TEMA 2. BUGETAREA I CONTROLUL EXECUTRII BUGETELOR 1.

Esena, rolul i scopurile bugetarii Bugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete. Considerm important bugetarea n afaceri, ntruct reprezint o metod formal de detaliere a planificrii financiare. Aceasta vine n sprijinul managerilor ntreprinderilor n atingerea obiectivelor strategice stabilite. Perioada actual de criz este privit de unii specialiti ca o faz de regresie economic (declin) din cadrul ciclului economic, deci o faz normal ntr -o economie de pia. Ca urmare, este normal ca toi indicatorii de performan s nregistreze pierderi. Acest lucru ne face s recomandm conducerii firmelor s acorde o mai mare atenie administrrii eficiente a resurselor, folosind n acest scop planificarea i bugetele. ntocmite la nivelul fiecrei structuri organizatorice, fie ea loc generator de cost uri, secie sau chiar ntreprindere, bugetele servesc la: a dimensiona volumul de activitate, n vederea stabilirii cuantumului i condiiilor de alocare i utilizare eficient a resurselor, precum i a mpririi responsabilitilor celor implicai cu privire la gospodrirea mijloacelor alocate i la realizarea obiectivelor. Aspectele principale aferente bugetului se prezint n continuare: este o component fundamental a controlului de gestiune; este un instrument important de planificare pe termen scurt; se afl n legturi directe cu structurile de planificare, urmrire-control i contabilizare a ntregii activiti; trebuie s acopere toate activitile ntreprinderii, s se bazeze pe organigrama i pe funciile definite ale acesteia; la elaborarea i controlul bugetelor entitii, trebuie s participe toat echipa managerial, precum i ali responsabili, care trebuie s aib o viziune comun asupra afacerii, s dezvolte un sistem integrat de obiective, strategii i politici de firm, i s admi nistreze eficient resursele alocate; permite exercitarea controlului bugetar prin compararea realizrilor cu datele previzionate pentru determinarea, analiza i controlul abaterilor, n vederea lurii de aciuni corective necesare. Obiectivele bugetare trebuie s corespund strategiei definite la nivelul entitii i traduse prin plan; Obiectivele i restriciile bugetare trebuie discutate, formulate i aprobate de ctre conducerea entitii i n mod normal ele sunt emise de director. Obiectivele bugetare trebuie formulate n aa fel ca factorii eseniali s fie cu uurin urmrii i controlai. Obiectivele bugetare trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar, neleas de utilizatori. Obiectivele suplimentare trebuie s fie compatibile cu cele principale ale entitii. Stabilirea unor obiective calitative este deasemenea necesar mai ales n ceea ce privete dezvoltarea competenelor, tehnologiilor, resurselor i organizrii.

Bugetul reprezint un document financiar, elaborat pn la momentul efecturii aciunilor previzibile. El reprezint expresia monetar a planurilor de activitate i de dezvoltare a entitii care coordoneaz i concretizeaz n cifre proiectele administratorilor. Bugetul este o component fundamental pentru controlul de gestiune, aflat n corelaii directe cu structurile de planificare, de urmarire control i de contabilizare a ntregii activiti. Bugetele se ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat n timp, maximum pe un an, cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni. Bugetul poate fi elaborat n ntregime n expresie monetar, dar pot fi utilizate i uniti naturale: ore, ore-om, cantiti, etc. Bugetele pot fi elaborate att pentru entitate n ntregime, ct i pentru subdiviziunile acesteia. Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o form standard care trebuie s fie respectat cu strictee. Acesta poate avea o form i o structur diferit n funcie de obiectul bugetrii, mrimea entitii, nivelul calificrii i experiena celor ce l-au elaborat, etc. Bugetul - ca document financiar, poate conine date: numai despre venituri; numai despre consumuri, cheltuieli; despre venituri i cheltuieli, consumuri. Scopurile bugetrii sunt: planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale entitii; (managerii elaboreaz decizii referitoare la nivelul bugetrii privind vnzrile e profitul respctiv; ntroducerea noilor produse i servicii, respectiv care va fi necesarul de materialele i fora de munc.) coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni; (acest lucru poate fi fcut numai n cazul n care se nelege faptul c efectele bugetului asupra unui departament funcioneaz n corelaie cu bugetele celorlalte departamente. Un sistem bine corelat face ca de exemplu: begetele de achiziii s fie corelate cu bugetul produciei, bugetul produciei cu bugetul vnzrii, care asigur la rndul lor funcionarea bugetului de mijloace bneti.) stimularea managerilor de toate nivelurile n vederea atingerii scopurilor centrelor de responsabilitate; (Rolul stimulator al bugetului este mai mare atunci cnd managerii nemijlocit iau parte la elaborarea bugetelor pe subdiviziuni.) controlul activitii curente, asigurarea disciplinei prevzute de plan; (compararea rezultatelor efective cu cele bugetare stabilete o disciplin ce ajut la ndeplinirea bugetelor) evaluarea ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i conductorii lor; (un factor important la acest capitol l reprezint abilitatea mnagerului de a ndeplini obiectivele bugetrii)

2. Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor In funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete: a) general i particulare; b) statice i flexibile. Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i tipurile de activiti) al entitii n ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii.

