Sunteți pe pagina 1din 188

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

INSTITUTUL NAIONAL DE DEZVOLTARE PROFESIONAL CONTINU A MEMBRILOR

CONTABILITATE SI CONTROL DE GESTIUNE


Suport de curs standard
pentru cursurile desfurate n cadrul Programului Naional de Dezvoltare Profesional Continu

Editura CECCAR, Bucureti, 2010

Editor: Editura CECCAR Intrarea Pielari nr. l, sector 4, Bucureti Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71 Fax: 021/330.88.88 E-mail: edituraceccar@yahoo.com www.ceccar.ro Redactor: Mdlina Neculai Tehnoredactor: Francisc Alexandru Vasile Tiprit: Tipografia EVEREST Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (Bucureti) Contabilitate i control de gestiune : suport de curs standard pentru cursurile desfurate n cadrul Programului Naional de Dezvoltare Profesional Continu / Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. -Bucureti: Editura CECCAR, 2010 Bibliogr. ISBN 978-973-8414-85-3

Cuprins
Tematica privind cursul de Contabilitate i control de gestiune..........................................5 Introducere..............................................................................11

Modulul 1. Fundamentele contabilitii i controlului de gestiune...................................................13


Partea L Contabilitate de gestiune.........................................21

Modulul 2. Comportamentul costurilor...........................23 Modulul 3. Costurile totale i direciile aplicative..........42 Modulul 4. Abordri specifice costurilor indirecte.........54 Modulul 5. Costurile standard, sistemele costurilor variabile i costurile produselor simultane.......................67
Partea a Il-a. Control de gestiune..........................................87

Modulul 6. Utilizarea costurilor pentru luarea deciziilor.............................................................89 Modulul 7. Utilizarea costurilor pentru influenarea comportamentelor.....................................117 Modulul 8. Planificare i control.................................133 Modulul 9. Managementul performanei......................170
Bibliografie............................................................................195

T E M A T IC A PRIVINDCURSUL D E C O N TA BILITA T E SI CO N TRO L E D


GESTIUNE

(53 ORE)

INTRODUCERE (2 ore) Modulul l (2 ore) - Fundamentele contabilitii i controlului de gestiune:


Structura
1. Introducere n contabilitatea i controlul de gestiune 2. Etica profesional Volumul de timp

lor 1 or

PARTEA I. CONTABILITATE DE GESTIUNE (20 ore) Modulul 2 (4 ore) - Comportamentul costurilor:


Structura
1. Comportamentul costurilor: Relaia Cost - Volum (CV) Volumul de timp

lor lor 2 ore

2. Comportamentul costurilor: Relaia


Cost - Volum - Profit (CVP) 3. Studiu de caz

Modulul 3 (6 ore) - Costurile totale i direciile aplicative:


Structura
1. Costuri pentru analiz i decizii. Elemente i clasificri Volumul de timp

3 ore 1 or 2 ore

2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de


marje

3. Studiu de caz

Modulul 4 (5 ore) - Abordri specifice costurilor indirecte:


Structura
1. Abordri generale Volumul de timp 1 or

2. Costurile indirecte i metoda ABC 3. Imputarea raional a cheltuielilor de structur

2 ore 2 ore

Modulul 5 (5 ore) - Costurile standard, sistemele costurilor variabile i costurile produselor simultane:
Structura
1. Costurile standard, sistemele costurilor variabile i costurile produselor simultane 2. Sistemul Contabil Autonom (SCA) Volumul de timp 2 ore

1 or 2 ore

3. Studii de caz

PARTEA A II-A. CONTROL DE GESTIUNE (28 ore) Modulul 6 (7 ore) - Utilizarea costurilor pentru luarea deciziilor:
Structura
1. Procesul de luare a deciziilor Volumul de timp 1 or

2. Relaia cost - pre 3. Decizii referitoare la gestiunea activitilor i


alocarea resurselor

2 ore 3 ore 1 or

4. Studii de caz

Modulul 7 (4 ore) - Utilizarea costurilor pentru influenarea comportamentelor:


Structura 1. Analiza abaterilor de la costul standard 2. Preurile de cesiune intern
Volumul de timp

2 ore 2 ore

Modulul 8 (11 ore) - Planificare i control:


Structura
1. Obiectivele bugetarii, sisteme bugetare, metode i Volumul de timp

tehnici de bugetare

2 ore 6 ore 1 or 2 ore

2. Bugete funcionale i situaii financiare previzionale 3. Utilizarea bugetelor pentru planificare i control 4. Studii de caz

Modulul 9 (6 ore) - Managementul performanei:


Structura
1. Managementul performanei i contextul organizaional Volumul de timp

1 or 2 ore 2 ore 1 or

2. Indicatori i baze de comparaie 3. Modele de management al performanei 4. Studii de caz

Modulul 10 (3 ore) - Test

INTRODUCERE

(2

ORE )

MODULUL
(2 ORE)

Fundamentele contabilitii i controlului de gestiune

Obiectivele modulului

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea:

s definii contabilitatea i controlul de gestiune i s expli cai relaia acestora cu contabilitatea financiar i cu funcia de management n organizaii;

s explicai responsabilitile n materie de etic ale profe sionistului contabil.


Structura modulului
Structura Volumul de timp 1 or

1. Introducere n contabilitatea i controlul de gestiune 2. Etica profesional

1 or

Curs interactiv 1. Cursanii trebuie s primeasc suportul de curs cu minimum dou sptmni naintea stagiului de formare permanent. 2. Dezbateri privind rolul contabilitii de gestiune versus contabilitatea financiar . 3. Dezbateri privind relaia dintre contabilitatea i controlul de gestiune i funcia de management n organizaii.

13

1. INTRODUCERE N CONTABILITATEA I CONTROLUL DE GESTIUNE Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a informaiilor, care descrie evenimente cuantificate n uniti monetare. Contabilitatea este un sistem de organizare, codificare i transmitere a informaiilor descriptive. Comunicarea informaiilor prin limbajul contabil pornete de la ideea alocrii resurselor n vederea atingerii unui scop sau obiectiv, n sfera larg a resurselor incluzndu-se att mijloacele financiare i tehnice, ct i resursele umane. Resursele sunt administrate de ctre un gestionar care decide att alocarea, ct i utilizarea lor i care are nevoie de informaii privind consecinele alocrii resurselor n vederea optimizrii raportului resurse consumate - rezultate obinute. Informaiile vizeaz i nevoia de comparare a alocrii reale cu ceaprevizionat, a consecinelor reale cu cele previzionale. Sursa unor astfel de informaii este contabilitatea n ansamblul ei (Caraiani i Dumitrana, 2008).

DEFINIII/CONCEPTE

Argumentai!

Contabilitatea financiar trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile guvernamentale i ali utilizatori.
Sursa: Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i completat.

14

Contabilitatea de gestiune este destinat, n principal, pentru nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaii etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs.
Sursa: Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i completat.

Contabilitatea i controlul de gestiune (engl. Management Accounting) reprezint procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i non-financiare utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, implementare i control n cadrul organizaiei i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia.
Sursa: Adaptare dup Definition of Management Accounting", IM A Statement Number IA, March 1981.

1.1. Contabilitatea i controlul de gestiune versus contabilitatea financiar

Distincia raportare intern - raportare extern reprezint unul dintre elementele care fac diferenierea contabilitate i control de gestiune - contabilitate financiar.
Dimensiuni 1 . Normalizare 2. Scop Contabilitate i control de gestiune Opional Mijloace necesare managementului: asistare decizional Contabilitate financiar Obligatoriu Rapoarte financiare pentru utilizatorii externi Argumentai!

15

3. Utilizatori

Grupuri relativ mici din interior; identitate cunoscut Sisteme variate i flexibile

Grupuri largi; de regul, identitate necunoscut Ecuaia de baz: Active = Datorii + Capitaluri proprii

4. Tipuri de sisteme contabile 5. Sursa de principii 6. Timpul ca orientare 7. Coninutul informaiilor 8. Frecvena raportrii 9. Entitatea de raportare 10. 11. 12.

Practici i tehnici Principiile contabile contabile utile general acceptate managementului Istoric i estimri ale Istoric unor evenimente viitoare Monetare i nonmonetare Esenial monetare

Variaz n funcie de Trimestriale/ scop: sptmnal i semestriale i anuale lunar sunt generale Centre de responsabilitate Organizaia

n. Sursa: Adaptare dup Robert N. Anthony et al., 2007.

1.2. Contabilitatea i controlul de gestiune i funcia de management

Prin intermediul informaiilor furnizate managerilor, contabilitatea i controlul de gestiune susin operaiile de gestionare a 16

resurselor, a oamenilor si a activitilor n scopul atingerii obiectivelor organizaiei. Intr-o organizaie, managerii realizeaz patru tipuri de activiti (Hilton, 2008), pe baza unor informaii din diferite surse, dintre care una este contabilitatea i controlul de gestiune:
Funciile managementului Argumentai!

Planificarea - stabilirea unor planuri pe termen lung i scurt care s asigure atingerea obiectivelor strategice. Organizarea i conducerea - alocarea resurselor (umane i materiale) n scopul aplicrii planurilor. Controlul - compararea rezultatelor efective cu planurile stabilite anterior. Luarea deciziilor - selectarea unei alternative.

n ultimii ani, rolul contabilitii i controlului de gestiune a crescut foarte mult n organizaii, fiind din ce n ce mai apropiat de management. Profesionitii contabili ndeplinesc deseori rolul de consultani interni pentru manageri, iar competenele legate de analiza i sinteza informaiei, de comunicare i leadership au devenit foarte importante. 2. ETICA PROFESIONAL Cunoaterea normelor etice, capacitatea de a identifica i de a evita aciunile non-etice fac parte integrant din cunotinele i aptitudinile dumneavoastr n momentul n care ncepei o carier n lumea afacerilor. Etica profesional este conduita care se aplic n practicarea unei profesii. Standardele comportamentului etic se refer n principal la: (1) competen, (2) confidenialitate, (3) integritate i (4) obiectivitate.
17

Standarde

Argumentai!

Competena Evitarea uzurii morale prin participarea n mod curent la programe de formare profesional permanent: respectarea legilor, regulamentelor i normelor tehnice; manifestarea permanent a competenei profesionale n relaie cu organizaia, cu entitile asociate i cu piaa n general; - comunicarea informaiilor i rapoartelor managementului prin analizarea datelor i metodelor relevante etc. Confidenialitatea Rapoartele furnizate de contabilii de gestiune reprezint cheia performanei entitii: - informaiile nu se comunic persoanelor din interiorul sau exteriorul entitii care nu sunt autorizate s le primeasc; - colaboratorii contabililor i controlorilor de gestiune trebuie s fie informai cnd lucreaz cu date confideniale; monitorizarea aciunilor colaboratorilor de ctre contabilii i controlorii de gestiune n vederea asigurrii confidenialitii; aciunea non-etic este nu numai scurgerea de informaii spre concureni, ci i utilizarea informaiilor confideniale n interes personal etc. Integritatea Onestitatea, corectitudinea i subordonarea interesului personal organizaiei i pieei n general: - imparial, prin evitarea oricrui conflict de interese efectiv sau potenial;
18

evitarea relaiilor cu persoane care ar putea genera conflicte de interese; loialitatea realist (nu necondiionat) fa de organizaie, pia i ar; rapoartele furnizate trebuie s fie exacte i reale indiferent dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negativ asupra organizaiei etc.

Obiectivitatea Contabilii i controlorii de gestiune trebuie s furnizeze informaii obiective: - managementul (direct), ca i (indirect) alte persoane (investitori, creditori, clieni) se bazeaz pe rapoartele (financiare, nonfinanciare) furnizate de contabilii i controlorii de gestiune pentru luarea deciziilor privind activitatea organizaiei etc.

19

PARTEAI CONTABILITATE

DE GESTIUNE

(20 ORE)

MODULUL

Comportamentul costurilor

(4 ORE)

Obiectivele modulului

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea:

s comunicai informaiile prin limbajul contabil n mediul organizational (un grup de persoane care lucreaz mpreun pentru atingerea unui obiectiv); s utilizai diferite concepte ale costurilor pentru comu nicarea n timp real a informaiilor de gestiune; s construii Rapoarte CVP utile managementului pentru realizarea funciilor de planificare, implementare i control la nivel organizational.

Structura modulului
Structura 1. Comportamentul costurilor: Relaia Cost - Volum (CV) Volumul de timp

1 or lor 2 ore

2. Comportamentul costurilor: Relaia Cost - Volum - Profit (CVP) 3. Studiu de caz

Curs interactiv 1. Cursanii trebuie s primeasc suportul de curs cu minimum dou sptmni naintea stagiului de formare permanent.
23

Dezbateri privind rolul contabilitii de gestiune versus contabilitatea financiar . 3. Studii de caz CVP prin antrenarea cursanilor la construcii personalizate (grupuri de minimum trei persoane). 4. Prezentarea finalitilor de ctre fiecare grup.
2.

1. COMPORTAMENTUL COSTURILOR: RELAIA COST - VOLUM (CV)


Comportamentul costurilor reprezint modul n care reacioneaz un cost la schimbrile intervenite n volumul produciei sau al activitii consumatoare de resurse si productoare de rezultate. Dac nivelul activitii crete, scade sau este constant, un anumit cost ar putea creste, scdea sau rmne constant. Managementul trebuie s anticipeze sensul i mrimea schimbrii unui cost. n relaia cu nivelul de activitate sau cu volumul de producie, costurile se grupeaz n trei structuri: (1) costuri variabile, (2) costuri fixe i (3) costuri semivariabile (Albu i Albu, 2003a; Anthony et al., 2007; Caraiani i Dumitrana, 2005,2008).
DEFINIII/CONCEPTE Argumentai!

Costurile variabile Cheltuielile care se modific, pe total, direct i proporional cu volumul activitii: - cresc sau scad dup cum nivelul activitii crete sau scade; - costul variabil rmne constant atunci cnd este exprimat pe unitatea de produs; - n general, n aceast categorie se includ materialele directe, salariile directe cu elementele asociate i cteva articole de costuri indirecte (costuri cu funcionarea i ntreinerea utilajelor, costuri de desfacere etc.).
24

Costurile fixe Cheltuielile care rmn constante, pe total, indiferent de modificarea volumului activitii: corespund, pentru fiecare perioad, unei capaciti de producie (costuri de structur sau de capacitate); - capacitatea de producie reprezint limita superioar a output-ului productiv al unei entiti economice; costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modific invers proporional cu volumul de activitate (costurile fixe scad pe msur ce volumul activitii crete i cresc pe msur ce volumul activitii scade); n general, n aceast categorie se includ cheltuielile dependente de factorul timp mai mult dect de producie (de exemplu, materialele consumabile, salariile personalului administrativ cu elementele asociate, asigurrile, amortizarea etc.). Costurile semivariabile Cheltuielile care dein o parte fix i una variabil (de exemplu, consumul de energie electric, cheltuielile cu reparaiile etc.).

Exemple

Relaia CV ilustreaz cum se comport costurile la schimbarea nivelului activitii organizaiei si utilizrile diferite ale informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune n msurarea si managementul performanei.
Costuri variabile

Tabelul urmtor prezint utilizarea costului variabil total n obinerea produsului P:


25

Nr. de produse P (buc.)

Cost variabil unitar (u.m.)

Cost variabil total (u.m.)

1 2 10 300

50 50 50 50

50 100 500
15.000

n acest exemplu, volumul activitii este msurat ca numrul de produse P obinute, n primul rnd, costul variabil exprimat pe unitatea de produs este constant: 50 u.m./produs. n al doilea rnd, costul total este variabil deoarece crete sau scade dup cum nivelul activitii crete sau scade: l produs, 2 produse,..., 300 produse. Pentru a evita confuziile, subliniem c termenul cost variabil se refer la costurile care se modific, pe total, direct i proporional cu volumul activitii.
Costurifixe

Tabelul de mai jos ilustreaz utilizarea costurilor fixe n obinerea produsului P:


Activitate Cheltuieli fixe totale Cost fix unitar 300 u. 3. 000 u.m. 10 u.m./u. 200 u. 3.000u.m. 15 u.m./u. 350 u. 3.000 u.m. 8,57 u.m./u.

Produsul P se fabric ntr-un centru de producie prevzut pentru o capacitate normal de 300 uniti si cheltuieli fixe totale de 3.000 u.m. Dac nivelul de activitate de la o perioad la alta este fluctuant, putnd fi de 200 uniti, respectiv 350 uniti, costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modific invers proporional cu volumul de activitate: costurile fixe unitare scad (de la 10 u.m./u. 26

la 8,57 u.m./u.) pe msur ce volumul activitii crete (de la 300 u. la 350 u.), i cresc (de la 10 u.m./u. la 15 u.m./u.) pe msur ce volumul activitii scade (de la 300 u. la 200 u.). Costuri semivariabile (semifixe, mixte) n centrul de producie, cheltuielile cu energia electric sunt semivariabile cu volumul produselor P obinute: consumul echipamentelor tehnologice este partea variabil, n timp ce costul iluminatului este fix. 2. COMPORTAMENTUL COSTURILOR: RELAIA COST - VOLUM - PROFIT (CVP) Relaia CVP este orientat mai mult ctre previzionare i adoptarea de decizii pe termen scurt, ntr-o structur de producie i desfacere dat. Tratm CVP n contextul analizei indicatorilor: (1) Contribuia de acoperire, (2) Pragul de rentabilitate, (3) Profitul-int, (4) Rata profitului-tint, (5) Perioada critic, (6) Factorul de acoperire, (7) Rata marjei de siguran i (8) Marja de siguran.

DEFINIII/CONCEPTE

Argumentai!

Contribuia de acoperire (Ca) Aportul fiecrui produs la obinerea rezultatului (profit/pierdere) i implicit la acoperirea cheltuielilor fixe: - diferena ntre preul de vnzare unitar (Pv) i costul unitar (Cu), pe fiecare obiect de cost i global (Ca =Pv-Cu);
27

valoarea contribuiei de acoperire poate fi i negativ. Pragul de rentabilitate (Pr) La volumul Pr, costurile totale sunt egale cu veniturile, iar rezultatul entitii este zero. Pr exprimat n uniti monetare se mai numete cifr de afaceri critic: - profit pentru o cifr de afaceri mai mare dect valoarea cifrei de afaceri critice; i pierdere pentru una inferioar acesteia. Profitul-int Cte uniti trebuie vndute pentru a atinge un profit? Pragul de rentabilitate poate fi utilizat i pentru a determina volumul fizic al activitii astfel nct s se obin un anumit profit (P). Rata proftului-int Care este cifra de afaceri necesar pentru a atinge o rat a profitului? Cu ajutorul pragului de rentabilitate se poate calcula cifra de afaceri necesar pentru a atinge o anumit rat a profitului.
Perioada critic Care este timpul n care se atinge pragul de rentabilitate? Factorul de acoperire (Fa) Procentele din vnzri necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit: indicele de prelevare exprim cte procente din cifra de afaceri sunt necesare pentru a acoperi integral cheltuielile fixe.

Rata marjei de siguran (RMs) Exprim, n cifre relative, cu ct pot s scad vnzrile astfel nct s nu se intre n zona pierderilor.
28

Marja de siguran (Ms) Exprim cu ct poate s scad activitatea, n uniti monetare, astfel nct s nu se intre n zona pierderilor.

3. STUDIU DE CAZ
Explicaii 1 . Volumul activitii fabricate i vndute (buc.) 2. Pre de vnzare unitar (u.m./buc.) 3. Cheltuieli variabile totale (u.m.) 4. Cheltuieli fixe (u.m.) Produse Total

A
5.000 2.000

B
3.000 5.000

C
1.000 11.000 11.300.000

7.500.000 9.300.000

4.000.000

Sursa: Adaptare dup Caraiani i Dumitrana, 2008. Tabelul 1. Situaia produselor A, B i C fabricate i vndute de societatea ALFA

Departamentul de management din cadrul societii ALFA analizeaz relaia CVP n urmtoarele ipostaze: 1. Pragul de rentabilitate n condiiile producerii si vnzrii produsului B. 2. Pragul de rentabilitate n condiiile fabricrii i vnzrii produselor A, B i C. 3. Pragul de rentabilitate, fizic i valoric, pentru profitul-int de 10.000.000 u.m. 4. Pragul de rentabilitate pentru o rat a profitului de 10%. 5. Perioada critic pentru ca rezultatul s fie zero.
29

6. 7. 8. 9.

Procentele din vnzri necesare pentru acoperirea cheltu ielilor fixe i obinerea unui profit. Procentele din cifra de afaceri necesare pentru a acoperi integral cheltuielile fixe. Cu ct pot s scad vnzrile, n cifre relative, astfel nct s nu se intre n zona pierderilor. Cu ct pot s scad vnzrile, n cifre absolute, astfel nct s nu se intre n zona pierderilor.

Ipoteza 1. Pragul de rentabilitate n condiiile producerii i vnzrii produsului B Cheltuielile fixe ale perioadei (Chf) sunt de 1.000.000 u.m.; celelalte informaii contabile pentru acest produs rmn neschimbate (Tabelul 1).

(1)

Concluzie: Pentru ca veniturile s fie egale cu cheltuielile, este necesar ca societatea ALFA s produc si s vnd 526 buci de produs B, rezultatul entitii fiind zero. Pentru a determina pragul de rentabilitate n uniti monetare, nmulim preul de vnzare unitar cu nivelul determinat al Pr. Ipoteza 2. Pragul de rentabilitate n condiiile fabricrii si vnzrii produselor A, B i C n ipoteza mixului de produse, relevant este structura pragului de rentabilitate. Calculm pragul de rentabilitate i structura acestuia utiliznd informaiile din Tabelul l. (2)
30

unde:

(3)
unde: Ca = contribuia de acoperire medie

Concluzie: n condiiile fabricrii i vnzrii celor trei produse este suficient o producie de 4.557 buci pentru ca rezultatul entitii s fie zero. Pentru ca aceast informaie s fie ct mai complet i admind c se pstreaz structura de fabricaie, determinm structura punctului de echilibru cu ajutorul relaiilor (4) i (5). Pentru a obine structura punctului de echilibru apelm la ponderea (greutatea specific) volumului fiecrui obiect de cost (g.) n totalul produciei. Pstrnd notaiile anterioare, relaia de calcul este:
(4)

unde:
(5) 31

PrA = 0,56 x 4.557 = 2.552 buc. PrB = 0,33 x 4.557 = 1.504 buc. Prc = 0,1 1 x 4.557 = 501 buc. Verificare: 4.557 buc. Concluzie: Pentru ca veniturile s fie egale cu cheltuielile este necesar ca societatea ALFA s produc i s vnd 2.552 buci de produs A, 1.504 buci de produs B i 501 buci de produs C. Determinm cifra de afaceri critic (CA*) sau valoarea vnzrilor n pragul de rentabilitate: (6)
(7)

unde sau
(8),

unde: Rc = rata contribuiei globale; Rc* = rata contribuiei unitare.

