ASPECTE CONTABILE REFERITOARE LA NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE ALE ANULUI 2012

Prezentul suport de curs cuprinde o selecie a prevederilor legale referitoare la nchiderea exerciiului financiar 2012 i unele tratamente contabile conforme cu reglementrile n domeniu. Nu constituie obiectul cursului prevederile referitoare la tratamentul fiscal i evidenierea n contabilitate a operaiunilor referitoare la obligaiile fiscale ale operatorilor economici.
Considerm c prevederile legale selectate constituie un punct de plecare n nelegerea prevederilor legale menionate, astfel nct aplicarea acestora s conduc la ntocmirea situaiilor financiare anuale cu respectarea cadrului legal. Totodat, operatorii economici trebuie s aplice i prevederile legale care reglementeaz anumite domenii de activitate, precum i legislaia financiar-contabil n ansamblul ei.

Legislaie aplicabil la nchiderea exerciiului financiar 2012

1. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat (M.O. nr. 454/ 18 iunie 2008), modificat i completat prin O.u.G. nr. 37/ 13.04.2011 (M.O. nr. 285/ 22 aprilie 2011); 2. Ordine ale ministrului finanelor publice date n aplicarea Legii contabilitii: Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766bis/ 10 noiembrie 2009), modificat i completat prin: Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2869/2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile (M.O. nr. 882/ 29 decembrie 2010); Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2382/ 3 august 2012 (M.O. nr. 563/ 8 august 2012); Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1118/ 20 august 201 (M.O. nr. 603/ 22 august 2011);
1

- Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV- a a CEE - Reglementri contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (M.O. nr. 602/ 12 iulie 2006); Ordinul ministrului finanelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de
ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (M.O. nr. 424/ 6 iunie 2012);

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat (M.O. nr. 687/ 4 octombrie 2012); Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1690/2012 privind modificarea i completarea unor reglementri contabile (pentru modificarea i completarea OMFP nr. 3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare i a OMFP nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportarea Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat) (M.O. nr. 857/ 18 decembrie 2012); Proiectul de Ordin al ministrului finanelor publice privind principalele aspecte legate de ntocmirea i depunerea situaiilor financiare anuale i a raportrilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2239/2011 privind aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate (M.O. nr. 552/ 25 iulie 2011); Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune (M.O. nr. 23/ 12 ianuarie 2004);

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (M.O. nr. 704/ 20 octombrie 2009); Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile (M.O. nr. 870 bis/ 23 decembrie 2008), cu completrile ulterioare; 3. Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare (M.O. nr. 1066/ 17 noiembrie 2004); 4. Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, republicat (M.O. nr. 243/ 30 august 2004); 5. OuG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare (M.O. nr. 256/ 4 iunie 1999); 6. OuG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, cu modificrile i completrile ulterioare (M.O. nr. 481/ 30 iunie 2008); 7. Ordonana Guvernului nr. 23/2012 pentru modificarea i completarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate i a Ordonanei Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai (M.O. nr. 624/ 30 august 2012).

Prevederi n legislaie referitoare la rspunderea ce revine organelor de conducere ale entitilor economice cu privire la ntocmirea situaiilor financiare anuale i informaiile furnizate utilizatorilor de informaii de conducere a entitilor economice. selecie a principalelor prevederi cuprinse n legislaie, cu impact asupra rspunderii ce revine persoanelor cu atribuii

Prevederi cuprinse n Legea nr. 31/1990 privind

societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare:
prevederi referitoare la ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare anuale
art. 160 (1) Situaiile financiare ale societilor comerciale supuse obligaiei legale de auditare vor fi auditate de ctre auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, n condiiile prevzute de lege. (1^1) Societile pe aciuni care opteaz, n temeiul art. 153, pentru sistemul dualist de administrare sunt supuse auditului financiar. (1^2) Societile pe aciuni ale cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau opiunii, n acest sens, a acionarilor pot s nu aplice prevederile art. 159 alin. (1), hotrrea n acest sens fiind luat de adunarea general a acionarilor. (2) Societile comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau hotrrii acionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. art. 159 (1) Societatea pe aciuni va avea 3 cenzori i un supleant, dac prin actul constitutiv nu se prevede un numr mai mare. n toate cazurile, numrul cenzorilor trebuie s fie impar. (2) Cenzorii sunt alei de adunarea general a acionarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani i pot fi realei. (3) Cenzorii trebuie s i exercite personal mandatul. (4) La societile pe aciuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, n mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei i Finanelor. art. 181 Consiliul de administraie, respectiv directoratul, trebuie s prezinte cenzorilor, respectiv auditorilor interni i auditorilor financiari, cu cel puin 30 de zile nainte de ziua stabilit pentru edina adunrii generale situaia financiar anual pentru exerciiul financiar precedent, nsoit de raportul lor i de documentele justificative. art. 184

(1) Raportul cenzorilor sau, dup caz, al auditorului financiar rmne depus la sediul societii i la cel al sucursalelor n cele 15 zile care preced ntrunirea adunrii generale, pentru a fi consultate de acionari. (2) La cerere, consiliul de administraie, respectiv directoratul, elibereaz acionarilor copii de pe aceste documente. Sumele percepute pentru eliberarea de copii nu pot depi costurile administrative implicate de furnizarea acestora. art. 185 (OuG nr. 90/2010): (1) n condiiile prevzute de Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, consiliul de administraie, respectiv directoratul, este obligat s depun la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, n format hrtie i n format electronic sau numai n form electronic, avnd ataat o semntur electronic extins, situaiile financiare anuale, raportul lor, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, dup caz. (2) Consiliul de administraie, respectiv directoratul societii-mam, definit astfel de reglementrile contabile aplicabile, este obligat s depun la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice copii ale situaiilor financiare anuale consolidate, prevederile alin. (1) urmnd a fi aplicate n mod corespunztor. (3) n vederea efecturii publicitii legale, Ministerul Finanelor Publice transmite, electronic, la Oficiul Naional al Registrului Comerului copii de pe urmtoarele acte, n form electronic: situaiile financiare anuale i, dup caz, situaiile financiare anuale consolidate, raportul i, dup caz, raportul consolidat al consiliului de administraie, respectiv al directoratului, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum i indicatorii economico-financiari necesari efecturii publicitii legale. Publicitatea legal se realizeaz prin menionarea n registrul comerului a depunerii situaiilor financiare anuale, nsoite de raportul consiliului de administraie, respectiv al directoratului, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum i prin publicarea indicatorilor economico-financiari extrai din acestea. (4) Societile comerciale care au o cifr anual de afaceri de peste 10 milioane lei au obligaia de a publica n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, un anun prin care se confirm depunerea actelor prevzute la alin. (1). (5) Pentru societile comerciale a cror cifr anual de afaceri nu depete 10 milioane lei, anunul prevzut la alin. (4) va fi publicat, pentru acces gratuit, pe pagina de internet a Oficiului Naional al Registrului Comerului. (6) Ministerul Finanelor Publice i Oficiul Naional al Registrului Comerului vor ncheia un protocol de colaborare, n vederea transmiterii, n format electronic, a copiilor i informaiilor prevzute la alin. (3) i (5). art. 117^2 (1) Situaiile financiare anuale, raportul anual al consiliului de administraie, respectiv raportul directoratului i cel al consiliului de supraveghere, precum i propunerea cu privire la distribuirea de dividende se pun la dispoziia acionarilor la sediul societii, de la data convocrii adunrii generale. La cerere, acionarilor li se vor elibera copii de pe aceste documente. Sumele percepute pentru eliberarea de copii nu pot depi costurile administrative implicate de furnizarea acestora. (2) n cazul n care societatea deine o pagin de internet proprie, convocarea, orice alt punct adugat pe ordinea de zi la cererea acionarilor, n conformitate cu art. 117^1, precum i documentele prevzute la alin. (1) se public i pe pagina de internet, pentru liberul acces al acionarilor. (3) Fiecare acionar poate adresa consiliului de administraie, respectiv directoratului, ntrebri n scris referitoare la activitatea societii, naintea datei de desfurare a adunrii generale, urmnd a i se rspunde n cadrul adunrii. n cazul n care societatea deine o pagin de internet proprie, n lipsa unei dispoziii contrare n actul constitutiv, rspunsul se consider dat dac informaia solicitat este publicat pe pagina de internet a societii, la seciunea "ntrebri frecvente".

art. 237 (1) La cererea oricrei persoane interesate, precum i a Oficiului Naional al Registrului Comerului, tribunalul va putea pronuna dizolvarea societii n cazurile n care: a) societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot ntruni; b) *** Abrogat c) societatea i-a ncetat activitatea, nu are sediul social cunoscut ori nu ndeplinete condiiile referitoare la sediul social sau asociaii au disprut ori nu au domiciliul cunoscut sau reedina cunoscut; d) societatea nu i-a completat capitalul social, n condiiile legii.

prevederi referitoare la repartizarea profitului

art. 183 (1) Din profitul societii se va prelua, n fiecare an, cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. (2) Dac fondul de rezerv, dup constituire, s-a micorat din orice cauz, va fi completat, cu respectarea prevederilor alin. (1). (3) De asemenea, se include n fondul de rezerv, chiar dac acesta a atins suma prevzut la alin. (1), excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor. (4) Fondatorii vor participa la profit, dac acest lucru este prevzut n actul constitutiv ori, n lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat de adunarea general extraordinar. (5) n toate cazurile, condiiile participrii se vor stabili de adunarea general, pentru fiecare exerciiu financiar.

prevederi referitoare la activul net prezentat n situaiile financiare

art. 69 Dac se constat o pierdere a activului net, capitalul social subscris va trebui rentregit sau redus nainte de a se putea face vreo repartizare sau distribuire de profit. art. 153^24 (1) Dac consiliul de administraie, respectiv directoratul, constat c, n urma unor pierderi, stabilite prin situaiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societii, determinat ca diferen ntre totalul activelor i totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai puin de jumtate din valoarea capitalului social subscris, va convoca de ndat adunarea general extraordinar pentru a decide dac societatea trebuie s fie dizolvat. (2) Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea general extraordinar s fie convocat chiar i n cazul unei diminuri a activului net mai puin semnificativ dect cea prevzut la alin. (1), stabilindu-se acest nivel minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris. (3) Consiliul de administraie, respectiv directoratul, va prezenta adunrii generale extraordinare ntrunite potrivit alin. (1) un raport cu privire la situaia patrimonial a societii, nsoit de observaii ale cenzorilor sau, dup caz, ale auditorilor interni. Acest raport trebuie depus la sediul societii cu cel puin o sptmn nainte de data adunrii generale, pentru a putea fi consultat de orice acionar interesat. n cadrul adunrii generale extraordinare, consiliul de administraie, respectiv directoratul, i va informa pe acionari cu privire la orice fapte relevante survenite dup redactarea raportului scris.

