A[a cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societ\]ile comerciale
“Societatea nu va putea dobândi propriile sale ac]iuni, nici acorda împrumuturi sau avansuri asupra lor, în
afar\ de cazul în care adunarea general\ a ac]ionarilor hot\r\[te altfel, cu votul ac]ionarilor care reprezint\
dou\ treimi din capitalul social”.
Exemplu. O întreprindere cump\r\ 1.000 titluri din propriile ac]iuni, valoarea nominal\ este
1.000 lei, iar pre]ul de r\scump\rare 1.400 lei. Ac]iunile sunt distribuite salaria]ilor la un pre] de 1.200 lei.
Se presupune [i varianta în care sunt vândute ter]ilor la pre]ul de 1.500 lei titlul.
a) r\scump\rarea propriilor ac]iuni 1.000 ac]iuni × 1.400 lei = 1.400.000 lei se înregistreaz\ prin
articolul contabil:
1 400 000 lei 502 = 512 1 400 000
Ac]iuni proprii Conturi curente la b\nci
b) ac]iunile r\scump\rate sunt distribuite salaria]ilor la pre]ul de 1.200 lei × 1.000 ac]iuni
=1.200.000 lei:
1 200 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei
Conturi curente la b\nci Ac]iuni proprii
200 000 lei 6641
Cheltuieli privind
imobiliz\rile financiare
cedate
În cazul în care ac]iunile s-ar vinde ter]ilor la pre]ul de 1.500 lei × 1000 ac]iuni = 1.500.000 lei,
înregistrarea este:
1 500 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei
Conturi curente la b\nci Ac]iuni proprii
7641 100 000 lei
Venituri din imobiliz\ri
financiare cedate
În locul contului 512 “Conturi curente la b\nci” se pot folosi [i conturile 461 “Debitori diver[i”,
dac\ nu s-au încasat imediat [i 424 “Participarea personalului la profit” dac\ ac]iunile au fost distribuite
în contul particip\rilor la profit.

3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

Primele de capital (capitalul adi]ional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune [i


valoarea nominal\ (primele de emisiune); între valoarea contabil\ sau intrinsec\ a ac]iunilor stabilite în
urma fuziunii societ\]ilor [i valoarea lor nominal\ (primele de fuziune) ,între valoarea bunurilor primite
ca aport [i valoarea nominal\ a ac]iunilor sau p\r]ilor sociale subscrise (primele de aport).[i `ntre valoarea
nominal\ a obliga]iunilor convertite `n ac]iuni [i valoarea nominal\ a ac]iunilor (prime de conversie a
obliga]iunilor `n ac]iuni)
Eviden]a primelor legate de capital se realizeaz\ prin contul sintetic de gradul I, cu func]ie de
pasiv, 104 “Prime legate de capital” care se dezvolt\ pe cele dou\ sintetice de gradul II 1041 “Prime de
emisiune 1042 “Prime de fuziune”, 1043 „Prime de aport” [i 1044 „Prime de conversie a obliga]iunilor
`n ac]iuni) Se crediteaz\ cu primele de capital calculate la constituirea, cre[terea [i fuziunea capitalului
social. Se debiteaz\ cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve, dup\ caz. Soldul creditor
reprezint\ primele de capital delimitate ca o structur\ distinct\ a capitalului propriu.
Opera]iile care se înregistreaz\ în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate
de constituirea lor ca surs\ de finan]are [i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de
încorporarea lor în rezerve.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre] de emisiune este de 12.000.000 lei,
iar valoarea nominal\ a ac]iunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au
urm\toarea destina]ie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru
constituirea de rezerve [i 1.000.000 lei pentru cre[terea capitalului social.
a) constituirea capitalului social [i a primelor de capital:
12 000 000 lei 456 = 104 2 000 000 lei
Decont\ri cu asocia]ii Prime legate de capital
privind capitalul
1011 10 000 000 lei
Capital subscris
nev\rsat
b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:
600 000 lei 104 = 201 600 000 lei
Prime legate de capital Cheltuieli de constituire
c) încorporarea primelor de capital în capitalul social [i în rezervele întreprinderii:
1 400 000 lei 104 = 1012 1 000 000 lei
Prime legate de capital Capital subscris v\rsat
1061 400 000 lei
Rezerve legale

4. CONTABILITATEA REZERVELOR ÎNTREPRINDERII

Rezervele reprezint\ în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere pân\ la o


decizie contrar\ a organelor autorizate. Deci ele se constituie [i doteaz\ în raport cu cotele distribuite din
beneficiile anului. În mod excep]ional rezervele se mai pot constitui [i din alte resurse cum sunt
diferen]ele din reevaluare [i primele de capital.
Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve pentru ac]iuni proprii,rezerve statutare
[i alte rezerve.
Rezervele legale se constituie în propor]ie de cel pu]in 5 % din profitul contabil anual înainte de
impozitare (profitul brut) pân\ la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societ\]ile
comerciale cu capital autohton [i regiile autonome - [i 25% la societ\]ile comerciale cu participare de
capital str\in. Se precizeaz\ c\ sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv\ sunt
deductibile la determinarea profitului impozabil, în limita a 5 % din profitul anual, pân\ ce acesta va
atinge a cincea parte din capitalul social.
Legea societ\]ilor comerciale prevede c\ în rezervele legale se include [i excedentul ob]inut prin
emisiunea ac]iunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominal\, dac\ acest excedent nu este
întrebuin]at la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortiz\rilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s\ protejeze capitalul social în cazul în care
exerci]iile financiare s-au încheiat cu pierderi.
Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unit\]ilor patrimoniale, conform
prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asocia]ilor de a pretinde dividende în
dauna altor obliga]ii mai mari [i mai urgente ale întreprinderii privind func]ionarea sa normal\.
Alte rezerve prev\zute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor [i
din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, cre[terii capitalului
social, acord\rii de dividende [i în anii de exerci]iu financiar care se încheie cu pierderi, pentru
r\scump\rarea propriilor ac]iuni de c\tre societate [i alte destina]ii stabilite prin hot\rârea general\ a
asocia]ilor.
Eviden]a rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor [i din alte resurse stabilite prin
lege se realizeaz\ prin contul de pasiv 106 “Rezerve”, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061
“Rezerve legale”, 1062 „Rezerve pentru ac]iuni proprii”, 1063 “Rezerve statutare” [i 1068 “Alte rezerve”
corespunz\toare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui [i gestiona o întreprindere societar\.
Constituirea rezervelor se înregistreaz\ în creditul conturilor men]ionate mai sus, iar utilizarea lor în
debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor eviden]iaz\ rezervele delimitate ca surs\ de finan]are
durabil\ a activelor.
a) rezervele legale constituite în cursul sau la sfâr[itul anului din profitul brut se înregistreaz\:
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) rezervele statutare [i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz\ prin
rela]ia:
129 = 1063
Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale
1068
Alte rezerve
c) rezervele constituite din primele de capital :
104 = 1068
Prime legate de capital Alte rezerve
d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vânz\ri de active,
respectiv facilit\]ilor fiscale acordate pentru facilit\]i fiscale aferente impozitului pe profit:
129 = 1068
Repartizarea profitului Alte rezerve
e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerci]iile anterioare:
1061 = 117
Rezerve legale Rezultatul reportat
f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din r\scump\rarea propriilor ac]iuni:
1068 = 502
Alte rezerve Ac]iuni proprii
Un caz particular al utiliz\rii rezervelor îl reprezint\ cel solu]ionat prin lucr\rile de închidere a
exerci]iului financiar 1994. Agen]ii economici sub forma societ\]ilor comerciale cu capital integral sau
majoritar de stat care au înregistrat pierderi în anul 1994 pe baza hot\rârii adun\rii generale a asocia]ilor
au eviden]iat acoperirea pierderilor realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale,
efectuând înregistrarea:
1061 = 121
Rezerve legale Profit [i pierdere
Aceast\ opera]ie s-a efectuat dup\ verificarea [i aprobarea bilan]ului contabil încheiat la 31
decembrie 1994.
În cazul în care fondul de rezerv\ al societ\]ilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la
diminuarea capitalului social al acestora, în conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind
societ\]ile comerciale, efectuându-se înregistrarea:

1012 = 121
Capital subscris v\rsat Profit [i pierdere
Reglement\rile contabile armonizate prev\d crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve
pentru ac]iuni proprii. De[i nu se precizeaz\ modul de constituire a acestei rezerve, anticip\m c\ atât timp
cât întreprinderea va de]ine ac]iuni proprii, ea va fi obligat\ s\ repartizeze o parte din rezultatul curent sau
s\ transfere o parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru ac]iuni proprii. Când ac]iunile au fost
repuse în circula]ie, rezerva poate fi reintegrat\ în rezultatul distribuibil.
5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Rezervele din reevaluare reprezint\ plusurile de valori economice create prin reevaluarea
activelor imobilizate. Ele intervin numai în cazul în care cre[terea de valoare fa]\ de valoarea contabil\
anterioar\ este apreciat\ ca sigur\ [i durabil\.
Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 „Imobiliz[ri corporale” prevede dou\
tratamente [i anume:
Tratamentul contabil de baz\. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i
mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai pu]in amortizarea cumulat\ aferent\ [i orice pierderi
cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i
mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluat\ care reprezint\ valoarea just\ la momentul
reevalu\rii, mai pu]in orice amortizare ulterioar\ cumulat\ aferent\ [i pierderile ulterioare cumulate din
depreciere. Reevalu\rile trebuie efectuate cu suficient\ regularitate în a[a fel încât valoarea contabil\ s\
nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat\ pe baza valorii juste la data bilan]ului.
Dac\ rezultatul reevalu\rii este o cre[tere fa]\ de valoarea contabil\ net\, atunci aceasta se
trateaz\ ca:
• o cre[tere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac\ nu a existat o
descre[tere anterioar\ recunoscut\ ca o cheltuial\ aferent\ acelui activ, sau
• un venit care s\ compenseze cheltuiala cu descre[terea recunoscut\ anterior, la acela[i element
de activ.
Dac\ rezultatul reevalu\rii este o descre[tere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz\
ca:
• o cheltuial\ cu întreaga valoare a deprecierii, dac\ în rezerva din reevaluare nu este
înregistrat\ o sum\ referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau
• o sc\dere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre
va1oarea acelei rezerve [i valoarea descre[terii, iar eventuala diferen]\ r\mas\ neacoperit\ se
înregistreaz\ ca o cheltuial\.
Exemplu.Pe parcursul func]ion\rii unei linii de fabrica]ie cu valoarea contabil\ de intrare
120.000.000 lei, amortizat\ liniar cu durata de via]\ util\ de 15 ani au loc reevalu\ri dup\ cum urmeaz\:
reevaluarea activului dup\ 2 ani, valoarea just\ stabilit\ 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se
realizeaz\ dup\ 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just\ 90.000.000 lei; a treia reevaluare se
efectueaz\ dup\ 1 an de la ultima, valoarea just\ 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc dup\ un an de
la ultima, valoarea just\ 84.240.000 lei.Dup\ ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la pre]ul de
100.000.000 lei.
NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune c\ surplusul din reevaluare este trecut la
rezultatul reportat la cedarea activului. Totu[i, pentru exemplificare, `n anul al treilea, surplusul din
reevaluare a fost trecut la rezultatul reportat pe m\sura amortiz\rii activului imobilizat.
Reevaluare prin cre[terea valorii nete Reevaluare prin cre[terea valorii brute [i a
amortiz\rii cumulate

I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI


1.1. Calcule preliminare
Valoare brut\ (cost ini]ial) 120 000 000 lei Valoare brut\ (cost ini]ial) 120 000 000 lei
Amortizare anual\ 8 000 000 lei Amortizare cumulat\ 2 ani 16 000 000 lei
(120 000 000 lei/15 ani)
Amortizare cumulat\ pe 2 16 000 000 lei Valoare net\ contabil\ 104 000 000 lei
ani (120000000 lei—16000000
(8 000 000 lei× 2) lei )
Valoare net\ contabil\ 104 000 000 lei Valoare just\ 124 800 000 lei
(120 000 000 lei —
16 000 000 lei)
Valoare just\ 124 800 000 lei Indice actualizare 1,2
(124800000/104000 000)

Valoarea just\ este mai mare decât valoarea net\ Valoare brut\ actualizat\ 144 000 000 lei
contabil\, deci rezult\ o cre[tere a valorii activului.(120 000 000 lei× 1,2)
Cre[terea de valoare 20 800 000 lei Diferen]a (cre[terea de 24 000 000 lei
(124800000 lei — valoare)
104000000 lei) (144000000 lei—
120000000 lei)
Amortizarea cumulat\ 3 200 000 lei
16000000 lei × ( 1,2-1)
1.2. Contabilizare
2813 = 2131 16000000 lei 2131 = 1058 24000000 lei

2131 = 1058 20800000 lei 1058 = 2813 3200000lei


1.3.Recalculare amortizare — ambele metode

Valoare reevaluat\ 124 800 000 lei


Durata de utilizare r\mas\ (15 ani -2 ani) 13 ani
Amortizare anual\ 9 600 000 lei
(124 800 000 lei / 13 ani)

II.ÎNREGISTR|RI CONTABILE ÎN ANUL AL 3 LEA


2.1. Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluat\ a mijlocului fix (9 600 000 lei):
6811 = 2813 9 600 000 lei
2.2. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat cu diferen]a dintre valoarea amortiz\rii
calculat\ la valoarea reevaluat\ (9 600 000 lei) [i cea calculat\ la cost istoric:
(8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani), adic\ 1 600 000 lei
1058 = 1175 1 600 000 lei
III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA
REEVALUARE
3.1. Calcule preliminare
Valoare brut\ 124 800 000 lei Valoare brut\ (cost ini]ial) 124 800 000 lei
Amortizare anual\ 9 600 000 lei Amortizare cumulat\ 3 ani 28 800 000 lei
(calculat\ anterior)
Amortizare cumulat\ pe 3 28 800 000 lei Valoare net\ contabil\ 96 000 000 lei
ani (124800000 lei—28800000 lei )
(9 600 000 lei × 3)
Valoare net\ contabil\ 96 000 000 lei Valoare just\ 90 000 000 lei
(124 800 000 lei —
28 800 000 lei)
Valoare just\ 90 000 000 lei Indice actualizare 0,9375
(90 000 000 / 96 000 000)

Valoare brut\ actualizat\ 117 000 000 lei


(124800000 lei× 0,9375)
Valoarea just\ este mai mic\ decât valoarea net\ Diferen]a(descre[terea de 7 800 000 lei
contabil\, deci rezult\ o depreciere a activului. valoare)
(117 000 000 lei—
124 800 000 lei)
Descre[terea de valoare 6 000 000 lei Descre[terea amortiz\rii 1 800 000 lei
(90000000 lei— cumulat\ 28800000 ×
96000000 lei) (0,9375-1)

3.2. Contabilizare
2813 = 2131 28800000 lei 1058 = 2131 7 800 000 lei

1058 = 2131 6000000 lei 2813 = 1058 1800000 lei


3.3. Recalculare amortizare
Valoare reevaluat\ 90 000 000 lei
Durata de utilizare r\mas\ (13 ani-3 ani) 10 ani
Amortizare anual\ 9 000 000 lei
(90 000 000 lei / 10 ani)