32

Concluzie: Din activitatea societii ALFA s-a degajat o contribuie de acoperire a crei pondere n total vnzri reprezint 21,94%. Aceasta este rezerva" pentru acoperirea cheltuielilor fixe si obinerea rezultatului, n timp ce cifra de afaceri corespunztoare pragului de rentabilitate este de 18.231.541 u.m. i corespunde unei producii de 4.557 buci.
Ipoteza 3. Pragul de rentabilitate pentru profitul-int de 10.000.000 u.m.

n condiiile meninerii structurii de fabricaie i vnzare, fr modificri ale capacitii de producie, nu se antreneaz schimbarea valorii cheltuielilor fixe. Pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului-int (Prp), n uniti fizice: (9) (9)

Pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului-int, n uniti valorice, reprezentat de cifra de afaceri pentru profitul-int (CAp): (10) (10)

33

Concluzie: n cadrul societii ALFA, pragul de rentabilitate, n uniti fizice, pentru atingerea profitului-int de 10.000.000 u.m. este de 15.945 buc. produse, iar cifra de afaceri pentru profitul-int este n valoare de 63.810.391 u.m. Ipoteza 4. Pragul de rentabilitate pentru o rat a profitului de 10% Informaiile privind cifra de afaceri n condiiile unei rate de profit scontate (CARp) se pot afla cu ajutorul pragului de rentabilitate, adic ce volum de activitate i asigur aceast int, astfel:
(11)

Concluzie: Societatea ALFA i propune s ating i s menin o rat a profitului de 10% dac va realiza o cifr de afaceri de 33.500.837 u.m.
Ipoteza 5. Perioada critic pentru ca rezultatul s fie zero

Determinm pragul de rentabilitate n funcie de timp, denumit i perioad critic (Tm), pornind de la valoarea vnzrilor pe lun sau pe zi, n funcie de mrimea de referin adecvat exprimrii produciei i desfacerii, i cifra de afaceri critic. Cheltuielile fixe angajate vor trebui suportate din primele zile ale perioadei. Cu timpul, valoarea cumulat a vnzrilor crete, iar contribuia de acoperire este suficient pentru a suporta n totalitate cheltuielile fixe. n acest moment rezultatul este zero, acesta fiind punctul de echilibru n timp. Contribuia de acoperire pe care societatea ALFA o va realiza din acest moment este n totalitate
34

profit, iar perioada de timp n care se atinge pragul de rentabilitate este:


(12)

Reprezentarea grafic a pragului de rentabilitate n funcie de timp este realizat n sistemul de axe xOy, n care pe axa Ox sunt nscrise lunile anului (figurate n grafic prin majuscule), iar pe axa Oy, cifra de afaceri i costurile exprimate n uniti monetare (Fig. 1). Concluzie: Dup 6 luni de la nceperea activitii, n societatea ALFA se atinge pragul de rentabilitate, iar activitatea ulterioar degaj profit. Din reprezentarea grafic (Fig. 1) se constat atingerea pragului la o dat situat ntre lunile I (Iunie) i I (Iulie).

Fig. 1. Perioada critic - societatea ALFA


35

Ipoteza 6. Procentele din vnzri necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit

Informaiile privind procentele din vnzri necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe si obinerea unui profit sunt oferite prin determinarea indicatorului/actorw/ de acoperire (Fa), de fapt, rata contribuiei de acoperire, pe obiect de cost si global, astfel: (13) (14) sau (15)

i global: sau

Concluzie: Acest indicator se calculeaz ca raport ntre contribuia de acoperire global i cifra de afaceri. Cu ajutorul informaiilor pe care le ofer, se poate modifica structura activitii n favoarea
36

obiectului de cost cel mai rentabil, adic cel cu factorul de acoperire cel mai mare. Astfel, la produsele rentabile A i B, factorul de acoperire are valori pozitive, care indic faptul c au capaciti de suportare a cheltuielilor fixe i de obinere de profit evaluate la 25%, respectiv 38%, n timp ce la produsul C, cu o contribuie de acoperire negativ, factorul de acoperire este i el negativ, n cazul produsului nerentabil C, valoarea negativ a factorului de acoperire, de -3%, arat fie c preul de vnzare trebuie majorat cu 3% pentru a acoperi costul, fie c este necesar o reducere a cheltuielilor variabile (costului) cu 3% pentru a putea fi recuperate integral prin pre. Din interpretarea valorii factorului de acoperire observm c=22% din valoarea produciei fabricate i vndute poate s acopere cheltuielile fixe i s induc profitabilitate. Informaia poate conduce ctre un raionament eronat, de aceea se impun informaii detaliate privind suma cheltuielilor fixe i proporia lor n total vnzri.
Ipoteza 7. Procentele din cifra de afaceri necesare pentru a acoperi integral cheltuielile fixe

Indicele de prelevare sau rata cheltuielilor fixe (RChf) exprim cte procente din cifra de afaceri sunt necesare pentru a acoperi integral cheltuielile fixe, iar n cazul societii ALFA este:

Concluzie: Comparnd valoarea indicelui de prelevare, de = 11 %, cu factorul de acoperire se observ c sunt necesare 11,11 procente din vnzri pentru acoperirea cheltuielilor fixe, diferena de 10,83% reprezentnd profit potenial. Aadar informaia comunicat echipei manageriale este c producia fabricat si vndut este suficient pentru a ne nscrie n zona de profit.
37

Interpretarea factorului de acoperire pe purttori de costuri conduce la ierarhizarea acestora corespunztor rentabilitii poteniale: la produsul A, factorul de acoperire este de 25%, la produsul B este de 38%, iar la produsul C este negativ. Analiza critic a informaiilor obinute demonstreaz c produsul cel mai profitabil este produsul B; el are capacitatea ca, prin contribuia brut pe care o degaj, s acopere cheltuielile fixe i s obin profit. Urmeaz, n ordine descresctoare, produsul A, cu un factor de acoperire de 25%, si produsul C, cu o rat negativ a contribuiei de acoperire de -2,72%. Ipoteza 8. Cu ct pot s scad vnzrile, n cifre relative, astfel nct s nu se intre n zona pierderilor Rata marjei de siguran (RMs) exprim, n cifre relative, cu ct pot s scad vnzrile astfel nct s nu se intre n zona pierderilor i societatea ALFA s ajung la pragul de rentabilitate. (17) sau (18) sau RMs = 100%-gpr (19) unde: gpr = gradul de ocupare a capacitii de producie n pragul de rentabilitate

sau
38

sau

iar RMs = 100% - 50,64% = 49,36% Concluzie: Volumul produciei fabricate i vndute poate s scad cu cel mult 49,36% pentru ca societatea ALFA s nu treac n zona pierderilor. Astfel se stabilete, de fapt, riscul de a deveni neprofitabil sau se evalueaz gradul de siguran relativ la meninerea n zona profitabilului. Apreciem c societatea ALFA are o rat a marjei de siguran de aproximativ 50 de procente, ceea ce nseamn c jumtate din actuala activitate asigur un rezultat pozitiv. Managerii societii ALFA sunt informai c gradul de utilizare a capacitii de producie nu poate s scad cu mai mult de 49,36% fr ca activitatea s devin neprofitabil. Interpretm valoarea negativ a acestui indicator ca reprezentnd procentul din contribuia de acoperire necesar pentru a acoperi n totalitate cheltuielile fixe i, date fiind circumstanele, denumim indicatorul rata marjei de necesitate. Ipoteza 9. Cu ct pot s scad vnzrile, n cifre absolute, astfel nct s nu se intre n zona pierderilor Marja de siguran (Ms) exprim, n uniti monetare, cu ct poate s scad activitatea, astfel nct societatea ALFA s nu intre n zona pierderilor. Activitatea este departe de zona pierderilor, producia i vnzarea putnd s scad cu circa 18.000.000 u.m., astfel: * Ms = CA - CA (20) 39

Ms = 36.000.000 -18.231.541 = 17.768.459 u.m. Concluzie: Exprimnd acelai rezultat ca i rata marjei de siguran, dar n cifre absolute, marja de siguran determinat n condiii de nerentabilitate este de asemenea negativ, ntruct volumul total al vnzrilor este mai mic dect cel necesar pentru a atinge pragul de rentabilitate, n aceste condiii, ea devine marja de necesitate i arat, n valori absolute, cifra de afaceri necesar pentru a atinge pragul de rentabilitate. Pe baza celor doi indicatori apreciem, de fapt, riscul societii ALFA de a deveni nerentabil. Cu ct rata i marja de siguran au valori mai mari, cu att riscul neprofitabilitii este mai mic, dup cum valorile negative ale acestora indic pierderi n activitate i arat, n valori relative i absolute, cu ct trebuie s creasc producia i vnzarea pentru a atinge pragul rentabilitii. Rezultatele obinute prin analiza modelului CVP sunt sintetizate i prezentate n Tabelul 2.

40

Nr. crt.

Denumirea indicatorilor Cantitatea fabricat i vndut (buc.) Pre de vnzare unitar (u.m./buc.) Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe Cifra de afaceri Cost unitar Contribuie de acoperire unitar Contribuie de acoperire global Contribuie de acoperire medie Rezultat Prag de rentabilitate (buc.) Pondere produse Structura pragului de rentabilitate Factor de acoperire Rata marjei de siguran Cifr de afaceri critic Marj de siguran

Situaia pe produse

A
5.000 2.000 7.500.000 10.000.000 1.500

B
3.000 5.000 9.300.000 15.000.000 3.100 1.900 5.700.000

C
1.000 11.000 11.300.000 11.000.000 11.300 (300) (300.000)

Total 9.000 28.100.000 4.000.000 36.000.000

1. 2. 3. 4. I. II.
III.

500
2.500.000

IV. V. VI. a. b. c. d. e. f. g.

7.900.000

878
3.900.000 4.557 0,56 2.552 25,00% 0,33 1.504 38,00% 0,11

501
-2,73%

4.557 21,94% 49,36% 18.231.541 17.768.459

Tabelul 2. Societatea ALFA: modelul Cost - Volum - Profit

MODULUL
(6 ORE)

Costurile totale i direciile aplicative

Obiectivele modulului

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea: s comunicai informaiile legate de cost n mediul organizational;

s utilizai conceptele generale ale costurilor pentru diferite raportri manageriale; s construii i s raportai informaiile costurilor totale utili zate n contabilitatea financiar si n special de manageri, ca suport, n procesul de analiz a preurilor i de msurare si management al performanei.
Volumul de timp

Structura modulului
Structura
1. Costuri pentru analiz i decizii. Elemente i

clasificri

3 ore 1 or 2 ore

2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de marje 3. Studiu de caz

Curs interactiv 1. Cursanii trebuie s primeasc suportul de curs cu minimum dou sptmni naintea stagiului de formare permanent. 2. Dezbateri privind costurile: concepte i utilizri.

42

Studii de caz prin antrenarea cursanilor la construcii i utilizri de costuri (grupuri de minimum trei persoane). 4. Prezentarea finalitilor de ctre fiecare grup.
3.

Ce obiective strategice avem n vedere? Cum se estimeaz pe termen scurt? Cu ce efort vrem s realizm o performan? Sunt direcii care nu pot fi atinse fr o cuantificare rezonabil i real cerut de anumite restricii. A previziona corect un profit nseamn a construi costuri aferente unor venituri posibile, n acest modul ne axm pe costurile totale, pe o construcie bazat pe concepte, elemente, clasificri i studiu de caz.

1. COSTURI PENTRU ANALIZ I DECIZII. ELEMENTE I CLASIFICRI


Costul este unul dintre cei mai subtili termeni n contabilitate, fiind utilizat sub diverse concepte. Dac este prezentat fr elaborri, este imposibil de neles coninutul su. Devine mai plin de nelesuri cnd este precedat de o nuanare n fraz: cost direct, cost total, cost de oportunitate, cost diferenial etc. Definiia de baz: Costul este o msurare, n termeni monetari, a valorii resurselor utilizate pentru o finalitate.

TREI IDEI

Argumentai!

Msurare a utilizrii resurselor Elementele costului pentru producerea unui bun tangibil sau serviciu intangibil: - cantiti fizice de materiale; - ore manoper; - alte resurse.
43

Msurare n termeni monetari Unitile monetare asigur un denominator general n msurarea tuturor resurselor utilizate: - cantitile fizice de materiale exprimate n uniti monetare; ore manoper exprimate n uniti monetare; - alte resurse exprimate n uniti monetare. Msurare raportat la o finalitate Produse, proiecte, departamente sau orice activitate pentru care o msurare monetar a resurselor este necesar.

Coninutul costului este dependent de mrimea i structura cheltuielilor incluse.

Costurile directe - costurile care pot fi n mod evident identificate pe obiectul de cost. n general, n costurile directe se includ consumul de materii prime si cheltuielile cu salariile, respectiv elementele asociate lor. Costurile indirecte - costurile care nu se pot identifica pe obiectul de cost i sunt delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare, n general, n costurile indirecte se
44

includ cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraie.


Exemplu

Dac obiectul de cost este o diviziune a entitii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia electric i reparaiile sunt considerate cheltuieli directe. Dac obiectul de cost este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electric i reparaiile reprezint cheltuielile indirecte care trebuie repartizate asupra produsului respectiv.
Dezbateri

Nomenclator de referin, costurile directe si indirecte dezvoltate pe articole de calculaie:


1. Costul produciei n curs de execuie:

producia n curs de execuie la nceputul perioadei; producia n curs de execuie la sfritul perioadei.
2. Costurile directe de producie:

materiile prime i materialele; salariile; asigurrile i protecia social; alte cheltuieli directe.
3. Costurile indirecte de producie:

cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU (reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei; amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de transport ale seciei; uzura i reparaia sculelor, dispozi tivelor i verificatoarelor cu destinaie special; energie,
45

combustibil si alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice si motrice; alte cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor); cheltuielile generale ale seciei - CGS (salarii regie secie; asigurrile si protecia social pentru personalul seciei; amortizarea si chiria imobilizrilor seciei; reparaii la imobilizrile seciei; energie, combustibil i alte consumuri similare; cheltuieli administrativgospodresti; alte cheltuieli generale ale seciei).
4. Costurile financiare:

cheltuielile cu dobnzile (mprumutul de fonduri, diferenele nefavorabile de curs valutar la fondurile mprumutate etc.).
5. Costurile generale de administraie:

salariile personalului general de administraie;

amortizarea si chiriile imobilizrilor de interes general n administraie; reparaiile la imobilizrile de interes general n adminis traie;

energia, combustibilul i alte consumuri similare; cheltuielile administrativ-gospodresti; 46 alte cheltuieli generale de administraie.
6. Costurile de desfacere:

cheltuielile de desfacere - interne (transport i mani pulare, ambalare, publicitate, alte cheltuieli de desfacere); cheltuielile de desfacere - export (transport, manipulare, depozitare, sortare, vmuire, alte cheltuieli).

7. Costurile de cercetare.

Costul, un joc de construcie:

Cost primar (CPr) = Materiale directe + Manoper direct + Alte costuri directe Cost produs (CP) = CPr + Costuri indirecte de producie Cost perioad (CPer) = Costuri de desfacere + Costuri de administraie Cost complet (CC) = Cost produs + Cost perioad O alt construcie cerut de nevoia de analiz este reprezentat prin urmtoarele costuri:
Cost primar Cost conversie (CCv) = Manoper direct + Costuri indirecte de producie Cost produs (CP) = Cost primar + Cost conversie

Sursa: Adaptare dup Caraiani i Dumitrana, 2008.

2. STRUCTURI PRIVIND CLASIFICAREA COSTURILOR. SISTEMUL DE MARJE Clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de costuri utilizate n scopuri diferite i n special de managementul entitii. O serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea costurilor, dar se poate aciona asupra lor, iar alte costuri nu intr sub incidena aciunii gestionarilor. Costul produsului (costul de producie) include toate cheltuielile generate n cursul desfurrii procesului de producie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cel mai frecvent utilizat ncadreaz cheltuielile de producie n una dintre urmtoarele trei categorii: (1) cheltuielile directe privind materiile prime, denumite costuri cu materiale directe, (2) cheltuielile directe privind fora de munc, denumite costuri cu manopera/salariale directe, i (3) cheltuielile generale de producie (cheltuielile comune, regia de producie), denumite cheltuieli indirecte de producie. Costul perioadei (costul non-producie) include (1) costurile de desfacere si (2) costuri administrative. Costurile de desfacere, denumite i costuri de distribuie, includ costurile efectuate cu ocazia promovrii produsului finit pe pia (de exemplu, publicitatea, livrarea, comisioanele de livrri, transportul, depozitarea). Toate tipurile de entiti au costuri de vnzare. Costurile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate sferei produciei i nici vnzrii (de exemplu, salariile personalului executiv, ale funcionarilor, ale personalului juridic, ale serviciului contabil). Toate tipurile de entiti au costuri administrative. Costul complet este costul care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacerea unui obiect de cost. Costul subactivitii este costul ataat fluctuaiei nivelului real de activitate n raport cu nivelul normal de activitate al entitii.
48

El corespunde neutilizrii capacitii de activitate; nu se include n costul produsului, ci afecteaz direct rezultatul exerciiului.
Dezbateri

Existena inventarului, respectiv a intervalului de timp dintre a produce, a cumpra i a vinde, determin clasificarea cos turilor n: cost al produsului i cost al perioadei. Costul produsului reprezint costul asociat fabricrii sau achi ziionrii bunurilor. El este ataat obiectului de cost pn n momentul vnzrii. Adesea, acest cost este denumit cost al inventarului, ntruct merge direct n conturile de inventar n momentul n care apare, i nu n conturile de cheltuieli, sub forma costul produselor vndute". Acesta este un concept-cheie n contabilitatea de gestiune, pentru c astfel de conturi rmn n bilan drept active curente/circulante dac bunurile sunt nevndute la sfritul perioadei. Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe, costurile salariale directe i costurile indirecte de producie, cele trei componente ale costului de producie. Aceste cheltuieli sunt generate n procesul de producie i pot fi inventariate, evideniate n conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse n curs de fabricaie i produse finite, nainte de a deveni componente ale costului bunurilor vndute. Pentru bunurile achiziionate pentru revnzare fr a schimba forma lor de baz, singurul cost al produsului este costul de achiziie. Costul produsului poate fi considerat i cost neexpirat, deoarece, avnd forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezint active ale entitii economice i contribuie la desfurarea tranzaciilor viitoare. Costul perioadei reprezint costurile care au fost recunos cute ca fiind cheltuieli n perioada curent i nu au fost
49

incluse n costurile bunurilor fabricate sau achiziionate. Costul perioadei nu este ataat unui cost de inventar, incluznd elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vnzri, chiriile pentru birouri etc. Costurile de desfacere i costurile administrative sunt considerate costuri ale perioadei. Chiar i n cazul unei entiti comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei. 3. STUDIU DE CAZ Tabelul urmtor ilustreaz situaia produselor Pj i P2 fabricate i vndute de societatea ALFA:
Produse Date Materii prime consumate pe unitate fizic (u.m./u.) Salarii directe pe unitate fizic (u.m./u.) Cheltuieli indirecte de producie (CIP) Cheltuieli generale de administraie (CGA) Cheltuieli de desfacere (CDesf) Numr de produse fabricate (u.) Produse vndute (u.) Pre de vnzare unitar (u.m./u.)

P,

P2

Total (u.m.)

5.000 10.000 10.000 20.000 150.000 168.000 84.000

10 8

15 13

35.000 50.000

Managementul din cadrul societii ALFA, pe baza rapoartelor furnizate de contabilii i controlorii de gestiune, analizeaz costul de producie, rezultatele i valoarea stocului n urmtoarele ipostaze: l. Costul de producie = Cheltuieli directe (CD) + Cheltuieli indirecte de producie (CIP)
50

2. Costul de producie = CD + CIP + CGA1 Cheltuielile indirecte se repartizeaz n funcie de numrul de produse. Ipoteza 1. Costul de producie = Cheltuieli directe (CD) + + Cheltuieli indirecte de producie (CIP)
_______________P ________________________________________________P ______________ i j

(5.000 + 10.000) + (150.000/25) = = 21.000um/u. 15.000 (CD) + 6.000 (CIP) Cost al perioadei (CPer):
-

(10.000 + 20.000) + 6.000 = = 36.000 U.IIL/U. 30.000 (CD) 252.000 168.000 84.000

Cheltuieli generale de administraie (CGA) Cheltuieli de desfacere (CDesf)

Nr.

Elemente Cifr de afaceri Cost de producie (CP) Marj (1 - 2) Cost perioad

Produse ---------------------------------------------------------------- Total P, P2 8 u. x 35.000 = 280.000 8 u. x 2 1.000 =168.000 112.000 96.000 13 u. x 50.000 = 650.000 = 13 u. x = 468.000 36.000 = 182.000 156.000 930.000 636.000 294.000 252.000 168.000 84.000 42.000 114.000

1.
2. 3. 4. 4.1. 4.2.

