Globalizarea afacerilor i nevoia de armonizarea contabil la nivel internaional La originea procesului de normalizare contabil internaional sunt mai multe

cauze, dar rolul determinant l-a avut procesul de concentrare a capitalului n firme internaionale. Dup unele formulri, globalizarea este considerat ca fiind tranziia post-capitalist, nceput dup ocul petrolier din anii 70, n care interconexiunile economice dintre ri devin nesemnificative, n timp ce relaiile economice ale firmelor globale se amplific la maximum, economia mondial transformndu-se n economie global (Marin, 2000). Economia mondial contemporan trece printr-o conversie de la modelul bazat pe economii naionale interdependente la modelul centrat pe o reea de firme multinaionale, care activeaz la nivel global. Corporaiile multinaionale au activiti n zeci de state i includ n structura lor sute sau chiar mii de firme individuale, aflate ntre ele n relaii financiare, comerciale sau de alt natur. De exemplu, ABB Asea Brown Boveri este o corporaie multinaional cu o cifr de afaceri anual de 36 de miliarde de dolari, mprit n 1300 de firme din 140 de ri (Kaplan, 2001). Internaionalizarea este un obiectiv strategic al ntreprinderii de talie mare, deoarece aceasta asigur noi piee de desfacere, obinerea de avantaje fiscale, reducerea costurilor prin achiziia de factori de producie la preuri mai reduse, dar i noi surse de finanare. Deci o ntreprindere aflat ntr-o competiie internaional obine performana i n funcie att de evoluiile pieelor internaionale de bunuri i servicii, ct i de evoluiile pieelor financiare internaionale. Existena unor firme care opereaz la nivel global determin anumite mutaii n funcionarea economiilor locale i n comunicarea financiar pentru operatorii de pe pieele internaionale: datorit legturilor financiare dintre companii dispersate pe mari spaii geografice, fenomenele economice locale sunt influenate de evenimente care au loc la mari distane i, n plus, apare nevoia unei informaii financiare comparabile, dar obinute n contexte locale diferite. Societile care opereaz pe pieele financiare internaionale au scopuri multiple, de la investiii n titluri strine i pn la emisiunea de aciuni i obligaiuni. La nivelul capitalurilor proprii, internaionalizarea mbrac forma unei emisiuni de aciuni sau unei cotaii la o burs strin. O cotaie internaional poate avea ca avantaj obinerea de finanri la costuri mai reduse dect cele de pe piaa naional i atragerea unor investitori

pentru care o investiie n alt ar este dificil de realizat din cauza costurilor unei asemenea tranzacii (este cazul acionarilor individuali i al micilor investitori instituionali). Mai mult, o cotaie n strintate permite atragerea investitorilor obligai prin lege s opereze doar pe piaa local i ofer investitorilor locali posibilitatea s urmreasc evoluia cursului titlurilor n moneda lor naional. ns accesul unei ntreprinderi pe piaa financiar internaional are i preul lui, deoarece o astfel de ntreprindere devine mai vulnerabil la turbulenele unei piee locale din cauza efectului de propagare a acestor disfuncii n sistemul financiar devenit global. Pentru a opera pe pieele internaionale de capitaluri, investitorii trebuie s dein informaii suficiente i comparabile privind diferitele oportuniti de investire. Dup cum se tie, cea mai mare parte a informaiilor care stau la baza deciziei de investire la nivelul firmei sunt furnizate de contabilitate. De aceea, contabilitatea a devenit astzi limbajul afacerilor. n general, se consider c diferitele piee naionale de capitaluri sunt foarte asemntoare, cu excepia obligaiilor de publicare a informaiei financiare i regulilor contabile (principiile contabile reinute, bazele de evaluare, tehnicile de contabilizare). Aceast situaie a fcut ca, sub presiunea internaionalizrii pieelor de capitaluri, s asistm la un fenomen de armonizare i normalizare a contabilitii firmelor la nivel mondial. Se cunoate c, datorit creterii rolului social al informaiei contabile, producerea i difuzarea de informaii contabile sunt reglementate, adic supuse unui proces de normalizare sau codificare contabil. La nceput, procesul de normalizare a contabilitii firmelor a cunoscut doar o dimensiune naional, ns creterea fluxurilor internaionale de mrfuri i capitaluri a indus i o dimensiune internaional normalizrii contabile. De regul, se face distincie ntre normalizare (sau standardizare) i armonizare contabil internaional. Procesul de armonizare contabil are ca scop armonizarea normelor i practicilor contabile naionale pentru a facilita compararea situaiilor financiare ntocmite i publicate de ntreprinderi provenind din ri diferite, armonizarea fiind o form atenuat de normalizare i o prim etap ctre aceasta (Colasse, 2000). Pe lng asigurarea comparabilitii informaiei financiare la nivel internaional, armonizarea contabil internaional are i avantajul c aduce o economie de timp i resurse financiare

