Sunteți pe pagina 1din 117

CONTABILITATE

DIMA FELICIA

2011

SCOPUL CURSULUI acumularea unor noiuni economice generale, necesare n desfurarea activitii ntr-o ntreprindere, cu referire speciala la elementele patrimoniale i de gestionare a produciei; formarea unei culturi manageriale care s-i poat sprijini pe studenti n activitatea practic viitoare.

OBIECTIVELE CURSULUI acest curs urmrete dezvoltarea capacittilor practice de decizie privind dirijarea procesului tehnologic, ct i meninerea lui n parametri corespunztori, avnd drept prghii de ghidare datele din contabilitate; formarea unei baze teoretice minimale, n perspectiva inovrii managementului operaional, ca rspuns la permanentele schimbri tehnice, tehnologice i economice ale lumii noastre; obiective de natur educaional, operaionalizarea competenelor pe cele trei dimensiuni: competene cognitive; competene instrumental operaionale; competene de comunicare-relaionare.

Cap. I.

OBIECTUL CONTABILITATII

1.1. Definire si continut


Contabilitatea este o disciplina independenta, care are ca obiect propriu de studiu patrimoniul comerciantilor. Inca de la aparitia contabilitatii, aceasta a fost legata de notiunea de patrimoniu, de reflectarea modul in care ia fiinta, schimbarile petrecute in timp si pe care le inregistreaza, starea in care se regaseste acesta la un moment dat. Acest obiect de studiu a aparut ca o necesitate si s-a dezvoltat intr-o perioada indelungata de timp, datorita schimbarilor din sectorul economic, observandu-se ca fara evidenta si control comerciantii esuau in derularea operatiunilor. Dezvoltarea productiei si a comertului au fost elementele care au favorizat definirea obiectului contabilitatii. Un rol important in definirea obiectului contabilitatii l-a avut aparitia primei lucrari de contabilitate in partida dubla, "Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita" a lui Luca Paciolo, in anul 1494, in care este definit pentru prima data obiectul contabilitatii ca fiind: " tot ceea ce, dupa parerea negustorului, ii apartine pe lume ca bunuri mobile si imobile, debite si credite, precum si toate afacerile mari si mici in ordinea in care au avut loc". In perioada urmatoare conceptia a evoluat, cunoscand o mare diversitate de forme de expresie, s-a realizat sistematizarea lucrarilor in vederea incheierii calculelor contabile prin evidentierea precisa a functiunii conturilor Capital" si Profit si pierdere". Edmond de Granges a publicat in anul 1795 lucrarea "La tenue de livres rendue facile", in care clarifica principiile dublei inregistrari si procedurile contabile, lucrarea fiind utilizata in Franta timp de mai bine de 100 de ani. Putem delimita trei etape in definirea obiectului contabilitatii si anume: Etapa I: pana la anul 1494, cand insemnarile contabile aveau un caracter sporadic si nesistematic; Etapa a II-a : intre 1494 - 1795, cand lucrarile cu caracter contabil au urmarit delimitarea contabilitatii ca disciplina; Etapa a III-a: dupa 1795, cand are loc cristalizarea ca stiinta a contabilitatii, cu obiect si metode proprii. In prezent in tara noastra obiectul contabilitatii are un cadru legiferat de Legea contabilitatii nr. 82/1992, modificata si republicata, precum si alte acte normative. Prin legea contabilitatii se stabileste ca :

persoanele juridice si persoane fizice care au calitatea de comerciant au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitate proprie.. . Prin acelasi act normativ contabilitatea este definita ca fiind: instrument principal de cunoastere, gestiune si control al patrimoniului si al rezultatelor obtinute Reflectarea in expresie baneasca a patrimoniului, a miscarilor si transformarilor lui ca urmare a operatiunilor economice si a rezultatelor obtinute de comerciant constituie deci obiectul de studiu al contabilitatii.

1.2. Trasaturile contabilitatii


Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor si obligatiilor de natura economica, exprimate in bani, impreuna cu bunurile la care se refera, apartinand unei persoane fizice sau juridice. Patrimoniul are doua elemente interdependente: subiectul, reprezentat de o persoana juridica sau fizica, care are in posesie si gestiune anumite bunuri materiale, diferite drepturi si obligatii aferente bunurilor, dreptul de decizie asupra acestora; obiectul drepturilor si obligatiilor, care sunt bunurile de orice fel, valori materiale si banesti aflate in posesia subiectului. In decursul timpului conceptia de patrimoniu a evoluat, s-au individualizat mai multe directii in definirea si analiza patrimoniului ca obiect al contabilitatii, anume: a) conceptia juridica are ca definitie a patrimoniului toate drepturile si obligatiile materiale cu continut economic apartinand unui subiect de drept, iar contabilitatea inregistreaza schimbarile din patrimoniu, restrangand in acest fel obiectul contabilitatii la sfera circulatiei si a schimbului, iar activitatea economica fiind generata de aceste relatii juridice; b) conceptia economica defineste obiectul contabilitatii ca un circuit al capitalului sub aspectul destinatiei lui, capital fix si capital circulant si al modului de dobandire, capital propriu si capital imprumutat; c) conceptia economico-juridica reprezinta o sinteza a celor doua conceptii, care defineste obiectul contabilitatii pornind de la ideea motorului activitatii, care este productia, cat si de la necesitatea satisfacerii cerintelor sociale. Relatiile juridice nu pot genera prin ele insele o abordare contabila, dupa cum nici bunurile si valorile ca atare nu pot genera inregistrari contabile, dar asocierea bunurilor si valorilor in cadrul unui circuit economic insemnand productie si schimb genereaza valoare, cu momente distincte, pe care este capabila sa le surprinda contabilitatea. Interdependenta dintre relatiile economice si cele juridice fac posibila delimitarea patrimoniului, care devine astfel un complex de drepturi si obligatii, evaluabile in bani.

Sub influenta curentelor vest europene au existat si la noi in tara preocupari pentru definirea obiectului contabilitatii. I.C. Pantu a publicat in anul 1907 lucrarea "Stiinta conturilor sau contabilitate in partida dubla", in care arata ca obiectul contabilitatii este nu simpla inregistrare a operatiilor economice, ci calcularea dupa anumite reguli si forme a mersului si rezultatelor activitatii economice a unui comerciant. D. Voina a publicat "Contabilitatea generala iar I. Evian a completat paleta lucrarilor in domeniu cu un "Curs de contabilitate industriala", in 1945, in care arata ca obiectul contabilitatii se intregeste cu calculatia costurilor, calculul comparativ (statistic) si calculul preliminar (bugetar) si care asigura, pe langa inregistrarea operatiilor economice in conturi, urmarirea permanenta a activitatii intreprinderii.

1.3.

Obiectul de studiu al contabilitatii

Reflectarea in expresie baneasca a patrimoniului aflat in gestiunea persoanelor juridice si a persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, reprezinta obiectul contabilitatii. Patrimoniul este ansamblul bunurilor si drepturi sau obligatiilor aferente unei persoane fizice sau juridice si se exprima sub forma unei egalitati, denumita ecuatia patrimoniala: Bunuri = Drepturi si obligatii

Patrimoniul naste relatii de natura economica dar si juridica, ca elemente inseparabile ale aceleiasi entitati, astfel: patrimoniul economic este reprezentat din bunuri, ca obiecte de drepturi si obligatii exprimate in bani si formeaza substanta materiala a patrimoniului constituit pe baza relatiilor juridice. Patrimoniul se regaseste sub forme concrete, identificabile ca structuri sau delimitate ca bunuri, spre exemplu: - structuri: corporale, necorporale, financiare; - bunuri: cladiri, instalatii, masini. Valoarea economica a bunurilor deriva din u t i l i t a t e a l o r , constand in capacitatea de a satisface anumite nevoi productive, sociale sau de consum. Valoarea consta in capacitatea de a putea fi evaluate in bani si a intra in circuitul economic. patrimoniul juridic este reprezentat de drepturile si obligatiile cu valoare economica, exprimate in bani si care exprima relatiile juridice generate de raporturile de proprietate in cadrul carora se procura si se gestioneaza bunurile. Obligatiile se nasc din cauza si in legatura cu bunurile ce apartin unui patrimoniu, incepand cu momentul intrarii acestora si continuand cu miscarea, transformarea sau consumul lor ca atare sau in combinatie cu alte bunuri, pentru care titularul trebuie sa dea un echivalent valoric. Notiunea de patrimoniu este asimilata cu cea de capital, resurse, avere. In literatura economica averea este definita prin totalitatea bunurilor acumulate in proprietate de o persoana fizica sau juridica. Identificarea averii cu capitalul s-a datorat utilizarii notiunii in tratatele de contabilitate, pentru a

demonstra dubla reprezentare a acestuia, dandu-se averii sensul de parte concreta, iar capitalului sensul abstract de sursa a averii. Prin urmare averea reprezinta latura economica, iar capitalul, latura juridica a ceea ce numim patrimoniu. Capitalul semnifica totalitatea drepturilor de proprietate asupra activelor investite, nu banii ca atare, deci in capital se regasesc atat valorile investite (activele), cat si relatiile de proprietate generate de existenta lor la introducerea in circuitul economic. Resursele economice definesc o notiune care delimiteaza bunuri, servicii sau capitaluri, de care cineva poate sa dispuna la un moment dat. In concluzie, patrimoniul reprezinta o categorie economica si juridica ce defineste atat bunurile economice care apartin unei persoane fizice sau juridice, cat si drepturile si obligatiile aferente, cu mentiunea ca devine obiect de studiu al contabilitatii numai in momentul in care este atras in circuitul economic. Trasaturile obiectului contabilitatii se delimiteaza pornind de la modul de reprezentare si cel de gestionare al patrimoniului, astfel: observarea patrimoniului: - determinarea valorii economice a patrimoniului; - reflectarea modificarilor patrimoniului; - observarea din punct de vedere financiar a intreprinderii. gestionarea patrimoniului: - evidenta operatiunilor produse intr-un perimetru dat; - calculul eforturilor si determinarea rezultatelor ; - analiza faptelor particulare si generalizarea in concepte ; - controlul integritatii patrimoniului prin contabilitate.

1.4.

Observarea patrimoniului a) Determinarea valorilor economice patrimoniale.

Totalitatea bunurilor economice genereaza un ansamblu de drepturi si obligatii care contribuie la realizarea echilibrului intern al patrimoniului: Bunuri economice = Drepturi si obligatii Bunurile economice aduse de asociati devin proprietatea societatii, devenind patrimoniu social, participantii nu mai au un drept real si direct asupra patrimoniului, ci un drept de creanta rezultat din calitatea de asociat. In circuitul economic bunurile pot proveni din sursa principala pe care o reprezinta capitalul, care poate fi: - capital propriu al asociatilor; - capital atras, obtinut de la banci. Bunuri economice = Capital propriu + Capital atras

Raporturile de schimb proprii patrimoniului pot fi reprezentate prin structurile contabile activ si pasiv, care conduc la ecuatia patrimoniului : Activ patrimonial = Pasiv patrimonial in care : - activul patrimonial este forma concreta a capitalului, fondurile puse la dispozitie; - pasivul patrimonial inseamna reflectarea surselor de finantare, a bunurilor sau mijloacelor economice. b) Reflectarea modificarilor patrimoniului Obiectul contabilitatii reflecta modificarile pe care le sufera masa patrimoniului sub forma consumurilor si a rezultatelor obtinute, concretizate in cheltuieli si venituri. Patrimoniul sufera modificari continue in forma sa concreta si in forma abstracta, diferite consumuri, reflectate in cheluieli (materii prime, obligatii fata de bugetul statului, amortizari etc). Veniturile sunt urmarea fireasca a cheltuielilor, se concretizeaza in sumele ce se incaseaza de intreprindere ca echivalent al activitatii sale. Din compararea cheltuielilor cu veniturile apar rezultatele, pe care contabilitatea le inregistreaza ca profit/pierdere, dupa caz : venituri cheltuieli = rezultate cheltuieli > venituri = pierdere cheltuieli < venituri = profit Intre doua momente succesive se poate determina cresterea sau micsorarea patrimoniului, deoarece un rezultat pozitiv genereaza profit, creste masa patrimoniului, iar rezultatul negativ determina o diminuare a patrimoniului prin pierdere. c)Observarea financiara a patrimoniului Operatiunile economice desfasurate in cadrul patrimoniului pot fi, in principiu, de trei tipuri: de exploatare, financiare si de investitie. operatiunile de exploatare - au in vedere productia (aprovizionare - prelucrare desfacere), contabilitatea reflectand situatia patrimoniului in fiecare din aceste stadii; operatiunile de finantare vizeaza constituirea resurselor economice proprii (permanente) si atrase menite a permite derularea ciclului de productie; operatiunile de investitii au drept scop cresterea patrimoniului. 1.5. Gestionarea patrimoniului

Di n punct de vedere al gestionarii patrimoniului obiectul c o n t a b i l i t a t i i se refera la evidenta, calculul, analiza si controlul acestuia. a) evidenta consta in capacitatea de a inregistra intr-o anumita ordine si pe baza unor principii, in mod operativ, precis si in complexitatea lor, a proceselor si fenomenelor economice din cadrul patrimoniului, exprimate valoric.

Evidenta se realizeaza prin inregistrarea cronologica si sistematica a operatiunilor economice si financiare. Inregistrarea cronologica este un ansamblu de operatiuni efectuate in baza informatiilor cuprinse in documentul justificativ. Operatiunile constau din inregistrarea faptelor, fenomenenelor si proceselor economice incepand de la 1 ianuarie, respectiv inceputul activitatii, pana la 31 decembrie, respectiv incetarea activitatii. Se realizeaza cu ajutorul Registrului jurnal, prin inregistrarea zilnica a documentelor justificative care reflecta operatiunea economica din momentul producerii ei si e inscrisa ca atare pe document. Inregistrarea sistematica are semnificatia ca toate operatiunile inregistrate cronologic se inscriu pe conturi, in fisele de cont sintetic care formeaza Registrul cartea mare. In fisele de cont sintetic se inregistreaza numai operatiunile ce se refera la acel cont, potrivit normelor metodologice de utilizare a conturilor, specifice fiecarui domeniu de activitate (agenti economici, institutii publice, organizatii obstesti, societati bancare etc.). b) calculul masoara si determina costurile ocazionate de activitatile economice si sociale. Necesitatea calcularii costurilor apare cu atat mai evidenta cu cat creste mediul concurential. Calculul costurilor previne epuizarea surselor economice si atenueaza dezechilibrele create in raporturile interne ale patrimoniului social. c) analiza contabila reda si interpreteaza, pornind de la particular, raporturile de schimb, generalizandu-le in concepte asupra rezultatelor obtinute. Analiza dezvaluie directiile si tendintele ce se manifesta in miscarea patrimoniului, avand caracter previzional si nu doar acela de oglindire a activitatii agentilor economici. Analiza economica ofera date pentru conducerea prin bugete de venituri si cheltuieli si realizarea contabilitatii manageriale. d) controlul se caracterizeaza prin informatiile clare si complete pe care le poate furniza, necesare in cazul oricarui patrimoniu social. Controlul stabileste integritatea patrimoniului la un moment dat si da dovada eficientei gestionarii acestuia. 1.6. Sfera de actiune a obiectului contabilitatii

Economia tarii noastre se poate structura, din punct de vedere al entitatilor patrimoniale, ca fiind formata din: - agenti economici: regii autonome si societati comerciale; - institutii publice, finantate din fonduri publice sau proprii; - unitati cooperatiste; - asociatii cu scop nelucrativ; - alte persoane juridice; - persoane fizice care au calitatea de comerciant. In cadrul acestor entitati patrimoniale, contabilitatea, ca instrument principal de cunoastere, gestiune si control al patrimoniului si al rezultatelor obtinute, trebuie sa asigure: inregistrarea cronologica si sistematica; controlul operatiunilor patrimoniale efectuate; furnizarea informatiilor necesare stabilirii patrimoniului national, excutiei bugetului public national.

Contabilitatea se tine in limba romana si in moneda nationala. Unitatile patrimoniale care desfasoara activitati economice (agentii economici) sunt in principiu urmatoarele : Regiile autonome, entitati patrimoniale aflate sub indrumarea administrativa a ministerelor dar avand independenta si responsabilitati depline de gestionare si exercitare a dreptului de proprietate, infiintarea si existenta lor este dispusa de stat prin organele administratiei centrale sau locale. Societatile comerciale, entitati patrimoniale create prin asocierea persoanelor fizice sau juridice in vederea efectuarii de acte de comert. Societatile comerciale se pot constitui in una din urmatoarele forme: - societate in nume colectiv (SNC); - societate in comandita simpla (SCS); - societate pe acfiuni (SA); - societate in comandita pe actiuni (SCA); - societate cu raspundere limitata (SRL). Institutiile publice sunt entitatile patrimoniale definite astfel: - Parlamentul si institutiile aflate in subordinea sa; - Presedintia; - Guvernul, ministerele, organele de specialitate subordonate lor; - autoritatile administratiei publice locale si institutiile publice subordonate lor; - autoritatile judecatoresti; - ministerele publice; - institutiile publice de invatamant superior; - Academia Romana si institufiile subordonate Unitatile non-profit, in care se inscriu entitatile patrimoniale constituite in scopul realizarii unor objective sociale, astfel : - fundatiile ; - asociatiile non-profit. In cadrul acestora scopul il constituie asocierea unor fonduri in scopul rezolvarii unor actiuni pe care institutiile publice sau organizatiile guvernamentale nu le au. Organizarea si conducerea contabilitatii in aceste cazuri este necesara tocmai pentru a demonstra caracterul non-profit al a c t i vi t a t i i . Sfera obiectului contabilitatii se largeste pe masura cresterii complexitatii economiei nationale, ea depaseste perimetrul unitatilor patrimoniale, extinzandu-se la nivel macroeconomic, aparand astfel contabilitatea nationala. Cu ajutorul sau se reprezinta ansamblul operatiunilor ce constituie activitatea economica nationala, se defineste produsul intern brut, marimea avutiei nationale, relatiile financiare si fluxurile monetare. Contabilitatea nationala reprezinta un sistem sintetic de analiza structurala si globala a ansamblului economic al tarii.

CAP. II.

PRINCIPIILE CONTABILITATII

2.1.

Principiile fundamentale ale contabilitatii

Principiile teoretice fundamentale ale contabilitatii sunt in numar de trei: principiul dublei reprezentari a patrimoniului; principiul dublei inregistrari a elementelor patrimoniale; principiul calculelor periodice de sinteza. 1. Principiul dublei reprezentari Semnifica reflectarea elementelor patrimoniului sub doua aspecte : - al componentei si destinatiei bunurilor in activitatea economica, denumite mijloace, astfel : imobilizate: - necorporale - corporale - financiare circulante: - stocuri, mijloace banesti etc. - al raporturilor de proprietate in cadrul carora se dobandesc bunurile economice, ca obiecte de drepturi si obligatii, a provenientei si a surselor de finantare: capital social; rezerve; subventii; profit; credite bancare; datorii; furnizori; creditori; obligatii fata de stat. Dubla reprezentare este redata sub forma unei egalitati denumite ecuatia dublei reprezentari, in care este notat cu A (activul) - mijloacele economice si bunurile si cu P (pasivul) - sursele de provenienta, drepturile si obligatiile rezultate: Activ = Pasiv Mijloacele economice = Sursele de provenienta Aceasta egalitate permite crearea unui echilibru permanent al patrimoniului si se realizeaza cu ajutorul bilantului.

2. Principiul dublei inregistrari a elementelor patrimoniale Este determinat de doua elemente : - de dubla reprezentare, intrucat orice inregistrare, orice proces economic nu poate rupe n i c i un moment echilibrul propriu al patrimoniului, ci reflecta o modificare cantitativa sau calitativa a acestuia; - de transferul bunurilor in fazele circuitului economic, ceea ce induce operatiuni economice de trecere de la o gestiune la alta. Intr-un circuit economic contabilitatea inregistreaza prin procedee specifice, in sensul ca pentru fiecare faza se creaza o pozitie distincta in cadrul egalitatii patrimoniale existente, pozitie care sa reflecte intrarile/iesirile, cresterile/descresterile elementului sau fenomenului respectiv. Orice operati economica este analizata ca un raport de echivalenta intre destinatie si provenienta, intre intrare si iesire, intre alocare si finantare. Prin dubla inregistrare se creaza cea de a doua relatie specifica, numita Ecuatia dublei inregistrari :
Cresterea bunurilor obligatiilor + micsorarea drepturilor si obligatiilor = Cresterea drepturilor si + micsorarea bunurilor

3. Principiul calculelor periodice de sinteza Concretizeaza ideea ca activitatea economica a societatii si inregistrarea acesteia in contabilitate nu reprezinta scopuri in sine, ci urmaresc cunoasterea rezultatelor la sfarsitul unei perioade de gestiune. Perioada poate fi diferita, functie de scopul cunoasterii: medie, scurta, de lunga durata. Calculele periodice de sinteza se realizeaza prin intermediul bilantului, al anexelor la bilant, a balantei de verificare si contului de profit si pierdere. De exemplu pentru determinarea obligatiilor fata de bugetul de stat sau bugetul asigurarilor sociale sunt necesare calcule lunare. La fel se determina impozitul de profit, taxa pe valoarea adaugata, drepturile salariale, impozitul pe salarii. Unele calcule periodice sunt destinate verificarii integritatii patrimoniului, cum e cazul bilanturilor anuale de inchidere a exercitiului financiar curent. In concluzie, dubla reprezentare si dubla inregistrare sunt procedee esentiale ale metodei contabilitatii.

2.2. Principiile contabilitatii contabilitatii

stabilite

prin

Legea

10

In activitatea contabila a intreprinderilor trebuiesc respectate o seama de reguli, principii si norme contabile care sa prezinte o imagine fidela a patrimoniului. Principiile contabile stabilite de Legea contabilitatii nr. 82/1992 R sunt urmatoarele : 1. Principiul prudentei, care stabileste ca nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile si riscurile posibile, generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior. Prudenta presupune anticiparea efectelor unor actiuni, in special a transferului de proprietate cu efecte posibile asupra exercitiului curent sau a celor anterioare, intrucat asupra lor nu se mai poate interveni din punct de vedere contabil. Se impune ca la finele exercitiului financiar sa se contabilizeze datoriile si pierderile probabile. 2. Principiul permanentei metodelor presupune continuitatea in aplicarea regulilor si normelor privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor activitatii, asigurandu-se comparabilitatea in timp a informatiilor contabile. Acest principiu exclude schimbarea metodelor in cursul exercitiului. Modificarea metodelor de la un an la altul trebuie sa fie determinata de o motivatie pertinenta, ca de exemplu modificarea unor acte normative, stabilirea unor noi reguli de evaluare. 3. Principiul continuitatii activitatii presupune ca unitatea patrimoniala isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii. Continuitatea activitatii se precizeaza in chiar actul de constituire, atunci cand functionarea este delimitata in timp sunt mentionate datele de incepere si de incetare a activitatii. Respectarea acestui principiu permite fixarea intinderii responsabilitatii entitatii patrimoniale in raport cu terte persoane inclusiv cu bugetul statului. 4. Principiul independentei exercitiului presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii societatii, pe masura angajarii acestora si contabilizarii lor la rezultatul exercitiului la care se refera. Independenta exercitiului presupune ca un document justificativ trebuie sa se regaseasca in cheltuielile, veniturile si rezultatele exercitiului la care se refera. Aceasta nu inseamna ca daca un fapt sau fenomen economic nu a fost inscris intr-un exercitiu dat (conform datei sale de producere), nu mai este inscris sau nu mai produce efecte asupra patrimoniului de care apartine. In momentul identificarii sale, daca exercitiul de care apartine a fost inchis, el nu mai poate fi afectat. In astfel de cazuri, fenomenele sau procesele economice constatate vor fi inscrise in exercitiul a carui desfasurare este in curs. Independenta exercitiului trebuie inteleasa astfel : nu se mai poate interveni asupra bilantului dupa perioada de raportare si inregistrare la organele financiare si la registrul comertului.

11

5. Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere presupune ca bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent. Acest principiu se realizeaza prin inregistrarea in conturile de bilant 891 si 892 a soldurilor conturilor de pasiv si de activ, urmata de soldarea acestora: Grupa 89 - Bilant Bilant de deschidere Soldurile conturilor de activ

Contul 891

Soldurile conturilor de pasiv

Contul 892 Soldurile conturilor de activ

Bilant de inchidere Soldurile conturilor de pasiv

6. Principiului necompensarii presupune ca elementele de activ si de pasiv trebuie sa fie evaluate si inregistrate in contabilitate separat, nefiind admisa compensarea intre posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului. Necompensarea trebuie inteleasa in sensul ca pentru fiecare element patrimonial cu substanta materiala, pentru orice resursa care reflecta drepturi si obligatii trebuie sa fie deschis in contabilitate cate un cont. Necompensarea nu trebuie confundata cu rectificarea prevazuta in scopul reflectarii valorii ramase. Valorile rectificative sunt evidentiate distinct, chiar daca in cazul unor elemente patrimoniale cuprinderea in bilant se face la valoarea neta sau ramasa (imobilizari rectificate pe calea amortizarilor, obiecte de inventar rectificate pe calea uzurii sau a deprecierilor rectificate pe seama provizioanelor).

2.3. Alte principii contabile Din practica si logica actvitatii contabile au rezultat si alte principii utilizate in mod curent. 1. Principiul sinceritatii, utilizat in contabilitatea anglo - saxona si definit in Directiva a IV-a a CEE ca imaginea fidela, adica: sinceritate si regularitate. Acest principiu inseamna aplicarea cu buna credinta si in virtutea regulilor profesionale din domeniului contabil, a legii contabilitatii, a standardelor si procedeelor contabile. Regularitatea statueaza ca informatia contabila pusa la dispozitie este conforma cu regulile si procedurile in vigoare in exercitiul analizat. Notiunea de imagine fidela este cea data de bilantul contabil, care este documentul oficial de gestiune al persoanelor fizice si juridice ce desfasoara acte de comert. 2. Principiul autonomiei stabileste ca intreprinderea este o entitate patrimoniala distincta fata de proprietarii ei, trateaza toate problemele de pe o

12

pozitie proprie, se afla in opozitie cu toate celelalte persoane fizice si juridice care participa la activitatea economica. 3. Principiul stabilitatii unitatii monetare, ce impune mentinerea acesteia in economia de piata stabile si reevaluarea in cadrul economiilor inflationiste. 4. Principiul costului istoric consfinteste ca orice valoare economica inscrisa in contabilitate este bazata pe costul ei de origine, adica de productie proprie sau de achizitie, asa cum rezulta el din documentele justificative care mentioneaza aparitia fiecarui element patrimonial. 5. Principiul importantei relative permite punerea in valoare a unor operatiuni economice sau financiare, pe de o parte si a informatiilor care pot afecta deciziile asociatilor, ale tertilor, pe de alta. 6. Principiul periodizarii care cere ca observarea fenomenelor si proceselor economice sa fie inregistrata pe perioade distincte: luna, trimestru, an, in raport cu necesitatile. In acest sens, se utilizeaza repartizarea in timp a cheltuielilor, veniturilor si celorlalte elemente economice. 7. Principiul verificarii. Toate operatiunile economice si financiare aferente unui patrimoniu trebuie verificate. Verificarea nu trebuie confundata cu controlul, chiar daca are ca rezultat un control sau se realizeaza ca urmare a efectuarii acestuia. Verificarea trebuie inteleasa ca un mijloc de asigurare asupra corectitudinii aplicarii unor tehnici sau procedee de lucru.

13

Cap. III.

METODA CONTABILITATII

3.1. Notiuni generale


Introducere

Contabilitatea se caracterizeaza prin existenta unui obiect propriu de studiu si a unei metode proprii de investigare a fenomenelor si proceselor care apar in sfera sa de activitate. Notiunea de metoda provine din greaca veche, fiind formata din doi termeni: meto - succesiune, schimbare si hodos drum, care au format cuvantul "methodos", cu semnficiatia de drum de parcurs cu anumite mijloace pentru a ajunge la un rezultat sau scop. Contabilitatea, ca orice discipline stiintifica, are o metoda proprie de cercetare bazata pe anumite tehnici, procedee, principii si legi care ii evidentiaza esenta. Metoda contabilitatii semnifica o modalitate prin care se face o investigare de tip economic si se bazeaza pe procedee de lucru, adica un anume fel specific de a ajunge la un anumit scop. In elaborarea sa metoda contabilitatii a fost influentata de categorii si procedee preluate de la alte stiinte, in special matematica, logica si economia politica. Contabilitatea parcurge o serie de etape obligatorii pentru a stabili propriile legi si principii: - determinarea obiectului cercetat; - fixarea tehnicilor de observare si inregistrare a datelor; - prelucrarea datelor; - interpretarea datelor; - concluziile; Determinarea obiectului cercetat reprezinta momentul initial al metodei, semnificand cunoasterea caracteristicilor bunurilor economice si a surselor lor de provenienta, a proceselor economice interne, a influentelor reciproce dintre acestea. Metoda contabilitatii cuprinde in sfera ei de cercetare toate elementele patrimoniale, in expresie baneasca, privite din punct de vedere al provenientei si al destinatiei, realizeaza prin aceasta conturarea perimetrului patrimonial ca obiect de studiu, precum si din punct de vedere al asigurarii echilibrului, concomitent cu stabilirea legaturilor cu alte entitati patrimoniale. Conturarea perimetrului patrimonial permite fixarea cu exactitate a bunurilor economice componente, concomitent cu fixarea drepturilor si obligatiilor aferente acestora. Acest fapt trebuie realizat cu tehnici si procedee proprii contabilitatii. Asigurarea echilibrului presupune existenta unor tehnici proprii de inregistrare a transformarilor pe care le impune miscarea patrimoniului in

14

circuitul economic. Existenta bunurilor economice conditioneaza desfasurarea proceselor economice. In aceste procese au loc transformari de ordin cantitativ si calitativ. Ele trebuie inregistrate in asa fel incat echilibrul patrimonial sa fie respectat, in acelasi timp cu reflectarea cresterii sau descresterii cantitative sau calitative, in vederea evidentierii rezultatelor, a bunurilor economice care se produc. Legatura cu alte entitati semnifica inregistrarea in contabilitate, ca reprezentand modificari cantitative sau calitative, ale unor drepturi si obligatii care apar intre diverse unitati. Evidentierea acestor legaturi trebuie sa se faca in conditiile asigurarii integritatii patrimoniului reflectat. Interdependenta si conditionarea reciproca dintre bunurile economice, procesele economice si sursele de provenienta ce formeaza obiectul contabilitatii, determina la randul lor legaturi si interconditionari intre procedeele metodei contabilitatii in toate momentele.

3.2. Procedeele metodei contabilitatii


Principiile teoretice ale contabilitatii sunt destinate realizarii obiectului acesteia, demonstrand cum trebuie inregistrate procesele si fenomenele economice, care sunt cauzele care le genereaza si ce efecte produc. Pentru aceasta, metoda contabilitatii utilizeaza o serie de procedee care permit furnizarea de informatii cu privire la producerea si desfasurarea fenomenelor economice si sociale, care pot fi grupate astfel : procedee comune tuturor stiintelor; procedee comune si altor stiinte economice; procedee specifice metodei contabilitatii.