CGA
CDesf Rezultat (3 - 4) Cost stoc

8 u. x = 64.000 13 u. x 8.000 = 104.000 = 8 u. S.OOO" 2) = 32.000 13 u. x 4.000 = 52.000 x 4.000 16.000 2 u. x 2 1.000 = 42.000 2 u. 26.000 x = 72.000 36.000

5. 6.

n cazul justificrii CGA n costul de producie (a se vedea reglementrile contabile din Romnia). 51

7. Cheltuieli angajate n perioad CP


CPer CStoc 306.000 168.000 96.000 42.000 696.000 1.002.000 468.000 636.000 156.000 252.000 72.000

114.000

1) 168.000 / 2 1 = 8.000
2) 84.000 / 21 = 4.000

Ipoteza 2. Costul de producie = CD + CIP + CGA


P, Pz 21.0 00 + (168.000 / 25) = 27.7 20 u.m./u. 36.00 0 + 6.720 = 42.720 u.m./ u. 6.720 Cost al perioadei (CPer): - Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000 84.000

Nr.

Elemente

Produse ------------------------------------------------------------Pi P2 8 u. x 35.000 = 280.000 8 u. x 27.720 = 22 1.760 58.240 32.000 8 u. x 4.000 = 32.000 26.240 2 u. x 27.720 = 55.440 13 u. x 50.000 = 650.000 13 u. x 42.720 = 555.360 94.640 52.000 13 u. x 4.000 = 52.000 42.640 2 u. x 42.720 = 85.440

Total 930.000 777.120 152.880 84.000 84.000 68.880 140.880

1.

Cifra de afaceri

2. Cost de producie (CP) 3. Marj (1 - 2) 4. Cost perioad 4. CDesf 1 Rezultat (3 - 4) 5. 6. Cost stoc
7.
Cheltuieli angajate n perioad

CP
CPer CStoc

309.200 221.760 32.000 55.440

692.800 1.002.000 555.360 777.120 52.000 85.440 84.000 140.880

52

Dezbateri

Totalul cheltuielilor angajate este acelai? Argumentai!


Cheltuielile recunoscute n perioad depind de separarea costului produsului de cel al perioadei? Argumentai! Ipoteza 2 ofer rezultate mai mari datorit nerecunoaterii unei pri din cheltuielile generale? Argumentai!

Ipoteza 2 - o supraevaluare a stocurilor? Argumentai! Tabelul urmtor ilustreaz diferenele dintre valorile Ipotezei l i cele ale Ipotezei 2:
Produse

Nr.

Elemente

---------------------------------------------------Pi Pi 16.000 26.240 10.240 42.000 55.440 13.440 26.000 42.640 16.640 72.000 85.440 13.440

Total

1. Rezultate Ipoteza l Ipoteza 2 Diferene (I2-1,) 2. Stoc Ipoteza l Ipoteza 2 Diferene (I2-1,) 114.000 140.880 26.880 42.000 68.880 26.880

53

MODULUL
(5 ORE)

Abordri specifice costurilor indirecte

Obiectivele modulului

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea:


s utilizai conceptele generale i specifice costurilor in directe pentru diferite raportri manageriale; s tratai costurile indirecte tradiional versus ABC prin prisma analizei lor n scopul controlului, dar i al deciziilor manageriale; s raportai managerilor rezultatele implementrii tehnicilor avansate de tratare a cheltuielilor indirecte, ca suport, n procesul de msurare i management al performanei organizaionale.

Structura modulului
Structura
1. Abordri generale Volumul de timp

1 or 2 ore 2 ore

2. Costurile indirecte i metoda ABC 3. Imputarea raional a cheltuielilor de structur

Curs interactiv 1. Cursanii trebuie s primeasc suportul de curs cu minimum dou sptmni naintea stagiului de formare permanent.
54

2. Dezbateri privind costurile indirecte: concepte i

tratamente specifice. 3. Studii de caz prin antrenarea cursanilor la dezbateri: tratamente tradiionale versus ABC, imputarea raional (grupuri de minimum trei persoane). 4. Prezentarea finalitilor de ctre fiecare grup.

1. ABORDRI GENERALE
Cheltuielile indirecte ataate cheltuielilor directe intr n componena costului. Cheltuielile indirecte nu pot fi direct localizate asupra obiectului de cost. Ca urmare, termenul indirect exprim ceea ce nu poate fi alocat, dar poate fi absorbit de obiectele de cost. Tratarea cheltuielilor indirecte implic, n primul rnd, stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli i calculul costului corespunztor fiecrei structuri (de exemplu, centre principale i auxiliare) i, n al doilea rnd, absorbia cheltuielilor indirecte n costul obiectelor de calculaie. Regruparea cheltuielilor pe secii, centre, compartimente presupune localizarea direct a cheltuielilor, dup natur, la o structur generatoare, cunoscut sub denumirea de repartizare primar. n structura centrelor de cost se identific centre cu rolul de service intern, care furnizeaz prestaii n beneficiul altora. Problema absorbiei costurilor acestor centre nu este aa de simpl, din dou considerente, i anume: (1) prestaiile de service pot fi n beneficiul exclusiv al unor centre; i (2) prestaiile pot fi reciproce si n beneficiul altor centre. Absorbia cheltuielilor indirecte ctre costul obiectelor de cost impune abordarea: (1) prestaiile reciproce dintre centrele auxiliare; (2) prestaiile ctre centrele principale; (3) calculul ratei de absorbie a cheltuielilor indirecte i determinarea sumei alocate prin absorbia n obiectul de cost.
55

De regul, centrele de cost cu caracter de service sunt considerate auxiliare, iar celelalte, principale, viznd producerea bunurilor sau prestarea de lucrri i servicii. Centrele principale au rolul hotrtor n activitatea de producie, n acest caz apare o etap suplimentar n afectarea cheltuielilor indirecte, i anume repartizarea secundar. Repartizarea secundar vizeaz afectarea centrelor principale cu cote-pri ale costului centrelor de service (auxiliare). Afectarea poate fi relativ simpl dac nu exist prestaii reciproce i complex n aceast variant (vezi Caraiani i Dumitrana, 2005,2008). Cheltuielile indirecte, neputnd fi alocate, impun absorbii n funcie de anumite baze de absorbie considerate a fi potrivite n raport cu caracteristicile acestora. De aceea, responsabilii trebuie s abordeze cu pruden problema bazelor de absorbie n scopul alegerii celei mai potrivite baze i care s nu duc la distorsiuni ale costului. Absorbia n cost reprezint determinarea prii din cheltuielile indirecte aferent unui produs sau serviciu pe baza unei rate (RAI):
RAI = Total cheltuieli indirecte / Total baz de absorbie

Tabelul urmtor ilustreaz datele societii ALFA / Centrului de cost Y, n perioada N, cu ratele de absorbie posibile de calculat:
Cheltuiel i indirecte

Baze de absorbie

RAI

3 = 1/2
Centrul de cost Y (u.m.) 480.000

Ore manoper direct (h) 1.600

Manoper direct (u.m.) 128.000

56

Materiale directe (u.m.) 240.000

Ore main (h) 2.400


Cost primar (u.m.) 368.000

Numr produse (u.) 90

Ipoteza 1. Influena alegerii bazei de repartizare asupra costului Pasul l Meninem datele din tabelul precedent i le completm cu alte informaii.

Pasul 2 Alegem ca baz de alocare ore manoper direct, ca metod considerat ct mai apropiat de realitate, i calculm costul unitar pentru produsul X.
Produsul X

Pasul 7

Materii prime (u.m.) Salarii directe (u.m.) Ore manoper direct (h) Ore main (h)
Pasul 2

1.840 2.200 24 34

1 . Cost primar (1.840 + 2.200)

4.040 u.m.
57

2. Cheltuieli indirecte (24 h x 300 u.m./h)___________________7.200 u.m. Cost total (1+2) 11.240 u.m.

Pasul 3 ntocmim o situaie comparativ prin utilizarea tuturor bazelor de absorbie prezentate si a ratelor de absorbie calculate.
Baz de absorbie Ore manoper direct 300 u.m./h 24 h Salarii directe 375% din salarii 2.200 u.m. salarii Materiale directe Cost primar Ore Cost unitar main

RAI
Cost unitar X Calcul Cheltuieli indirecte absorbite de costul unitar al produsului X

200% din 130% din 200 u.m./h 5.333 u.m./u. materiale costul primar 1.840 u.m. materiale 2x1.840 4.040 u.m. 1,3x4.040 34 h 200 x 34

Iu.
5.333 x 1

24 x 300 3,75x2.200

7.200

8.250

3.680

5.252

6.800

5.333

Sursa: Caraiani i Dumitrana, 2008. Tabelul 3. Versus baze de absorbie

Dezbateri

In activitatea practic se utilizeaz o baz de absorbie. Care? Argumentai! Baze de absorbie diferite genereaz costuri diferite? Argu mentai! Se alege baza care asigur calculul unui cost real sau cel mai aproape de realitate. De fapt, toate costurile au la baz

58

convenii i judeci. Problema este: pe care le considerm reale n raport cu obiectivul stabilit? Argumentai! Alegerea bazei de absorbie este n final o judecat i un acord comun al responsabililor implicai? Argumentai!

2. COSTURILE INDIRECTE I METODA ABC n metodele clasice de calculaie a costurilor, cheltuielile indirecte sunt absorbite n cost fie pe baza volumului de activitate, fie pe o baz valoric echivalent unor consumuri considerate reprezentative, n condiiile unui nivel relativ nesemnificativ al cheltuielilor indirecte, impactul absorbiei n cost nu are efecte dezastruoase. n momentul actual, cnd ponderea cheltuielilor directe a sczut foarte mult n detrimentul celor indirecte, universitarii i practicienii s-au orientat mai mult asupra abordrii raionale i realiste a tratamentului de aplicat cheltuielilor indirecte. O consecin o reprezint i calculaia costurilor pe activiti, metoda ABC (engl. Activity Based Costing), prin care s-a iniiat o nou abordare a cheltuielilor indirecte. Principiul de baz al metodei ABC este: activitile consum resurse si produsele consum activiti.

59

Sursa: Caraiani i Dumitrana, 2008.

Premisele de baz ale metodei ABC, de fapt logica din spatele acestei metode, sunt urmtoarele: obiectele de cost consum activiti; activitile consum resurse; consumul de resurse este cel care genereaz costuri;

nelegerea relaiilor cauzale este baza unui management de succes.

Metoda ABC se concentreaz asupra unui ciclu de producie, pornind de la premisa c pentru producerea unui obiect de cost se execut anumite activiti, care la rndul lor sunt consumatoare de resurse. Metoda recunoate relaia cauzal dintre activiti i apariia costurilor. Metoda ABC este o alternativ la contabilitatea tradiional. Este un model de calculaie a costurilor care identific blocurile de cost, sau centrele de activitate dintr-o organizaie, i repartizeaz costurile produselor i serviciilor, pe baza numrului 60

de evenimente sau de tranzacii implicate n procesul obinerii unui produs sau serviciu. Gestiunea, i implicit contabilitatea pe activiti, are la baz decupajul organizaiei pe activiti. Este deci obligatoriu un demers prealabil de analiz a activitilor. Acesta este de obicei realizat prin intermediul discuiilor directe cu managerii de la toate nivelurile n vederea identificrii portofoliului de activiti din fiecare centru de responsabilitate. Analiza se completeaz cu determinarea i stabilirea, pentru fiecare activitate, a unei mrimi care s exprime cel mai bine volumul i natura activitii. Esena metodei ABC este de a focaliza atenia asupra factorilorcauz sau a inductorilor de cost. Un inductor de cost poate fi definit ca o activitate sau tranzacie ce are o influen determinant asupra costului, de exemplu: numr comenzi de aprovizionare; numr comenzi de materiale pentru producie; numr ore ntreinere; numr ore verificare; numr ore funcionare utilaje; numr personal etc. Pentru aprofundri privind calculaia costurilor pe activiti, vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de gestiune, 2005,2008, capitolul Calculaia costurilor pe activiti - Metoda ABC; N. Albu, C. Albu, Instrumente de management al performanei, 2003, volumul l, capitolul Istorie si modernitate n calculul costului complet. STUDIU DE CAZ Managerul general al societii ALFA lanseaz proiectul Calculaia costului comenzii (C}) prin aplicarea metodei ABC n locul celei tradiionale, pentru care cheltuielile directe sunt de 4.362.000 u.m. Tabelul urmtor ilustreaz bugetul cheltuielilor indirecte i al inductorilor de cost pentru societatea ALFA: 61

Activiti

Cheltuieli indirecte buget (mii u. m.)

Inductori de cost

Volum activiti buget

Cost inductor 5 = 2/4 13.200/2.250 = 5,867 mii u.m./comand 22.200/1.375 = 16,145 mii u.m./micare 31.800/10.000 = 3,180miiu.m./ore 27.600/4.200 = 6,571 mii u.m./verificare 43.200 / 30.000 = 1,440 mii u.m./ore main

1
Cumprri materiale Mnuire materiale ntreinere Controlul calitii Prelucrare mecanic

2
13.200 22.200 31.800 27.600 43.200

3
Nr. comenzi Nr. micri de materiale Ore ntreinere Nr. verificri Nr. ore funcionare utilaje

4
2.250 1.375 10.000 4.200 30.000

Sursa: Caraiani i Dumitrana, 2008.

Ipoteza 2. Abordarea cheltuielilor indirecte pe baza tratamentului ABC Pasul l Se identific activitile consumate n cazul comenzii C,: 45 comenzi de cumprare; 20 micri de materiale; 300 ore ntreinere; 50 ore de verificare; si l .000 ore funcionare utilaje. Pasul 2 Se calculeaz costul comenzii: 62

costul de producie al comenzii Cl cuprinde cheltuielile directe i cheltuielile indirecte aferente activitilor con sumate; costul activitilor absorbite de fiecare produs s-a deter minat prin aplicarea costului unitar al fiecrui inductor asupra numrului de inductori consumai de fiecare produs (Cheltuielile indirecte activitate / C, = Volum inductor Cj x Cost inductor).
Comanda C] u.m. u.m. 4.362.000 264.015 322.900 954.000 328.550 1.440.000 3.309.465 7.671.465

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte 45 comenzi x 5.867 20 micri x 16.145 300 ore x 3. 180 50 ore verif, x 6.571 l.OOOHFUxl.440 Cost de producie

Dezbateri Dac suntei managerul general al societii ALFA, v focalizai atenia asupra factorilor-cauz la calculaia costului comenzii (C,) prin aplicarea metodei ABC n locul celei tradiionale? Argumentai!

63

3. IMPUTAREA RAIONAL A CHELTUIELILOR DE STRUCTUR Costul de producie absoarbe cheltuieli care au un comportament diferit m raport de nivelul de activitate (cheltuieli variabile sau operaionale) i indiferent de nivelul de activitate (cheltuieli fixe sau de structura). Influena acestor dou categorii de cheltuieli se resimte asupra costului unitar. Variaia costului este determinat numai de variaia de activitate, deoarece aceleai costuri fixe se vor repartiza unui numr mai mare sau mai mic de produse. Ca urmare, n cazul n care crete nivelul de activitate, costul unitar tinde s se diminueze i invers, dac se micoreaz nivelul de activitate, costul unitar tinde s se majoreze. STUDIU DE CAZ n cadrul societii ALFA, produsul P se fabric ntr-un centru de producie prevzut pentru o activitate normal de 500 uniti. Cheltuielile variabile pe unitatea de produs fabricat sunt de 1.000 u.m., iar cheltuielile fixe totale sunt de 300.000 u.m. Dac nivelul de activitate de la o perioad la alta este fluctuant, putnd fi de 400 uniti, respectiv 550 uniti, costul unitar se calculeaz astfel:
A ctivitate 500 u. 400 u. 4 0 0 x 1 .0 0 0 = 400.000 u.m . 300.000 u.m. 700.000 u.m. 1.750u.m ./u. 550 u. 5 5 0 x 1 .0 0 0 = 550.000 u.m . 300.000 u.m. 850.000 u.m. 1. 545,45 u.m./u. 5 0 0 x 1 .0 0 0 = Cheltuieli variabile 500.000 u.m. C heltuieli fixe 300.000 u.m. C ost total 800.000 u.m. C ost unitar 1.600u.m ./u.

Dezbateri n situaia unei producii de 400 uniti, costul unitar a crescut? Argumentai!
64

O producie majorat cu 50 u.m. fa de normal duce la o diminuare a costului unitar? Argumentai!

Cheltuielile fixe s-au repartizat pe rnd asupra unei producii de 500 uniti, 400 uniti, respectiv 550 uniti, conducnd la cheltuieli unitare de ...? Argumentai!

Ipoteza 3. Imputarea raional elimin incidena variaiei volumului de activitate asupra costului unitar Pasul l Calcularea coeficienilor de imputare raional:

CIRj = 500 u. / 500 u.CIR2l = = 400 u. / 500 u. = CIR3 = 0,8 550 u. / 500 u. = 1,1
Pasul 2 Coeficienii calculai se aplic asupra cheltuielilor fixe n vederea determinrii prii absorbite de cost.
400 u. CIR = 0,8 Cheltuieli Diferene din imputate imputare 400.000 550 u. CIR = 1,1 Diferene din Cheltuieli imputare imputate 550.000

Activitate

500 u. CIR = 1 500.000 300.000 800.000

Cheltuieli variabile

-30.000 (300.000~330.000) -30.000

Cheltuieli fixe Cost total Cost unitar

240.000 60.000 (300.000- 330.000 (300.000x1,1) (300.000x0,8) 240.000) 640.000 60.000 880.000

1.600

1.600

1.600

65

Dezbateri

Costul unitar se menine la acelai nivel dat de activitatea normal? Argumentai!

Cheltuielile fixe unitare sunt constante? Argumentai! Cheltuielile fixe s-au transformat n variabile? Argumentai!

Diferenele din imputare n plus sau n minus pot s apar fie sub forma costului subactivitii sau al omajului tehnic, fie sub forma primei de supraactivitate! Argumentai! Costul subactivitii reprezint regia fix recunoscut ca o cheltuial a perioadei? Argumentai!

Concluzie: Costul unitar devine independent de gradul de activitate i incidena variaiei activitii asupra rezultatului va fi menionat distinct (vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de gestiune, 2005, 2008).

66

MODULUL

(5 ORE)

Costurile standard, sistemele costurilor variabile i costurile produselor simultane

Obiectivele modulului

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea:

s elaborai standarde pe structurile de cost, s utilizai sistemele costurilor variabile, s identificai costul produ selor simultane, informaii necesare msurrii i moni torizrii performanelor organizaionale; s utilizai tratamentele de recunoatere a costurilor i a produselor n Sistemul Contabil Autonom (SCA); s elaborai rapoarte privind costul de producie, costul complet i rezultatele, analitic si global, ca suport de asis tare n procesul decizional.

Structura modulului
Structura
1. Costurile standard, sistemele costurilor variabile i Volumul de timp

costurile produselor simultane

2 ore 1 or 2 ore

2. Sistemul Contabil Autonom (SCA) 3. Studii de caz

Curs interactiv 1. Cursanii trebuie s primeasc suportul de curs cu minimum dou sptmni naintea stagiului de formare permanent.

67

Dezbateri privind costurile standard, sistemele costurilor variabile i costurile produselor simultane. 3. Studii de caz prin antrenarea cursanilor la dezbateri: rapoarte privind costul de producie, costul complet i rezultatele analitic i global (grupuri de minimum trei persoane). 4. Prezentarea finalitilor de ctre fiecare grup.
2.

1. COSTURILE STANDARD, SISTEMELE COSTURILOR VARIABILE I COSTURILE PRODUSELOR SIMULTANE 1.1. Costurile standard Calculaia standard a aprut din nevoia efecturii controlului costurilor, deoarece costul istoric calculat prin metodele tradiionale nu ofer informaiile necesare comparrii performanelor actuale, chiar dac sunt precedate de o antecalculaie. Rolul contabilitii este indiscutabil n elaborarea standardelor pe structurile de cost impuse de calculul corect. Stabilirea standardelor trebuie s fie rezultatul muncii comune a mai multor responsabili, cum ar fi: managerul cu producia, inginerul-ef, managerul cu aprovizionarea si desfacerea, cu personalul, managerul contabilitii costurilor etc. Standardele nu trebuie s fie nici prea mari, nici prea mici. Standardele prea mari nu pot fi atinse si vor fi utilizate ca scuz n justificarea performanelor prea mici. Nefiind reale, aceste standarde nu pot fi folosite n evaluarea stocurilor, n relaia cost - pre, pentru control, n decizii de investire a capitalului. Standardele prea mici nu incit la efort deoarece sunt uor de atins. Rezult c succesul calculaiei standard depinde de stabilirea corect a standardelor pe 68

elemente de cost: (1) materiale directe; (2) manoper direct; si (3) cheltuieli indirecte. Dup stabilirea elementelor costului standard se completeaz Fisa costului standard dup modelul:
Produsul Y

Fia costului standard Data ntocmirii standardului N

Elemente de cost 1 1 . Materiale directe 1.1. Material A 1.2. Material B

Cantitatea standard 2 80 u. 40 u. 120 u. 50 h

Preul standard 3 400 900 300 400 200

Costul standard 4 = 2x3 32.000 36.000 68.000 15.000 8.000 4.000

2. Manoper direct 3. Cheltuieli indirecte 3.1. Variabile 3.2. Fixe 4. Cost total 5. Numr uniti 100

20 h 20 h

95.000

l .2. Sistemele costurilor variabile Sistemele costurilor variabile trateaz n costul produsului doar cheltuielile variabile, nu i cheltuielile de producie fixe, care sunt tratate n costul perioadei. Metoda costurilor variabile este n 69

mod obinuit, dar incorect, denumit metoda direct-costing, motiv pentru care universitarii renun tot mai mult la termenul directcosting, nlocuindu-1 cu costuri variabile.
DEFINIII/CONCEPTE Argumentai!