care s-ar cheltui de ctre societile transnaionale pentru consolidarea unei informaii contabile provenite din contexte contabile naionale diferite sau chiar foarte divergente. n schimb, normalizarea contabilitii firmelor are drept obiect aplicarea de norme contabile identice n acelai spaiu geopolitic i urmrete crearea de practici contabile uniforme. n general, standardizarea contabil nseamn impunerea unui set de reguli contabile limitate sau chiar a unui singur standard, care se aplic n toate situaiile. Dac armonizarea contabil este un proces flexibil i deschis, prin care se urmrete atenuarea diferenelor majore dintre reglementrile i practicile contabile din diferite ri, normalizarea (standardizarea) contabilitii nu se acomodeaz diferenelor naionale, i de aceea se consider c este mai dificil de aplicat la nivel internaional. Armonizarea contabil la nivel mondial a devenit necesar odat cu dezvoltarea marilor piee financiare internaionale, deoarece numai o informaie contabil de calitate, comparabil i inteligibil pentru operatorii locali, poate asigura transparena i eficiena pieelor financiare. n felul acesta, comparabilitatea i credibilitatea informaiilor furnizate de situaiile financiare reprezint factori de funcionare a economiei globale, deoarece asigur o mai bun alocare a resurselor financiare i o reducere a costurilor tranzaciilor. De asemenea, trebuie artat c doar marile firme cu vocaie internaional sau care recurg la finanarea de pe pieele financiare internaionale sunt direct interesate de armonizarea i standardizarea contabil la nivel mondial. Procesul de normalizare contabil internaional poate s se desfoare la nivel regional, adic s vizeze normele contabile aplicabile firmelor din cadrul unui grup de ri, sau poate fi unul mondial, care s se refere la norme contabile aplicabile ntreprinderilor din toate rile. Dei la realizarea armonizrii contabile pe plan internaional contribuie mai multe organizaii interguvernamentale i organizaii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabil este marcat de lucrrile a dou organisme: Uniunea European (UE) i Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (International Accounting Standards Board IASB1).
1

Din 2001, IASB este succesorul IASC (International Accounting Standards Committee), ca urmare a unei reforme instituionale menite s-i asigure, sub raportul credibilitii i funcional, calitatea de normalizator contabil global. Ca organizare actual, IASB funcioneaz dup o structur similar cu cea a organismului american de normalizare contabil, FASB.