A) Procedee comune tuturor stiintelor Intre procedeele comune tuturor stiintelor pe care contabilitatea le foloseste in reflectarea obiectului sau de studiu sunt: observatia, rationamentul, comparatia, descompunerea, clasificarea, analiza, sinteza. Observatia este faza initiala a cercetarii in cazul oricarei stiinte. Numai printr-o observatie atenta se pot delimita faptele si fenomenele economice pe care le putem asocia unui patrimoniu dat, aflat in circuitul economic. Observatia se asociaza cu cantitatea, calitatea si valoarea. Rationamentul se aplica pentru ca pe baza de judecati logice obtinute prin observare sau documentare asupra elementelor patrimoniale sa se stabileasca concluzii cu valoare de generalizari. Rationamentul face posibila intelegerea dublei reprezentari a patrimoniului, a influentelor pe care le produc miscarile de valori asupra bilantului, a stabilirii corelatiilor in balanta de verificare. Comparatia se face intre elementele componente ale patrimoniului propriu, intre venituri si cheltuieli sau fata de componentele sau structurile altor entitati patrimoniale. Clasificarea serveste la repartizarea rationala a elementelor patrimoniale, respectiv a bunurilor economice si a surselor de provenienta a acestora, pe categorii de drepturi si de obligatii. In acest fel este folosita

15

impartirea sistematica pe clase a elementelor, fenomenelor sau proceselor economice. Analiza, ca procedeu stiintific de cercetare a unui fenomen, porneste de la studierea aprofundata a fiecarui element in parte, observand locul, rolul si implicatia acestuia in cadrul ansamblului dat. In contabilitate, analiza se aplica in cele mai diferite situatii incepand cu inregistrarea zilnica a operafiunilor si terminand cu intocmirea lucrarilor periodice. Sinteza ca procedeu stiintific de cercetare asigura trecerea de la particular la general. Astfel se realizeaza generalizarea unor concluzii desprinse in procesul de analiza. Sinteza permite generalizarea atat la nivel microeconomic cat si macroeconomic si are ca scop stabilirea politicilor economice si financiare. B) Procedee comune stiintelor economice Procedeele metodei contabilitatii, comune si altor discipline economice sunt: documentul, evaluarea, calculatia si inregistrarea. Documentul este un act prin care se adevereste, se constata sau se presupune un fapt, se confera un drept, se recunoaste o obligatie, este un text scris sau tiparit, servind la recunoasterea unui fapt. Orice operatie economica sau financiara referitoare la existenta si miscarea elementelor patrimoniului unitatilor economice si sociale, pentru a putea fi inregistrata in conturi, trebuie consemnata mai intai intr-un document care confirma ca a avut loc la un moment dat si este in legatura cu acel patrimoniu. Documentul atesta ca evenimentul, procesul, transformarea, a avut loc iar inscrisul sta la baza inregistrarii in contabilitate, de aceea trebuie sa indeplineasca anumite conditii dinainte stabilite. Documentul este necesar si pentru stabilirea raspunderilor, pentru ca acesta, in afara operatiei in sine, releva actul decizional, ceea ce implica raspunderea gestionarii prin efectele produse. Importanta documentului rezulta si din faptul ca unitatile patrimoniale au fixat un anume parcurs al documentelor, un anumit termen de solutionare functie de continut si un anumit mod de pastrare. Documentul este singurul mijloc de analiza si control asupra justificarii necesitatii, realitatii, economicitatii, legalitatii si oportunitatii tuturor operatiunilor care s-au efectuat si au produs efecte asupra patrimoniului aflat in circuitul economic sau social. Evaluarea este actiunea de aducere a elementelor componente ale patrimoniului la un numitor comun prin intermediul aceleiasi unitati de masura monetara. Calculatia este un ansamblu de operatiuni matematice referitoare la fapte si fenomene economice, facute in scopul de a gasi valoarea unei anumite marimi. Calculatia se afla in legatura directa cu evaluarea in cazul stabilirii valorii elementelor patrimoniale rezultate din activitatea proprie (calculatia costurilor, intocmirea bugetelor etc.). Inventarierea este acel procedeu prin care se intocmeste o lista sau un document in care sunt enuntate si descrise cantitativ si valoric toate bunurile care se afla intr-o intreprindere.

16

C) Procedeele specifice metodei contabilitatii Procedeele specifice obiectului contabilitatii sunt: bilantul, contul si balanta de verificare. Bilantul este procedeul prin care se realizeaza dubla reprezentare a patrimoniului. Se aplica obligatoriu de toate entitatile patrimoniale indiferent de caracterul lucrativ sau nelucrativ a! acestora, intrucat toate contribuie la conturarea patrimoniului economic national. Aceasta conturare sprijina conceptul de contabilitate nationala. Din punct de vedere al contabilitatii, bilantul este un document care reflecta sintetic si in expresie valorica, mijloacele economice dupa componenta lor materiala in activ iar in pasiv aceleasi mijloace dupa sursele lor de provenienta. Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene a stabilit cateva elemente comune privind bilantul contabil: bilantul contabil are o importanta deosebita sub aspectul protejarii asociatilor si tertilor; in cadrul Comunitatii Economice Europene trebuie sa se stabileasca conditii juridice echivalente minimale referitoare la gradul de informatii financiare care trebuie aduse la cunostinta publicului de catre societatile concurente prin bilantul contabil al activitatii lor; bilantul trebuie sa prezinte o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor societatii in care scop trebuie sa se bazeze pe scheme obligatorii. Bilantul furnizeaza o serie de informatii cu un inalt grad de sintetizare si a caror intelegere impune intocmirea unui ansamblu de lucrari. Acest ansamblu este cunoscut sub denumirea de conturi anuale. In acceptiunea Directivei a IV-a a CEE, conturile anuale cuprind: o bilantul, in acceptiunea schemelor obligatorii acceptate; o contul de profit si pierdere; o anexele la bilant, concepute ca un ansamblu de elemente explicative asupra componentelor sintetizate in bilant sau ale unor fenomene sau procese economice. Existenta acestor anexe este impusa de necesitatea sesizarii unor tendinte pe care le inregistreaza economia si a caror continut permite luarea unor masuri favorizante sau restrictive legate de unele fenomene si procese economice. Contul este procedeul propriu contabilitatii prin care elementele patrimoniale sunt individualizate in cadrul fiecarei entitati, fiind destinat urmaririi aparitiei si evolutiei acestora pe parcursul existentei lor, concomitent cu existenta patrimoniului. Un cont este generat de existenta unui element patrimonial, in calitate de componenta a unui patrimoniu dat, aflat in circuitul economic si social. Contul este generat de patrimoniu dar nu poate genera patrimoniu. Conturile reflecta componenta patrimoniului si starea acestuia pe parcursul fazelor circuitului economic.

17

Pentru a le putea utiliza conform obiectului contabilitatii, conturile trebuiesc ordonate intr-un sistem al conturilor, in masura sa ne arate legatura dintre aceste componente pe parcursul procesului economic sau al consumului social. Aceasta legatura dintre componentele patrimoniului pe parcursul modificarilor cantitative si calitative genereaza dubla inregistrare iar bilantul genereaza dubla reprezentare. Legatura dintre dintre bilant si cont este nemijlocita. Multitudinea conturilor contureaza bilantul iar structura componentelor patrimoniului genereaza conturile. Raportat la entitatea patrimoniala, bilantul reflecta ansamblul prin generalizare, iar contul particularul prin individualizare. Balalanta de verificare a fost creata de contabilitate ca un procedeu distinct care sa asigure justetea datelor si informatiilor dobandite prin fiecare procedeu anterior. Balanta verifica imbinarea datelor din conturi cu ansamblul generalizat din bilant, respectarea legaturilor logice dintre acestea precum si motivarea prezentarii in bilant, reuneste ansamblul starii conturilor la momentul ales pentru reflectarea componentelor patrimoniului. Balanta de verificare, ca procedeu al contabilitatii, se realizeaza datorita posibilitatii de exprimare in bani a elementelor patrimoniale, adica a evaluarii acestora. Transformarea prin intermediul etalonului monetar face posibila nu numai compararea, dar si observarea miscarii elementelor patrimoniale intr-o perioada de timp curenta sau trecuta. Constatarea corectei transformari si stari de la un moment dat se poate realiza numai prin balanta de verificare. Se poate afirma ca balanta reprezinta forta probanta a sinceritatii inregistrarilor din conturi si realitatii posturilor bilantiere deoarece: - verifica respectarea aplicarii principiului dublei inregistrari a modificarilor patrimoniale; - certifica indeplinirea cerintelor dublei reprezentari a patrimoniului in momentul analizat.

3.3. Funciile contabilitii


Contabilitatea, n calitatea ei de disciplin tiinific, pe lng obiectul i metoda sa proprie de cercetare, ndeplinete i unele funcii specifice: a) Funcia de cunoatere, informare i utilizare a informatiilor contabile. - reprezint funcia de baz a contabilitii; - const n identificarea, culegerea, furnizarea, prelucrarea i utilizarea datelor i informaiilor referitoare la procesele, fenomenele i activitile economice ce au loc n cadrul firmei; - datele i informaiile sunt prezentate prin instrumente specifice proprii contabilitii si servesc n final utilizatorilor de informaii. Utilizatori de informaii : -investitorilor, ca i ofertani de capital, n scopul evitrii riscului de plasament, ca urmare a evalurii capacitii firmei de a plti dividende;

18

-angajailor, reprezentai de sindicate i interesai de informaii privind

stabilitatea i profitabilitatea firmei; -creditorilor financiari, interesai s culeag informaii referitoare la eficiena utilizrii de ctre firm a mprumuturilor primite i a posibilitii acesteia de a le rambursa la scaden mpreun cu dobnzile aferente; -furnizorilor i altor creditori financiari ce sunt interesai de informaii referitoare la posibilitatea firmei de a achita la scaden sumele datorate acestora; -clienilor, interesai de continuitatea activitii firmei, mai ales n situaia ncheierii cu aceasta a unor contracte pe termen lung; -instituiile statului, interesate de alocarea resurselor i modului de utilizare a acestora de ctre firm; b) Funcia de analiz i control gestionar - are scopul de a scoate n eviden punctele critice aprute n activitatea economic i financiar desfurat de firm; - se realizeaz sub mai multe forme: - analiza realizrii produciei fizice totale i pe sortimente; - analiza indicatorilor valorici programai; - analiza integritii patrimoniului; - analiza modului de achitare a datoriilor, ncasarea creanelor etc. c) Functia de proba in instantele judecatoresti - contabilitatea ndeplinete atribuii importante necesare practicii judiciare, ntruct documentele i nscrisurile de eviden contabil constituie prob n justiie, respectiv sursa de documentare i clarificare a organelor judiciare n eventualele litigii civile sau penale. d) Funcia de previziune (prognoz) - pe baza datelor i informaiilor furnizate de contabilitate, managementul elaboreaza prognoze i programe privind modul de desfurare a activitii viitoare a firmei.

19

Cap IV.

DOCUMENTUL PROCEDEU AL METODEI CONTABILITATII

4.1. Notiunea de document


4.1.1. Generalitati Ca instrument principal de cunoastere, gestiune si control a patrimoniului si a rezultatelor obtinute, contabilitatea trebuie sa asigure, potrivit legii contabilitatii nr. 82/1991 R, art. 2, posibilitatea de a analiza si controla informatiile cu privire la activitatea societatii, anume prin: inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniala si rezultatele obtinute, atat pentru necesitatile proprii, cat si in relatiile cu asociatii sau actionarii, clientii, furnizorii, bancile, organele fiscale si alte persoane juridice si fizice; controlul operatiunilor patrimoniale efectuate si al procedeelor de prelucrare utilizate, precum si exactitatea datelor contabile furnizate; furnizarea informatiilor necesare stabilirii patrimoniului national, executiei bugetului public national, precum si intocmirii balantelor financiare si a bilantului pe ansamblul economiei nationale. Concluzionam ca rezulta pentru contabilitate sarcini deosebit de complexe, concretizate in urmatoarele operatiuni: inregistrarea faptelor, fenomenelor si proceselor economice; prelucrarea informatiilor; pastrarea informatiilor; controlul operatiunilor economice; centralizarea informatiilor. Pentru realizarea acestor obiective, contabilitatea utilizeaza un procedeu specific stiintelor economice, care permite cunoasterea fenomenelor si proceselor economice,anume documentul. Documentul este un inscris ce consemneaza un fapt, un fenomen, o actiune care s-a produs si care serveste la evidentierea in scris a acestor elemente cu caracter economic care produc modificari ale patrimoniului. Documentul ia fiinta in afara contabilitatii, dar contabilitatea se serveste de acest procedeu pentru a realiza obiectul sau de activitate. Documentele ca atare devin documente contabile atunci cand reflecta miscari ale patrimoniului si redau fapte si fenomene economice repetabile in cadrul unei unitati patrimoniale.

3.1.2. Continutul documentelor Continutul documentelor difera in functie de caracterul operatiunilor consemnate, avand si caracteristici comune, care se refera la toate categoriile

20

de documente, sau au un caracter specific in legatura cu o anumita operatiune economica. Caracterele comune se refera la: - denumirea documentului; - denumirea emitentului; - identificarea in timp a operatiunii; - identificarea participantilor la operatiunea economica; - continutul operatiunii patrimoniale; - datele cantitative si valorice; - semnaturile persoanelor participante la operatia patrimoniala. Caracterele specifice se refera la anumite precizari ale unor informatii, numai in unele documente, care aduc lamuriri suplimentare si necesare. 4.1.3. Functiile documentelor Pentru a fi utile prin forma si continutul lor, documentele indeplinesc anumite functii in cadrul activitatii contabile a societatii comerciale: funcia de consemnare, cantitativa si valorica, a operatiunilor economice; functia de act justificativ, care sta la baza inregistrarii in contabilitate; functia de control; functia de asigurare a integritatii patrimoniului, din punct de vedere al existentei ca atare a bunurilor economice cat si din punct de vedere al responsabilitatii administrarii patrimoniului; functia de calculatie, care permite calculul costurilor si al rezultatelor; functia juridica, ce reflecta momentul nasterii unor drepturi si obligatii. Documentele stau la baza organizarii celor trei forme ale evidentei economice: evidenta tehnico operativa, contabilitatea generala si manageriala si evidenta statistica.

4.2. Documentele justificative


4.2.1. Notiunea de document justificativ Activitatea economica a societatii se consemneaza in documentele pastrate in contabilitate, in ordinea in care au avut loc si pe formulare anume stabilite, conform caracteristicilor elementelor consemnate. Potrivit legii, inregistrarile in contabilitate se fac cronologic si sistematic, potrivit planurilor de conturi si normelor emise de autoritatea in materie, respectiv Ministerul de Finante. Orice operatiune patrimoniala se consemneaza in momentul efectuarii ei, intr-un act, care sta la baza inregistrarii in contabilitate, acest act dobandind astfel calitatea de document justificativ. Documentele care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza, dupa caz (art. 6 din Legea contabilitatii nr. 82/1991 R), raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat ori inregistrat in contabilitate. Pentru a fi document justificativ si pentru a fi opozabil, orice inscris trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente structurale in cadrul formularului intocmit:
21

denumirea documentului; denumirea si sediul unitatii patrimoniale emitente; numarul documentului si data intocmirii acestuia; partile care participa la efectuarea operatiunii; continutul economic al operatiunii patrimoniale, eventual si temeiul legal al efectuarii ei; cantitatile si valorile aferente operatiunii efectuate; numele, prenumele si semnaturile persoanelor imputernicite sa efectueze operatiunea patrimoniala, ale persoanelor cu atributii de control financiar preventiv si aprobare pentru operatiunile respective; alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiunii economice in documentele justificative. Concluzionam ca documentele justificative au la baza urmatoarele elemente contabile obligatorii: o inregistrarea cronologica; o intocmirea documentul justificativ; o inregistrarea sistematica; o angajarea raspunderii. 4.2.2. Clasificarea documentelor justificative Clasificarea documentelor ne permite sa folosim documentul adecvat fiecarei operatiuni patrimoniale, sa intocmim numarul necesar de exemplare, pe care sa le distribuim in concordanta cu regulile contabile stabilite. Clasificarea documentelor se face dupa mai multe criterii, anume: Dupa modul de prezentare: - documente tipizate; - documente netipizate. Documentele tipizate au un text si o forma prestabilita, sunt obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia nationala. De exemplu: facturi, chitante, bilant contabil, bon de consum etc. Documentele netipizate sunt specifice unor ramuri de activitate, unor institutii, cum ar fi: industrie, agricultura, trezoreria statului, banci, cabinete medicale etc. In acest caz tiparirea se face dupa reguli comune, stabilite si acceptate pe intregul domeniu de activitate, cum ar fi formatului (A4, A5 etc) sau culoarea, care se refera hartie sau la text.
Exemplu: Factura are exemplarul 1 de culoare albastra, exemplarul 2 de culoare rosie, exemplarul 3 de culoare verde, fiecare exemplar fiind destinat unei anumite categorii de participanti la operatiunea economica: cumparatorul primeste primul exemplar, albastru, exemplarul verde va merge la contabilitatea firmei vanzatoare iar exemplarul rosu ramane la cotorul facturierului.

Dupa modul de evidentiere si inregistrare in contabilitate: - documente obisnuite; - documente cu regim special;

22

Documentele obisnuite sunt cele care au un regim de circulate si inregistrare specifice fiecarei societati comerciale, avand un regim intern de circulatie si utilizare. Documentele cu regim special se impart in doua categorii: cu regim special de tiparire, inseriere si numerotare (aviz de insotire a marfii, chitanta, chitanta fiscala, factura si factura fiscala etc.); cu regim special privind gestionarea patrimoniului, care se tiparesc in anumite conditii si la comanda speciala (cecuri, foi de parcurs, bilete de spectacol, bilete de calatorie, timbre fiscale, timbre judiciare etc.). Dupa locul unde se intocmesc si circula: - documente interne; - documente externe. Documentele interne se intocmesc in interiorul unitatii, circuland in interiorul acesteia sau catre exterior (bon de consum, foaie de parcurs, chitanta de numerar etc.). Documentele externe sunt documentele primite de la alte unitati, cu care se afla in raporturi comerciale (factura, extras de cont etc.). Dupa natura operatiunii pe care o reflecta: documente de dispozitie; documente de executie; documente combinate; documente contabile. Documentele de dispozitie sunt acele inscrisuri prin care se dispune efectuarea unei operatiuni, spre exemplu: dispozitie de incasare, cec, foaie de varsamant, dispozitie de plata catre caserie etc. Documentele de executie sunt acele inscrisuri care atesta executarea unei operatiuni, spre exemplu chitanta, care atesta indeplinirea dispozitiei de a incas/elibera o anumita suma de bani. Documentele combinate sunt acele inscrisuri care cuprind atat elemente de dispozitie cat si de executie, spre exemplu bonul de consum, care cuprinde in prima parte dispozitia catre magazie de a elibera anumite valori materiale, iar in partea a doua executarea acestei dispozitii de catre gestionar. Documentele contabile sunt acele inscrisuri care au ca scop realizarea inregistrarii cronologice si sistematice a operatiunilor patrimoniale. Dupa continut: - documente primare; - documente centralizatoare. Documentele primare sunt acelea care contin o singura operatiune, de exemplu chitanta, factura. Documentele centralizatoare sunt acele documente care cumuleaza mai multe operatiuni de acelasi fel, de exemplu centralizatorul lunar al consumurilor specifice, statele de plata, borderoul documentelor predate. Dupa suportul pe care se depoziteaza informatiile: - documente pe suport de hartie - documente pe suportur magnetic (banda, discheta, CD).

4.2.3. Documentele cu regim special

23

Acestea sunt documente care se tiparesc dupa anumite modele, standardizate prin norme metodologice emise de Ministerul de finante in mod periodic, care stabilesc anumite reguli: - determinarea veniturilor din activitatea de exploatare se utilizeaza numai formulare tipizate cu regim special, comune pe economie; - in cazul in care persoanele juridice utilizeaza si formulare specifice cu regim special, se va solicita avizul Ministerului de Finante; - inserierea si numerotarea formularelor tipizate cu regim special se asigura la nivel national de catre Ministrul Finantelor si R.A. "Imprimeria Nationala". Fiecare utilizator stabileste necesarul anual de formulare tipizate cu regim special, pe care il transmite sub forma comenzii ferme catre D.G.F.P.C.F.S. judetene. Evidenta operativa a formularelor tipizate cu regim special se tine cu ajutorul unui document tipizat cu regim special de tiparire, inseriere si numerotare. Procurarea si utilizarea de formulare tipizate cu regim special de inseriere si numerotare din alte surse neautorizate de Ministrul Finantelor este interzisa si produce efecte negative, imposibilitatea inregistrarii in contabilitate, inscrisurile neindeplinind conditiile de document justificativ, bunurile care fac obiectul tranzactiilor respective inscrise in aceste documente sunt considerate fara documente legale de provenienta si pot fi confiscate. Formularele tipizate, comune pe economie, cu regim de tiparire, inseriere si numerotare privind activitatea financiar-contabile sunt numeroase, prezentam cateva, utilizate in mai mare masura: Denumirea documentului Aviz de insotire a marfii Chitanta Chitanta fiscala Factura fiscala Bon de comanda Fisa de magazie a formularelor cu regim special Registru de casa Cod 14-3-6/A 14-4-1 14-4-2 14-4-10/A 14-4-11 14-3-8/b 14-4-7A

Aviz de insotire a marfii Este formular cu regim special de tiparire, inseriere si numerotare, tiparit in carnete de cate 150 file, adica 50 seturi de cate 3 exemplare, in culori diferite: exemplarul 1/albastru, exemplarul 2/rosu, exemplarul 3/verde. Intocmirea documentului se face simultan, formularele sunt autocopiante. Circulatia documentului are un traseu precis delimitat de legiuitor: la emitent: - exemplarul nr. 1/albastru: la delegatul clientului sau al transportatorului, pentru semnarea de primire; - exemplarul nr.2/rosu si exemplarul nr. 3/verde: la compartimentul desfacere, pentru inregistrarea cantitatilor livrate si intocmirea facturii;

24

exemplarul nr. 3/verde: la compartimentul financiar-contabil, atasal la factura; - exemplarul nr. 2 se arhiveaza la compartimentul desfacere si exemplarul nr. 3 la compartimentul financiar contabil; la utilizator: - exemplarul nr. 1: o la magazie, pentru efectuarea receptiei de catre comisia de receptie si inscrierea rezultatelor in documentul nota de intrare/receptie, apoi opentru intrarea efectiva a fiecarui sortiment prin inregistrare in documentul fisa de magazie, pe care magazia aplica stampila de intrare si receptionare; o la compartimentul aprovizionare, pentru inregistrarea in evidenta operativa a acestuia, confirmata prin semnatura; o la compartimentul financiar - contabil, pentru inregistrarea in contabilitate, atasat la factura. Chitanta Este alt formular cu regim special de tiparire, inseriere si numerotare, care se tipareste in carnete de cate 100 file. Documentul se intocmeste in doua exemplare pentru fiecare suma incasata de catre casierul unitatii, completate citet si fara stersaturi, cu speciticarea sumei, in cifre si litere, a datei si a platitorului. Exemplarele documentului se completeaza prin utilizarea indigoului sau a formularelor autocopiante, asa fel ca datele de pe original sa fie identice cu copia. Dupa completare se aplica stampila unitatii si se semneaza de catre casier. Exemplarul 1 al documentului, originalul, se detaseaza din carnetul chitantier si se inmaneaza platitorului, care il pastreaza ca dovada a efectuarii platii sau pentru justificarea avansului, spre decontare. Acest exemplar nu va fi predat la nici un alt compartiment din cadrul unitatii emitente iar infomatiile privind suma incasata vor circula intre compartimentele unitatii pe calea stabilita prin normele interne. Exemplarul 2 ramane in carnet, fiind folosit ca document de verificare a operatiunilor cu numerar efectuate. Casierul inregistreaza sumele in registrul de casa, conform normelor din Regulamentul operatiunilor de casa, pe baza acestui exemplar, iar contabilitatea il utilizeaza pentru inregistrarea sumelor, pe baza centralizatoruli realizat prin registrul de casa. Dupa epuizare, carnetul se arhiveaza la compartiment. Chitanta fiscala Este alt formular cu regim special de tiparire, inseriere si numerotare, care se tipareste in carnete de 100 file, utilizat numai de catre platitorii de TVA. Documentul se intocmeste in doua exemplare de catre vanzator/prestator de servicii, atunci cand nu se intocmeste factura si cuprinde bunurile livrate sau serviciile prestate si a caror valoare s-a incasat. Eliberarea chitantei se face dupa ce bunurile sau serviciile au fost achitate. Achitarea se dovedeste cu:

25

- bonul de la casa de marcat; - bonul de vanzare, cod 11-1-12; - chitanta cod 14 4 -1 Chitanta fiscala nu inlocuieste chitanta cod 14 4 -1, care se foloseste pentru incasarile in numerar la casieria unitatii si nu se utilizeaza pentru vanzarea bunurilor en gros de catre unitatile patrimoniale. Circulatia documentului se realizeaza astfel: - exemplarul nr. 1 - la cumparator, pentru inregistrare in jurnalul de cumparari si se arhiveaza la compartimentul financiar contabil impreuna cu bonul de la casa de marcat, bonul de vanzare sau chitanta eliberata de vanzator, fiind document justificativ de inregistrare in contabilitate si pentru deducerea TVA; - exemplarul nr. 2 - la furnizor, in cazuri exceptionale, cand nu exista obligativitatea intocmirii facturii. Dupa utilizarea complete a carnetului, acesta se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil. Factura fiscala Este formular cu regim special de tiparire, inseriere si numerotare, care se tipareste in carnete de cate 150 file, formate din 50 seturi a 3 file: exemplarul 1 - albastru, exemplarul 2 - rosu si exemplarul 3 - verde. Este un document justificativ care are mai multe functii: - insoteste marfa in timpul transportului; - serveste la receptionarea marfurilor si produselor la cumparator, inregistrandu-se in gestiunea acestuia la magazie si in contabilitatea sintetica si analitica; - serveste la descarcarea de gestiune la magazia vanzatorului si in contabilitatea sintetica si analitica a acestuia, deoarece, concomitent, vanzatorul intocmeste instrumentele de decontare a produselor, marfurilor livrate sau serviciilor prestate. Daca din motive obiective factura nu se poate intocmi in momentul livrarii, atunci pe formularul de factura se inscriu numarul si data avizului de insofire a marfii. Factura fiscala (cod 14-4-10/A), se intocmeste numai de platitorii de TVA, factura (cod 14-4-10/aA) se intocmeste de catre unitatile care nu sunt platitoare de TVA. Circulatia documentului are urmatorul traseu: la furnizor: - toate exemplarele la compartimentul care efectueaza operatiunea de control financiar preventiv, care se inscrie pe exemplarul 3; - toate exemplarele la persoanele autorizate sa dispuna incasari in contul de la banca al unitatii; - exemplarul 2 - la compartimentul desfacere, in vederea inregistrarii in evidentele operative si pentru eventuale reclamatii ale clientilor, la care se anexeaza dispozitia de livrare, se pastreaza la acest compartiment; - exemplarul 3 - la compartimentul financiar-contabil pentru

26

inregistrarea in contabilitate si pastrare; la cumparator: - exemplarul 1 - la compartimentul aprovizonare, pentru confirmarea operatiunii, atasat exemplarului de aviz de insotire a marfii, inclusiv nota de receptie si constatare de diferente; - intregul set de mai sus la - compartimentul care acorda viza de control financiar preventiv, pentru acordarea vizei.

4.3. Documentele contabile.


4.3.1.Notiunea de document contabil In contabilitate se utilizeaza anumite registre, obligatorii pentru fiecare societate care tine contabilitate, anume: o registrul jurnal; o registrul inventar; o cartea - mare; o balanta de verificare. Prin intermediul registrelor contabile se materializeaza inregistrarea proprie sistemului de conturi. Registrele de contabilitate se utilizeaza in stricta concordanta cu destinatia acestora, in mod ordonat si completate astfel incat sa permita in orice moment identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate. Se pot prezenta sub forma de registre, foi volante, fise, documente informatice. Asociatiile familiale si persoanele fizice autorizate sa desfasoare activitati independente inregistreaza operatiunile patrimoniale cu ajutorul registrului jurnal de incasari si plati. Registrele de contabilitate sunt inregistrate la organele fiscale si conduse regulat, ele pot fi administrate ca proba in cazul litigiilor. Lipsa sau tinerea defectuoasa a registrelor contabile lipseste agentii economici de mijloacele de proba in relatiile cu organele fiscale si da posibilitatea acestora din urma sa stabilcasca obligatiile fata de bugetul statului fara a tine seama de datele din contabilitate. Registrele contabile, in calilatea lor de documente contabile, sunt o categorie speciala de mijloace concrete de validare a evidentelor, fiind intocmite si ulilizate in interiorul contabilitatii, unde servesc la prelucrarea, centralizarea si inregistrarea in contabilitate a documentelor justificative. Prin ele se realizeaza inregistrarea cronologica la zi a tuturor opratiunilor societatii. Documentele contabile trebuie sa cuprinda date cu privire la: - tipul documentului si data; - sumele corespunzatoare operatiunilor efectuate; - conturile sintetice si analitice, debitoare si creditoare; - semnaturile necesare: intocmire, verificare. In documentele contabile si in cele justificative nu sunt admise stersaturi, erorile se corecteaza conform unor reguli distincte, in functie de momentul efectuarii operatiunii si de momentul constatarii acestora. 4.5.1. Registrul jurnal

27

Este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza prin articole contabile, in mod cronologic, operatiunile patrimoniale, prin respectarea succesiunii documentelor justificative dupa data de intocmire sau dupa data de intrare a acestora in societate. Este un document tipizat, codificat (cod 14-1-l/b), care se tipareste pe in registre de 100 file de format A4. Cu ajutorul acestui document se realizeaza inregistrarea zilnica a tuturor operatiunilor patrimoniale si este posibila efectuarea unor calcule lunare privind stabilirea obligatiilor fata de bugetul statului, bugetul asigurarilor sociale, bugetele locale, terti etc. In registru se consemneaza toate operatiunile economice si financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune si serveste ca document obligatoriu de inregistrare cronologica si sistematica a miscarii patrimoniului unitatii. Poate fi folosit ca element probant in litigii, daca sunt respectate regulile prezentate anterior. Se intocmeste intr-un singur exemplar. Inainte de utilizare se numeroteaza, snuruieste, certifica si parafeaza. Se intocmeste zilnic sau lunar, dupa caz, prin inregistrarea cronologica, fara stersaturi si spatii libere, a documentelor in care se reflecta miscarea patrimoniului societatii. Registrul jurnal se prezinta sub forma unui registru jurnal general iar unitatile cu volum mare de operatiuni pot avea, pentru detaliere, registrele jurnal auxiliare, pentru operatiunile de casa si de banca, decontari cu furnizorii, situatia facturilor etc., al caror total lunar se trece in Registrul jurnal general; in caz contrar se intocmeste zilnic. In Registrul jurnal general se trec toate operatiunile economice privind miscarea patrimoniului unitatii, indiferent daca acestea au loc in numerar sau prin banca, fara a se tine seama daca a avut loc plata/incasarea efectiva. Registrul se parafeaza de catre organele in drept, la inceperea activitatii societatii, la incetarea activitatii si ori de cate ori este cazul. Documentul nu are circulatie, fiind document de inregistrare contabila si se arhiveaza de catre societate, fiind pastrat obligatoriu, impreuna cu documentele justificative care au stat la baza tntocmirii lui. Completarea se face incepand cu 1 ianuarie si pana in 31 decembrie al anului curent, completand toate coloanele registrului cu datele necesare.

4.5.2. Registrul inventar Este un document contabil obligatoriu, in care se inregistreaza toate elementele patrimoniale de activ si pasiv grupate functie de natura lor, conform posturilor bilantiere. Inscrierea elementelor patrimoniale in acest registru se face pe baza listelor de inventariere sau alte documente justificative. Se tipareste pe foi sau in registru de 100 file, format A4. Serveste ca document contabil obligatoriu de inregistrare anuala si poate servi ca proba in instanta. Se intocmeste la sfarsitul anului, fara stersaturi si fara spatii libere, pe baza datelor cuprinse in listele de inventariere si procesele verbale de inventariere a elementelor patrimoniale, prin gruparea

28

acestora pe conturi sau grupe de conturi, completand toate rubricile, se numeroteaza si se snuruieste, se parafeaza la organul fiscal teritorial la inceperea activitatii, la incetarea activitatii unitatii, precum si in cazul epuizarii filelor si deschiderii unui registru nou. Registrul inventar nu are circulatie in unitatea patrimoniala, se arhiveaza si se pastreaza obligatoriu impreuna cu documentele justificative care au stat la baza intocmirii lui.