IV. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA


4.1. Calcule preliminare
Valoare brut\ 90 000 000 lei Valoare brut\ 90 000 000 lei
Amortizare anual\ 9 000 000 lei Amortizare anual\ 9 000 000 lei
(calculat\ anterior)
Valoare net\ contabil\ 81 000 000 lei Valoare net\ contabil\ 81 000 000 lei
(90 000 000 lei— (90 000 000 lei—
9 000 000 lei) 9 000 000 lei)
Valoare just\ 52 650 000 lei Valoare just\ 52 650 000 lei
Indice actualizare 0,65
(52650000/81000000)

Valoarea just\ este mai mic\ decât valoarea net\ Valoare brut\ 58 500 000 lei
contabil\, deci rezult\ o depreciere a activului. actualizat\ (90000000
lei × 0,65)
Diferen]a (descre[terea 31 500 000 lei
de valoare)
(58 500 000 lei—
90 000 000 lei)
Descre[terea de valoare 28 350 000 lei Descre[terea amortiz\rii 3 150 000 lei
(52 650 000 lei — cumulat\
81 000 000 lei) 9 000 000 lei× (0,65-1)

Analiz\ Analiz\
Total descre[tere din 28 350 000 lei Total descre[tere din care 31 500 000 lei
care
Reducere rezerv\ 14 800 000 lei Amortizare 3 150 000 lei
Min (sold 1058 — val
sc\derii)
Min (14 800 000 lei [i
28 350 000 lei)
Depreciere (cheltuial\) 13 550 000 lei Descre[tere f\r\ amortizare 28 350 000 lei
(28 350 000 lei —
14 800 000 lei)
Reducere rezerv\ 14 800 000 lei
Min (sold 1058 — val
sc\derii)
Min (14 800 000 lei [i
28 350 000 lei)
Depreciere (cheltuial\) 13 550 000 lei
(28 350 000 lei—
14 800 000 lei)
4.2. Contabilizare
2813 = 2131 9000000 lei 1058 = 2131 17950000 lei
1058 = 2131 14800000 lei 2813 = 1058 3 150 000 lei

6813 = 2131 13550000 lei 6813 = 2131 13550000 lei


4.3. Recalculare amortizare

Valoare reevaluat\ 52 650 000 lei


Durata de utilizare r\mas\ (10 ani -1 an) 9 ani
Amortizare anual\ 5 850 000 lei
(52 650 000 lei / 9 ani)

V. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA


5.1. Calcule preliminare
Valoare brut\ 52 650 000 lei Valoare brut\ 52 650 000 lei
Amortizare anual\ 5 850 000 lei Amortizare anual\ 5 850 000 lei
(calculat\ anterior)
Valoare net\ contabil\ 46 800 000 lei Valoare net\ contabil\ 46 800 000 lei
(52 650 000 lei— (52 650 000 lei—
5 850 000 lei) 5 850 000 lei)
Valoare just\ 84 240 000 lei Valoare just\ 84 240 000 lei
Indice actualizare 1,8
(84240000/46800000)

Valoarea just\ este mai mare ca valoarea net\ Valoare brut\ actualizat\ 94 770 000 lei
contabil\, deci are loc o cre[tere de valoare. (52 650 000 lei × 1,8)
Diferen]a(cre[terea de 42 120 000 lei
valoare)
(94 770 000 lei—
52 650 000 lei)
Cre[terea de valoare 37 440 000 lei Cre[terea amortiz\rii 4 680 000 lei
(84 240 000 lei — 46 800 000 cumulat\
lei ) 5 850 000 lei × (1,8-1)

Analiz\
Total cre[tere de valoare din 37 440 000 lei
care:
Compensare cheltuial\ 13 550 000 lei
anterioar\ sub forma unui venit
Rest cre[tere rezerve 23 890 000 lei
5.2. Contabilizare
2813 = 2131 5850000 lei 1058 = 2813 4 680 000 lei

2131 = 1058 23890000 lei 2131 = 1058 28570000 lei

2131 = 7813 13550000 lei 2131 = 7813 13550000 lei


5.3. Recalcularea amortiz\rii

Valoare reevaluat\ 84 240 000 lei


Durata de utilizare r\mas\ (9 ani-1 an) 8 ani
Amortizare anual\ 10 530 000 lei
(84 240 000 / 8 ani)
IV. Înregistrarea vânz\rii mijlocului fix
a) pentru pre]ul de vânzare:
100 000 000 lei 461 = 7583 100 000 000 lei
Debitori diver[i Venituri din vânzarea
activelor [i alte opera]ii
de capital
b) scoaterea din eviden]\ a mijlocului fix vândut:
10 530 000 lei 2813 = 2131 84 240 000 lei
Amortizarea instala]iilor, Echipamente
mijloacelor de transport, tehnologice (ma[ini,
animalelor [i planta]iilor utilaje [i instala]ii de
lucru)
73 710 000 6583
Cheltuieli privind activele
cedate [i alte opera]ii de
capital
c) `nregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul ced\rii
activului (soldul contului 1058 de mai sus dup\ ultima reevaluare este 23 890 000 lei):
23 890 000 lei 1058 = 1175 23 890 000 lei
Rezerve din reevalu\ri Rezultatul reportat
dispuse prin acte normative reprezentând surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
Reevaluarea activelor are consecin]e fiscale care conduc la apari]ia impozitelor amânate. Este
cazul reevalu\rilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferen]a dintre valoarea fiscal\ a
activelor respective (costul istoric mai pu]in amortizarea cumulat\ pe baza costului istoric) [i valoarea
contabil\ (valoarea reevaluat\ mai pu]in amortizarea calculat\ pe baza ei) este o diferen]\ temporar\
impozabil\ care d\ na[tere unei datorii din impozite amânate.
Solu]ia prin care se realizeaz\ provizionarea datoriei fiscale poten]iale presupune transferarea
unei p\r]i din rezerva (diferen]a) din reevaluare într-un cont de provizioane privind impozitele amânate.
Obiectivul este acela de a se asigura resurse financiare care s\ vin\ în întâmpinarea unei eventuale datorii
fiscale. De exemplu, dac\ imediat dup\ reevaluare, întreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de
pl\tit un impozit calculat asupra diferen]ei dintre pre]ul de vânzare [i costul istoric mai pu]in amortizarea
cumulat\.

Exemplu.Un utilaj cost\ 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabil\ este cea liniar\ de 20 % iar
amortizarea fiscal\ este degresiv\ de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal în valoare de
15.000.000 lei.

a) amortizarea degresiv\:
Ani De amortizat Cota Amortizarea Valoarea r\mas\
de amortizat
1 10 000 000 30 % 3 000 000 7 000 000
2 7 000 000 30% 2 100 000 4 900 000
3 4 900 000 Liniar 1 633 333 3 266 667
4 3 226 667 Liniar 1 633 333 1 633 334
5 1 633 334 Liniar 1 633 333 0
b) calculul diferen]elor:
SPECIFICARE An 1 An 2 An 3 An 4 An 5
Valoarea contabil\ net\ 8 000 000 6 000 000 4 000 000 2 000 000 0
-Baza de impozitare (valoarea 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0
net\ fiscal\)
Diferen]a temporar\ 1 000 000 1 100 000 733 333 366 666 0
Impozit amânat datorie sold 250 000 275 000 183 333 91 667 0
final (valoarea contabil\ >
baza fiscal\)
Impozit amânat sold ini]ial 0 250 000 275 000 183 333 91 667
Anul 1:
Impozit curent Impozit amânat
Venit 15 000 000 lei Valoare contabil\ 8 000 000 lei
- Amortizarea fiscal\ 3 000 000 lei Baza de impozitare 7 000 000 lei
Profit brut 12 000 000 lei Diferen]a temporar\ 1 000 000 lei
Impozit pe profit 3 000 000 lei Impozit amânat datorie 250 000 lei
12 000 000 lei × 25 % = 1 000 000 × 25 % =

6911 = 4411 3000000 lei 6912 = 4412 250 000 lei

Anul 2 Anul 2
Venit 15 000 000 lei Valoare contabil\ 6 000 000 lei
- Amortizarea fiscal\ 2 100 000 lei Baza de impozitare 4 900 000 lei
Profit brut 12 900 000 lei Diferen]a temporar\ 1 100 000 lei
Impozit pe profit Impozit amânat datorie 275 000 lei
12 900 000 lei× 25 % = 3 225 000 lei (sold final)
1 100 000 × 25 % =
-Impozit amânat datorie sold 250 000 lei
ini]ial (anul 1)
6911 = 4411 3225000 lei Cheltuiala cu impozitul pe profit 25 000 lei
amânat an 2

6912 = 4412 25 000 lei


Anul 3 Anul 3
Venit 15 000 000 lei Valoare contabil\ 4 000 000 lei
- Amortizarea fiscal\ 1 633 333 lei Baza de impozitare 3 266 667 lei
Profit brut 13 366 667 lei Diferen]a temporar\ 733 333 lei
Impozit pe profit Impozit amânat datorie 183 333 lei
13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei (sold final)
733 333 × 25 % =
-Impozit amânat datorie sold 275 000 lei
ini]ial (anul 2)
6911 = 4411 3 341 667 lei Crean]\ impozit amânat an 3 91 667 lei

4412 = 791 91 667 lei


Anul 4 Anul 4
Venit 15 000 000 lei Valoare contabil\ 4 000 000 lei
- Amortizarea fiscal\ 1 633 333 lei Baza de impozitare 1 633 333 lei
Profit brut 13 366 667 lei Diferen]a temporar\ 366 666 lei
Impozit pe profit Impozit amânat datorie 91 667 lei
13 336 667 lei × 25 % (sold final)
= 3 341 667 lei 366 666 × 25 % =
-Impozit amânat datorie sold 183 333 lei
ini]ial (anul 3)
6911 = 4411 3 341 667 lei Crean]\ impozit amânat an 4 91 667 lei

4412 = 791 91 667 lei


Anul 5 Anul 5
Venit 15 000 000 lei
- Amortizarea fiscal\ 1 633 333 lei Valoare contabil\ 0 lei
Profit brut 13 366 667 lei Baza de impozitare 0 lei
Impozit pe profit Diferen]a temporar\ 0 lei
13 336 667 lei × 25 %
= 3 341 667 lei
Impozit amânat datorie (sold final) 0 lei
6911 = 4411 3 341 667 lei -Impozit amânat sold ini]ial (anul 4) 91 667 lei
Crean]\ impozit amânat an 5 91 667 lei
4412 = 791 91 667 lei

6.CONTABILITATEA SUBVEN}IILOR PENTRU INVESTI}II

Subven]iile pentru investi]ii sau subsidiile de capital reprezint\ resursele ob]inute de la bugete
sau alte întreprinderi interesate în vederea procur\rii sau cre\rii de active imobilizate (în special
echipamente) sau de a finan]a activit\]i pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru
întreprinderile care creeaz\ noi locuri de munc\). De asemenea, sunt asimilate subven]iilor pentru
investi]ii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin dona]ie [i cele constatate în plus cu ocazia
inventarierii patrimoniului.
IAS 20 „Contabilitatea subven]iilor guvernamentale [i prezetnatrae informa]iilor legate de
asistan]a guvernamental\” face o clasificare a subven]iilor `n urm\toarele categorii:
Subven]iile guvernamenta1e reprezint\ asisten]a acordat\ de guvern sub forma unor transferuri
de resurse c\tre o întreprindere în schimbul respect\rii, în trecut sau în prezent, a anumitor condi]ii
referitoare la activitatea de exploatare a acestei societ\]i. Subven]iile nu cuprind acele forme de asisten]\
guvernamental\ c\rora nu li se poate atribui o anumit\ valoare, precum [i acele tranzac]ii cu guvernul
care nu se pot distinge de opera]iunile comerciale normale ale întreprinderii.
Subven]iile aferente activelor reprezint\ subven]ii guvernamentale pentru acordarea c\rora
principala condi]ie este ca întreprinderea beneficiar\ s\ cumpere, s\ construiasc\ sau s\ achizi]ioneze
într-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista [i condi]ii secundare care s\ restric]ioneze
tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmeaz\ a fi achizi]ionate ori de]inute.
Subven]iile aferente veniturilor cuprind toate subven]iile guvernamentale diferite de cele pentru
active.
Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al c\ror creditor se angajeaz\ s\ dispenseze
debitorul de rambursarea acestora dac\ se îndeplinesc anumite condi]ii prestabilite.
Subven]iile guvernamentale, inclusiv subven]iile nemonetare la valoarea just\, nu se recunosc
pân\ când nu exist\ suficient\ siguran]\ c\:
a) întreprinderea va respecta condi]iile acord\rii lor; [i
b) subven]iile vor fi primite.
Subven]iile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz\ sistematic\, de-a lungul
perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subven]ii urmeaz\ a le
compensa.
Standardul prezint\ dou\ abord\ri referitoare la tratamentul contabil al subven]iilor
guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub inciden]a c\reia o subven]ie este creditat\
direct interesului ac]ionarilor; [i
b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub inciden]a c\reia o subven]ie este inclus\ în
venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.
~nregistrarea contabil\ care intervin `n acest caz este:
445 = 741
Subven]ii Venituri din subven]ii
de exploatare
Subven]iile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul\ drept venit de-alungul
perioadelor [i în propor]ia în care este recunoscut\ amortizarea acelor active.
Tipurile de `nregistr\ri contabile sunt:
a) `nregistrarea dreptului de încasare a subven]iei:
445 = 131
Subven]ii Subven]ii pentru
investi]ii
b) încasarea subven]iei:
5121 = 445
Conturi curente la b\nci Subven]ii
c) recunoa[terea venitului aferent subven]iei pe m\sura amortiz\rii activului amortizabil:
131 = 7584
Subven]ii pentru investi]ii Venituri din subven]ii
pentru investi]ii
Subven]iile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care
confirm\ costul realiz\rii obliga]iilor de a c\ror îndeplinire a fost condi]ionat\ acordarea subven]iei.
Subven]iile sub form\ de compensare a cheltuielilor sau pierderilor ap\rute într-o perioad\
contabil\ precedent\ este recunoscut\ drept venit al perioadei în care ea urmeaz\ a fi încasat\, tipul de
`nregistrare contabil\ fiind:
445 = 7415
Subven]ii Venituri din subven]ii
de exploatare pentru
asigur\ri [i protec]ia
social\
O subven]ie guvernamental\ care urmeaz\ a fi primit\ drept compensa]ie pentru cheltuieli sau
pierderi deja suportate în cursul exerci]iului (eliminarea efectelor unor calamit\]i), f\r\ a exista costuri
viitoare aferente, se recunoa[te ca venit în perioada în care devine crean]\, este înregistrat\ în grupa
veniturilor extraordinare:
445 = 771
Subven]ii Venituri din subven]ii
pentru evenimente
extraordinare [i altele
similare
Pentru contabilitatea întreprinderii din România, s-a adoptat solu]ia contabiliz\rii subven]iilor
în capitalurile proprii, dar numai temporar, urmând s\ fie transferate în cote ra]ionale asupra veniturilor pe
m\sura amortiz\rii, imobiliz\rilor finan]ate sau realiz\rii activelor imobilizate. Dac\ subven]ia a servit la
finan]area de imobiliz\ri neamortizabile, cota parte anual\ este determinat\ raportând suma subven]iilor la
num\rul de ani stabili]i pentru îndeplinirea obliga]iilor prev\zute în contract. De exemplu, subven]ia
acordat\ pentru achizi]ia unui teren poate fi alocat\ în condi]ia construirii pe acesta a unui imobil, în
consecin]\ este etalat\ în timp în raport de durata de via]\ a imobilului construit.
Subven]iile pentru investi]ii sunt eviden]iate prin contul 131 „Subven]ii pentru investi]ii” care
se crediteaz\ cu subven]iile de primit sau încasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finan]area
investi]iilor, precum [i cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau
constatate în plus la inventariere. In debitul contului se înregistreaz\ cotele p\r]i din subven]ii asimilate
veniturilor pe m\sura amortiz\rii sau realiz\rii prin vânzare a activelor imobilizate, finan]ate pe aceast\
cale. Soldul creditor reprezint\ subven]iile pentru investi]ii delimitate în pasiv ca surs\ de finan]are a
imobiliz\rilor create pe aceast\ cale.
Subven]iile se prezint\ în bilan] fie ca venit amânat, fie prin deducerea subven]iei pentru
ob]inerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptând ambele alternative.
Exemplu. O întreprindere investe[te 60.000.000 lei în achizi]ia unei instala]ii tehnice,
amortizat\ liniar timp de 5 ani. În anul achizi]iei întreprinderea prime[te o subven]ie guvernamental\ de
10.000.000 lei pentru achizi]ia respectivei instala]ii.
METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI ÎN METODA SC|DERII SUBVEN}IEI
BILAN} CA VENIT AMÂNAT PENTRU A OB}}NE VALOAREA NET| A
ACTIVULUI
a) achizi]ia: a) achizi]ia:
213 = 404 60000000 lei 213 = 404 60000000 lei
b) primirea subven]iei: b) ob]inere subven]ie:

5121 = 472 10000000 lei 5121 = 213 10000000 lei


c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani): c) amortizarea activului :
(60 000 000 — 10 000 000) / 5 ani =
10 000 000 lei
6811 = 2813 12 000 000 lei 6811 = 2813 10 000 000 lei
d) amortizarea subven]iei (10 000 000 / 5 ani):
472 = 7584 2000000 lei
Prezentare în bilan] Prezentare în bilan]
213 - 48 000 000 lei 213 - 40 000 000 lei
(60 000 000 lei — 12 000 000 lei) (60 000 000 lei—10 000 000 lei— 10 000 000
lei)
472 — 8 000 000 lei
(10 000 000 lei — 2 000 000 lei)
Prezentare în contul de profit [i pierdere Prezentare în contul de profit [i pierdere
Pierdere 10 000 000 lei Pierdere 10 000 000 lei
Rambursarea subven]iilor guvernamentale. O subven]ie guvernamental\ care devine
rambursabil\ se înregistreaz\ ca o ajustare a unei estim\ri contabile. Reluând exemplul de mai sus se
consider\ c\ la sfâr[itul anului 2 întreprinderea nu va putea îndeplini condi]iile asociate acord\rii
subven]iei deci o va rambursa.
METODA REDUCERII SOLDULUI METODA CRE{TERII VALORII NOMINALE A
CONTULUI DE VENIT AMÂNAT CU SUMA ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT|
RAMBURSAT|
La sfâr[itul anului 2 contul 472 se prezint\ astfel. a) rambursarea subven]iei:
D 472 C
(1) 2 000 000 10 000 000 213 = 5121 10000000 lei
(2) 2 000 000
SFC 6 000 000
b) rambursarea subven]iei: Amortizarea anual\ 12 000 000 lei
(60 000 000 lei/5 ani)
Amortizarea calculat\ dup\ 10 000 000 lei
sc\derea subven]iei din valoarea
activului
(60 000 000 lei — 10 000 000
lei)/5 ani
% = 5121 10 000 000 lei Surplus de amortizare anual\ 2 000 000 lei
472 6 000 000 lei
6588 4 000 000 lei
b) surplusul amortiz\rii pe 2 ani inclus în cheltuieli
(2 000 000 lei × 2ani):
6811 = 2813 4 000 000 lei

7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

În categoria capitalurilor proprii se includ [i rezultatele reportate din exerci]iile precedente a


c\ror decizie de repartizare a fost amânat\ de adunarea general\ a asocia]ilor. Profitul figureaz\ ca surs\
proprie de finan]are pân\ în momentul distribuirii sale pe destina]iile stabilite prin lege [i statutul
întreprinderii societare, iar pierderea pân\ la acoperirea sa din rezultatul exerci]iului urm\tor sau din
rezervele destinate în acest sens.
La întreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual în prima zi de deschidere a
exerci]iului celui care urmeaz\ realiz\rii sale.
Rezultatul sub form\ de profit sau pierdere ob]inut în exerci]iile anterioare a c\rui decizie de
repartizare a fost amânat\ pentru exerci]iile urm\toare se înregistreaz\ la contul 1171 “Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\”. Se crediteaz\ cu rezultatul reportat
sub form\ de profit, se debiteaz\ cu rezultatul reportat sub form\ de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii
deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz\ cu acoperirea pierderii din profitul realizat în
perioada curent\, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaz\ cu
profitul reportat destinat prin repartizare cre[terii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor
reprezint\ pierderea nerepartizat\, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.
a) în cazul profitului:
121 = 1171
Profit [i pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\
b) în cazul pierderilor:
1171 = 121
Rezultatul reportat reprezentând profitul Profit [i pierdere
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\
Pe m\sur\ ce se ia decizia de repartizare se fac înregistr\rile:
a) în cazul în care profitul este distribuit:
1171 1012
Rezultatul reportat reprezentând profitul = Capital subscris v\rsat
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\
106
Rezerve
457
Dividende de plat\
b) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din:
• rezultatul pozitiv al exerci]iului:
121 = 1171
Profit [i pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\
• din rezervele legale constituite:
1061 = 1171
Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\
• din capitalul social constituit:
1012 = 1171
Capital subscris v\rsat Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\

7.1. IAS 8 “Profitul net sau pierderea net\ a perioadei, erori fundamentale
[i modific\ri ale politicilor contabile” — lectur\ de referin]\

A. Erori fundamentale. În general, erorile pot ap\rea: ca rezultat al unui calcul matematic gre[it;
ca rezultat al aplic\rii gre[ite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpret\ri gre[ite a
evenimentelor; fraudelor sau omisiunilor.
Corectarea acestor erori este inclus\ de obicei în determinarea rezultatului net corespunz\tor
perioadei curente.
Erorile fundamentale sunt cele descoperite în perioada curent\ [i care au un asemenea impact
asupra situa]iilor financiare încât afecteaz\ major credibilitatea acestora.
Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar [i recalcularea informa]iilor
corespunz\toare perioadelor precedente.
Dac\ se presupune c\ întreprinderea aplic\ pentru prima dat\ IAS în anul N situa]ia
tratamentelor de baz\ [i alternativ este:
Etape Tratament de baz\ Tratament alternativ
Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale Efectul cumulativ al corec]iei erorilor
aferent\ anului N-1 se va face asupra anilor preceden]i este ajustat asupra
rezultatului exerci]iului N-1 (prin soldului de deschidere al rezultatului
afectarea cheltuielilor [i veniturilor reportat al anului N dac\ `ntreprinderea
aferente) aplic\ pentru prima dat\ IAS - urile
Etapa 2 Corec]ia erorilor anilor anteriori N-1 Corectarea erorii fundamentale aferent\
se va afecta asupra soldului anului N se va face asupra rezultatului
rezultatului reportat al anuluiN-1 exerci]iului N (prin afectarea
cheltuielilor [i veniturilor aferente)
Etapa 3 Efectul cumulativ al corec]iei
erorilor este ajustat asupra soldului
de deschidere al rezultatului reportat
al anului N

Tratamentul de baz\. Suma corespunz\toare corect\rii unei erori fundamentale înregistrate într-
o perioad\ anterioar\ trebuie reflectat\ prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat.
Informa]iile necesare realiz\rii de compara]ii trebuie recalculate, în cazul în care acest lucru este posibil.
Suma corec]iei corespunz\toare fiec\rei perioade prezentate trebuie inclus\ în rezultatul net al perioadei
respective. Suma corec]iei corespunz\toare perioadelor dinaintea celor incluse în informa]iile comparative
este prezentat\ ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei prezentate
anterioare celei de raportare.
Recalcularea informa]iei comparative nu d\ na[tere în mod necesar la o amendare a situa]iilor
financiare care au fost deja aprobate de ac]ionari sau depuse la autorit\]ile în cauz\. Totu[i legile na]ionale
pot cere amendarea acestor situa]ii financiare.
Tratamentul alternativ permis. Suma corespunz\toare corect\rii unei erori fundamentale trebuie
inclus\ în determinarea rezultatului net corespunz\tor perioadei curente. Informa]iile comparative trebuie
prezentate în acela[i fel în care au fost raportate în situa]iile f1nanciare ale perioadei anterioare.
Informa]iile adi]ionale pro forma trebuie prezentate, în afar\ de cazul în care acest lucru este imposibil de
realizat.
Aplicarea tratamentului alternativ în corec]ia erorilor fundamentale implic\ afectarea doar a
exerci]iului curent, respectiv corectarea erorii aferente exerci]iului curent în contul de profit [i pierdere al
anului 2000 cu efectul cumulat al corec]iei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplic\rii pentru
prima dat\ a IAS va presupune corec]ia erorilor fundamentale din anii preceden]i prin afectarea soldului
de deschidere al rezultatului reportat al anului 2000.
Conform OMF 94/2001 eviden]a rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale se ]ine cu ajutorul contului 1174 „Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale” care este un cont bifunc]ional. Creditul acestui cont înregistreaz\ rezultatul favorabil
provenit provenit din corectarea erorilor fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din
corectarea acelora[i erori.
Soldul creditor reprezint\ profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel
debitor pierderea reportat\ aferent\ acesteia.
Exemplu. ~n anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit c\ anumite m\rfuri care fuseser\
vândute `n decursul anului 2001 au fost \nregistrate, `n mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la
inventarul f\cut la data de 31 decembrie 2001.
Situa]iile financiare ale societ\]ii CORA S.A. `n anul 2002 prezint\ vânz\ri `n valoare
de500.000 lei, costul bunurilor vândute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare `n soldul ini]ial al
m\rfurilor) [i un impozit pe profit de 50.000 lei.
~n anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat:
z Vânz\ri 390.000 lei
- Costul bunurilor vândute 160 000 lei
= Profit din activitatea curent\ `naintea impozit\rii 230.000 lei
- Impozit pe profit 57.500 lei
(230.000 lei × 25 %)
= Profit net 172.500 lei
~n anul 2001, soldul ini]ial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000
lei + 172.500 lei = 322.500 lei.

Societatea CORA S.A.


Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil de baz\ - lei -
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
z Vânz\ri 500.000 390.000
- Costul bunurilor vândute 300.000 — 10.000 = 160.000 + 10.000 =
290.000 170.000
= Profit din activitatea curent\ `naintea 210.000 220.000
impozit\rii
- Impozit pe profit 52.500 * 55.000
= Profit net 157.500 165.000
*
unde 52.500 lei s-a calculat:
50.000 lei + 10.000 lei × 25 % sau: 210.000 × 25 %.

Societatea CORA S.A.


Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz\ - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
z Sold ul ini]ial al rezultatului reportat anterior 322.500 150.000
recalcul\rii
- Corec]ia erorii fundamentale 7.500 -
(10.000 lei — 10.000 lei × 25 % )
= Soldul ini]ial al rezultatului reportat 315.000 150.000
recalculat
+ Profit net 157.500 165.000
= Soldul final al rezultatului reportat 472.500 315.000
Societatea CORA S.A.
Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei —
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
2002 2001 2002 2001
(recalculat) (recalculat)
z Vânz\ri 500.000 390.000 500.000 390.000
- Costul bunurilor vândute 300.000 160.000 290.000 170.000
= Profit din activitatea 200.000 230.000 210.000 220.000
curent\ `naintea
impozit\rii
- Impozit pe profit 50.000 57.500 52.500 55.000
(include efectele
corec]iei erorilor
fundamentale)
= Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000

Societatea CORA S.A.


Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
2002 2001 2002 2001
(recalculat) (recalculat)
z Sold ul ini]ial al 322.500 150.000 322.500 150.000
rezultatului reportat
anterior recalcul\rii
- Corec]ia erorii - - 7.500 -
fundamentale
(10.000 lei — 10.000 lei
× 25 % )
= Soldul ini]ial al 322.500 150.000 315.000 150.000
rezultatului reportat
recalculat
+ Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000
= Soldul final al 472.500 322.500 472.500 315.000
rezultatului reportat

B. Modific\ri ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuat\ doar
dac\: este cerut\ de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau dac\ aceast\
modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat\ a evenimentelor sau tranzac]iilor în situa]iile
financiare ale societ\]ii.
Cum poate fi aplicat\ o modificare a politicii contabile ?
Modificare retrospectiv\ Modificare
prospectiv\
Rezultat O nou\ politic\ contabil\ O nou\ politic\ contabil\
aplicat\ evenimentelor [i aplicat\ evenimentelor [i
tranzac]iilor anterioare, ca [i cum tranzac]iilor ulterioare (ce au loc
noua politic\ ar fi fost folosit\ dup\ data la care s-a efectuat
dintotdeauna. schimbarea).
Aplicare Evenimentelor [i tranzac]iilor la Soldurilor existente la data
data la care acestea au avut loc. schimb\rii.
Tratament de baz\ Tratament alternativ
Aplicare retrospectiv\ Aplicare Aplicare Aplicare
progresiv\ retrospectiv\ progresiv\
Când trebuie De obicei, excep]ie: Când ajustarea De obicei, Când ajustarea
aplicat\ valoarea oric\rei soldului de excep]ie: valorile ce trebuie
ajust\ri rezultate, deschidere a ajust\rilor inclus\ în
aferente perioadelor rezultatului aferente rezultatul net al
anterioare nu poate fi reportat nu perioadelor perioadei
determinat\ în mod poate fi anterioare nu pot curente nu
rezonabil. determinat\ în fi determinate în poate fi
mod rezonabil. mod rezonabil. determinat\ în
mod rezonabil.
Reflectare Ca o ajustare a Ca o ajustare a
soldului de deschidere rezultatului net al
a rezultatului reportat. perioadei curente.
Informa]ii Se recalculeaz\. Sunt prezentate
comparative a[a cum au fost
reflectate în
situa]iile
financiare
anterioare.
Conform OMF 94/2001 eviden]a rezultatului reportat provenit din modific\ri ale politicilor
contabile se ]ine cu ajutorul contului 1173 „Rezultat reportat provenit din modific\ri ale politicilor
contabile” care este un cont bifunc]ional. Creditul acestui cont înregistreaz\ rezultatul favorabil provenit
provenit din modific\ri ale politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din acelea[i
modific\ri.
Soldul creditor reprezint\ profitul reportat provenit din modific\ri ale politicilor contabile iar
cel debitor pierderea reportat\ aferent\ acestora.
Exemplu: ~n anul 2002, societatea FRED S.A. [i-a modificat politica contabil\ privind
tratamentul costurilor `ndator\rii aferente achizi]iei unui hotel aflat `n curs de construc]ie pentru a fi
utilizat de c\tre societatea FRED S.A. ~n perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri,
dup\ sc\derea impozitului pe profit, `n concordan]\ cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 „Costurile
`ndator\rii”. FRED S.A. a luat acum decizia de a trece aceste costuri pe cheltuieli, `n loc s\ le capitalizeze,
pentru a respecta tratamentul de baz\ conform IAS 23 „Costurile `ndator\rii”.
Societatea a capitalizat costurile `ndator\rii `n valoare de 15.000 lei `n anul 1991 [i 35.000 lei
`n perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile `ndator\rii aferente achizi]iei
hotelului, costuri `nregistrate `n anii anteriori.
~nregistr\rile contabile ale societ\]ii FRED S.A. pe anul 2002 prezint\ un profit din activitatea
curent\ `nainte de dobânzi [i impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobânzile de 50.000 lei
(aferente anului 2002) [i un impozit pe profit de 87.500 lei.
Societatea nu a `nregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost
`nc\ pus `n func]iune.
~n anul 2001 societatea a raportat:
z Profit din activitatea curent\ `nainte de dobânzi [i impozitul pe profit 250.000 lei
- Cheltuieli cu dobânzi -
= Profit din activitatea curent\ `naintea impozit\rii 250.000 lei
- Impozit pe profit 62.500 lei
(250.000 lei × 25 %)
= Profit net 187.500 lei
~n anul 2001, soldul ini]ial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000
lei + 187.500 lei = 387.500 lei.
Societatea FRED S.A.
Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil de baz\ - lei -
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
z Profit din activitatea curent\ `nainte de 400.000 250.000
dobânzi [i impozitul pe profit
- Cheltuieli cu dobânzi 50.000 15.000
= Profit din activitatea curent\ `naintea 350.000 235.000
impozit\rii
- Impozit pe profit 87.500 58.750
= Profit net 262.500 176.250

Societatea FRED S.A.


Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz\ - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
z Sold ul ini]ial al rezultatului reportat anterior 387.500 200.000
recalcul\rii
- Modificarea politicii contabile privind 37.500** 26.250*
capitalizarea dobânzii
= Soldul ini]ial al rezultatului reportat 350.000 173.750
recalculat
+ Profit net 262.500 176.250
= Soldul final al rezultatului reportat 612.500 350.000
Unde:
*
26.250 lei = 35.000 lei — 35.000 lei × 25 %
**
37.500 lei = 50.000 lei — 50.000 lei × 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei

Societatea FRED S.A.


Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei —
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
2002 2001 2002 2001
(recalculat) (recalculat)
z Profit din activitatea 400.000 250.000 400.000 250.000
curent\ `nainte de
dobânzi [i impozitul pe
profit
- Cheltuieli cu dobânzi 50.000 - 50.000 15.000
- Efectul cumulativ al 50.000 * - - -
modific\rii politicii
contabile
= Profit din activitatea 300.000 250.000 350.000 235.000
curent\ `naintea
impozit\rii
- Impozit pe profit 75.000 62.500 87.500 58.750
(include influen]a
modific\rii unei politici
contabile)
= Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250
Societatea FRED S.A.
Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
2002 2001 2002 2001
(recalculat) (recalculat)
z Sold ul ini]ial al 387.500 200.000 387.500 200.000
rezultatului reportat
anterior recalcul\rii
- Modificarea politicii - - 37.500 26.250
contabile privind
capitalizarea dobânzii
(dup\ sc\derea
impozitului pe profit)
= Soldul ini]ial al 387.500 200.000 350.000 173.750
rezultatului reportat
recalculat
+ Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250
= Soldul final al 612.500 387.500 612.500 350.000
rezultatului reportat

7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29

În primul an de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, situa]iile financiare se


întocmesc în conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilit\]ii nr. 82/1991, aprobat prin
H.G. 704/1993, iar prin retratare, în conformitate cu IAS.
Având în vedere cele de mai sus, întreprinderile vor efectua urm\toarele opera]iuni:
a) în cursul anului contabilitatea va fi ]inut\ conform Legii contabilit\]ii nr. 82/1991,
republicat\, [i Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe aceast\ baz\ se
întocmesc raport\ri contabile semestriale [i situa]ii financiare anuale, care se depun la organele în drept,
potrivit legii.
b) pân\ pe data de 30 septembrie a anului urm\tor (anul 2001 pentru societ\]ile cuprinse în
lista-anex\ la Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 94/2001) se vor întocmi situa]ii financiare
retratate, în conformitate cu cerin]ele IAS. Situa]iile financiare retratate nu vor con]ine informa]ii
comparative. Vor fi prezentate doar soldurile finale ale primei perioade de aplicare, retratate în
conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societ\]ile care opteaz\ pentru aplicarea acestui IAS.
Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilan] cuprinse în bilan]ul de la 31 decembrie 2000,
respectiv a soldurilor conturilor cuprinse în balan]a de verificare la aceast\ dat\, f\r\ a se retrata [i
soldurile de început de an, respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999.
Situa]iile financiare ob]inute prin retratare vor cuprinde: bilan] cu o singur\ coloan\, respectiv
31 decembrie, retratat, precum [i cont de profit [i pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate
corec]iile privind eventualele cheltuieli [i venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172
,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29”, situa]ia fluxurilor
de trezorerie, situa]ia modific\rilor capitalului propriu, politici contabi1e [i note explicative.
Situa]iile financiare retratate înso]ite de o copie de pe raportul administratorilor, precum [i o
copie de pe raportul auditori1or, vor fi depuse la unit\]ile teritoriale ale Ministerului Finan]elor Publice.
~n prima etap\, „Ajust\ri cerute de adoptarea IAS-urilor, altele decât IAS 29”, asupra
perioadelor anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea
soldurilor la 3 1 decembrie în prima perioad\ de aplicare. Ajust\rile de mai sus se vor înregistra prin
contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29”.
În urma efectu\rii acestor ajust\ri se va întocmi o balan]\ intermediar\, care va cuprinde
efectele aplic\rii tuturor Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, mai pu]in IAS 29. La entit\]ile care
nu opteaz\ pentru aplicarea IAS 29, aceast\ balan]\ intermediar\ va fi balan]a final\.
Tipurile de `nregistr\ri contabile care pot apare sunt de forma:
a) capital social [i rezerve: eliminarea rezervelor din diferen]e de curs aferente disponibilit\]ilor
în valut\:
1068.1 = 1172
Alte rezerve /aferente Rezultatul reportat
disponibilit\]ilor în valut\ provenind din
adoptarea pentru prima
dat\ a IAS, mai pu]in
IAS 29
b) subven]ii.:înregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri în anii anteriori în corela]ie
cu amortizarea:
131 = 1172
Subven]ii pentru investi]ii Rezultatul reportat
provenind din
adoptarea pentru prima
dat\ a IAS, mai pu]in
IAS 29
c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 [i 477:
1514 = 476
Provizioane pentru pierderi Diferen]e de conversie
din diferen]e de curs valutar activ

477 = 1172
Diferen]e de conversie pasiv Rezultatul reportat
provenind din
adoptarea pentru prima
dat\ a IAS, mai pu]in
IAS 29
d) imobiliz\ri necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS
38 nu se capitalizeaz\:
1172 = 203
Rezultatul reportat provenind Cheltuieli de
din adoptarea pentru prima dezvoltare
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29
e) imobiliz\ri `n curs: e1)eliminarea diferen]elor de curs capitalizate pe perioada sist\rii
construc]iei:
1172 = 231
Rezultatul reportat Imobiliz\ri corporale în
provenind din adoptarea curs
pentru prima dat\ a IAS,
mai pu]in IAS 29
e2) eliminarea dobânzilor capitalizate dup\ sfâr[itul perioadei de construc]ie:
. 1172 = 213
Rezultatul reportat provenind Instala]ii tehnice,
din adoptarea pentru prima mijloace de transport,
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 animale [i planta]ii
2813
Amortizarea instala]iilor
tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor [i
planta]iilor
f) imobiliz\ri corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere:
1172 = 213
Rezultatul reportat provenind Instala]ii tehnice,
din adoptarea pentru prima mijloace de transport,
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 animale [i planta]ii
g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere:
1172 = 296
Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru
din adoptarea pentru prima deprecierea
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 imobiliz\rilor
financiare
h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribu]ie [i administra]ie din valoarea stocului:
1172 = 345
Rezultatul reportat provenind Produse finite
din adoptarea pentru prima
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29
h2) înregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori:
1172 = 391
Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru
din adoptarea pentru prima deprecierea materiilor
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 prime
i) ter]ii: i1)constituirea provizionului pentru clien]ii incer]i:
1172 = 491
Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru
din adoptarea pentru prima deprecierea crean]elor
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 clien]i
i2) înregistrarea impozitului amânat:
1172 = 4412
Rezultatul reportat provenind Impozit pe profit
din adoptarea pentru prima amânat
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI

În spiritul principiului pruden]ei se constituie provizioane pentru riscuri [i cheltuieli care


cumuleaz\ pân\ în momentul utiliz\rii lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt
destinate finan]\rii riscurilor [i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii,
penalit\]i, impozite, cheltuieli provocate de repara]ii ce se repartizeaz\ pe mai multe exerci]ii). În mod
indirect ele reprezint\ echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli.
Cazurile cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile [i penalit\]ile, desp\gubirile, daunele [i alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garan]ie [i alte cheltuieli privind
garan]ia acordat\ clien]ilor;
c) provizioane pentru dezafectare imobiliz\ri corporale [i alte ac]iuni similare legate de acestea;
d) provizioane pentru restructurare;
O abordare mai modern\ a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentat\ în standardele
interna]ionale de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a c\rei m\rime sau scaden]\ este incert\.
Reglement\rile contabile armonizate precizeaz\ c\ “provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli se
constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce prive[te natura lor, dar
care, la data închiderii bilan]ului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dat\ de
producere”.
Dac\ din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridic\ probleme deosebite, recunoa[terea lor
este aceea care necesit\ o analiz\ atent\. Criteriile de recunoa[tere sunt prezentate `n tabloul de mai jos:
DATORII PROVIZIOANE
• o întreprindere are o obliga]ie curent\ (legal\ sau
implicit\) generat\ de un eveniment anterior
• probabilitatea unei ie[iri de resurse • probabilitatea unei ie[iri de resurse purt\toare de
purt\toare de beneficii economice beneficii economice s\ fie necesare pentru a onora
obliga]ia
• evaluarea se poate face în mod credibil • evaluarea se poate face în mod credibil

Exist\ o obliga]ie curent\ generat\ de un eveniment constrâng\tor ?


Este probabil\ Exist\ o
PREZENTAREA apari]ia obliga]ie
CAZULUI unei ie[iri poten]ial\ ?
de resurse ?
Se poate Ie[irea NU Ie[irea
realiza o e e
estimare înl\turat\ ? înl\turat\?
Corect\ ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingent\ contingent\ contingent\
1 2 3 4 5 6 7
1.Un produc\tor Evenimentul constrâng\tor —EXIST| [i îl constituie vânzarea produsului cu perioad\ de
ofer\ garan]ie la garan]ie fapt ce genereaz\ o obliga]ie legal\.
produsele vândute. Caz 1: Pe baza experien]ei anterioare se consider\ Caz 2: Pe baza experien]ei anterioare se
Prin contractul de c\ este probabil s\ existe în perioada de garan]ie consider\ c\ întreprinderea a luat toate
vânzare el se unele solicit\ri din partea cump\r\torilor de m\surile ca timp de trei ani s\ nu apar\
angajeaz\ s\ reparare sau de înlocuire a produselor. defecte.
remedieze, prin Caz 2.1. Caz 2.2.
reparare sau Experien]a Experien]a
înlocuire produsele anterioar\ a ar\tat anterioar\ a ar\tat
la care apar defecte c\ nici un c\ 1 la 100.000
de fabrica]ie timp cump\r\tor nu a din cump\r\tori
de trei ani de la solicitat timp de au solicitat timp
data vânz\rii. trei ani repararea de trei ani
sau înlocuirea repararea sau
produselor. înlocuirea
produselor
Este probabil\ apari]ia unei ie[iri de resurse pentru În acest caz nu este probabil\ apari]ia
a onora obliga]ia pentru garan]ia în ansamblu. unei ie[iri de resurse.
Se recunoa[te un provizion la cea mai bun\ Ie[irea de resurse Ie[irea de resurse
estimare a costurilor necesare remedierii în este total nu poate fi total
condi]iile garan]iei produselor vândute înainte de înl\turat\. înl\turat\.
data bilan]ului.
Nu se efectueaz\ Datoria poten]ial\
nici o înregistrare. de efectuare a
remedierilor nu va
fi recunoscut\ în
bilan] — se
prezint\ informa]ii
referitoare la
datoria
contingent\
Exist\ o obliga]ie curent\ generat\ de un eveniment constrâng\tor ?
Este probabil\ Exist\ o
apari]ia obliga]ie
unei ie[iri poten]ial\ ?
PREZENTAREA de resurse ?
CAZULUI Se poate Ie[irea NU Ie[irea
realiza o e e
estimare înl\turat\ ? înl\turat\?
corecta ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingent\ contingent\ contingent\
1 2 3 4 5 6 7
2.O întreprindere Caz 1: Prin politica f\cut\ public\ în domeniul Caz 2: Întreprinderea nu a f\cut nici un
care activeaz\ în mediului întreprinderea s-a angajat s\ elimine orice fel de angajament public referitor la
domeniul petrolier contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. eliminarea efectelor contamin\rii pe
într-o ]ar\ care nu care ar genera-o activitatea sa.
dispune de Obliga]ia curent\ generat\ de un eveniment anterior Obliga]ia curent\ generat\ de un
legisla]ie pentru care oblig\ — EXIST|: întreprinderea a indus celor eveniment anterior care oblig\ — NU
protejarea mediului afecta]i o a[teptare referitoare la faptul c\ va proceda EXIST|.
înconjur\tor la eliminarea contamin\rii, deci exist\ o obliga]ie
genereaz\ implicit\.
contaminarea unui Caz 1.1. Pân\ Caz 1.2.Pân\ Caz 1.3. Pân\ Nu se efectueaz\ nici o înregistrare
teren. în prezent în prezent în prezent contabil\.
întreprinderea întreprinderea întreprinderea
[i-a respectat nu [i-a [i-a respectat în
politica respectat 1 % din cazuri
declarat\. niciodat\ politica
politica declarat\.
declarat\.
Ie[irile de Ie[irea de Ie[irea de
resurse resurse: este resurse: nu este
concretizate în înl\turat\ total. înl\turat\.
beneficii
economice
necesare
onor\rii
obliga]iei —
sunt probabile.
Se recunoa[te Nu se Datoria
un provizion la efectueaz\ nici poten]ial\ de
cea mai bun\ o opera]ie. eliminare a
estimare a contamin\rilor
costurilor nu va fi
necesare recunoscut\ în
elimin\rii bilan] — se
contamin\rii. prezint\
informa]ii
referitoare la
datoria
contingent\.
Exist\ o obliga]ie curent\ generat\ de un eveniment constrâng\tor ?
Este probabil\ Exist\ o
PREZENTAREA apari]ia obliga]ie
CAZULUI unei ie[iri poten]ial\ ?
de resurse ?
Se poate Ie[irea NU Ie[irea
realiza o e e
estimare înl\turat\ ? înl\turat\?
corecta ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingent\ contingent\ contingent\
1 2 3 4 5 6 7
3.Un magazin î[i Caz 1: Prin politica f\cut\ public\ Caz 2: Prin politica f\cut\ Caz 3: Magazinul
desf\[oar\ întreprinderea s-a angajat s\ practice public\ întreprinderea s-a nu a f\cut nici un
activitatea într-o restituirea banilor la înapoierea angajat s\ practice restituirea fel de angajament
]ar\ care nu produselor defecte [i respectarea banilor la înapoierea public referitor la
dispune de politicii este bine cunoscut\. produselor defecte dar nu a restituirea banilor la
legisla]ie respectat acest lucru decât rar. înapoierea
referitoare la produselor defecte.
rambursarea Obliga]ia curent\ generat\ de un Obliga]ia curent\ generat\ de Obliga]ia curent\
banilor eveniment anterior care oblig\ — un eveniment anterior care generat\ de un
cump\r\torilor EXIST|: întreprinderea a indus celor oblig\ — EXIST|: eveniment anterior
nemul]umi]i de afecta]i o a[teptare referitoare la faptul întreprinderea a indus celor care oblig\ — NU
produsele defecte. c\ va restituii banii la înapoierea afecta]i o a[teptare referitoare EXIST|.
m\rfurilor defecte. la faptul c\ va restituii banii la
înapoierea m\rfurilor defecte.
Caz 1.1: Pe baza Caz 1.2: Pe Ie[irea de resurse: nu este Nu se efectueaz\
experien]ei baza probabil\ dar nu poate fi total nici o înregistrare.
anterioare se experien]ei înl\turat\.
consider\ c\ este anterioare se
probabil s\ existe consider\ c\
produse defecte întreprinderea
pentru care a luat toate
cump\r\torii s\ m\surile
cear\ restituirea pentru a nu
banilor. vinde m\rfuri
defecte.
Este probabil\ Ie[irea de
apari]ia unei ie[iri resurse: nu
de resurse este este probabil\.
probabil ca o parte
din m\rfurile
vândute s\ fie
înapoiate.
Se recunoa[te un Datoria Datoria poten]ial\ de
provizion la cea poten]ial\ de restituire a banilor nu va fi
mai bun\ estimare restituire a recunoscut\ în bilan] — se
a costurilor de banilor nu va prezint\ informa]ii referitoare
restituire. fi recunoscut\ la datoria contingent\.
în bilan] — se
prezint\
informa]ii
referitoare la
datoria
contingent\.
Exist\ o obliga]ie curent\ generat\ de un eveniment constrâng\tor ?
Este probabil\ Exist\ o
apari]ia obliga]ie
PREZENTAREA unei ie[iri poten]ial\ ?
CAZULUI de resurse ?
Se poate Ie[irea NU Ie[irea
realiza o e e
estimare înl\turat\ ? înl\turat\?
corecta ?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie - Datorie - Datorie -
contingent\ contingent\ contingent\
1 2 3 4 5 6 7
4.O întreprindere A Caz 1. Pe parcursul anului situa]ia financiar\ Caz 2. Pe parcursul anului situa]ia financiar\
garanteaz\ un a întreprinderii B este bun\. a lui B se deterioreaz\ [i are probleme cu
credit altei restituirea creditului.
întreprinderi B. Obliga]ia curent\ generat\ de un eveniment Obliga]ia curent\ generat\ de un eveniment
anterior care oblig\ — EXIST|: evenimentul anterior care oblig\ — EXIST|: evenimentul
care oblig\ îl constituie acordarea garan]iei ce care oblig\ îl constituie acordarea garan]iei ce
genereaz\ o obliga]ie legal\. genereaz\ o obliga]ie legal\.
În acest caz nu este probabil\ apari]ia unei Este probabil\ apari]ia unei ie[iri de resurse.
ie[iri de resurse .
Datoria poten]ial\ reprezentat\ de garan]ie nu Se recunoa[te un provizion pentru cea mai
va fi recunoscut\ în bilan] — se prezint\ bun\ estimare a obliga]iei.
informa]ii referitoare la datoria contingent\.
5.O întreprindere Caz 1: Consilierii juridici consider\ c\ Caz 2: Consilierii juridici consider\ c\
este angajat\ în întreprinderea este vinovat\ [i va trebui s\ întreprinderea a luat toate m\surile de
justi]ie de un pl\teasc\ desp\gubirile cerute. protec]ie a muncii [i sentin]a va fi favorabil\
angajat pentru ei.
desp\gubiri legate Obliga]ia curent\ generat\ de un eveniment Obliga]ia curent\ generat\ de un eveniment
de un accident de anterior care oblig\ — EXIST|: întreprinderea anterior care oblig\- NU EXIST|, dar exist\
munc\. a indus celor afecta]i o a[teptare referitoare la o obliga]ie poten]ial\ de a pl\ti desp\gubirile
faptul c\ va proceda la plata desp\gubirilor în cazul în care se consider\ c\ este vinovat\.
deci exist\ o obliga]ie implicit\.
Ie[irile de resurse concretizate în beneficii Ie[irile de resurse nu pot fi total înl\turate.
economice necesare onor\rii obliga]iei — sunt
probabile.
Se recunoa[te un provizion la cea mai bun\ Datoria poten]ial\ de plat\ a desp\gubirilor
estimare a costurilor necesare desp\gubirii. nu va fi recunoscut\ în bilan] — se prezint\
informa]ii referitoare la datoria contingent\.