Scopul bugetului general const n gruparea, nsumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale entitii, numite bugete particulare. Constatm c bugetele sunt corelate ntre ele, unele fiind determinante sau de baz, n timp ce celelalte fiind rezultante (deriv din primele).
Prile componente ale bugetului general

Buget operaional

Buget financiar

Dintre avantajele ntocmirii sistemului de bugete amintim: mobilizarea ntreprinderii asupra unei strategii bine formulate; angajarea managerilor i altor responsabili ntr-un ansamblu de aciuni coerente cu scopul clar de atingere a obiectivelor; planificarea mai bun a alocrii resurselor; previzionarea la nivelul fiecrei structuri organizatorice a unei performane de atins; trasarea unei ci de urmat pe care ntreprinderea trebuie s se nscrie i s-o urmeze. Bugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare (periodice) operaionale, care asigur ntocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaional. Elaborarea acestui buget ine de domeniul previziunii financiare i are drept scop final: estimarea necesarului de fonduri pe o perioade determinat n funcie de obiectivele strategice stabilite; stabilirea modului n care diversele alternative de finanare se vor reflecta n fluxurile de mijloace bneti ale entitii. O prim etap a procesului de elaborare a bugetului operaional o constituie elaborarea bugetelor periodice, care includ: 1. bugetul vnzrilor; 2. bugetul de producie; 3. bugetul de asigurare cu materii prime i materiale; 4. bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii; 5. bugetul CAS i AMO; 6. bugetul consumurilor indirecte de producie; 7. bugetul costului produselor fabricate; 8. bugetul vnzrilor; 9. bugetul altor venituri operaionale; 10. bugetul cheltuielilor comerciale; 11. bugetul cheltuielilor generale i administrative; 12. bugetul altor cheltuieli operaionale; 13. bugetul de profit/pierderi. Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate i situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt:

1. bugetul investiiilor capitale; 2. bugetul mijloacelor bneti; 3. prognoza bilanului. Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel al vnzrilor (produciei). Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului. Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static.

n final putem concluziona: 1. Bugetele trebuie s acopere toate activitile entitii. Acest principiu precizeaz misiunile tuturor segmentelor organizaionale, s creeze un echilibru ntre ele i s coordoneze n aa fel nct conducerea general s obin informaii de la fiecare segment n parte; 2. Bugetele trebuie s se nscrie n politica general a entitii , care este necesar s cuprind direcia determinat de orientrile stabilite printr-o apreciere mai mult sau mai puin intuitiv a situaiei pentru perioadele urmtoare; 3. Obiectivele bugetare trebuie s poat fi actualizate n condiiile n care apar noi informaii sau factori conjucturali. 4. Bugetul cuprinde aciunile i activitile unui an ntr-o evaluare detaliat.

3. ntocmirea bugetului general al entitii Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la ntreprinderi se creeaz comisii bugetare. Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf a ntreprinderii (directorul financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc). Aceast comisie trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul) privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de ntocmirea bugetului. Procesul de elaborare a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente: 1) pregtirea bugetului operaional; 2) pregtirea bugetului financiar.

Prima etap sau punctul de pornire n procesul bugetarii o constituie ntocmirea bugetului vnzrilor. Previzionarea vnzrilor constituie una dintre etapee cele mai importante ale procesului bugetar, etap care definete politica comercial a entitii. Previzionarea vnzrilor pornete de la analiza cifrei de afacere pe ulrimii cinci ani. n acest caz este necesar de analizat urmtoarea informaei: din exterior - entitatea funcioneaz ntr-un mediu economic i competitiv specific, care trebuie analizat i cifrat;