Costul unitar (Cu) Cheltuielile variabile, reprezentate n principal de materii prime i materiale, salariile i contribuiile sociale aferente personalului direct productiv, energia electric i termic utilizat n scopuri tehnologice etc. Contribuia de acoperire (Ca) Diferena ntre preul de vnzare unitar (Pv) i costul unitar: Ca = Pv - Cu Cifra de afaceri (CA) Valoarea produciei fabricate i vndute, la pre de vnzare. Rezultatul (R) Din contribuia de acoperire total se deduc cheltuielile fixe ale perioadei: R = Ca - Chf

Modelul 1. Cheltuielile fixe sunt tratate n contul de rezultate al perioadei, si nu n costul produsului. Cifra de afaceri - Cheltuielile variabile = Contribuia de acoperire -Cheltuielile fixe = Rezultat (profit/pierdere) CA - Chv = Ca - C hf =R

ES T Pe baza informaiilor prezentate n Tabelul l din Modulul 2, punctul 3 - Studiu de caz, construii judeci-suport pentru elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
70

Dezbateri

Produsul C este nerentabil, cu o contribuie de acoperire negativ? Argumentai! Produsele A i B au contribuii de acoperire pozitive? Argumentai! Produsul B este cel mai rentabil prin marja de ...? Argumentai! Se degaj un rezultat pozitiv, n valoare absolut de ...? Argumentai!

Renunai la produsul C? (Da/Nu) Argumentai!


Modelul 2-3. Calcularea contribuiei de acoperire interimare (marj brut proprie)'.

Cifra de afaceri Cheltuielile variabile de producie i desfacere aferente vnzrilor Contribuia de acoperire Cheltuielile fixe directe Contribuia de acoperire interimar

X -Y X-Y -Z X-(Y + Z)

CA -Chv Ca -Chfi Cai

Calculul contribuiilor de acoperire interimare se realizeaz potrivit aceleiai metodologii, ajutnd la determinarea unui cost ct mai apropiat produsului care 1-a generat; acest lucru se realizeaz prin eliminarea din componena marjei brute a cheltuielilor fixe, care sunt specifice unui produs si care, n mod firesc, trebuie suportate de ctre acesta. Astfel, se ajunge la determinarea unor costuri pariale care includ cheltuielile variabile directe si indi71

recte i cheltuielile fixe directe. Aceste costuri sunt cunoscute n literatura de specialitate drept costuri specifice. Contribuiile de acoperire interimare rezultate au n componen cheltuielile fixe indirecte i rezultatul (profit sau pierdere). Calculaia n modelul evoluat poate fi adncit n funcie de posibilitile de evideniere a treptelor de decontare a cheltuielilor fixe pe:

produs, de exemplu: cheltuieli de nregistrare a produsului, cu brevetele, pentru unelte speciale, cu amortizarea unui utilaj specific produsului etc.; grupe de produse, de exemplu: consultan, costuri pentru maini i cldiri etc.; celule de lucru, cum ar fi salariile maitrilor, cheltuielile cu spaiul productiv i cu ntreinerea acestuia etc.; departamente, unde se includ cheltuielile care nu se pot atribui celulelor, ci grupelor (secii, sectoare, ateliere): ntre inerea unor depozite sau spaii, salariile managerilor, anumite cheltuieli administrative etc.; organizaie. Aceast ultim treapt preia toate cheltuielile fixe care nu au putut fi alocate celorlalte trepte: costuri de conducere, de paz a organizaiei, cheltuieli cu cldirile, n msura n care nu au fost suportate anterior.

Pentru dezvoltri privind sistemele costurilor variabile, vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de gestiune, 2005,2008, capitolul Metoda costurilor variabile (directcosting).

72

l .3. Costurile produselor simultane

Produsele simultane sunt dou sau mai multe varieti de produse, recunoscute ca produse principale i care sunt obinute din aceeai materie prim a unui proces de producie (de exemplu, din petrolul crud se pot obine simultan: gazolin, benzin, lubrifiani, kerosen etc.). n procesul de producie, materiile prime sunt tratate ca un ansamblu pn la un anumit punct, numit punct de separare (engl. split-offpoini). Dup punctul de separare, produsele sunt identificate i cheltuielile sunt recunoscute pe fiecare produs care necesit prelucrri ulterioare ale procesului de producie.
Exemplu

La societatea ALFA se obin simultan din acelai proces de producie trei produse: Pt - 25 u., P2 - 40 u. i P3 - 35 u. Costurile totale cumulate pn n momentul separrii produselor sunt de 40.000 u.m.
Ipoteza 1. Produsele simultane sunt exprimate n aceeai unitate de msur si toate produsele vor avea acelai cost unitar Pasul l

Calculm costul mediu (C ):

Pasul 2 Separm costul pe produse: Pt = 25 u. x 400 = 10.000 u.m. P2= 40 u. x 400 = 16.000 u.m.
73

P = 35 u. x 400 = 14.000 u.m. 40.000 u.m. Total


Dezbateri

La separarea costului total pe produse s-a aplicat metoda costului mediu. De ce? Argumentai! Pentru detalii privind metodele de separare a costului to tal i metodele de tratare a subproduselor, vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de gestiune, 2005, 2008, capitolul Metode de calculaie a costurilor, Metoda pe faze (procese).

2. SISTEMUL CONTABIL AUTONOM (SCA) I STUDII DE CAZ 2.1. Studiul de caz l


Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Elemente Materii prime Materiale consumabile Salarii Contribuii sociale 30% Amortizare CE CA TOTAL Total 300 250 500 150 150 0 0 1.350 356 204 A 200 _ 120 36 B 100 _ 80 24 Secia I CE 100 150 45 80 110 70 555 50 60 18 30 (160) 2 0 CA 30 40 12 20 8 (110) 0 Adm. 70 50 15 20 42 38 235

Tabelul 4. Situaia produselor A i B n cadrul centrelor principale (Secia I, Administraie) i auxiliare (CE i CA) la societatea ALFA
74

Nr. cit. 1. 2. 3. 4. 5.

Elemente Cantitate fabricat (buc.) Cantitate vndut (buc.) Pre de vnzare unitar (u.m./buc.) Producie n curs de execuie la sfritul perioadei (u.m.) Cost unitar standard (u.m./buc.)

A 10 9 90 125 60

B 10 8 70 75 45

Ipoteza 1. Absorbia cheltuielilor indirecte n funcie de salarii si contribuii directe la cheltuielile indirecte de producie si costul de producie al produselor vndute, la cheltuielile de administraie n calculaia costului de producie, a costului complet si a rezultatelor, analitic i global
A Pasul 1 Costul primar 1 . PCE la nceputul perioadei 2. Cheltuieli directe (cost primar): 2.1. Materii prime 2.2. Salarii i contribuii Pasul 2 Absorbia cheltuielilor indirecte de producie 3. Cheltuieli indirecte de producie 332 223 555 356 200 156 204 100 104 560 300 260 B TOTAL

CA= 2,13 x 156 = 332 CB =2,13 x 104 = 223* Total CIP 555 * sum obinut prin diferen

75

Pasul 3 Costul de producie 4. COST DE PRODUCIE (1+ 2 + 3) 5. PCE la sfritul perioadei 6. Cost produse finite (4 - 5) 7. Cost unitar produse obinute (6 / cantitate fabricat) 8. Cost produse vndute (7 x cantitate vndut) Pasul 4 Absorbia cheltuielilor de administraie 9. Cheltuieli de administraie absorbite RT -0,300^0 RAIAdm ?88 CA =0,30 x 507 =152 CR=0,30x281= 83 Total CAdm 235 Pasul 5 Costul complet 10. COST COMPLET (produse vndute) 1 1 . Cost complet unitar (107 cantitate vndut) Pasul 6 Rezultatul 12. Cifr de afaceri (cantitate vndut x pre) 13. Rezultat (12 -10) 659 73,22 364 45,50 1.023 688 (125) 563 56,3 507 427 (75) 352 35,2 281 1.115 (200) 915

.
788

152

83

235

810 151

560 196

1.370 347

76

Ipoteza 2. Recunoaterea costurilor si a produselor n Sistemul Contabil Autonom (SCA)

n organizarea sistemului informaional contabil, practica i teoria contabil au creat dou concepte: monismul contabil (un sistem integrat, cu un circuit att pentru funciile externe, ct i pentru funciile interne, circuitul unei singure contabiliti) i dualismul contabil (un sistem cu dou circuite, i anume: circuitul contabilitii financiare i circuitul contabilitii de gestiune), n cadrul sistemului contabil dualist, contabilitatea financiar este complet separat de contabilitatea de gestiune; pe baza acelorai documente justificative, fiecare circuit contabil i realizeaz obiectivele specifice. n planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse n Clasa 9 - Conturi de gestiune i au caracteristica general c la sfritul exerciiului financiar nu apar n bilanul contabil, ntruct datele i informaiile pe care le reflect au fost recunoscute n contabilitatea financiar pe baza creia se ntocmesc situaiile financiare. De asemenea, se poate meniona c aceste conturi au o funcie contabil mai elastic n ceea ce privete debitarea i creditarea lor, ntruct modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei entiti, n funcie de specificul si de necesitile proprii de informare ale acesteia. Astfel, n modelele pe care le vom prezenta nu se vor respecta cu strictee Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, existnd mai multe variante posibile de funcionare a conturilor n cauz, n continuare vom prezenta una dintre aceste variante.
Clasa 9 - Conturi de gestiune Grupa 90 Decontri interne 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre
77

Grupa 92 921 922 923 924 925 Grupa 93 931 933

Conturi de calculaie Cheltuielile activitii de baz Cheltuielile activitilor auxiliare Cheltuieli indirecte de producie Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de desfacere Costul produciei Costul produciei obinute Costul produciei n curs de execuie

Pasul l

nregistrarea produciei n curs de execuie la nceputul lunii:


1. Nu exist producie n curs de execuie la nceputul lunii. Pasul 2

nregistrri n cursul perioadei:


2. nregistrarea cheltuielilor efectuate n cursul lunii: 2.1. Cheltuieli cu materii prime
D 921 Cheltuielile activitii de baz Analitic: A Analitic: B C 901 Decontri interne privind cheltuielile
78

200 100

300

2.2. Cheltuieli cu materiale consumabile


D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 80 Analitic: CE 50 Analitic: CA 30 D 923 Cheltuieli indirecte de producie 100 D 924 Cheltuieli generale de administraie 70 C 901 Decontri interne privind cheltuielile

250

2.3. Cheltuieli cu salariile i contribuiile sociale aferente


D 921 Cheltuielile activitii de baz Analitic: A Analitic: B D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Analitic: CE Analitic: CA D 923 Cheltuieli indirecte de producie D 924 Cheltuieli generale de administraie C 901 Decontri interne privind cheltuielile 260 156 104 130 78 52 195 65 650

79

2.4. Cheltuieli cu amortizarea


D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 50 Analitic: CE 30 Analitic: CA 20 D 923 Cheltuieli indirecte de producie 80 D 924 Cheltuieli generale de administraie 20 C 901 Decontri interne privind cheltuielile 150

3. Obinerea produselor finite, la cost standard:


D 931 Costul produciei obinute 1.050 Analitic: A 600 Analitic: B 450 C 902 Decontri interne privind producia obinut 1.050 Analitic: A 600 Analitic: B 450 Pasul 3 nregistrri la sfritul perioadei:

4. Justificarea costurilor centrelor auxiliare: 4.1. nregistrarea consumurilor reciproce ale centrelor auxiliare
80 D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Analitic: CA C 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 8 Analitic: CE 8

i
D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Analitic: CE C 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Analitic: CA 2

4.2. Decontarea cheltuielilor seciilor auxiliare


D 923 Cheltuieli indirecte de producie 110 D 924 Cheltuieli generale de administraie 42 C 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 152 Analitic: CE D 923 Cheltuieli indirecte de producie 70 D 924 Cheltuieli generale de administraie 38 C 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 108 Analitic: CA

5. Absorbia costurilor indirecte de producie (includerea n costul produselor a cheltuielilor indirecte de producie):
D 921 Cheltuielile activitii de baz Analitic: A Analitic: B C 923 Cheltuieli indirecte de producie 555 332 223 555 81

6. Producia n curs de execuie la sfritul perioadei:


D 933 Costul produciei n curs de execuie Analitic: A Analitic: B C 921 Cheltuielile activitii de baz Analitic: A 125 Analitic: B 75 200 125 75 200

7. Decontarea costului efectiv al produselor finite:


D 902 Decontri interne privind producia obinut 200 Analitic: A 125 Analitic: B 75 C 921 Cheltuielile activitii de baz 200 Analitic: A 125 Analitic: B 75

8. Imputarea diferenelor de pre:


D 903 Decontri interne privind diferenele de pre (135) Analitic: A (37) Analitic: B (98) C 902 Decontri interne privind producia obinut (135) Analitic: A (37) Analitic: B (98)

82

9. Justificarea costurilor:
D 901 Decontri interne privind cheltuielile C 931 Costul produciei obinute Analitic: A Analitic: B C 903 Decontri interne privind diferenele de pre Analitic: A Analitic: B C 933 Costul produciei n curs de execuie Analitic: A Analitic: B C 924 Cheltuieli generale de administraie 1350 1.050 600 450 (135) (37) (98) 200 125 75 235

2.2. Studiul de caz 2

Ipoteza 1. Repartizarea primar


Tabelul urmtor ilustreaz regruparea cheltuielilor produselor A i B pe centre principale i de service la societatea ALFA:
Nr. Elemente crt. 1. Materii prime 2. Materiale 3. Salarii i
consumabile Total 2.400 2.200

A 600 _

B
1.800

Secia I

Central electric

Desfacere

810

600

790

contribuii sociale 4. Amortizare TOTAL

12.070 3.049 19.719

1.440

6.120

2.040

7.920

2.400 2.100 5.310

900 500
2.000

1.210

449
2.449

83

Nr. cit.

Elemente
Cantitate fabricat (buc.)

1. 2. 3. 4. 5.

10 8 650 490 350

20

Cantitate vndut (buc.)


Pre de vnzare (u.m./buc.)

15
1.300

Producie n curs de execuie la nceputul perioadei (u.m.)


Cost standard (u.m./buc.)

440 750

Ipoteza 2. Repartizarea secundar Tabelul urmtor ilustreaz afectarea centrelor principale cu cote-pri ale costului centralei electrice, care a furnizat Seciei 157,5% din producie, iar diferena, centrului Desfacere.
Cheltuieli central electric = 2.000 u.m. Cheltuieli indirecte totale Secia I 2.000 x 57,5% =1.1 50 5.310 + 1.150 = 6.460 Desfacere 2.000 x 42,5% = 850 2.449 + 850 = 3.299

Ipoteza 3. Absorbia cheltuielilor indirecte n funcie de ore manoper direct (l 70 n total, din care: A-30 ore si B -140 ore) la cheltuielile indirecte de producie si costul de producie al produselor vndute, la cheltuielile de desfacere n calculaia costului de producie, a costului complet si a rezultatelor, analitic si global

Elemente

A
Pasul 1
Costul de producie

Total

1. PCE la nceputul perioadei

2. Cheltuieli directe
3. Cheltuieli indirecte de producie RAI = 6.460 7170 = 38

490
2.040

_ -

440
7.920

930
9.960

38x30 = 1.140

1.140

38 x 140 = 5.320

5.320

6.460

84

I. Cost de producie total 1. 1 . Cost de producie unitar (I / Q&brkat)


1.2. Diferene de pre

1+2 + 3 3.670/10 = 367

3.670

1+2 + 3 13.680/20 = 684

13.680

17.350

367

684

(684 -750) x 20 = (367 -350) x 10 = 170 (1.320) (1.320) (1.150) 170 Pasul 2 Costul complet i rezultatul

4. Costul de producie al produciei vndute (I.l.xQVadut)

8x367 = 2.936

2.936

15x684 = 10.260 0,25 x 10.260 = 2.565 4+5 12.825/15 = 855 15x1.300=19.500 6 -II

10.260

13.196

5. Cheltuieli de desfacere RAI = 3.299 713.196 = 0,25 0,25 x 2.936 = 734 II. Cost complet total 4+5 II. 1 . Cost complet unitar 6. Cifra de afaceri III. Rezultat 3.670/8 = 458,75 8x650 = 5.200

734
3.670 458,75 5.200 1.530

2.565 12.825

3.299 16.495

855
19.500 6.675

24.700 8.205

6 -II

TEST Ipoteza 4. Recunoaterea costurilor si a produselor n Sistemul Contabil Autonom

85

PARTEAA II-A C O N TR O L DE GESTIUNE

(28 ORE)

MODULUL
(7 ORE)

Utilizarea costurilor pentru luarea deciziilor

Obiectivele modulului

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea:


s explicai relaia cost - pre n funcie de mediul n care acioneaz organizaia; s utilizai diferite metode de calcul de cost pentru luarea deciziilor legate de pre; s ntocmii rapoarte de analiz a costurilor pentru diferite tipuri de decizii: producie sau achiziie, renunare sau nu la realizarea unui produs, alocarea resurselor etc.

s identificai costurile relevante pentru luarea deciziilor;

Structura modulului
Structura 1. Procesul de luare a deciziilor 2. Relaia cost - pre 3. Decizii referitoare la gestiunea activitilor i alocarea resurselor Volumul de timp

1 or 2 ore 3 ore 1 or

4. Studii de caz

1. Utilizarea de studii de caz complexe pentru fiecare tip de relaie ntre cost i pre. ______________________________________________ 89

2.

3.

Propunerea de studii de caz suplimentare pentru utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor de forma: producere sau cumprare, renunarea la un produs/serviciu, gestiunea activitilor. Discutarea, pentru fiecare studiu de caz n parte, a finalitii ntocmirii unor rapoarte coninnd informaii despre costuri i analiza problemelor de comunicare intern (ntre contabil i manageri) i a problemelor de etic. 1. PROCESUL DE LUARE A DECIZIILOR

Controlul de gestiune joac un rol important n procesul de luare a deciziilor prin furnizarea informaiilor relevante, n acest scop, contabilul trebuie s cunoasc foarte bine caracterul economic i organizaional al deciziilor care trebuie luate, astfel nct s poat furniza informaia necesar ntr-un timp scurt. Etapele procesului de luare a deciziilor i cteva aspecte care in de fiecare etap sunt (Hilton, 2008, pp. 584-585):

delimitarea problemei - este important nu numai cunoaterea problemei pentru care trebuie luat o decizie (o comand special, renunarea la un produs etc.), ci si nelegerea contextului n care a aprut aceast problem i a posibilelor sale implicaii (Ce implic o comand special pentru clienii obinuii i pentru relaiile viitoare ale organizaiei?; Care sunt caracteristicile produsului la care se renun?; Ar putea fi el mbuntit?; Ar putea propune organizaia un alt produs? etc.); stabilirea criteriilor - deciziile se iau n funcie de anumite criterii (creterea vnzrilor, reducerea costurilor, creterea cotei de pia etc.). Aceste criterii sunt, n general, coerente cu strategia, ns uneori exist o relaie conflictual ntre

90

ele (de exemplu, o organizaie intenioneaz s reduc nivelul costurilor, dar i s menin un nivel nalt al calitii; n general exist o relaie conflictual ntre cost i calitate, iar prin deciziile luate ar putea fi privilegiat unul sau altul dintre aceste criterii);

identificarea alternativelor - luarea deciziilor presupune alegerea unei variante din mai multe alternative; dezvoltarea unui model de luare a deciziei - acesta este o reprezentare a celor mai importante elemente analizate anterior: care este problema, care este criteriul i care sunt alternativele?; culegerea informaiilor - aceasta este etapa n care conta bilul are rolul cel mai important. Rolul su este s identifice i s prezinte ntr-o form adecvat informaiile necesare pentru luarea deciziei; selectarea alternativei - managerul va lua o decizie pe baza modelului dezvoltat i a informaiilor prezentate.

Pentru a furniza informaii utile pentru luarea deciziilor, contabilul trebuie s in cont de faptul c decizia va genera consecine n viitor. Prin urmare, costurile relevante sunt cele care se modific n funcie de alternativa aleas i sunt costuri care vor fi suportate n viitor, n funcie de decizie.
Exemplul 1: Costuri relevante pentru luarea deciziilor

Societatea ALFA are un echipament pe care 1-a achiziionat n urm cu 3 ani la un cost de achiziie de 20.000 u.m. i pe care l amortizeaz liniar pe o perioad de 4 ani. Acesta ar putea fi utilizat nc un an, antrennd costuri de utilizare de 4.000 u.m. Echipamentul vechi ar putea fi vndut acum pentru 3.000 u.m. i ar putea fi utilizat 91

un alt echipament pentru un an, costul lui fiind de 6.000 u.m.; acesta ar antrena costuri de utilizare mai mici, i anume de 2.000 u.m. Identificai costurile relevante n acest caz.
Rezolvare

Indiferent de decizie, se va nregistra drept cheltuial valoarea net contabil a vechiului echipament (5.000 u.m.); prin urmare acesta este un cost nerelevant. Costurile relevante sunt:
-

alternativa pstrrii echipamentului: costuri de utilizare 4.000 u.m.; alternativa achiziiei altui echipament: costul noului echipa ment (6.000 u.m.) - preul de vnzare al echipamentului vechi (3.000 u.m.) + costurile de utilizare (2.000 u.m.) = = 5.000 u.m.