În contabilitatea provizioanelor se disting dou\ momente:


a) constituirea provizionului prin recunoa[terea sa ca:
(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru
demontarea [i mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:
2xx = 15x
Imobiliz\ri corporale Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
(a2) component\ a cheltuielilor:
6xx = 151
Cheltuieli cu provizioanele Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) dac\ provizionul ini]ial a fost inclus în costul activului, iar costurile au devenit exigibile:
151 = 7xx
Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Venituri din provizioane
iar dac\ nu s-au efectuat costurile previzionate, în mod corespunz\tor se diminueaz\ valoarea
activului ]inând seama de deprecierea acumulat\ sau amortizarea acumulat\:
151 = 2xx
Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Imobiliz\ri corporale
(b2) dac\ provizionul ini]ial a fost trecut pe cheltuieli:
151 = 7xx
Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Venituri din provizioane
Totodat\, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se înregistreaz\ în
conturile din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”.
Înregistrarea de la punctul (b) intervine [i în situa]ia în care la închiderea exerci]iului financiar
provizionul devine f\r\ obiect [i se anuleaz\ total sau par]ial, dup\ caz.
Exemplu privind provizioanele pentru garan]ii acordate clien]ilor.Un produc\tor de televizoare
ofer\ garan]ie la momentul vânz\rii bunurilor. Conform termenilor contractului de vânzare produc\torul
în]elege s\ elimine prin repara]ii sau înlocuire defectele ce apar într-o perioad\ de 12 luni de la data
bilan]ului Dac\ sunt probabile doar defecte minore, costurile de repara]ie [i înlocuire vor fi de 5.000.000
lei, iar dac\ sunt majore de 15.000.000 lei. Pe baza informa]iilor trecute, întreprinderea estimeaz\ c\ în
anul 2000, 85 % din bunurile vândute nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore [i 5 % defecte
majore. În anul 2001 expir\ perioada de garan]ie a produselor vândute [i nu s-au produs defec]iuni care s\
impun\ remedieri.
a)determinarea valorii estimate a costului repara]iilor:
SPECIFICARE CALCUL COST
85 % din TV vândute nu vor 85 % ×0 lei 0
avea defecte
10 % din TV vândute vor avea 10 % ×5 000 000 lei 500 000
defecte minore
5 % din TV vândute vor avea 5 % ×15 000 000 lei 750 000
defecte majore
TOTAL 1 250 000 lei
b) constituirea unui provizion pentru garan]ii acordate clien]ilor:
1 250 000 lei 6812 = 1512 1 250 000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele pentru garan]ii acordate
riscuri [i cheltuieli clien]ilor
c)anularea în anul 2001 a provizionului constituit [i devenit f\r\ obiect:
1 250 000 lei 1512 = 7812 1 250 000 lei
Provizioane pentru garan]ii Venituri din
acordate clien]ilor provizioane pentru
riscuri [i cheltuieli
Exemplu privind provizioanele penteu dezafect\ri imobiliz\ri corporale [i alte ac]iuni similare
O întreprindere de exploatare minier\ achizi]ioneaz\ un utilaj de extrac]ie în valoare de 15.000.000 lei.
Întreprinderea estimeaz\ c\ la terminarea extrac]iei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea [i
restaurarea activului în valoare de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale [i 3.000.000 lei salariale.
a) înregistrarea achizi]iei mijlocului fix:
15 000 000 lei 2131 = 404 15 000 000 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de
(ma[ini, utilaje [i instala]ii de imobiliz\ri
lucru)
b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobiliz\ri corporale, prin includerea lor în
costul ini]ial al mijlocului fix conform IAS 37:
5 000 000 lei 2131 = 1513 5 000 000 lei
Echipamente tehnologice Provizioane pentru
(ma[ini, utilaje [i instala]ii de dezafectare imobiliz\ri
lucru) corporale [i alte ac]iuni
similare legate de
acestea
c)înregistrarea cheltuielilor cu demontarea [i mutarea utilajului la expirarea perioadei de
utilizare:
c1) cheltuieli materiale:
2 000 000 lei 602 = 302 2 000 000 lei
Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile
consumabile
c2) cheltuieli salariale:
3 000 000 lei 641 = 421 3 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile Personal salarii
personalului datorate
d) anularea provizionului constituit cu aceast\ destina]ie [i r\mas f\r\ obiect:
5 000 000 lei 1513 = 7812 5 000 000 lei
Provizioane pentru Venituri din
dezafectare imobiliz\ri provizioane pentru
corporale [i alte ac]iuni riscuri [i cheltuieli
similare legate de acestea
Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. În procesul de restructurare a activit\]ii,
Consiliul de Administra]ie al întreprinderii A decide s\ închid\ o fabric\ care produce produse chimice.
Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administra]ie a aprobat un plan detaliat legat de
acest eveniment, au fost trimise scrisori clien]ilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar
personalul unit\]ii respective a fost informat asupra restructur\rii. Costurile estimate cu închiderea [i
dezafectarea fabricii se ridic\ la 5.000.000 lei iar plata compensa]iilor c\tre angaja]ii ce vor fi concedia]i
la 4.000.000 lei. Totodat\, conducerea societ\]ii a luat decizia vânz\rii cl\dirilor apar]inând fabricii
existând deja un cump\r\tor. Valoarea contabil\ net\ a cl\dirilor sec]iei este de 25.000.000 lei, pre]ul de
vânzare negociat fiind de 32.000.000 lei. În anul 2001 are loc vânzarea cl\dirilor [i se efectueaz\ pl\]i
compensatorii celor afecta]i de restructurare, în sum\ de 2.000.000 lei.
Opera]ii efectuate în anul 2000:
a) înregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare:
9 000 000 lei 6812 = 1514 9 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele pentru restructurare
riscuri [i cheltuieli
Opera]ii efectuate în anul 2001:
a)vânzarea fabricii:
32 000 000 lei 461 = 7583 32 000 000 lei
Debitori diver[i Venituri din vânzarea
activelor [i alte opera]ii
de capital
b) scoaterea din eviden]\ a construc]iilor vândute:
25 000 000 lei 6583 = 212 25 000 000 lei
Cheltuieli privind activele Construc]ii
cedate [i alte opera]ii de
capital
c) efectuarea pl\]ilor compensatorii:
2 000 000 lei 6588 = 462 2 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Creditori diver[i
2 000 000 lei 462 = 5311 2 000 000 lei
Creditori diver[i Casa în lei
d) anularea provizionului constituit cu aceast\ destina]ie:
9 000 000 lei 1514 = 7812 9 000 000 lei
Provizioane pentru Venituri din
restructurare provizioane pentru
riscuri [i cheltuieli
Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea [i
utilizarea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un
litigiu în valoare de 10.000.000 lei. În exerci]iul N s-a creat litigiul, iar în N+1 s-a solu]ionat,
întreprinderea fiind obligat\ la plata daune — interese.
Exerci]iul N:
a) constituirea provizionului pentru litigii::
10 000 000 lei 6812 = 1511 10 000 000 lei
Cheltuieli excep]ionale Provizioane pentru
privind provizioanele litigii
pentru riscuri [i cheltuieli
b) `n exerci]iul urm\tor, plata de daune interese, stabilite de instan]\ la suma de 10 000 000 lei:
10 000 000 lei 6711 = 512 10 000 000 lei
Desp\gubiri, amenzi [i Conturi curente la
penalit\]i b\nci
c) reluarea (diminuarea provizionului):
10 000 000 lei 1511 = 7812 10 000 000 lei
Provizioane pentru litigii Venituri din
provizioane pentru
riscuri [i cheltuieli

Implica]ii fiscale — lectur\ de referin]\. Conform Hot\rârii Guvernului nr. 335/1995 au regim de
deductibilitate fiscal\ urm\toarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clien]ii declara]i
falimentari prin hot\râre judec\toreasc\ definitiv\ [i provizioane pentru garan]ii de bun\ execu]ie. Dintre
acestea, numai ultimel tip se încadreaz\ în categoria provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli.
Provizioanele pentru riscuri au consecin]e asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dac\ aceasta
este recunoscut\ dup\ metoda impozitului amânat. În consecin]\, întreprinderile care aplic\
Reglement\rile contabile armonizate trebuie s\ recunoasc\ consecin]ele fiscale ale constituirii
provizioanelor nedeductibile sau par]ial deductibile conform standardului interna]ional IAS 12 “Impozitul
pe profit”.
Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfâr[itul exerci]iului 2 000 trei tipuri de provizioane
pentru riscuri, ale c\ror consecin]e fiscale sunt prezentate în tabelul urm\tor.
Tip Valoare Valoare fiscal\ Diferen]e Crean]e din
contabil\ temporare impozite amânate
deductibile
0 1 2 3=1 — 2 4 = 25 % ×3
Provizion pentru 20 000 000 0 20 000 000 5 000 000
litigii (nedeductibil)
Provizion pentru 10 000 000 8 000 000 2 000 000 500 000
garan]ii (deductibil în limita cotei
medii din exerci]iul
precedent)
Provizion pentru 50 000 000 0 50 000 000 12 500 000
cheltuieli de (nedeductibil)
repartizat pe mai
multe exerci]ii
TOTAL 80 000 000 8 000 000 72 000 000 18 000 000
Datorit\ constituirii lor în exerci]iul 2000, întreprinderea are o crean]\ din impozitul amânat, în
viitor, când vor surveni riscurile provizionate, m\rimea impozitului pe profit exigibil se va diminua
corespunz\tor. Dac\ singurele elemente cu consecin]e asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin
S.A. ar fi aceste provizioane, [i dac\ sunt îndeplinite criteriile de recunoa[tere a crean]ei de 18.000.000
lei, s-ar înregistra formula contabil\:
18 000 000 lei 44x = 69x 18 000 000 lei
Crean]e din impozite Venituri din
amânate provizioane amânate
Remarc\ A[a cum se degaj\ din IAS 37 “Provizioane, datorii [i active contingente” nu se
constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Un asemenea tratament a fost generat de
prevederea din IAS 21 „Efectele varia]iei cursurilor de schimb valutar potrivit c\reia diferen]ele de curs
valutar” care apar la raportarea elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite fa]\ de cele
care au fost înregistrate ini]ial pe parcursul perioadei sau fa]\ de cele raportate în situa]iile financiare
anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau venituri în perioada în care apar. O asemenea procedur\,
f\r\ a fi textual aplicat\, se degaj\ [i din “Reglement\rile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunit\]ilor Economice Europene [i Standardele Interna]ionale de Contabilitate” atunci când sunt
operate modific\rile din PCG, în sensul expedierii la cutia neagr\ a contului 1514 „Provizioane pentru
pierderi din schimb valutar”.