4.5.3. Registrul "Cartea Mare" Este un document contabil obligatoriu, in care se inscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, inregistrarile efectuate in registrul-jurnal, stabilindu-se situatia fiecarui cont, respectiv soldul initial, rulajele debitoare si creditoare si soldurile finale. Registrul cartea mare sta la baza intocmirii balantei de verificare si se prezinta in doua variante: Registrul cartea - mare (cod14-1-3), care serveste la anumite operatiuni: - stabilirea rulajelor lunare si a soldurilor pe conturi sintetice, la unitatile care aplica forma de inregistrare pe jurnale; - verificarea inregistrarilor contabile efectuate; - furnizarea de date pentru efectuarea analizei activitatii economice si financiare; - intocmirea balantei de verificare. In acest caz registrul se intocmeste la sfarsitul lunii, in cadrul compartimentului financiar - contabil, astfel: - rulajul creditor se reporteaza din jurnalul contului respectiv, intro singura suma, fara desfasurare pe conturi corespondente; - sumele cu care a fost debitat contul respectiv in diverse jurnale se reporteaza din acele jurnale, realizandu-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente; - soldul contului debitor sau creditor se stabileste in functie de rulajele debitoare si creditoare ale contului respectiv, tinandu-se cont de soldul la inceputul anului. Registrul cartea - mare sah (cod14-1-3a), care serveste la urmatoarele operatiuni: - tinerea contabilitatii sintetice a operatiunilor economice si financiare in care se utilizeaza forma de inregistrare contabila maestru - sah; - intocmirea balantei de verificare a conturilor sintetice; - furnizarea de date pentru analiza economica si financiara. Acest registru se intocmeste intr-un exemplar, in cadrul compartimentului financiar - contabil, lunar, separat pentru debit si pentru creditul fiecarui cont sintetic, deschizandu-se cate o fila volanta pe masura inregistrarii operatiunilor. Aceasta foaie volanta descrie modificarile pe care le sufera un element patrimonial, asa cum rezulta acestea din documentele justificative, documente cumulative centralizatoare sau note de contabilitate.

29

In cazul in care numarul de conturi corespondente este mai mare decat numarul coloanelor pe care le cuprinde fisa, se deschide o fisa anexa, cu aceleasi simboluri de cont, pe care se va continua inserierea conturilor corespondente. In fiecare an la inceputul exercitiului se deschid fisele, unde se inregistreaza soldul initial din balanta conturilor sintetice din finalul anului precedent, dupa care se efectueaza inregistrarea operatiunilor lunii ianuarie. La sfarsitul lunii se aduna pe verticala sumele, pe conturi corespondente, apoi se bareaza, iar totalul sumelor din coloanele de <conturi corespondente>, adunate pe orizontala, trebuie sa fie egal cu totalul sumelor din coloana <suma>, adunate pe verticala. Registrul Cartea mare - sah poate fi folosit o perioada mai mare de timp: trimestru, semestru, an, daca numarul operatiunilor economice si financiare nu este prea mare si in acest caz este necesar sa se stabileasca separat total sume pentru fiecare luna in parte. Acest procedeu de utilizare a registrului Cartea mare -sah se aplica in cazul folosirii balantei de verificare cu 8 coloane (cod 14-6-30), care serveste si la stabilirea rulajelor cumulate de la inceputul anului, inclusiv soldurile initiale. In cazul in care se foloseste balanta cu patru coloane (cod 4-6-30/b), este necesar ca, pe langa rulajele lunare, sa se stabileasca in Cartea mare sah si rulajele cumulate de la inceputul anului, inclusiv soldurile initiale. Acest registrul nu circula in interiorul sau in afara societatii, fiind un document de inregistrare contabila si se arhiveaza la compartimentul financiar - contabil.

4.5.4. Balanta de verificare Pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiunilor patrimoniale se intocmeste lunar o balanta de verificare, un document care serveste la intocmirea bilantului contabil. Balanta de verificare cuprinde urmatoarele elemente: - simbolul si denumirea conturilor, in ordinea din planul de conturi; - soldurile initiale debitoare si creditoare; - rulajele debitoare si creditoare; - totalul sumelor debitoare si creditoare; - soldurile finale debitoare si creditoare. Cu ajutorul balantei se verifica corelatiile dintre egalitatile generate de dubla inregistrare a operatiunilor patrimoniale in contabilitate, adica: concordanta dintre totalul inregistrarilor din registrul jurnal si totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor creditoare din balanta; concordanta dintre totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din Cartea mare si totalul soldurilor debitoare si creditoare din balanta. Balanta de verificare se intocmeste pentru conturile sintetice si pentru cele analitice (numai situatia soldurilor). Prin intermediul balantei de verificare se verifica concordanta dintre conturile sintetice si conturile analitice.

30

A ) Balanta de verificare a conturilor sintetice Acest tip de balanta se prezinta in mai multe variante: - balanta de verificare cu o serie de egalitati; - balanta de verificare cu doua serii de egalitati; - balanta de verificare cu trei serii de egalitati; - balanta de verificare cu patru serii de egalitati. B ) Balanta de verificare a conturilor analitice Acest tip de balanta se intocmeste dupa datele inregistrate intr-un cont sintetic si verifica inregistrarea in conturile analitice. Se intocmeste in doua variante: varianta valorica si cantitativ-valorica, avand doua etaloane.

4.4. Gestiunea documentelor


Aceasta operatiune consta in alegerea si utilizarea documentelor adecvate operatiunilor economice si financiare specifice unitatii patrimoniale, care se preiau din nomenclatorul formularelor tipizate aprobate conform normelor legale pentru activitatea financiar-contabila. Gestiunea documentelor reprezinta actiunea de utilizare rationala, conform normelor generale pentru inscrisuri, in vederea asigurarii tinerii contabilitatii in mod corect si la zi, cu scopul pastrarii integritatii patrimoniului. Gestiunea documentelor presupune urmatoarele etape: primirea si inregistrarea documentelor de la terti; Documentele trebuie inregistrate in ordine cronologica, prin organizarea unui compartiment de primire a tuturor tipurilor de documente, registratura, unde documentele intrate primesc un numar de inregistrare, care trebuie sa corespunda cu cel existent in registrul de corespondenta, la fel documentele iesite din unitate referitoare la operatiuni patrimoniale. Acest centru de intrare/iesire a documentelor trebuie sa fie unic pe unitate pentru a preantampina eventualele disfunctionalitati, din urmatoarele motive: - documentele, ca imprimate, reprezinta in sine o valoare care afecteaza costurile si cheltuielile societatii; - unele documente au un regim de circulate deosebit, cu regim special; - unele documente de circulate interna, desi nesupuse regimului special, trebuie sa aiba un regim reglementat de utilizare in cadrul circulatiei interne (fise de cont, bonuri de consum, fise de magazie etc.). utilizarea si evidenta documentelor; Dupa primire, documentele imprimate trebuie inregistrate in fise distincte iar eliberarea lor in consum spre utilizare se face cu aprobarea persoanelor desemnate special si dupa numerotare si inseriere; cele care circula in foi volante trebuie insemnate printr-o parafa a compartimentului care coordoneaza inregistrarea operatiunilor inscrise in acele documente.

31

Documentele care se completeaza in mai multe exemplare, prezentate in carnete, se snuruiesc si se parafeaza, certificindu-se numarul de exemplare al documentelor ce apartin acelui camet. Documentele cu regim special se inregistreaza in mod obligatoriu in fisa documentelor speciale, deschisa in acest scop pentru fiecare tip de document de acest gen. Documentele obisnuite si cele cu regim special vor fi puse in consum numai dupa justificarea documentelor care au fost eliberate anterior, confirmat prin viza de control. Utilizarea si evidenta documentelor presupune ca pentru fiecare operatiune sa se foloseasca documentul adecvat, urmarindu-se completarea tuturor rubricilor specifice documentului, inscrierea informatiilor fara stersaturi, modificari, completari ulterioare etc. Certificarea unor documente de catre alte organisme trebuie realizata inainte de utilizarea documentelor, agentii economici trebuie sa prezinte la organele fiscale teritoriale pentru inregistrare, cu registrele numerotate si snuruite (registrul-jurnal, registrul-inventar, registrul-jurnal de incasari si plati). Registrul-jurnal general se completeaza de mana, se poate utiliza si tehnica de calcul pentru registrele auxiliare, apoi se va completa de mana registrul prin preluarea la sfarsitul fiecarei luni a totalurilor registrelor-jurnal auxiliar in registrul general, pentru fiecare cont utilizat. organizarea circulatiei documentelor; Pentru a asigura circulatia rationala si unitara a documentelor justificative care stau la baza inregistrarilor contabile si pentru tinerea la zi a contabilitatii, dispozitiile legale prevad intocmirea de catre conducatorul compartimentului financiar-contabil a graficelor de circulate a documentelor, care se aproba de conducatorul unitatii. Graficul de circulatie a documentelor justificative se intocmeste tinand cont de normele de utilizare a formularelor si trebuie sa contina urmatoarele: - denumirea documentelor prelucrate si inregistrate; - persoanele care poarta raspunderea intocmirii lor; - termenele de predare a documentelor; - numarul de exemplare si destinatia fiecaruia; - alte elemente considerate necesare. Putem clasifica graficele de circulate a documentelor dupa modul de prezentare, astfel: sub forma de text; sub forma de scheme. Sau dupa sfera de cuprindere: grafice individuate, care cuprind documentele prelucrate si lucrarile ce se executa de catre o anumita persoana grafice de structura, care cuprind lucrarile si documentele din intregul compartiment; grafice sintetice, care cuprind lucrarile si documentele necesare intocmirii unei lucrari de complexitate mai mare (bilant). pastrarea documentelor; Pastrarea documentelor presupune luarea in consideratie a doua aspecte:

32

- pastrarea curenta; - pastrarea de durata. Pastrarea curenta a documentelor justificative consta in retinerea documentelor, la inchiderea circuitului lor, in cadrul compartimentului in care li s-a executat ultima prelucrare, urmand sa argumenteze operatiunea economica sau financiara dispusa sau executata. Pastrarea curenta a documentelor se concretizeaza in arhivarea la nivelul serviciilor, birourilor sau altor compartimente functionale ale unitatii si se realizeaza zi de zi prin sortarea documentelor pe domenii de activitate, probleme de acelasi gen (mijloace fixe, obiecte de inventar etc.). Documentele sunt indosariate lunar in cadrul fiecarui compartiment. Sistematiziirea lunara a documentelor pe domenii trebuie sa tina cont de durata de pastrare a fiecarei categorii de document, in corelatie directa cu pastrarea de durata. Pastrarea de durata poate fi, la randul ei, de doua tipuri: - arhivarea in cadrul societatii, care se face la inchiderea exercitiului financiar; - arhivarea la arhivele statului. Arhivarea in cadrul unitatii se face prin predarea documentelor pastrate in cadrul compartimentelor catre arhiva, unde documentele se pastreaza grupate pe domenii, cronologic. Dupa predarea documentelor la arhiva, acestea mai pot fi consultate numai in conditiile prevazute in regulile de organizare si functionare a arhivelor, adica: - cu aprobarea conducatorului unitatii; - dupa efectuarea unor copii, extrase; - pe baza de proces verbal, in cazul eliberarii documentelor originale. Termenele de pastrare a documentelor se stabilesc prin acte normative si difera functie de natura si importanta documentului, conform legii contabilitatii, de exemplu: - registrele de contabilitate si documentele justificative ce stau la baza inregistrarilor in contabilitate se pastreaza 10 ani de la data inchiderii exercitiului; - statul de salarii se pastreaza 50 de ani; - bilantul contabil se pastreaza 50 de ani. Pastrarea la arhivele statului se face dupa expirarea termenului de pastrare a documentelor in arhiva generala a unitatii, anume documentele care prezinta un interes deosebit. Aceasta presupune o prealabila verificare si sortare a acestora. Daca documentele nu mai prezinta importanta, atunci ele sunt valorificate ca produse reziduale. In caz de incetare a activitatii societatilor comerciale, se predau la arhivele statului, in conformitate cu prevederile legii fondului arhivistic national al Romaniei, bilantul contabil si registrele de contabilitate insotite de documentele justificative care au stat la baza inregistrarilor in contabilitate. In conditiile dezvoltarii sistemelor de prelucrare electronica a datelor, apar tot mai multe probleme legate de arhivare. Arhivarea si modul de pastrare a documentelor prezinta importanta si din punct de vedere al cerintelor legale de reconstituire a arhivelor si documentelor in cadrul distrugerii acestora din cauze neimputabile. Reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse se face in termen de maximum 30 de zile de la constatare, conform legii contabilitatii.

33

Cap.V.

CONTUL SI DUBLA INREGISTRARE

5.1. Notiunea de cont


Contul reprezinta baza cunoasterii contabile, reda miscarea patrimoniului si permite cunoasterea cazurilor particulare, care apoi, prin generalizare duce la obtinerea unor concluzii la nivel microeconomic si macroeconomic. Evidenta structurilor patrimoniale din cadrul unei societati comerciale si modificarile pe care le sufera acestea in procesul de productie reprezinta cadrul de manifestare al contabilitatii. Urmarirea elementelor patrimoniale in desfasurarea proceselor de productie se realizeaza periodic prin procedeul metodei contabilitatii numit bilant, ca reflectare a principiului dublei reprezentari a patrimoniului. Aceasta evidentiere prezinta unele dezavantaje daca este vorba de aplicarea in activitatea zilnica si intocmirea unui bilant dupa fiecare operatiune, pentru a vedea starea patrimoniului in ansamblu si in componentele sale. Operatiunea ar fi inutila si extrem de anvoioasa, in plus nu ofera toate datele necesare. Pentru realizarea operativa a sarcinilor sale, stiinta contabilitatii a conceput un procedeu propriu, utilizat in exclusivitate pentru calculele sale, anume contul. 5.1.1. Generalitati Contul este definit ca fiind un procedeu de inregistrare, calcul si determinare a structurilor patrimoniale de la formele cele mai simple pana la cele mai complexe. Face posibila inregistrarea in contabilitate, in mod distinct, a fiecarui element patrimonial, deoarece fiecare structura patrimoniala poate fi transpusa intr-un cont contabil cu care mai apoi sa urmareasca evolutia acesteia in sensul cresterii sau descresterii. Contul ofera contabilitatii posibilitatea de inregistrare si descriere analitica a operatiunilor economice si financiare pe baza unui sistem logic de reguli si principii, reflectand interdependenta dintre faptele economice si relatiile de proprietate. Contul are o sfera de cuprindere mai restransa fata de bilant, referindu-se la un element patrimonial in timp ce bilantul se refera la ansamblul patrimoniului. Dar bilantul prezinta inconvenientul ca nu poate reprezenta toate structurile patrimoniale in analitic ci doar sintetic. Procedeul cont trebuie tratat in stransa legatura cu celellalte procedee contabile: documentul, bilantul, balanta etc. Legatura dintre cont si document decurge din aceea ca in conturi inregistrarile nu se pot efectua decat pe baza documentelor justificative iar reflectarea tuturor fenomenelor si proceselor economice nu se regaseste

34

decat in documentele contabile. (registrul-jurnal, registrul-inventar, carteamare, balanta de verificare). Legatura dintre cont si evaluare decurge din aceea ca in conturi mijloacele economice, resursele economice, rezultatele etc, nu pot fi inregistrate decat dupa ce sunt exprimate in expresie baneasca, procedura realizata prin evaluare. Legatura dintre cont si bilant este cea mai complexa, deoarece reprezinta modalitatea de reflectare a respectarii principiului dublei reprezentari cu ajutorul conturilor, baza contabilitatii. Aceasta legatura se realizeaza in doua momente: initial (inceperea activitatii, inceputul exercitiului financiar etc) si final (sfarsitul exercitiului financiar, incheierea activitatii etc). In aceste doua momente are loc descompunerea patrimoniului (identificat prin inventariere) in structurile sale componente cele mai detaliate, concretizate in conturi. Acestea preiau apoi toate modificarile patrimoniale generate de activitatea curenta si reflectate de documentele justificative si le prelucreaza dupa regulile proprii, la final elementele patrimoniaie exprimate in conturi se concentreaza d in nou in bilant.

5.1.2. Functiile contului Contul, ca procedeu al contabilitatii, indeplineste o serie de functii, cum ar fi: functia economica; functia contabila; functia de control; functia de grupare si altele. Functia economica a contului provine din continutul economic al structurii patrimoniale pe care o reflecta. Structurile patrimoniaie concretizate in bunuri economice sunt reprezentate de conturi de mijloace economice si in mod corespunzator vor exista conturi de resurse economice, conturi de procese economice. Functia contabila consta in modalitatea de inregistrare diferentiata a cresterilor si diminuarilor elementelor patrimoniale determinate de fenomenele si procesele economice. Ea decurge din continutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflecta contul. Aceste doua functii stau la baza exercitarii celorlalte functii ale conturilor. Functia de control este realizata de conturi, care prin calculele pe care le realizeaza, face verificarea existentei concrete a unei structuri patrimoniale, iar pe de alta parte reflecta cu ajutorul documentelor justificative caror persoane le revine responsabilitatea actelor de dispozitie privind patrimoniul societatii. Functia de calcul se realizeaza conform functiei contabile a contului. Cu ajutorul conturilor se calculeaza existenta, aparitia, majorarea, micsorarea si starea finala a fiecarui element patrimonial. Functia de grupare rezulta din functia de calcul. Pentru a putea calcula variatia unui element patrimonial trebuie sa grupam cresterile sau scaderile aferente unei structuri si numai ale acesteia. Sunt mentionate si alte functii ale conturilor cum ar fi cea statistica, de generalizare etc.

35

5.2. Structura si forma contului


Contul este conceput astfel incat, din punct de vedere operativ, sa fie utilizat in contabilitatea curenta, sa permita individualizarea elementelor patrimoniale si sa furnizeze informatii privind existenta si modificarile ce au loc intr-o perioada de timp in legatura cu elementul patrimonial caruia ii este asociat contul. Pentru identificarea elementului patrimonial, fiecare cont este format din : o titlu ; o explicatia; o data; o partile contului; o rulajul; o total sume; o soldul. Titlul contului arata denumirea mijlocului economic sau sursei de formare a carei consemnare si mod de calcul o reflecta. Acesta trebuie sa exprime numele elementului intr-o forma concentrata, potrivit continutului sau economic. De exemplu: "mijloace fixe", "materiale", "casa", "capital", "furnizori etc. Titlul contului apare numai in masura in care exista structura patrimoniala in mod obiectiv, neasociata unui patrimoniu. De regula, la titlul contului se asociaza un simbol cifric, creat din necesitatea gruparii conturilor dupa un anumit criteriu. Explicatia reprezinta descrierea operatiei economice supuse inregistrarii si se face de regula in forma descriptiva, atunci cand se prezinta pe scurt continutul opcratiunii, indicandu-se documentul care a generat fenomenul sau procesul economic. De exemplu: se achizitioneaza de la un furnizor, se achita o factura, se depune la banca o suma. Data reprezinta elementul de identificare in timp a operatiunii economice si serveste pentru urmarirea inregistrarii cronologice a operatiilor. Ea prezinta mare importanta in cazul operatiilor identice repetitive, de exemplu, in cazul livrarilor ritmice de la acelasi furnizor. Partile contului. Necesitatile practice de reflectare a modificarilor au impus functia de sistematizare a contului, ceea ce a condus la constructia contului cu doua parti distincte, unde sa se inscrie intr-o parte sumele ce reprezinta intrari, cresteri, majorari iar in cealalta parte sumele ce reprezinta iesiri, scaderi, diminuari ale elementului a caror modificare o inregistreaza. In mod conventional s-a stabilit ca partea stanga sa se numeasca debit iar partea dreapta sa se numeasca credit. Notiunea de debit provine de la aceea de debitor, adica persoana care, dupa ce primeste o valoare, are de restituit acea suma, iar notiunea de credit provine de la creditor, adica acela care a avut incredere si a dat ceva si are de primit o valoare. Se denumeste, prin conventie, partea stanga - debit (D) si partea dreapta - credit (C).

36

Forma grafica de reprezentare a contului, respectiv a celor doua parti ale sale, difera in functie de necesitatile de calcul si informare pe care trebuie sa le indeplineasca acesta : forma clasica a contului:
Debit Data Credit Data

Explica tia

Sume

Explica tia

Sume

cand elementul de activ sau de pasiv este exprimat numai in etalon monetar se foloseste o forma a contului in care alaturi de coloanele rezervate sumelor debitoare si creditoare apare o coloana distincta pentru reflectarea soldului:

Data

Explicatia

Debit

Credit

Sold

daca se urmareste reflectarea unui mijloc economic in etalon valoric si natural, in contabilitatea analitica se utilizeaza o alta forma mai adecvata de cont:
UM Pret Intrata Cantitatea Iesita Stoc Debit Cod Magazia Pag. Valoarea Credit Sold

Denumirea contului Data Explicatia

pentru aplicatii demonstrative folosim forma abreviata, care se prezinta sub forma literei T: Denumirea (simbolul) C (Credit)

D (Debit)

Inregistrarea cresterilor si diminuarilor in cont se face in debit sau credit, functie de continutul economic al contului, aceasta operatiune fiind posibila numai intr-un singur fel pentru acelasi cont. Rulajul contului reflecta miscarile din cont, adica diminuarile sau cresterile acestuia. Aceste sume poarta denumirea de rulaj, care poate fi,

37

dupa partea la care se refera modificarile: rulaj debitor (RcD) si rulaj creditor (RcC). Rulajul reflecta deci modificarile in substanta elementului patrimonial in timpul activitatii, fara a cuprinde soldul initial. Total sume reprezinta totalul obtinut din adunarea existentului initial debitor cu rulajul debitor al unui cont reprezinta totalul sumelor debitoare (TsD) iar totalul rezultat din adunarea existentului initial creditor cu rulajul creditor reprezinta totalul sumelor creditoare (TsC). Rezulta ca notiunea cuprinde existentul initial si rulajele din perioada analizata de la inceputul exercitiului pana la sfarsitul perioadei de analiza, respectiv sfarsitul exercitiului. Daca contul nu reflecta existenta initiala a unei structuri patrimoniale, aceasta aparand pe parcursul activitatii, atunci "total sume" este egal cu "rulajul" contului. Soldul este elementul contului care arata existentul la un moment dat al unui mijloc sau sursa economica, obtinut prin calculele efectuate in cont. Functie de momentul calcularii sale poate fi: o sold initial, cand reflecta existentul anterior unor procese economice, debitor sau creditor (SiD, SiC); o sold final, cand reflecta existentul posterior procesului economic, care poate fi debitor sau creditor (SfD, SfC); Daca acel cont reflecta mijloace, atunci soldul initial este debitor (SiD) si soldul final este tot debitor (SfD), daca acel cont reflecta resurse economice, soldul initial este creditor (SiC) iar soldul final este tot creditor (SfC).

5.3. Regulile de functionare ale conturilor


Contul a fost gandit ca avand doua parti distincte: debit si credit. Regulile de functionare ale conturilor stabilesc partea care inregistreaza cresterile sau reducerile elementului de activ sau elementului de pasiv pe care il reflecta: debit sau credit. Pentru determinarea regulilor de functionare a conturilor se pleaca de la bilant, deoarece bilantul reflecta principiul dublei reprezentari a patrimoniului si deci in acesta vom regasi fiecare element patrimonial in cadrul egalitatii permanente: Mijloace = Resurse Se creaza astfel premisele aplicarii principiului dublei inregistrari a operatiilor economice cu ajutorul conturilor, iar soldul initial se regaseste in bilant. Deci pentru a obtine conturile, ca instrument de lucru in contabilitatea curenta, trebuie sa descompunem bilantul in componentele sale, adica in conturile contabile ce reflecta fiecare element patrimonial in parte. Descompunerea bilantului in conturi ne obliga sa deschidem doua feluri de conturi: conturi pentru posturile din activ, respectiv conturi pentru posturile din pasivul bilantului. Din cele prezentate rezulta Regula I de functionare a conturilor, care are in vedere inregistrarea existentei elementelor patrimoniale la inceputul perioadei de gestiune sau analiza: Regula: Conturile de mijloace economice inregistreaza in debit existentele de activ preluate din activul bilantului iar conturile

38

de resurse economice inregistreaza in credit existentele de pasiv preluate din pasivul bilantului. Operatiumnile economice determina modificari continue ale mijloacelor economice si a resurselor lor de provenienta, in sensul cresterii sau reducerii lor. Cresterile si reducerile elementelor de activ se vor reflecta cu ajutorul conturilor de mijloace economice (activul patrimonial) iar cresterile si reducerile elementelor de pasiv se vor reflecta cu ajutorul conturilor de resurse economice (pasivul patrimonial). Regula a Il-a de functionare a conturilor are in vedere operatiuni de majorare a elementelor patrimoniale: Regula: Conturile de mijloace economice inregistreaza in debit intrarile, cresterile sau majorarile iar conturile de resurse economice inregistreaza in credit intrarile, cresterile sau majorarile de elemente patrimoniale. Regula a Ill-a de functionare a conturiior se refera la operatiuni care determina diminuarea elementelor patrimoniale. Pentru a putea face aceasta demarcatie se apeleaza la functia de sistematizare a contului, care face posibila evidentierea in coloane separate a cresterilor si diminuarilor. Daca prin regula a Il-a se fixeaza locul unde se inregistreaza cresterile, prin regula a Ill-a se fixeaza locul unde se inregistreaza diminuarile in cadrul unui cont astfel: Regula: Conturile de mijloace economice, care exprima activul bilantului, reflecta iesirile (diminuarile) de substanta patrimoniala in credit, pe cate vreme conturile de resurse, care exprima pasivul bilantului, reflecta iesirile (diminuarile) de drepturi si obligatii patrimoniale in debitul lor. Existentul din fiecare moment stabilit prin calcularea soldului final poate avea o valoare oarecare rezultata din calcul sau poate fi balansat (soldat), situatie in care el nu mai poate fi luat in calcul la recompunerea bilantului. Pentru a pune in echilibru cele doua parti ale contului, soldul final se inscrie pe partea cea mai mica, cea a diminuarilor. Regula a IV-a de functionare a conturiior are in vedere soldul final al activului si pasivului bilantier. Regula: Conturile de activ (mijloace economice) prezinta la sfarsitul perioadei de gestiune situatia elementelor patrimoniale sub forma soldului final debitor iar conturile de pasiv (resurse) exprima drepturile si obligatiile existente sub forma soldului final creditor. Soldul final se stabileste astfel: pentru conturile de activ : Sold initial Rulajul Rulajul debitor + debitor - creditor (SiD) (RcD) (RcC) pentru conturile de pasiv:

Sold final debitor (SfD)

39

Sold initial creditor (SiC)

Rulajul + creditor (RcC)

Rulajul debitor (RcD)

Sold final creditor (SfC)

Pe baza acestor reguli de functionare a conturilor se definesc regulile sintetice generale de functionare a conturilor de mijloace economice si a conturilor de resurse economice. Regula sintetica de functionare a conturilor de activ : conturile de activ incep sa functioneze prin a se debita ; ele inregistreaza in debit existentul initial si cresteterile ulterioare ale mijloacelor economice si se crediteaza cu reducerile acestora; soldul poate fi numai debitor sau zero daca contul este balansat. Regula sintetica de functionare a conturilor de pasiv : conturile de pasiv incep sa functioneze prin a se credita ; ele inregistreaza in credit existentul initial si cresteterile ulterioare ale resurselor economice si se debiteaza cu reducerile acestora; soldul poate fi numai creditor sau zero daca contul este balansat. Functionarea conturilor de activ este opusa modului de functionare a conturilor de pasiv tocmai datorita necesitatii realizarii dublei reprezentari a patrimoniului, reflectata cu ajutorul bilantului. Acest fapt se observa si din schema de descompunere a bilantului la momentul initial.

5.4. Dubla inregistrare si corespondenta conturilor


5.4.1.Dubla inregistrare in contabilitatea patrimoniului In general inregistrarea operatiunilor economice produce in cadrul bilantului o dubla modificare, functie de natura operatiunii : modificari de structura - intr-o parte a bilantului ; modificari de volum concomitent, cu aceeasi suma in ambele parti ale bilantului. Operatiunile patrimoniale produc modificarea concomitenta si cu aceeasi suma a cel putin doua posturi de bilant, in conditiile mentinerii egalitatii dintre activul si pasivul bilantului. Daca operatiunea economica sau procesul economic modifica cel putin doua structuri patrimoniale, reflectate de doua posturi de bilant si daca fiecare post de bilant este reflectat de un cont pentru inregistrarile curente, rezulta ca se utilizeaza pentru aceeasi operatiune cel putin doua conturi care sa reflecte suma modificata in cele doua posturi de bilant. Astfel se asigura efectuarea de calcule asupra modificarii structurilor de activ sau pasiv, fie calcule care sa reflecte cresterea/scaderea simultana a activului, respectiv a pasivului bilantier. Din analiza acestor tipuri de operatiuni simple rezulta patru tipuri de raporturi intre conturi. Dubla inregistrare (inregistrarea simultana a unei operatiuni economice), folosind ecuatiile date de modificarile bilantiere de baza, se face astfel : modificarile in structura activelor genereaza o crestere valorica a unei structuri de activ prin reducerea valorica a structurii de activ;
40

Pentru fiecare structura patrimoniala de activ modificata calculele se fac in cate un cont de activ, care va inregistra, dupa caz, cresterea valorica in debitul unui cont iar reducerea valorica - in creditul a l t u i cont. Operatiunea economica este reflectata de doua serii de calcule, efectuate simultan, prin i n t e r m e d i u l celor doua conturi de activ care au inregistrat modificarea produsa, conform functiei contabile a conturilor de activ. modificarile in structura pasivelor genereza o reducere valorica a unei structuri de pasiv prin cresterea valorica a altei structuri de pasiv. Fiecare structura patrimoniala de pasiv afectata este preluata pentru efectuarea calculelor de cate un cont de pasiv care va inregistra, dupa caz, reducerea valorica in debitul unui cont iar cresterea valorica in creditul altui cont. Operatiunea economica este reflectata de doua serii de calcule, efectuate simultan, prin intermediul celor doua conturi de pasiv care au inregistrat modificarea produsa, conform functiei contabile a conturilor de resurse economice. sporirea patrimoniului, care genereaza o crestere a unei structuri patrimoniale de activ concomitent cu cresterea in aceeasi marime a unei structuri patrimoniale de pasiv. Calculele pentru structura patrimoniala de activ vor fi efectuate de un cont de activ, care inregistreaza cresterea in debit iar calculele pentru structura patrimoniala de pasiv vor fi efectuate de un cont de pasiv, care inregistreaza cresterea in credit. Modificarea patrimoniala este reflectata deci de doua serii de calcule, efectuate simultan, respectiv prin intermediul contului de activ si a contului de pasiv, care au inregistrat majorarea volumului patrimoniului conform functiei contabile specifice fiecaruia. diminuarea patrimoniului, care genereaza o reducere a unei structuri patrimoniale de activ, concomitent si de aceeasi marime cu reducerea valorica a unei structuri patrimoniale de pasiv ; Mijlocul economic care se reduce, ca structura patrimoniala distincta, va fi prelucrat pentru calcule de un cont de activ. Resursa economica care se reduce corespunzator va fi prelucrata pentru calcule de un cont de pasiv. Aceste doua conturi permit efectuarea simultana a cate unei serii de calcule care reflecta aceeasi operatiune economica, prin inregistrarea reducerii valorice conform functiei contabile specifice fiecaruia din cele doua conturi. Miscarea si transformarea activelor in cadrul proceselor economice genereaza operatiuni de iesire dintr-o faza a circuitului economic si de intrarea in alta, de trecere de la un loc de gestiune la altul. In acest caz dubla inregistrare a operatiunii economice se transpune printr-o iesire - in vechea faza iar pentru noua faza printr-o intrare, ce constituie al doilea termen al egalitatii. Dubla inregistrare consta in inregistrarea simultana si cu aceeasi suma, cu ajutorul conturilor, a cresterilor si a micsorarilor ce se produc in componenta si structura patrimoniului, asigurand efectuarea a doua serii de calcule sincrone si paralele, una asupra dinamicii activului bilantului si

41

alta asupra dinamicii pasivului, calcule care permit stabilirea rezultatului activitatii economice. 5.4.2. Corespondenta conturilor Alegerea conturilor pentru inregistrarea unei operatiuni economice este conditionata de natura acesteia si de natura modificarilor pe care le produce. Natura operatiunii economice ce urmeaza a se inregistra determina o interdependenta intre conturile in care se va inregistra operatiunea respectiva, care conturi poarta numele de conturi corespondente. Nici un cont nu poate functiona decat in legatura cu un alt cont sau cu mai multe conturi atunci cand reflecta operatiuni patrimoniale. Regulile de functionare stabilite pentru conturile de activ si pentru conturile de pasiv (Regulile sintetice), fac ca intotdeauna legatura intreconturi sa se manifeste ca o legatura intre : debitul unui cont si creditul unuia sau mai multor conturi; creditul unui cont si debitul unuia sau mai multor conturi. Semnul "=", utilizat in dubla inregistrare (calculul contabil digrafic), asezat intre conturile corespondente, debitoare si creditoare, are semnificatia ca intotdeauna sumele inregistrate sunt egale. Astfel egalitatea bilantiera devine egalitate contabila, urmarea este ca avem patru egalitati contabile fundamentale alaturi de patru egalitati bilantiere fundamentale:

Egalitatea bilantiera fundamentala A+xx=P

Egalitatea contabila fundamentala +A=-A


Cresterea inregistrata in debitul unui cont de activ este egala cu reducerea inregistrata in creditul altui cont de activ.