Aceste costuri reprezint analiza cantitativ pe baza creia managerul va lua decizia.
2. RELAIA COST - PRE

Relaia dintre pre i cost este una complex i este condiionat de tipul produsului sau al serviciului, de tipul de concuren i de strategia organizaiei. Costurile calculate prin diverse metode sunt utile n diverse contexte organizaionale pentru a gestiona relaia dintre cost i pre. Fiecare metod de calcul de cost produce informaii utile pentru anumite tipuri de decizii, prin urmare rolul profesionistului contabil este acela de a alege metoda care s ofere informaia cea mai util pentru luarea deciziei. Cele mai vechi texte de contabilitate de gestiune insist pe utilizarea costului pentru fixarea preului, n condiiile mediului 92

economic actual, n fixarea preului trebuie s se in cont de mai multe informaii: cerinele clienilor, aciunile concurenilor, costul i elemente legate de imagine sau de politic.
Dezbateri

Care sunt principalele caracteristici ale mediului economic la nceputul secolului al XlX-lea i cele ale mediului economic actual? Cum influeneaz acestea relaia cost - pre? Relaia cost - pre este una foarte complex si trebuie analizat n contextul managerial general. Pentru a exemplifica diferitele relaii i pentru a oferi o baz de discuie pentru metodele de calcul de cost, vom porni de la un exemplu simplificator care va fi rezolvat n cadrul diferitelor relaii care pot exista ntre pre i cost.
Exemplul 2: Relaia cost - pre n diferite contexte organizaionale

Pentru un produs se cunosc urmtoarele informaii referitoare la costurile unitare (calculate pentru 5.000 buci): costul materiei prime 100 u.m. (cost variabil), costul manoperei directe 100 u.m. (cost variabil), costuri indirecte 300 u.m. (cost fix).
Ipoteza 1. Produsul are un grad mare de specializare, iar organizaia poate fixa preul pentru acest produs

Raionamentul n acest caz este dat de acoperirea costurilor prin pre. Prin urmare preul va fi determinat pornind de la cost, la care se adaug marja ateptat de ntreprindere (acionari). De exemplu, dac se ateapt o marj de 15% din cost: Costul complet unitar = Costurile directe + Costurile indirecte =100 + 100 + 300 = 500 u.m.
93

Preul de vnzare = Costul + Marja = 500 + 500 x 15% = = 575 u.m. Principalele dificulti cu care se confrunt organizaia n acest caz sunt: - determinarea costului; - stabilirea marjei.
Dezbateri

- Care sunt elementele care trebuie analizate n cazul fiecrei probleme? Ipoteza 2. Exist diferene minore ntre concureni n ceea ce privete produsul n acest caz, exerciiul este n primul rnd unul tot de tipul cost plus marj. Acest exerciiu rmne util deoarece ofer protecie din punctul de vedere al acoperirii costurilor. Organizaia ns trebuie s in cont de pia i de preul concurenei; dac preul concurenilor este semnificativ mai mare sau mai mic dect preul organizaiei, acesta poate fi un semnal c nu se calculeaz corect costul sau c marja nu este stabilit corespunztor. n exemplul nostru, preul stabilit pe baza costului complet este de 575 u.m. n cazul n care concurenii ar practica un pre de 560 u.m., organizaia ar trebui s reduc preul, caz n care nu ar mai obine marja ateptat. Trebuie s se verifice modul n care au fost repartizate costurile indirecte. Se observ c nivelul acestora este mare (sunt mai mari dect costurile directe), ceea ce nseamn c bazele de repartizare utilizate influeneaz semnificativ costul. Dac informaia de tip cost este pertinent, organizaia fie trebuie s ncerce s diminueze costul producnd mai mult, fie trebuie s reduc anumite costuri fr valoare (stocare, ntrzieri, rebuturi etc.).
94

Dezbateri Analizai influena modului de repartizare a costurilor indirecte, problemele de subvenionare i avantajele/limitele metodelor de calcul al costului complet.

Ipoteza 3. P e pia este o relaie clar calitate -pre


n acest caz, preul se determin tot pe baza costului complet, ns organizaia trebuie s se asigure c preul reflect ceea ce este dispus clientul s plteasc pentru acel produs. n exemplul nostru, preul stabilit pe baza costului complet este de 575 u.m. n cazul n care concurenii practic preuri ntre 550 u.m. i 600 u.m., organizaia trebuie s verifice raportul calitate - pre. n mod normal, produsele cu o calitate redus vor avea un pre n jur de 550 u.m., iar cele cu o calitate ridicat, un pre de 600 u.m. Trebuie verificat dac produsul ofer ntr-adevr o calitate medie (aa cum reflect preul), n caz contrar, trebuie ajustat fie costul, fie preul. Dezbateri Care trebuie s fie rolul metodei de calcul al costului n acest caz? Ingineria sau analiza valorii reprezint un mod de evaluare a designului unui produs astfel nct s se identifice alternative care s creasc valoarea, definit ca raportul funcionalitate - cost. Analiza valorii este un proces care permite realizarea produsului optim, adic a aceluia care ndeplinete doar funciunile necesare, i doar pe acelea, cu un cost minim. Obiectivul metodei l reprezint gsirea compromisului optim ntre costul i funciunile unui produs, asigurndu-se totodat un nivel de calitate necesar si suficient. Aceast metod poate fi aplicat att produselor aflate n faza de

95

concepere (construcia valorii - value engineering), ct i produselor aflate deja n faza de fabricaie (analiza valorii - value analysis). Demersul cuprinde: - identificarea diferitelor funciuni ale unui bun sau serviciu; - efectuarea unei analize critice a modului n care diferitele componente ndeplinesc aceste funciuni; - identificarea unor soluii de nlocuire (dac este cazul). Ipoteza 4. Organizaia intenioneaz s lanseze pe pia acest produs, iar piaa se caracterizeaz prin concuren puternic n cazurile anterioare am observat c, pe msura intensificrii concurenei, preul este fixat n mai mare msur de pia, iar misiunea organizaiei devine aceea de a gestiona costul, n cazul lansrii de produse noi, tendina este de a pleca de la preul pieei, de a scdea marja ateptat i de a compara acest cost cu cel estimat. Acest mod de calcul se numete Target Costing. Presupunem n exemplul nostru c preul pe care 1-ar putea practica organizaia pentru noul produs este de 560 u.m. (prin raportare la pia si innd cont de ateptrile clienilor, de clienii-int) i se ateapt o marj de 15% din pre. Costul-int = Preul pieei - Marja ateptat = 560 - 560 x 15% = 476 u.m. Costul estimat (complet) = 500 u.m. Trebuie s se obin o reducere a costului de 24 u.m. Metoda Target Costing presupune o viziune global, intern i extern asupra organizaiei i se bazeaz pe optimizarea costului, i nu pe calculul su (Albu i Albu, 2003a, pp. 239-250). Partea cea mai important a metodei nu este tehnica de calcul al costului, ci contextul managerial, adic practicile de cooperare intern i de 96

ncurajare a iniiativelor (Caraiani i Dumitrana, 2005, pp. 384-391). Organizaia calculeaz costul complet, iar acesta trebuie s pun n eviden modul n care se obine produsul, motiv pentru care metoda ABC este foarte util. Punnd n eviden legile costului, metoda este util i n faza de optimizare (identificarea surselor de reducere a costului). Metoda Target Cos ting reclam o colaborare la nivelul organizaiei astfel nct alegerile componentelor i funciilor produsului s in cont de ceea ce ateapt clientul, dar i de constrngerile de cost. Faza de proiectare este foarte important pentru produse (afecteaz calitatea, funcionalitatea, costul i profitul produsului), constituind un factor de difereniere pe pia, deoarece, n condiiile intensificrii concurenei, proiectarea ofer una dintre cele mai eficiente posibiliti de poziionare a produsului:
-

proiectantul trebuie s tie ct de mult s investeasc n caracteristici, calitate, stil;

- din punctul de vedere al organizaiei, un produs bine pro iectat va fi uor de realizat;
-

proiectarea poate aduce produsul n atenia cumprtorului, poate contribui la creterea calitii, a valorii i la reducerea costului.

De exemplu, una dintre funciile ateptate ale produs "lui ofer 10% din valoarea pentru client a produsului. Aceast funcie este asigurat de o component al crei cost este n prezent de 52 u.m. Componenta reprezint practic 10% din valoarea produsului, cu alte cuvinte clientul este dispus s plteasc 10% din pre pentru aceast component. innd cont de faptul c organizaia dorete s obin o marj, costul optim al componentei este de 10% din costul-int, adic 10% x 476 u.m. = 47,6 u.m. Trebuie s fie redus costul componentei de la 52 u.m. la 47,6 u.m., obinnd astfel o economie de cost de 4,4 u.m. din economia necesar, de 24 u.m.
97

Dezbateri Analizai comparativ metodele tradiionale de calcul al costului i metoda Target Costing.
Ipoteza 5. Se primete o comand special

n cazul n care costurile fixe sunt acoperite si nu sunt necesare alte investiii, preul comenzii suplimentare trebuie s acopere doar costul marginal al comenzii, n general, acest cost este format din costul variabil, n exemplul nostru, dac prin acceptarea comenzii speciale nu se depete capacitatea existent (adic nu sunt necesare costuri fixe suplimentare), costul unitar care trebuie acoperit este de 200 u.m. (costul variabil unitar). Dac organizaia dorete s obin o marj de 15%, atunci preul unitar pentru comanda suplimentar va fi: Preul = Costul marginal + Marja = 200 + 200 x 15% = 230 u.m. Pentru a determina costul relevant pe termen scurt aferent acestei decizii, trebuie estimate creterile de cost implicate de acceptarea comenzii. Acestea sunt datorate materialelor utilizate, orelor suplimentare prestate, energiei consumate n plus. Aparent, mai ales n domeniul serviciilor, costurile suplimentare antrenate sunt reduse, ns nainte de a accepta un pre mic (care acoper costurile specifice, dar a crui contribuie la acoperirea cheltuielilor generale este redus), managerii trebuie s urmreasc msura n care: - exist resurse suficiente pentru a realiza comanda;
-

comanda solicit un angajament pe termen scurt, iar re sursele vor fi repede disponibile pentru alte oferte mai avantajoase; preul acceptat nu va influena preul negociat cu ceilali clieni i nici cu acelai client pentru comenzile viitoare.

98

Costul pe baza cruia se stabilete de fapt preul comenzii speciale este costul relevant, adic variaia costului antrenat de luarea deciziei.
Dezbateri

Sunt costurile variabile relevante? Dar cele fixe? n ce condiii? Costul relevant al materiei prime se judec n funcie de existena sau inexistena acesteia n stoc i de posibilitatea de utilizare (ATC International, 2009):

dac organizaia nu deine materia prim, sau dac aceasta se afl n stoc, ns se folosete n mod normal pentru alte produse, costul relevant este costul su de nlocuire (costul de achiziie); dac materia prim nu poate fi folosit pentru alte produse, costul su relevant este valoarea net de realizare (valoarea pe care ar putea organizaia s o obin din vnzarea stocului).

Costul relevant al forei de munc se determin astfel:


dac exist timp nefolosit, costul su relevant este zero (sa lariaii sunt oricum pltii); dac nu exist timp disponibil i se angajeaz alte persoane, sau se pltesc ore suplimentare, costul relevant este costul suplimentar suportat de organizaie; dac nu exist timp disponibil si se decide ca angajaii s fie transferai de la alte produse, atunci costul relevant este costul normal al forei de munc, la care se adaug marja care se pierde pentru producia la care se renun. 99

Ipoteza 6. Modificri ale volumului produciei si ale preului

n acest caz, organizaia trebuie s cunoasc foarte bine comportamentul costurilor i elasticitatea cererii n funcie de pre. Pe baza acestor informaii pot fi fcute simulri si poate fi estimat evoluia rezultatului. Propunem n exemplul nostru un pre de 575 u.m. Dac preul ar scdea cu 5 u.m., cantitatea vndut ar crete cu 10%. Iniial, profitul este: Profitul = Cifra de afaceri - Costurile variabile - Costurile fixe Profitul = 5.000 x 575 - 5.000 x 200 - 5.000 x 300 = = 375.000 u.m. Profitul simulat = 5.000 x 110% x 570 - 5.000 x 110% x x 200 - 1.500.000 = 535.000 u.m. Prin urmare, din punct de vedere financiar, decizia este acceptabil.
Dezbateri

Cum trebuie clasificate costurile pentru a putea realiza astfel de simulri?

Ce alte informaii n afar de cost sunt necesare? Gestiunea nivelului de activitate, a cererii i a preului se numete yield management (Burlaud et al., 2007, pp. 142-149). Aceast practic presupune combinarea optim a preului unitar i a nivelului de activitate n scopul maximizrii cifrei de afaceri. Principiul de baz este utilizarea unor preuri difereniate deoarece cererea pentru un produs/serviciu depinde de diferite tipuri de clieni cu sensibiliti diferite la pre. Tehnica se preteaz n special n industriile n care costul marginal este mic (predomin costurile fixe n structura costului), fiind 100

utilizat n industria hotelier, transporturi (aerian, feroviar, nchirieri auto), turism, publicitate etc. n concluzie putem aprecia c relaia dintre cost i pre este una complex i c pot exista variaii mari ntre organizaii, datorate contextului organizaional (strategie de cost sau de difereniere, tipul de produse sau servicii, tipul de concuren). Totodat, fiecare metod de calcul de cost produce informaii utile pentru anumite tipuri de decizii; prin urmare rolul profesionistului contabil este acela de a alege metoda care s ofere informaia cea mai util pentru luarea unei decizii. 3. DECIZII REFERITOARE LA GESTIUNEA ACTIVITILOR I ALOCAREA RESURSELOR O mare parte din deciziile managerilor vizeaz produsele i serviciile realizate, alocarea resurselor ntre departamente, produse i servicii, precum i gestiunea proceselor i activitilor. Deciziile de management pot fi legate de: a) Substituirea produselor O alternativ la reducerea preurilor pentru volumele mici livrate sau pentru comenzile speciale o reprezint alegerea unor variante de oferte mai puin costisitoare, n multe situaii, clienii sunt indifereni la anumite caracteristici ale produsului, care pot genera ns un cost ridicat. b) Modificarea produselor
s*.

Multe produse sunt scumpe din cauza concepiei. In lipsa unei metode de calcul de cost care s arate cauzele costului, inginerii ignor partea de design, de concepie i de dezvoltare a produselor. Acetia gndesc produsul n funcie de utilitatea i funcionalitatea 101

lui, fr a ine cont de costul adugrii unor anumite componente sau al unor procedee de fabricaie mai complicate. Pentru deciziile de substituire i de modificare sunt necesare informaii legate de costul complet i de (re)gndirea costului prin prisma ateptrilor clientului (analiz funcional, analiza valorii), n aceste condiii, utilizarea metodei ABC este util deoarece arat cauza costurilor i permite integrarea ateptrilor clienilor. c) Renunarea la produse/servicii Pentru a transforma un produs neprofitabil ntr-unul profitabil, managerii pot lua mai multe decizii: modificarea preului, substituirea produsului, modificarea sau mbuntirea procesului, investiii n tehnologie etc. Dac niciuna dintre aceste aciuni nu conduce la rezultate mulumitoare, managerul mai are o ultim soluie: eliminarea produsului, nainte de a lua decizia de renunare, trebuie verificat ns modul de repartizare a costurilor indirecte i modul n care produsul contribuie la acoperirea costurilor generale. Exemplul 3: Rentabilitatea i riscul produselor; renunarea la un produs; modificarea produsului O organizaie fabric i vinde dou produse, A i B, n urmtoarele condiii:
Elemente Materie prim i manoper direct Pre de vnzare unitar A (250 buc.) 840 u.m. 2.500 u.m. B (200 buc.) 975 u.m. 3.500 u.m.

102

O analiz a organizaiei conduce la identificarea a trei activiti:


Activitate Urmrirea produciei Fabricaie Logistic Cost 300.000 u.m. 375.000 u.m. 75.000 u.m. Inductor Numr de comenzi urmrite (150 comenzi A i 50 comenzi B) Manoper direct (10.000 ore A i 30.000 ore B) Numr de loturi transportate (400 pentru A i 100 pentru B)

1. Calculai costul produselor utiliznd metoda ABC i comentai profitabilitatea celor dou produse.

Presupunnd costuri fixe de 360.000 u.m. la produsul A i de 340.000 u.m. la produsul B, calculai pragul de rentabilitate (u.m.), rata marjei de siguran i levierul operaional pentru cele dou produse. Care produs are un risc mai mare? La ce produs trebuie crescute vnzrile? Are legtur aceast decizie cu ciclul de via al produsului?
2. 3. Pentru exerciiul N + l se previzioneaz vnzarea a 200 de buci din produsul A. n ce condiii trebuie s renune organizaia la acest produs?

Analiznd piaa i cerinele clienilor, managerii consider c ar putea mbunti produsul A n ceea ce privete finisarea astfel: scade materia prim utilizat, ns crete manopera direct, ceea ce ar genera o cretere a costului direct cu 30 u.m., crete manopera direct cu 5.000 ore; numrul de loturi transportate scade la 350, iar numrul comenzilor ar fi de 180. Organizaia ar putea produce 300 buci la preul de 2.900 u.m. Cum apreciai aceast mbuntire a pro dusului?
4.

103

Rezolvare

l. Calculul costului unui inductor de cost:


Activitate Urmrirea produciei Fabricaie Logistic Cost 300.000 Inductor Numr de comenzi urmrite Manoper direct Numr loturi transportate Volum inductor Costul unui inductor 200 1.500

375.000 75.000

40.000 500

9,375 150

Calculul costului complet:


Elemente Costuri directe Costuri indirecte: urmrirea produciei fabricaie logistic Cost complet Cifr de afaceri Rezultat Rentabilitate A (250 buc.) 840 x 250 = 210.000 B (200 buc.) 975x200=195.000

150x1.500 10.000x9,375 400x150 588.750 2.500 x 250 = 625.000 36.250 5,8%

50x1.500 30.000 x 9,375 100x150 566.250 3.500 x 200 = 700.000 133.750 19,1%

Pe baza datelor din tabelul precedent, produsul B apare ca fiind mult mai profitabil dect produsul A. Deoarece costurile indirecte sunt mai mari dect costurile directe, repartizarea acestora este foarte important, iar utilizarea metodei ABC asigur o informaie pertinent.
104

2. Analiza riscului:
Elemente Cifr de afaceri Costuri variabile Contribuie de acoperire Rata contribuiei (RC) Costuri fixe Rezultat Prag de rentabilitate = CF / RC Rata marjei de siguran = (CA-CAprag)/CA Levierul operaional = Contribuia de acoperire / Rezultat A (250 buc.) 625.000 228.750
2

B (200 buc.) 700.000 226.250 473.750 67,67% 340.000 133.750 502.438,3 28,22% 3,54

396.250 63,4% 360.000 36.250 567.823,34 9,14% 10,93

Produsul cu risc mai mare este cel care are rata marjei de siguran cea mai redus, adic produsul A. Levierul operaional este tot un indicator care arat riscul produsului, reprezentnd sensibilitatea rezultatului la modificarea CA. Dac vnzrile produsului A scad cu 9,14%, acesta atinge pragul de rentabilitate, n timp ce n cazul produsului B vnzrile trebuie s scad cu 28,22%. Pentru a crete profitul, organizaia trebuie s creasc vnzrile produsului care are RC mai mare, deoarece creterea cu l leu a cifrei de afaceri conduce la o cretere a rezultatului egal cu l leu x RC. In cazul nostru, organizaia trebuie s investeasc n produsul B. Decizia ine i de stadiul n care se afl produsul n ciclul su de via. Pentru un produs abia lansat, vnzrile pot fi crescute mai uor, iar acest lucru se realizeaz mai greu pentru un produs aflat la maturitate, cu o pia relativ stabil i cu o distribuie clar a pieei ntre concureni.
/N.

Costul total - Costurile fixe. Costul variabil unitar = 228.750 / 250 = 915. 105

3. Rezultatul se calculeaz innd cont de comportamentul costurilor: Rezultatul = 200 x 2.500 - 200 x 915 - 360.000 = -43.000 u.m. Pentru a lua decizia de a renuna la un produs, organizaia trebuie s identifice costurile care dispar odat cu dispariia produsului (costurile relevante) i s stabileasc dac poate utiliza capacitatea disponibil pentru alte produse. In cazul nostru, dac odat cu produsul ar fi evitate doar costurile variabile, ar rmne costuri fixe neacoperite de 360.000 u.m. (pierdere), n acest caz, este preferabil o pierdere de 43.000 u.m. Organizaia ar putea renuna la produs dac ar disprea i costurile fixe sau ar putea fi utilizat capacitatea la un alt produs, astfel nct pierderea s fie mai mic dect 43.000 u.m. 4. Deciziile de mbuntire se iau pe baza informaiilor despre pia, clieni i ateptrile acestora, n ceea ce privete costul, se calculeaz un cost complet, accentul fiind pus pe nelegerea costului. Utilizarea metodei ABC permite recalcularea costului n funcie de noul volum estimat al inductorilor de cost. Deoarece exist o relaie de cauzalitate ntre inductori i consumul de resurse, costul poate fi gestionat prin intermediul inductorilor. Costul complet = 300 x (840 + 30) + 180 x 1.500 + 15.000 x x 9,375 + 350 x 150 = 724.125 u.m. CA = 300 x 2.800 = 840.000 u.m. Rezultatul = 115.875 u.m. Rentabilitatea = 13,8% mbuntirea produsului duce la creterea rentabilitii acestuia. Mai mult dect att, mbuntirea poate fi privit ca lansarea 106

unui nou produs: aceasta nu reprezint doar salvarea unui produs de la abandon, ci este o oportunitate a organizaiei de a cuceri noi piee/clieni i de a-i crete vnzrile viitoare. d) Alocarea resurselor ntre produse ntreprinderile acioneaz adesea prin vnzarea mai multor produse pe mai multe piee. Gestiunea produselor trebuie s asigure n aceste condiii concentrarea resurselor asupra produselor profitabile, pentru maximizarea rezultatului care poate fi obinut prin alocarea resurselor, n acest sens, resursele sunt alocate produselor care au rata contribuiei cea mai mare, iar n cazul n care exist constrngeri, produselor care au rata contribuiei raportat la constrngerea cea mai mare.
Exemplul 4: Alocarea resurselor ntre produse

Societatea ALFA presteaz patru tipuri de servicii: A, B, C i D. Se cunosc urmtoarele costuri pentru fiecare tip de prestaie:
A CA (prestaii x pre) Cost variabil unitar Contribuia de acoperire unitar Contribuia de acoperire CF specifice CA-CV-CF specifice B C 3.000x150 = 450.000 110 40 120.000 60.000 60.000 D Total

2.000 x 170 = 1.500x140 = 340.000 210.000 120 50 100.000 50.000 50.000 100 40 60.000 50.000 10.000

1.000x60 = 60.000 1.060.000 45 15 15.000 30.000 -15.000 295.000 190.000 105.000

Organizaia intenioneaz s renune la serviciul D deoarece nu este profitabil. l. Pentru a-i menine nivelul vnzrilor (se dorete creterea CA cu 60.000 u.m., CA pierdut prin renunarea la D) se are n
107

vedere lansarea unei campanii publicitare pentru unul dintre tipurile de prestaii rmase. Costul mediu al unei campanii este de 3.000 u.m. La care dintre tipurile de prestaii trebuie efectuat campania? 2. Pn n prezent, s-a neglijat o constrngere important a activitii: numrul de ore de lucru disponibile. Cu cele patru tipuri de prestaii, angajaii erau tot timpul ocupai, ns dup renunarea la D acetia sunt liberi pentru 300 de ore. Timpul mediu de utilizare pentru o prestaie pentru A este de 3 ore, pentru B, de l or, iar pentru C, de l ,5 ore. n acest caz, ctre care dintre cele trei tipuri de prestaii trebuie direcionale resursele organizaiei?
Rezolvare

l. Campania trebuie efectuat la produsul care are RC cea mai mare.