9.CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGA}IUNI

Împrumuturile din emisiuni de obliga]iuni denumite [i credite obligatare, reprezint\ datorii pe


termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate c\tre public. Vânzarea se face, de regul\,
prin intermediul unor institu]ii financiare sau bancare, f\r\ s\ fie exclus\ [i posibilitatea vânz\rii directe
de c\tre întreprinderea societar\. Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz\ s\ ramburseze la
termen sau e[alonat ratele scadente [i s\ pl\teasc\ o dobând\ sub forma cupoanelor ata[ate titlurilor de
credit.
Eviden]a datoriilor din emisiunea obliga]iunilor se realizeaz\ prin contul de pasiv 161
“Împrumuturi din emisiuni de obliga]iuni”. În creditul contului se înregistreaz\ valoarea nominal\ sau de
rambursare, dup\ caz, a obliga]iunilor emise, iar în debit, ramburs\rile de împrumuturi din obliga]iuni sau
valoarea obliga]iunilor r\scump\rate anulate.
În contabilitatea opera]iilor privind ob]inerea [i rambursarea unui împrumut din emisiunea de
obliga]iuni urm\toarele elemente sunt importante:
• societatea pe ac]iuni poate emite obliga]iuni pentru o sum\ care s\ nu dep\[easc\ 3/4 din
capitalul v\rsat [i existent conform celui din urm\ bilan] aprobat;
• procentul dobânzii care este remunerarea anual\ a obliga]iunilor;
• valoarea nominal\ a unei obliga]iuni care nu poate fi mai mic\ de o anumit\ limit\ [i în
func]ie de care se calculeaz\ dobânda;
• pre]ul de emisiune care este valoarea la care obliga]iunea este emis\ [i care este adesea
inferioar\ valorii nominale. Acest pre] trebuie pl\tit de c\tre toate persoanele care subscriu obliga]iuni în
momentul emiterii lor;
• valoarea (costul) sau pre]ul de rambursare care poate fi egal\ sau superioar\ valorii nominale;
• durata împrumutului care trebuie s\ fie mai mare de un an;
• valoarea obliga]iunilor subscrise trebuie s\ fie integral v\rsat\.
În func]ie de condi]iile pie]ei, obliga]iunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii efective)
egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dac\ obliga]iunea este emis\ sub valoarea nominal\,
diferen]a (valoarea nominal\ - pre]ul de emisiune) reprezint\ prima de emisiune (discount-ul asimilat din
punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferen]a eventual\ între costul de rambursare [i
valoarea nominal\ este prima de rambursare.

Exemplu. Întreprinderea “TITAN” S.A. emite la 1.01.N 1.000 obliga]iuni, dobânda 13%,
valoarea nominal\ 1.000 lei, pre]ul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani.

a) subscrierea împrumutului sub forma obliga]iunilor emise [i distribuite:


990 000 lei 461 = 161 10 000 000 lei
Debitori diver[i Împrumuturi din emisiuni
de obliga]iuni
10 000 lei 169
Prime privind rambursarea
obliga]iunilor
b) v\rsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:
990 000 lei 512 = 461 990 000 lei
Conturi curente la b\nci Debitori diver[i
c) plata anual\ a dobânzilor se înregistreaz\:
130 000 lei 666 = 512 130 000 lei
Cheltuieli privind dobânzile Conturi curente la b\nci
Dobânda = 1.000.000 × 13%= 130.000 lei
În cazul în care dobânda datorat\ anual nu a devenit exigibil\ pân\ la închiderea exerci]iului
financiar, se înregistreaz\:
130 000 lei 666 = 1681 130 000 lei
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea
de obliga]iuni
La începutul exerci]iului urm\tor se storneaz\ formula pentru a se evita imputarea incorect\ a
dobânzilor asupra cheltuielilor:
130 000 lei 1681 = 666 130 000 lei
Dobânzi aferente Cheltuieli privind dobânzile
împrumuturilor din emisiunea
de obliga]iuni
Ulterior, pe m\sura pl\]ii cupoanelor privind dobânzile se debiteaz\ contul 666 “Cheltuieli
privind dobânzile” [i se crediteaz\ contul 512 “Conturi curente la b\nci”.
În modelul contabil românesc, dobânzile înregistrate în creditul contului 1681 “Dobânzi
aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga]iuni” se lichideaz\ prin creditarea contului 512 “Conturi
curente la b\nci” f\r\ a se utiliza formula de stornare.
Rambursarea împrumutului din emisiunea de obliga]iuni se face prin tragerea la sor]i (loterie),
la scaden]a final\ (global\) [i prin tran[e egale [i prin r\scump\rare la bursa de valori.
Dac\ rambursarea se face prin tragere la sor]i sau la scaden]a final\ se face înregistrarea:
1 000 000 lei 161 = 512 1 000 000 lei
Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la b\nci
obliga]iuni
Dac\ prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari decât
valoarea nominal\, deci intr\ în rol prima de rambursare ca diferen]\ între costul de rambursare [i
valoarea nominal\ , pentru diferen]\ se face înregistrarea:
169 = 512
Prime privind rambursarea obliga]iunilor Conturi curente la b\nci
Rambursarea e[alonat\, denumit\ metoda amortiz\rii financiare îmbrac\ forma anuit\]ilor
constante sau variabile. Dac\ se folosesc anuit\]ile constante în fiecare an se ramburseaz\ o sum\
constant\ format\ din rata creditului [i dobând\. Calculul anuit\]ii are la baz\ formula:

C×r
A=
1 - (1 + r ) -n
unde:
A este anuitatea de rambursat,
C- împrumutul rambursat la valoarea actual\
r - rata dobânzii
n- durata împrumutului
1 000 000 × 13 %
A= = 184.290 lei
1 - (1 + 0,13 )10

Planul de amortizare a împrumutului

Anii Anuitatea Dobânda Rata împrumutului Sold r\mas datorat la


început de an
0 1 2 3 4
1 184 290 130 000 54 290 1 000 000
2 184 290 122 942 61 348 954 710
• • • • •
• • • • •
• • • • •
10 184 290 21 202 163 088 163 088
TOTAL 1 842 900 842 900 1 000 000 0
Pe baza planului, în fiecare an se face înregistrarea de plat\ a anuit\]ii, prin formula:
a) anul 1:
54 290 lei 161 = 512 184 290 lei
Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la b\nci
obliga]iuni
130 000 lei 1681
Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obliga]iuni



j) anul 10:
163 088 lei 161 = 512 184 290 lei
Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la b\nci
obliga]iuni
21 202 lei 1681
Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obliga]iuni
Primele de rambursare se amortizeaz\ [i se includ în cheltuieli în mod constant pe parcursul
celor 10 ani, durata împrumutului. În fiecare an se face înregistrarea:
1 000 lei 6868 = 169 1 000 lei
Cheltuieli financiare privind Prime privind rambursarea
amortizarea primelor de rambursare obliga]iunilor
a obliga]iunilor

10 000 lei
Rata amortizata = = 1 000 lei
10 ani

Planul de amortizare a împrumutului poate fi alc\tuit [i în condi]iile în care anuit\]ile sunt


variabile, rata împrumutului considerându-se o constant\, în cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei.
Tabelul în aceste condi]ii se prezint\ astfel:
Planul de amortizare a împrumutului

Anii Anuitatea Dobânda Rata împrumutului Sold r\mas datorat la


început de an
0 1 2 3 4
1 230 000 130 000 100 000 1 000 000
2 217 000 117 000 100 000 900 000
• • • • •
• • • • •
• • • • •
10 113 000 13 000 100 000 100 000
TOTAL 1 715 000 715 000 1 000 000 0
Dac\ rambursarea se face prin r\scump\rare, caz în care emitentul cump\r\ [i retrage de pe
pia]\ titluri de o anumit\ valoare, tipurile de înregistr\ri care intervin sunt:
a) r\scump\rarea obliga]iunilor la pre]ul de r\scump\rare:
505 = 512
Obliga]iuni emise [i r\scump\rate Conturi curente la b\nci
b) anularea obliga]iunilor emise r\scump\rate, dac\ pre]ul de r\scump\rare este mai mare decât
valoarea nominal\ a obliga]iunilor:
161 = 505
Împrumuturi din emisiuni de obliga]iuni Obliga]iuni emise [i r\scump\rate
664
Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate
c) iar dac\ pre]ul de r\scump\rare este mai mic decât valoarea nominal\ a obliga]iunilor:
161 = 505
Împrumuturi din emisiuni de obliga]iuni Obliga]iuni emise [i r\scump\rate
764
Venituri din investi]ii financiare cedate
d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia r\scump\r\rii obliga]iunilor:
6868 = 169
Cheltuieli financiare privind amortizarea Prime privind rambursarea obliga]iunilor
primelor de rambursare a obliga]iunilor

10. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG [I MEDIU

Datoriile din creditele pe termen lung [i mediu primite de la banc\ se contabilizeaz\ prin
conturile de pasiv 162 “Credite bancare pe termen lung [i mediu”, sumele principale [i 1682 “Dobânzi
aferente creditelor bancare pe termen lung [i mediu”, dobânzile aferente. Dac\ creditele sunt primite de la
alte institu]ii financiare, inclusiv creditele “întreprindere”, se înregistreaz\ la contul 167 “Alte
împrumuturi [i datorii asimilate” sumele principale [i 1687 “Dobânzi aferente împrumuturilor [i datorii
asimilate”, dobânzile corespunz\toare.
În creditul conturilor se înregistreaz\ datoriile din creditele primite, respectiv dobânzile
aferente, iar în debitul lor, dup\ caz, ramburs\rile de credite [i pl\]ile de dobânzi. Soldul creditor al
conturilor reprezint\ datoriile din credite pe termen lung [i mediu, respectiv din dobânzi neexpirate pân\
la închiderea exerci]iului financiar.
Împrumuturile pe termen lung [i mediu primite de la societ\]ile bancare sunt contabilizate prin
formula:
512 = 162
Conturi curente la b\nci Credite bancare pe termen lung [i mediu
Rambursarea creditelor se poate face o singur\ dat\ la scaden]a final\ sau sub forma
amortiz\rilor financiare. La rambursare se face înregistrarea invers\ în raport cu cea prezentat\ mai
înainte.
Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung [i mediu se înregistreaz\:
666 = 1682
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen
lung [i mediu
iar plata dobânzilor genereaz\ înregistrarea:
1682 = 512
Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen Conturi curente la b\nci
lung [i mediu
Similar se contabilizeaz\ creditele primite de la alte institu]ii financiare sau creditele
“întreprindere”.

11. CONTABILITATEA DATORIILOR DIVERSE PE TERMEN LUNG

Prin aceast\ categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, loca]iile de gestiune, închirierile
de imobiliz\ri [i alte datorii asimilate, precum [i datoriile legate de participa]ii la întreprinderile asociate
sau în rela]ie de participa]ie. Aceste datorii sunt eviden]iate la conturile 166 “Datorii legate de
participa]ii” [i 167 “Alte împrumuturi [i datorii asimilate”. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz\ cu
datoriile create, se debiteaz\ la plata datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezint\ datoriile pe termen
lung aflate în curs de decontare.
Fiecare cont de datorie are asociat [i contul prin care se înregistreaz\ dobânda neexpirat\ la
închiderea exerci]iului. Mecanismul de func]ionare al acestor conturi este similar celor care înregistreaz\
datoriile din credite.
O problem\ specific\ a contabilit\]ii datoriilor pe termen lung este cea a înscrierii sau nu în
bilan] a bunurilor de]inute de întreprindere cu titlu de împrumut. Este cazul leasingului ca metod\ de
finan]are realizat\ prin transmiterea de c\tre proprietar (locator, finan]ator, capitalist) a dreptului de
utilizare asupra unui bun unei alte p\r]i denumit\ utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La
sfâr[itul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau nu pentru cump\rarea bunului ori de a prelungi
contractul de leasing.
Leasingul poate fi financiar sau opera]ional. Distinc]ia dintre cele dou\ metode este `n func]ie
de m\sura `n care riscurile [i avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie
obiectul contractului de leasing, apar]in locatarului sau locatorului. Leasing financiar `n cazul `n care
locatorul cedeaz\ locatarului, `n mare m\sur\ toate riscurile [i avantajele aferente dreptului de proprietate
asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, `n cele din urm\, sau nu. Leasing opera]ional este
opera]iunea de leasing ce nu intr\ `n categoria leasingului financiar. Este o problem\ de ra]ionament
profesional care se `nscrie `n principiul prevalen]ei economicului asupra juridicului.
Revenind la reglement\rile contabile [i fiscale din România leasingul financiar presupune
respectarea urm\toarelor condi]ii:
1. riscurile [i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din
momentul încheierii contractului;
2. p\r]ile au prev\zut expres c\, la expirarea contractului de leasing se transfer\ utilizatorului,
dreptul de proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cump\rarea bunului, iar pre]ul de cump\rare va reprezenta cel
mult 50 % din valoarea de intrare (pia]\) pe care acesta o are, la data la care op]iunea poate fi exprimat\.
4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoper\ cel pu]in 75 % din durata normal\
de folosire a bunului, chiar dac\ în final, dreptul de proprietate nu este transferat.
Leasingul opera]ional este opera]iunea de leasing care nu îndepline[te nici una din condi]iile
prezentate la leasingul financiar.
În cadrul opera]iilor de leasing se opereaz\ cu urm\toarele categorii de valori:
a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achizi]ionat bunul de c\tre finan]atori,
respectiv costul de achizi]ie;
b) Valoarea total\ este valoarea total\ a ratelor de leasing la care se adaug\ valoarea rezidual\;
c) Valoarea rezidual\ este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face
transferul dreptului de proprietate asupra bunului c\tre utilizatori. Ea reprezint\ valoarea net\ pe care o
întreprindere estimeaz\ c\ o va ob]ine pentru un activ la sfâr[itul duratei de via]\ util\ a acestuia, dup\
deducerea prealabil\ a costurilor de cesiune previzionate. Durata de via]\ util\ este perioada estimat\ care
r\mâne, de la începutul termenului de leasing, f\r\ a fi limitat\ la aceasta, pe parcursul c\reia se a[teapt\
c\ beneficiile economice încorporate în bun s\ fie consumate de c\tre întreprindere.
d) Rata de leasing reprezint\:
În cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului [i a dobânzii de
leasing (rata dobânzii cu care ar putea fi angajat un credit).
În cazul leasingului opera]ional, cota de amortizare calculat\ în conformitate cu actele
normative în vigoare [i nu beneficiu (marja de profit) stabilit de p\r]ile contractante.