A=P+xx

-P=+P
Reducerea inregistrata in debitul unui cont de pasiv este egala cu cresterea inregistrata in creditul altui cont de pasiv.

A-x=P-x

-A=-P
Reducerea inregistrata in creditul unui cont de activ este egala cu reducerea inregistrata in debitul unui cont de pasiv.

A+x=P+x

+A=+P
Cresterea inregistrata in debitul unui cont de activ este egala cu cresterea inregistrata in creditul unui cont de pasiv.

Inregistrarea simultana si la aceeasi valoare a unei operatiuni singulare sau a unui grup de operatiuni inseparabile, dupa caz, utilizand debitul si creditul unuia sau mai multor conturi si invers, poarta denumirea de inregistrare dubla. Concluzie : tehnica de lucru a contului poate fi sistematizata astfel:
42

A debita un cont inseamna a inscrie o suma in debitul lui, acesta devenind sold initial debitor sau suma debitoare. A credita un cont inseamna a inscrie o suma in creditul lui, acesta devenind sold initial creditor sau suma creditoare. Debitarea unui cont se face in corespondenta cu creditarea, cu valoarea egala a unuia sau mai multor conturi. Creditarea unui cont se face in corespondenta cu debitarea, cu valoarea egala a unuia sau mai multor conturi. Utilizarea contului este determinata de existenta sau aparitia unei structuri patrimoniale. Suma existenta intr-un cont la un moment dat se numeste sold, la inceputul perioadei - sold initial iar la finele perioadei - sold final. Sumele inregistrate in cursul perioadei poarta numele de rulaj, cele inscrise in credit rulaj creditor, cele inscrise debit rulaj debitor. Soldul initial plus rulajul formeaza total sume, in debit total sume debitoare, in credit total sume creditoare. Daca total sume debitoare este mai mare decat total sume creditoare, soldul este debitor, daca total sume creditoare este mai mare decat total sume debitoare, soldul este creditor. Soldul final al perioadei curente trebuie sa fie egal cu soldul initial al perioadei urmatoare.

5.5. Analiza contabila a operatiunilor economice.


5.5.1. Analiza contabila Analiza contabila se bazeaza pe descompunerea intregului si examinarea fiecarui element component, consemnat in documentele contabile. Fiecare document contabil primar este analizat cu atentie pentru a se identifica corect operatiunea economica efectuata, dupa care are loc analiza contabila. Analiza contabila este un procedeu specific prin care fiecare operatiune economica este cercetata amanuntit in vederea stabilirii cresterilor sau diminuarilor mijloacelor sau resurselor, a conturilor corespondente si a partii acestora (debit / credit). Etapele analizei contabile: o Stabilirea naturii si a continutului operatiunii economice ce se inregistreaza. o Determinarea modificarilor pe care le produce operatiunea economica in patrimoniul societatii. o Stabilirea structurilor de activ si pasiv care se modifica. o Determinarea conturilor corespondente care reflecta elementele patrimoniale care se modifica.

43

o Aplicarea regulilor de functionare a conturilor, scrierea formulei contabile. Exemplu :


Se achizitioneaza faina de soia in valoare de 1.000.000 um, pentru a fi prelucrata in fabrica de concentrate. Are loc analiza contabila a operatiunii : - stabilirea naturii operatiunii: intrare de mijloace economice; - stabilirea modificarilor de bilant: cresterea mijloacelor economice, prin achizitie si cresterea pasivelor prin obligatia asumata de societate, conform ecuatiei: A+x=P+x - stabilirea posturilor bilantiere care se modifica : - active: structura materii prime; - pasiv: structura furnizori; - identificarea conturilor utilizate: - active: contul Materii prime; - pasive: contul Furnizori; - aplicarea regulilor sintetice de functionare ale conturilor: - contul de activ Materii prime se debiteaza, cu suma de 1.000.000 um; - contul de pasiv Furnizori se crediteaza, cu aceeasi suma; Bilantul operatiunii : Activ Contul Materii prime Debit Credit 1.000.000

Pasiv Contul Furnizori Debit Credit 1.000.000

5.5.2. Formula contabila. Articolul contabil Urmare analizei contabile a fost conceputa o forma de reprezentare grafica, denumita formula contabila, in care cele doua structuri patrimoniale sunt puse fata in fata, pentru a ilustra inregistrarea concomitenta si cu aceeasi valoare a unei operatiuni economice. Formula contabila este modalitatea de exprimare grafica a unei operatiuni economice, in conturi, pe baza principiilor dublei repezentari si a dublei inregistrari a patrimoniului. Prin formula contabila se concretizeaza analiza contabila, dubla inregistrare a operatiunilor economice si corespondenta conturilor. Formula contabila are urmatoarea componenta: semnul "=", care reflecta efectuarea simultana a doua serii de calcule; contul care se debiteaza, asezat in stanga semnului egal; contul care se crediteaza, asezat in dreapta semnului egal; suma, care reflecta valoarea operatiunii economice. Exemplu : Formula contabila a operatiunii de mai sus este:

44

1.000.000 Materii prime = Furnizori 1.000.000 Daca in locul semnului egal este litera T, avem reprezentarea abreviata a contului, cu suma care se debiteaza la activ si aceeasi suma care se crediteaza la pasiv:

Debit Materii prime 1.000.000

Credit Furnizori 1.000.000

Diversitatea fenomenelor si proceselor economice conduce la redactarea multor formule contabile, care au caracter repetabil, functie de fenomenele si procesele economice analizate. Pentru a diferentia formulele contabile unele fata de altele, li s-au adaugat o serie de elemente de identificare, anume: data, explicatia continutului operatiunii etc., obtinandu-se astfel articolul contabil. Articolul contabil este un instrument uzual de lucru, cu ajutorul caruia se identifica in timp si spatiu o modificare in structura patrimoniului, produsa de o operatiune economica. Cuprinde mai multe elemente: formula contabila (cu cele 4 componente ale sale); data efectuarii inregistrarii contabile: elemental prin care se precizeaza anul, luna si ziua in care a avut loc operatiunea; explicatia operatiunii economice: acea parte a articolului in care se reda prin cuvinte, in mod concis, operatiunea analizata; se considera ca o explicatie este completa daca contine toate elementele pentru a se putea repeta procesul de analiza contabila, mentionandu-se actul care justifica efectuarea operatiunii si suma cu care urmeaza sa se modifice fiecare cont; Functie de numarul conturilor corespondente din care este format articolul contabil, putem vorbi de articole contabile simple si articole contabile compuse. Articolul contabil simplu este acel articol in care formula contabila este formata dintr-un singur cont care se debiteaza si un singur cont care se crediteaza. Exemplu :
Data / Explicatia 15 martie 2005 Cumparare faina soia Contul care se debiteaza = Contul care se rediteaza Materii prime Furnizori Suma 1.000.000

Articolul contabil compus este articolul in care formula contabila este formata dintr-un singur cont care se debiteaza si doua sau mai multe conturi care se crediteaza, fie din doua sau mai multe conturi care se debiteaza si un singur cont care se crediteaza.

45

Reprezentarea grafica a articolului contabil compus se face utilizand exprimarea "urmatoarele", notata cu semnul "%". In cazul acesta suma "urmatoarelor" conturi este egala cu totalul sumelor aferente fiecarui cont din categoria celor care se crediteaza respectiv, care se debiteaza, forma grafica a articolului compus fiind urmatoarea :
Data / Explicatia 15martie 2005 Cumparare faina soia Data / Explicatia 15martie 2005 Vanzare concentrat proteic Suma 1.000.000 150.000 850.000 Suma 1.000.000 Contul care se debiteaza = % Conturi care se crediteaza Materii prime Furnizori Credite termen scurt Suma 1.000.000 200.000 800.000

= Contul care se crediteaza Conturi care se debiteaza Clienti Conturi la banci Credite termen scurt

Suma 1.000.000

Dupa scopul pentru care se intocmesc, articolele contabile pot fi curente sau de stornare. Articolele contabile curente sunt cele mai frecvente, utilizate in toate operatiunile economice. Articolele contabile de stornare se utilizeaza pentru a corecta o opaeratiune anterioara si se practica in doua variante : - stornarea in negru - prin inversarea formulei contabile eronate; - stornarea in rosu - reluarea articolului contabil eronat si scrierea cu rosu a sumelor, incadrarea lor in chenar sau cu semnul .

5.6. Sistemul de conturi


5.6.1. Clasificarea conturilor Clasificarea conturilor are in vedere natura economica diversa a materiei contabile, a operatiunilor economice analizate cu ajutorul acesteia. Deoarece contul este mijlocul de calcul al unei structuri patrimoniale, rezulta ca prin clasificarea conturilor punem de acord mijloacele de inregistrare si calcul cu structurile posibil sa se utilizeze intr un perimetru patrimonial dat. I. Criteriile de clasificare care tin cont de continutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflecta : a) Functie de continutul economic al structurilor patrimoniale: o conturi de mijloace economice conturi de imobilizare conturi de active circulante conturi de cheltuieli o conturi de resurse economice
46

conturi de capitaluri conturi de datorii conturi de venituri b) Dupa modul de reflectare in bilant: o conturi cu reflectare directa, prin care este redata valoarea reala: conturi de imobilizari conturi de active circulante conturi de capitaluri conturi de datorii o conturi cu reflectare indirecta : conturi de venituri conturi de cheltuieli conturi rectificative c) Dupa modul de reflectare a eforturilor si a efectelor (conturi de rezultate): o conturi de cheltuieli: conturi de cheltuieli de exploatare conturi de cheltuieli financiare o conturi de venituri: conturi de venituri din exploatare conturi de venituri financiare d) Dupa felul cum reflecta structurile ca apartinand sau nu patrimoniului: o conturi patrimoniale (de bilant): conturi de imobilizari conturi de active circulante conturi de capitaluri conturi de datorii; o conturi nepatrimoniale (in afara bilantului): conturi de ordine: - mijloace fixe luate cu chirie - valori primite spre prelucrare - valori primite in custodie conturi de evidenta: - angajamente acordate sau primite - debitori scosi din activ urmariti in continuare e) Dupa locul in procesul de evidenta: o conturi pentru aclivitatea generala: conturi de capitaluri conturi de imobilizari conturi de stocuri conturi de terti o conturi pentru activitatea manageriala: conturi de decontari interne conturi de calculatie conturi de cost al productiei o conturi speciale: conturi in afara bilantului contul bilant

47

II. Criteriul de clasificare care tine cont de functia contabila a conturilor: o conturi de activ : conturideimobilizari conturi de active circulante conturi de cheltuieli o conturi de pasiv: conturi de capitaluri conturi de datorii conturi de venituri III. Criteriul de clasificare tine cont de gradul de generalizare al materiei contabile din cont : o conturi sintetice: conturi sintetice de gradul I: - mijloace fixe - amortizari privind imobilizarile corporale conturi sintetice de gradul II: - cladiri - contructii speciale - amortizare cladiri o conturi analitice: conturi analitice valorice conturi analitice cantitativ - valorice. 5.6.2. Sistemul de conturi Gradul de cuprindere al informatiilor dintr-un cont este mare si este nevoie de sistematizare a lor, realizata printr-un sistem unitar, denumit Planul de conturi. Planul de conturi sistematizeaza instrumentele de calcul pe domenii de activitate. In cadrul acestora se aplica criterii unitare de sistematizare a structurilor patrimoniale prin intermediul conturilor, vizand reflectarea specificului din activitatea de baza a fiecarei unitati patrimoniale, astfel avem mai multe tipuri: planul de conturi al agentilor economici; planul de conturi al institutiilor publice; planul de conturi al unitatilor bancare; planul de conturi al trezoreriei publice; planul de conturi al organizatiilor obstesti. Pentru determinarea planurilor de conturi se porneste de la criteriul zecimal de grupare a structurilor patrimoniale conform fluxului de activitate. Pentru fiecare diviziune de structuri patrimoniale se creaza diviziuni. In acest fel in sistemul contabil al agentilor economic se cunoaste urmatoarea grupare a conturilor: clase, grupe, conturi; doua circuite de activitati (contabilitatea generala si contabilitatea de gestiune); conturi sintetice de gadul I si gradul II; conturi de bilant, conturi de rezultate; conturi in afara bilanjului si conturi de gestiune.
48

Conturilor li se asociaza un simbol cifric alcatuit dupa criterii bine determinate, in vederea identificarii mai rapide a acestora, astfel: prima cifra semnifica clasa de conturi ; a doua cifra reprezinta grupa de conturi; a treia cifra defineste contul sintetic de gradul I (conturi cu simbol din trei cifre, care se regasesc in contabilitate si admit inregistrarea existentului, aparitia, micsorarea sau disparitia bunurilor/resurselor); a patra cifra delimiteaza contul sintetic de gradul doi.
Exemplu: 1.- clasa "Conturi de capitaluri" ; 1.0. - grupa "Capital si rezerve" ; 1.0.1. - contul "Capital social", cont sintetic de gradul I ; 1.0.1.1. - contul "Capital subscris nevarsat", cont sintetic de

gradul II.

5. - clasa "Conturi de trezorerie" ; 5.1. - grupa "Conturi la banci" ; 5.1.2. - contul "Conturi curente la banci " (sintetic gradul I) 5.1.2.4. - contul "Conturi la banci in devize" (sintetic gradul II)

Nu in toate cazurile conturile sunt dezvoltate in conturi sintetice de gradul II. Simbolizarea convenita in planul de conturi este obligatorie, unitatile nu au dreptul sa creeze alte conturi prin atribuirea unor simboluri noi. Pentru nevoile curente unitatile pot aplica simbolizari in vederea dezvoltarii in analitic a informatiilor si a evidentei. Conturile obtinute se numesc conturi analitice. De exempu: daca contul "Furnizori" are simbolul 401 in planul de conturi, acesta este contul sintetic cu care se inregistreaza miscarea acestei structuri patrimoniale. Dezvoltarile ulterioare prin extinderea simbolului cifric sunt specifice unitatii patrimoniale care utilizeaza acest cont pentru nevoile sale de inregistrare, astfel simbolul 401.312 reprezinta codul acordat de unitate unui anumit furnizor, in vederea identificarii acestuia in masa furnizorilor. Planul de conturi continua cu o serie de conturi speciale, care functioneaza in partida simpla, cu exceptia contului Bilant, care functioneaza tot in partida dubla pentru deschiderea si inchiderea conturilor la inceput si la sfarsit de exercitiu financiar. Functie de necesitati, unitatile economice pot sa procedeze la realizarea celui de al doilea circuit al contabilitatii, numit contabilitatea de gestiune (manageriala), care preia si prelucreaza o serie de informatii din primul circuit al contabilitatii, in vederea determinarii costului.
Exemplu Pentru a demonstra dubla inregistrare pornind de la egalitatile bilantiere fundamentale, consideram urmatoarele exemple de operatiuni economice, pe care le transpunem in formulele corespunzatoare: 1. Se ridica din disponibilul de la banca o suma in numerar si se depune in casierie: - operatiunea economica: A + Casa - Banca = P

49

- transpunerea contabila: A + x - x = P 2. Se plateste unui furnizor o suma, din credit bancar: - operatiunea economica: A = P + Credite bancare - Furnizori - transpunerea contabila: A = P + x - x 3. Se cumpara materii prime de la un furnizor: - operatiunea economica: A + Materiale = P + Furnizori - transpunerea contabila: A + x = P + x 4. Se achita din disponibilul de la banca un credit pe termen scurt: - operatiunea economica: A Disponibil = P - Credite bancare - transpunerea contabila: A - x = P - x

Se efectueaza calculele asupra activului sau pasivului, vizand demonstrarea cresterilor si micsorarilor ce se produc in componenta si in structura mijloacelor economice si a surselor lor de formare. Intre cele doua serii de calcule se mentine o egalitate permanenta, patrimoniul este oglindit sub dublul sau aspect, material si al sursei de provenienta.

50

CAP. VI.

BALANA DE VERIFICARE CONTABIL

6 1. Noiuni generale Balana de verificare reprezint un procedeu specific al metodei contabilitii, este un document contabil care se prezint sub forma unei situaii tabelare cu mai multe coloane, n care se nscriu datele valorice preluate din conturi, cu respectarea celor dou principii fundamentale ale contabilitii: principiul dublei reprezentri; principiul dublei inregistrari. Balana de verificare : asigur verificarea exactitii nregistrrilor contabile; asigur centralizarea datelor contabile curente; asigur legtura ntre contul sintetic i conturile analitice pe care le dezvolt; asigur legtura ntre conturile sintetice i bilanul contabil. Se poate afirma ca balana reprezint fora probant a sinceritii nregistrrilor din conturi i a realitii posturilor bilaniere deoarece: - verific respectarea aplicrii principiului dublei nregistrri a modificrilor patrimoniale; - certific ndeplinirea cerinelor dublei reprezentri a patrimoniului n momentul analizat.

6.2. Clasificri Balanele de verificare pot fi clasificate dup mai multe criterii, vom analiza n cele ce urmeaz dou, anume: 1. Dup numarul de egaliti pe care le conin : - balane de verificare cu o serie de egaliti; - balane de verificare cu dou serii de egaliti; - balane de verificare cu trei serii de egaliti; - balane de verificare cu patru serii de egaliti. a) Balana de verificare cu o serie de egaliti (mai rar utilizat n activitatea practic) - din punct de vedere al coninutului se prezint n dou variante i anume: - balana de verificare a sumelor - cuprinznd dou coloane de sume, debitoare i creditoare, al cror total trebuie sa fie egal: Total sume debitoare = Total sume creditoare

51

- balana de verificare a soldurilor - cuprinzand dou coloane de solduri finale, debitoare si creditoare, care de asemenea trebuie s fie egale ntre ele, respectiv: Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare b) Balana de verificare cu dou serii de egaliti - este o combinaie ntre balana de sume i cea de solduri, respectiv: l. Total sume debitoare = Total sume creditoare II. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare c) Balana de verificare cu trei serii de egaliti cuprinde trei egaliti: - rulaje cumulate (debitoare si creditoare); - total sume (debitoare si creditoare); - solduri finale (debitoare si creditoare). I. Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare II. Total sume debitoare = Total sume creditoare III. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare d) Balana de verificare cu patru serii de egaliti - recomandat de Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii, cuprinde patru serii de coloane valorice, respectiv: - solduri iniiale (debitoare si creditoare); - rulaje cumulate (debitoare si creditoare); - total sume (debitoare si creditoare); - solduri finale (debitoare si creditoare). Cele patru serii de egaliti ale acestui tip de balana sunt: I. Solduri iniiale debitoare = Solduri iniiale creditoare II. Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare III. Total sume debitoare = Total sume creditoare IV. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare 2. Dup tipul de conturi pentru care se ntocmesc, se disting: - balane de verificare analitice; - balane de verificare sintetice.

6.3. Balanele de verificare analitice Se ntocmesc lunar, numarul acestora fiind egal cu numarul de conturi sintetice care comport dezvoltare in analitice. Printre conturile sintetice care se dezvolt obligatoriu n conturi analitice mentionam: 300" Materii prime"; 401 "Furnizori"; 411 "Clieni"; 446 "Alte impozite, taxe i varsaminte asimilate"; 447 "Fonduri speciale-taxe i varsaminte asimilate"; 461 "Debitori diveri"; 462 "Creditori diveri" etc. Balanele de verificare analitice asigura legtura ntre contul sintetic pentru care se intocmesc i conturile analitice ce compun respectivul cont sintetic.

52

Spre deosebire de balanele de verificare sintetice, cele analitice, nu se bazeaz pe serii de egaliti, ele urmrind doar corelaiile ntre contul sintetic i conturile analitice componente. Cel mai des ntlnite n practic sunt: balanele analitice de solduri cu un singur etalon de eviden (cel valoric); balanele analitice de solduri cu dou etaloane de eviden (cantitativ si valoric). Soldul lor final, debitor sau creditor (dup caz), trebuie s fie egal cu soldul final debitor sau creditor al contului sintetic corespondent. 6.4. Balana de verificare sintetic Are forma tabelar i conine 1-4 serii de egaliti valorice. Societile comerciale au obligaia s ntocmeasc lunar o singur balana de verificare sintetic, care cuprinde toate conturile ce conin elemente valorice. Pe baza acestei balane se verific exactitatea nregistrrilor n conturile sintetice i se stabilesc legturile ntre conturile sintetice i bilanul contabil. Balanele de verificare sintetice ndeplinesc urmtoarele funcii : Funcia de verificare a exactitii nregistrrilor contabile. Aceast funcie se materializeaz n diversele corelaii ce se stabilesc n interiorul balanei de verificare, precum i ntre balana de verificare i alte documente contabile, astfel: - n interiorul balanei de verificare: - Total solduri iniiale debitoare = Total solduri iniiale creditoare; - Total rulaj cumulat debitor = Total rulaj cumulat creditor; - Total sume debitoare = Total sume creditoare; - Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare; Solduri iniiale (D/C) + Rulaje cumulate (D/C) = Total sume (D/C) Solduri finale (D/C) = Total sume Total sume creditoare - ntre balana de verificare i alte documente contabile: - soldurile iniiale din balana de verificare a anului curent sunt egale cu soldurile finale ale balanei de verificare ncheiate la finele exerciiului financiar anterior; - totalul rulajului cumulat din balana de verificare ncheiat la finele unei luni trebuie s corespund cu totalul "Registrului-jurnal" stabilit pentru aceea lun. Funcia de centralizare a existentei, micrii i transformrii mijloacelor economice i a surselor de formare a acestora.

Funcia de legtura ntre conturile sintetice i bilanul contabil. Funcia const n aceea c datele necesare completrii bilanului contabil nu se preiau direct din conturi, mai inti ele sunt nregistrate n balana i numai

53

dup verificarea exactitii acestora sunt trecute din balana de verificare n bilanul contabil.

6.5. Identificarea erorilor de inregistrare cu ajutorul balantei de verificare Pe langa functia de control, balantele de verificare servesc si la identificarea erorilor formale de inregistrare care altereaza egalitatile ce trebuie sa existe intre totalurile diferitelor coloanelor si a corelatiilor dintre ele, asigurand astfel exactitatea datelor contabile. Erorile de nregistrare contabil, dup posibilitile de identificare, se mpart n dou categorii: a) erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor egaliti valorice din cadrul balanei de verificare tabelare a conturilor sintetice; b) erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor corelaii valorice din cadrul balanei de verificare a conturilor sintetice i a balanelor de verificare ale conturilor analitice. a) Principalele categorii de erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor egaliti valorice din cadrul balanelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice: erori de ntocmire a balanelor de verificare; erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor (rulaje, sume, solduri finale); erori de nregistrare n evidena sistematic; erori de stabilire a sumelor n formulele contabile din evidena cronologic (registrul jurnal).

Ex:Erorile de inregistrare in evidenta sistematica constau din omisiunea sau transcrierea gresita a sumelor din evidenta cronologica (jurnal) sau din actul justificativ in unul din conturi, si anume: suma a fost trecuta in debit dar a fost omisa in creditul celuilalt cont sau invers; scrierea incompleta a unei sume; scrierea sumei cu cifre inversate; scrierea altei sume in unul din conturi si corect in celalalt cont etc.

Identificarea acestor erori se face prin punctaj, adica prin confruntarea tuturor inregistrarilor in ordine cronologica cu cele in ordine sistematica si, daca este necesar, si cu documentele justificative. Erorile de pregatire a conturilor in vederea intocmirii balantei de verificare rezulta din insumarea gresita a rulajelor si a soldurilor in conturi, identificandu-se prin refacerea calculelor in fiecare cont. Erorile de intocmire a balantei de verificare constau din erori la insumarea coloanelor, la stabilirea soldurilor, la preluarea rulajelor, sau a soldurilor din conturile sintetice, identificandu-se prin refacerea calculelor sau prin punctaj.

54

Cu ajutorul balantei de verificare nu pot fi insa semnalate erorile esentiale de fond, care nu influenteaza egalitatile balantei, din aceasta categorie fac parte: - erorile de inregistrare in registrul jurnal; - erorile de compensatii; - erorile de imputare si omisiuni de inregistrare a unor operatii economice. Erorile de inregistrare in registrul jurnal pot fi cauzate de stabilirea gresita a conturilor corespondente, folosind alte conturi si nu cele ce reflecta just operatia respectiva, inversarea formulei contabile, folosirea altei sume decat cea corecta, inregistrarea unei operatii de doua ori etc. Toate felurile de erori prezentate mai sus sunt determinate de: - nerespectarea cerinelor principiului dublei nregistrri a operailor economice n conturi; - care duce, n continuare, la nerespectarea principiului dublei centralizri a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale; - fapt ce se manifest prin lipsa unor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul balanei de verificare. b) Erori de nregistrare contabil care nu se pot descoperi cu ajutorul balanelor de verificare a conturilor. cu ajutorul balanelor de verificare a conturilor sintetice nu pot fi descoperite erorile care modific micrile n conturi, n mod egal, att n debit, ct i n credit, astfel: - omisiuni ale nregistrrilor contabile; - erori de compensaie; - erori de imputaie; - erori de nregistrare n evidena cronologic. Erorile de omisiuni de inregistrare constau in neinregistrarea in ordine cronologica a unor documente ce oglindesc operatii economice sau financiare. Erorile de compensatie constau din trecerea gresita a sumelor din documentele justificative sau din jurnal in conturi, trecandu-se o suma in plus intr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi si o alta suma in minus, de egala valoare cu suma in plus in aceeasi parte a unui cont sau a mai multor conturi, incat pe total sumele in plus cu cele in minus se anuleaza. Erorile de imputatie sunt cauzate de transcrierea gresita a sumelor din jurnal la un alt cont decat cel folosit in formula contabila. Unele din aceste erori pot fi identificate prin aparitia de solduri necorespunzatoare la unele conturi, neconcordanta intre conturile sintetice si cele analitice: - aparitia ulterioara a documentelor neinregistrate, reclamatiile corespondentilor (clienti, furnizori etc.); - cu ajutorul balantei sah, care reda, pe langa cele trei serii de egalitati, si corespondenta conturilor, se pot descoperi unele din greselile de fond. Erorile din evidenta cronologica se corecteaza numai prin formule contabile de stornare, iar cele din evidenta sistematica prin taierea sumei gresite cu o linie si scrierea deasupra cu cerneala a sumei corecte

55

Cap. VII. BILANUL CONTABIL

7.1. Noiunea de bilan Bilanului contabil este o metod esenial a contabilitii, care evideniaz n expresie valoric i la un anumit moment, echilibrul dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare, dar i rezultatele obinute n desfurarea activitii comerciale. Cu ajutorul bilanului i prin intermediul structurilor sale de activ i pasiv se realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului: activul cuprinde mijloacele economice, ca forme funcionale de investire a capitalului, precum i rezultatul negativ obinut, sub forma pierderilor; pasivul reflecta sursele de proveniena ale mijloacelor economice, dar i rezultatul pozitiv obinut, sub forma profitului. Noiunea de mijloace conomice semnific totalitatea bunurilor de care entitile au nevoie pentru realizarea obiectului lor de activitate, elemente n continu micare, servind exploatarii i dezvoltrii acestora. Mijloacele economice particip nemijlocit la procesele economice, au un rol activ n cadrul activitii desfaurate. Noiunea de resurse definete echivalentul valoric al surselor de provenien a bunurilor. Resursele economice nu participa nemijlocit n cadrul proceselor economice, au un rol pasiv, ele nu se modific ca volum sau structur cu frecvena cu care se modific activele, dar delimiteaz modalitile de formare a resurselor. Bilanul prezint o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor societii. Directiva a IV-a a Uniunii Economice Europene din anul 2000 a stabilit cteva elemente comune privind bilanul contabil: bilanul contabil are o importan deosebit sub aspectul protejrii asociailor i terilor; n cadrul Uniunii Economice Europene trebuie s se stabileasc condiii juridice echivalente minimale referitoare la gradul de informaii financiare care trebuie aduse la cunotina publicului de ctre societile concurente, prin bilanul contabil al activitii lor; Bilanul furnizeaz o serie de informaii cu un nalt grad de sintetizare, a cror nelegere impune ntocmirea unui ansamblu de lucrri, cunoscut sub denumirea de conturi anuale. n accepiunea Directivei a IV-a a UEE, conturile anuale cuprind: o bilanul - sub forma schemelor acceptate; o contul de profit i pierdere;

56

o anexele la bilan - concepute ca un ansamblu de elemente explicative asupra componentelor bilanului sau alte date eseniale pentru situaia sociatii. Existena acestor anexe este impus de necesitatea sesizrii unor tendine pe care le nregistreaz firma i a cror coninut permite luarea unor msuri favorizante sau restrictive, legate de unele fenomene i procese economice. nscrierea elementelor patrimoniale n bilan, modul de aezare a activelor si pasivelor n reprezentarea grafica denumit bilan este o convenie, urmare a practicii contabile. Modul n care sunt grupate i generalizate elementele de activ i pasiv poart denumirea de posturi de bilan, fiecare element de activ i pasiv constituie un post de activ sau pasiv. La rndul lor posturile sunt grupate i sistematizate n capitole i grupe de activ si pasiv. n baza normelor naionale contabile i al recomandrilor internationale cuprinse n Directiva a IV-a a Uniunii Europene, conturile anuale trebuie s prezinte o imagine fidel a patrimoniului conform unei scheme obligatorii a bilanului contabil. Patrimoniul se sistematizeaz prin bilan, care cuprinde toate elementele de activ i de pasiv aduse ca aport de asociai, grupate dup destinaie i provenien: Activul bilanier nseamn totalitatea bunurilor economice aflate la dispoziia firmei i utilizate n procesul de producie (industrial, agricol, comercial etc.), exprimate n bani, cuprinznd urmtoarele grupe principale de elemente:
Activul bilanier: active imobilizate active circulante conturi de regularizare i asimilate

Pasivul bilanier nseamna totalitatea resurselor economice, n ordinea lor de la formare i dup destinaia lor, n procesul economic, exprimate n bani, cuprinznd urmtoarele grupe principale de elemente:
Pasivul bilanier: capitaluri proprii provizioane pentru riscuri i cheltuieli datorii conturi de regularizare i asimilate

Bilanul poate avea una dintre urmtoarele forme grafice: o schema orizontal - n care activele sunt prezentate n partea stng, iar pasivele n partea dreapt a reprezentrii, ntocmai ca n ecuaia bilanier; o lista vertical - care ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii, capitaluri, resurse pentru prezentarea situaiei nete. n Romania se utilizeaz schema orizontal, n cadrul creia dispunerea elementelor patrimoniale se face astfel: activele: n ordinea creterii lichiditii elementelor, de la cele
57

mai puin lichide (imobilizrile), ctre cele mai lichide (banii); pasivele: n ordinea descresctoare a exigibilitii, pornind de la elementele cu cel mai ndeprtat termen de exigibilitate (capitalul) i pn la datoriile pe termen scurt (furnizorii). Aezarea elementelor patrimoniale iniiale n activul i pasivul bilanului trebuie s asigure o corelaie ntre lichiditatea activelor i exigibilitatea pasivelor, sistematizarea elementelor fcndu-se prin intermediul bilanului iniial (de deschidere). Detalierea informaiilor n cadrul celor dou pri ale bilanului se face n funcie de necesitile de informare, pn la poziia cea mai analitic, adic pn la nivelul de post bilanier.