(4) Dac adunarea general extraordinar nu hotrte dizolvarea societii, atunci societatea este obligat ca, cel trziu pn la ncheierea exerciiului financiar ulterior celui n care au fost constatate pierderile i sub rezerva dispoziiilor art. 10, s procedeze la reducerea capitalului social cu un cuantum cel puin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, dac n acest interval activul net al societii nu a fost reconstituit pn la nivelul unei valori cel puin egale cu jumtate din capitalul social. (5) n cazul nentrunirii adunrii generale extraordinare n conformitate cu alin. (1) sau dac adunarea general extraordinar nu a putut delibera valabil nici n a doua convocare, orice persoan interesat se poate adresa instanei pentru a cere dizolvarea societii. Dizolvarea poate fi cerut i n cazul n care obligaia impus societii potrivit alin. (4) nu este respectat. n oricare dintre aceste cazuri, instana poate acorda societii un termen ce nu poate depi 6 luni pentru regularizarea situaiei. Societatea nu va fi dizolvat dac reconstituirea activului net pn la nivelul unei valori cel puin egale cu jumtate din capitalul social are loc pn n momentul rmnerii irevocabile a hotrrii judectoreti de dizolvare.

prevederi referitoare la informaiile ce trebuie menionate pe documentele emise de societate

art. 74 (1) n orice factur, ofert, comand, tarif, prospect i alte documente ntrebuinate n comer, emannd de la o societate, trebuie s se menioneze denumirea, forma juridic, sediul social, numrul din registrul comerului i codul unic de nregistrare. Sunt exceptate bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice, care vor cuprinde elementele prevzute de legislaia din domeniu. (2) Dac societatea pe aciuni opteaz pentru un sistem dualist de administrare, n conformitate cu prevederile art. 153, documentele prevzute la alin. (1) vor conine i meniunea "societate administrat n sistem dualist". (3) n documentele prevzute la alin. (1), dac acestea provin de la o societate cu rspundere limitat, se va meniona i capitalul social, iar dac ele provin de la o societate pe aciuni sau n comandit pe aciuni, se vor meniona att capitalul social subscris, ct i cel vrsat. (4) n situaia n care documentele prevzute la alin. (1) sunt emise de o sucursal, acestea trebuie s menioneze i oficiul registrului comerului la care a fost nregistrat sucursala i numrul ei de nregistrare. (5) Dac societatea deine o pagin de internet proprie, informaiile prevzute la alin. (1) i (3) vor fi publicate i pe pagina de internet a societii.

prevederi referitoare la rspunderea administratorilor cu privire la registrele de contabilitate i a vrsmintelor efectuate de asociai
art. 73 (1) Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru: a) realitatea vrsmintelor efectuate de asociai; c) existena registrelor cerute de lege i corecta lor inere.

prevederi referitoare la realitatea dividendelor pltite i termenele n care acestea trebuie pltite

art. 73 (1) Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru: ... b) existena real a dividendelor pltite. art. 67 (1) Cota-parte din profit ce se pltete fiecrui asociat constituie dividend. (2) Dividendele se distribuie asociailor proporional cu cota de participare la capitalul social vrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se pltesc n termenul stabilit de adunarea general a asociailor sau, dup caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai trziu de 6 luni de la data aprobrii situaiei financiare anuale aferente exerciiului financiar ncheiat. n caz contrar, societatea comercial datoreaz, dup acest termen, dobnd penalizatoare calculat conform art. 3 din Ordonana Guvernului nr. 13/2011 privind dobnda legal remuneratorie i penalizatoare pentru obligaii bneti, precum i pentru reglementarea unor msuri financiar-fiscale n domeniul bancar, aprobat prin Legea nr. 43/2012, dac prin actul constitutiv sau prin hotrrea adunrii generale a acionarilor care a aprobat situaia financiar aferent exerciiului financiar ncheiat nu s-a stabilit o dobnd mai mare. (3) Nu se vor putea distribui dividende dect din profituri determinate potrivit legii. (4) Dividendele pltite contrar dispoziiilor alin. (2) i (3) se restituie, dac societatea dovedete c asociaii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, n mprejurrile existente, trebuiau s o cunoasc. (5) Dreptul la aciunea de restituire a dividendelor, pltite contrar prevederilor alin. (2) i (3), se prescrie n termen de 3 ani de la data distribuirii lor. (6) Dividendele care se cuvin dup data transmiterii aciunilor aparin cesionarului, n afar de cazul n care prile au convenit altfel.

prevederi referitoare la atribuiile adunrii generale ordinare

art. 111 (1) Adunarea general ordinar se ntrunete cel puin o dat pe an, n cel mult 5 luni de la ncheierea exerciiului financiar. (2) n afar de dezbaterea altor probleme nscrise la ordinea de zi, adunarea general este obligat: a) s discute, s aprobe sau s modifice situaiile financiare anuale, pe baza rapoartelor prezentate de consiliul de administraie, respectiv de directorat i de consiliul de supraveghere, de cenzori sau, dup caz, de auditorul financiar, i s fixeze dividendul; b) s aleag i s revoce membrii consiliului de administraie, respectiv ai consiliului de supraveghere, i cenzorii; b^1) n cazul societilor ale cror situaii financiare sunt auditate, s numeasc sau s demit auditorul financiar i s fixeze durata minim a contractului de audit financiar; c) s fixeze remuneraia cuvenit pentru exerciiul n curs membrilor consiliului de administraie, respectiv membrilor consiliului de supraveghere, i cenzorilor, dac nu a fost stabilit prin actul constitutiv; d) s se pronune asupra gestiunii consiliului de administraie, respectiv a directoratului; e) s stabileasc bugetul de venituri i cheltuieli i, dup caz, programul de activitate, pe exerciiul financiar urmtor; f) s hotrasc gajarea, nchirierea sau desfiinarea uneia sau a mai multor uniti ale societii.

prevederi referitoare la dreptul acionarilor de a adresa ntrebri consiliului de administraie sau directoratului
art. 136

(1) Unul sau mai muli acionari reprezentnd, individual sau mpreun, cel puin 10% din capitalul social vor putea cere instanei s desemneze unul sau mai muli experi, nsrcinai s analizeze anumite operaiuni din gestiunea societii i s ntocmeasc un raport, care s le fie nmnat i, totodat, predat oficial consiliului de administraie, respectiv directoratului i consiliului de supraveghere, precum i cenzorilor sau auditorilor interni ai societii, dup caz, spre a fi analizat i a se propune msuri corespunztoare. (1^1) Consiliul de administraie, respectiv directoratul, va include raportul ntocmit n conformitate cu alin. (1) pe ordinea de zi a urmtoarei adunri generale a acionarilor.

prevederi administraie

referitoare

la

competenele

consiliului

de

art. 142 (1) Consiliul de administraie este nsrcinat cu ndeplinirea tuturor actelor necesare i utile pentru realizarea obiectului de activitate al societii, cu excepia celor rezervate de lege pentru adunarea general a acionarilor. (2) Consiliul de administraie are urmtoarele competene de baz, care nu pot fi delegate directorilor: a) stabilirea direciilor principale de activitate i de dezvoltare ale societii; b) stabilirea politicilor contabile i a sistemului de control financiar, precum i aprobarea planificrii financiare; c) numirea i revocarea directorilor i stabilirea remuneraiei lor; d) supravegherea activitii directorilor; e) pregtirea raportului anual, organizarea adunrii generale a acionarilor i implementarea hotrrilor acesteia; f) introducerea cererii pentru deschiderea procedurii insolvenei societii, potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei. (3) De asemenea, nu pot fi delegate directorilor atribuiile primite de ctre consiliul de administraie din partea adunrii generale a acionarilor, n conformitate cu art. 114.

sanciuni prevzute de legea societilor comerciale

art. 272^1 Se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul sau reprezentantul legal al societii, care: ... 2. ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n lips de situaie financiar sau contrarii celor rezultate din aceasta.

 Prevederi cuprinse n Legea contabilitii nr. 82/1991,

republicat, cu modificrile i completrile ulterioare:
art. 1 (1) Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi. (2) Instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea financiar. (3) Subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la alin. (1) i (2), cu sediul n Romnia, precum i subunitile fr personalitate juridic din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi. (4) Organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum sunt prevzute n legislaia pieei de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat i alte entiti organizate pe baza Codului civil au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea financiar. (5) Persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri au obligaia s conduc contabilitate simplificat, bazat pe regulile contabilitii n partid simpl, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. Aceste persoane ntocmesc Registrul-jurnal de ncasri i pli i Registrul-inventar. (6) Persoanele prevzute la alin. (1) - (4) organizeaz i conduc, dup caz, i contabilitatea de gestiune, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. art. 10 (1) Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la persoanele prevzute la art. 1 alin. (1) - (4) revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective. (2) Contabilitatea se organizeaz i se conduce, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare. (3) Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. (3^1) n cazul persoanelor prevzute la art. 5 alin. (1^1), contabilitatea poate fi organizat i condus potrivit prevederilor alin. (2) i (3) sau pe baz de contracte/convenii civile ncheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situaie n care rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestor persoane fizice. (4) Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale. (4^1) n cazul persoanelor prevzute la art. 1 alin. (5), rspunderea pentru organizarea contabilitii revine acestora. Conducerea contabilitii se poate efectua de ctre aceste persoane, situaie n care rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora. n cazul n care contabilitatea este condus potrivit prevederilor art. 10 alin. (2) i (3) sau pe baz de contracte/convenii civile ncheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au

10

studii economice superioare, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestor persoane, potrivit legii i prevederilor contractuale. (5) Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au persoane ncadrate cu contract individual de munc sau numite ntr-o funcie public, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. art. 28 (1) Persoanele prevzute la art. 1 alin. (1) - (4) au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale, inclusiv n situaia fuziunii, divizrii sau lichidrii acestora, n condiiile legii. (2) Ministerul Economiei i Finanelor poate stabili ntocmirea i depunerea la unitile teritoriale ale Ministerului Economiei i Finanelor a situaiilor financiare sau a unor raportri contabile i la alte perioade dect anual, n cadrul exerciiului financiar. (3) Pentru persoanele juridice care aplic Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS), situaiile financiare au componentele prevzute de aceste standarde. (4) Persoanele juridice care aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene ntocmesc situaii financiare anuale, care au componentele prevzute de reglementrile contabile aplicabile. (5) *** Abrogat (6) Persoanele juridice fr scop patrimonial ntocmesc situaii financiare anuale, care se compun din bilan i contul rezultatului exerciiului. (7) Situaiile financiare anuale constituie un tot unitar i sunt nsoite de raportul administratorilor. (8) Condiiile pentru ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare anuale de ctre sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit i ale altor instituii financiare cu sediul n strintate se stabilesc de instituiile cu atribuii de reglementare prevzute la art. 4 alin. (3). Instituiile respective stabilesc i cerinele referitoare la informaiile privind activitatea proprie a sucursalelor, care trebuie publicate de sucursalele respective, n situaia n care acestea nu sunt obligate s ntocmeasc i s publice situaii financiare anuale referitoare la activitatea proprie. (9) Instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale, conform normelor elaborate de Ministerul Economiei i Finanelor. (10) Situaiile financiare anuale i raportrile contabile se semneaz de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. (11) Situaiile financiare anuale i raportrile contabile pot fi ntocmite i semnate de persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. (12) Situaiile financiare anuale i raportrile contabile ale persoanelor prevzute la art. 5 alin. (1^1) se ntocmesc i se semneaz de ctre persoanele care organizeaz i conduc contabilitatea acestora. (13) Situaiile financiare anuale i raportrile contabile se semneaz i de ctre administratorul sau persoana care are obligaia gestionrii entitii. (14) Situaiile financiare trimestriale i anuale ale instituiilor publice se semneaz de ordonatorul de credite i de conductorul compartimentului financiar-contabil sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. n situaia n care instituiile publice nu au persoane ncadrate cu contract individual de munc sau numite ntr-o funcie public, potrivit legii, situaiile financiare trimestriale i anuale se semneaz de ordonatorul de credite i de persoanele fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.