A

B 1.500x140 = 210.000 60.000 28,6% 60.000 x 0,286 = 17.150

C 3.000 x 150 = 450.000 120.000 26,66% 60.000 x 0,2666 = 16.000

CA (prestaii x pre) Contribuia de acoperire Rata contribuiei de acoperire Variaie rezultat Verificare Numr prestaii necesare Contribuia de acoperire unitar Contribuia de acoperire suplimentar total

2.000x170 = 340.000 100.000 29,4% 60.000 x 0,294 = 17.640

60.000/170 = 353 50

60.000/140 = 429 40

60.000/150 = 400 40

353 x 50 = 17.6503

429x40=17.160

400 x 40 = 16.000

Variaiile dintre contribuia de acoperire suplimentar i variaia rezultatului sunt date de rotunjirile efectuate.

108

Din contribuia de acoperire suplimentar trebuie acoperite costurile cu publicitatea, n sum de 3.000 u.m. (aceleai indiferent de tipul de serviciu). Organizaia trebuie s investeasc resursele disponibile n serviciul A, care are RC cea mai mare. 2. Se alege serviciul care genereaz rezultatul cel mai mare n cele 300 de ore.
A Numr ore disponibile Numr ore/prestaie Numr prestaii Contribuia de acoperire unitar Contribuia de acoperire suplimentar total Rata contribuiei (RC) RC / timp 300 3 100 50 50 x 100 = 5.000 29,4% 29,4 / 3 = 9,8% B 300 1 300 40 40 x 300 = 12.000 28,6% 28,6% C 300 1,5 200 40 40 x 200 = 8.000 26,66% 26,66/1,5 = 17,77%

Organizaia trebuie s investeasc resursele disponibile la serviciul care are rata contribuiei cea mai mare pe unitatea de constrngere, adic la serviciul B. e) Decizii de tipul ..produc sau cumpr" Unele sarcini (componente) pot fi externalizate (achiziionate din exterior). Decizia de a produce este cvasiireversibil, deoarece se investete n maini i n oameni, n timp ce decizia de a achiziiona este reversibil. Costurile pe baza crora se ia aceast decizie sunt costurile relevante, adic cele care se modific n funcie de decizie. 109

Dezbateri

Cum influeneaz aceast decizie structura costului? n general, se consider c alegnd varianta achiziiei se reduce pragul de rentabilitate si prin urmare se reduce expunerea la risc. n luarea deciziei trebuie s se in cont de cantitatea supus discuiei si de previziunile n ceea ce privete evoluia acesteia.
Exemplul 5: Producia sau achiziia unei faze

O societate de mecanic fabric 20 de produse i analizeaz lansarea unui nou produs (10.000 buc./an) care necesit dou faze: prelucrare i montaj. Preul de vnzare al unui produs este de 130 u.m. Competenele de baz se afl n prelucrare (cost: 100 u.m./buc., din care 60 u.m. cost variabil i 40 u.m. cost fix). Pentru faza de montaj se analizeaz varianta produciei (P) sau a achiziiei (A). Producia ar presupune pentru cele 10.000 de produse: salarii de 175.000 u.m., amortizarea mainilor n sum de 50.000 u.m., costuri variabile de 30.000 u.m. i costuri administrative de 80.000 u.m. (repartizate acestei faze). Organizaia ar putea s externalizeze montajul pentru un cost de 29 u.m./buc. 1. Determinai pentru un volum cert de 10.000 produse care variant este mai avantajoas. 2. Dac volumul de 10.000 buc. nu este cert, pentru ce canti tate nu conteaz care este soluia aleas? 3. Care este impactul integrrii/externalizrii asupra expunerii la risc?
Rezolvare

l. Costul complet pentru producie: 175.000 + 50.000 + 30.000 + 80.000 = 335.000 u.m. Costurile relevante sunt identificate pentru fiecare alternativ: 110

dac se produce: 175.000 + 50.000 + 30.000 = 255.000 u.m.; costul unitar = 25,5 u.m./buc.

dac se achiziioneaz: 29 x 10.000 = 290.000 u.m.; costul unitar = 29 u.m./buc. Prin urmare se recomand varianta produciei. 2. Cantitatea = X:

Pentru producie: costurile variabile sunt de 30.000 u.m., adic 3 u.m./buc. cost variabil unitar; costurile fixe sunt de 175.000 + + 50.000 = 225.000 u.m. Pentru achiziie: costul variabil unitar = 29 u.m./buc. Costurile relevante sunt identificate pentru fiecare alternativ: - dac se produce: 3 x X + 225.000; - dac se achiziioneaz: 29 x X. 3 x X + 225.000 = 29 x X, de unde X = 8.654 buc. Pentru o cantitate mai mare se recomand producia, iar pentru o cantitate mai mic se recomand achiziia. 3. Pragul de rentabilitate:
Producie Pre de vnzare unitar Cost variabil unitar Contribuia de acoperire unitar 130 u.m. 60 u.m. prelucrare + 3 u.m. producie = 63 u.m./buc. Achiziie 130 u.m. 60 u.m. prelucrare + 29 u.m. achiziie = 89 u.m./buc.

67 u.m.

41 u.m.

111

Costuri fixe

40.000 u.m. prelucrare + 40.000 u.m. prelucrare + 225.000 u.m. producie + 80.000 u.m. administrative = 120.000 u.m. 80.000 u.m. administrative = 345.000 u.m. 5. 149 buc. 2.927 buc.

Prag de rentabilitate

Se observ c n acest exemplu externalizarea duce la diminuarea pragului de rentabilitate i, implicit, a expunerii la risc.
Dezbateri

n afar de informaiile financiare, ce alte informaii sunt necesare n acest tip de decizii?

f) Analiza valorii si gestiunea proceselor interne Gestiunea costului i gestiunea valorii sunt concepte diferite, deoarece costul este un criteriu de performan determinat intern, iar valoarea este un criteriu de competitivitate stabilit de pia. Pentru a analiza valoarea, organizaiile utilizeaz lanul valorii. O organizaie creeaz un avantaj concurenial prin activitile pe care le desfoar pentru a se aproviziona, pentru a produce sau comercializa produsele sale. Fiecare activitate poate ameliora poziia sa concurenial. Analiza bazat pe lanul valorii presupune descompunerea n activiti pertinente, legate de strategie, pentru a nelege comportamentul costurilor, legtura dintre aciunile curente i strategice i pentru a identifica surse de reducere a costurilor. Pe baza acestei analize: -

se determin pentru fiecare activitate inductorii de cost i astfel se poate nelege i gestiona costul; se identific activitile care creeaz sau nu valoare pentru client. Astfel, organizaia poate propune msuri de reducere a costurilor pentru activitile care nu creeaz valoare;

112

- se identific activitile/etapele care pot fi externalizate. Decizia se ia n funcie de f actorii-cheie de succes (activitile care au legtur cu factorii-cheie de succes fiind necesar s se pstreze).
Exemplul 6: Analiza activitilor

Costul suportat pentru activitatea de asamblare n decursul unei perioade este de 50.000 u.m. Inductorul de cost corespondent este numrul de piese asamblate", iar volumul acestuia este de 500 buc. Prin urmare, costul unui inductor este de 100 u.m./buc. n cursul perioadei au fost efectuate dou controale ale calitii i au fost identificate opt mecanisme defecte, care au fost eliminate. Durata de asamblare este de 60 minute. Analizai aceast activitate.
Rezolvare

Numrul de piese asamblate" explic existena activitii. Pentru a reduce costul activitii, trebuie redus numrul de piese asamblate. Acest lucru ine ns de concepia produsului i de ateptrile clientului. Prin urmare gestiunea costului nu se poate realiza dect prin raportare la calitatea produsului i la ateptrile clientului. Celelalte informaii despre activitate sunt utile n analiza calitii i gestiunea costului. Formarea personalului ar putea duce la reducerea timpului de asamblare sau la creterea calitii, ceea ce ar putea genera reducerea costurilor. Organizaia poate compara costul activitii prestate intern cu costul n varianta externalizrii acesteia. Decizia de externalizare poate fi luat n cazul unui cost mai mic i al unei relaii slabe cu avantajele concureniale ale organizaiei. Calitatea a reprezentat un aspect concurenial deosebit de important n anii 1980 i i pstreaz aceast caracteristic i n zilele noastre, ns pn la mijlocul anilor 1990 ea s-a transformat
113

dintr-un avantaj strategic ntr-o necesitate concurenial. n aceste condiii, cuantificarea costurilor asociate calitii este un demers util n gestiunea proceselor interne, n general, costurile asociate calitii sunt costuri ascunse, adic se regsesc n alte costuri. Indiferent dac organizaia are o optic de tipul calitii totale (engl. Total Quality Management- TQM) sau de tipul rentabilitii calitii (engl. Retum On Quality - ROQJ4, cuantificarea costurilor asociate calitii reprezint un demers util pentru luarea deciziilor. Costurile asociate calitii sunt: costuri de prevenire (formarea personalului, investiii n tehnologie), costuri de detectare (verificare, inspecie), costul erorilor descoperite n intern, costul erorilor descoperite n extern. Primele dou categorii sunt costuri de conformitate cu cerinele de calitate si sunt apreciate ca avnd un rol pozitiv. O cretere a acestor costuri antreneaz reducerea costurilor din celelalte dou categorii, care sunt costuri de neconformitate.
Exemplul 7: Costuri asociate calitii

Se cunosc urmtoarele informaii pentru exerciiile N i N + l:


Elemente inspecie (procese) defecte formare personal produse nlocuite n garanie testare echipamente rezolvare reclamaii corectare defecte verificare materiale testare la clieni N 16.500 18.500 198.000 43.000 70.000 38.000 170.000 65.000 94.000 N+l 18.800 19.300 130.000 48.000 70.000 34.000 185.000 48.000 124.000

Ideea general a TQM este c investiiile n calitate nu sunt niciodat prea mari, acestea aducnd n viitor rezultate superioare. Concepia care st la baza ROQ este aceea c investiiile n calitate sunt rentabile numai pn la un anumit punct.

114

Se cere: ntocmii un raport asupra costurilor asociate calitii i artai consecinele asupra gestiunii proceselor interne.
Rezolvare

Clasificarea costurilor:
Elemente

Tip cost - cost de detectare - cost erori descoperite n intern - cost de prevenire - cost erori descoperite n extern - cost de detectare - cost erori descoperite n extern - cost erori descoperite n intern - cost de detectare - cost de detectare

- inspecie (procese) - defecte - formare personal - produse nlocuite n garanie - testare echipamente - rezolvare reclamaii - corectare defecte - verificare materiale - testare la clieni

Raport privind costurile asociate calitii:


N+l Elemente 1 . Costuri de prevenire - formarea personalului 2. Costuri de detectare - inspecie (procese) - testare echipamente - verificare materiale - testare la clieni valori 130.000 130.000 260.800 18.800 70.000 48.000 124.000 %n total 19,2% 38,5% valori 198.000 198.000 245.500 16.500 70.000 65.000 94.000

N
%n total 27,8% 34,4% Evoluie -34%

+6%

115

3. Costul erorilor descoperite n intern defecte - corectare defecte 4. Costul erorilor descoperite n extern produse nlocuite n garanie - rezolvare reclamaii Total costuri asociate calitii

204.300 30,2% 19.300 185.000 82.000 12,1% 48.000 34.000

188.500 26,4% 18.500 170.000 81.000 11,4% 43.000 38.000

+8%

+1%

677.100 100%

713.000 100%

-5%

Pe ansamblu, costurile asociate calitii scad cu 5%, ns scderea este datorat reducerii costurilor de prevenire. innd cont de faptul c ele au un impact pozitiv asupra calitii, aceast reducere este ngrijortoare. Mai mult dect att, creste costul erorilor descoperite n intern i n extern, ceea ce presupune creterea costurilor fr valoare adugat i afectarea imaginii organizaiei, n gestiunea proceselor interne trebuie privilegiate activitile cu efect pozitiv asupra calitii (verificri, teste) i activitile cu caracter preventiv.

116

MODULUL
(4 ORE)

Utilizarea costurilor pentru influenarea comportamentelor

Obiectivele modulului

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea: s explicai semnificaia abaterilor de la costul standard i s identificai posibilele efecte asupra comportamentelor;

s utilizai diferite metode de calcul de cost pentru stabilirea preurilor de cesiune intern; s identificai impactul preurilor de cesiune intern asupra comportamentelor din organizaie.

Structura modulului
Structura 1. Analiza abaterilor de la costul standard 2. Preurile de cesiune intern
Volumul de timp

2 ore 2 ore

1. 2.

Utilizarea unor studii de caz suplimentare, att pentru analiza abaterilor, ct i pentru preurile de cesiune intern. Discutarea, n cadrul fiecrui studiu de caz, a problemelor de comunicare intern (ntre departamente), a problemelor de etic i a rolului contabilului. 117

1. ANALIZA ABATERILOR DE LA COSTUL STANDARD


Costurile standard sunt utilizate n special pentru controlul costurilor. Analiza abaterilor de la costurile standard este utilizat n aprecierea performanei (analiza performanei angajailor, a departamentului, stabilirea primelor i salariilor etc.), influennd astfel comportamentele. Pericolul controlului prin sistemul standardelor este de a-1 transforma ntr-o modalitate de a identifica vinovai" pentru abaterile nefavorabile i de a recompensa abaterile favorabile, fr a studia semnificaia situaiei existente n afara aparenei evidente. Astfel, analiza abaterilor const n: calculul abaterilor i determinarea naturii acestora (favorabile sau nefavorabile), urmrirea abaterilor semnificative i apoi adoptarea de decizii corective. Principala problem n acest context este maniera n care natura (favorabil sau nefavorabil) si mrimea (semnificativ sau nesemnificativ) ale abaterilor influeneaz comportamentele din organizaie. Abaterile de la costul standard pot fi favorabile (dac obiectivul a fost atins) sau nefavorabile (dac obiectivul nu a fost atins), pentru fiecare dintre ele trebuind s fie identificat cauza. Date fiind constrngerile de timp, se analizeaz n detaliu abaterile considerate semnificative (principiul managementului prin excepie). Mai multe metode pot fi utilizate pentru a determina msura n care o abatere este sau nu semnificativ (Hilton, 2008, p. 413): mrimea abaterii - mrimea (absolut i relativ) este unul dintre indicii, n general exist tendina de a analiza abaterile importante ca mrime. De exemplu, abaterea pentru costul materiilor prime este de 10.000 u.m. i reprezint 20% din cost, iar abaterea pentru manopera direct este de 15.000 u.m. i reprezint 3% din cost. Atenia va fi orientat spre analiza abaterii pentru materia prim;
118

gradul de repetabilitate - este important dac o abatere apare n mod repetat sau este rar; tendina abaterii - chiar dac uneori valoarea este ne semnificativ, se poate analiza o abatere datorit tendinei acesteia; gradul de controlabilitate - analiza este orientat spre abaterile elementelor pentru care exist controlabilitate la nivelul organizaiei (de exemplu, n msura n care organi zaia nu are nicio influen n determinarea acestuia i/sau n alegerea furnizorului, nu se acord o importan deosebit abaterilor de pre la aprovizionare).

Aceste elemente sunt importante pentru a alege abaterile care vor fi analizate (i pentru identificarea cauzelor acestora). Trebuie acordat aceeai atenie abaterilor favorabile i celor nefavorabile. Primul aspect de care trebuie s se in seama atunci cnd se realizeaz analiza abaterilor pe baza sistemului costurilor standard este realizarea unei comparaii corecte a elementelor supuse analizei. Practic, aceasta presupune (re)calcularea sumelor standard pentru producia actual, astfel nct compararea s se realizeze ntre sumele reale i cele standard corespunztoare nivelului real al produciei. Aceast etap este una esenial pentru ca studiul abaterilor s fie unul semnificativ. Procesul de analiz a abaterilor presupune urmrirea (calculul) diferenelor ntre costurile reale i cele standard pentru nivelul real de activitate, urmat de identificarea i studierea posibilelor cauze ale abaterilor identificate. Un alt element esenial n cadrul acestui proces este studierea i analiza doar a abaterilor controlabile de ctre manageri, deoarece cele necontrolabile scap de sub controlul acestora. Analiza abaterilor pe baza sistemului costurilor standard presupune calculul urmtoarelor abateri:
119

Abaterea total de cifr de afaceri = Cifra de afaceri real - Cifra de afaceri previzional Aceast abatere poate avea dou cauze: volumul vndut i preul de vnzare. Astfel: 1. Abaterea de cantitate = (Cantitatea real Cantitatea previzional) x Preul de vnzare standard; 2. Abalerea de pre = (Preul real - Preul standard) x Canlilalea real. Referitor la abaterea de cantitate, exist i o formul alternativ de calcul care ine cont de profitul standard n loc de preul de vnzare standard, deoarece prin vnzarea unei uniti suplimentare de produs se obine profitul sau marja sa. Totui, n aceast accepie, suma celor dou abateri nu mai este egal cu abaterea total de cifr de afaceri. Abaterea total de materie prim = Costul real al materiilor prime folosite - Costul standard al materiilor prime pentru nivelul real de producie Aceasta poate fi analizat n dou subabateri: Abaterea de cantitate = (Cantitatea standard Cantitatea real) x Preul standard; 2. Abaterea de pre = (Preul standard - Preul real) x Cantitatea real.
1.

120

Abaterea total de manoper direct = Costul real al mano perei directe - Costul standard al manoperei directe pentru nivelul real de producie i aceast abatere poate fi analizat innd cont de posibilele sale cauze de apariie: l. Abaterea de tarif = (Tariful orar real - Tariful orar standard) x Numrul real de ore pltite;

2. Abaterea de inactivitate = (Numrul real de ore pltite - Numrul real de ore efectuate) x Tariful orar stan dard; 3. Abaterea de eficien = (Numrul real de ore efectuate - Numrul standard de ore de efectuat pentru producia real) x Tariful orar standard. Abaterea total de cheltuieli indirecte variabile = Chel tuielile indirecte variabile totale - Cheltuielile indirecte variabile standard Aceast abatere total poate fi analizat n dou componente: 1. Abaterea de tarif = (Rata orar real de absorbie Rata orar standard de absorbie) x Numrul real de ore efectuate; 2. Abaterea de eficien = (Numrul real de ore efectuate - Numrul standard de ore de efectuat pentru nivelul real de activitate) x Rata orar standard de absorbie. Abaterea total de cheltuieli indirecte fixe = Cheltuielile fixe indirecte reale - Cheltuielile fixe indirecte standard pentru nivelul real al produciei Aceast abatere total poate fi analizat n trei componente: 1. Abaterea de cheltuieli = Cheltuielile fixe indirecte reale - Cheltuielile fixe indirecte standard la rata standard de absorbie a acestor cheltuieli (adic Numrul stan dard de ore x Rata standard de absorbie); 2. Abaterea de capacitate = (Numrul standard de ore Numrul real de ore efectuate) x Rata standard de absorbie a acestor cheltuieli; 3. Abaterea de eficien = (Numrul real de ore efectuate - Numrul de ore standard pentru nivelul real de acti vitate) x Rata orar standard de absorbie.
121

Dezbateri

Discutai cauzele unor abateri favorabile i nefavorabile pentru materia prim i pentru manopera direct. O atenie deosebit trebuie acordat efectului de interdependen: un fenomen va influena, n general n mod contrar, dou sau mai multe abateri.
Dezbateri

Analizai consecinele calitii materiei prime asupra abate rilor. Discutai problema controlabilitii abaterilor i efectele asupra msurrii performanei.

Exemplul 1: Analiza abaterilor

O organizaie produce o jucrie pentru care se aplic metoda costului standard n scopul controlului costului. Standardele fixate sunt: - materie prim: 6 buci/jucrie x 0,5 u.m./buc.; - manoper direct: 1,3 ore/jucrie x 8,5 u.m./or. n cursul primei luni au fost produse 3.000 de jucrii pentru care s-au utilizat 20.000 buci de materie prim achiziionate la 0,46 u.m./buc. i 4.400 ore de munc direct care au costat n total 36.000 u.m. Se consider ca fiind semnificative abaterile superioare a 10% din costul standard si doar acestea sunt analizate n detaliu. Managerii sunt evaluai n funcie de ndeplinirea standardelor. Calculai abaterile si determinai natura acestora. Care sunt problemele de comportament care pot aprea?
122

Rezolvare

Abateri pentru costul materiei prime Abaterea = 20.000 x 0,46 - 3.000 x 6 x 0,5 = 200, nefavorabil (2% din costul standard)
-

abatere de cantitate = 20.000 x 0,5 - 3.000 x 6 x 0,5 = = l .000, nefavorabil (11, l % din costul standard) abatere de pre = 20.000 x 0,46 - 20.000 x 0,5 = -800, favorabil (8% din costul standard)

Abateri pentru costul manoperei directe Abaterea = 36.000 - 3.000 x 1,3 x 8,5 = 2.850, nefavorabil (8,6% din costul standard)
-

abatere de timp (eficien) = 4.400 x 8,5 - 3.000 x 1,3 x x 8,5 = 4.250, nefavorabil (12,8% din costul standard) abatere de tarif = 36.000 - 4.400 x 8,5 = -1.400, favorabil (3,7% din costul standard)

Prin urmare vor fi analizate abaterile de cantitate pentru materia prim i abaterea de tarif pentru manopera direct. Evaluarea performanei i cteva probleme de comportament care pot fi analizate n acest caz sunt legate de urmtoarele aspecte: - abaterea de pre la materia prim este luat n considerare la evaluarea performanei departamentului de achiziii. Acest departament i-a atins obiectivul de cost, iar abaterea nu este semnificativ din punctul de vedere al pragului fixat de organizaie; abaterea de cantitate la materia prim este luat n consi derare la evaluarea performanei departamentului de pro123

ducie. Cantitatea de materie prim consumat depinde ns de calitatea acesteia, de calitatea forei de munc i de motivarea acesteia; abaterea de timp i de tarif pentru manopera direct afecteaz tot evaluarea performanei departamentului de producie. Timpul lucrat depinde de calitatea materiei prime, de tehnologia disponibil, precum i de gradul de pregtire i de motivare a angajailor. Abaterea de tarif depinde de salariaii utilizai sau de politica salarial. Tariful poate fi un indiciu pentru calitatea angajailor sau pentru motivarea acestora. Pe ansamblu, putem aprecia faptul c departamentul de achiziii i-a atins obiectivele, ns departamentul de producie este responsabil att pentru abaterea nefavorabil de la materia prim, ct i pentru abaterea nefavorabil de timp. Ambele pot fi ns rezultatul alegerilor din cadrul departamentului de aprovizionare: dac s-a optat pentru o materie prim mai ieftin, ns cu o calitate mai redus, problemele de calitate afecteaz departamentul de producie.