7.2. Structurile patrimoniale de activ Structurile patrimoniale de activ sunt evideniate n bilan n ordinea creterii lichiditii lor. Prin natura i felul lor de prezentare, activele reflect modul de participare al acestor elemente patrimoniale la realizarea obiectului de activitate al societii comerciale. 7.2.1. Activele imobilizate n procesul de producie, mijloacele materiale particip la unul sau mai multe cicluri ale activitii i, prin faptul c se regsesc n exploatare o perioada mai ndelungat de timp, si transfera propria valoare n mod treptat asupra noilor produse, fiind denumite active imobilizate. Aceste elemente reprezint o blocare de potenial economic. A. Imobilizri necorporale Imobilizrile necorporale, numite i active intangibile, intruct nu se concretizeaza ntr-o anumit form fizic, sunt formate din: cheltuieli de constituire; cheltuieli de cercetare - dezvoltare; concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare; fond comercial; alte imobilizri necorporale. Cheltuielile de constituire sunt legate de nfiinarea societii comerciale. Cheltuielile de cercetare dezvoltare cuprind cheltuieli destinate efecturii unor cercetari aplicative pentru mbuntirea caracteristicilor unor produse, perfectionarea proceselor tehnologice etc. Concesiuni, brevete i altele cuprind cheltuieli privind utilizarea temporar/definitiv a unor proprieti industriale i intelectuale (concesiuni, brevete, licene, know-how, mrci de fabric, marci de comer sau servicii). Fondul comercial este acea imobilizare necorporal care const n consumuri de resurse care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu dar care contribuie la desfurarea activitii societii, prin meninerea sau dezvoltarea potenialului acesteia, cum ar fi: clientela, vadul comercial, reputaia, emblema, legturile comerciale, firma etc.

58

Alte imobilizri necorporale: includ programele informatice, create sau achiziionate de la teri. Transferul treptat al acestor imobilizri asupra valorilor nou create se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin trecerea lunar a unei pri din valoarea fiecrui element patrimonial asupra produselor realizate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. B. Imobilizri corporale n aceast categorie se nscriu urmtoarele elemente ale patrimoniului care au substan concret, individualizat prin anumite caracteristici fizice, tehnice i funcionale: terenurile, inclusiv investiiile pentru amenajarea acestora; mijloacele fixe. Terenurile sunt bunurile imobile care constau din parcele cu sau fr construcii, ce aparin unui anumit proprietar, care se nregistreaz n patrimoniu la costul de achiziie. Datele cu privire la terenuri din cadastrul general privesc nu numai dovedirea proprietii, ci i obligaiile ctre stat prin sistemul de impozite i taxe ce decurg de aici. Mijloacele fixe sunt obiectul sau complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare i ndeplinesc cumulativ dou condiii: au o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit de Ministerul de Finane (valoare care se actualizeaz periodic, funcie de indicele de inflatie); au o durata normal de utilizare mai mare de un an. Ca elemente ale patrimoniului, mijloacele fixe rmn n contabilitate pe toat durata exploatrii lor la valoarea contabil (de intrare). Clasificarea mijloacelor fixe se face pe grupe, subgrupe, clase, subclase i familii. Diferenierea mijloacelor fixe n cadrul acestor subdiviziuni se face n funcie de caracteristicile constructive i condiiile de exploatare ale acestora, n conformitate cu "Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe", care completeaz Legea nr. 64/1994 a mijloacelor fixe. Potrivit acestui catalog, fiecare mijloc fix primete un cod de clasificare n care fiecare cifr are o anumit semnificaie: prima cifra reprezint grupa; a doua cifr reprezint subgrupa; a treia cifra reprezint clasa; a patra cifra reprezint familia.
Exemplu: 212.1 212.2 212.3 212.4 212.5 212.6 212.7 212.8 Cladiri Constructii speciale Masini, utilaje si instalatii de lucru Aparate si instalatii de msurare, control si reglare Mijloace de transport Animale de munca Plantatii Unelte, inventar gospodaresc si alte mijloace fixe.

59

Durata normat de funcionare a mijloacelor fixe este stabilit n ani, chiar n momentul intrrii mijlocului fix n patrimoniu, cnd i se stabilete i codul de clasificare. Amortizarea. n timpul anului mijloacele fixe ii transfera parial din valoare asupra produselor fabricate, deci se amortizeaz, astfel c n bilanul de la sfritul exerciiului, mijloacele fixe sunt nregistrate la valoarea rmas, respectiv valoarea contabil minus amortizarea calculat pn la momentul ntocmirii acestuia. Pentru evidenierea amortizrii, conturile sintetice de gradul II sunt simbolizate dup acelai criteriu ca n cazul mijloacelor fixe, dar primesc nc o cifr, a patra, prin preluarea simbolului grupei mijloacelor fixe.
Exemplu: 281.1 281.2 281.3 281.4 281.5 281.6 281.7 281.8 Amortizarea cladirilor Amortizarea constructiilor speciale Amortizarea masinilor, utilajelor si instalatiilor de lucru Amortizarea aparatelor, instalatiilor de msur, control si reglare Amortizarea mijloacelor de transport Amortizarea animalelor de munca Amortizarea plantatiilor Amortizarea uneltelor, inventarului gospodaresc, a altor mijloace fixe

Inventarierea. La intrarea n patrimoniu mijloacele fixe trebuie identificate n evidena contabil prin numere de inventar, conform celor din registrului numerelor de inventar. Numarul de inventar este un element accesoriu de eviden, specific mijloacelor fixe, nscris pe fiecare mijloc fix i care permite identificarea pe teren a acestora. C. Imobilizri in curs Imobilizrile n curs sunt investiii n curs, reprezentate de totalitatea mijloacelor materiale i financiare incorporate n studii i proiecte, construcii, instalaii, maini, utilaje, pentru realizarea imobilizrilor care nu au devenit inc operaionale. D. Imobilizri financiare Sunt considerate imobilizri financiare acele imobilizri care constau n consumuri de resurse partimoniale concretizate n nscrisuri cu caracter financiar, anume: Titlurile de participare sunt drepturi n capitalul altor uniti patrimoniale, sub forma de aciuni sau alte titluri de valoare, care asigur exercitarea unor influene i control asupra activitii acestora, ct i obinerea anual a unor venituri financiare sub form de dividende. Titlurile imobilizate n aciuni de portofoliu (investiii de portofoliu), sunt imobilizri efectuate de unitaile patrimoniale n vederea obinerii unor venituri financiare cu riscuri minime (participaii, mprumuturi pe termen lung). Creanele imobilizate - acele creane ale uniti patrimoniale constnd n creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen mediu i lung, alte creane imobilizate (garanii, depozite bancare). Alte titluri imobilizate. Sub aceast denumire se regsesc o serie de nscrisuri care dovedesc drepturi de proprietate convertibile n bani sau

60

utilizate pentru stingerea unor datorii. Ele se regsesc n patrimoniu ca urmare a achiziionrii sau a aportului asociailor la capitalul social.

ACTIVELE IMOBILIZATE :SINTEZA Imobilizri necorporale: cheltuieli de constituire a societii; cheltuieli de cercetare - dezvoltare; concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare; fond comercial; alte imobilizri necorporale (programe informatice). Imobilizri corporale: terenuri (i amenajri la terenuri); mijloace fixe (8 grupe); Imobilizri n curs: imobilizri necorporale n curs; imobilizri corporale n curs; Imobilizri financiare: titluri de participare; titluri imobilizate ale activitii de portofoliu; creane imobilizate; alte titluri imobilizate.

7.2.2. Activele circulante Activele circulante sunt acele active care servesc la desfurarea activitii curente a societii comerciale, fiind compuse din patru grupe principale: stocuri, creane, investiii pe termen scurt i disponibiliti, a cror valoare influeneaz rezultatele financiare ale societii n mod notabil. I. Stocurile Stocurile sunt tratate n cadrul mai multor grupe, stabilite funcie de gradul de prelucrare i de locaia lor, astfel: a) Stocuri de materii prime, materiale i obiecte de inventar Bunurile cu substan material concret care sunt utilizate n procesul activitii de exploatare poart numele de materii prime i materiale. Sunt obiecte ale muncii, care mpreuna cu mijloacele de munc i fora de munc fac posibil desfurarea ntregii producii materiale. Se regsesc, ca atare sau sub anumite forme transformate prin procesele tehnologice, n noi valori, prin produsele obinute. Stocurile de materii prime, materiale si obiecte de inventar sunt formate din urmtoarele elemente: materii prime propriu-zise: fin, ulei, otel inix etc. materiale consumabile:materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile; obiecte de inventar (mijloace economice care nu ndeplinesc condiiile mijloacelor fixe: se utilizeaz n mai multe cicluri de
61

producie dar au o valoare individual mai mic dect limita prevzut pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceast limit dar o durat de utilizare mai mic de un an); baracamente si amenajari provizorii:elemente materiale specifice activitii de construcii i a cror existen este legat de durata de realizare a unui obiectiv de investiii. Stocuri aflate la teri Sunt mijloace economice aflate n afara societii, care aparin acesteia i care pot fi transmise n diferite scopuri: materii prime, materiale, obiecte de inventar, marfuri n custodie, ambalaje etc;

b).

Producia n curs de execuie

Reprezint suma elementele materiale care se afla n stadiu intermediar, ntre stadiul de materii prime/materiale i produse. Aceasta presupune c au parcurs parial procesul de producie, iar delimitarea corect a acestei structuri patrimoniale are importan mai ales cu ocazia inventarierii. Sub aceasta denumire se gasesc: produse n curs de execuie; lucrri n curs de execuie; servicii n curs de execuie. c). Produse finite i mrfuri Produse - sunt considerate acele elemente materiale care au parcurs procesul de producie, deci este posibil valorificarea lor ca atare: semifabricate, produse finite, produse reziduale. Animale - n aceasta structura bilanier sunt cuprinse animalele care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi nregistrate ca mijloace fixe, anume: animale tinere i cele nscute, animale la ingrat pentru vnzare, psri destinate valorificrii, colonii de albine. Mrfuri - structura patrimonial se refer la acele bunuri care sunt produse sau achiziionate n vederea vnzrii, ca atare sau dup efectuarea unor operaiuni de sortare, ambalare, prelucrare. n funcie de sistemul comercial, mrfurile pot fi destinate comertului en gross sau cu amanuntul, alimentar sau nealimentar etc. Ambalaje - elemente patrimoniale care au ca scop facilitarea circulaiei mrfurilor i care nu trebuie confundate cu materialele de ambalat, care sunt comsumabile. Au durat lung de via, sunt reutilizate ntre furnizori i clieni, n mod aparte se difereniaz categoria de ambalaje de natura mijloacelor fixe: butoaie, budane etc. II. Creanele

a) Creanele comerciale (clienii) sunt o categorie foarte important a activelor, care cuprinde persoane juridice sau fizice cu care au loc trenzaciile cu bunuri sau servicii ale societii i ctre care se face vnzarea pe credit a produselor societii. n contabilitale clienii sunt grupate pe termene de ncasare (termen lung: >5 ani, termen mediu: 1-5 ani, termen scurt: <1an), sau: clieni interni, clieni externi. O categorie aparte i care influeneaz rezultatele sunt clienii inceri, ru platnici sau n litigii, care trebuiesc urmrii ndeaproape.

62

b) Sume de ncasat sunt titluri de valoare negociabile care atest o crean n cadrul relaiilor comerciale ntre societi i care pot fi decontate imediat sau pe termen scurt. Poart diverse denumiri: inscrisuri, polie, cambii, bilete la ordin, cecuri i pot fi cedate, vndute sau transmise. Necesitile n cretere de credite au dus la extinderea acestui gen de documente, care pot fi utilizate relativ simplu. III. Investiii pe temen scurt

Titlurile de plasament - reprezint o categorie de valori pe termen scurt, negociabile, achiziionate n vederea realizrii unui cstig pe termen scurt, n aceast categorie fiind incluse: aciunile proprii rscumparate, aciunile cumparate n vederea obinerii de venituri sub forma de dividende sau a efecturii de operaiuni speculative, obligaiuni cumprate pentru obinerea de dobnzi sau pentru revnzare. IV. Disponibiliti Sub aceast denumire se prezint toate formele de lichiditi de care poate dispune o firm, pentru a putea efectua pli imediate: valori de ncasat: cecuri, efecte de ncasat, efecte remise spre scontare; disponibiliti n conturi la banci: sume aparinnd societii comerciale i care se afl n conturi bancare, inute la dispoziia acesteia pentru acoperirea cheltuielilor legate de activitatea curent (conturi n lei, n valut etc); casa: numerar i valori n casieria unitii, timbre fiscale si postale, tichete de cltorie etc.

n afara activelor prezentate mai sus sunt i alte categorii, de mai mic importan i utilitate: - active de regularizare i asimilate; - cheltuieli nregistrate n avans; - decontri din operaiuni n curs de clarificare (amenzi achitate, pn la clarificarea responsabilitatilor, cheltuieli de judecat, sume avansate n cazul unor procese in derulare etc); - diferene de conversie activ: diferenele nefavorabile de curs valutar.
ACTIVELE CIRCULANTE :SINTEZA I.Stocurile: - stocuri: materii prime, materiale i obiecte de inventar; - producia n curs de execuie; - produse finite i mrfuri II.Creanele III.Investiii pe temen scurt IV.Disponibilitile: - casa; - conturi n bnci

63

7.3. Structurile patrimoniale de pasiv Mijloacelor economice sistematizate n activul bilanier le corespund anumite structuri de resurse economice, ordonate n pasivul bilanier sub forma surselor de finanare, ceea ce reprezint echivalentul valoric al surselor la care unitatea economic a recurs pentru a-i procura cele necesare executarii activitii. Resursele economice sunt evideniate n pasiv n funcie de modul de constituire i de exigibilitatea lor, astfel: capitaluri proprii; provizioane pentru riscuri si cheltuieli; datorii; pasive de regularizare si asimilate. Constituirea patrimoniului agenilor economici are loc pe calea finanrii - operaiunea de punere la dispoziia a unor fonduri bneti, n condiii bine determinate, pentru scopuri precise. Finanarea poate fi efectuat din urmtoarele surse: - fonduri proprii: resursele asociailor ; - fonduri atrase: resurse economice exterioare (banci etc). Finanarea proprie const din contribuia direct, sub forma capitalului social adus ca aport. Finaarea atras const n utilizarea mijloacelor economice de la tere persoane juridice sau fizice, pe baza stabilirii unor raporturi juridice exprimate valoric prin: credite bancare, credite comerciale, obligaiuni etc. Autofinaarea (finanarea intern) este procesul de afectare pe o perioad mai ndelungat (> 1 an) a unei pri din resursele economice (beneficii sau rezerve) ale ntreprinderii i caracterizeaz aptitudinea sistemului economic respectiv de a evolua ascendent n timp datorit realizrii de profit din activitatea curent. I. Capitalurile proprii Sunt elementele de baz ce incorporeaz resursele economice iniiale ale agentului economic dar i alte surse, cuprind totalitatea surselor de finantare stabile ale unitii patrimoniale, din care cele mai importante sunt : capitalul social, rezervele, rezultatul exerciiului, fondurile proprii. a) Capitalul social Capitalul firmei cuprinde totalitatea resurselor economice acumulate i reproductibile, care alturi de ceilali factori de producie particip la realizarea de bunuri economice, n scopul obinerii unui profit. Capitalul social este un element al patrimoniului social care exprim valoarea total a aporturilor subscrise de asociai la constituirea societii, putnd fi n numerar sau n natur (diferite mijloace economice). Este si este nscris n actul constitutiv al societii i nregistrat n contabilitate ca un drept patrimonial. Se evideniaz distinct aportul iniial de capital, ca i modificrile ulterioare, pentru a se putea demonstra care este capitalul firmei la un

64

anumit moment i dac el concord cu datele nregistrate la Oficiul Registrului Comerului. Aportul la capitalul social se poate face treptat, prin subscriere, motiv pentru care n evidene putem avea nregistrat dou forme de capital : capital subscris nevrsat; capital subscris vrsat. n timp ce activul social reprezint o realitate economic, constituind un fond de bunuri materiale i de drepturi, capitalul social este o noiune de referint valoric care se constituie ntr-o condiie esenial pentru constituirea i funcionarea agentului economic. Pe parcursul existenei societii, capitalul social poate fi majorat sau redus numai n condiiile legii i ale actului constitutiv. Capitalul social reprezint o datorie a societii fa de asociai, care se nscrie n pasivul bilanului, devenind un pasiv propriu neexigibil (intangibil) pn la lichidarea societii. Regimul juridic al capitalului este stabilit in funcie de natura entitii patrimoniale: societatea n nume colectiv (SNC) sau societatea n comandit simpla (SCS), constituite prin contract de societate ncheiat n form autentic - capitalul social subscris i vrsat se menioneaz expres in act, cu precizarea aportului fiecrui asociat, n numerar sau alte bunuri, valoarea lor i modul evalurii; societatea pe actiuni (SA) sau societatea n comandit pe aciuni (SCA), constituite prin act constitutiv sau contract de societate i statut - capitalul societii este nscris n clar n aceste documente i nu poate fi mai mic de o anumit valoare, stabilit prin lege, pltit de minimum 5 acionari; societatea cu raspundere limitata (SRL), constituit prin contract de societate i statut, unde numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50, capitalul social nu poate fi mai mic de o suma stabilit prin lege, iar aportul n natur nu va putea reprezenta mai mult de 60% din capitalul social. b) Primele legate de capital reprezint diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale i cuprind: o primele de emisiune - diferena dintre preul de emisiune al noilor aciuni i valoarea nominal a aciunilor nou emise; o primele de aport - diferena dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea aportului n natur,(evaluare); c) Rezerve din diferenele din reevaluare - reprezint soldul diferenelor dintre valoarea actual i valoarea nregistrat n contabilitate a elementelor de activ supuse reevalurii n condiiile legii. n prezent este acceptat ideea c un mijloc economic aparinnd unui patrimoniu, evaluat n momentul intrrii sale n patrimoniu i apoi evaluat la un moment dat, poate avea o valoare diferit, astfel: - valoarea este mai mic dect valoarea de intrare (contabil) datorit uzurii fizice i morale; - valoarea este mai mare dect valoarea de intrare datorit procesului inflaionist.

65

Dup anul 1989 au avut loc n ara noastr reevaluari succesive ale patrimoniului societilor, datorit mediului economic inflaionist, Ministerul de Finane a emis mai multe acte normative n acest sens: - HGR nr. 945/1990 privind inventarierea i reevaluarea patrimoniului unitilor economice de stat; - HGR nr. 26/1992 privind reevaluarea mijloacelor fixe i reflectarea n contabilitate a rezultatelor aciunii de reevaluare; - HGR nr.500/1994 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i modificarea capitalului social; - actualmente este n vigoare HGR nr.1553/2003, care reprezinta cadrul legal pentru a permite entitilor patrimoniale s procedeze la evaluarea patrimoniului n orice ocazie, fr emiterea unui act normativ special. Pentru nregistrarea n contabilitate a acestor valori i reflectarea rezultatelor, la momentul respectiv a fost necesar crearea unor noi structuri patrimoniale: capitalul social rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale: contul 1017, n pasiv; structuri patrimoniale corespunzatoare de activ. Societile comerciale au nregistrat diferenele de capital social rezultate n urma reevalurii imobilizrilor corporale, dupa ce au fost aprobate de adunrile generale ale acionarilor. Rezulta c n tara noastr se practic reevaluarea patrimoniului n cadru legal, reglementat prin diferite acte normative, conform unor metodologii i criterii unitare de actualizare a activelor i pasivelor, ceea ce permite cunoaterea situaiei reale a patrimoniului societilor. d) Rezervele sunt o categorie distinct de resurse economice, ce se regsesc n forma concret n imobilizri sau mijloace circulante, iar ca resurse economice, n structura pasivului patrimonial, sub trei forme: rezerve legale; rezerve la dispoziia societii pentru dezvoltare; alte rezerve. Rezervele legale - societile pe aciuni i societile cu rspundere limitat sunt obligate prin lege s-i constituie n valoare de pn la 20 % din capitalul social. n contabilitate rezervele sunt o form de manifestare a principiului prudenei, privit att prin latura sa de prevedere a necesitilor de dezvoltare, ct i prin latura de evitare a ocurilor cauzate de efecte economice nefavorabile. Rezerva legal poate fi o cale de majorare a capitalului social, deoarece oricnd poate fi incorporat n acesta, dar ceea ce o deosebeste de capitalul social este posibilitatea utilizrii ei temporare, cu condiia refacerii ei la nivelul legal admis. Rezerve la dispoziia societii pentru dezvoltare (statutare) - se constituie anual din profitul net al societilor, conform prevederilor din statutul acestora i n acord cu hotrrea adunrii generale a acionarilor, n cotele i limitele permise. Aceste rezerve pot fi folosite pentru acoperirea pierderilor din anii precedeni sau pentru majorarea capitalului social. Prin

66

asociere cu rezervele legale se consider ca ele nu sunt destinate distribuirii ctre asociai. Alte rezerve - aceste elemente de activ se pot constitui dac sunt prevzute n dispoziii legale sau n statut. Ele se realizeaz facultativ, pe seama profitului net, pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu respectarea prevederilor legale. e) Fondurile proprii - acea categorie de resurse economice care se constituie conform dispoziiilor legale, n aceast categorie se cuprind fondul de participare la profit i alte fonduri proprii. Aceste structuri patrimoniale de pasiv evideniaz att constituirea ct i utilizarea lor. f) Subvenii pentru investiii - reprezint sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile, primite din afara firmei, de care beneficiaza unitatea patrimonial in vederea procurrii sau producerii de echipamente, alte bunuri de natura imobilizrilor, pentru finaarea unor activiti pe termen lung, alte cheltuieli de natura investiiilor. Sunt cuprins i valoarea bunurilor de natura imobilizrilor primite cu titlu gratuit sau constatate plus cu ocazia inventarierii i care se nregistreaz la venituri pe msura amortizrii bunurilor. II. Provizioanele reglementate Reprezint o msur de prevenire a unor disfuncionaliti n activitatea societii, este suma care se constituie de ctre agenii economici, n condiiile legii, sub form de prelevare pentru acoperirea unor riscuri, cheltuieli, deteriorri ori alte pierderi posibile la care sunt expuse elementele activului patrimonial n cursul realizrii obiectului de activitate. Riscurile pentru care se constituie provizioane se pot referi la plata garaniilor reclamate de clieni, creterea preurilor, litigii cu partenerii etc, pe care evenimentele survenite sau n curs de desfasurare le fac probabile, motiv pentru care sunt denumite i datorii potentiale. Provizioanele reglementate sunt stabilite, potrivit dispoziiilor legale, pentru fiecare tip de risc, astfel: majorarea preurilor aferente stocurilor, calcularea amortizrii accelerate, clieni nencasai, risc valutar etc. III. Datoriile societii Legaturile economico - financiare existente ntre firme, relaiile cu bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale, cu salariaii sau cu orice alt categorie de parteneri, determin existena unor valori baneti aflate n decontare, denumite datorii i care reprezint o important surs de finanare. Datoriile, ca structuri patrimoniale de pasiv, sunt formate din: mprumuturi; furnizori; creditori; alte datorii.

67

a) mprumuturi i datorii asimilate - structur patrimonial de pasiv n care se includ: mprumuturi bancare pe termen mediu i lung; datorii legate de participaii; alte mprumuturi i datorii asimilate; dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; dobnzi de pltit; credite bancare pe termen scurt. mprumutul este operaiunea prin care o anumit persoan acord spre folosin altei persoane, cu titlul oneros, o anumit sum de bani sau bunuri, pentru un anumit timp. La expirarea acestuia suma de bani se restituie, mpreuna cu o doband. mprumutul din emisiunea de obligaiuni reprezint o resurs prin vnzarea de titluri de credit negociabile, pe baza crora se asigur o sum de bani pentru care se platete o prim de rambursare. Creditele pot fi: bancare, comerciale, pentru consum, pe termen lung, pe termen scurt, etc. Alte imprumuturi i datorii asimilate cuprind depozite primite de la teri, garanii i alte sume de acest fel sau diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate la ncheierea exerciiului . b) Furnizorii - sunt persoane fizice sau juridice care pun la dispoziia terilor bunuri i/sau servicii, contra cost, pe baza unei nelegeri prealabile. Caracterul de resurs economic provine din faptul c ntre momentul n care sunt puse la dispoziie bunurile sau serviciile de ctre productor i pn la stingerea obligaiilor cumprtorului, apare un interval de timp, n care contravaloarea acestora marete capitalul unitii, ca o sursa temporar atras, numit credit furnizor. Echivalentul acestor resurse economice se regsete n activul bilanier sub forma materiilor prime i a materialelor consumabile, a obiectelor de inventar, marfuri, ambalaje i altele asemenea, achiziionate cu titlu oneros de la teri. Se asimileaz furnizorilor, resursele atrase sub forma efectelor de pltit (bilet la ordin, cambie, cec, etc.). n contabilitatea analitic furnizorii se grupeaz n: furnizori interni i externi, iar n cadrul acestora, pe termene de plata (lung, mediu, scurt). c) Alte datorii Aceasta categorie se refer la datorii pe care unitatea le are fa de alte persoane fizice sau juridice, cele mai importante sunt datoriile la fondurile speciale: pentru sanatate, fondul de risc si accidente etc. Alte datorii sunt cele legate de actionari: dividendele de plata, datorate acionarilor sau asociailor, din profitul realizat; decontarile din operaiuni in participare, sumele datorate coparticipantilor; decontarile in cadrul grupului pentru sume datorate de o unitate patrimonial unitilor patrimoniale care formeaza grupul;

68

IV) Pasive de regularizare sunt elementele patrimoniale formate din: venituri nregistrate n avans, decontari din operaiuni n curs de clarificare, diferene de conversie pasiv etc.

Pasivele:Sinteza I.Capitaluri proprii capital social: subscris, vrsat i nevrsat prime de capital rezerve din reevaluare rezerve: - rezerve legale - rezerve statutare - alte rezerve fonduri proprii II. Provizioane reglementate III. Datorii IV. Pasive de regularizare

7.4. Structuri patrimoniale rectificative. Amortizarea

Acest tip de structuri din contabilitate care poarta denumirea de structuri rectificative, sunt: amortizarea, uzura, provizioanele. Din punct de vedere contabil, acestea sunt de natura resurselor economice, ca urmare ar trebui s se regseasc n pasiv, dar conform regulilor de ntocmire a bilanului i de sistematizare a elementelor patrimoniale, structurile rectificative corecteaz n minus valoarea bunurilor economice nscrise n activ.

Amortizarea este expresia valoric a acelor bunuri materiale considerate capital imobilizat, destinate s deserveasc activitatea pe o perioad mai mare de un an i care se consum treptat prin transferarea valorii lor asupra unor noi valori.

Calcularea amortizrii Amortizarea se calculeaz prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe i se include n cheltuielile de exploatare, de unde caracterul de resurs al amortizrii, adic element structural de pasiv avnd drept corespondent cheltuielile n mijloacele economice. Se pornete de la valoarea contabil a bunului i de la durata sa normat de via (ani), stabilindu-se cota de amortizare lunar. Dup evidenierea amortizrii, pentru stabilirea rezultatelor exploatrii, valoarea ramas a structurilor de activ va fi egal cu valoarea contabil minus valoare rectificativ a amortizrii.

69

Regimurile de amortizare Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaz n condiiile n care se stabilete nc de la nceputul exerciiului, optndu-se pentru unul din regimurile de amortizare: amortizare liniar; amortizare degresiv; amortizare accelerat. Amortizarea liniara este o metod de contabilizare a amortizrii unui activ fix prin care valoarea contabil a acestuia este redusa n fiecare an cu o sum fix, calculat prin mprirea costului iniial al activului la numrul de ani de exploatare. Se ine cont de durata normat de utilizare a mijloacelor fixe, stabilindu-se sume lunare fixe, care se includ n cheltuieli de exploatare. n cazul mijloacelor fixe de natura construciilor (cldiri i construcii speciale), amortizarea anuala se calculeaz numai n regim liniar.
Exemplu: Un utilaj are, conform catalogului, o durat de utilizare normat de 10 ani. Pentru a determina amortizarea, n condiiile regimului liniar, procedm astfel: - valoarea contabil (de intrare) = 100.000.000 lei; - durata normat de utilizare = 10 ani; - cota medie anual de amortizare= 10 %; - valoarea anual a amortizrii = 10.000.000 lei

Amortizarea degresiv este metoda prin care cota de amortizare liniar este multiplicat cu unul din coeficienii stabilii prin act normativ, la fel pentru amortizarea accelerat, a cror aplicare este reglementat prin Codul fiscal emis de Ministerul de Finane.

7.5.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

Activitatea societii comerciale se reflect prin veniturile obinute i cheltuielile efectuate cu cele trei elemente pe care le utilizeaz, adic: mijloacele, obiectul i fora de munca. Activitatea desfasurat poart denumirea de activitate de exploatare curent i presupune efectuarea de consumuri de diverse elemente ale proceselor de producie, pe care le evideniaz contabilitatea n conturile de cheltuieli, n vederea realizrii de venituri, pe care le evideniaz n conturile de venituri. Din diferena acestor conturi se obin conturile de rezultate, iar rezultatele sintetice ale tuturor acestor tipuri de conturi sunt prezentate n situaiile anuale n cadrul Contului de profit i pierdere. 7.5.1. Veniturile societii Veniturile unitilor patrimoniale sunt structuri care evideniaz modul cum se susin consumurile, constituie raiunea de efectuare a cheltuielilor, concomitent cu aceea de obinere a unui profit.