11

art. 29 (1) Situaiile financiare anuale vor fi nsoite de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dup caz, i de propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. (2) O societate-mam trebuie s ntocmeasc att situaii financiare anuale pentru propria activitate, ct i situaii financiare anuale consolidate, n condiiile prevzute de reglementrile contabile aplicabile. art. 30 Situaiile financiare anuale vor fi nsoite de o declaraie scris a persoanelor prevzute la art. 10 alin. (1) prin care i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i confirm c: a) politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile; b) situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; c) persoana juridic i desfoar activitatea n condiii de continuitate. art. 31 Situaiile financiare anuale consolidate trebuie s fie nsoite de o declaraie scris a administratorului societii-mam prin care i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate i confirm c: a) politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile; b) situaiile financiare anuale consolidate ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea grupului. art. 32 (1) Membrii organelor de administraie, de conducere i supraveghere ale persoanelor juridice au obligaia de a asigura ca situaiile financiare anuale i raportul administratorilor s fie ntocmite i publicate n conformitate cu legislaia naional. (2) Membrii organelor de administraie, de conducere i supraveghere ale societii-mam au obligaia de a asigura ca situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor s fie ntocmite i publicate n conformitate cu legislaia naional. art. 33 (1) Obiectivul situaiilor financiare anuale consolidate este de a oferi o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea grupului, potrivit reglementrilor contabile aplicabile. (2) Situaiile financiare anuale consolidate constituie un tot unitar i se ntocmesc n termen de 8 luni de la ncheierea exerciiului financiar al societii-mam. Acestea cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat, precum i celelalte componente, respectiv informaii referitoare la activitatea grupului, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, i note explicative la situaiile financiare anuale consolidate. art. 34 (1) Situaiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse auditului statutar, care se efectueaz de ctre auditori statutari, persoane fizice sau juridice autorizate, n condiiile legii. (2) n nelesul prezentei legi, prin persoane juridice de interes public se nelege: instituiile de credit; instituiile financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul general; instituiile de plat i instituiile emitente de moned electronic, definite

12

potrivit legii, care acord credite legate de serviciile de plat i a cror activitate este limitat la prestarea de servicii de plat, respectiv emitere de moned electronic i prestare de servicii de plat; societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor, organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare i operatori de pia/sistem autorizai/avizai de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; societile/companiile naionale; societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; regiile autonome; persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare al unei societi-mam cu sediul n Romnia, care are obligaia s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar, conform prevederilor legale n vigoare; organizaiile fr scop patrimonial care primesc finanri din fonduri publice. (2^1) Prevederile alin. (1) se aplic i subunitilor fr personalitate juridic din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate, cu excepia subunitilor deschise de societi rezidente n state aparinnd Spaiului Economic European, precum i societilormam care au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate, potrivit reglementrilor contabile aplicabile. (3) Sunt auditate i situaiile financiare ntocmite de entitile care au aceast obligaie conform legislaiei specifice acestora. (4) Sunt supuse, de asemenea, auditului statutar situaiile financiare anuale ntocmite n vederea efecturii operaiunilor de fuziune, divizare sau lichidare, dac persoanele respective au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale. (5) Prin ordin al ministrului economiei i finanelor pot fi stabilite i alte cazuri n care situaiile financiare anuale sunt supuse auditului statutar. art. 35 (1) Situaiile financiare anuale i, dup caz, situaiile financiare anuale consolidate se depun la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, n conformitate cu prevederile legale n vigoare. (2) Acionarii i angajaii unei societi au dreptul s se informeze n legtur cu situaiile financiare anuale la sediul social al societii sau al societii-mam, fr nicio discriminare. (3) Situaiile financiare anuale se pstreaz timp de 10 ani. (4) n caz de ncetare a activitii persoanelor prevzute la art. 1, situaiile financiare anuale, precum i registrele i celelalte documente la care se refer art. 25 se predau la arhivele statului, n conformitate cu prevederile legale n materie. art. 36 (1) Persoanele prevzute la art. 1 alin. (1) - (3) depun un exemplar al situaiilor financiare anuale la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, dup cum urmeaz: a) societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, subunitile fr personalitate juridic din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate, cu excepia subunitilor deschise n Romnia de societi rezidente n state aparinnd Spaiului Economic European, n termen de 150 de zile de la ncheierea exerciiului financiar; b) celelalte persoane juridice, n termen de 120 de zile de la ncheierea exerciiului financiar. (2) Persoanele juridice care de la constituire nu au desfurat activitate, precum i subunitile fr personalitate juridic din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate, care de la constituire nu au desfurat activitate, depun o declaraie n acest sens, n termen de 60 de zile de la ncheierea exerciiului financiar, la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.

13

(3) Pe perioada lichidrii, persoanele juridice aflate n lichidare, potrivit legii, depun, n termen de 90 de zile de la ncheierea fiecrui an calendaristic, la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice o raportare contabil anual, al crei coninut se stabilete prin ordin al ministrului finanelor publice. (4) Situaiile financiare anuale ntocmite n vederea efecturii operaiunilor de fuziune, divizare sau a lichidrii persoanelor respective se depun la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice n condiiile prevzute de reglementrile contabile emise n acest sens. (5) Consiliul de administraie, respectiv directoratul societii-mam, definit astfel de reglementrile contabile aplicabile, este obligat ca n termen de 15 zile de la data aprobrii acestora s depun la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice situaiile financiare anuale consolidate, potrivit prevederilor legale n vigoare. (6) Instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, precum i direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti depun un exemplar al situaiilor financiare trimestriale i anuale la instituiile ierarhic superioare la termenele prevzute la alin. (7) - (10). (7) Autoritile publice, ministerele i celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, instituiile publice finanate integral din venituri proprii, ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite, precum i direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, pentru situaiile financiare centralizate pe ansamblul judeului i al municipiului Bucureti privind execuia bugetelor prevzute la art. 1 alin. (2) din Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, depun la Ministerul Finanelor Publice un exemplar al situaiilor financiare trimestriale i anuale, potrivit normelor emise de acesta, la urmtoarele termene: a) n termen de 50 de zile de la ncheierea exerciiului financiar; b) n termen de 40 de zile de la ncheierea trimestrului de referin. (8) Instituiile publice de subordonare central ai cror conductori au calitatea de ordonatori secundari de credite depun la instituiile ierarhic superioare un exemplar al situaiilor financiare trimestriale i anuale, potrivit normelor emise de Ministerul Finanelor Publice, la urmtoarele termene: a) n termen de 40 de zile de la ncheierea exerciiului financiar; b) n termen de 30 de zile de la ncheierea trimestrului de referin. (9) Instituiile publice de subordonare central ai cror conductori au calitatea de ordonatori teriari de credite depun la instituiile ierarhic superioare un exemplar al situaiilor financiare trimestriale i anuale, potrivit normelor emise de Ministerul Finanelor Publice, la urmtoarele termene: a) n termen de 30 de zile de la ncheierea exerciiului financiar; b) n termen de 20 de zile de la ncheierea trimestrului de referin. (10) Instituiile de subordonare local ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite depun un exemplar al situaiilor financiare trimestriale i anuale la direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, potrivit normelor emise de Ministerul Finanelor Publice, la urmtoarele termene: a) n termen de 40 de zile de la ncheierea exerciiului financiar; b) n termen de 30 de zile de la ncheierea trimestrului de referin.

14

Prevederi cuprinse n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare
declaraia scris de asumare a rspunderii ce nsoete situaiile financiare anuale
Pct. 3 (4) Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. Informaiile cuprinse n aceast declaraie sunt cele prevzute de legea contabilitii.

prevederi referitoare la auditarea situaiilor financiare anuale

Pct. 5. 5. - (1) Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice prevzute la pct. 3 alin. (1) sunt auditate potrivit legii. Sunt auditate, de asemenea, situaiile financiare anuale ntocmite de entitile prevzute la pct. 1 alin. (3) lit. h), n cazul depirii limitelor criteriilor de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1). (2) Fac obiectul auditului statutar i situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice de interes public, aa cum sunt definite potrivit legii. (3) Situaiile financiare anuale simplificate sunt verificate, potrivit legii. Pct. 318. (1) Situaiile financiare anuale ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. (2) Auditorii statutari i exprim un punct de vedere referitor la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Pct. 319. Entitile prevzute la pct. 3 alin. (2) nu au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale, cu respectarea condiiilor de la pct. 7 alin. (1). Situaiile financiare anuale ale acestor entiti se verific potrivit prevederilor legislaiei n materie.

prevederi referitoare la contabilitatea asocierilor n participaiune - OMFP 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare
art. 8 (1) n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan juridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai, care rspunde potrivit legii.

15

(2) La organizarea i conducerea contabilitii asocierii n participaie trebuie avute n vedere att Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, ct i cerinele care rezult din alte prevederi legale. (3) Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene se aplic, de asemenea, asocierilor n participaie ntre persoane juridice strine (nerezidente), nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce evidena contabil a asocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de lege, fr a ntocmi situaii financiare anuale. pct. 13 (1) n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan juridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai, care rspunde potrivit legii. (2) La organizarea i conducerea contabilitii asocierii n participaie trebuie avute n vedere att prezentele reglementri, ct i cerinele care rezult din alte prevederi legale. (3) Prezentele reglementri se aplic, de asemenea, asocierilor n participaie ntre persoane juridice strine (nerezidente), nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce evidena contabil a asocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de lege, fr a ntocmi situaii financiare anuale. pct. 265 - (1) Evidena asocierii n participaie se organizeaz att la nivelul asocierii, ct i n contabilitatea fiecrui coparticipant cu ajutorul contului "Decontri din operaii n participaie", analitic distinct pe fiecare coparticipant. Evidena decontrilor din operaiuni n asocieri n participaie, respectiv a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaiuni n asocieri n participaie, precum i a sumelor virate ntre coparticipani, se realizeaz cu ajutorul contului "Decontri din operaii n participaie". (2) Societatea comercial care conduce evidena asocierii n participaie ine eviden i ntocmete balan de verificare distincte de cele corespunztoare activitii proprii. (3) n ceea ce privete imobilizrile corporale i necorporale puse la dispoziia asocierii, acestea sunt cuprinse n evidena contabil a celui care le deine n proprietate. (4) Cheltuielile i veniturile determinate de operaiunile asocierilor n participaie se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13. La sfritul perioadei de raportare, cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. (5) La data bilanului, bunurile de natura stocurilor, creanelor, disponibilitilor, precum i a datoriilor asocierii n participaie, se nscriu n situaiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidena asocierii.

