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Bibliographie : Pour une prparation efficace au DECF, je vous recommande un travail personnel sur annales ainsi que ltude dun manuel. A titre indicatif : - Comptabilit approfondie et rvision, annales DECF, Robert Maso, Dunod - Exercices de comptabilit approfondie et rvision, Bernard Caspar et Grard Enselme, Litec - Comptabilit approfondie et rvision, manuel, Bernard Caspar et Grard Enselme, Litec
Laurence Le Gallo
PREMIERE PARTIE :
LES CAPITAUX PERMANENTS
CHAPITRE 1 LA CREATION DU CAPITAL
La socit se distingue de lexploitation individuelle par lexistence dun patrimoine distinct de celui de ses associs. Lors de la constitution de la socit, ses associs lui apportent des lments de leur patrimoine et reoivent en change des titres qui constituent le capital social de lentreprise.
1. Lapport en capital
1.1. Les diffrents types dapports Les apports peuvent se faire en numraire (argent sur un compte bancaire) ou en nature (terrains, machines, stocks, crances, ) avec ventuellement la reprise dun passif. Les diffrents comptes dactif concerns sont alors dbits par le dbit dun compte 101Capital . En cas de reprise dun passif, le compte correspondant est crdit. Exemple, de constitution dune SA au capital de 100 000 avec apports en nature et et reprise dun passif : dbit 215000 Matriel 62 000 370000 Stock de marchandises 15 000 411000 Crances clients 25 000 512000 Banques 28 000 101000 Capital social 164000 Dettes auprs tablissements crdit 401000 Dettes fournisseurs Apport en capital 1.2. Les frais de constitution Les frais engags lors de la constitution dune socit (droits denregistrements, honoraires, ) font partie des frais dtablissement. Ils peuvent tre comptabiliss en charge par nature (mthode prfrentielle) ou inscrits en immobilisations incorporelles, soit directement, soit par le crdit dun compte 72- Production immobilise . Cette activation est une possibilit mais pas une obligation. Les montants ainsi immobiliss sont ensuite amortis de faon linaire sur une dure ne pouvant excder 5 ans, lentreprise tant libre dappliquer ou non la rgle du prorata temporis. Toute distribution de dividende est interdite tant que les frais de constitution ne sont pas intgralement amortis. en numraire crdit
Laurence Le Gallo
Exemple : constitution dune entreprise au 30/06/N avec versement de droits denregistrement pour un montant de 5 000 . Lentreprise choisit de les porter lactif puis de les amortir sur 5 ans : dbit crdit 201100 Frais de constitution 5 000 721000 Production immobilise 5 000 Activation des frais de constitution 681110 Dotation aux amortissements 1 000 * 280110 Amortissement des frais de constitution 1 000 * Amortissement des frais de constitution * lentreprise aurait galement pu choisir dappliquer un prorata temporis de 6/12e et namortir que 500 la premire anne.
2. De la constitution au versement
Lcriture prsente prcdemment (dbit du compte 512 et crdit du compte 101) suppose que les apports ont t intgralement rgls ds la souscription, ce qui nest pas toujours le cas en ralit. La loi prvoit la libration (cest--dire le versement) immdiate des apports en nature et dune fraction des apports en numraire (1/5e pour une SARL et pour une SA). Le reste du capital souscrit sera alors vers, sur appel de la socit, dans un dlai de 5 ans. Pour suivre ces diffrentes tapes, le plan comptable a prvu des subdivisions du compte 101Capital : - 101100 Capital souscrit non appel - 101200 Capital souscrit, appel non vers - 101300 Capital souscrit, appel, vers La crance de la socit sur les associs pour la partie non libre du capital est enregistre au dbit du compte 109000 Actionnaires : capital souscrit, non appel tant que lappel na pas eu lieu, puis au dbit du compte 456200 Apporteurs : capital appel, non vers lorsque cet appel a t effectu. Exemple : constitution dune SA au capital de 100 000 , intgralement souscrit et libr pour moiti : dbit crdit 512000 Banque 50 000 109000 Actionnaires : capital souscrit, non appel 50 000 101300 Capital souscrit, appel, vers 50 000 101100 Capital souscrit non appel 50 000 Constitution de la socit Un an plus tard, on appelle 1/4 du capital : 101100 Capital souscrit non appel 101200 Capital souscrit, appel non vers 456200 Apporteurs : capital appel, non vers 109000 Actionnaires : capital souscrit, non appel Appel d1/4 du capital La somme est effectivement verse au bout dun mois : 101200 Capital souscrit, appel non vers 101300 Capital souscrit, appel, vers 512000 Banque 456200 Apporteurs : capital appel, non vers Versement d1/4 du capital Laurence Le Gallo dbit 50 000 50 000 50 000 crdit 50 000