70

Sunt modalitatea de recuperare a eforturilor economice, de aceea sunt structuri patrimoniale asimilate resurselor economice, ca natur, reflectnd modul de susinere a cheltuielilor i au existenta situat ntre momentul ncasrii, respectiv evidenierii i sfrsitul lunii, cnd se stabilesc rezultatele activitii. Structura veniturilor este similar cu cea a cheltuielilor i anume: venituri din exploatare, venituri financiare, venituri extraordinare. 7.5.1.1. Venituri din exploatare Se nregistreaz urmtoarele tipuri de venituri din exploatare: - vnzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale; - executarea de lucrri i servicii pentru teri; - ncasarea de redevene i chirii; - din alte alte activiti Veniturile din producia vndut - se refer la veniturile obinute din vnzrile de produse realizate, lucrrile executate sau serviciile prestate ctre teri. Producia vndut este evaluat la pre de vnzare, fr a se lua n calcul taxa pe valoarea adaugat (TVA), care se solicit separat de la client, n vederea decontrii ei cu bugetul statului. Se evideniaz distinct veniturile din vnzarea mrfurilor achizitionate, care se vnd, de regul, n aceeai stare n care au fost cumprate sau cu unele modificri. Cifra de afaceri - este un indicator economico-financiar care exprim volumul veniturilor obinute de ctre o unitate economic pe baza operaiunilor comerciale efectuate ntr-o perioad de timp dat, nsumeaz toate ncasrile rezultate din acte de comert: vnzri de bunuri materiale, prestri de servicii, executri de lucrri. Aceste structuri patrimoniale se evideniaz n contabilitate astfel: la preul de vnzare (exclusiv TVA) - produsele finite, semifabricatele, produsele reziduale pentru care s-au ntocmit facturi, bunurile fiind livrate clienilor; cu tarifele pentru lucrrile executate sau serviciile prestate (exclusiv TVA), pentru care s-au ntocmit facturi transmise clienilor sau urmeaz a se ntocmi; la valoarea studiilor i a contractelor de cercetare (exclusiv TVA) pentru care se ntocmete factur; cu valoarea lunar a redevenelor - pentru concesiuni, locaii, chirii (exclusiv TVA), stabilite prin contractele comerciale, pentru care se emit facturi ctre concesionari, locatari sau chiriai; la preul de vnzare al marfurilor (exclusiv TVA) livrate clienilor, care s-au facturat sau urmeaza a se factura; cu valoarea amabalajelor care circul n sistem de restituire, nerestituite n acel moment de clieni; cu sumele ncasate de la teri (exclusiv TVA), reprezentnd venituri din activiti diverse. Veniturile din producia stocat - sunt determinate la sfritul perioadei i constau n costul produciei, bunurilor i serviciilor n curs de

71

execuie. nregistrarea veniturilor din producia stocat se face n afara costului menionat, astfel: la preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale obinute, precum si diferenele intre preul prestabilit si costul de producie; la costul de producie al baracamentelor i amenajrilor provizorii realizate din producie proprie; la preul de nregistrare al animalelor obinute din producia proprie. Producia exerciiului - nseamn suma veniturilor realizate din vnzarea produselor, a lucrrilor sau serviciilor, veniturile din producia stocat i din imobilizri. Veniturile din subvenii de exploatare - reprezint sumele primite de unitate pentru acoperirea pierderilor, pentru diferenele de pre la produsele subvenionate, alte subvenii din partea statului. Alte venituri din exploatare - privesc sumele datorate de salariai privind debite, remuneraii sau sporuri necuvenite sau avansuri nejustificate, sumele datorate de debitori diveri ca urmare a pagubelor produse de ctre acetia, toate sumele ncasate reprezentnd venituri din exploatarea curent. Veniturile din provizioane privind exploatarea - sunt venituri obinute din anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierea imobilizrilor i pentru deprecierea activelor circulante (stocuri, producie n curs i creane clieni). 7.5.1.2.Venituri financiare Sunt resursele economice dobndite ca urmare a activitii financiare a unitii patrimoniale i, sintetic, au urmatoarea structur: - venituri din participaii; - venituri din imobilizri financiare; - venituri din creane imobilizate; - venituri din titluri de plasament; - venituri din diferene de curs valutar; - venituri din dobnzi; - venituri din sconturi obinute; - alte venituri financare; - venituri financiare din provizioane de riscuri i depreciere. n aceste condiii veniturile financiare ale societii comerciale sunt reprezentate de mai multe categorii de venituri: dividende: aferente titlurilor de participatie titlurilor sau imobilizate n debitori diversi; dobnzi: aferente disponibilului din conturi, creanelor imobilizate (participaii), mprumuturi pe termen lung acordate n cadrul grupului, debitori diversi; valoarea sconturilor obinute de la furnizori sau ali creditori; sumele din anularea/diminuarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli financiare (deprecierea imobilizrilor financiare, a creanelor, a titlurilor de plasament).

72

7.5.1.3. Venituri extraordinare Reprezint venituri realizate din operaiunile economice ce nu au caracter de normalitate i care nu decurg din obiectul de activitate al unitii, din activitatea curent, ci se concretizeaz n venituri cu titlu ocazional, provenite din operaiuni de gestiune, de capital i provizioane. Veniturile extraordinare din operaiuni de gestiune - constau n bunuri sau valori primite gratuit, bunuri rezultate din dezmembrarea unor imobilizri, drepturi de personal neridicate i prescrise. Veniturile din operaiuni de capital - reprezint preul de vnzare al activelor imobilizate cedate (exclusiv TVA), precum i cota-parte a subveniilor pentru investiii . Veniturile extraordinare din provizioane - provin din anularea sau diminuarea provizioanelor reglementate, a celor pentru riscuri, pentru deprecierea creanelor debitorilor sau cele aferente imobilizrilor. 7.5.2. Cheltuielile societii Cheltuielile pe care le efectueaz societatea comerciala sunt difereniate funcie de natura lor, anume: exploatare, financiare i extraordinare. 7.5.2.1. Cheltuieli de exploatare Cheltuielile de exploatare reprezint, din punct de vedere contabil, consumurile de mijloace economice pentru desfurarea activitii de baz. Ele se refer la realizarea produciei propriu-zise, activitatea comercial, executarea de lucrri sau prestri de servicii, prin care se realizeaz obiectul de activitate al societii comerciale. Cheltuielile de exploatare au urmatoarea structur: Cheltuieli cu materii prime - se refer la consumul de materii prime n scopul obinerii de produse, executrii de lucrri sau prestrii de servicii pentru teri. Evidenierea acestor consumuri n contabilitate se face n funcie de metoda practicat pentru evidena stocurilor, adic inventarul permanent sau inventarul intermitent a) n cazul aplicrii metodei inventarului permanent, structura cheltuielilor cu materii prime reflect preul de nregistrare al materiilor prime consumate, adic cel care a fost efectiv incorporat n produse, lucrri sau servicii. Dac intrarea materiilor prime s-a evideniat la costul de achiziie, atunci trecerea n consum se face la acest cost. Consumurile de materii prime n producie se reflect n documentul denumit bon de consum, iar asigurarea realitii operaiunii este atestat de semnturile persoanelor care au calitatea s dispun aprobarea unor astfel de consumuri. Pentru determinarea consumului trebuie s se in cont de valoarea materiilor prime efectiv intrate n procesul de producie, cele neutilizate

73

restituindu-se la magazie cu ajutorul documentului bon de predare, prin care se diminueaz valoarea consumului, deci a cheltuielilor fcute. b) Dac se adopt metoda inventarului intermitent, atunci valoarea consumurilor se stabilete pe seama facturii emise de furnizor. Stocul de materii prime de la sfritul exerciiului, stabilit pe baza documentului lista de inventariere, ne d valoarea cheltuielilor cu materiile prime. Cheltuieli cu materiale consumabile - reflect consumurile care ajut la realizarea produciei, la executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor. Aceste cheltuieli se execut din stocuri, adic: materiale consumabile, materiale pentru ambalat, piese de schimb, alte materiale consumabile. Cheltuieli privind obiectele de inventar - reprezint consumul de obiecte de inventar, adic mijloace economice care deservesc mai multe cicluri de producie, fr a avea valoarea mijloacelor fixe. Momentul efectuarii acestor cheltuieli se stabilete ntr-un interval de trei ani de la momentul intrrii lor n patrimoniu, ntruct obiectele de inventar rmn cu o existen fizic concret pn la darea lor n folosin, ce va fi reflectata n contabilitate de uzura obiectelor de inventar. Cheltuielile cu baracamente i amenajri provizorii - se regsesc n cazul unitilor de construcii, fiind legate de punerea n execuie a unor proiecte i nceperea lucrrilor de construcii propriu-zise, cheltuielile cu desfiinarea acestora i care reprezint consumuri distincte, se vor regsi n alte structuri de cheltuieli. Cheltuieli privind energia si apa - care au o pondere important n costul de producie, ceea ce face necesar evidenierea distinct a acestora, sunt determinate cu ajutorul aparatelor specifice de msurare (debitmetre, apometre, contoare etc.) i facturate de furnizor. Cheltuieli cu remuneraia personalului - aceast structur de cheltuieli se refer la consumurile reprezentnd salariul de baz, sporurile acordate pentru anumite condiii de munc, funcii ndeplinite precum i alte drepturi salariale, pe baza unui stat de plata a salariilor, unde sunt calculate aceste drepturi. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social - n care sunt cuprinse sumele pe care societatea este obligat s le plateasac statului n conformitate cu legislaia privind asigurrile i protecia social, obligaiile de aceeai natur fa de salariaii proprii. Cheltuieli cu animalele i psri - cuprind consumurile de animale i pasari ca urmare a ieirii lor din patrimoniu. Cheltuieli privind mrfurile - apar atunci cnd avem n vedere mijloace economice achiziionate pentru a fi vndute, crora li se aplc adaosul comercial. Cheltuieli cu ambalajele - n care se nscriu consumurile de ambalaje refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate produselor vndute. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile - constau n consumuri
74

de mijloace, ca urmare a ntreinerii zilnice, periodice, a reparaiilor curente i capitale, deci a efortului societii de a menine starea de exploatare a bunurilor economice. Lucrrile de intreinere i reparaii pot fi efectuate n cadrul unitii patrimoniale sau de ctre teri, dar acest capitol se refer la nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate cu terii. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, care se refer la sumele datorate de unitatea patrimonial ca urmare a unor contracte de concesionare, nchiriere sau locaie. Cheltuieli cu primele de asigurare - generate de dorina de a evita anumite riscuri (incendii, trsnete, explozii, inundaii, grindin, distrugeri n timpul transportului), prin actul de asigurare ncheiat cu un asigurator, care preia, contra unei remuneraii, aceste riscuri posibile. Cheltuieli cu studii i cercetari - au un impact deosebit asupra activitii agentului economic, pe care l ajuta n perfecionarea propriei sale activiti. n ceea ce privete realizarea concret a cercetrii, unitatea patrimonial poate s dispun efectuarea ei cu fore proprii sau s comande la o unitate specializat, dar cheltuielile nu trebuie confundate cu structura patrimonial bilanier de cheltuieli de cercetare-dezvoltare, care reprezint investiii. Cheltuieli cu colaboratorii - reprezentate de plata unor persoane care efectueaz anumite servicii de strict specializare din afara societii, pe baza unui contract pentru prestri de servicii, pe stat de plat al colaboratorilor externi. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile - reprezint plata serviciilor potale, abonament radio-TV, telefon, abonamente pres, consultan avocat etc. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate - n care se include contravaloarea serviciilor efectuate de banci, fr caracter financiar, de exemplu comisioane pentru deschiderea conturilor de disponibil sau pentru operaiuni de plat, ridicri de numerar, verificarea documentaiilor depuse, asisten de specialitate etc. Lunar banca ntocmete nota de contabilitate pentru stabilirea comisioanelor bancare, dei comisionul se calculeaz dup fiecare operaiune, fr s se mai emit documente, deci societatea trebuie s cunoasc permanent nivelul tarifelor sau comisioanelor percepute de banc. Alte operaiuni asimilate serviciilor bancare se refer la pstrarea documentelor de plat la cartotec, cnd se percepe o taxa pe zi/document, efectuarea de pli prin acreditive, emiterea unor liste oficiale privind cursul de schimb valutar dintr-o anumit zi, emiterea de copii dup documente care privesc clientul sau din arhiva bancii, operaiuni de ncasare a numerarului etc. Cheltuieli cu alte impozite i taxe - care reprezint impozite, taxe i vrsminte asimilate, datorate bugetului statului sau altor organisme publice, ca de exemplu: impozitul pe cldiri i impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor

75

proprietate de stat precum i alte impozite i taxe, vrsmintele pentru fondurile speciale legal constituite. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele n aceast structur se includ consumurile privind amortizrile, provizioanele constituite pentru riscuri i cheltuieli privind exploatarea, consumurile generate de deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale sau n curs, deprecierea stocurilor i produciei n curs i consumurile avnd ca surs creanele nencasabile, clienii ru platnici sau n litigiu.

7.5.2.2. Cheltuieli financiare Aceast grup cuprinde consumurile de natur financiar, respectiv fluxurile financiare care produc reduceri de substan ale patrimoniuiului. Cheltuielile financiare reprezint cheltuielile ocazionate de activitatea financiar-bancar, adic activitatea cu substan financiar, indiferent c se defoara de sine stttor sau complementar activitii de exploatare. Legislatia cuprinde In ctegoria cheltuielilor financiare urmtoarele: cheltuieli privind dobnzile; cheltuieli privind sconturile acordate; pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; cheltuieli din diferene de curs valutar; alte cheltuieli financiare; cheltuieli cu amortizrile si provizioanele. Cheltuielile financiare se evideniaz cu efecte indirecte, att n bilan ct i n rezultatul financiar: Cheltuieli privind dobnzile - se refer la dobnzile datorate, aferente mprumuturilor contractate de la teri, pentru creditele acordate de bnci, indiferent de termen (lung sau scurt). Cheltuieli privind sconturile acordate - referitoare la faciliti acordate clienilor sub forma bonficaiilor, pentru plata anticipat sau cnd se realizeaz ncasarea unor drepturi reprezentnd pagube, creane reactivate. Pierderi din creane legate de participaii - se cuprind pierderile care se pot nregistra pe parcursul desfurrii activitii n Iegatur cu participaiile, depozite, garanii pltite i alte creane imobilizate. Aceste pierderi apar atunci cnd participaiile, indiferent de natura lor, nu mai pot fi recuperate. Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate -reprezint diferenele nefavorabile dintre valoarea contabil a titlurilor de plasament i preul de cesiune al actiunilor proprii rscumparate, al aciunilor emise de alte uniti achizionate, al obligaiunilor cumprate, alte titluri de plasament i creane asimilate, inclusiv dobnzile la obligaiuni i titluri de plasament. Cheltuieli din diferene de curs valutar.

76

Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele care cuprind cheltuielile financiare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cheltuielile financiare privind provizioane pentru deprecieri i cheltuielile financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor.

7.5.2.3. Cheltuieli extraordinare Aceast categorie cuprinde operaiunile care nu au un caracter uzual i care nu sunt generate de activitatea curent a entitii patrimoniale. Cheltuielile exceptionale se prezint ca structuri patrimoniale de natura mijloacelor economice, nainte de determinarea rezultatelor, n urmtoarea componen: Cheltuieli extraordinare privind operaiuni de gestiune: despgubiri, amenzi, penaliti; donaii i subvenii acordate; pierderi din debitori diversi; Cheltuieli privind operaiunile de capital: cheltuieli privind activele cedate; alte cheltuieli extraordinare pt. operaiuni de capital; Cheltuieli privind amortizarea i provizioanele: cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor; cheltuieli cu provizioane de risc; cheltuieli cu depozite bancarei; cheltuieli cu provizioane reglementate. 7.5.3.Rezultatul exerciiului a) Rezultatul curent al exerciiului Se obine prin nsumarea rezultatelor din activitatea de exploatare i activitatea finaciar, fiind msura capacitatii managementului de a desfura n condiii optime activitatea curent a societii comerciale:
Rezultat curent al exerciiului = Rezultat din exploatare + Rezultat financiar

b) Rezultatul brut al exerciiului Prin centralizarea tuturor operaiunilor derulate de societatea comerciala i ncadrate n cele 3 tipuri de activiti, de exploatare, financiare i extraordinare, obinem rezultatul brut al exerciiului: Rezultat brut al exerciiului = Venituri totale - Cheltuieli totale
Venituri totale = Venituri exploatare + Venituri financiare + Venituri extraordinare Cheltuieli totale = Cheltuieli exploatare+Cheltuieli financiare + Cheltuieli extraordinare

c) Impozitul pe profit este o structura de cheltuieli special, care intervine dup stabilirea rezultatului brut al exerciiului i reprezint prelevarea la bugetul statului a unei cote din profitul entitii patrimoniale.

77

Profitul impozabil se calculeaz, ca valoare, prin aplicarea cotei de impunere, la care se adaug cheltuielile nedeductibile. Pentru a fi deductibile, cheltuielile trebuie s fie aferente veniturilor obinute sau s fie menionate expres de lege ca avnd acest caracter. Cota de impozit pe profit este n acest moment de 16% din rezultatul brut. Profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i se evideniaz lunar, iar pierderea anual declarat de contribuabili se recupereaz din profitul impozabil obinut n urmtorii trei ani. La sfritul anului, dup definitivarea calculului impozitului pe profit pe baza datelor din bilanul contabil anual, se depune, n cadrul termenului de depunere a bilanului contabil, declaraia de impunere definitiv pentru anul fiscal expirat. Deci n luna ianuarie vor avea loc aceste regularizri obligatorii aferente anului fiscal ncheiat. d) Rezultatul net al exerciiului Dup scderea impozitului pe profit din profitul brut, rmne profitul net al axerciiului financiar. Acesta urmeaz s fie repartizat la aprobarea bilanului anual de catre adunarea general a acionarilor i n conformitate ci legea, pe mai multe destinaii:

Profitul net repartizare anual: Rezerve legale 5 % Acoperire pierderi contabile din anii precedeni Rezerve, ca surse proprii de finantare Participarea salariatilor Dividende

7.6. Tipuri de modificri patrimoniale 7.6.1. Modificri patrimoniale reflectate direct n bilan Modificarea patrimoniului are la baza cauze de ordin economic i financiar, concretizate n schimbri produse la nivelul structurilor patrimoniale: mijloacele economice i resursele economice. Aceste schimbri pot s se produc fizic numai n cadrul mijloacelor economice, fr ca resursele s se modifice i invers. Modificrile pot proveni din imobilizri, receptionarea definitiv a acestora, achizitionarea de materii prime, obinerea de produse finite din producia proprie, achizitionarea de ambalaje, livrarea produselor finite ctre consumatori, folosirea fortei de munca, determinarea obligatiilor fa de bugetul asigurarilor sociale, de bugetul statului, bugetele speciale, atragerea de resurse prin achizitionarea de imobilizri, contractarea de imprumuturi etc. Modificrile reflectate direct n bilan sunt grupate astfel: modificri de volum - ca urmare a unor micri opuse, concomitent n cadrul mijloacelor economice i n cadrul resurselor economice, n sensul c apare sau sporete un element de activ n msura n care apare sau sporete un
78

element de pasiv, ct i invers, n direcia micsorrii sau dispariiei unui mijloc economic prin micorarea sau dispariia unei resurse; modificri de structura - ca urmare a unor micri numai n cadrul mijloacelor economice, n sensul c apare o structur nou sau ii sporete existena n msura n care dispare sau se reduce o alt structur a mijloacelor economice, ct i invers. Conform aceste teorii exist patru tipuri de modificri patrimoniale, a cror ecuaie bilanier se poate scrie astfel:

Tipuri de modificri patrimoniale - reflectare direct: modificri numai in structura activului: A+xx=P modificri numai in structura pasivului: A=P+x-x creteri in structura activului si a pasivului: A+x=P+x reduceri in structura activului si a pasivului: Ax=Px

7.6.2. Modificri patrimoniale cu reflectare indirect n bilan Modificrile patrimoniale de natura rezultatelor reflect modificrile structurilor n mod indirect n bilan. Pentru a reprezenta n mod corect patrimoniul i activitatea ntreprinderii trebuie avut n vedere contul de rezultate, deci veniturile i cheltuielile, care au un corespondent fie n activ, fie n pasiv, astfel: Activ
Cheltuieli de exploatare: - cheltuieli cu stocurile; - cheltuieli cu materii nestocate; - cheltuieli pentru lucrri i servicii; - operaiuni de gestiune; - operaiuni de capital; - amortizri i provizioane etc. Cheltuieli financiare: - titluri de plasament cedate; - dobnzi pltite; - sconturi acordate; - amortizri i provizioane;

Pasiv
Venituri din exploatare: - venituri din producie; - venituri din mrfuri; - venituri din provizioane; - venituri din operaiuni de gestiune; - venituri din operaiuni de capital; - venituri din anularea provizioanelor etc. Venituri financiare: -dividende; -dobnzi ncasate; -diferene favorabile; -provizioane anulate;

O linie imaginar care s le despart pe cele dou categorii o observm i n cadrul balanei de verificare, n care nu apar solduri la conturile de venituri i cheltuieli. Aceste structuri nu se modific n cadrul operaiunilor patrimoniale prin corelaie direct, ci n corelaie cu structurile

79

bilaniere, indirect, n msura creerii lor i apoi prin structura contului de profit si pierdere, ca structur de rezultate. Din activitatea practic rezult cteva concluzii: - nu toate structurile patrimoniale care apar n cursul activitii pot fi reflectate n bilan; - efectuarea calculelor privind modificrile structurilor patrimoniale nu se pot efectua cu ajutorul bilanului; - este necesar sistematizarea modului de nregistrare a creterilor i diminurilor elementelor patrimoniale.

Cap. VIII. EVALUAREA PATRIMONIULUI 8.1. Evaluarea noiune i principii


8.1.1. Noiunea de evaluare n contabilitate este necesar evaluarea patrimoniului, pentru a se putea realiza n conditii normale i corecte obiectul sau de activitate. Contabilitatea nu poate lucra dect cu valori ale structurilor patrimoniale exprimte n bani, ceea ce face din evaluare un procedeu independent al metodei sale. Evaluarea patrimoniului: procedeu al metodei contabilitatii, care are ca scop obinerea unei imagini fidele asupra elementelor patrimoniale i asupra intreprinderii n ansamblul ei, lucrare efectuat dup criterii, tehnici i norme specifice, pentru a asigura comparabilitatea n timp a elementelor patrimoniale. Evaluarea este operaiunea de cuantificare n expresie valorica a resurselor materiale, a bunurilor create si a altor activitati economice. Necesitatea evalurii in forma baneasca deriva nemijlocit din folosirea categoriilor economice generate de aciunea legii valorii, iar evaluarea constituie un procedeu de exprimre sintetica a fenomenelor economice. Nici o aciune economic nu poate fi intreprinsa, nici o decizie nu poate fi luata in cunostinta de cauza fara a se efectua in prealabil o evaluare, ceea ce presupune ca este necesara fixarea obiectul evalurii cat si unitatea de masura. Obiectul evalurii poate fi extrem de divers si trebuie interp reat si utilizat in functie de modul in care privim patrimoniul :

80

din interiorul societatii - se determina prin evaluare valoarea totala a bunurilor societatii, obiectul evalurii se refera la toate structurile patrimoniale si mijloacele economice din compunerea si utilizarea lor si resursele economice, in ordinea lor de formare si dup destinatia lor ; din exteriorul acesteia cand are loc o evaluare a intreprinderii in ansamblul sau (producie, comercial, fiscal, legislativ). In situatiile mai complexe este necesara o imbinare intre evaluarea interna si evaluarea externa, trebuie analizata entitatea patrimoniala ca un ansamblu. Evaluarea intreprinderii este o operatiune care trebuie sa ofere o imagine ct mai cuprinzatoare asupra a tot ceea ce reprezinta entitatea patrimoniala. O intreprindere nu inseamna numai cifrele inscrise in bilant sau in contabilitate, ci un ansamblu complex, care include pozitia in cadrul ramurii economice, profesiile si calificarile salariatilor, capabilitatea societatii de a produce folosind patrimoniul si factorul uman, aficienta economic a produselor sale. Stabilirea unei valori corecte de piat este un lucru determinant in cadrul operatiunilor pe piat capitalului, motiv pentru care evaluarea activului devine o problema de expertiza bazata pe cunostinte si calcule de ordin tehnic, tehnologic si economic, asociate cu informatii de pe piat. n toate cazurile exista abateri pozitive sau negative a valorilor obtinute fa de contabilitate, cauzele inregistrarii unor astfel de abateri sunt dintre cele mai diverse, de la subevaluarea unor active pana la exercitarea unui management defectuos, variatii ale preurilor pe piat etc etc. 8.1.2. Principiile evalurii Reflectarea corecta a valorii fiecarei componente a patrimoniului, acheltuielilor si veniturilor etc., a evalurii intreprinderii ca un tot unitar necesita aplicarea in practica a unor principii de evaluare. Aceste principii provin din principiile contabilitatii legal admise (prudenta, permanenta metodelor) dar si din alte elemente de logica contabil si de evaluare. Principiul prudenei presupune o estimare rezonabila a elementelor patrimoniale astfel incat sa previna supraevaluarea, respectiv subevaluarea elementelor, a mijloacelor economice, datoriilor sau cheltuielilor. Prudenta in evaluare se concretizeaza si in luarea in considerare a factorilor care actioncaza negativ asupra patrimoniului: uzura morala, deprecierea, riscul, pierderile ca urmare a desfasurarii procesului tehnologic. Principiul permanenei metodelor, care trebuie avut in vedere mai ales in cazul mijloacelor economice supuse consumului in procesul de producie. Permanenta presupune aplicarea normelor si regulilor de evaluare pe tot parcursul exercitiului financiar, dac e posibil si de la un an la altul. Metodele de evaluare pot fi schimbate, cu motivatie adecvata, mentionand aceast lucru in documentele de sinteza precum si influenta acestor modificari asupra situatiei patrimoniale si a rezultatelor exercitiului.

81

Principiul valorii reale in evaluare se aplica pentru obinerea unui patrimoniu corect, cat mai aproape de valoarea reala. Valoarea reala porneste de la utilitatea bunurilor, care pot fi grupate in elemente patrimoniale necesare intreprinderii si elemente care nu sunt necesare exploatarii, evaluarea urmarind sa se efectueze dup criterii diferite. Principiul stabilirii obiectului evalurii conditioneaza ratiunea acestei operatiuni de evaluare, in consecinta obiectul evalurii trebuie corect delimitat in timp si spatiu, pentru a putea defini corect drepturile si obligatiile legate sau generate de existenta acestuia in patrimoniu. Principiul alegerii formei de evaluare, functie de scopul urmarit, in legatura cu activitatea curent sau periodic, impus de anumite cerinte de moment, functie de natura elementului patrimonial evaluat. Principiul costului istoric presupune evaluarea elementelor patrimoniale in functie de momentul intrarii in patrimoniu, consemnat de documentele justificative, permite o determinare obiectiva a valorii structurii patrimoniale date. Elementele de calcul ale evalurii patrimoniale

8.2.

Valoarea elementelor patrimoniale se poate concretiza in diferite forme de manifestare: costuri, preuri, tarife. Costul Costul reprezinta ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui anumit bun, noiunea trebuie inteleasa ca suma eforturilor facute de producator si se refera numai la perimetrul entitatii patrimoniale. Se utilizeaza mai multe tipuri de costuri, functie de gradul de prelucrare, de adaosurile inglobate: cost de producie, care reprezinta ansamblul cheltuielilor directe si indirecte, nu se includ cheltuielile financiare si exceptionale; cost complet de producie, care reprezinta costul de producie la care se adauga cheltuielile de administratie si de desfacere; cost de achizitie reprezinta preul platit la achizitia unui element patrimonial; Preul Este o categorie economic care da expresie baneasca valorii marfurilor. Preul se formeaza pe piat, ca rezultat al actiunii legii valorii, in baza raporturilor de cerere si oferta. Reprezinta suma de bani care se plateste la un moment dat pe o anumita piat, in scopul cumpararii unei unitati dintr-o anumita marfa sau pentru obinerea unui anumit serviciu. Preul creste atunci cand oferta scade iar cererea este mai mare decat nivelul ofertei si invers. Preul se utilizeaza sub diferite forme (pre de gros, pre cu amanuntul, pre de adjudecare, pre de livrare, pre de monopol, preul pietei etc). Preul de gros este considerat un pre de producator (angrosist), care este preins comerciantului detailist si se compune din: - costul complet al produsului; - profitul producatorului;

82

- taxe si accize ale producatorului, TVA. Preul cu amanuntul este cel care incheie circuitul economic al valorii de intrebuintare. El se compune din preul de gros plus adaosul comercial al comerciantului detailist. Preul de achizitie reprezinta costul acceptat de cumparator la data achizitiei unei structuri patrimoniale de activ. Functie de sursa de aprovizionare, acest pre poate fi preul de gros, preul cu amanuntul. Preul de livrare este preul preins de producator in conditii date de livrare (franco), adica incluzand cheltuielile aferente unui bun economic pana in momentul expedierii acestuia. Cuprinde costul complet plus cheltuielile de incarcare, asigurare si transport pana intr-un anumit loc, stabilit prin contractul de vanzare-cumparare. Pentru evaluarea elementelor patrimoniale, stabilirea conditiilor franco are o mare importanta pentru obinerea valorii de intrare in firma. Condiiile franco pot fi destul de diverse fiind conditionate de modalitatea de aprovizionare. n economia de piat relaia cost-pre are o influenta indirect asupra marfurilor. Costul este un element de fundamentare a preului, dar in acelasi timp este rezultanta echilibrarii cererii cu oferta pe piat. Preul nu se formeaza deci numai in functie de cost, ci si in functie de posibilitatile de echilibrare la un anumit nivel a celor doua componente ale pietii, cererea si oferta, concurent prin pre antreneaza indirect o concurent prin cost. Urmarirea relatiei pre - cost previne aparitia unor disproportii valorice si materiale in economie, ca urmare a fixarii administrative a preurilor. Profitul este inclus in preul produselor si se determina pe baza ratei de rentabilitate a produsului, astfel incat fiecare produs fabricat sa fie rentabil, iar dup formarea preului de oferta se obtinane, in piat, preul de cerere. Tariful Tariful este o categorie speciala de pre, utilizat in activitatea de servicii, care reprezinta preul platit pentru serviciul prestat sau lucrarea executata de catre un agent economic sau institutie publica. Preul exprim valoarea de schimb a unei marfi, in calitate de bun material, pe cand tariful se stabileste pentru o activitate prestata. Serviciile nu pot circula intre producator si consumator. Ele se consuma prin fiecare prestatie in parte, atat producerea cat si consumul de servicii au loc in acelasi timp. Intre preuri si tarife exista deosebirea generata de diferenta dintre producie si servicii. Astfel, tarifele nu pot cuprinde anumite elemente de cheltuieli ca: desfacere, adaos comercial, etc. In alta ordine de idei, in cazul tarifelor exista posibilitatea aplicarii diferentiate a acestora in timp, de exemplu tarifele pot fi diferentiate pe sezoane (iarna, vara) sau pe timpul zilei (ore de varf, tarif de noapte, etc). Pentru inregistrarea in contabilitate a serviciilor, in condiiile nematerialitatii lor, este necesara receptionarea prin metode specifice, desemnarea unor persoane cu atributia de confirmare prin semnatura pe documentele justificative a efectuarii serviciilor mentionate.

83

8.3. Forme de evaluare Functie de modul de efecluare in timp a evalurii si de scopul urmarit, se disting doua forme principale de evaluare: evaluarea curent i evaluarea periodic. 8.3.1.Evaluarea curent Evaluarea curent se utilizeaza la inregistrarea operatiunilor economice in contabilitate pe tot parcursul desfasurarii activitatii firmei si se bazeaza pe datele inscrise in documentele justificative primite. Prin evaluarea curent se produce diferentierea in functie de sursa de provenienta si de natura bunurilor, astfel: capitalul social - se evalueaza inregistreaz n contabilitate pe baza actelor de constituire a societatii si a documentelor justificative privind varsamintele de capital; mijloacele fixe - se evalueaza la intrarea in patrimoniu la valoarea de intrare, care poate fi costul de achizitie, costul de producie, valoarea de intrebuintare; titlurile de participare si alte titluri imobilizate - se evalueaza la costul de achizitie, adica preful de cumparare; materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, marfurile, ambalajele - se evalueaza la costul de achizitie; productia in curs de executie, semifabricatele si produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele si alte bunuri produse de unitatea patrimoniala - se evalueaza la costul de producie; animalele si psrile - se evalueaza si nregistreaz la costul de achizitie dac sunt procurate cu titlu oneros sau la costul de producie dac sunt rezultatul propriei activitati, etc. 8.3.2. Evaluarea periodic Evaluarea periodic se efectueaza in doua momente: la inventarierea elementelor patrimoniale - evaluare de inventar; cu prilejul intocmirii bilantului contabil - evaluarea bilanier. La inventariere evaluarea se face la valoarea de inventar, care este expresia valorii actuale, estimata in functie de preul pietei si de valoarea se utilitate, adica preul presupus a fi acceptat de un client. Pentru creante si datorii valoarea de utilitate se stabileste in functie de valoarea probabila de incasat, respectiv de platit. La ncheierea exercitiului, elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta in bilant la valoarea de intrare in patrimoniu (valoarea contabil), pusa de acord cu rezultatele inventarierii si cu valoarea de utilitate, aplicand principiul prudenei. La anumite perioade si pe baza unor dispozitii legale este utilizat in economia inflationista reevaluarea elementelor patrimoniale. In cadrul acestei actiuni valorile contabile sunt inlocuite cu valorile actualizate, determinate functie de preurile pietei sau de noile valori de utilitate. In urma reevalurii mijloacele economice, creantele si datoriile firmei sunt

84

actualizate, valorile putand fi diferite de valorile cu care au fost inregistrate in conturi.

8.4.