Contabilitatea operaiunilor derulate de grupurile de interes economic

pct. 265^1 - (1) Grupurile de interes economic nregistreaz n contabilitate operaiunile derulate n funcie de prevederile contractelor ncheiate. (2) n cazul operaiunilor pe care grupul de interes economic le deruleaz n nume propriu, acesta nregistreaz veniturile i cheltuielile ocazionate, dup natura lor. (3) n cazul operaiunilor derulate n numele membrilor care compun grupul de interes economic, acesta nregistreaz la venituri doar eventualul comision cuvenit, operaiunile fiind nregistrate n conturi de teri.

16

pct. 265^2 - Grupurile de interes economic ntocmesc situaii financiare anuale ale cror componente se stabilesc pe baza criteriilor prevzute la pct. 3 alin. (1) i completeaz aceste situaii n funcie de informaiile corespunztoare activitii desfurate.

situaii n care este restricionat distribuirea din profitul net

pct. 76 (2) n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. pct. 80 (3) n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. pct. 249 (2) (2) n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit.

prevederi referitoare la aprobarea politicilor contabile (OMFP 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare)
art. 10 n aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, entitile trebuie s dezvolte politici contabile proprii care se aprob de administratori, potrivit legii. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective. pct. 267 (2) Administratorii entitii trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de legislaie. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective. Aceste politici trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate. (3) La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevzute de prezentele reglementri.

prevederi referitoare la coninutul raportului administratorilor (OMFP 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare)
pct. 305 (1) Consiliul de administraie elaboreaz pentru fiecare exerciiu financiar un raport, denumit n continuare raportul administratorilor, care cuprinde cel puin o prezentare fidel a dezvoltrii i performanei activitilor entitii i a poziiei sale financiare, mpreun cu o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt. (2) Prezentarea de mai sus este o analiz echilibrat i cuprinztoare a dezvoltrii i performanei activitilor entitii i a poziiei sale financiare, corelat cu dimensiunea i complexitatea activitilor. (3) Se vor face prezentri de informaii cu privire la respectarea condiiilor de capital propriu, prevzute de legislaia n vigoare privind societile comerciale.

17

(4) De asemenea, n raportul administratorilor trebuie cuprinse informaii referitoare la controlul intern, aa cum acesta este prezentat la Seciunea 11 "Controlul intern" din prezentele reglementri. (5) n msura n care este necesar pentru a nelege dezvoltarea entitii, performana sau poziia sa financiar, analiza cuprinde indicatori financiari i, atunci cnd este cazul, indicatori nefinanciari-cheie de performan, relevani pentru activiti specifice, inclusiv informaii despre aspecte privind mediul nconjurtor i angajaii. (6) n furnizarea analizei sale, raportul administratorilor include, atunci cnd este cazul, referiri i explicaii suplimentare privind sumele raportate n situaiile financiare anuale. Pct. 308 Raportul administratorilor se aprob de consiliul de administraie i se semneaz n numele acestuia de preedintele consiliului.

prevederile referitoare la aprobarea, semnarea situaiilor financiare anuale (OMFP 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare)
pct. 321 - (2) Situaiile financiare anuale sunt semnate de persoanele n drept, cuprinznd: - numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, nscrise n clar; - calitatea acesteia (director economic, contabil-ef sau alt persoan desemnat prin decizie scris de administrator, persoan autorizat potrivit legii, membr a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia); - numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul. pct. 323 Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunztor, mpreun cu raportul administratorilor i raportul de audit semnat de persoana responsabil, potrivit legii, sau raportul cenzorilor, se public n conformitate cu legislaia n vigoare. pct. 326 (1) mpreun cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. (2) Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezint n notele explicative.

18

Prevederi n OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii
pct. 5 Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, i n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii. n vederea efecturii inventarierii, aceste persoane aprob proceduri scrise, adaptate specificului activitii, pe care le transmit comisiilor de inventariere. pct. 6 - (1) Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se efectueaz de ctre comisii de inventariere, numite prin decizie scris, emis de persoanele prevzute la pct. 5. n decizia de numire se menioneaz n mod obligatoriu componena comisiei (numele preedintelui i membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizat, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor. (2) La entitile al cror numr de salariai este redus, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. n aceast situaie, rspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective. (3) Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de ctre o comisie central, numit prin decizie scris, emis de persoanele prevzute la pct. 5. Comisia central de inventariere are sarcina s organizeze, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Comisia central de inventariere rspunde de efectuarea tuturor lucrrilor de inventariere, potrivit prevederilor legale. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, inclusiv evaluarea lor conform reglementrilor contabile aplicabile. (4) Inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se pot efectua att cu salariai proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare. (5) Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care in evidena gestiunii respective i nici auditorii interni sau statutari. Prin proceduri interne, entitile pot stabili ca la efectuarea operaiunilor de inventariere s participe i contabilii care in evidena gestiunii respective, fr ca acetia s fac parte din comisie. (6) Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de ctre cei care i-au numit. 7. n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii entitii trebuie s ia msuri pentru crearea condiiilor corespunztoare de lucru comisiei de inventariere, prin: - organizarea depozitrii bunurilor grupate pe sorto-tipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft; - inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiuni i a celei contabile i efectuarea confruntrii datelor din aceste evidene; - participarea ntregii comisii de inventariere la lucrrile de inventariere; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaz, respectiv pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare etc.;

19

- asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, pre etc.) i la evaluarea lor, conform reglementrilor contabile aplicabile, a unor specialiti din entitate sau din afara acesteia, la solicitarea preedintelui comisiei de inventariere. Aceste persoane au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise; - dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare, cntrire, cu cititoare de coduri de bare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum i cu birotica necesar; - dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; - asigurarea proteciei membrilor comisiei de inventariere n conformitate cu normele de protecie a muncii; - asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc.

20

SITUAII FINANCIARE ANUALE LA 31 DECEMBRIE 2012 NTOCMITE DE OPERATORII ECONOMICI

potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare Formatul situaiilor financiare
- Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime referitoare la: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50

Pct. 3 (1)

Pct. 3(2) Persoanele juridice care la data bilanului nu

depesc limitele a 2 dintre criteriile de mrime prevzute de reglementri:
o ntocmesc situaii financiare anuale prescurtate - care cuprind: - bilan prescurtat - cont de profit i pierdere - note explicative la situaiile financiare anuale prescurtate

- opional: situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia

fluxurilor de numerar o formatul situaiilor financiare anuale prescurtate - prevzut n Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare

Art. 3 alin. (5) din Omfp nr. 3055/2009 - n cazul entitilor nou nfiinate, acestea pot ntocmi pentru primul exerciiu de raportare situaii financiare anuale simplificate sau situaii financiare anuale cu cinci componente. Pentru al doilea an de raportare, aceste entiti analizeaz indicatorii determinai din situaiile financiare ale anului precedent i indicatorii determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la sfritul exerciiului financiar curent, ntocmind situaii financiare anuale n funcie de criteriile de mrime nregistrate.
situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale prescurtate constituie un tot unitar. 21

Pct. 3 alin. (3)

Entitile ale cror valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat, ntocmesc situaii financiare anuale potrivit Reglementrilor contabile conforme cu IFRS, aprobate prin OMFP nr. 1286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare

Principii contabile generale

Principiul continuitii activitii Principiul permanenei metodelor aplicare metodelor de evaluare i a politicilor contabile Principiul prudenei nregistrare: pierderi poteniale ajustri pentru depreciere datorii rezultate din clauze contractuale consecvent a

Principiul independenei exerciiului utilizarea conturilor 408 i 418 dobnzi de pltit ct. 518, 168 dobnzi de ncasat ct. 267, 518, 519 utilizarea conturilor 471, 472

Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii Principiul intangibilitii Bilan de deschidere = bilan de nchidere a exerciiului financiar precedent
22

Corectarea erorilor semnificative pe seama rezultatului reportat nu se consider nclcare a principiului intangibilitii Principiul necompensrii - evideniere distinct: creane, datorii, venituri i cheltuieli - schimb de active vnzare i cumprare Principiul prevalenei economicului asupra juridicului - trebuie luate msuri pentru ca situaiile ce impun aplicarea acestui principiu s fie extrem de rare Principiul pragului de semnificaie Concept de baz contabilitatea de angajamente

1. Inventarierea anual

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare art. 7 alin. (1)
(1) Persoanele prevzute la art. 1 au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii deinute la nceputul activitii, cel puin o dat n cursul exerciiului financiar, precum i n cazul fuziunii, divizrii sau lichidrii i n alte situaii prevzute de lege.