3. Versements anticips
Les ventuels versements anticips des actionnaires sont enregistrs distinctement au crdit dun compte 456400- Actionnaires, versements anticips , sans compensation avec les comptes 109000 et/ou 4562000, et sans modification du compte 101 de capital. Exemple : versement par anticipation de 1 000 de capital : 512000 Banque 456400 Actionnaires, versements anticips Versement dbit 1 000 crdit 1 000
Un mois plus tard on appelle 1/4 du capital : 101100 Capital souscrit, non appel 101300 Capital souscrit, appel, vers 456400 Actionnaires, versements anticips 109000 Actionnaires : capital souscrit, non appel Appel du capital
4. Actionnaires dfaillants
Il arrive parfois quun souscripteur ne ralise pas le versement attendu lorsque le capital est appel. Dans ce cas, le compte 456200 Apporteurs : capital appel, non vers est sold par le dbit du compte 456600- Actionnaires dfaillants . Les actions de lactionnaire dfaillant sont alors vendues et le produit de la vente, net des frais et net du montant appel, lui est revers. Exemple : le souscripteur de 100 parts 100 est dfaillant lors de lappel d1/4 du capital (il a vers la lors de la souscription). Ses parts sont alors vendues 74 pice avec 100 de frais. dbit crdit 456600 Actionnaires dfaillants 2 500 456200 Apporteurs : capital appel, non vers 2 500 Constatation de la dfaillance 512000 Banque (74*100 100) 7 300 456600 Actionnaires dfaillants 7 300 Vente des actions 456600 Actionnaires dfaillants (7 300 2 500) 4 800 512000 Banque 4 800 Reversement du solde lactionnaire dfaillant NB : lactionnaire dfaillant a perdu 200 dans laffaire puisquil avait vers 5 000 la souscription et nest rembours que de 4 800 .
Mots cls : souscription, appel, libration, versement anticip, actionnaire dfaillant, capital souscrit, capital appel, capital vers.
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1.2. Les frais daugmentation de capital Les frais lis laugmentation du capital peuvent tre : - imputs sur la prime dmission (mthode prfrentielle), - comptabiliss en charges par nature, - immobiliss dans les mmes conditions que les frais de constitution (amortissement linaire sur 5 ans maximum). Le compte utilis est le 2013 - Frais daugmentation de capital . Exemple : honoraires dintermdiaires de 50 000 Comptabilisation initiale en charges 622600 Honoraires 445660 TVA dductible sur B&S 401000 Fournisseurs Honoraires sur augmentation de capital Option 1 : imputation sur la prime dmission 104100 Prime dmission 791000 Transfert de charges dexploitation Imputation des frais daugmentation de capital Option 2 : activation 201300 Frais daugmentation de capital 721000 Production immobilise Activation des frais daugmentation de capital Puis amortissement sur 5 ans : 681110 Dotation aux amortissements Amortissement des frais daugmentation de K 280130 Imputation des frais daugmentation de capital Tableau comparatif des trois traitements comptables possibles : Impact sur le rsultat Comptabilisation en charges Imputation sur la prime dmission Immobilisation Immdiat Nul Etal sur 5 ans max. Impact sur les capitaux propres Immdiat Immdiat Etal sur 5 ans max. dbit 50 000 9 800 crdit
59 800
dbit 50 000
crdit 50 000
dbit 50 000
crdit 50 000
10 000 10 000
2. La rduction de capital