La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilitii firmelor face parte din procesul armonizrii dreptului societilor comerciale pentru rile membre. Lucrrile de armonizare contabil la nivel europen, ncepute n anii 70, s-au concretizat n mai multe directive, dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societilor de capitaluri, Directiva a VII-a privind conturile consolidate (ale grupurilor de societi), Directiva a VIII-a privind auditul legal al situaiilor financiare. Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre ale UE, dar aplicarea lor se realizeaz ntr-un termen prevzut de fiecare directiv, prin ncorporarea prevederilor lor n dreptul contabil al fiecrei ri. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecrei ri membre a UE, ceea ce a fcut ca n reglementrile contabile ale rilor comunitare s se menin nc importante diferenieri. n ce privete Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (IASB), acesta constituie astzi forumul cel mai influent i mai preocupat de elaborarea de norme contabile care s fie aplicate la scar mondial. IASB (fostul IASC) este un organism independent de drept privat, cu sediul la Londra, constituit n 1973 printr-un acord ntre organismele profesiei contabile din 9 ri, cu scopul de a formula i de a publica, n interes general, norme contabile care s fie utilizate pentru ntocmirea i publicarea situaiilor financiare i promovarea acceptrii i aplicrii acestor norme n lume, precum i pentru desfurarea de activiti cu caracter general pentru a mbunti i a armoniza reglementrile, normele contabile i procedurile privind prezentarea situaiilor financiare. Dup 1983, IASB are ca membri toate organismele profesiei contabile care sunt membre ale Federaiei Internaionale a Experilor Contabili (International Federation of Accountants IFAC). La 1 ianuarie 2000, existau 143 de membri din 104 ri. Finanarea IASB este asigurat att de membrii si, prin IFAC, ct i din alte surse, cum sunt contribuiile instituiilor financiare, ale marilor firme i ale marilor cabinete de contabilitate. Pn n prezent, IASB a elaborat un cadru contabil conceptual i peste 40 de norme contabile internaionale (International Accounting Standards IAS). Odat cu schimbarea denumirii de IASC n IASB, n anul 2001, normele contabile internaionale emise de IASB sunt denumite norme internaionale de raportare financiar (International

Financial Reporting Standards IFRS), pstrndu-se denumirea de norme IAS pentru cele emise pn n iulie 2001. Aplicarea normelor contabile internaionale este facultativ, motiv pentru care IASB este un normalizator fr putere coercitiv (Walton, 1996). Desigur, se ridic ntrebarea: n ce msur aceste norme facultative emise de IASB au un impact real n practica producerii i difuzrii informaiei contabile de ctre firmele din diferite ri, tiut fiind c ntreprinderile trebuie s respecte reglementrile contabile naionale? Rspunsul la aceast ntrebare este dat plecnd de la analiza contextului actual n care opereaz firmele. Mondializarea pieelor i creterea mrimii ntreprinderilor determin ca acestea s aib o nevoie imens de finanare. ntreprinderile sunt n cutare de finanare pe pieele strine deoarece costul capitalului este un element foarte important n obinerea performanei msurate n termeni de profitabilitate i lichiditi. Mai mult, sunt atrai i micii economisitori, ceea ce determin o adevrat explozie a acionariatului individual. Accesul la finanarea de pe o pia de capital este condiionat de ndeplinirea unor condiii privind comunicarea financiar, fixate prin normele contabile locale. ns normele contabile din fiecare ar depind de tradiiile naionale, contabilitatea fiind un fenomen social, puternic condiionat de factorul cultural, n sens larg (adic de mediul economic, social, juridic, fiscal, politic i chiar religios din fiecare ar). Datorit importanei pieelor financiare americane n finanarea economiei mondiale, referenialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles US GAAP) exercit o influen major n procesul normalizrii contabile internaionale. Importana normelor contabile americane este ntrit i de organismul de reglementare a pieei de capital (Securities Exchange Commission SEC), care consider c numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenial contabil de nalt calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. n consecin, orice companie care dorete s apeleze la o finanare de pe pieele americane trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare n conformitate cu US GAAP. Este de notorietate cazul grupului german Daimler-Benz, care, n 1993, dorind s aib acces la capitalul american prin cotarea la Bursa din New York, prezenta un bilan ntocmit conform normelor germane, cu un profit net de 615 milioane de mrci germane (DM). Accesul la cota bursei