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. (pct. 1(1) din Norme) Entitile au obligaia s emit proceduri proprii privind inventarierea, n baza Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, aprobate de administratorul,

23

ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii entitii. (art. 1(5) din OMFP nr. 2861/2009)

Etapele inventarierii: a) Determinarea fizic - prin: Observare direct pentru bunuri corporale: numrare, cntrire, msurare, calcule tehnice Pe baz de documente pentru bunuri necorporale, datorii i creane (titluri de proprietate, extrase de cont confirmate de teri etc.) b) Evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor capitalurilor proprii Stabilirea valorilor de inventar, pe baza principiului prudenei Determinarea ajustrilor Calculul diferenelor dintre valoarea de inventar i valoarea contabil c) nregistrarea rezultatelor inventarierii n contabilitate nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de regularizare (punerea de acord a evidentelor scriptice cu situaia faptic), care cuprind operaiuni privind diferene rezultate la inventariere: Plusurile de inventar - se nregistreaz ca intrri - plusuri de natura imobilizrilor necorporale i corporale: 2xx Conturi de imobilizri = 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor i

- plusuri de natura stocurilor:

24

3xx Conturi de stocuri

758 Alte venituri din exploatare sau 6xx conturi de cheltuieli

nregistrarea plusurilor de stocuri pe cont de venit sau diminuarea de cheltuial se face n funcie de locul n care acestea sunt constatate (depozite sau secii de producie) - plusuri de natura produciei n curs de fabricaie sau produse neterminate constatate n seciile de producie: = 331 Produse n curs de execuie 345 Produse finite 341 Semifabricate 332 Servicii n curs de execuie = 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

Minusurile de inventar 1. Se nregistreaz pe seama cheltuielilor, dup natura lor a) imobilizri corporale i necorporale constatate minus, parial amortizate % 6583 281 = Grupa 21 (Grupa 20)

25

(280) b) minus de natura stocurilor Grupa 60 = Grupa 30

Se stabilesc n sarcina celor vinovai, prin recuperare direct 461 (428) = % 7588 4427 c) lipsuri de natura stocurilor n depozite 6xx Conturi de cheltuieli = 3xx Conturi de stocuri

n cazul produciei neterminate/produse neterminate din seciile de producie: 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 331 Produse n curs de execuie, 345 Produse finite, 341 Semifabricate

26

2. Inventarierea i evaluarea elementelor bilaniere

IMOBILIZRI
1. IMOBILIZRI NECORPORALE a) inventariere pct. 11 din Omfp nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii
11. - Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la entitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric i al altor imobilizri necorporale este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale.

b) evaluarea - pct. 89 din OMFP nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile

ulterioare
89. - O imobilizare necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Cu ocazia inventarierii anuale se procedeaz la evaluarea imobilizrilor necorporale. Dac se constat deprecieri ale imobilizrilor necorporale, societatea comercial nregistreaz ajustri de valoare. Dac se constat c ajustrile de valoare nregistrate n perioadele anterioare nu mai au obiect, aceste ajustri se reiau la venituri. Imobilizrile necorporale sunt prezentate n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile de valoare (definitive, respectiv amortizare i ajustri temporare). Dac o imobilizare necorporal este scoas din eviden i are nregistrat o ajustare temporar pentru depreciere, acea ajustare este reluat la venituri.

Principalele documente: proces-verbal privind rezultatele inventarierii, liste de inventariere, facturi, proces-verbal de recepie, documente care atest drepturi asupra imobilizrilor necorporale. Tratamente contabile imobilizrilor necorporale: privind ajustrile de valoare pentru deprecierea

nregistrarea ajustrilor pentru depreciere, pe baza procesului-verbal de inventariere i a listelor de inventariere: 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru = % 290 Ajustri pentru deprecierea 27

deprecierea imobilizrilor

imobilizrilor necorporale 2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie

nregistrarea relurii la venituri a ajustrii pentru depreciere cu ocazia inventarierii, pe baza procesului-verbal de inventariere i a listelor de inventariere, atunci cnd acestea nu mai au obiect sau la scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale, pe baza facturii (n cazul vnzrii imobilizrii) sau a procesului-verbal de scoatere din eviden: % 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

2. IMOBILIZRI CORPORALE a) inventariere pct. 12, 14 din Omfp nr. 2861/2009

pct. 12. Inventarierea terenurilor se efectueaz pe baza documentelor care atest dreptul de proprietate al acestora i a altor documente, potrivit legii. Cldirile se inventariaz prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate i a dosarului tehnic al acestora. Construciile i echipamentele speciale cum sunt: reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, cile ferate i altele similare se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora. Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara entitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate n curs de lung durat, mainile de for i utilajele energetice, mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i mijloacele de transport date pentru reparaii n afara entitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din gestiunea entitii sau prin confirmare scris primit de la entitatea unde acestea se gsesc, potrivit procedurilor proprii aprobate. pct. 14. Investiiile puse n funciune total sau parial, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se nscriu n liste de inventariere distincte. De asemenea, lucrrile de investiii care nu se mai execut, fiind sistate sau abandonate, se nscriu n liste de inventariere distincte, menionndu-se cauzele sistrii sau abandonrii, aprobarea de sistare sau abandonare i msurile ce se propun n legtur cu aceste lucrri.

b) evaluarea
pct. 56. - (1) Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs de execuie.

28

Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute n vedere, de ctre evaluatori independeni sau personalul entitii, i alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar). Pentru a stabili dac exist deprecieri ale imobilizrilor corporale i necorporale, n afara constatrii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe i interne de informaii. La sursele externe de informaii se ncadreaz aspecte precum: - pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc. Din sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele elemente: - exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile n care imobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat imobilizarea, precum i planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimat anterior; - raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unei imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Indiciile de depreciere a imobilizrilor, puse la dispoziie de raportrile interne, includ: - fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru exploatarea sau ntreinerea imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget; - rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n buget; - o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare etc. Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri au la baz constatrile comisiei de inventariere. Pot exista i unele indicii c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporal sau corporal nu mai exist sau s-a redus. La aceast evaluare se ine cont de surse externe i interne de informaii. n categoria surselor externe de informaii se pot ncadra urmtoarele: - valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei; - n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau se estimeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc. Dintre sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele: - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbunti i a

29

crete performana imobilizrii sau pentru a restructura activitatea creia i aparine imobilizarea; - raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei imobilizri este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial etc. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate. n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, societatea comercial procedeaz la inventarierea imobilizrilor corporale. Reflectarea n contabilitate a deprecierii aferente imobilizrilor corporale se realizeaz diferit, n funcie de modalitatea de evaluare a acestora, astfel: a) Pentru imobilizrile corporale nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de deprecieri. Valoarea de inventar este stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei sau n funcie de alte criterii, cum ar fi fluxurile de numerar. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil (definitiv), fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. b) Pentru imobilizrile corporale reevaluate, dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala depreciere rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

Tratamentul contabil al deprecierilor constatate la inventariere: Principalele documente: procesul-verbal privind rezultatele inventarierii, liste de inventariere, raport de evaluare n cazul evalurilor efectuate de evaluatori independeni sau n cazul reevalurilor. a) nregistrarea ajustrilor pentru imobilizrile corporale nregistrate la cost, n cazul deprecierii reversibile 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 29X Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor

b) nregistrarea deprecierilor pentru imobilizri corporale reevaluate pentru care exist sold creditor la contul 105 aferent imobilizrilor corporale 105 Rezerve din reevaluare = 21X Imobilizri corporale

30

c) nregistrarea deprecierilor la imobilizri corporale, n cazul n care n contul 105 Rezerve din reevaluare nu exist o rezerv sau rezerva existent nu acoper deprecierea constatat % 105 Rezerve din reevaluare = 21X Imobilizri corporale - cu deprecierea total - cu deprecierea constatat n limita soldului contului 105 - cu deprecierea care depete soldul contului 105

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

c) reevaluare imobilizrilor corporale - (pct. 122, 124)

Reevaluarea - reprezint tratamentul contabil alternativ permis pentru determinarea valorii imobilizrilor corporale la data bilanului. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Valoarea just a imobilizrilor corporale stabilit n urma reevalurii devine valoare amortizabil a activelor respective de la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. La data reevalurii, amortizarea cumulat poate fi tratat n unul din urmtoarele moduri: a) este recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice) - metoda bazat pe indici; sau b) este eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare este recalculat la valoarea reevaluat a activului (n cazul imobilizrilor corporale reevaluate la valoarea lor de pia) - metoda bazat pe valori nete. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. n cazul terenurilor reevaluate, deoarece acestea nu se amortizeaz, ntreaga rezerv din reevaluare, evideniat n contul 105 Rezerve din reevaluare, va fi transferat n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, la cedare, respectiv scoatere din eviden.

31

Tratamentul contabil n cazul reevalurii imobilizrilor corporale

Documentele n baza crora se efectueaz nregistrarea n contabilitate pot fi rapoartele de reevaluare ntocmite de evaluatori autorizai sau de personalul cu pregtire tehnic din cadrul societii comerciale, atunci cnd reevaluarea se efectueaz de personalul cu pregtire tehnic. nregistrri ce pot fi efectuate n cazul reevalurii, n funcie de rezultatul acesteia, cu meniunea c rezultatul reevalurii se nregistreaz pe fiecare imobilizare corporal:

a) cretere de valoare a unei imobilizri corporale: 21X Imobilizri corporale = 105 Rezerve din reevaluare

n cazul n care la o reevaluare anterioar a existat o cheltuial cu deprecierea acelei imobilizri corporale, nregistrarea se efectueaz pe seama veniturilor, n limita deprecierii nregistrate anterior pe seama cheltuielilor:

21X Imobilizri corporale

7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

n cazul n care creterea de valoare depete deprecierea nregistrat anterior i evideniat n contul 6813, diferena se nregistreaz n contul 105: 21X Imobilizri corporale = 105 Rezerve din reevaluare

b) descretere de valoare a imobilizrilor corporale: - situaia n care exist sold creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent acelei imobilizri, la nivelul deprecierii constatate: 105 Rezerve din reevaluare = 21X Imobilizri corporale

- situaia n care deprecierea este mai mare dect rezerva existent, respectiv soldul creditor al contului 105 Rezerve din reevaluare aferent acelei imobilizri corporale:

32

21X Imobilizri corporale

- cu deprecierea imobilizrii corporale - cu deprecierea constatat n limita soldului creditor pentru imobilizarea respectiv - cu deprecierea care excede soldul contului 105

105 Rezerve din reevaluare 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

Imobilizri corporale i necorporale n curs de execuie a) inventariere pct. 13, 14 din Omfp nr. 2861/2009
pct. 13. n listele de inventariere a imobilizrilor necorporale i corporale, aflate n curs de execuie, se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza constatrii la faa locului: denumirea obiectului i valoarea determinat potrivit stadiului de execuie, pe baza valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i nencorporate n lucrri se inventariaz separat. pct. 14. Investiiile puse n funciune total sau parial, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se nscriu n liste de inventariere distincte. De asemenea, lucrrile de investiii care nu se mai execut, fiind sistate sau abandonate, se nscriu n liste de inventariere distincte, menionndu-se cauzele sistrii sau abandonrii, aprobarea de sistare sau abandonare i msurile ce se propun n legtur cu aceste lucrri.

b) evaluare pct. 85 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare
85. - Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz.

Imobilizri corporale i necorporale n curs de aprovizionare

pct. 104 alin. (2) din reglementri (2) Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 "Imobilizri corporale n curs de aprovizionare" din Planul de conturi general). Documentele n baza crora se nregistreaz imobilizrile corporale n curs de aprovizionare sunt: contracte privind achiziia, facturi sau alte documente care atest preluarea de ctre societatea comercial a riscurilor i beneficiilor aferente activului.