 din interior informaii despre cerinele clienilor, vnzri poteniale furnizate de agenii de vnzri; tendine presupune trasarea unei evoluii pe seama datelor deja nregistrate i ntocmirea unui trend posibil. La previzionarea vnzrilor se mai iau n vedere: campanii de publicitate i promoii, analiza comenzilor nesatisfcute i analiza comenzilor recente, etc. Vnzrile condiionez ntreaga activitate a ntreprinderii, variaia acestora este considerat factor de risc asupra performanei i poziiei financiare a entitii. Deci, bugetul vnzrilor conine informaii privind volumul planificat al vnzrilor n expresie cantitativ, preul i venitul ateptat de la fiecare tip de produse. La ntocmirea bugetului vnzrilor se folosete urmtoarea formul: Volumul vnzrilor = Cantitatea unitilor de produse * Preul unitar de vnzare (buget) Bugetul de producie reprezint un plan detaliat care identific produsele sau serviciile ce trebuie fabricate pentru a asigura realizarea programului vnzrilor i nevoile de stocuri. Nivelul produciei se deduce din programul vnzrilor i din raportul stocurilor de produse finite. Se ntocmete numai n expresie cantitativ i intr n sfera de responsabilitate a efului de producie. Obiectivul acestui buget I constituie asigurarea volumului produciei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raional din punct de vedere economic. La ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul: Cantitatea de fabricat (Qf) = Cantitatea de produse previzionat a se vinde(Qv ) - Stocul iniial de produse (Si) + Stocul final de produse (Sf) Dup stabilirea produciei fizice se trece la stabilirea necesarului de achiziii i costurilor de producie pe centre de producie (sectii de producie). Pentru elaborarea bugetului de asigurare cu materii prime i materiale poart rspunderea conductorul seciei de aprovizionare. Sarcina lui const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al produciei. Acest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n perioada bugetar i valorii acestor achiziii. Obiectivul acestui buget const n gestionarea eficient a cumprrilio, astfel nct s se evite perturbri n derularea programului de producie i vnzri. Pe baza informaiilor din bugetul de producie se determin consumul de materiale. Consumurile programate permit estimarea materialelor de achiziionat n uniti fizice. Pondernd unitile fizice ale materialelor previzionate cu preurile estimate se elaboreaz bugetul aprovizionrilor. Calculile necesare se efectuiaz astfel: calcularea volumului produciei pentru fabricarea creia este necesar s se procure materii prime i materiale (achiziiile necesare): Achiziii necesare(uniti fizice) = Volumul produciei (buget) * Consumul unitar al materialelor (buget) + Soldul final necesar de materiale (buget) - Soldul iniial de materiale (efectiv) 2) determinarea valorii achiziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor achiziiilor n total 1)

Valoarea achiziiilor = Achiziii necesare(buget) * Preul unitar al materialelor (buget)

Bugetul consumurilor directe materiale prezint detaliat previziunile privind necesarul de consumuri materiale. Acesta determin cantitatea, nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor necesare pentru ndeplinirea programului de producie al perioadei bugetare. Pentru calcularea valorii fiecrui tip de materii prime i materiale (CDM) se aplic formula: Valoarea materialelor utilizate (CDM) = Volumul produciei (buget) * Consumul materialelor pe o unitate de produs (buget) * Preul unitar al materialului (buget) Bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii prezint detaliat previziunile privind necesarul defor de munc pentru o perioad de timp i costurile aferente. Acest buget determin timpul de lucru (n ore) necesar pentru ndeplinirea volumului planificat ai produciei i consumurile bneti pentru retribuirea acestuia. La elaborarea bugetului se utilizeaz norme de munc, tarufe de salarizare i programul de producie al perioadei bugetare.. In lipsa acestora, ele trebuie calculate innd cont de numrul, programul de lucru al salariailor ncadrai nemijlocit la fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora. n acest buget la deciderea administraiei se poate include i cheltuielile aferente utilizrii forei de munc . Formula de calcul este urmtoarea: Consumurilor privind retribuirea muncii = Volumul produciei (buget) * timp/unitate de produs (buget) * Tarif/unitate de produs (buget) Bugetul consumurilor indirecte de producie prezint previziunile privind consumurilor indirecte de producie necesare la realizarea produciei programete. Estimarea consumurilor indirecte de producie are n vedere i comportamentul cheltuielilor fa de volumul activitii: variabile i constatnte, pentru a asigura un buget flexibil. Scopurile acestui buget are dou obiective: 1) s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic ale tuturor subdiviziunilor de producie); 2) acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor consumuri pe tipuri de produse fabricate. Bugetul costului produciei fabricate prezint previziunile privind costul produselor fabricate pe fiecare fel de produs. Costul bugetar al produsului finit se determin n baza consumurilor directe materiale, consumurilor directe privind retribuirea muncii i consumurilor indirecte de producie n perioada bugetar, innd cont de stocurile planificate ale produciei n curs de execuie. Formula de calcul este urmtoarea: Costul produselor fabricate (buget) = Soldul iniial al produciei n curs de execuie (efectiv) + consumurile directe de materiale (buget) + consumurile directe privind retribuirea muncii (buget) + consumurile indirecte de producie(buget) - Soldul final al produciei n curs de execuie (buget) Bugetul costului vnzrilor prezint previziunile privind costul produselor vndute. Acesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie vndute n perioada bugetar. Formula de calcul este urmtoarea:

Costul vnzrilor = Soldul produselor finite la nceputul perioadei (efectiv) + Costul produselor finite fabricate n perioada bugetar (buget) - Soldul produselor finite la finele perioadei bugetare (buget) Bugetul altor venituri operaionale reprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale ntreprinderii care nu sunt legate de vnzrile produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a ntreprinderii. Acest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea operaional a ntreprinderii pentru perioada bugetar. Bugetul cheltuielilor comerciale. n acest buget se detaliaz toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n perioada bugetar. Rspunztor - conductorul seciei Marketing. Bugetul cheltuielilor generale i administrative reprezint un plan detaliat al cheltuielilor operaionale curente, diferite de cheltuielile legate nemijlocit fabricarea i desfacerea produselor, dar necesare pentru meninerea n perioada bugetar a activitii ntreprinderii n ansamblu. Bugetul altor cheltuieli operaionale. Acest buget determin lista altor cheltuieli operaionale care nu sunt incluse n componena bugetelor enumerate mai sus, dar n mod ipotetic vor avea loc n perioada bugetar. Bugetul de profituri/pierderi. Procesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu ntocmirea bugetului de profituri/pierderi. 2. Pregtirea bugetului financiar Bugetul financiar reprezint un plan n care se reflect sursele previzionale de finanare i utilizare a resurselor financiare. Bugetul investiiilor capitale. Determinarea necesitii investiiilor capitale const n a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de procurat sau de construit n baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea rentabilitii investiiilor. Bugetul mijloacelor bneti reprezint un plan de ncasri i plti ale mijloacelor bneti n perioada bugetar. Prognoza bilanului. Prognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului previzional la nceputul acestei perioade, innd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia. Formula: Sold la finele perioadei bugetare = Sold la nceputul perioadei bugetare (ef) + Sume calculate (din bugetul de profituri/pierderi) + ncasri (din bugetul mijloacelor bneti) - Pli (din bugetul mijloacelor bneti) - Ieiri (din alte bugete)

4. Controlul executrii bugetelor Controlul bugetar presupune comparaia permanent a rezultatelor reale i previziunilor care sunt prevzute n bugete n scopul:

de a cerceta cauzele abaterilor; de a informa diferitele nivele ierarhice; de a lua msuri corective eventual necesare; de a aprecia activitatea responsabililor bugetari.

n acest sens controlul bugetar constituie o funcie parial a controlului de gestiune de care depinde calitatea acestuia. Printr-un control bugetar eficace controlul de gestiune trebuie: s defineasc centrele de responsabilitate evitnd pierderea autoritii sau incoerena ierarhic; s serveasc de legtur i arbitraj ntre centrele de responsabilitate, n special prin definirea clar a modalitilor de cesionare dintre centre; s decid gradul de autonomie delegat centrelor i s fac respectate orientrile de politic general ale formei; s aplice unitile de msur ale performanelor cunoscute i acceptate de responsabili. n aceste condiii, controlul bugetar va putea fi perceput pe deplin de responsabilii operaionali ca un serviciu care le ajut s stpneasc i s amelioreze gestiunea. Impactul crescut al tehnologiei conduce ntreprinderile la aplicarea strategiilor de un alt ordin: relaional sau de alian. Aceste noi comportamente afecteaz concurena dintre ntreprinderi care acum sunt asociate sau n cadrul domeniilor de activitate. Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul cu probleme de buget. Reuita acestui proces este determinat de dou momente importante: s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili ai ntreprinderii; s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf. Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate (de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate. Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate la acelai volum de activitate. Din punct de vedere al controlului, un buget fix, este de regul neadecvat nivelului actual de activitate. Astfel, singurul tip de buget fezabil pentru control este bugetul flexibil. Acesta este una din modalitile prin care se msoar performana managerial prin contabilitate. Un buget flexibil este unul care este proiectat pentru a ajusta nivelurile de cost bugetate i pentru a permite derularea nivelului de activiti prin analiza fiecrui element de cost coninut n buget n elementele constante i variabile. Diferenele dintre ceea ce a fost planificat i ceea ce s-a ntamplat de fapt sunt calculate i desemnate a fi favorabile F sau nefavorabile N. Bugetul flexibil este un buget special, care este folosit pentru a compara ce s-a ntmplat de fapt i ceea ce ar fi trebuit s se ntample, bazndu-ne pe mrimea vnzrilor. Procedura elaborrii unui buget

flexibil este relativ simpl, dar rezultatele sunt corecte n cazul comportamentului previzionat al costurilor. Elaborarea Bugetului Flexibil se realizeaz nainte de analiza costurilor i furnizarea informaiilor ctre managerii superiori. Aceasta d posibilitatea de a nelege de ce performanele efective difer de cele bugetate.