americane a fost ns condiionat de prezentarea aceluiai bilan conform normelor contabile americane (US GAAP), care indica o pierdere de 1,8 miliarde DM. O asemenea situaie nu poate aduce dect derut pentru investitori, i deci incertitudine pe o pia care are propria-i volatilitate, informaia contabil devenind un factor de risc suplimentar. Acest incident a afectat credibilitatea referenialelor contabile i a accentuat nevoia armonizrii contabile la nivel internaional. 1. De la armonizare la convergen contabil internaional Accesul la finanarea de pe o pia de capital este condiionat de ndeplinirea unor condiii privind comunicarea financiar, fixate prin normele contabile locale. ns, datorit importanei pieelor financiare americane n finanarea economiei mondiale, referenialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles US GAAP) exercit o influen major n procesul normalizrii contabile internaionale. Importana normelor contabile americane este ntrit i de organismul de reglementare a pieei de capital (Securities Exchange Commission SEC), care consider c numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenial contabil de nalt calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. n consecin, orice companie care dorete s apeleze la o finanare de pe pieele americane trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare n conformitate cu US GAAP. Pe un asemenea fundal, principalii actori ai piee globale (societile cotate, analitii financiari i investitorii, organismele de reglementare etc.) au nceput din ce n ce mai mult s fie interesai de existena unui referenial contabil unic, reprezentat de norme contabile de bun calitate, care s permit comunicarea financiar ntre operatorii de pe pieele internaionale de capitaluri. Soluia de compromis a fost gsit n octombrie 2002, organismul internaional de normalizare contabil (IASB: International Accounting Standards Board, engl.) i cel american (FASB: Financial Accounting Standards Board, engl.) semnnd la acea dat un acord (numit de la Norwalk, sediul FASB), avnd ca finalitate asigurarea unei convergene mai important a referenialelor contabile emise de cele dou organisme de reglementare contabil. Oficialii celor dou organisme de normalizare contabil au declarat c asigurarea convergenei normelor contabile la nivel mondial semnific alinierea normelor contabile considerate de baz, prin adoptarea variantei doctrinare considerat cea

mai bun: dac norma american (US GAAP) este mai bun se schimb norma internaional i invers. Pe de alt parte, convergena presupune i o aliniere a referenialelor contabile naionale la normele IFRS emise de IASB, pn la aceast dat IASB realiznd o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabil din diferite ri. Procesului de convergen este vizibil pentru lucrrile IASB: ntr-o prim faz, de amelioare a normelor IAS existente, au fost revizuite mai multe norme IAS, una a fost abrogat (IAS 15) iar altele costituie nc obiectul unui proiect separat de ameliorare (IAS 32 i 39 privind instrumentele financiare). n plus, au fost adoptate norme noi, (cele apte norme IFRS), convergente cu referenialul contabil american. De asemenea au fost fcui pai importani n direcia convergenei i de ctre organismul american de normalizare. FASB a emis mai multe standarde care elimin diferenele existente n raport cu referenialul internaional (de ex. SFAS 151, 153, i 154) i a amendat o norm (SFAS 123) pentru a fi mai aproape de tratamentul internaional. Direciile mari de convergen ntre FASB i IASB sunt urmtoarele: a) convergena privind situaiile financiare (raportarea financiar); b) convergena privind gruprile de ntreprinderi; c) convergena privind cadrul contabil conceptual; d) convergena privind recunoaterea veniturilor. Convergena ntre cele dou refereniale vizeaz ns i alte aspecte, cum ar fi: operaiunile de leasing, stingerea datoriilor, raportarea ctigului pe aciune sau impozitul pe profit. n esen, termenul de armonizare a fost nlocuit cu cel de convergen, care denot o cretere a compatibilitii ntre referenialele contabile globale (IFRS i US GAAP) ca urmare a importanei pieei financiare americane n economia global. Ca urmare a eforturilor de convergen efectuate de ambele organisme de normalizare, n noiembrie 2007, SEC a acceptat ca ntreprinderile listate la bursa din New York s publice situaii financiare conforme cu normele IFRS, fr o reconciliere cu standardele americane. 2. Dificulti n realizarea convergenei contabile la nivel mondial