33

Tratamente contabile: 1. nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale n curs de aprovizionare: 22X Imobilizri corporale n curs de aprovizionare = 404 Furnizori de imobilizri

2. nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale care au fost recepionate, fiind nregistrate anterior n conturi de imobilizri corporale n curs de aprovizionare: 21X Imobilizri corporale = 22X Imobilizri corporale n curs de aprovizionare

Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale i corporale Tratamente contabile

nregistrarea avansurilor pentru imobilizri necorporale acordate furnizorilor: 234 = 404 Avansuri acordate pentru Furnizori de imobilizri imobilizri necorporale nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar, ca urmare a evalurii lunare, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, aferente avansurilor acordate n valut: 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale = 765 Venituri din diferene de curs valutar

nregistrarea diferenelor favorabile aferente creanelor din avansuri exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar: 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale = 768 Alte venituri financiare

nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, a avansurilor acordate n valut sau cu ocazia decontrii acestora: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

34

nregistrarea diferenelor nefavorabile aferente creanelor din avansuri exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, sau nregistrate cu ocazia decontrii lor: 668 Alte cheltuieli financiare = 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

3. IMOBILIZRI FINANCIARE a) inventariere pct. 30 din OMFP nr. 2861/2009

pct. 30 - Inventarierea titlurilor pe termen scurt i lung se efectueaz pe baza documentelor care atest deinerea acestora (registrul acionarilor, documente care au stat la baza achiziiei sau primirii cu titlu gratuit), cu respectarea legislaiei n vigoare.

b) evaluarea iniial pct. 119, 51 (8) din reglementri

119. - Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. 51 (8) n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, precum i al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor.

evaluare la bilan pct. 120 din reglementri

120. Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare.

c) nregistrare ajustrii
nregistrarea ajustrilor pentru pierdere de valoare, la nchiderea exerciiului financiar, aferente imobilizrilor financiare: 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare = 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

nregistrarea relurii la venituri a ajustrilor pentru pierdere de valoare a imobilizrilor financiare:

35

296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

vnzarea titlurilor de participare: 461 Debitori diveri i 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare = 261 Aciuni deinute la entitile afiliate - cu valoarea de nregistrare a titlurilor cedate = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate - cu preul de vnzare al titlurilor cedate

ncasarea sumelor aferente vnzrii: = 461 Debitori diveri

5121 Conturi la bnci n lei

d) prezentare n bilan
118 - (1) La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. (2) n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. (3) Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane. 117 - (4) n categoria altor investiii deinute ca imobilizri se evideniaz distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de ser cumprate cu scopul obinerii de profit pe termen lung.

- nregistrarea deprecierii pentru alte imobilizri financiare 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
36

296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

- Evaluare la bilan
56 - (5) ...Titlurile pe termen lung (aciuni i alte investiii financiare) se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.

- Prezentare n bilan: Sold ct. 26x Sold ct. 296 Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare Valoarea just a instrumentelor financiare - se poate nregistra numai n situaiile financiare anuale consolidate. (pct. 127)

ACTIVE CIRCULANTE

STOCURI a) inventariere pct. 15, 17, 18, 19 alin. (1), 20, 22, 23, 24, 25, 26, 27 din Omfp nr. 2861/2009
15. (1) Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective. (2) La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor - stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. - se verific prin scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. (3) Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole i alte materiale similare, ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. (4) n listele de inventariere a materialelor prevzute la alineatele precedente se menioneaz modul cum s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor respective. 17. Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste de inventariere distincte, specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor. n cadrul evidenierii acestora pe formaii i locuri de munc, bunurile vor fi centralizate i comparate cu datele din evidena tehnico - operativ, precum i cu cele din evidena contabil. Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate, fr a se stnjeni consumul/comercializarea imediat a acestora. Comisia de inventariere are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri care trebuie supuse inventarierii.

37

18. Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. 19. (1) Bunurile existente n entitate i aparinnd altor entiti (nchiriate, n leasing, n concesiune, n administrare, n custodie, primite n vederea vnzrii n regim de consignaie, spre prelucrare etc.) se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere distincte. Listele de inventariere pentru aceste bunuri trebuie s conin informaii cu privire la numrul i data actului de predare-primire i ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile. Listele de inventariere cuprinznd bunurile aparinnd terilor se trimit i persoanei fizice sau juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin bunurile respective, n termen de cel mult 15 zile lucrtoare de la terminarea inventarierii, urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile lucrtoare de la primirea listelor de inventariere. n caz de nepotriviri, entitatea deintoare este obligat s clarifice situaia diferenelor respective i s comunice constatrile sale persoanei fizice sau juridice creia i aparin bunurile respective, n termen de 5 zile lucrtoare de la primirea sesizrii. 20. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere distincte sau situaii analitice separate, dup caz. 22. Bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre entitile furnizoare, iar bunurile achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de entitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere distincte. 23. (1) nainte de nceperea inventarierii produselor n curs de execuie i a semifabricatelor din producia proprie, este necesar: - s se predea la magazii i la depozite, pe baza documentelor, toate produsele i semifabricatele a cror prelucrare a fost terminat; - s se colecteze din secii sau ateliere toate produsele reziduale i deeurile, ntocminduse documentele de constatare; - s se ntocmeasc documentele de constatare i s se clarifice situaia semifabricatelor a cror utilizare este ndoielnic. (2) n cazul produselor n curs de execuie se inventariaz att produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul tehnologic de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. 24. Inventarierea se efectueaz, de asemenea, pentru lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate. 25. (1) Materiile prime, materialele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate n seciile de producie i nesupuse prelucrrii, nu se consider produse n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii acestora se evideniaz n conturile iniiale de cheltuieli. (2) Inventarierea produselor, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora. 26. La entitile care au activitate de construcii-montaj, pe baza constatrii la faa locului, se includ n liste de inventariere distincte, pe categorii de lucrri i pri de elemente de construcii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n devize, respectiv lucrri executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar, denumirea obiectului i valoarea determinat potrivit stadiului de execuie, potrivit valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. 27. Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere distinct, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau

38

reparaiei i valoarea determinat potrivit costului de deviz i celui efectiv al lucrrilor executate.

b) evaluarea la inventar pct. 166 din reglementri

166. - Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. - nregistrarea constituirii ajustrilor pentru deprecierea stocurilor, cu ocazia inventarierii: 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 39X Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie

nregistrarea anulrii ajustrilor sau diminuarea lor: 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

c) prezentare n bilan
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. (pct. 166)

Prezentare n bilan: 3xx - 39x CREANE a) inventariere pct. 28 din Omfp nr. 2861/2009
28. (1) Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" (cod 14-6-3) sau punctajelor reciproce scrise. Nerespectarea acestei proceduri, precum i refuzul de confirmare constituie abateri de la prezentele norme i se sancioneaz potrivit legii. (2) n situaia entitilor care efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor pe baz de deconturi interne sau deconturi externe periodice confirmate de ctre parteneri, aceste documente pot ine locul extraselor de cont confirmate.

b) evaluare - pct. 189 alin. (1); pct. 56 alin. (3) din reglementri
Creanele societii comerciale - rezult din relaia cu clienii, debitorii, personalul acesteia, din subvenii sau sume asimilate, avansuri pltite furnizorilor. De asemenea, pot fi evideniate n contabilitate i creane n relaie cu bugetul statului. Pentru deprecierea creanelor, cu ocazia inventarierii la sfritul exerciiului financiar, se reflect ajustri pentru pierdere de valoare.

39

Pentru activele de natura creanelor devenite incerte, este necesar ca n procesul-verbal de inventariere anual s se fac propuneri privind constituirea de ajustri (conturile 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni, 495 Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii, 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri). Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu sau n conturi analitice ale conturilor de creane, pentru alte creane dect clienii). n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se evalueaz la valoarea probabil de ncasat. Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se nregistreaz ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru depreciere. La finele fiecrui exerciiu financiar, n urma analizrii ajustrilor constituite pentru deprecierea creanelor, se procedeaz astfel: - n situaia n care deprecierea constatat este superioar ajustrii existente, se nregistreaz o ajustare suplimentar; - n cazul n care deprecierea constatat este inferioar ajustrii existente, diferena se nregistreaz la venituri; - la scderea din eviden a creanelor, ajustrile constituite se nregistreaz la venituri. Scoaterea din eviden a creanelor are loc ca urmare a ncasrii lor sau a cedrii ctre o ter parte. Creanele curente pot fi sczute din eviden i prin compensarea reciproc ntre teri a creanelor i datoriilor, cu respectarea prevederilor legale. Scderea din eviden a creanelor ale cror termene de ncasare sunt prescrise se efectueaz dup ce societatea comercial obine documente care demonstreaz c au fost ntreprinse toate demersurile legale pentru decontarea acestora, cu aprobarea Consiliului de Administraie. Creanele scoase din eviden se nregistreaz n contul 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare i se urmresc pentru ncasare. Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. n scopul prezentrii n bilan, valoarea creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile constatate. 190. n cazul cesionrii unei creane, diferena dintre valoarea creanei preluate prin cesionare i suma de achitat cedentului reprezint venit la data constatrii drepturilor i obligaiilor, potrivit clauzelor contractuale. Pentru suma creanei preluate care se estimeaz c nu poate fi recuperat, concomitent cu preluarea creanei se nregistreaz i deprecierea corespunztoare, articol contabil 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri

40

TERI
Furnizori, clieni - n lei - n valut
Actualizarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data ncheierii exerciiului financiar (pct. 56(3) din OMFP 3055/2099 cu modificrile i completrile ulterioare i art. 8 din OMFP 864/2010 privind unele aspecte referitoare la ntocmirea raportrilor anuale i a situaiilor financiare anuale); a) Venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar - diferene nefavorabile la furnizori/creditori 665 = 401, 404, 408, 462

- diferene favorabile la furnizori/creditori 401, 404, 462 = 765

- diferene nefavorabile la clieni/debitori 665 = 411, 418, 461

- diferene favorabile la clieni/debitori 411, 418, 461 = 765

b) Actualizarea creanelor si a datoriilor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la dat ncheierii exerciiului financiar (pct. 56(3)) - nregistrarea n contabilitate este similar celei de la lit. a), cu deosebirea c se utilizeaz conturile 768 Alte venituri financiare, 668 Alte cheltuieli financiare

41

c) Utilizarea contului 408 Furnizori facturi nesosite i a contului 418 Clieni facturi de ntocmit pentru prestaii pentru care nu s-a ntocmit/primit factura pn la sfritul exerciiului 2xx, 3xx, 6xx = 408 418 = 7xx

d) nregistrarea reducerilor acordate la sfritul exerciiului financiar

Pct. 51 - (6) Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate).

Reducerile de natur financiar - se nregistreaz n contabilitate astfel: la vnztor, valoarea reducerilor acordate: 667 Cheltuieli privind sconturile acordate = 4111 Clieni

la cumprtor, valoarea reducerilor primite: 401 Furnizori = 767 Venituri din sconturi obinute

Tratamentul TVA conform Codului fiscal Reduceri comerciale

Pct. 51 ...(3) Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. 189. - (1) Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 "Clieni inceri sau n litigiu" sau n conturi analitice ale conturilor de creane, pentru alte creane dect clienii). (2) n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se evalueaz la valoarea probabil de ncasat.