Reguli de evaluare

La baza evalurii patrimoniale stau o serie de reguli de evaluare care au in vedere atat forma cat si de momentul efectuarii acestea. Tinnd cont de marea diversitate a elementelor patrimoniale, pentru le putea evalua corect, regulile de evaluare trebuie corelate cu mjloacele economice si resursele economice. Valoarea unui element patrimonial este masura de apreciere a acestui bun, care depinde nu numai de bunul respectiv, ci i de contextul n care este considerat: valoarea de intrebuintare - se apreciaza utilitatea bunurilor; valoarea de schimb - se are n vedere posibilitatea de achizitionare a altor bunuri n contrapartid, intr-un schimb; valoarea de nlocuire - reprezinta preul care ar trebui platit pentru nlocuirea unui bun la un moment dat cu un bun similar cu cel avut in vedere; valoarea actualizat - reprezint valoarea de scont a unei tranzactii; valoarea contabil - valoarea bunurilor la intrarea lor in patrimoniu; valoarea ramasa - reprezinta valoarea bunurilor care rmne dup ce din valoarea lor contabil initiala se scade uzura, respectiv amortizarea; valoarea de inventar - nseamna valoarea elementului patrimonial stabilit cu ocazia inventarierii; valoarea de lichidare - reprezinta valoarea maxim care se poate obine in condiiile vanzarii respectivului bun, n acel moment, la lichidarea afacerii; valoarea de piat - este data de vnzarea bunului n piat la un moment dat, n starea n care se afla i condiiile de utilitate din acel moment; valoarea rezidual - reprezinta valoarea care mai rmne totui n condiiile n care bunul este casat, dup ieirea lui din circuitul economic. 8.4.1. Reguli de evaluare curent Acest tip de evaluare a patrimomiului este o activitate efectuata in mod uzual, legata de intrarea sau ieirea din evidente a unor elemente patrimoniale. In mod curent se evalueaza active si pasive, cheltuieli si venituri, creante si datorii, etc. Evaluarea curent este legata de doua momente importante: la intrarea in patrimoniu, din afara societatii sau din producie proprie; la ieirea din patrimoniu, care se face dup anumite reguli bine stabilite. La intrarea in patrimoniu din afara firmei putem avea mai multe modalitati de dobndire a bunurilor, anume:

85

expertiza; cu titlu gratuit - se evalueaza la valoarea de utilitate a lor; devize - evaluate la cursul zilei. La ieirea din patrimoniu sunt avute in vedere mai multe metode de evaluare utilizate in practica activitatii contabile: costul mediu ponderat (CMP): se calculeaza dup fiecare intrare sau lunar, ca raport intre valoarea totala a stocului initial la care se adauga valoarea intrarilor, impartit la suma cantitatii initiale din stoc plus cantitatile intrate; costul astfel obtinut se inmulteste cu cantitatea iesita si se obine valoarea iesirilor; metoda FIFO (prima intrare - prima iesire): bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau costul de producie, al primei intrari, dup caz; pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de producie al lotului urmator, in ordine cronologica, dup caz; metoda LIFO (ultima intrare-prima iesire): presupune ca evaluarea iesirilor din gestiune se face la costul de achizitie sau de producie al ultimei intrari; pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de producie al lotului anterior, in ordine cronologica; preuri standard (prestabilite): evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor se face la preuri stabilite anterior, pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pre fa de costul de achizitie sau costul de producie, dup caz; diferentele de pre trebuie repartizate atat asupra valorii bunurilor iesite cat si asupra stocurilor, prin coeficientul de repartizare. 8.4.2. Reguli de evaluare periodic Evaluarea periodic se poate realiza cu prilejul inventarierii curente sau la incheierea exercitiului, in vederea intocmirii bilantului contabil. a) Reguli de evaluare la inventariere Evaluarea periodic efectuata la inventarierea patrimoniului, numita evaluare de inventar, se face cu prilejul controlarii prin inventar, cel putin odata la 12 luni, a existentei fizice si valorice a activelor si pasivelor patrimoniului societatii. Se bazeaza pe valoarea de utilitate a fiecarui element, considerata valoare de inventar, tinand seama si de preul pietei, de utilitatea bunului pentru desfasurarea activitatii firmei, starea si amplasarea bunului. In cazul creantelor si datoriilor se stabileste valoarea probabila de incasat sau de plata a sumei. La data inventarierii putem avea doua situatii de existenta a elementelor patrimoniale: elemente patrimoniale care nu prezinta nici o depreciere, valoarea de inventar fiind egala cu valoarea din contabilitate;

cu titlu oneros - se evalueaza la cost de achizitie, conform documentelor; ca aport in natura al asociailor - se evalueaza printr-o

86

elemente patrimoniale depreciate fizic sau moral fa de starea de intrare in patrimoniu, care se evalueaza la valoarea de intrebuintare. Fa de natura si caracteristicile elementelor patrimoniale, valoarea de inventar are semnificatii concrete pentru fiecare categorie in parte: imobilizari necorporale si corporale: valoarea de inventar este, de regula, egala cu valoarea contabil de intrare minus amortizarea cumulata; stocuri: valoarea de inventar se stabileste prin una din metodele prezentate, dar este stabilit de obicei functie de valoarea ultimului lot intrat in stoc; creantele si datoriile: au valoarea de inventar egala cu valoarea nominala actualizata in functie de termenii clauzelor din contracte, a dobanzilor, disconturilor; valuta: are valoarea de inventar stabilit functie de cursul de schimb la finele exercitiului financiar; titlurile imobilizate si titlurile de plasament: se apreciaza functie de cotatia de piat de la sfarsitul exercitiului; disponibilitatile banesti: au valoarea de inventar egala cu valoarea contabil de intrare. b) Reguli de evaluare bilanier Evaluarea bilanier a elementelor patrimoniale constituie o aciune complexa, care se efectueaza la finele exercitiului, cu prilejul inchiderii conturilor, in vederea intocmirii bilantului contabil. Pornind de la valoarea contabil si valoarea de inventar stabilit cu ocazia ntocmirii bilantului, aplicand principiul prudenei, se compara cele doua, alegandu-se valoarea cea mai mica in cazul activelor si valorea cea mai mare in cazul pasivelor. Dac in cazul inventarierii se constata diferente cantitative, in plus sau in minus, intre situatia scriptica din contabilitate si situatia faptica de pe teren, se fac inregistrarile in contabilitate pentru punerea de acord cu realitatea si se fac recuperarile de la cei responsabili. Dac se constata diferente valorice, rezultate din compararea valorii contabile si a valorii de inventar a elementelor patrimoniale, conform principiului prudenei acestea sunt tratate astfel: activele: rmn mai departe inregistrate la valoarea contabil; diferentele constatate in plus nu se nregistreaz, diferentele constatate in minus se nregistreaz pe cheltuieli, pe amortizari sau provizioane; pasivele: se menin la valoarea de intrare, diferentele constatate in minus nu se nregistreaz in contabilitate, diferentele constatate in plus se nregistreaz pe seama cheltuielilor, pe provizioane, valoarea acestor elemente menjinandu-se la valoarea de intrare.

87

CAP. IX. ORGANIZAREA I INVENTARIERII PATRIMONIULUI


9.1. Definirea operaiunii

EFECTUAREA

Inventarierea patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de avere i de capital, cantitativ/valoric sau numai valoric, dup caz, n patrimoniul firmei, la data la care aceasta se efectueaz. n economia de pia inventarierea are un dublu scop i anume: - stabilirea situaiei reale a existenei patrimoniului firmei, ceea ce se realizeaz prin compararea existentului faptic de bunuri cu cel nscris n evidena contabil; - determinarea valorii actuale (de piaa) a structurilor patrimoniale de activ i de pasiv ale firmei. Potrivit prevederilor legale, agenii economici au obligaia de a efectua inventarierea general a patrimoniului astfel: la nceputul activitii; cel puin odat pe an, de regul la sfarsitul anului; n cazul fuzionarii, divizrii; la ncetarea activitii. Mai sunt cazuri n care este necesar inventarierea, anume n cursul funcionrii societii, n urmtoarele situatii: - n cazul modificrii preturilor; - la cererea organelor de control; - ori de cate ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune; - la predarea-primirea gestiunilor; - cu prilejul reorganizrii gestiunilor; - ca urmare a unor evenimente, calamiti naturale, for major sau alte cazuri. Potrivit articolului 11, alin.3 din Legea contabilitii, rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului i care elaboreaz i transmite comisiilor de inventariere instructiuni scrise n acest sens.

9.2. Efectuarea inventarierii generale a patrimoniului Inventarierea general a patrimoniului se efectueaz actualmente conform Ordinului nr.2388/15 decembrie 1995 al Ministrului de finane Inventarierea se efectueaz de ctre comisii de inventariere formate din cel puin dou persoane, numite prin decizie emis de persoanele autorizate i care au i obligaia de a lua msuri pentru crearea condiiilor corespunzatoare de lucru pentru comisiile de inventariere. In decizia de inventariere este obligatoriu s se menioneze - componena comisiei; - numele responsabilului comisiei;
88

- modul de efectuare a inventarierii; - gestiunile supuse inventarierii; - data de ncepere i terminare a operaiunilor. Comisiile de inventariere pot fi coordonate de ctre o comisie central, numit de asemeni prin decizia conducerii firmei. De menionat faptul c din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective. Comisiile de inventariere au obligaia de a lua o serie de msuri organizatorice, printre care: nainte de nceperea inventarierii trebuie s ia o declaraie scris de la gestionar, din care s rezulte dac: - gestioneaza valori materiale i n alte locuri de depozitare; - are n gestiune i bunuri aparinnd terilor; - are cunostin despre unele plusuri sau lipsuri n gestiune; - are valori materiale nerecepionate; - a primit sau eliberat valori materiale fr documente; - deine numerar din vanzarea bunurilor; - are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii etc. Gestionarul va meniona obligatoriu n declaraia sa felul, numrul i data ultimului document de intrare i de ieire a bunurilor din gestiune. Metodele de inventariere sunt difereniate, funcie de natura elementelor patrimoniale supuse inventarierii, astfel: stabilirea stocurilor faptice la bunurile materiale - se face prin numrare, cntarire, msurare sau cubare, dup caz. La anumite categorii de bunuri unde, practic metodele prezentate mai sus ar conduce la degradri sau pierderi de bunuri ori la cheltuieli importante cu inventarierea, este admis inventarierea prin calcule tehnice. Toate bunurile ce se inventariaza se nscriu n "Listele de inventariere" care trebuie s se ntocmeasc, separat pentru locurile de depozitare, gestiuni i categorii de bunuri; creanele i datoriile fa de teri (clieni, furnizori) - se inventariaz prin confirmarea pe baz de document a valorii creanei sau datoriei; disponibilitile aflate n conturi la banci - se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate; disponibilitile din casieria firmei - se inventariaz n ultima zi lucratoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exercitiul respectiv i confruntarea soldurilor din "Registrul de casa" cu cele din contabilitate; bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate, greu vandabile etc. precum si creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se inventariaz pe "Liste de inventariere" separate.

9.3. Stabilirea si nregistrarea in contabilitate a rezultatelor inventarierii patrimoniului firmei Rezultatele inventarierii sunt sintetizate in "Procesul verbal de inventariere" intocmit si semnat de comisia de inventariere la sfarsitul acestei operatiuni care cuprinde unele aspecte ce s-au desprins in urma inventarierii unei anumite gestiuni. La procesul verbal se anexeaza:

89

- Decizia de numire a comisiei de inventariere; - Declaratia de inventar luata de catre comisie de la gestionar inaintea inceperii inventarierii; - Listele de inventariere, semnate pe fiecare fila de catre membrii comisiei de inventariere si de catre gestionar, in care sunt inscrise cu cerneala sau pix, fara stersaturi si spati libere, bunurile sau valorile inventariate. Ele servesc ca document pentru stabilirea lipsurilor sau plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii; -Extrasele transmise spre confirmare debitorilor si creditorilor firmei; - Alte documente apreciate ca fiind necesare de catre comisia de inventariere. Procesul verbal de inventariere, impreuna cu anexele sale este predat comisiei centrale de inventariere sau conducatorului unitatii, dup caz. Acest set de documente serveste pentru realizarea primului scop al inventarierii si anume acela de stabilire a situatiei reale a patrimoniului sub aspectul marimii faptice a acestuia. In vederea atingerii celui de-al doilea scop esential al inventarierii si anume stabilirea valorii actuale (de piaa sau de inventar) a elementelor patrimoniale, se utilizeaza "Registrul-inventar" (cod 14-1-2), in care se inregistreaza valoric, pe baza listelor de inventariere, toate elementele de activ si de pasiv inventariate, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilanul contabil. La stabilirea valorii de inventar firma va aplica principiul prudentei, potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. Dac se constata ca valoarea de inventar, stabilita in funcie de utilitatea bunului si pretul pietei este mai mare dect valoarea contabila, in listele de inventariere si in Registrul-inventar se vor inscrie valorile din contabilitate. In cazul in care se constata ca valoarea de inventar stabilita funcie de utilitatea bunului si pretul pietei este mai mica dect valoarea inscrisa in contabilitate, in listele de inventariere si in Registrul-inventar se inscrie valoarea de inventar. In cazul constatarii unor deprecieri relative (nedefinitive), firma trebuie sa constituie un provizion pentru deprecieri, care sa reflecte situatia reala a patrimoniului sau, indiferent de situatia sa economica. Potrivit legii, este obligatorie nregistrarea in contabilitate, atat a plusurilor cat a minusurilor constatate cu ocazia inventarieri: - bunurile constatate in plus la inventarierese evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie al acestora, in funcie de pretul pietei la data constatarii sau de costul de achizitie al bunurilor similare. Plusurile de inventar se inregistreaza in contabilitate ca intrari in patrimoniul firmei, prin urmtoarele formule contabile: a) pentru plusurile de inventar la imobilizarile necorporale si corporale: "Cont de imobilizari= 131 "Subventii pentru investitii necorporale" (corporale) Lunar, suma reprezentand plusul de inventar la imobilizarile necorporale si corporale, va fi trecuta la venituri exceptionale din operatii de gestiune, prin formula contabila: 131 "Subventii pentru investitii = 7727 " Subventii pentru investitii virate la venituri "

90

b) plusurile de inventar la stocuri de materii prime: 300 "Materii prime" = 600 "Cheltuieli cu materiile prime sau 600 "Cheltuieli cu materie prime" = 300 "Materii prime", (in rosu) c) plusuri de inventar la semifabricate, produse si animale: % = 711 "Venituri din productia stocata" 34 "Produse 361 Animale si pasari" d) plusuri de inventar la marfuri si ambalaje 371 "Marfuri = 607 "Cheltuieli privind marfurile" (sau 381 "Ambalaje") (sau 608 Cheltuieli ambalajele)

privind

Bunurile constatate lipsa la inventariere, neimputabile, se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea contabila. Lipsurile imputabile se recupereaza de la persoanele vinovate, la valoarea de inlocuire prin care se intelege costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei, care cuprinde pretul de cumparare practicat pe piaa, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii. In cazul bunurilor constatate lipsa, ce urmeaza a fi imputate, care nu pot fi cumparate de pe piaa, valoarea de imputare se stabileste de catre o comisie formata din specialisti in domeniul respectiv. Lipsurile de inventar, se inregistreaza in contabilitate ca iesiri din patrimoniul firmei, astfel: a) lipsuri de inventar la mijloace fixe: % = 212 "Mijloace fixe" 28x "Amortizari privind imobilizarile" (pentru partea amortizata) 672 "Cheltuieli exceptionale privind operatiile de capital" (pentru partea neamortizata) b) lipsuri de inventar la stocuri de materii prime: 600 "Cheltuieli cu materiile prime" = 300 Materii prime" c) lipsuri la obiecte de inventar in folosinta: 322 "Uzura obiectelor de inventar" = 321 "Obiecte de inventar" d) lipsuri de inventar la semifabricate, produse, animale: 711 "Venituri din productia stocata = "Conturi de semifabricate, produse, animale" e) lipsuri de inventar la marfuri: 607 "Cheltuieli privind marfurile" = 371 Marfuri" f) lipsuri de inventar la ambalaje: 608 "Cheltuieli privind ambalajele" = 381 "Ambalaje"

91

In situatia in care se constata ca lipsurile de inventar la stocuri sunt imputabile, pe langa nregistrrile prezentate mai sus se mai efectueaza in contabilitate si operaiunea de imputare a contravalorii acestor bunuri: 4282 "Alte creante in legtura =% cu personalul" 758 "alte venituri din exploatare" (461 "Debitori diversi") 4427 "TVA colectata" In creditul contului 758 "Alte venituri din exploatare" se inregistreaza costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei iar in creditul contului 4427 "TVA colectata" se va inregistra suma rezultata din aplicarea cotei legale de TVA asupra costului de achizitie al bunului respectiv la data consta pagubei. In consecinta, persoana (persoanele) vinovata de lipsa in gestiune a bunului respectiv va trebui sa achite costul de achizitie al bunului la data constatarii pagubei, inclusiv taxa pe valoarea adaugata aferenta acestui cost de achizitie.

CAP.X. LUCRARILE DE SINTEZA SI RAPORTARE CONTABILA

10.1. Importanta, rolul si funciile situatiilor financiare anuale Obiectivul principal al contabilitii financiare este furnizarea de informatii care sa asigure o imagine fidela asupra pozitiei financiare, a performantelor financiare si modificarilor pozitiei financiare ale firmei, in scopul utilizarii acestor informatii de catre utilizatorii interni si externi, in vederea fundamentarii unor decizii economice. Pentru realizarea acestui obiectiv este necesar ca lucrarile curente de contabilitate sa se sintetizeze periodic in informatii generalizate, relevante pentru caracterizarea activitii intr-o anumita perioada de timp. Aceast obiectiv este indeplinit prin intocmirea documentelor de sinteza contabila. Prin OMFP 1752/17.11.2005, s-a adoptat formularea de Situatii financiare anuale care trebuie intocmite in mod obligatoriu de catre toate persoanele juridice cu sau fara scop lucrativ.

92

10.2. Structura situatiilor financiare anuale Structura situatiilor financiare anuale care trebuie intocmite de catre persoanele juridice difera in funcie de marimea acestora. Astfel: persoanele juridice care, la incheierea exerciiului financiar, depasesc limitele a dou dintre urmtoarele criterii: - cifra de afaceri: 7,3 milioane euro; - total active: 3,65 milioane euro; - nr. mediu de salariati: 50. Acestea vor intocmi Situatii financiare anuale care se compun din: Bilan Cont de profit si pierdere Situatia modificarilor capitalului propriu Situatia fluxurilor de trezorerie Note explicative la Situatiile financiare anuale. Situatiile financiare anuale intocmit de entitati economice care depasesc limitele a dou din criteriile de marime mentionate mai sus sunt auditate potrivit legii. persoanele juridice care nu indeplinesc limitele a dou din criteriile de marime mentionate mai sus intocmesc Situatiile finanicare anuale simplificate care cuprind: Bilan prescurtat Cont de profit si pierdere Note explicative. Optional, ele pot Intocmi Situatia modificarilor capitalului propriu si/sau Situatia fluxurilor de trezorie. Persoanele juridice vor trece in cealalta categorie numai dac In dou exercitii financiare consecutive nu se incadreaza in limitele existente privind cele trei criterii mentionate mai sus. Situatiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii. Situatiile financiare anuale trebuie iInsotite de o Declaratie scrisa de asumare a raspunderii conducerii persoanei juridice pentru intocmirea situatiilor financiare anuale in acord cu Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV a a CEE. Situatiile financiare anuale constituie un tot unitar si vor fi insotite de Raportul administratorilor.

10.3. Lucrari premergatoare intocmirii bilanului contabil Pentru agentii economici din Romania exercitiul financiar incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie. Prin exceptie, la firmele nou infiintate, primul exercitiu financiar este cuprins intre data infiintarii firmei (data inregistrarii ei la Oficiul Registrului Comertului) si data de 31 decembrie a aceluiasi an. Incheierea exerciiului financiar se finalizeaza din punct de vedere contabil prin intocmirea bilanului, a contului de profit si pierdere si a anexelor la bilan.
93

Bilanul contabil este definit prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, ca fiind documentul oficial intocmit la incheierea exerciiului, care asigura imaginea fidela, clara si completa atat a patrimoniului cat si a rezultatului financiar obtinut de firma. Inainte de intocmirea propriu-zisa a bilanului contabil, compartimentele de specialitate ale firmei procedeaza in mod obligatoriu la efectuarea unor lucrari pregatitoare, astfel: intocmirea balanei de verificare inainte de inventarierea patrimoniului; inventarierea generala a patrimoniului; contabilizarea operaiunilor de regularizare privind: diferentele constatate cu ocazia inventarierii patrimoniului; nregistrarea amortizarilor si provizioanelor; nregistrarea diferentelor de conversie activ-pasiv; delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor. intocmirea balanei de verificare dup inventarierea generala a patrimoniului; determinarea rezultatului exerciiului si repartizarea profitului; completarea propriu-zisa cu date a setului de formulare ce compun bilanul contabil.

10.4. Situatiile financiare anuale 10.4.1. Intocmirea Bilanului contabil Bilanul este documentul contabil de sinteza componenta de baza a situatiilor financiare prin care se prezint ansamblul elementelor de activ, datorii si capital propriu ale entitatii la sfarsitul exerciiului financiar, precum si In cazul fuziunii, divizarii sau Incetarii activitii. Activul patrimonial cuprinde elemente concrete de avere ale entitatii, iar datoriile si capitalul propriu, sursele de procurare ale averii. Actvul reprezint forma materiala a patrimoniului iar datoriile si capitalul propriu, forma abstracta a acestuia. Elementele de activ se ordoneaza In bilan dup natura si lichiditate, iar datoriile si capitalul propriu, dup natura si exigibilitate. Bilanul contabil are un rol deosebit atat In teoria, cat si In practica contabila. Bilanul traduce In practica unul dintre principiile de baza ale contabilitii In partida dubla: dubla reprezentarea prin care elementele patrimoniale sunt reflectate atat sub aspectul componentei materiale cat si sub aspectul surselor de provenieinta. Sub aspect practic, bilanul reprezint o sursa de informatii pentru cei ce doresc sa ia decizii. Conform reglementarilor contabile actuale: un activ reprezint: - o resursa controlata de entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute; - de la care se asteapta sa genereze beneficii economce viitoare; - al carui cost poate fi evaluat in mod credibil. o datorie reprezint: - o obligatie actuala a entitatii, care decurge din evenimente trecute;

94

prin decontarea acesteia se astepta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice. capitalurile proprii reprezint: - interesul rezidual al actionarilor sau asociatilor in activele unei entitati, dup deducerea tuturor datoriilor sale. -

a) Funciile bilanului contabil Funcia de generalizare a informatiilor contabile In bilan, datele preluate din conturi se grupeaza si se sistematizeaza dup anumite criterii, obtinandu-se o centralizare si generatizare a informatiilor atat la nivel de entitate, cat si la nivelul tuturor treptelor organizatorice ale economiei nationale. Funcia de informare Bilanul contabil asigura culegerea, nregistrarea, prelucrarea si generalizarea informatiilor contabile, care sunt necesare atat managemnetului cat si altor persoane fizice si juridice interesate (salariati, actionari, organe fiscale etc.) Funcia de analiza Pe baza informatiilor din bilan se determina indicatorii economcofinanciari, prin intermediul crora se poate stabili un diagnostic al situatiei financiare, rentabilitatea firmei. Potrivit OMFP nr. 1752/2005, in Romania se intocmeste schema verticala de bilan, care ordoneaza structurile patrimoniale in: active, datorii si capital propriu. Schema verticala de bilan reprezint o viziune pragmatica asupra prezentarii periodice a patrimoniului, pentru ca pune in mod explicit in evidenta 2 indicatori: a) Fondul de rulment = Activele circulante - Obligatiile nete; b) Pozitia financiara neta curenta = Total active - Obligatii curente. Schematic bilanul vertical se poate prezenta astfel:
DENUMIREA ELEMENTELOR SOLD LA: nceputul exerciiului

Sfarsitul exerciiului

A. ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE C. Cheltuieli in avans D. DATORII PE TERMEN SCURT E. ACTIVE CIRCULANTEDATORII (B+C-D-J) F. ACTIVE DATORII CURENTE (A+E-I) G. DATORII PE TERMEN LUNG H. Provizioane I. Subventii pentru investitii J. Venituri in avans K. CAPITAL SI REZERVE

95

In acest tip de bilan elementele de activ sunt prezentate in sens crescator, de la cele cu cel mai mic grad de lichiditate (active imobilizate) catre activele cu lichiditate maxima (casa si conturi la banci). Elementele de pasiv sunt structurate in ordinea descrescatoare a exigibilitatii lor, mai intai pasivele cu termenul cel mai mic de exigibilitate (datorii care trebuie platite intr-o perioada mai mica de un an), apoi pasivele cu termenul cel mai mare de exigibilitate (capital si rezerve). Informatia contabila din bilanul vertical se structureaza pe 3 nivele si anume: I. Grupa are sfera cea mai larga, grupand elementele patrimoniale dup caracteristici generale. Grupa se utilizeaza in bilan cu majuscule latine. II. Capitolul detaliaza grupa dup criterii mai analitice si se simbolizeaza in bilan cu cifre romane. III. Postul este ultima treapta de detaliere a informatiei in bilan, fiind simbolizata cu cifre arabe.

10.4.2. Intocmirea Notelor explicative la situatiile financiare anuale


Notele explicative la situatiile financiare anuale contin informatii suplimentare, relevante pentru necesitatile utilizatorilor. Ca urmare, firmele stabilesc formatul notelor explicative, cu conditia prezentarii cel putin a informatiilor solicitate. Note explicative: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situatia creantelor si datoriilor 6. Principii, politici si metode contabile 7. Participatii si surse de finantare 8. Informatii privind salariatii si membrii organelor de administratie, conducere si de supraveghere 9. Exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economicofinanciari 10. Alte informatii

Nota 1. Active imobilizate In cazul in care durata contractului sau durata de utilizare a elementelor de natura cheltuielilor de dezvoltare depaseste cinci ani, aceasta trebuie prezentata in notele explicative, impreuna cu motivele care au determinat-o.

96

In cazul fondului comercial amortizat intr-o perioada de peste cinci ani, aceasta perioada nu trebuie sa depaseasca durata de utilizare economica a activului si trebuie sa fie prezentata si justificata In notele explicative. Nota 2. Provizioane (nu este prezentat ca tabel). Nota 3. Repartizarea profitului (nu este prezentat ca tabel). Nota 4. Analiza rezultatului din exploatare (nu este prezentat ca tabel). Nota 5. Situatia creantelor si datoriilor (nu este prezentat ca tabel). a) clauzele legate de achitarea datoriilor si rata dobanzii aferente imprumuturilor; b) datoriile pentru care s-au depus garantii sau au fost efectuate ipotecari: - valoarea datoriei; - valoarea si natura garantiilor; c) valoarea obligatiilor pentru care s-au constituit provizioane; d) valoarea obligatiilor privind plata pensiilor. Nota 6. Principii, politici si metode contabile Se vor prezenta: a) Reglementarile contabile aplicate la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale. b) Abaterile de la principiile si politicile contabile, metodele de evaluare si de la alte prevederi din reglementarile contabile, mentionandu-se: - natura; - motivele; - evaluarea efectului asupra activelor si datoriilor, asupra pozitiei financiare si a profitului/pierderii. c) Dac valorile prezentate in situatiile financiare nu sunt comparabile, absenta comparabilitatii trebuie prezentata in notele explicative, insotita de comentarii relevante. d) Valoarea reziduala pentru imobilizari stabilita in situatia in care nu se cunoaste pretul de achizitie sau costul de producie al acesteia. e) Suma dobanzilor incluse in costul activelor imobilizate si circulante cu ciclu lung de fabricatie. f) In cazul reevaluarii imobilizarilor corporale: - elementele supuse reevaluarii, precum si metodele prin care sunt determinate valorile rezultate in urma reevaluarii; - valoarea la cost istoric a imobilizarilor reevaluate; - tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare; - modificrile rezervei din reevaluare: - valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; - diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exerciiului financiar; - sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exerciiului financiar, prezentandu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare;

97

- valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exerciiului financiar. g) Dac activele fac obiectul ajustarilor exceptionale de valoare exclusiv in scop fiscal, suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate in notele explicative. h) Dac valoarea prezentata in bilan, rezultata dup aplicarea metodelor FIFO, CMP sau LIFO, difera in mod semnificativ la data bilanului fa de valoarea determinata pe baza ultimei valori de piaa cunoscute inainte de data bilanului, valoarea acestei diferente trebuie prezentata in notele explicative ca total, pe categorii de active fungibile. Nota 7. Participatii si surse de finantare Se vor prezenta urmtoarele informatii: a) se mentioneaza existenta oricror certificate de participare, valori mobiliare, obligatiuni convertibile, cu prezentarea informatiilor cerute in Subsectiunea 8.2; b) capital social subscris/patrimoniul ; c) numarul si valoarea totala a fiecarui tip de actiuni emise, mentionandu-se dac au fost integral varsate si, dup caz, numarul actiunilor pentru care s-a cerut, fara rezultat, efectuarea varsamintelor; d) actiuni rascumparabile: - data cea mai apropiaa si data limita de rascumparare; - caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al rascumpararii; - valoarea eventualei prime de rascumparare; e) actiuni emise in timpul exerciiului financiar: - tipul de actiuni; - numar de actiuni emise; - valoarea nominala totala si valoarea incasata la distribuire; - drepturi legate de distributie: - numarul, descrierea si valoarea actiunilor corespunzatoare; - perioada de exercitare a drepturilor; - pretul platit pentru actiunile distribuite; f) obligatiuni emise: - tipul obligatiunilor emise; - valoarea emisa si suma primita pentru fiecare tip de obligatiuni; - obligatiuni emise de emitent, detinute de o persoana nominalizata sau imputernicita de aceasta, avnd: - valoarea nominala; - valoarea inregistrata in momentul platii. Nota 8. Informatii privind salariatii si membrii organelor de administratie, conducere si de supraveghere Se vor face mentiuni cu privire la: a) indemnizatiile acordate membrilor consiliului de administratie, conducere/supraveghere; b) obligatiile contractuale cu privire la plata pensiilor catre fostii membri ai organelor de administratie, conducere/supraveghere, indicandu-se valoarea totala a angajamentelor pentru fiecare categorie;

98

c) valoarea avansurilor si a creditelor acordate membrilor organelor de administratie, conducere/supraveghere in timpul exerciiului: - rata dobanzii; - principalele clauze ale creditului; - suma rambursata pn la acea data; - obligatii viitoare de genul garantiilor asumate de emitent in numele acestora; d) salariati: - numar mediu, cu defalcarea pe fiecare categorie; - salarii platite sau de platit, aferente exerciiului; - cheltuieli cu asigurarile sociale; - alte cheltuieli cu contributiile pentru pensii. Nota 9. Exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economicofinanciari 1. Indicatori de lichiditate: Active curente a) Indicatorul lichiditatii curente = (Indicatorul capitalului circulant) Datorii curente

Valoarea recomandata acceptabila - in jurul valorii de 2, ofer garantia acoperirii datoriilor curente din activele curente. Active curente Stocuri b) Indicatorul lichiditatii immediate = (Indicatorul test acid) Datorii curente

Dac valoarea indicatorului este mai mare dect 1, exista garantia acoperirii datoriilor curente, iar dac valoarea acestuia este cu mult mai mica dect 1, exista grave dificultati de achitare a datoriilor scadente. 2. Indicatori de risc: a) Indicatorul gradului de indatorare exprima ponderea creditelor pe termen lung (capitalul imprumutat) in capitalul propriu sau in capitalul angajat (capitalul propriu + capital imprumutat). Grad de indatorare =
Capital mprumutat Capital mprumutat 100 sau 100 Capital propriu Capital angajat

unde: - capital imprumutat = credite peste un an; - capital angajat = capital Imprumutat + capital propriu. b) Indicatorul privind acoperirea dobanzilor, care determina de cate ori emitentul poate achita cheltuielile cu dobanda. Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu atat pozitia entitatii este considerata mai riscanta. Profit Inaintea platii dobanzii si impozitului pe profit = Numar de ori Cheltuieli cu dobanda
99