11.1. Leasing opera]ional

A.În contabilitatea locatorului

a) achizi]ionarea de imobiliz\ri corporale ce urmeaz\ a fi predate în regim de leasing:


21 = 404
Imobiliz\ri corporale Furnizori de imobiliz\ri
4426
TVA deductibil\
Similar se înregistreaz\ [i imobiliz\rile corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea c\ nu
apare TVA.
b) amortizarea în func]ie de duratele normale de func]ionare, a imobiliz\rilor corporale
achizi]ionate [i predate utilizatorilor conform contractelor de leasing:
6811 = 281
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
imobiliz\rilor
c) factura emis\ de locator reprezentând ratele de leasing de încasat:
4111 = 706
Clien]i Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [ chirii
4427
TVA colectat\
d) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual\ stabilit\ între p\r]i în cazul în care
este prev\zut\ în contract aceast\ clauz\, în baza contractului de leasing de vânzare — cump\rare [i a
facturii:
461 = 7583
Debitori diver[i Venituri din vânzarea activelor [i alte opera]ii de
capital
4427
TVA colectat\
e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing:
2811 = 21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale Imobiliz\ri corporale
6583
Cheltuieli privind activele cedate [i alte
opera]ii de capital
B. În contabilitatea utilizatorului (locatarului)

a) primirea în gestiune a imobiliz\rilor:


Debit cont 8036 — suma ratelor de leasing compus\ din: valoarea ini]ial\ a bunului (costul de
achizi]ie) + marja de profit sau beneficiul stabilit între p\r]i.
b) factura primit\ reprezentând ratele de leasing de pl\tit:
612 = 401
Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile de Furnizori
gestiune [i chiriile
4426
TVA deductibil\
c) în cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoana juridic\ str\in\, ratele de leasing
se înregistreaz\:
612 = 401
Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile de Furnizori
gestiune [i chiriile
[i:
4426 = 5121
TVA deductibil\ Conturi curente la b\nci
Sau:
4428 = 446
TVA neexigibil\ Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
Totodat\ în cazul în care persoana juridic\ este cu sediul în str\in\tate se înregistreaz\ [i
impozitul pe redeven]e datorat de ace[tia:
401 = 446
Furnizori Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
[i, respectiv:
446 = 512
Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate Conturi curente la b\nci
Impozitul pe redeven]e se calculeaz\ prin aplicarea cotei de impozit prev\zute în conven]iile
pentru evitarea dublei impuneri.
În situa]ia existen]ei unei diferen]e de curs valutar la data achit\rii redeven]ei, aceasta se
înregistreaz\ la venituri sau la cheltuieli financiare dup\ caz.
d) înregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achizi]ionate din ]ar\ (atunci când exist\
op]iunea de cump\rare a bunurilor) la valoarea rezidual\ a bunului achizi]ionat de la o persoan\ juridic\
român\, pe baza contractului de vânzare — cump\rare [i a facturii:
21 = 404
Imobiliz\ri corporale Furnizori de imobiliz\ri
4426
TVA deductibil\
Pentru bunurile achizi]ionate din str\in\tate, înregistrarea dreptului de proprietate la valoarea
rezidual\ a bunului achizi]ionat de la o persoan\ juridic\ român\, pe baza contractului de vânzare —
cump\rare [i a facturii:
21 = 404
Imobiliz\ri corporale Furnizori de imobiliz\ri
4426
TVA deductibil\
Înregistrarea [i achitarea taxei vamale de c\tre utilizator:
446 = 512
Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate Conturi curente la b\nci
Respectiv:
21 = 446
Imobiliz\ri corporale Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
e) înregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci când exist\ op]iunea de cump\rare a
bunurilor) la valoarea rezidual\ a bunului achizi]ionat de la o persoan\ juridic\ str\in\, pe baza
contractului de vânzare — cump\rare [i a facturii:
21 = 404
Imobiliz\ri corporale Furnizori de imobiliz\ri
[i:
4426 = 512
TVA deductibil\ Conturi curente la b\nci
Sau înregistrarea taxei pe valoarea ad\ugat\ datorate:
4428 = 446
TVA neexigibil\ Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
[i în cazul taxelor vamale, al accizelor, dup\ caz:
446 = 512
Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate Conturi curente la b\nci
Respectiv:
21 = 446
Imobiliz\ri corporale Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
f) înregistrarea diferen]ei de amortizare pân\ la nivelul costului de achizi]ie ini]ial înregistrat de
locator (din debit cont 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii [i alte datorii asimilate” mai pu]in
beneficiul convenit de p\r]i.):
21 = 281
Imobiliz\ri corporale Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale

11.2. Leasing financiar

A.În contabilitatea societ\]ilor de leasing (locator)

a) achizi]ionarea de imobiliz\ri corporale de la furnizorii interni, care urmeaz\ a fi predate în


regim de leasing:
21 = 404
Imobiliz\ri corporale Furnizori de imobiliz\ri
La cost de achizi]ie (cost de achizi]ie + TVA)
4426
TVA deductibil\
Dac\ imobiliz\rile corporale sunt achizi]ionate de la furnizorii externi, se men]ine înregistrarea
de mai sus cu deosebirea c\ nu apare TVA.
b) predarea c\tre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing, la
valoarea înscris\ în contract, respectiv costul de achizi]ie [i eviden]ierea crean]ei, inclusiv a datoriei de
încasat:
2673 = 21
Împrumuturi acordate pe termen lung Imobiliz\ri corporale
[i concomitent,
2674 = 472
Dobânda aferent\ `mprumuturilor acordate Venituri înregistrate în avans
pe termen lung
Totodat\ se debiteaz\ conturile în afara bilan]ului 8038 „Alte valori în afara bilan]ului” analitic
„Bunuri predate în leasing financiar”, valoarea înscris\ în debit este egal\ cu suma total\ a ratelor de
leasing formate din rata calculat\ în func]ie de costul de achizi]ie al bunului minus valoarea rezidual\ [i
rata dobânzii. În creditul contului se înregistreaz\ facturarea ratelor de leasing potrivit contractului, astfel
încât soldul debitor s\ reflecte valoarea ratelor r\mase de încasat.
d) emiterea facturilor reprezentând ratele de încasat potrivit contractului [i înregistrarea acestora
în contabilitate:
4111 = 706
Clien]i Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [ chirii
(pentru rata împrumutului ca parte component\ a
redeven]elor)
2674
Dobânda aferent\ `mprumuturilor acordate pe
termen lung
(pentru rata dobânzii ca parte component\ a
redeven]ei)
4427
TVA colectat\
(pentru TVA calculat\ la cele dou\ elemente de
mai sus)
{i concomitent se înregistreaz\:
• la venituri dobânda facturat\:
472 = 706
Venituri înregistrate în avans Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [ chirii
- pentru rata dobânzii ca parte component\ a
redeven]elor
• credit cont 8038 „Alte valori în afara bilan]ului” analitic „Bunuri predate în leasing financiar”
• diminuarea crean]ei înregistrate în debitul contului 2672 Împrumuturi acordate p termen lung cu
cota parte înregistrat\ în debitul contului 706 „Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii”.
658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung
Remarc\. Fa]\ de înregistr\rile de mai sus instrumentate prin norma Ministerului de Finan]e,
apreciem c\ leasingul financiar trebuie tratat în resurs\ de creditare — finan]are [i în consecin]\ venitul
cap\t\ forma de câ[tig [i nu de venit propriu — zis a[a cum este definit prin Cadrul general IASC. Un
asemenea tratament oblig\ înregistrarea la venituri financiare numai a dobânzii realizate. Într-o asemenea
viziune, înregistr\rile privind facturarea ratelor leasing cap\t\ forma:
461 = 2673
Debitori diver[i Împrumuturi acordate pe termen lung
2674
Dobânda aferent\ `mprumuturilor acordate pe
termen lung
Iar pentru câ[tigul sub form\ de dobând\, înregistrarea de mai sus este în sensul IAS 17
„Leasing” potrivit c\ruia ratele de încasat, se trateaz\, de c\tre locator ca rambursare a principalului
(adic\ a ratei împrumutului) [i ca venit financiar aferent, aceasta din urm\ reprezentând recompensa
locatorului pentru investi]ia [i serviciile sale. Recunoa[terea venitului financiar trebuie s\ se bazeze pe un
model care reflect\ o rat\ periodic\ constant\ a rentabilit\]ii aferent\ investi]iei totale nete neamortizate a
locatorului, corespunz\toare leasingului financiar.
472 = 766
Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi
e) la expirarea contractului de leasing, o dat\ cu facturarea ultimei rate se consemneaz\ [i
transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual\, pe baza contractului de vânzare-cump\rare:
4111 = 706
Clien]i Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii
4427
TVA colectat\
[i concomitent:
658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung
Normal ar trebuie s\ se efectueze înregistr\rile contabile:
Dac\ utilizatorul nu î[i exercit\ op]iunea pentru transferul dreptului de proprietate [i restituie
mijlocul fix, înregistrarea contabil\ este de tipul:
21 = 281
Imobiliz\ri corporale Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
(amortizarea calculat\)
2673
Împrumuturi acordate pe termen lung
(valoarea rezidual\)
758
Alte venituri din exploatare
(diferen]a pân\ la valoarea contabil\ de intrare dac\
durata de amortizare este superioar\ duratei
contractului)
e1. pentru pre]ul de vânzare plus TVA:
461 = 7583
Debitori diver[i Venituri din vânzarea activelor [i alte opera]ii de
capital
4427
TVA colectat\
e2. pentru valoarea rezidual\:
658 = 2673
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung
sau 6583
Cheltuieli privind activele cedate [i alte
opera]ii de capital

B. Contabilitatea utilizatorului (locatar)


a) înregistrarea în contabilitate a imobiliz\rilor corporale primite conform prevederilor din
contractele încheiate între p\r]i [i eviden]ierea datoriei inclusiv a datoriilor aferente:
21 = 167
Imobiliz\ri corporale Alte împrumuturi [i datorii asimilate
[i:
471 = 1687
Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor împrumuturi [i datorii
asimilate
[i pentru valoarea imobiliz\rilor corporale conform documentelor, inclusiv dobânda:
Debit: 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate”
b) amortizarea imobiliz\rilor corporale primite conform contractelor de leasing, se face potrivit
duratelor normale de func]ionare legal\ în vigoare:
6811 = 281
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
imobiliz\rilor
c) înregistrarea obliga]iei de plat\ a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor:
167 = 404
Alte împrumuturi [i datorii asimilate Furnizori de imobiliz\ri
1687
Dobânzi aferente altor împrumuturi [i
datorii asimilate
4426
TVA deductibil\
[i concomitent:
666 = 471
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans
[i: Credit 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate”.
Dac\ societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoan\ juridic\ str\in\ cu sediul în
str\in\tate se va înregistra [i impozitul pe dobânzi datorat de aceasta (conform conven]iilor încheiate
privind evitarea dublei impuneri), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data
respectiv\, precum [i taxa pe valoarea ad\ugat\, se efectuaez\ înregistr\rile:
404 = 446
Furnizori de imobiliz\ri Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
[i respectiv:
446 = 512
Alte împrumuturi [i datorii asimilate Conturi curente la b\nci
Iar pentru taxa pe valoarea ad\ugat\:
4426 = 512
TVA deductibil\ Conturi curente la b\nci
Sau înregistrarea taxei pe valoarea ad\ugat\ datorat\:
4428 = 446
TVA neexigibil\ Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
d) la expirarea contractului, odat\ cu achitarea ultimei rate se consemneaz\ [i transferul
dreptului de proprietate dup\ cum urmeaz\:
d1) în cazul bunurilor produse în ]ar\:
167 = 404
Alte împrumuturi [i datorii asimilate Furnizori de imobiliz\ri
4426
TVA deductibil\
d2) în cazul bunurilor din import se vor înregistra [i achita de c\tre utilizator [i taxa vamal\,
precum [i taxa pe valoarea ad\ugat\, efectuându-se articolele contabile:
167 = 404
Alte împrumuturi [i datorii asimilate Furnizori de imobiliz\ri

4426
TVA deductibil\
[i:
446 = 512
Alte împrumuturi [i datorii asimilate Conturi curente la b\nci
Respectiv:
21 = 446
Imobiliz\ri corporale Alte împrumuturi [i datorii asimilate
d3) în cazul în care societatea de leasing este persoan\ juridic\ str\in\ cu sediul în str\in\tate, se
înregistreaz\ [i taxa pe valoarea ad\ugat\ pl\tit\ sau d pl\tit (datorat\):
4426 = 512
TVA deductibil\ Conturi curente la b\nci
Sau:
4428 = 446
TVA neexigibil\ Alte împrumuturi [i datorii asimilate
Credit 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate”, pentru valoarea
imobiliz\rilor corporale achizi]ionate care au devenit proprietatea utilizatorului.

Dac\ utilizatorul nu [i exercit\ op]iunea pentru transferul dreptului de proprietate [i în