2. PREURILE DE CESIUNE INTERN


Msurarea performanei pe centre de responsabilitate i transferurile interne dintre acestea au condus la necesitatea stabilirii unor preuri de transfer care s reflecte costurile, respectiv veniturile tranzaciei. Dac n majoritatea organizaiilor costul este un factor mai putin important n fixarea preului n condiiile economiei actuale, n cadrul tranzaciilor interne fixarea preurilor de cesiune se realizeaz n special pe baza conceptelor (i tipurilor) de costuri, cu o atenie deosebit asupra comportamentelor generate. Controlul de gestiune presupune utilizarea preurilor de cesiune intern (PCI) (fr. prix de cession interne; engl. transfer
124

price), care trebuie s permit respectul eficacitii organizaiei si gestionarea i evaluarea eficienei fiecrui centru, garantnd respectul autonomiei delegate fiecrui responsabil. Scopul utilizrii preurilor de cesiune intern rezid n (Albu i Albu, 2003a, pp. 272-282; Caraiani si Dumitrana, 2005, p. 396):
-

optimizarea msurrii performanei centrelor de responsa bilitate; optimizarea local a rezultatelor (dac, din punct de vedere global (extern), la nivelul grupului PCI nu au nicio influen asupra rezultatului, aceste tranzacii nu sunt independente fa de comportamentul centrelor de responsabilitate). Ca i decuparea n centre de responsabilitate, PCI au drept rol asigurarea congruenei scopurilor i a comportamentelor individuale.

- controlul organizaiei;
-

Rolul PCI este unul de optimizare global a rezultatului i de motivare individual a centrelor de responsabilitate. Cu toate acestea, adesea, preurile de cesiune intern se aleg n funcie de preferinele managerilor, de tradiie sau pentru optimizarea fiscal, fr o analiz atent a impactului motivaional i economic pe care l are aceast informaie.
Modaliti de calcul al preurilor de cesiune intern

Din punct de vedere economic, preul optim de cesiune intern este dat de relaia: Preul de cesiune intern = Costul unei uniti de produs + + Marja pierdut prin evitarea vnzrii n exterior.
Dezbateri

- Care sunt principalele limite i dificulti n cazul utilizrii acestui mod de calcul?
125

Avnd n vedere limitele acestui mod de calcul, organizaiile au la dispoziie urmtoarele metode: A. Preuri de cesiune intern bazate pe cost - Se refer la mai multe categorii de costuri si de aceea sistemul de calcul al acestora (mai mult sau mai puin complete) trebuie s fie cunoscut i acceptat. Pentru stabilirea preurilor de cesiune intern pot fi folosite: costul real, costul standard, costul variabil, costul complet, costul marginal, costul de oportunitate etc. Dei pare logic ca n momentul cesiunii interne a unui semifabricat preul s cuprind tot costul acumulat pn n acel moment, centrul de responsabilitate care vinde nu este neaprat interesat s controleze costurile respective. Pentru a prentmpina acest comportament, de regul se prefer utilizarea costurilor standard sau bugetate n locul celor reale (actuale). Practicarea costului standard evit, pe de o parte, variaia costului ca urmare a variaiei volumului de activitate, iar pe de alt parte nu transfer ineficienta unui centru ctre alt centru. n cazul utilizrii unor metode arbitrare de repartizare a costurilor indirecte, printr-un PCI bazat pe un cost complet, se poate ajunge la stimularea unor comportamente care nu sunt benefice companiei ca ntreg (de exemplu, dac PCI stabilit pe baz de cost complet este P p iar o alt organizaie ofer departamentului cumprtor un pre P2 < Pj, acesta va considera c tranzacia intern genereaz pierderi; totui, dac nu exista PCI, tranzacia intern ar fi fost profitabil pentru organizaie).
Dezbateri

Care sunt avantajele i limitele acestui mod de fixare a PCI? B. Preuri de cesiune intern bazate pe pia - n cazul n care se poate identifica o pia pentru bunurile supuse transferului,
126

preul pieei pare o variant excelent pentru stabilirea preului de cesiune, n acest caz, posibilitatea aprovizionrii de pe pia conduce la o cretere a eficienei centrului cumprtor, ntotdeauna ns trebuie comparat tranzacia intern cu piaa extern, pentru a nu uita economiile de costuri realizate (publicitate, livrare, meninere clientel).
Dezbateri

Care sunt avantajele i limitele acestui mod de fixare a PCI? C. Preuri de cesiune intern negociate - Prin utilizarea preurilor din aceast categorie se ncearc depirea limitelor celor anterioare prin promovarea unei nelegeri ntre ambele pri. De regul, n cadrul negocierii, cele dou centre se consider a fi nedependente i fiecare i justific preul iniial pe care l propune. Astfel de argumente sunt: oportunitile de pe pia, costurile angajate, volumul care poate fi tranzacional, constrngerile existente, impactul oricrei decizii asupra profitului grupului, n negociere se ine cont si de cost (minimul), i de preul pieei (maximul). n mod ideal, preul negociat trebuie s conduc fiecare responsabil la luarea celei mai bune decizii pentru organizaie ca ntreg. Negocierea preurilor de cesiune este o metod bun pentru a asigura congruena obiectivelor, stingerea conflictelor interne, canalizarea efortului la nivel organizaional i promovarea autonomiei n luarea deciziilor. Dificultatea fixrii PCI la un nivel satisfctor pentru toate prile implicate a condus la practicarea unor PCI duble (Hilton et al., 2003, p. 811); aceast practic permite obinerea unui profit la centrul care vinde, n timp ce pentru cumprtor PCI este costul produsului transferat. Diferena este contabilizat ntr-un cont centralizat. Unele organizaii utilizeaz PCI duble pentru a ncuraja transferurile interne.
127

Prin urmare alegerea PCI i a metodei de stabilire a acestora este o problem complex, depinznd de mai multe caracteristici particulare:

tipul ?i volumul produselor supuse transferului (natura specific sau comun; posibilitatea sau imposibilitatea de a aciona asupra volumului);
tipul centrelor de responsabilitate care realizeaz tran zacia; reaciile psihologice i inteniile motivaionale;

existena unei piee externe;


scopul principal al PCI- motivare sau optimizare global.

Dezbateri

Analizai impactul acestor factori asupra modului de fixare a PCI.


Exemplul 2: Fixarea preului de cesiune intern

O organizaie are dou divizii, activitatea constnd n a produce (n cadrul diviziei A) i n a distribui n ambalaje deosebite (n cadrul diviziei B) produsul P. Cheltuielile variabile ale fiecrui centru se presupune c variaz n funcie de un singur parametru: numrul de produse; cheltuielile fixe corespund nivelului de producie bugetat. Se cunosc urmtoarele informaii bugetate:

divizia A poate vinde produsul pe pia pentru 20 u.m./ buc. Divizia are o capacitate de producie de 15.000 buc.; divizia B are o capacitate de 20.000 buc., utiliznd 15.000 buc. de la divizia A, restul de 5.000 buc. fiind achiziionate de pe pia. Preul de vnzare al unei uniti de produs la B este de 50 u.m.

128

Situaia costurilor este urmtoarea:

Determinai rezultatele pentru cele dou divizii i rezultatul global pentru 100 buci de produs pe baza celor trei metode: PCI = =120% cost complet, PCI = preul pieei i PCI = preul negociat (18 u.m.). 2. Care dintre cele trei metode realizeaz motivarea perso nalului n cazul n care: a) A este centru de cost, iar B este centru de profit; b) A i B sunt centre de profit? 3. n cazul n care nu ar exista pia extern, ce tip de centru ar trebui s fie A i care este PCI n acest caz? 4. n condiiile n care A are un cost real unitar de 13 u.m., ce se ntmpl dac PCI este costul real (13 u.m.) n locul costului standard (12 u.m.) pentru 100 de produse? Dar dac s-ar fi nregistrat un cost real de 11 u.m.? 5. Dac centrul A ar putea s vnd toat cantitatea fabricat pe piaa extern, care este PCI pe care ar trebui s l accepte? Dar dac acesta nu poate vinde pe piaa extern dect 10.000 buci, care este PCI corect? 6. A i vinde lui B n mod curent 8.000 buci la PCI =18 u.m. B primete o ofert suplimentar pentru l .000 produse (B poate fabrica l .000 buci peste capacitatea normal), la un pre de vnzare unitar de 35 u.m.
1.

129

Este aceast ofert acceptabil (pentru B i pentru organi zaie) dac se poate aproviziona de la A cu nc l .000 pro duse la acelai PCI (A renun s furnizeze n exterior 1.000 produse)? Ct este PCI maxim pe care l poate negocia cu A pentru cele l .000 buci suplimentare astfel nct oferta s creasc cu 2% rezultatul? (n toate aceste situaii se presupune un cost real egal cu costul standard. Cheltuielile fixe totale nu se modific.) Comentai rezultatele.

Rezolvare

l. Calculul rezultatului diviziilor pentru diferite valori ale PCI:


PCI bazat pe cost Divizia A - venituri - cost variabil - cost fix - rezultat Divizia B - venituri - achiziii - cost variabil - cost fix - rezultat Rezultat total 12 x 120% x 100 =1.440 4x100 = 400 8x100 = 800 240 50 x 100 = 5.000 1.440 10x100=1.000 10x100=1.000 1.560 1.800 PCI bazat pe pia 20 x 100 = 2.000 4x100 = 400 8x100 = 800 800 50 x 100 = 5.000 2.000 10x100=1.000 10x100=1.000 1.000 1.800 PCI negociat 18x100=1.800 4x100=400 8x100 = 800 600 50 x 100 = 5.000 1.800 10x100=1.000 10x100=1.000 1.200 1.800

2. n cazul a) este recomandat metoda bazat pe cost, deoarece A nu este interesat de obinerea unui profit, iar bunurile sunt transferate la valoarea lor economic din acel moment, n cazul b)
130

se recomand negocierea PCI, fiecare centru avnd tendina de a aplica metoda mai favorabil pentru sine (A este favorizat de preul pieei, iar B, de metoda costului). 3. Avnd n vedere c producia centrului A ar fi dependent n totalitate de centrul B, A este un centru de cost care are ca obiectiv gestionarea costurilor, n acest caz, PCI este determinat pe baza costului (de regul, cost standard + marj). 4. Calculul rezultatului diviziilor pentru PCI realizat pe seama costului real sau a costului standard:
Cost real 13 u.m. PCI bazat pe costul standard Divizia A - venituri - cost total - rezultat Divizia B - venituri - achiziii cost total - rezultat Rezultat total PCI bazat pe costul real PO bazat pe costul standard Cost real 11 u.m. PCI bazat pe costul real

1.440 13 x 120% x 100 =1.560 1.300 13x100 = 1.300

140
5.000 1.440 2.000 1.560 1.700

260
50x100 = 5.000 1.560 20x100 = 2.000 1.440 1.700

1.440 11 x 120% x 100 = 1.320 1.100 11x100 = 1.100 340 220 5.000 1.440 2.000 1.560 1.900 50 x 100 = 5.000 1.320 20 x 100 = 2.000 1.680 1.900

Practicnd PCI pe baz de cost real, se transfer ineficienta centrului A (abatere nefavorabil de la costul standard) asupra centrului B. n cazul unei abateri favorabile, i aceasta este transferat dac se aplic PCI pe baz de cost standard. Prin urmare, dac divizia A este centru de profit, aceasta va fi mai degrab interesat s ating costul standard (care i optimizeaz rezultatul) dect s minimizeze costul. 5. Dac toat cantitatea poate fi vndut n exterior, atunci PCI este preul pieei. PCI optim este costul variabil (4 u.m.) + marja
131

pe care o pierde dac nu vinde pe piaa extern (16 u.m.). Dac piaa extern este limitat, PCI de regul se negociaz. 6. Analiza ofertei suplimentare:
Varianta 0 Divizia A - venituri - cost variabil - cost fix - rezultat Divizia B - venituri - achiziii - cost variabil - cost fix - rezultat Rezultat total 1.000.000 384.000 (3) 10x20.000 = 200.000 10x20.000 = 200.000 216.000 320.000 1.035.000 402.000 210.000 200.000 223.000 325.000 1.035.000 384.000 +1.000X 210.000 200.000 251.000-l.OOOX 325.000 284.000 (1) 4x15.000 = 60.000 8 x 15.000 = 120.000 104.000 Varianta 1 282.000 60.000 120.000 102.000 Varianta 2 264.000 +1.000X(2) 60.000 120.000 84.000 +1.000X

<" 284.000 = 8.000 x 18 + 7.000 x 20 (2 > 8.000 x 18 + 6.000 x 20 + l.OOOX (3> 384.000 = 8.000 x 18 + 12.000 x 20

Aparent, centrul B ar putea refuza comanda suplimentar, deoarece ar putea considera c preul de 35 u.m. nu acoper costul total (18 u.m. + 20 u.m.). Totui, cifrele demonstreaz c aceast comand crete att rezultatul lui B, ct i rezultatul global - acest lucru se explic prin faptul c preul comenzii suplimentare nu trebuie s acopere tot costul componentei achiziionate, la B trebuind s acopere doar costurile variabile (B lucrnd la supracapacitate). n condiiile n care nu se lucreaz la ntreaga capacitate, luarea acestei decizii este mult mai complex.

132

MODULUL

(11 ORE)

Planificare si control

Obiectivele modulului

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea:


s explicai de ce organizaiile ntocmesc planuri i bugete si s descriei obiectivele bugetarii; s cunoatei sursele de informaii pentru bugete i s utilizai tehnicile specifice de previzionare;

s ntocmii bugete funcionale i bugetul de trezorerie; s evaluai i s aplicai diferitele metode de bugetare;

s explicai utilizarea bugetelor pentru msurarea perfor manei;

s evaluai impactul bugetelor asupra comportamentelor. Structura modulului


Structura
1. Obiectivele bugetarii, sisteme bugetare, metode i Volumul de timp

tehnici de bugetare

2 ore 6 ore 1 or 2 ore

2. Bugete funcionale i situaii financiare previzionale 3. Utilizarea bugetelor pentru planificare i control 4. Studii de caz

1. Utilizarea de studii de caz suplimentare privind tehnicile de bugetare i analiza utilitii acestora n diferite contexte organizaionale i pentru diferite bugete operaionale.
133

2.

3. 4.

5.

Propunerea de studii de caz suplimentare pentru ntocmi rea bugetelor operaionale i a situaiilor financiare previ zionale. Analiza critic a metodelor de bugetare i a utilitii i limitelor acestora n diferite contexte organizaionale. Realizarea de simulri pentru a arta rolul contabilului n procesul bugetar i pentru a dezvolta abilitile de comuni care. Discutarea aspectelor legate de comunicarea intern i a problemelor de etic. 1. OBIECTIVELE BUGETARII, SISTEME BUGETARE, METODE I TEHNICI DE BUGETARE 1.1. Obiectivele bugetarii

Consecina fireasc a analizei manageriale o reprezint formularea unei viziuni asupra viitorului prin activitatea de planificare. Planificarea este o aciune prospectiv care introduce viitorul n aciunile din prezent i care marcheaz voina ntreprinderii de a aciona asupra viitorului. Prin urmare scopul planificrii i bugetarii este de a susine gestionarea diferitelor funcii ale ntreprinderii n termeni financiari i umani, servind la gestionarea structurii prin animarea i responsabilizarea salariailor. De asemenea, obiectivele stabilite prin bugete reprezint o baz de comparaie pentru aprecierea performanei: dac o entitate i-a respectat bugetul, atunci aceasta este performant. Prin analiza abaterilor de la buget se exercit o activitate de control care permite luarea deciziilor pentru corectarea deviaiilor.
134

Planificarea reprezint o imaginare" a viitorului, o sum de date referitoare la evoluiile viitoare regrupate n planuri. De regul, previziunile asupra viitorului ntreprinderii se realizeaz cu ajutorul unui plan strategic, al unor bugete i al unei planificri operaionale. Procesul bugetar are n vedere urmtoarele aspecte: definirea obiectivelor i a mijloacelor, stabilirea unor planuri de aciune care s explice cum pot fi atinse obiectivele cu mijloacele existente, precum i consecina monetar a acestor aciuni, adic bugetele, care cifreaz ntr-o form contabil (i financiar) efectele planurilor prevzute. Un buget se definete ca fiind o previziune cifrat i detaliat a tuturor elementelor care in de un program stabilit. Bugetele au fost construite pentru a ajuta la gestionarea diferitelor funcii ale ntreprinderii n termeni financiari i umani, servind la gestionarea structurii prin animarea i responsabilizarea salariailor. Scopul bugetarii este nlnuirea consecinelor financiare ale planurilor de aciune rezultate din strategie pe o perioad de un an i decantarea situaiilor financiare previzionale. Obiectivele bugetarii sunt urmtoarele (Albu i Albu, 2003b; CIMA, 2009; ATC International, 2009):

planificare i control - bugetele cuantific un plan de aciune, fornd organizaiile s se gndeasc la viitor; alocarea resurselor - resursele unei organizaii sunt limi tate, iar prin bugete aceste resurse sunt alocate n funcie de obiective. De asemenea, prin planificarea obiectivelor i resurselor se realizeaz si delegarea responsabilitii; coordonare i comunicare - bugetele reprezint o form de coordonare a activitilor dintr-o organizaie, fcnd vizibile planurile tuturor departamentelor; motivare - bugetele reprezint obiective care trebuie atinse de organizaie, departamente, oameni. Aceste obiective au
135

rolul de a motiva oamenii s recurg la acele aciuni care duc la ndeplinirea lor; evaluarea performanei - bugetul reprezint o baz de comparaie pentru aprecierea performanei, n unele organizaii, bugetele sunt corelate cu procesul de remunerare.
1.2. Sisteme bugetare

Organizaiile pot utiliza diferite tipuri de bugete care servesc unor obiective diferite. n funcie de modul n care se trateaz diferenele n nivelul de activitate, exist urmtoarele sisteme bugetare:

bugete statice (engl. fixed budgets) - sunt ntocmite pentru un nivel prestabilit al activitii si nu se recalculeaz n funcie de nivelul real. Prin compararea cu situaia actual, acestea ofer o idee de ansamblu asupra diferenelor dintre planul iniial i situaia real; bugete flexibile (engl.flexible budgets) - recunosc dife renele n ceea ce privete comportamentul costurilor i presupun ajustarea n funcie de diferite niveluri de activitate (care corespund mai multor ipoteze de lucru); bugete recalculate (engl. flexed budgets) - sunt bugete care in cont de nivelul previzional al costurilor i al venitu rilor pentru nivelul real de activitate; bugete glisante (engl. rolling budgets) - sunt bugete ntoc mite pentru un numr constant de perioade prin luarea n calcul a datelor previzionale pentru nc o perioad n momentul n care perioada cea mai apropiat s-a terminat. Practic, acest procedeu presupune reactualizarea bugetului prin eliminarea perioadei trecute si continuarea previzionalii pe o perioad urmtoare.

136

1.3. Metode de bugetare

Scopul procesului de bugetare este acela de a estima impactul financiar, prin urmare finalitatea sa o reprezint ntocmirea unui buget de trezorerie i a situaiilor financiare previzionale. Bugetele operaionale arat cum se vor desfura activitile n funcie de obiectivele propuse, n funcie de industrii, exist particulariti n ceea ce privete ntocmirea bugetelor operaionale, n funcie de modul n care este structurat organizaia i de modul n care se realizeaz activitatea de bugetare, se disting trei metode de bugetare:

bugetarea tradiional (incremental) (engl. incremental budgeting) - este o metod de bugetare n care obiectivele sunt determinate pornind de la bugetul anterior sau de la situaia real a organizaiei, care se ajusteaz n funcie de schimbrile anticipate; bugetul baz zero (engl. zero based budgeting) - este o metod de bugetare care presupune c la fiecare ntocmire a bugetului trebuie justificate toate veniturile i cheltuielile. Practic, bugetul fiecrei componente organizaionale este considerat zero la nceputul perioadei bugetare, urmnd s se demonstreze c beneficiile vor depi resursele con sumate, precum i necesitatea consumrii resurselor; bugetul pe baz de activiti (engl. activity based bud geting} - este o metod care extinde n procesul bugetar logica metodei ABC. Bugetarea se realizeaz pe activiti (i nu pe departamente, funcii), cu ajutorul inductorilor de cost. Metoda conduce la eliminarea activitilor fr valoare i la reducerea costurilor. Prima etap este identificarea produselor i serviciilor care vor fi realizate si a clienilor care trebuie servii, urmat de determinarea activitilor necesare acestora; n final are loc cuantificarea resurselor necesare prestrii activitilor.
137

Dezbateri

Care sunt avantajele i limitele fiecrei metode de bugetare? n ce contexte organizaionale este adecvat utilizarea fie creia dintre aceste metode?

n medii instabile si n condiii de continu schimbare se vorbete din ce n ce mai mult de mbuntirea sau de abandonarea sistemului clasic de bugetare i de nlocuirea cu alte metode de control, orientate spre pia i spre strategie; n primul caz, demersul este cunoscut sub numele de Better Budgeting, iar n cel de-al doilea, sub numele de Beyond Budgeting.
1.4. Tehnici de bugetare

n procesul de previziune a vnzrilor sau a costurilor pot fi utilizate mai multe tehnici. Printre aceste tehnici se numr: A. Tehnici liniare (n cadrul crora evoluia celor dou variabile poate fi exprimat sub form liniar). Dintre acestea amintim: metoda punctelor de minim i de maxim - se selecteaz valorile asociate celui mai mare i celui mai mic nivel de activitate, iar pe baza acestora se construiete o dreapt care are ecuaia y = ax + b.
Exemplul 1: Utilizarea metodei punctelor de minim i de maxim ca tehnic de bugetare

Se intenioneaz previzionarea costurilor cu ntreinerea. Volumul estimat al activitii este de 3.400 ore. Costurile cu ntreinerea au fost urmtoarele n ultimele cinci perioade:
138

Perioada

Volumul activitii

Costuri

N-5 N-4 N-3 N-2 N-l

3.000 2.500 3.600 3.200 2.800

7.200 5.100 7.700 7.400 6.500

Se cere: Utilizai metoda punctelor de minim si de maxim pentru a previziona nivelul costurilor pentru nivelul estimat al volumului activitii.