3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune): furnizeaza informatii cu privire la: Viteza de intrare sau de iesire a fluxurilor de trezorerie ale entitatii; Capacitatea entitatii de a controla capitalul circulant si activitatile comerciale de baza ale entitatii; Viteza de rotatie a stocurilor (rulajul stocurilor): de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciiului financiar

a) Viteza de rotatie a stocurilor (rulajul stocurilor) : Numar de zile de stocare: indica numarul de zile in care bunurile sunt stocate in unitate: Stoc mediu Vrs = Costul vanzarilor b) Viteza de rotatie a creantelor (debite-clienti): - calculeaza eficacitatea entitatii in colectarea creantelor sale; - exprima numarul de zile pn la data la care debitorii Isi achita datoriile catre entitate: Stoc mediu clienti Vrc = x 365 (zile) Cifra de afaceri O valoare in crestere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clientilor si, in consecinta, creante mai greu de incasat (clienti rau platnici). c)Viteza de rotatie a creditelor-furnizor:aproximeaza numarul de zile de creditare pe care entitatea il obtine de la furnizorii sai (creditorii comerciali): Sold mediu furnizori Vrf = Cifra de afaceri d) Viteza de rotatie a activelor imobilizate: evalueaza eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumita cantitate de active imobilizate: Cifra de afaceri VrAci = Active imobilizate Viteza de rotatie a activelor totale: Cifra de afaceri VrAt = Total Active x 365 (zile) x 365 (zile)

100

4. Indicatori de profitabilitate: exprima eficienta entitatii in realizarea de profit din resursele disponibile: a) Rentabilitatea capitalului angajat: reprezint profitul pe care il obtine entitatea din banii investiti in afacere: Profit inaintea platii dobanzii si impozitului pe profit Rca = Capital propriu + Datorii pe termen lung b) Marja bruta: Profitul brut Mb = Cifra de afaceri O scadere a procentului scoate in evidenta faptul ca entitatea nu este capabila sa isi controleze costurile de producie sau sa obtina pretul de vanzare optim. x 100

Nota 10. Alte informatii Se prezint: a) Informatii cu privire la prezentarea entitatii raportoare, potrivit Subsectiunii 8.2. b) Informatii privind relaiile entitatii cu filiale, entitatile asociate sau cu alte entitati in care se detin participatii, cerute potrivit Subsectiunii 8.2. c) Bazele de conversie utilizate pentru exprimarea in moneda nationala a elementelor de activ si de pasiv, a veniturilor si cheltuielilor evidentiate iniial intr-o moneda straina. d) Informatii referitoare la impozitul pe profit: - proportia in care impozitul pe profit afecteaza rezultatul din activitatea curenta si rezultatul din activitatea extraordinara; - reconcilierea dintre rezultatul exerciiului si rezultatul fiscal, asa cum este prezentat in declaratia de impozit; - msur in care calcularea profitului sau pierderii exerciiului financiar a fost afectata de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale si regulile contabile de evaluare, a fost efectuata In exercitiul financiar curent sau ntr-un exercitiu financiar precedent in vederea obtinerii de facilitati fiscale; - impozitul pe profit ramas de plata. e) Cifra de afaceri: - prezentarea acesteia pe segmente de activitati si pe piete geografice. f) Atunci cand evenimentele ulterioare datei bilanului au o asemenea importanta incat neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situatiilor financiare de a face evaluari si de a lua decizii corecte, o entitate trebuie sa prezinte urmtoarele informatii pentru fiecare categorie semnificativa de astfel de evenimente: - natura evenimentului;

101

- o estimare a efectului financiar sau o mentiune conform careia o astfel de estimare nu poate sa fie facuta. g) In situatia in care acestea sunt semnificative, explicatii despre valoarea si natura: - veniturilor si cheltuielilor extraordinare; - veniturilor si cheltuielilor nregistrate in avans, h) Ratele achitate in cadrul unui contract de leasing. i) In cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta urmtoarele informatii: - o descriere generala a contractelor semnificative de leasing; - dobanda de incasat aferenta perioadelor viitoare. In cazul unui leasing financiar, locatarul va evidentia urmtoarele: - o descriere generala a contractelor importante de leasing, incluzand, dar fara a se limita la, urmtoarele: - existenta si conditiile optiunilor de reInnoire sau cumparare; - restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing; - dobanda de platit aferenta perioadelor viitoare j) Onorariile platite auditorilor/cenzorilor si onorariile platite pentru alte servicii de certificare, servicii de consultanta fiscala si alte servicii dect cele de audit. k) Efectele comerciale scontate neajunse la scadenta. l) Atunci cand suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primita, diferenta se prezint in notele explicative. m) Datoriile probabile si angajamentele acordate. n) Angajamentele sub forma garantiilor de orice fel trebuie, in cazul in care nu exista obligaia de a le prezenta ca datorii, sa fie in mod clar prezentate in notele explicative, si trebuie facuta distinctie intre diferitele tipuri de garantii recunoscute de legislatia nationala. De asemenea, trebuie facuta o prezentare separata a oricarei garantii valorice care a fost prevazuta. Angajamentele de acest tip care exista in relatia cu entitatile afiliate trebuie prezentate distinct. o) Dac un activ sau o datorie are legtura cu mai mult de un element din formatul de bilan, relatia sa cu alte elemente trebuie prezentata in notele explicative, dac o asemenea prezentare este esentiala pentru intelegerea situatiilor financiare anuale. p) Orice detaliere a elementelor din situatiile financiare anuale, atunci cand aceste elemente sunt semnificative si sunt relevante utilizatorii situatiilor financiare. Notele se semneaza de catre administrator si cel care le-a intocmit, se stampileaza cu stampila unitatii si se inregisreaza la organul fiscal.

102

CAP. XI. CONTABILITATEA COSTURILOR

11.1.Costul. Notiunea de cost. O activitate economica se realizeaza prin consumarea factorilor de productie, pe care ii transforma in noi produse, care vor fi valorificate ulterior. Cresterea eficientei in valorificarea resurselor se obtine prin gestionarea optima a proceselor care au loc in interiorul intreprinderii, prin consum minim de resurse disponibile. Valoarea resurselor utilizate in realizarea productiei se concretizeaza in costuri: o parte din resurse se consuma integral in timpul productiei si se regasesc integral in costuri: o materii prime; o materiale consumabile; o utilitati; alte resurse - participa la mai multe cicluri de productie, transmitindu-si valoarea treptat, isi pierd valoarea in mod gradat, valoarea lor se recupereaza prin includerea in costuri in mai multe cicluri de productie: o resursele umane - trebuiesc remunerate, cheltuiala este inclusa in costuri drept cheltuieli cu salariile; o amortizarile mijloacelor fixe etc; Costul: se defineste ca fiind expresia valorica, in unitate monetara, a consumului de factori de productie utilizati in vederea producerii si valorificarii bunurilor materiale produse, a serviciilor prestate sau a lucrarilor executate, ca urmare a desfasurarii unei activitati economice.

11.2. Tipuri de calculaii n raport cu momentul la care se refer elaborarea calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de producie la care se refer sunt: antecalculaia; postcalculaia. Antecalculaiile se elaboreaz nainte de a ncepe procesul de producie la care se refer, determinndu-se previzional. n practic se disting mai multe forme ale antecalculaiilor: calculaia de proiect, calculaia de buget, etc: calculaia de proiect se ntocmete: cu ocazia elaborrii documentaiei unor noi uniti ce se vor construi;

103

cu ocazia primiri unor noi comenzi care urmeaz a fi lansate n fabricaie; la introducerea n fabricaie a unui produs nou. calculaia de buget (bugetarea costurilor), se ntocmete: o pentru determinarea costului produciei prevzute n bugetul unitii pe anul urmtor, cu defalcare pe trimestre i luni; o elaborarea antecalculaiilor se face pentru diferite bugete privind costurile: bugetele cheltuielilor directe: bugetul consumului de materii prime, bugetul salariilor directe; bugetul cheltuielilor indirecte de producie; bugetul cheltuielilor generale de administraie; bugetul cheltuielilor de desfacere etc.

Postcalculaiile sunt acelea care se ntocmesc dup determinarea procesului de producie, a lucrrilor i serviciilor, cu ajutorul lor se determina costurile efective de producie, incadrarea in costurile bugetate.

11.3. Clasificarea cheltuielilor cuprinse in costuri Pentru a calcula corect costul productiei si implicit, rezultatele financiare, in contabilitatea financiara toate cheltuielile de exploatare trebuiesc inregistrate cronologic si in totalitatea lor. Diversitatea cheltuielilor impune clasificarea lor functie de mai multe criterii: dupa continutul economic: 1) cheltuieli cu munca vie: -cheltuieli cu remuneratia personalului; -cheltuieli reprezentand contributiile legale datorate de angajator; -alte cheltuieli cu munca vie; 2) cheltuieli cu munca materializata: -cheltuieli cu materiile prime si materialele necesare productiei; -cheltuilei cu utilitatile, combustibili; -cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor; -alte cheltuieli de exploatare; dupa locul lor de efectuare: 1) cheltuieli ale activitatii de baza, ocazionate de desfasurarea procesului tehnologic (materii prime, salariile personalului direct productiv); 2) cheltuieli ale activitatilor auxiliare, care cuprind cheltuilei aferente activitatilor ajutatoare principalului process de productie; 3) cheltuieli comune ale sectiei: cheltuieli efectuate in sectie, indispensabile functionarii, care nu se pot identifica pe centru de cost, dar care se repartizeaza pe produse; 4) cheltuieli generale de administratie: asigurarea managementului, cheltuieli postale, telecomunicatii etc;

104

5) cheltuieli de desfacere: ambalare, manipulare, publicitate, marketing etc. dupa legatura cu procesul de productie: 1) cheltuieli tehnologice: ocazionate in mod nemijlocit de operatiunile tehnologice; 2) cheltuieli de regie: efectuate in scopul bunei desfasurari a activitatii, fara legatura directa cu procesul tehnologic (iluminat, apa, caldura din zonele de productie, cheltuieli de reparatii ale cladirilor etc.); dupa modul de includere in costul productie: 1) cheltuieli directe: care pot fi identificate pe un anumit produs/serviciu; 2) cheltuieli indirecte: - nu sunt legate direct de un anumit produs, ci de ansamblul productiei; - sunt numite cheltuieli comune; - echivalentul valoric al consumului se regaseste in costul produsului dupa repartizarea ulterioara; dupa comportamentul lor fata de evolutia volumului fizic al productiei: 1) cheltuieli fixe: - sunt considerate conventional constante; - au marime relativ constanta, chiar daca se modifica volumul productiei; - ponderea lor in costul unei unitati de produs este functie de volumul productiei; 2) cheltuieli variabile: care isi modifica volumul in acelasi sens cu cel al volumului productiei. Costurile fixe: sunt acele costuri care, n totalitatea lor, rmn neschimbate la o variaie a cantitatii de produse, iar pe unitate de produs scad dac aceasta cantitate creste. Costurile fixe sunt insensibile la variaia volumului fizic al produciei sau al gradului de ncrcare a capacitii, rmnnd constante atta timp ct capacitatea de producie rmne neschimbat. Dar capacitatea de producie poate suferi modificri n sensul creterii sau reducerii ei (investiii, desfiinri de linii tehnologice, dezmembrri), iar aceste modificri influeneaz nivelul costurilor totale i pe unitatea de produs. Analiza n dinamic a comportamentului costurile fixe, innd cont de aciunea tuturor factorilor de influen (modificri de preuri, calificarea forei de munc, schimbarea intensitii produciei, etc.) este important pentru mobilizarea rezervelor interne, dar i pentru fundamentarea noilor investiii. Costurile fixe, n structura lor, sunt expresia a dou fenomene: - indivizibilitatea factorilor de producie; - comportamentul previzional al conducerii. Aceste dou fenomene explic de ce o ntreprindere poate avea productivitate mare, dar o slab rentabilitate, anume dac managementul unitatii economice este incapabil s ia deciziile necesare pentru folosirea integral a capacitilor de producie, pentru reducerea costurile fixe. De obicei costurile fixe sunt costuri indirecte. Exemple de costuri indirecte fixe (regie): - ntreinerea cldirilor fabricii, a instalaiilor i a echipamentelor;

105

- amortizarea cldirilor fabricii, a instalaiilor i a echipamentelor; - chiria i cheltuielile cu taxele pentru cldirea fabricii; - costurile de depozitare i de manipulare a materiilor prime, produciei n curs i consumabile; - cheltuieli cu conducerea i administrarea seciilor. Costurile variabile: sunt costurile care se modific n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Relaia pentru calculul costurilor variabile este de forma:
Cv cv Q

unde: Cv costuri variabile totale; cv costul variabil unitar; Q volumul fizic al produciei. Orice modificare a volumului fizic al produciei va produce o modificare direct asupra costurilor totale, n condiiile meninerii costului variabil unitar la un nivel constant. Nomenclatura oficial a cheltuielilor de producie pe elemente primare: I.Cheltuieli materiale: - materii prime materiale din care: - materii prime materiale din ar; - materii prime materiale din recuperri; - materii prime materialeddin import. - produse i semifabricate din cooperare; - combustibili, energie i ap; - amortizarea mijloacelor fixe; - cheltuielile cu reparaiile i alte lucrri i serviciile prestate de teri. II.Cheltuieli cu munca vie: - salarii; - CAS; - protecia social. III.Contribuii la fondul de cercetare-dezvoltare; IV.Impozite pe cldiri, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege. 11.4. Structura cheltuielilor pe articole de calculaie Reprezinta o regrupare a cheltuielilor n funcie de modul n care cheltuielile se atribuie diferiilor purttori de costuri, prin colectare sau repartizare. Conform Standardelor Internationale de Contabilitate, IAS 2: Costul complet de productie cuprinde cheltuielile direct legate de unitatile de productie si o cota parte din cheltuielile indirecte de productie, fixe si variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime in produse finite, fara a fi incluse cheltuielile de comercializare si distributie, precum si cheltuielile financiare.

106

Forma minimal a structurii costurilor, care se regsete n toate unitile care calculeaz costuri este format din urmtoarele articole de calculaie: a. Cheltuieli directe: - Materii prime i materiale directe; - Materiale recuperabile i refolosibile sau deeuri (se scad); - Salarii directe; - Contribuiile la asigurri i protecia social aferente salariilor directe; b. Cheltuieli indirecte de producie: - Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; - Cheltuieli generale ale seciei. c. COSTUL DE PRODUCIE (a + b) d. Cheltuieli generale de sectie e. COST DE SECTIE (c+d) f. Cheltuieli generale de administraie g. COSTUL COMPLET DE PRODUCTIE(e + f) h. Cheltuieli de desfacere i. COST COMPLET COMERCIAL (g+h) 11.5. PREUL.Notiunea de pret Preul a aprut odat cu introducerea banilor ca element de mijlocire a schimburilor i de tezaurizarea a valorilor. Preul se definete ca: valoarea de schimb a bunurilor i a serviciilor pe pia, este expresia bneasc a valorii bunurilor sau serviciilor. n accepiunea general, preul se refer la suma de bani pe care o pltete sau o primete cineva pentru a intra n posesia, respectiv pentru a ceda posesia, unui bun. Dac ne referim la servicii, similarul preului este tariful. Tariful reprezint: suma pltit/ncasat pentru a beneficia/a oferi un serviciu. n prezent, noiunea de pre nu se limiteaz numai la bunuri sau servicii, ci i-a extins sfera si la alte valori: - preul capitalului; - preul forei de munc; - preul concesiunilor; - preul aciunilor/obligaiunilor etc. Ca mrime, preul se stabilete n strns corelaie cu: etalonul n care se msoar, respectiv cu moneda; valoarea mrfurilor/serviciilor la care se refer. Relaia dintre moned i pre este invers proporional: cu ct valoarea monedei este mai mic (cursul de schimb n raport cu alte monede este mai mic sau acoperirea ei n metal preios este mai mic) cu att preul este mai mare. Indiferent de moneda n care se msoar, tendina general a preurilor este de cretere pe termen mediu i lung, iar rimul de cretere este mai lent sau mai accelerat, fiind n strns relaie cu inflaia inregistrat pentru moneda respectiv:

107

statele cu o economie dezvoltat, stabil i/sau cu rezerve de aur considerabile pot adopta o politica monetare cu o moned al crui curs este fluctuant ; statele cu economie n tranziie sau care traverseaz perioade de criz economic, sunt nevoite s adopte o politic monetar inflaionist, care are ca efect principal o cretere continu a preurilor.

Relaia dintre pre i valoare este direct proporional: cu ct valoarea mrfii este mai mare, cu att preul este mai mare i invers. Pentru stabilirea valorii s-au elaborat i dezvoltat n timp mai multe curente de gndire n teoria economic: teoria valorii muncii (William Pety, Adam Smith, David Ricardo): susine c utilitatea mrfii este esenial pentru realizarea schimbului, iar valoarea mrfii are dou surse de provenien: raritatea acesteia i cantitatea de munc consumat pentru obinerea ei; teoria obiectiv : sustine ca valoarea este dat de munca ncorporat n marf dar i de utilitatea mrfii; teoria subiectiv: cantitatea de munc ncorporat n marf se refer la munca recunoscut de societate i nu la cantitatea de munc efectiv consumat n determinarea valorii mrfurilor. 11.6. Clasificarea preturilor functie de modul in care se exercita pe piata: - preturi libere: stabilite pe baza concurenei; - preturi plafonate: cu limite stabilite de stat sau prin alte intelegeri; functie de tara: - interne; - externe, de export; funcie de locul de livrare: - preuri franco (depozitul furnizorului, staia de expediie, destinaie): cumprtorul suport cheltuielile legate de ncrcarea i transportul mrfii incepand rdin acel loc: - preuri CIF (cost, insurance, freight cost, asigurare, navlu): n acest caz preul cuprinde cheltuielile de transport, asigurare i navlu pn la portul de destinaie; - preuri FOB (free on board liber la bord): n aceast situaie, n preurile mrfurilor sunt incluse cheltuielile legate de transportul pn la portul de livrare i ncrcare a mrfii n vapor, clientul suportnd toate cheltuielile din momentul n care mrfurile sunt ncrcate la bordul navei, n portul de ncrcare. 11.7. LEGATURA COST-PRET Intre cost si pret exista o legatura directa: - pretul de vanzare se fundamenteaza pe cost, in conditiile functionarii legii cererii si ofertei:

108

desi pretul de vanzare este dictat de piata, pentru a nu executa o activitate in pierdere, pretul de vanzare are ca limita inferioara costul de productie; unele consumuri nu sunt stabilite pe baza de preturi sau tarife, ci in baza unor modele de calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura, reparatiile), care vor trebui recuperate prin pret.

Pretul de vanzare = Costul productiei + Costul administrarii + Costul distributiei + Costul vanzarii + Profit Pretul de vanzare = Cost complet + Profit

Cap.XII. ORGANIZAREA COMPARTIMENTELOR CONTABILITATII 12. 1. Organizarea contabilitatii Potrivit legii contabilitii, toate categoriile de entiti patrimoniale au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie. De aceea, organizarea contabilitii ca sector distinct trebuie s fie una din preocuprile de baz n momentul constituirii unei societi comerciale. Organizarea compartimentului contabilitate se poate face in mai multe modaliti: - crearea unor compartimente distincte, cu personal angajat, care trebuie s ndeplineasc anumite condiii de studii i stagiu (absolveni de nvatamant economic de nivel mediu sau superior); angajeaz rspunderea i semnatura directorului i a conductorului compartimentului financiar contabil; - organizarea i inerea contabilitii de ctre persoane fizice sau juridice autorizate (CECCAR); rspunderea revine att contabilului ct i administratorilor societii comerciale; - organizarea i inerea contabilitii de ctre i pe rspunderea ntreprinzatorului (administratorului); la entitile patrimoniale la care nu sunt angajate persoane cu pregtire corespunztoare, organizarea i inerea contabilitii revine patronului, care depune o declaraie de asumare a rspunderii . Organizarea contabilitii ca sector distinct trebuie s fie una din preocuprile de baz n momentul constituirii unei societi comerciale. Contabilitatea furnizeaz informaii pertinente necesare: - asociailor; - clienilor;

109

furnizorilor; bncilor; organelor fiscale; altor persoane fizice sau juridice interesate.

Compartimentele contabilitii: Contabilitatea financiar (general) Contabilitatea de gestiune (intern) A. Contabilitatea financiar (general) : are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea acesteia; are caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale; are ca obiectiv principal furnizarea informaiilor necesare att pentru necesitile proprii ct i n relaiile acestora cu asociaii sau mediul exterior (acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale etc); cel mai reprezentativ produs al contabilitii financiare l constituie situaiile financiare anuale.

B. Contabilitatea de gestiune (intern): se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii; are ca obiective principale: o calcularea costurilor; o stabilirea rezultatelor; o ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli; o urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii i altele.

12.2. Relaiile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune Cele dou laturi ale contabilitii, sunt, n principiu, autonome, dar pot fi puse n coresponden cu ajutorul conturilor de reflectare (oglind): - contabilitatea de gestiune folosete informaiile din contabilitatea financiar pentru determinarea costurilor de producie; - contabilitatea de gestiune furnizeaza, la rndul ei, contabilitii financiare, elementele necesare pentru evaluarea bunurilor obinute din producie proprie. nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune se face simultan cu nregistrarea din contabilitatea financiar, pe baza acelorai documente sau pe baza unor documente centralizatoare, cu deosebire c datele se vor prelua dup criterii proprii. De fapt nu exist 2 contabiliti, ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiai tehnici, care i propun s furnizeze informaii exacte: - contabilitatea financiar - pentru utilizatori externi;

110

contabilitatea de gestiune - pentru utilizatori interni.

12.3. Gradul de recunoatere a cheltuielilor in cele doua contabilitati Gradul este diferit n cele dou componente ale contabilitii ntreprinderii, cu implicaii asupra mrimii rezultatelor determinate de fiecare dintre ele: - n contabilitatea financiar sunt recunoscute toate cheltuielile ocazionate de desfurarea activitii; - n contabilitatea de gestiune acestea sunt avute n vedere doar parial: nu sunt ncorporate n costuri : cheltuielile financiare i cheltuielile extraordinare; excepie o fac dobnzile pentru creditele bancare pe termen lung, i care, dup caz, pot fi repartizate n costul produselor respective; punctul de plecare n contabilitatea de gestiune l reprezint preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare, care vor fi analizate mpreun cu veniturile de exploatare. 12.4. Seciunile Contabilitatii financiare Contabilitatea operaiunilor de capital: efectueaz operaiunile de capital: capitaluri proprii (aporturi, subscrieri), capitaluri atrase (credite pe termen lung, emisiuni de obligaiuni) etc. Contabilitatea imobilizrilor: ine evidena activelor imobilizate (necorporale, corporale, financiare). Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs: efectueaz operaiunile patrimoniale referitoare la mijloacele economice care pot fi stocate: stocurile propriu-zise (mrfuri, materii prime, produse etc), obiecte de inventar, producia n curs de execuie. Contabilitatea tertilor: ine evidena datoriilor i a creanelor societii n raport cu alte entiti patrimoniale: debitori(clieni, debitori diveri), creditori (furnizori, efecte de pltit etc). Contabilitatea trezoreriei: asigur evidena constituirii i micrii mijloacelor de trezorerie, a fluxului de lichiditi necesare ndeplinirii angajamentelor de plata exigibile.

12.5. Sectiunile Contabilitatii de gestiune Toate conturile necesare calculaiei costurilor sunt grupate n clasa 9 "Conturi interne de gestiune" din cadrul planului general de conturi, aprobat de Ministerul Finanelor i aplicat de la l.01.1994.

111

Caracteristic acestei clase de conturi este faptul c ea se constituie ntrun sistem autonom, n sensul c aceste conturi nu intr n coresponden cu conturile din celelalte clase. n raport cu rolul pe care l ndeplinesc, conturile de gestiune sunt mprite n trei grupe: - 90 Decontri interne; - 92 Conturi de calculaie; - 93 Costul produciei. Grupa 90 Decontri interne : - cuprinde conturi de reflectare sau oglind, care asigur independena contabilitii interne de gestiune n raport cu contabilitatea financiar n procesul de reflectare al operaiunilor de colectare a cheltuielilor i a celor privind obinerea produciei; - prin intermediul conturilor din aceasta grup: se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar; se transfer n aceeai contabilitate producia obinut. Grupa 92 Conturi de calculaie: - cuprinde conturi avnd rolul de a asigura colectarea cheltuielilor efectuate n cadrul activitii de exploatare, grupate n raport cu destinaia lor. Grupa 93 Costul produciei: - cuprinde conturile create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei finite obinute i a produciei n curs de execuie. a) GRUPA 90 CONTURI DE DECONTARI Contul 901 Decontari interne privind cheltuielile este un cont bifunctional ; evidentiaza toate cheltuielile care fac obiectul contabilitatii de gestiune; face legatura, din punct de vedere al nivelului cheltuielilor incorporabile, intre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune; functioneaza in realitate ca un cont de pasiv; evidentiaza toate cheltuielile, respectiv atat cele aferente productiei terminate cat si aferente productiei neterminate: o in credit se evidentiaza colectarea cheltuielilor in cursul lunii si la inceputul lunii, atat pentru productia neterminata cat si pentru cea care poate deveni productie terminata in cursul lunii, in corespondenta cu debitul conturilor de cheltuieli, din clasa 92 (respectiv 921, 922, 923, 924, 925); o se debiteaza la sfarsit lunii prin creditul conturilor din clasa 93 (931 cu costul productiei terminate, 933 cu costul efectiv al productiei neterminate, 903 cu diferentele dintre costul prestabilit si cel efectiv pentru productia terminata; de regula nu prezinta sold. Contul 902 Decontari interne privind productia obtinuta ( productia terminata): este un cont bifunctional;
112

functioneaza ca un cont de pasiv; evidentiaza atat costul prestabilit cat si cel efectiv, si implict, diferentele de pret aferente productiei terminate: o se crediteaza cu costul prestabilit al productiei terminate (debitul contului 931) si cu diferentele dintre costul prestabilit si cel efectiv (debitul contului 903); o se debiteaza cu costul efectiv al productiei terminate (creditul contului 921).

Contul 903 Decontari interne privind diferentele de pret : este un cont de activ; evidentiaza diferentele dintre costul prestabilit si costul efectiv: in debit se inregistreaza diferentele productiei terminate (in negru diferentele nefovorabile si in rosu diferentele favorabile) prin creditul contului 902; se crediteaza cu inchiderea contului de diferente la sfarsitul lunii prin debitul contului 901; nu prezinta sold. b)GRUPA 92 CONTURI DE CALCULATIE cu ajutorul acestor conturi se realizeaza calculatia costurilor : o costul de productie; o costul complet comercial; sunt structurate in concordanta cu criteriul de clasificare al cheltuielilor dupa destinatie.

Contul 921- Cheltuielile activitatii de baza este un cont de activ; evidentiaza toate cheltuielile directe, identificabile pe purtatorul de cost in momentul efectuarii (colectare de cheltuilei); la sfarsitul lunii, cu ajutorul acestui cont, se realizeaza costul produsului: o in debitul contului se inregistreaza : o colectarea cheltuielilor directe prin creditul contului 901; primirea, prin repartizare, la sfarsitul lunii, a cheltuielilor indirecte: o a cheltuielilor indirecte de productie prin creditul contului 923; o a cheltuielilor generale si de administratie prin creditul contului 924; primirea pe baza de decont a cheltuielilor auxiliare prin creditul contului 922; in creditul contului se inregistreaza la sfarsitul lunii costul efectiv : o costul efectiv al productiei terminate prin debitul contului 902; o costul efectiv al productiei neterminate prin debitul contului 933.

113

Contul 922 Cheltuielile activitatii auxiliare este un cont de activ; evidentiaza toate cheltuielile aferente activitatii auxiliare: in debitul contului se inregsitreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901; in creditul contului se inregistreaza decontarea cheltuielilor pe sectoare sau produse beneficiare prin debitul contului 921, 923, 924, 925; nu prezinta sold. Contul 923 Cheltuieli indirecte de productie este un cont de activ; evidentiaza toate cheltuielile indirecte de productie: o in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901 si 92; o in credit se inregistreaza repartizarea cheltueililor indirecte la sfarsitul lunii prin debitul contului 921; nu prezinta sold. Contul 924 Cheltuieli generale si de administratie este un cont de activ; evidentiaza toate cheltuielile generale si de administratie: o in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901 si 922; o in credit se inregistreaza la sfarsitul lunii repartizarea cheltueililor indirecte prin debitul contului 921; nu prezinta sold. Contul 925 Cheltueili de desfacere este un cont de activ; evidentiaza toate cheltuielile de desfacere: o in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901 si 922; o in credit se inregistreaza la sfarsitul lunii repartizarea cheltuielilor indirecte prin debitul contului 921; nu prezinta sold.

c) GRUPA 93 - COSTUL PRODUCTIEI Contul 931 Costul productiei fabricate este un cont de activ; evidentiaza la cost prestabilit (standard) productia obtinuta: o in debit de inregistreaza productia obtinuta evidentiata la cost standard prin creditul contului 902; o se crediteaza la sfarsitul lunii prin interfata dintre costuri evidentiate pe produse (contul 931) si cheltueilile ocazionate (debitul contului 901); nu prezinta sold. Contul 933 Costul productiei neterminate

114

este un cont de activ; evidentiaza la cost efectiv productia netreminata: o se debiteaza cu productia neterminata la sfarsitul lunii prin creditul contului 921; o se crediteaza la sfarsitul lunii prin inchiderea contului, prin debitul contului 901; nu prezinta sold. In cazul in care contul 933 ramane cu sold la sfarsitul linii, acesta va fi repus pe cheltuieli la inceptul lunii urmatoare (destocaj), In aceasta situatie va ramane la sfarsitul lunii cu sold creditor, contul 901.

CAP.XIII. SISTEMUL INTREPRINDERII

INFORMATIONAL

CONTABIL

AL

13.1. Sistemul informational al intreprinderii Conditie: se fie functional, ceea ce presupune existena mai multor elemente: organizarea compartimentului contabilitii; organizarea sectiunilor contabilitii; organizarea circuitelor informationale. Circuitele informaionale n procesul de nregistrare a activitii economice, contabilitatea trebuie s creeze propriile mijloace de observare i nregistrare, concomitent cu utilizarea altor mijloace de nregistrare realizate n societatea comerciala. 13.2. Informaia contabil Informatia trebuie sa poata transmite date referitoare la situaia patrimoniului. Pentru a putea nregistra, contabilitatea are nevoie ca informaiile economice sa fie transpuse pe purttori de informaii. Prin circuitul informaional se asigur nu numai nregistrarea strii de fapt la un moment dat ci, mai ales, rezultatele transformrilor pe care le presupune activitatea curent. Informaia contabil transmite date referitoare la situaia patrimoniului. Caracteristicile calitative pe care trebuie s le ndeplineasc informatia: inteligibilitatea; relevana; exhaustivitatea; oportunitatea; comparabilitatea; credibilitatea; pertinena. Contabilitatea trebuie s fie organizata astfel incat sa posede: sistem de culegere a datelor; sistem de inregistrare a datelor;

115

sistem de prelucrare i stocare a datelor; sistem de protejare a datelor, sub aspectul ntegritii i al asigurrii nealterrii acestora.

Circuitele informaionale ale contabilitii trebuie s asigure parcurgerea cat mai rapid a traseului de la locurile de producere pn la contabilitate, unde s fie prelucrate dup metodele specifice acesteia.

BIBLIOGRAFIE
1. Mihai Ristea - Bazele contabilitatii, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucureti, 2000. 2. Talaghir Gheorghe s.a. - Contabilitatea pe nelesul tuturor, Ed. All, Bucureti 1998. 3. Negescu I. - Bazele contabilitatii, Ed. Didactica si pedagogica, Bucuresti, 1998. 4. Chimon Mazarachi s.a. - Contabilitate aplicata, Editura National, 1997. 5. Ordinul MF 306/2002, Ordinul MF 94/2001, Ordinul MF 1752/2005.

116

S-ar putea să vă placă și