consecin]\, restituie mijlocul fix:
281 = 21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale Imobiliz\ri corporale
(pentru amortizarea cumulat\)
167
Alte împrumuturi [i datorii asimilate
(valoarea rezidual\)
658
Alte cheltuieli de exploatare
Sau 471
Cheltuieli înregistrate în avans
(pentru valoarea neamortizat\ dac\ durata de
amortizare este mai mare decât durata
contractului)
Diferen]ele de pre] înscrise distinct în factur\ se înregistreaz\ în contabilitatea proprietarului în
creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare” [i în debitul contului 4111 „Clien]i” iar în
contabilitatea utilizatorului, în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” [i în creditul contului
404 „Furnizori de imobiliz\ri”.
În contabilitatea utilizatorului, diferen]ele de pre] dintr-un an fiscal înregistrate în debitul
contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” pot majora valoarea imobiliz\rilor corporale fiind înregistrate
prin articolul contabil:
21 = 758
Imobiliz\ri corporale Alte venituri din exploatare
În cazul bunurilor procurate prin import sau în cazul în care societatea de leasing este persoan\
juridic\ str\in\, diferen]ele de curs valutar create la decontarea crean]elor / datoriilor în devize, se
înregistreaz\ dup \ caz în debitul contului 665 “Cheltuieli din diferen]e de curs valutar” sau creditul
contului 765 “Venituri din diferen]e de curs valutar”.
~n continuare se prezint\ un exemplu `n spiritul IAS 17 „Contabilitatea leasingului”.
Exemplu. Contractului de leasing intern este încheiat între Leasing S.A., persoan\ juridic\
român\, în calitate de locator, [i CORA S.A., persoan\ juridic\ român\, în calitate de utilizator. Obiectul
contractului îl constituie un num\r de 15 camioane. Principalele clauze ale acestui contract sunt:
1. Leasing S.A. a achizi]ionat bunurile de la produc\tor pentru suma de 16.725 u.m.
2. Perioada de leasing este de 5 ani, iar durata util\ de vial\ 6 ani.
3. La data semn\rii contractului, 5.10.2002, utilizatorul va pl\ti un avans de 10.000 u.m.
4. Pl\]ile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiec\rei luni. Se vor emite facturi toate cele 5
pl\]i a 1.500 u.m. fiecare.
5. La data expir\rii perioadei de derulare a contractului, Utilizatorul are dreptul s\ opteze pentru
cump\rarea bunurilor, prelungirea cu înc\ o perioad\ sau restituirea bunurilor.
6. In cazul în care Utilizatorul î[i exercit\ op]iunea de cump\rare, va achita Locatorului valoarea
rezidual\ a bunurilor, adic\ 10% din valoarea ini]ial\ a bunurilor ce fac obiectul contractului.
Rezolvarea presupune urm\toarele etape:
ETAPA 1. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE
LEASING:
Aceasta este rata de actualizare, care la `nceputul leasingului determin\ ca valoarea just\ a
bunului `n regim de leasing s\ fie egal\ cu valoarea actualizat\ cumulat\ a pl\]ilor minime de leasing [i a
valorii reziduale negarantate.
Pl\]ile minime de leasing includ:
z pl\]ile minime pl\tibile pe termenul de leasing, adic\ `n cazul de fa]\ avansul de 10.000 u.m.
[i cele 5 rate a 1.500 u.m. [i;
z plata necesar\ pentru exercitarea op]iunii de cump\rare, adic\ valoarea rezidual\ egal\ cu
16.725 u.m. × 10 % = 1.673 u.m.
Ecua]ia din care rezult\ rata implicit\ a dobânzii din contractul de leasing are forma:
1 500 1500 1 500 1 500 1 500 1 673
16 725 =
(1 + r ) + (1 + r ) 2 + (1 + r )3 + (1 + r )4 + (1 + r )5 + (1 + r )5
de unde rezult\ o rat\ egal\ cu 10 % anual.
ETAPA 2. ~NTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE:
Data pl\]ii Rata de Dobânda Capitalul Datorie brut\ Dobânda Datorie net\
leasing de plat\
0 1 2=p% × 6 3=1-2 4=4-1 5=5-2 6=6-3
5.10.2002 10 000+ 19 173 — 16 725
5 × 1 500 = 16 725 =
7 500 + 2 448
1 673 =
19 173
5.10.2002 10 000 0 10 000 19 173 — 0 16 725 —
10 000 = 10 000 =
9 173 6 725
RATA 1 1 500 6 725 × 1 500 — 673 9 173 — 1 500 2 448 — 673 6 725 — 827 =
5.10.2003 10 % = = 827 = 7 673 = 1 775 5 898
673
RATA 2 1 500 5 898 × 1 500 — 590 7 673 — 1 500 1 775 — 590 5 898 — 910 =
5.10.2004 10 % = = 910 = 6 173 = 1 185 4 988
590
RATA 3 1 500 4 988 × 1 500 — 499 6 173 — 1 500 1 185 — 499 4 988 — 1 001
5.10.2005 10 % = = 1 001 = 4 673 = 686 = 3 987
499
RATA 4 1 500 3 987 × 1 500 — 399 4 673 — 1 500 686 — 399 = 3 987 — 1 101
5.10.2006 10 % = = 1 101 = 3 173 287 = 2 886
399
RATA 5 1 500 2 886 × 1 500 — 288 3 173 — 1 500 0 2 886 — 1 212
5.10.2007 10 % = = 1 212 = 1 673 = 1 673
288
ETAPA 3.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR):
a) facturare avans pe data de 5.10.2002:
10 000 u.m. 409 = 404 11 900 u.m.
Furnizori debitori Furnizori de imobiliz\ri
1 900 u.m. 4426
TVA deductibil\
b) plata avansului pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m. 404 = 512 11 900 u.m.
Furnizori de imobiliz\ri Conturi curente la b\nci
c) la `ncheierea contractului,primirea bunului `n leasing:
16 725 u.m. 2133 = 167 16 725 u.m.
Mijloace de transport Alte împrumuturi [i
datorii asimilate
d) la încheierea contractului, pentru dobânzile de plat\ pe durata contractului:
2 448 u.m. 471 = 1687 2 448 u.m.
Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor
împrumuturi [i datorii
asimilate
Simultan, se debiteaz\ contul extrabilan]ier 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte
datorii asimilate” cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) `nregistrarea facturii pentru prima rat\ scadent\:
827 u.m. 167 = 404 1 657 u.m.
Alte împrumuturi [i datorii Furnizori de imobiliz\ri
asimilate
673 u.m. 1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi [i datorii
asimilate
157 u.m. 4426
(827 ×19%) TVA deductibil\
f) regularizarea valorii avansului facturat:
11 900 u.m. 167 = 409 10 000 u.m.
Alte împrumuturi [i datorii Furnizori debitori
asimilate
4426 1 900 u.m.
TVA deductibil\
g) achitarea facturii:
1 657 u.m. 404 = 512 1 657 u.m.
Furnizori de imobiliz\ri Conturi curente la b\nci
h) eviden]ierea cheltuielii cu dobânda:
673 u.m. 666 = 471 673 u.m.
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli `nregistrate `n avans
Credit cont 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate” cu 10.000 u.m.
+ 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) `nregistrarea amortiz\rii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instala]iilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobiliz\rilor animalelor, planta]iilor
Pentru anul 2004:
j) `nregistrarea facturii pentru cea de a doua rat\ scadent\:
910 u.m. 167 = 404 1673 u.m.
Alte împrumuturi [i datorii Furnizori de imobiliz\ri
asimilate
590 u.m. 1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi [i datorii
asimilate
173 u.m. 4426
(910 ×19%) TVA deductibil\
k) eviden]ierea cheltuielii cu dobânda:
590 u.m. 666 = 471 590 u.m.
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli `nregistrate `n
avans
Credit cont 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate” cu 910 u.m. +
590 u.m. = 1.500 u.m.
l) plata facturii:
1 673 u.m. 404 = 512 1 673 u.m.
Furnizori de imobiliz\ri Conturi curente la b\nci
m) `nregistrarea amortiz\rii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instala]iilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobiliz\rilor animalelor, planta]iilor
Pentru anii 2 005 [i 2 006 `nregistr\rile sunt similare.
Pentru anul 2 007.
n) `nregistrarea facturii pentru ultima rat\ scadent\:
1 212 u.m. 167 = 404 1 730 u.m.
Alte împrumuturi [i datorii Furnizori de imobiliz\ri
asimilate
2 88 u.m 1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi [i datorii
asimilate
230 u.m 4426
(1212 ×19%) TVA deductibil\
o) eviden]ierea cheltuielii cu dobânda:
288 u.m. 666 = 471 288 u.m.
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli `nregistrate `n
avans
Credit cont 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate” cu 1.212 u.m.
+ 288 u.m. = 1.500 u.m.
p) plata facturii:
1 730 u.m. 404 = 512 1 730 u.m.
Furnizori de imobiliz\ri Conturi curente la b\nci
r) `nregistrarea amortiz\rii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m.
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instala]iilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobiliz\rilor animalelor, planta]iilor
s)`nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual\ [i transferul dreptului de proprietate:
1 673 u.m 167 = 404 1 992 u.m
Alte împrumuturi [i datorii Furnizori de imobiliz\ri
asimilate
318 u.m. 4426
TVA deductibil\
Credit cont 8036 „Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate” cu 1.673 u.m.
t) plata facturii:
1 992 u.m. 404 = 512 1 992 u.m.
Furnizori de imobiliz\ri Conturi curente la b\nci

ETAPA 4. CONTABILIZARE LA LOCATOR (PROPRIETAR):

a) facturare avans pe data de 5.10.2002:


11 900 u.m. 4111 = 419 10 000 u.m.
Clien]i Clien]i - creditori
4427 1 900 u.m.
TVA colectat\
b) `ncasarea avansului pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m. 5121 = 4111 11 900 u.m.
Conturi curente la b\nci Clien]i
c) la `ncheierea contractului, recunoa[terea crean]elor din leasing financiar pentru bunul predat :
16 725 u.m. 2673 = 2133 16 725 u.m.
~mprumuturi acordate pe Mijloace de transport
termen lung
d) la încheierea contractului, recunoa[terea crean]elor din leasing financiar pentru dobânda
aferent\:
2 448 u.m. 2674 = 472 2 448 u.m.
Dobânda aferent\ Venituri `nregistrate `n
`mprumuturilor acordate pe avans
termen lung
Simultan, se debiteaz\ contul extrabilan]ier 8038 „Alte valori în afara bilan]ului, analitic Bunuri
predate în leasing financiar ” cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) `nregistrarea facturii emise pentru prima rat\:
1 657 u.m. 4111 = 706 827 u.m.
Clien]i Venituri din redeven]e,
loca]ii de gestiune [i
chirii
2674 673 u.m.
Dobânda aferent\
`mprumuturilor acordate
pe termen lung
4427 157 u.m.
TVA colectat\ (827 ×19%)
f) regularizarea valorii avansului facturat:
10 000 u.m. 419 = 706 11 900 u.m.
Clien]i — creditori Venituri din redeven]e,
loca]ii de gestiune [i
chirii
1 900 u.m. 4427
TVA colectat\
g) `ncasarea facturii:
1 657 u.m. 512 = 4111 1 657 u.m.
Conturi curente la b\nci Clien]i
h) eviden]ierea cheltuielii cu dobânda:
673 u.m. 472 = 766 673 u.m.
Venituri `nregistrate `n avans Venituri din dobânzi
Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilan]ului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu
10.000 u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) diminuarea crean]ei cu valoarea avansului [i a ratei: 10 000 u.m. + 827 u.m. = 10 827:
10 827 u.m. 658 = 2673 10 827 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare ~mprumuturi acordate pe
termen lung

Pentru anul 2004:


j) `nregistrarea facturii emise pentru cea de a doua rat\:
1 673 u.m. 4111 = 706 910 u.m.
Clien]i Venituri din redeven]e,
loca]ii de gestiune [i
chirii
2674 590 u.m.
Dobânda aferent\
`mprumuturilor acordate
pe termen lung
4427 173 u.m.
TVA colectat\ (910 ×19%)
k) ncasarea facturii:
1 673 u.m. 512 = 4111 1 673 u.m.
Conturi curente la b\nci Clien]i
l) viden]ierea cheltuielii cu dobânda:
590 u.m. 472 = 766 590 u.m.
Venituri `nregistrate `n avans Venituri din dobânzi
Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilan]ului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu
910 u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m.
m) diminuarea crean]ei cu valoarea ratei: 910 u.m.:
910 u.m. 658 = 2673 910 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare ~mprumuturi acordate pe
termen lung
Pentru anul 2007:
n) `nregistrarea facturii emise pentru ultima rat\:
1 730 4111 = 706 1 212 u.m.
u.m.
Clien]i Venituri din redeven]e,
loca]ii de gestiune [i
chirii
2674 288 u.m.
Dobânda aferent\
`mprumuturilor acordate
pe termen lung
4427 230 u.m.
TVA colectat\ (1212 ×19%)
o) `ncasarea facturii:
1 730 u.m. 512 = 4111 1 730 u.m.
Conturi curente la b\nci Clien]i
p) eviden]ierea cheltuielii cu dobânda:
288 u.m. 472 = 766 288 u.m.
Venituri `nregistrate `n avans Venituri din dobânzi
Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilan]ului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu
1.212 + 288 = 1.500 u.m.
r) diminuarea crean]ei cu valoarea ratei: 1 212 u.m. :
1 212 u.m. 658 = 2673 1 212 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare ~mprumuturi acordate pe
termen lung
s) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual\:
1 992 u.m. 4111 = 706 1 673 u.m.
Clien]i Venituri din redeven]e,
loca]ii de gestiune [i
chirii
4427 318 u.m.
TVA colectat\
t) diminuarea crean]ei cu valoarea rezidual\:
1 673 u.m. 658 = 2673 1 673 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare ~mprumuturi acordate pe
termen lung
Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilan]ului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu
1.673 u.m.
u)`ncasarea facturii:
1 992 u.m. 512 = 4111 1 992 u.m.
Conturi curente la b\nci Clien]i
REZUMAT

Prin structura contabil\ de capitaluri sunt delimitate sursele de finan]are stabile ale valorilor
economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii..
În raport cu modul lor de constituire financiar\, capitalurile se diferen]iaz\ în capitaluri proprii,
provizioane pentru riscuri [i cheltuieli [i datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinan]are [i din alte surse
financiare nerambursabile. În mod concret, ele se identific\ prin capitalul individual sau social, dup\ caz,
primele legate de capital, rezervele întreprinderii, diferen]ele sau plusvalorile din reevaluarea activelor,
rezultatul reportat din exerci]iile precedente, rezultatul exerci]iului [i subven]iile pentru investi]ii sau
subsidiile de capital
Provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerci]iului
financiar prin autofinan]are pe seama cheltuielilor, fiind destinate finan]\rii pierderilor [i cheltuielilor
probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce prive[te m\rimea lor. Exemplu:
constituirea de provizioane pentru pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung în devize.
Datoriile pe termen lung reprezint\ resurse financiare str\ine, furnizate pe termen mediu sau
lung, de ter]e persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac\ durata de
finan]are este pân\ la cinci ani [i pe termen lung dac\ durata de finan]are este de peste cinci ani.
În mod concret, datoriile pe termen mediu [i lung se identific\ cu împrumuturile din emisiunea
de obliga]iuni, creditelor bancare pe termen mediu [i lung, datoriile legate de participarea în cadrul
întreprinderilor în participa]ie sau asociative, datorii privind concesiunile [i loca]iile de gestiune, alte
împrumuturi [i datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau institu]ii financiare etc.) precum [i
dobânzile aferente datoriilor pe termen lung [i mijlociu.
CUVINTE CHEIE

z capital social
z capital propriu
z capital permanent
z situa]ie net\
z valoare nominal\
z valoare de pia]\
z pre] de emisiune
z valoare patrimonial\
z valoare de lichidare
z valoare de rentabilitate
z drepturi de subscriere
z drepturi de atribuire
z opera]ii interne
z mi[carea acordeonului
z amortizarea capitalului
z prim\ legat\ de capital
z rezerve
z rezerve din reevaluare
z datorie contingent\
z provizion pentru riscuri [i cheltuieli
z leasing
z leasing financiar
z leasing opera]ional
z valoare rezidual\
z rata de leasing
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz\ ale
contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Du]escu A, Ghid pentru în]elegerea şi aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Editat de Corpul Exper]ilor Contabili şi Contabililor Autoriza]i din România, Bucureşti 2001.
3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i
vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999.
4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura
Economic\, Bucureşti 2001.
5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Partea I, Editura Economic\, Bucureşti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economic\, Bucureşti,
1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucureşti 1998
8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucureşti
2000.
9.Ristea M, Op]iuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucureşti
2001.
10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii — baz\ [i alternativ — Editura Tribuna Economic\,
Bucure[i 2002.
~NTREB|RI RECAPITULATIVE

1. Care este componen]a capitalurilor proprii ? dar a capitalurilor permanente ?


2. Ce este ac]iunea? Dar obliga]iunea? Care este distinc]ia dintre ele ?
3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizeaz\ evaluarea capitalului social ?
4. Ce este activul net contabil?
5. Care sunt metodele prin care se realizeaz\ majorarea capitalului social ?
6. Ce este dreptul de subscriere [i care este semnifica]ia [i logica lui ?
7. Dar dreptul de atribuire?
8. Care sunt opera]iile interne?
9. ~n ce const\ dubla m\rire a capitalului social ?
10. Care sunt modalit\]ile de diminuare a capitalului social?
11. Ce semnific\ mi[carea acordeonului?
12. ~n ce const\ amortizarea capitalului?
13. Cum se ob]in primele legate de capital? Dar cum se utilizeaz\?
14. Ce reprezint\ rezervele? De câte tipuri sunt?
15. Ce sunt rezervele din reevaluare?
16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare?
17. Ce sunt subven]iile pentru investi]ii? Cum se clasific\ ele?
18. Care sunt abord\rile referitoare la tratamentul contabil al subven]iilor?
19. Cum pot fi prezentate subven]iile `n bilan]?
20. Care sunt modalit\]ile de rambursare a subven]iilor?
21. Ce sunt erorile fundamentale? Câte tratamente contabile exist\ pentru contabilizarea lor?
22. Cum poate fi aplicat\ o modificare a politicii contabile?
23. Ce tratamente se utilizeaz\ `n cazul modific\rilor politicilor contabile?
24. Care este distinc]ia dintre o datorie [i un provizion?
25. Ce reprezint\ `mprumuturile din emisiuni de obliga]iuni?
26. Care sunt elementele unui `mprumut din emisiuni de obliga]iuni?
27. Care sunt modalit\]ile de rambursare a unui `mprumut din emisiuni de obliga]iuni?
28. Ce reprezint\ leasingul?
29. Care sunt tr\s\turile leasingului financiar? Dar al celui opera]ional?
30. Care sunt valorile cu care opereaz\ opera]iunile de leasing?