La rduction de capital peut avoir deux justifications : - pour faire disparatre les pertes antrieures en les imputant sur le capital, - pour rembourser aux associs une partie de leurs apports lorsque ceux-ci ne sont plus ncessaires au fonctionnement de lentreprise (diminution de lactivit, trsorerie excdentaire, ). Exemple n1 : compensation de pertes Une entreprise possde un capital de 800 k. Elle souhaite solder un report nouveau dbiteur de 201 360 en limputant hauteur de 200 000 sur le capital. dbit crdit 101300 Capital souscrit, appel, vers 200 000 119000 Report nouveau (solde dbiteur) 200 000 Rduction de capital Laurence Le Gallo 6
Exemple n2 : remboursement Une entreprise possde un capital de 800 k que ses dirigeants souhaitent rduire de 25% : dbit crdit 101300 Capital souscrit, appel, vers 200 000 456700 Associs : capital rembourser 200 000 Rduction de capital 456700 Associs : capital rembourser 200 000 512000 Banque 200 000 Remboursement des actionnaires Remarque : lorsque lentreprise rachte ses propres actions avant de les annuler, celles-ci sont enregistres dans un compte 2772 Actions propres en voie dannulation . Le prix dachat est gnralement diffrent de la valeur nominale et cette diffrence est comptabilise : - au dbit dun compte de rserves si le prix dachat est suprieur la valeur nominale, - au crdit dun compte de prime dmission si le prix dachat est infrieur la valeur nominale. Exemple : une entreprise possde un capital de 1 M (10 000 actions de 100 ). Elle actions 140 dans le but de les annuler : dbit 277200 Actions propres en voie dannulation (2 000 * 140) 280 000 512000 Banque Rachat des actions 101300 Capital souscrit, appel, vers (2 000 * 100) 200 000 106800 Autres rserves 80 000 277200 Actions propres en voie dannulation Annulation des actions rachte 2 000 crdit 280 000
280 000
Mots cls : augmentation de capital, prime dmission, incorporation de rserves, incorporation de crances, frais daugmentation de capital, rduction de capital, compensation de pertes, remboursement de capital, actions propres en voie dannulation.
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CHAPITRE 3 LE RESULTAT
Chaque anne, lAssemble Gnrale Ordinaire (AGO) des associs se runit pour approuver les comptes de lexercice clos et dcider de laffectation de son rsultat. Les rgles diffrent lgrement selon quil sagit dune perte ou dun bnfice. Remarque : la dcision daffectation concerne en fait non seulement le rsultat de lexercice, mais aussi le report nouveau des exercices antrieurs.
Dans certains cas, la loi ou les statuts rduisent la libert de dcision de lAG : - il faut obligatoirement affecter 5% du bnfice la rserve lgale jusqu ce que celle-ci atteigne 10% du montant du capital social, - lorsque le capital comprend des actions dividendes prioritaires, celles-ci doivent tre servies en priorit, non seulement pour le dividende de lexercice, mais galement pour ceux des deux exercices prcdents dans le cas o ils nauraient pas pu tre servis correctement faute de bnfice distribuable suffisant, - les statuts peuvent prvoir le versement dun dividende minimum (dit premier dividende ou dividende statutaire). Exemple : les comptes de lexercice N prsentent un bnfice de 2 600 000 et pas de report nouveau. Son capital comprend 100 000 actions dividende prioritaires (valeur nominale des actions = 100 , taux du dividende prioritaire = 7,5%). Il manquait 500 000 pour servir le dividende prioritaire N-1. Il manque galement 400 000 pour atteindre le plafond de la rserve lgale. Laffectation des 2 600 000 est donc la suivante : - rserve lgale : 5% * 2 600 000 = 130 000 (non plafonn) - rattrapage dividende prioritaire N-1 = 500 000 - dividende prioritaire N = 7,5% * 10 000 000 = 750 000 - reste affecter librement (rserve, dividende ou report nouveau : 1 220 000 Dans le cas ou il est dcid de verser 1 000 000 de dividendes et de reporter nouveau le solde, lcriture est la suivante (en k): dbit crdit 120000 Rsultat de lexercice (bnfice) 2 600 106100 Rserve lgale 130 457000 Associs, dividendes payer 2 250 110000 Report nouveau (solde crditeur) 220 Affectation du bnfice
Mots cls : rserves, rserve lgale, rserve statutaire, report nouveau, dividendes, dividendes prioritaires, dividendes statutaires.