Zeff (2007) identific patru cauze care pot periclita procesul de convergen contabil nternaional, i anume: Probleme de interpretare Aplicarea standardelor implic interpretarea lor, care, dac nu este realizat de o manier unitar, duce la lipsa de comparabilitate a informaiei financiare. IASB a creat un organism (International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) care propune interpretri oficiale ale normelor contabile, care trebuie ulterior aprobate de ctre IASB. Dar este posibil ca unii normalizatori contabili naionali s emit propriile interpretri, ceea ce ar conduce la o implementare diferit a normelor IFRS de la ar la ar. Pentru a contracara o astfel de situaie, la nivelul UE CESR (Committee of European Securities Regulators), lucreaz mpreun cu Comisia European pentru a coordona activitatea normalizatorilor contabili naionali. Acelai lucru este realizat la nivel global de IOSCO (International Organization of Securities Commissions). Probleme de limbaj n realizarea convergenei contabile internaionale pot exista i probleme date de traducerea standardelor din englez n alte limbi. Nu att gsirea unui termen echivalent poate pune probleme, ci mai ales transpunerea unor concepte specifice unei anumite culturi contabile ntr-un alt mediu. De exemplu, conceptul de true and fair view (imagine fidel) specific contabilitii britanice, dei a fost tradus cu expresii echivalente, nu a fost neles i aplicat corect dect n cadrul companiilor britanice. Probleme de terminologie Un exemplu de interpretare diferit la nivel naional dat de terminologia din standardele internaionale, este conceptul de probabilitate, definit n termeni de more likely than not. Acesta poate fi interpretat n termeni de 60%, 80% sau 90%, n funcie de specificul culturii contabile n care opereaz ducnd la informaii contabile lipsite de comparabilitate. Implicaii politice adoptarea normelor IFRS n UE Dei UE a acceptat adoptarea normelor IFRS pentru conturile consolidate ale companiilor cotate, de fapt, companiile europene vor aplica doar acele norme internaionale care sunt acceptate de ctre UE (aa numita EIFRS (European International Accounting Standards) versiune a standardelor contabile internaionale).

UE a elaborat un proces complicat de adoptare a normelor IFRS n care factorul politic joac un rol important. Astfel, standardele contabile emise de IASB sunt evaluate tehnic de ctre EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), care este un organism privat, independent format din reprezentani ai mediului academic i economic, analiti i utilizatori ai informaiei contabile. Acesta trimite evalurile sale ctre Comisia European. ntruct au suspiciuni cu privire la imparialitatea evalurii oferite de EFRAG, n iulie 2006 UE a creat un nou organism, SARG (Standards Advice Review Group), a crui misiune este s revad opiniile EFRAG pentru a oferi o asigurare cu privire la obiectivitatea lor. membrii SARG sunt experi contabili independeni i reprezenani ai normalizatorilor contabili naionali.Pe baza evalurii EFRAG i a asigurrii oferite de SARG, Comisia European propune standardul Parlamentului European i unui alt organism: ARC (Accounting Regulatory Committee), care este compus, ca i Parlamentul European, din reprezentani ai statelor membre. Aceasta este faza politic a adoptrii IFRS n UE.Dac ARC i Parlamentul European aprob adoptarea standardului internaional, comisia european hotrte asupra aplicrii acestuia i a interpretrii oficiale acceptate n spaiul UE, n final standardul trebuind publicat n Jurnalul Oficial al UE n toate limbile oficiale ale UE.Imixtiunile factorului politic n procesul de adoptare a normelor IFRS pun n pericol eforturile de realizare a convergenei contabile internaionale. Este de notorietate intervenia Preedintelui Franei care a criticat public standardul IAS 39 privind instrumentele financiare, ce dezavantaja sectorul bancar, cu o poziie foarte puternic n Frana i, n final, respingerea alicrii sale n spaiul UE.