42

Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se nregistreaz ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. (5) Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate.

nregistrare reduceri ulterioare: la vnztor: 709 = 411, 418 sau 411, 418 = 709 n rou la cumprtor: 401, 408 = 609 sau 609 = 401, 408 n rou Tratamentul TVA - este cel prevzut de Codul fiscal. e) nregistrarea creanelor i datoriilor prescrise, constatate la inventar i sczute din eviden, cu aprobrile legale 654 401, 404, 462 = = 411, 461 758

f) Evaluarea la inventar a creanelor i datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat.
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. (pct. 56 (3) din OMFP nr. 3055/2009)

g) Ajustri pentru pierderi de valoare aferente creanelor

43

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

491, 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor

Creane i datorii legate de personal

Participarea salariailor la profit Constituirea unui provizion - la nivelul sumelor estimate reprezentnd sumele cuvenite salariailor: 6812 = "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 1518 "Alte provizioane

Obligaiile fa de salariai, aferente participrii acestora la profit - se vor evidenia n contabilitate pe seama cheltuielilor salariale, n exerciiul financiar urmtor celui la care se refer situaiile financiare anuale i, concomitent, se va relua la venituri provizionul constituit.

Creane i datorii n relaie cu statul datoriile n relaia cu statul rezult n baza legislaiei i a declaraiilor ntocmite de entiti, potrivit legislaiei; creanele n relaia cu statul pot rezulta n situaia n care entitatea are nregistrate sume achitate n avans sau peste cele datorate.

Dividende
Nu se recunosc in bilan datorii din dividende aferente profitului din exerciiului financiar de raportare. Dividendele propuse din profitul exerciiului - se prezint n notele explicative la situaiile financiare anuale.

44

mpreun cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. Propunerea de distribuire a profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezint n notele explicative. (pct. 326 din reglementrile contabile OMFP 3055/2009)

CLASA 5 TREZORERIE I ALTE VALORI Inventariere pct. 29, 30 din Omfp nr. 2861/2009
29. (1) Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria entitilor se inventariaz n conformitate cu prevederile legale. (2) Disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entitii. n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi bancar, puse la dispoziie de instituiile de credit i unitile Trezoreriei Statului, vor purta tampila oficial a acestora. n cazul entitilor care, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, au optat pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic, sunt avute n vedere informaiile aferente ultimei zile a exerciiului financiar astfel ales. (3) Disponibilitile n lei i n valut din casieria entitii se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate. 30. Inventarierea titlurilor pe termen scurt se efectueaz pe baza documentelor care atest deinerea acestora (registrul acionarilor, documente care au stat la baza achiziiei sau primirii cu titlu gratuit), cu respectarea legislaiei n vigoare.

a) Disponibiliti bneti i alte valori similare n valut se evalueaz n bilan la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data ncheierii exerciiului financiar (56(4)) i art. 8 din OMFP 864/2010 privind unele aspecte referitoare la ntocmirea raportrilor anuale i a situaiilor financiare anuale); Diferene de curs favorabile: Diferene de curs nefavorabile: b) Investiii pe termen scurt 5124 665 = = 765 5124

Inventariere pct. 30 din Omfp nr. 2861/2009

30. Inventarierea titlurilor pe termen scurt i lung se efectueaz pe baza documentelor care atest deinerea acestora (registrul acionarilor, documente care au stat la baza achiziiei sau primirii cu titlu gratuit), cu respectarea legislaiei n vigoare.

45

Evaluare conform Reglementrilor conforme cu Directiva a IV-a a CEE

Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. (pct. 56(5))

- Reflectarea plusurilor de valoare pentru titluri cotate: 501 508 = 768

- Reflectarea minusurilor de valoare: a) pentru titluri cotate 668 b) pentru titluri necotate 6864 = 59x Cheltuieli financiare privind Ajustri pentru pierderea de valoare ajustrile pentru pierderea conturilor de trezorerie de valoare a activelor circulante Prezentare n bilan 501 minus 59x (508)
168 - (3) n categoria altor investiii pe termen scurt se evideniaz distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de ser cumprate cu scopul obinerii de profit n urma vnzrii ntr-o perioad scurt de timp. 8.3.31. Contabilitatea certificatelor verzi 1701. (1) Productorii de energie din surse regenerabile, care beneficiaz de certificate verzi emise de operatorul de transport i sistem, potrivit legii, nregistreaz certificatele primite n contul 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate/analitic distinct, pe seama veniturilor nregistrate n avans (contul 472 Venituri nregistrate n avans/analitic distinct). Veniturile nregistrate n avans se evideniaz n contul de profit i pierdere pe msura vnzrii certificatelor verzi. La nregistrarea n contabilitate, certificatele verzi primite se evalueaz la preul de tranzacionare de la data primirii, publicat de operatorul pieei de energie electric (OPCOM S.A.). (2) La sfritul exerciiului financiar, certificatele verzi evideniate n contul 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate/analitic distinct se evalueaz la valoarea de tranzacionare publicat de operatorul pieei de energie electric (OPCOM S.A.) pentru ultima tranzacie, cu reflectarea n rezultatul perioadei a diferenelor rezultate (contul 768 Alte venituri financiare sau contul 668 Alte cheltuieli financiare, dup caz).

501 508

46

1702. (1) Furnizorii de energie electric i productorii obligai, potrivit legii, s achiziioneze anual un numr de certificate verzi nregistreaz contravaloarea certificatelor verzi achiziionate n contul 652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor. (2) n situaia n care achiziionarea certificatelor verzi se efectueaz nainte de termenele prevzute de lege, contravaloarea certificatelor verzi se nregistreaz n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans, urmnd ca la termenele legale s se nregistreze cheltuiala n contul 652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor. 1703. (1) n situaia n care alte entiti achiziioneaz certificate verzi n scopul realizrii de profit pe termen scurt, n condiiile prevzute de legislaie, certificatele verzi sunt asimilate investiiilor pe termen scurt, fiind nregistrate n contul 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate/analitic distinct. (2) La sfritul exerciiului financiar, certificatele verzi se evalueaz la valoarea de tranzacionare publicat de operatorul pieei de energie electric (OPCOM S.A.) pentru ultima tranzacie, cu reflectarea n rezultatul perioadei a diferenelor rezultate (contul 768 Alte venituri financiare sau contul 668 Alte cheltuieli financiare, dup caz). 1704. Certificatele verzi anulate, potrivit legii, pentru c nu au fost utilizate n perioada de valabilitate se evideniaz pe seama cheltuielilor perioadei (contul 668 Alte cheltuieli financiare). Acelai tratament contabil se aplic i n cazul anulrii certificatelor verzi obinute necuvenit de un operator economic acreditat, dac acestea nu au fost nc tranzacionate.

Aciuni proprii cont 109 - deinute pe termen scurt ct. 1091 - deinute pe termen lung ct. 1092
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, cu privire la dobndirea i pstrarea aciunilor proprii rscumprate - prevederi referitoare la rscumprarea aciunilor proprii: art. 103^1, art. 104, art. 109, art. 183:
art. 103^1 (1) Unei societi i se permite s dobndeasc propriile aciuni, fie direct, fie prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar pe seama societii n cauz, cu respectarea urmtoarelor condiii: a) autorizarea dobndirii propriilor aciuni este acordat de ctre adunarea general extraordinar a acionarilor, care va stabili condiiile acestei dobndiri, n special numrul maxim de aciuni ce urmeaz a fi dobndite, durata pentru care este acordat autorizaia i care nu poate depi 18 luni de la data publicrii hotrrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, i, n cazul unei dobndiri cu titlu oneros, contravaloarea lor minim i maxim; b) valoarea nominal a aciunilor proprii dobndite de societate, inclusiv a celor aflate deja n portofoliul su, nu poate depi 10% din capitalul social subscris; c) tranzacia poate avea ca obiect doar aciuni integral liberate; d) plata aciunilor astfel dobndite se va face numai din profitul distribuibil sau din rezervele disponibile ale societii, nscrise n ultima situaie financiar anual aprobat, cu excepia rezervelor legale. (2) Dac aciunile proprii sunt dobndite pentru a fi distribuite angajailor societii, aciunile astfel dobndite trebuie distribuite n termen de 12 luni de la data dobndirii.

47

art. 104 (1) Restriciile prevzute la art. 103^1 nu se aplic: a) aciunilor dobndite n conformitate cu art. 207 alin. (1) lit. c), ca urmare a unei decizii a adunrii generale de reducere a capitalului social; b) aciunilor dobndite ca urmare a unui transfer cu titlu universal; c) aciunilor integral liberate, dobndite prin efectul unei hotrri judectoreti, ntr-o procedur de executare silit mpotriva unui acionar, debitor al societii; d) aciunilor integral liberate, dobndite cu titlu gratuit. (2) Restriciile prevzute la art. 103^1, cu excepia celei prevzute la art. 103^1 alin. (1) lit. d), nu se aplic aciunilor dobndite n conformitate cu art. 134. art. 109 Situaia aciunilor trebuie s fie cuprins n anexa la situaia financiar anual i, n mod deosebit, s se precizeze dac ele au fost integral liberate i, dup caz, numrul aciunilor pentru care s-a cerut, fr rezultat, efectuarea vrsmintelor. art. 183 (1) Din profitul societii se va prelua, n fiecare an, cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. (2) Dac fondul de rezerv, dup constituire, s-a micorat din orice cauz, va fi completat, cu respectarea prevederilor alin. (1). (3) De asemenea, se include n fondul de rezerv, chiar dac acesta a atins suma prevzut la alin. (1), excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor.

- Evidenierea n contabilitate a operaiunilor privind ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii: a) Rscumprarea aciunilor proprii 109 = 5121

b) Vnzarea aciunilor proprii rscumprate: 1. la un pre de vnzare mai mare dect costul de achiziie 461 = % 109 141

2. la un pre vnzare mai mic dect costul de achiziie % 461 149 = 109

48

c) Anularea aciunilor proprii rscumprate 1. pre de rscumprare mai mare dect valoarea nominal % 1012 149 = 109

2. pre de rscumprare mai mic dect valoarea nominal 1012 = % 109 141 d) Cedarea cu titlu gratuit a aciunilor proprii rscumprate 149 = 109

e) Cheltuieli pentru emiterea de aciuni noi, cnd acestea nu se includ n cheltuielile de constituire 149 = % 512 462

f) Acoperirea pierderilor ocazionate de vnzarea sau anularea aciunilor proprii rscumprate, din rezervele constituite i alte surse (pct. 2442 din OMFP nr. 2869/2010)
2442. Soldul debitor al contului 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" poate fi acoperit, de asemenea, din rezultatul reportat i alte elemente ale capitalurilor proprii, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor.