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1. Lamortissement drogatoire
Une provision rglemente est constitue lorsque les rgles fiscales damortissement sont plus avantageuses pour lentreprise que lamortissement correspondant lusure relle du bien. Dans ce cas, seule lusure relle (lamortissement conomiquement justifi) est comptabilis de faon classique (dbit du 681 et crdit du 28). Lamortissement supplmentaire autoris par ladministration fiscale est alors comptabilis comme une provision rglemente. Exemple : une machine dune valeur de 10 000 a t acquise le 1/1/N et sera utilise pendant 4 ans. Lusure conomique est reprsente par lamortissement linaire mais lentreprise souhaite bnficier de la possibilit de dduire fiscalement lamortissement dgressif. Exercice Amortissement Amortissement fiscal = Ecart conomique = linaire dgressif N 2 500 3 125 625 N+1 2 500 2 291,67 - 208,33 N+2 2 500 2 291,67 - 208,33 N+3 2 500 2 291,67 - 208,33 Total 10 000 10 000 0 Ecritures anne N 681120 Dotation aux amortissements 281500 Amortissement du matriel Amortissement conomique 687200 Dotation aux provisions rglementes 145000 Amortissements drogatoires Complment damortissement fiscal Ecritures des anne N+1, N+2 et N+3 681120 Dotation aux amortissements 281500 Amortissement du matriel Amortissement conomique 145000 Amortissements drogatoires 787200 Reprise sur provisions rglementes Complment damortissement fiscal dbit 2 500 crdit 2 500 625 625
dbit 2 500
crdit 2 500
208,33 208,33
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Exemple n2 : Le stock de matire slve 900 units dune valeur unitaire de 10,50 la clture N. Le cours tait de 10 la clture N-1 et 9,5 la clture N-2 (aucune provision navait t constitue prcdemment car laugmentation entre N-2 et N-1 tait insuffisante). Augmentation N / N-1 = (10,50 10) / 10 = 5 % < 10 % (insuffisant) Augmentation N / N-2 = (10,50 9,50) / 9,50 = 10,5 % > 10 % OK Provision = 900 * (10,5 9,50*1,1) = 45 Le schma comptable est identique celui de lexemple prcdent. Remarque : dans lhypothse o la provision N est calcule par rapport au cours N-2, et quune provision a dj t comptabilise en N-1 sur la base du mme cours N-2, celle-ci vient en diminution de la dotation de lexercice N.
Mots cls : provisions rglementes, provision pour hausse des prix, amortissement drogatoire.
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Mensualit 12 201 758 12 201 758 12 201 758 12 201 758 12 201 758 12 201 758 73 210 546
Intrts 3 600 000 3 083 895 2 536 823 1 956 927 1 342 237 690 666 13 210 546
Rembousement 8 601 758 9 117 863 9 664 935 10 244 831 10 859 521 11 511 092 60 000 000
La prime dmission slve 840 000 (120 000 * (502-495)). Lamortissement de la premire anne slve : - prorata des intrts verss : 840 000 * 3 600 000 / 13 210 546 = 228 908 - mode linaire : 840 000 / 6 = 140 000
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ESC PAU Filire DECF 2005/2006 Les critures comptables sont les suivantes :
Comptabilit des socits - Cours dbit 59 400 000 840 000 crdit
Banque (495 * 120 000) Prime de remboursement des obligations 163000 Autres emprunts obligataires Emission de lemprunt 686100 Dot. amort. primes de remboursement des oblig. 169000 Prime de remboursement des obligations Amortissement de la prime de remboursement * ou 140 000 selon le mode damortissement retenu.
512000 169000
Mots cls : obligation, prime de remboursement, frais dmission demprunts, emprunt convertible, prime de conversion.
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LES
OPERATIONS DE RESTRUCTURATION
4 000 000
Lentreprise A doit mettre 4/5*15 000 = 12 000 actions nouvelles pour rmunrer les actionnaires de B, soit une augmentation de capital de 1 200 000 . Elle reoit en change un apport net de 6 700 000 4 000 000 = 2 700 000 . La prime de fusion slve donc 2 700 000 1 200 000 = 1 500 000
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ESC PAU Filire DECF 2005/2006 Les critures comptables sont les suivantes : 207000 21. 3. 4. 5. Fonds commercial Immobilisations corporelles Stocks Crances Disponibilits 151. Provisions pour risques 4. Dette 101000 Capital social 104200 Prime de fusion Apport de B
Comptabilit des socits - Cours dbit 500 000 3 980 000 1 200 000 720 000 300 000 crdit
NB : les frais de fusion suivent le mme traitement comptable que les frais daugmentation de capital. Ils peuvent donc, au choix, tre : - comptabiliss en charges, - imputs sur la prime de fusion (mthode prfrentielle), - immobiliss dans un compte 201300 et amortis en linaire sur une dure de 5 ans maximum.
ESC PAU Filire DECF 2005/2006 101. 106. 12. Capital (15 000 * 100) Rserves Rsultat 261000 Titres de participation Dissolution de B
Comptabilit des socits - Cours 1 500 000 830 000 370 000 2 700 000
Mots cls : fusion, prime de fusion, frais de fusion, fusion renonciation, boni de fusion.
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