1068 117 104

149

g) Acoperirea pierderilor ocazionate de cheltuielile de emisiune din contul 141 141 = 149/cheltuieli de emisiune h) Transferul la rezerve al ctigurilor din vnzarea aciunilor proprii rscumprate 141 = 1068/analitic distinct

Datorii pe termen lung Provizioane

49

Criterii de recunoatere Tipuri de provizioane - provizioane pentru litigii - provizioane pentru garanii acordate clienilor - provizioane pentru restructurare - provizioane pentru pensii i obligaii similare - provizioane pentru impozite - alte provizioane
225. - (1) Provizioanele pentru pensii se refer la sumele ce vor fi pltite de entitate dup ce angajaii au prsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete de ctre specialiti n domeniu. La determinarea lor se ine seama de vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului n cadrul entitii. (2) Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munc rmase pn la pensie, atunci cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad previzibil de timp. 226. - (1) Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie n relaia cu statul. (2) Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferene de impozite rezultate din operaiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese n instan; rezerve din faciliti fiscale sau alte rezerve pentru care n legislaia fiscal exist prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum i n alte situaii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.

Subvenii
202. - (1) Subveniile primite sau de primit de ctre entitate se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. (2) Atunci cnd datoriile n valut aferente anumitor obiective sau lucrri finanate din subvenii sunt achitate direct de ctre autoritile care gestioneaz fondurile, din sumele reprezentnd acele subvenii, fr ca aceste sume s tranziteze conturile entitii, n contabilitate se reflect att datoria n valut, ct i creana din subvenii corespunztoare. Dac la sfritul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii fa de furnizori i creane din subvenii n valut prezint sold, acestea se evalueaz, astfel nct veniturile i cheltuielile financiare aferente s nu influeneze rezultatul acelei luni, respectiv perioade. n toate cazurile se va urmri ca modul de contabilizare a operaiunilor s respecte clauzele cuprinse n contractele ncheiate i legislaia n vigoare. (3) n cazul achiziiilor n valut, finanate din sume nerambursabile, decontate de operatorii economici, n calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se deconteaz cu instituia finanatoare dac exist clauze n acest sens, cuprinse n contractele ncheiate, sau prevederi n actele normative aplicabile. Diferenele respective se nregistreaz n conturi de debitori diveri sau creditori diveri, n relaie cu alte venituri financiare, respectiv alte cheltuieli financiare, dup caz.

50

(4) Prevederile de la alin. (2) i (3) se aplic i n cazul datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute.

Capital i rezerve
Rezerve legale Alte rezerve constituite n baza unor acte normative Rezerve statutare Rezerve din reevaluare (ct. 105) Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare (ct. 1065)

Repartizarea profitului
n bilan se evideniaz rezerva legal i rezervele constituite n baza unor acte normative 129 Repartizarea profitului = 1061, 1068

n bilan, contul 121 prezint sold creditor sau debitor, reprezentnd profitul sau pierderea perioadei, iar 129, sold debitor Propunerea de repartizare a profitului - se prezint n notele explicative la situaiile financiare anuale (Nota 3 Repartizarea profitului) n exerciiul financiar urmtor se nchid conturile 121 i 129 % 129 117 Dup aprobarea AGA, se nregistreaz repartizarea profitului 117 = % 117/ pierderi din anii anteriori 1068 446 457 121 =

Profitul nerepartizat - rmne n soldul creditor al contului 117.

51

Evenimente ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. . (pct. 62)

Corectarea erorilor
63. - Erorile constatate n contabilitate se pot referi fie la exerciiul financiar curent, fie la exerciiile financiare precedente. (2) Corectarea erorilor se efectueaz la data constatrii lor. (3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor. (4) Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere. (5) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat. (6) Erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se corecteaz, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totui, pot fi corectate pe seama contului de profit i pierdere erorile nesemnificative. Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informaiile financiar-contabile. Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd n vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor.

Angajamente i alte elemente extrabilaniere

n cadrul elementelor extrabilaniere sunt cuprinse i activele contingente (contul 807 "Active contingente"), respectiv datoriile contingente (contul 808 "Datorii contingente"). (pct. 211(1))

Contul de profit i pierdere

91. - (1) n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. (2) n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dup caz.

52

115. - (1) n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. (2) n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dup caz.

SISTEM SIMPLIFICAT DE CONTABILITATE

Persoanele care n exerciiul financiar precedent au realizat o cifr de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro posibilitatea aplicrii unui sistem simplificat de contabilitate de ctre persoanele care n exerciiul financiar precedent au realizat o cifr de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro. ncadrarea n criteriile de mrime se efectueaz pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale, respectiv a balanei de verificare, ncheiate la finele exerciiului financiar precedent, utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Totalul activelor - cuprinde activele de la lit. A C nscrise la Active (A. Active imobilizate, B. Active circulante, C. Cheltuieli n avans) din formatul bilanului. nu mai depun la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice raportri contabile n cursul exerciiului financiar (Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2869/2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile).

n sprijinul operatorilor economici, specialiti ai Direciei de legislaie i reglementri contabile din Ministerul Finanelor Publice au elaborat un ghid referitor la aplicarea n practic a reglementrilor contabile simplificate, care este publicat pe site-ul Ministerului Finanelor Publice, la adresa www.mfinante.ro. Acest ghid cuprinde principalele operaiuni economicofinanciare derulate de o entitate care a optat pentru aplicarea acestor reglementri. De asemenea, la contabilizarea operaiunilor economico-financiare trebuie avute n vedere att documentele i clauzele contractuale care stau la baza operaiunilor, ct i reglementrile contabile simplificate n vigoare.

53

Fondul comercial negativ

Fondul comercial negativ n situaiile financiare anuale individuale ale operatorilor economici

Dac n situaiile financiare anuale individuale se nregistreaz fond comercial negativ, tratamentul acestuia este cel prevzut de Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009. n vederea recunoaterii fondului comercial negativ, o entitate trebuie s se asigure c nu au fost supraevaluate activele identificabile achiziionate i nu au fost omise sau subevaluate datoriile. n msura n care fondul comercial negativ se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate, ce sunt identificate n planul pentru achiziie al achizitorului i pot fi msurate credibil, dar care nu reprezint datorii identificabile la data achiziiei, acea parte a fondului comercial negativ trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, atunci cnd sunt recunoscute aceste pierderi i cheltuieli viitoare. n msura n care fondul comercial negativ nu se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate i care pot fi msurate n mod credibil la data achiziiei, acest fond comercial negativ trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, dup cum urmeaz: a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depete valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit atunci cnd beneficiile economice viitoare cuprinse n activele identificabile amortizabile achiziionate sunt consumate, deci, de-a lungul perioadei de via util rmas a acelor active; i b) valoarea fondului comercial negativ n exces fa de valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziionate trebuie recunoscut imediat ca venit. Achiziia de ctre o societate comercial a unei afaceri creia i corespund urmtoarele elemente: imobilizri corporale n sum (net) de 150.000 lei, amortizabile pe o durat rmas de 5 ani; stocuri materiale, n sum de 2.500 lei; disponibiliti n conturi la bnci, n sum de 2.500 lei; datorii fa de furnizori, n sum de 80.000 lei; datorii fa de creditori, n sum de 35.000 lei. Se consider c valorile elementelor menionate sunt cele juste, fiind stabilite cu ocazia achiziiei afacerii, i nu exist cheltuieli viitoare identificate cu ocazia achiziiei. Ca urmare, afacerea dobndit valoreaz (150.000 + 2.500 + 2.500) (80.000 + 35.000) = 155.000 115.000 = 40.000 lei. Variantele analizate pleac de la urmtoarele valori ale costului de achiziie: a) cost de achiziie de 55.000 lei, deci, exist o diferen pltit peste valoarea just a afacerii (40.000 lei), situaie n care evidenierea n contabilitate a elementelor preluate se efectueaz prin articolul contabil:

54

170.000 % 150.000 21x Imobilizri corporale

% 170.000 401 80.000 Furnizori/datorii preluate 462 Creditori diveri 35.000

2.500 30x Stocuri de materii prime i materiale 2.500

512 Conturi curente la bnci 15.000 2071 Fond comercial pozitiv

401 Furnizori/ cost de achiziie

55.000

Fondul comercial pozitiv urmeaz a se amortiza pe perioada de maxim 5 ani (15.000 lei/5 ani = 3.000 lei/an), articol contabil 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2807 Amortizarea fondului comercial. Se presupune c pentru fondul comercial constituit nu este necesar nici evidenierea unor pierderi suplimentare cu deprecierea, nici stabilirea unei durate mai mari de amortizare. b) cost de achiziie de 20.000 lei, deci exist o diferen negativ fa de valoarea just a afacerii (40.000 lei). n acest caz, diferena de 20.000 lei (40.000 20.000 lei) se analizeaz mai nti prin corelare cu valoarea activelor nemonetare identificabile dobndite, stabilindu-se c aceasta corespunde imobilizrilor amortizabile. ntruct din analiza efectuat a rezultat c societatea comercial va obine n viitor beneficii suplimentare din utilizarea imobilizrilor amortizabile, se consider c ntreaga sum de 20.000 lei este asociat acestora. n acest caz, evidenierea n contabilitate a operaiunii de preluare a elementelor de active i datorii se efectueaz prin articolul contabil: 155.000 150.000 = % 155.000 21x 401 80.000 Imobilizri corporale Furnizori/datorii preluate 2.500 30x 462 35.000 Stocuri de materii prime Creditori diveri i materiale 2.500 512 401 20.000 Conturi curente la bnci Furnizori/ cost de achiziie 2075 20.000 Fond comercial negativ %

Fondul comercial negativ urmeaz a fi reluat la venituri pe durata rmas de amortizare a imobilizrilor corporale. Deci, pentru fiecare din cei 5 ani rmai de amortizare, concomitent cu nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea (150.000/5 ani = 30.000 lei/an), se va proceda la diminuarea veniturilor amnate (20.000/5 ani = 4.000 lei/an), articol contabil 2075 "Fond comercial negativ" = 7815 Venituri din fondul comercial negativ. c) Relum parial exemplul de la lit. b) de mai sus, cnd costul de achiziie al afacerii este de 20.000 lei, dar clauza principal din contractul de achiziie o reprezint suportarea de ctre cumprtor a unor cheltuieli ulterioare achiziiei afacerii. Aceste cheltuieli sunt determinate de efectuarea unor pli compensatorii, n dou trane egale de 10.000 lei, ctre persoanele care vor fi disponibilizate ulterior achiziiei, urmare unui proces accelerat de restructurare.

55

n acest caz, transferul n rezultatul perioadei, al fondului comercial negativ (20.000 lei/2 = 10.000 lei) se efectueaz concomitent cu recunoaterea cheltuielilor care au generat acest fond comercial, articol contabil 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 4281 Alte datorii n legtur cu personalul. Pentru simplificare, se consider c operaiunea de restructurare a fost rapid i anterioar sfritului de exerciiu, astfel c nu a mai fost necesar constituirea unui provizion pentru restructurare. n cazul n care ar fi intervenit etapa de constituire a provizionului, reluarea la venituri a fondului comercial negativ s-ar fi efectuat cu ocazia constituirii provizionului, articol contabil 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1514 Provizioane pentru restructurare.

56