Rezolvare
Variabila independent (x) este volumul activitii, iar variabila dependent (y) este costul.
Perioada Volumul activitii Costuri

Punct de minim Punct de maxim Variaie

2.800 3.600 800

6.500 7.700 1.200

a=1.200/800=l,5u.m. nlocuind n ecuaia dreptei care trece prin punctul de minim, obinem: y = ax + b 6.500 = 1,5 x 2.800 + b^b = 2.300 Ecuaia dreptei este: y = l,5x + 2.300 Pentru un nivel de activitate de 3.400, costul previzional este de: y = 1,5 x 3.400 + 2.300 = 7.400 u.m. 139

metoda celor mai mici ptrate - calculele efectuate n cadrul acestei metode se fundamenteaz tot pe logica unei ecuaii de tipul y = ax + b, n care x reprezint variabila independent, y - variabila dependent, a - gradul de variabilitate (sau panta dreptei), iar b - elementul fix. n aceast logic, evoluia lui y poate fi determinat cunoscnd evoluia lui x. Aplicarea acestei metode presupune, la fel ca n cazul metodei punctelor de minim si de maxim, identificarea valorii celor doi coeficieni a si b. n acest sens, valoarea lui a poate fi determinat dup urmtoarea formul:

unde x i y reprezint mediile lui x si respectiv y. Ct despre b, valoarea acestuia poate fi determinat din ecuaia y = ax + b, dup determinarea valorii variabilei a. Astfel, pe baza ecuaiei determinate, valorile lui y pot fi previzionale pe baza valorilor lui x. Utilizarea metodei celor mai mici ptrate este justificat doar n cazul sesizrii unei condiionri ntre evoluiile a dou variabile, evoluia variabilei-determinant influennd evoluia variabilei-determinat. Pentru studierea gradului de condiionare existent ntre evoluiile a dou variabile poate fi utilizat metoda corelaiei liniare. Aceasta presupune calcularea unui coeficient r dup urmtoarea formul:
140

notaiile

fiind echivalente cu cele din formula prezentat n cazul variabilei a. Astfel, o valoare a coeficientului r apropiat de l constituie o baz suficient pentru aprecierea existenei unei evoluii comune a celor dou variabile. In acest caz, aplicarea metodei celor mai mici ptrate este justificat. Totui, trebuie s amintim faptul c r nu arat existena unei cauzaliti ntre evoluiile celor dou variabile, ci doar existena unei corelaii. Cauzalitatea se analizeaz prin calcularea coeficientului r2 (ca ptratul coeficientului r), interpretarea fiind similar acestuia. Exemplul 2: Utilizarea metodei celor mai mici ptrate ca tehnic de bugetare ntreprinderea la care lucrai realizeaz un studiu asupra vnzrilor sale realizate de-a lungul mai multor perioade. Astfel, dispunei de urmtoarele informaii: (mii u.m.)
Ani Vnzri Cheltuieli cu publicitatea N 45.000 260 N+l 48.000 270 N+2 49.500 290 N+3 51.000 310 N+4 52.500 320 N+5 54.000 350

Se cere: l. Verificai existena unei corelaii ntre evoluia celor dou variabile;
141

2. Utilizai metoda celor mai mici ptrate pentru a previziona evoluia vnzrilor pentru exerciiul N+6, atunci cnd cheltuielile cu publicitatea vor fi de 370.000 u.m.
Rezolvare

Este necesar calculul coeficientului r dup formula prezentat mai sus. Pentru aceasta trebuie completat tabelul de mai i os:

260 270 290 310 320 350

4 5. 00 0 4 8. 00 0 4 9. 50 0 51 .000 5 2. 50 0 54 .000

-40 -30 -10 10 20 50 -

-5.000 -2.000 -500 1.000 2.5 00 4.0 00 -

200.000 60.000 5. 000 10.000 50.000 200.000

1.600 900 100 100 400 2.500

25.000.0 00 4.000.000 250.000 1.000.000 6.250.000 16.000.000

x = 300 y = 5 0 . 0 0 0

= 5 2 5 . 0 0 0 = 5 . 6 0 0 = 5 2 . 5 0 0 . 0 0 0

Astfel, r va fi calculat astfel:

Bazndu-ne pe aceast valoare extrem de apropiat de l, putem considera c evoluia lui y este influenat de evoluia lui x, putnd aplica deci metoda celor mai mici ptrate pentru previzionarea evoluiei variabilei-determinant. Valoarea lui a va fi calculat astfel: ;

valoarea lui b va fi determinat din ecuaia: 50.000 = 93,75 x 300 + + b, de unde rezult c b va fi de aproximativ 21.875 mii u.m.
142

n concluzie, pentru previzionarea vnzrilor atunci cnd cheltuielile cu publicitatea se vor ridica la 370.000 u.m. se poate utiliza funcia y = 93,75 x 370 + 21.875. Vnzrile previzionale pe baza acestei funcii teoretice ar fi egale cu 56.562,5 mii u.m. In cazul n care evoluiile sunt sezoniere, se utilizeaz coeficieni de sezonalitate pentru retratarea informaiilor obinute prin funcia de regresie liniar. Coeficienii de sezonalitate se calculeaz prin raportarea datelor reale din perioadele anterioare la datele recalculate pentru aceleai perioade cu funcia de regresie. B. Tehnici neliniare (n cadrul crora evoluia celor dou variabile nu poate fi exprimat sub form liniar). Dintre acestea amintim: - funcia putere (care ridic un numr variabil la o putere fix. Forma sa este y = b xa. Funcia devine liniar prin logaritmare, rezult log y = a log x + log b. Notnd Y = = log y, X = log x i B = log b, funcia devine Y = aX + B);
-

funcia exponenial (care ridic un numr fix la o putere variabil. Forma sa este y = b ax, de unde rezult log y = = x log a + log b. Cu notaiile: Y = log y, A = log a i B = = log b, funcia devine Y = Ax + B).

Acestea sunt aplicate atunci cnd se observ o evoluie comun a celor dou variabile, ns aceasta nu are caracter liniar. Totui, aa cum s-a artat, cele dou funcii au marea calitate c devin liniare prin logaritmare. C. Tehnici specifice. Acestea sunt utilizate cu predilecie pentru previzionarea anumitor elemente ale sistemului bugetar. De exemplu: - programarea liniar - este o tehnic aplicat n cadrul bugetarii produciei, atunci cnd exist mai multe con strngeri de care trebuie s se in seama pentru stabilirea
143

planului de producie. Metoda const n identificarea tuturor constrngerilor posibile (disponibilitatea materiilor prime, manoperei sau orelor-main, producie minim sau maxim etc.) i identificarea punctului care maximizeaz funciaobiectiv (stabilit de obicei pentru maximizarea profitului sau minimizarea costului). Soluia oferit este cea mai bun innd cont de toate constrngerile identificate; - teoria curbei de nvare - se utilizeaz pentru stabilirea planului de producie i se bazeaz pe curba de experien (atunci cnd o sarcin elementar se repet, apare un efect de experien n urma cruia timpul mediu necesar descrete cu o anumit rat). Formula curbei de nvare este: y = a xb. Astfel se poate identifica un timp mediu de realizare a sarcinilor repetitive innd cont de acest efect de nvare, putnd fi stabilit un plan de producie corespondent.

2. BUGETE FUNCIONALE I SITUAII FINANCIARE PREVIZIONALE n mod tradiional, sistemul bugetar este legat de mprirea ntreprinderii pe funciuni, bugetele fiind de aceea numite i funcionale (Albu si Albu, 2003b, pp. 40-49; Caraiani i Dumitrana, 2005, pp. 276-277). Finalitatea bugetarii anuale o constituie ntocmirea situaiilor financiare previzionale. Pe o pia competitiv, analiza vnzrilor trebuie s constituie punctul de plecare n planificarea activitii, rolul organizaiei fiind crearea i distribuirea de valoare. Prin urmare activitatea de vnzare are rolul principal n instrumentarea bugetarii. Schematic, procesul de bugetare se prezint astfel:

144

2.1. Bugetul vnzrilor

Informaiile despre vnzrile viitoare constituie baza ntocmirii ntregului buget; de aceea, ntocmirea unei corecte previziuni a vnzrilor asigur corectitudinea ntregului demers bugetar. Organizaiile utilizeaz n general o procedur n trei pai: previziunea macroeconomic, previziunea industriei i apoi cea specific organizaiei, n stabilirea previziunilor privind vnzrile se ine cont de numeroi factori, precum: nivelul preurilor, concurena, condiiile furnizorilor, mixul de marketing, noile produse care pot fi introduse pe pia etc. Pentru previziunea vnzrilor se utilizeaz tehnicile de previziune menionate n subcapitolul anterior. Cel mai adesea, mai ales n medii stabile, punctul de plecare l reprezint vnzrile anterioare, pe baza crora se realizeaz modele statistice. Bugetul vnzrilor are influene asupra ntregii activiti; de acesta depind bugetul de capital (dac sunt sau nu necesare investiii), bugetul de producie, bugetul cheltuielilor de distribuie.
145

2.2. Bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor

n stabilirea acestui tip de buget se estimeaz elemente legate de vnzarea, livrarea, ambalarea si promovarea produselor (publicitate). Ca surse de date se utilizeaz:

pentru cheltuielile de desfacere - informaii referitoare la categoriile de clieni vizate si la ateptrile acestora (un pro dus vndut unui client mic va costa mai mult ca ambalaj dect acelai produs vndut unui client mare); pentru cheltuielile de publicitate - se urmrete raportul publicitate/vnzri al concurenilor i efectul publicitii asupra clienilor (elasticitatea cererii). O problem o con stituie faptul c publicitatea are efect ntrziat i pe perioade mai mari de timp dect exerciiul bugetar. Bugetul de publi citate se determin n funcie de cheltuielile pe care organi zaia poate s i le permit (cheltuieli discreionare), pe baza unui procent de vnzri, n funcie de ct cheltuiete concu rena, sau n funcie de obiectivele pe care i le propune.

Pertinena bugetelor obinute depinde de calitatea datelor utilizate i de demersul de bugetare. Utiliznd o abordare orientat spre client, o viziune integratoare asupra ciclului de via al produsului i o analiz a activitilor care conduc la servirea clientului bugetul obinut, bugetul devine un instrument util n pilotarea activitii.
2.3. Bugetul produciei

Bugetul produciei arat care sunt cantitile ce pot fi fabricate din fiecare produs, n funcie de vnzrile ateptate i de capacitile de producie. Prin simulri trebuie confruntate previziunile vnzrilor
146

cu constrngerile economice, tehnologice, financiare i umane. Pentru determinarea programului optimal de producie se folosete adesea programarea liniar (vezi subcapitolul precedent), instrumentele informatice ajutnd organizaiile n acest sens. Volumul produciei se va determina pornind de la vnzrile prognozate i prin corelare cu variaia stocului (stocul iniial i stocul acceptat la sfritul perioadei). Rezult c decizia referitoare la stocul acceptabil al produselor finite (sau n curs de execuie) trebuie s precead planificarea produciei. Unele organizaii ntocmesc separat un buget al stocului final. Aceast decizie este important, deoarece:
-

un stoc final mare presupune costuri inutile (asigurri, sto care, manipulare) i costuri de oportunitate pentru sumele investite; un stoc prea mic genereaz insatisfacia clienilor i pro bleme n programarea produciei.

In stabilirea programului de producie trebuie s se urmreasc un optim, deoarece ntotdeauna exist mai multe constrngeri, n bugetul produciei sunt regrupate cantitile care vor fi fabricate din fiecare produs, precum i costurile necesare realizrii produciei. Bugetul costurilor de producie previzioneaz costurile pentru nivelul de activitate prognozat, urmrindu-le sub forma: costuri directe/indirecte i/sau costuri variabile/fixe.
2.4. Bugetul aprovizionrilor

Obiectivul funciei de aprovizionare este s procure, n cantitatea i la calitatea cerute, la momentul dorit i la cel mai mic cost, resursele necesare activitii organizaiei. n acest context se ridic problema gestionrii stocurilor (dar si a fluxurilor), cu dou obiective: minimizarea riscului (evitarea rupturilor de stoc) i maximizarea rentabilitii (costuri minime de stocaj sau de neutilizare). n gestiunea stocurilor se poate utiliza
147

metoda 20/80, conform creia stocurile se mpart n dou sau (mai adesea) trei categorii: grupa articolelor standard (60-70% din consum este reprezentat de 5-10% din articole, acest grup fiind obiectul unei gestiuni riguroase); grupa articolelor curente (25-30% din consum reprezint 25-30% din articole - gestiunea poate fi mai supl i se pot accepta mai multe riscuri); grupa articolelor excepionale (5-10% din consum reprezint 60-70% din articole, grup care nu constituie obiectul unei veritabile gestiuni a stocurilor). Gestiunea economic a stocurilor are drept obiectiv determinarea datelor i cantitilor de aprovizionat pentru fiecare articol.
Exemplul 3: Bugetul aprovizionrilor

Societatea Beta import din Asia poete de dam la un cost unitar de 5 u.m. i le revinde la preul de 8 u.m. n prezent, aceasta are 7.300 de poete n stoc, iar vnzrile previzionale pentru lunile viitoare pe baza comenzilor ferme sunt:
Elemente Numr poete Mai 3.100 Iunie 4.400 Iulie 3.300 August 3.500 Septembrie 2.500 Octombrie 2.000

tiind c datorit perioadelor lungi de aprovizionare i condiiilor furnizorilor organizaia trebuie s aib n stoc un volum suficient pentru dou luni de vnzri, determinai achiziiile pentru primele trei luni.
Rezolvare
Luna Sold iniial 7.300 7.700 6.800 + Aprovizionri X (3.500) Y (3.500) Z (2.500) -Vnzri 3.100 4.400 3.300 = Sold final 4.200 + 3.500 = 7.700 3.300 + 3.500 = 6.800 3.500 + 2.500 = 6.000

Mai
Iunie Iulie

148

Pentru gestionarea stocurilor se pot folosi mai multe metode:


-

Modelul lui Wilson, care utilizeaz urmtoarea termi

nologie: - costul achiziiilor (preul pltit i cheltuielile accesorii); - costul mijloacelor de stocaj (costul stocrii, al ntreinerii, al asigurrii, costul deprecierii); - costul efecturii comenzii (timp, materiale);
-

costul lipsei stocului (costul suplimentar pentru aprovizio nare din alt parte, ntrzieri).

Pentru optimizarea costului total (determinat ca un cost al posesiei stocului plus costul efecturii comenzii) se aplic formula:

unde: N = numrul optim de comenzi; C = costul efecturii unei comenzi;


a

C = valoarea necesarului de aprovizionat; t = rata de deinere a stocului.


Exemplul 4: Bugetul aprovizionrii - determinarea numrului optim de comenzi i a cantitii de aprovizionat

O organizaie a stabilit, n funcie de bugetul de producie al primului semestru, urmtoarele previziuni pentru consumul de materie prim M (n kg):

149

Luna Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Total

Necesar de consum 3.040 2.850 2.660 2.945 2.375 2.660 16.530

Informaii Costul de achiziie al materiei prime este de 10 u.m./kg, costul stocrii este n medie de 9% din valoarea stocului, iar costul efecturii unei comenzi este de 830 u.m.

Determinai numrul optim de comenzi care trebuie emise si cantitatea optim de aprovizionat n acest caz.
Rezolvare

Numrul de comenzi pe care va trebui, din punct de vedere economic, s l efectueze organizaia este de:

iar cantitatea unei comenzi este: Practic, datele rezultate din modelul lui Wilson se bazeaz pe un consum constant, ceea ce conduce la o aprovizionare constant la intervale variabile. Totui, pentru multe organizaii, consumul este variabil sau condiiile impuse de ctre furnizori nu sunt coerente cu aceast politic i de aceea aprovizionrile se pot face i n cantiti variabile, la intervale fixe. Din ce n ce mai multe organizaii aplic o metod de gestionare a stocurilor adaptat condiiilor economice actuale, numit just-in-time (JIT), deoarece:
150

JIT se orienteaz asupra fluxurilor (micrilor) care asigur realizarea valorii (elimin timpul care nu conduce la adu garea de valoare); punctul de plecare n gestiunea stocului l reprezint co manda client, care induce nevoia stocului. Aceast cerere se propag n tot lanul produciei, eliminnd stocurile inutile, conducnd la eliminarea defectelor i a costurilor ascunse; atenia personalului este ndreptat spre reactivitate. De la urmrirea stocului (i a costului printr-o contabilitate de stoc) se trece la urmrirea raportului cost- calitate - termene (contabilitate de flux: urmrirea calitii, a ntrzierilor); urmrete modificarea procedurilor si formarea perso nalului: pentru a ctiga n reactivitate trebuie redus timpul colectrii informaiilor pentru contabilitate i numrul de intermediari (numrul de niveluri ierarhice); orienteaz comportamentul spre analiza calitii i adaptarea la situaie, nu spre ascunderea erorilor n stoc i crearea unei false productiviti prin stoc.

2.5. Bugetul cheltuielilor generale de administraie

Acest buget regrupeaz costurile legate de management, precum i costurile serviciilor de contabilitate, informatic, resurse umane, control i audit intern, juridic etc. Pentru previzionarea acestor costuri fie se pornete de la bugetul anterior i se fac ajustri n funcie de condiiile actuale ale organizaiei, fie se justific fiecare cheltuial (bugetul baz zero).

151

2.6. Planificarea investiiilor i a finanrii (bugetul cheltuielilor de capital) n cadrul planificrii strategice, deciziile referitoare la investiii i la sursele lor de finanare au o importan deosebit, deoarece: conduc la mbuntirea calitii produselor (prin noile investiii); reduc durata fabricrii produselor; reduc costurile de exploatare etc. Investiiile trebuie s intervin la momentul oportun i s fie coerente cu strategia organizaiei. Procedurile multor organizaii prevd construirea unui dosar de studiu al investiiei. Acesta cuprinde obiectivele i elementele-cheie ale proiectului, analiza incertitudinilor (credibilitatea acestuia), analiza pertinenei strategice. Sursele de date utilizate sunt: documentele companiei (tranzacii trecute, asemntoare), intervievarea personalului, datele statistice despre industrie sau concureni. n analiza proiectelor de investiii se urmresc patru aspecte (etape) importante:
a) Investigaii asupra implicaiilor proiectului - realizate n domenii precum: juridic (de exemplu, corupia), mediu (efecte, constrngeri), relaii publice (discuii asupra impactului investiiilor), relaiile cu angajaii (impactul asupra locurilor de munc). b) Se stabilete un portofoliu de opiuni i se analizeaz impactul i contribuia fiecrei opiuni asupra activitilor i asupra strategiei ntreprinderii (mai ales n cazul investiiilor strategice).

Analiza financiar (a alternativelor) - n aceast etap, scopul controlului de gestiune este acela de a furniza informaii despre fluxurile de trezorerie (n special asupra economiilor de costuri realizate). Sunt importante att mrimea, ct i data la care apar fluxurile de trezorerie, n aplicarea metodelor financiare apare un element suplimentar: rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie.
c)

152

Din punct de vedere financiar, decizia de investiii se traduce printr-o ieire de fonduri, de la care se ateapt o rentabilitate, ceea ce presupune un risc. Prin urmare obiectivele etapei calculelor financiare sunt: maximizarea rentabilitii minimiznd riscul, msurarea rentabilitii investiiilor propuse, bugetarea cheltuielilor asociate proiectelor, evaluarea fluxurilor financiare degajate de investiii, n timp i spaiu. Toate calculele financiare se bazeaz pe urmtoarele premise:
-

fluxurile de trezorerie se actualizeaz (valoarea banilor n timp se modific), ele devenind comparabile prin actuali zare; trebuie aleas rata de actualizare (aceasta este dat de costul mediu al capitalului, de rata de rentabilitate ateptat etc.);

- se ia n considerare impactul impozitului pe profit;


-

- se ine cont nu numai de investiia n cauz, ci i de variaia necesarului de fond de rulment rezultat (trebuie finanat); - se ia n calcul eventuala valoare rezidual a investiiei; - nu se ine cont de modalitatea de finanare. Exist patru criterii care pot ghida evaluarea proiectelor de investiii:
Indicatorul Valoarea actualizat net (VAN) Modul de calcul este ... se calculeaz lund n considerare plata imediat (valoarea investiiei) i fluxurile viitoare actualizate asociate proiectului Proiectul este acceptabil dac ... VAN>0 Proiectul cel mai rentabil este cel care are ... VAN maxim

Rata intern de rentabilitate (RIR)

rata de actualizare care RIR > rata de egaleaz valoarea investiiei i rentabilitate fluxurile viitoare actualizate ateptat a capitalului

RIR maxim

153

Indicele de profitabilitate (IP)

raportul dintre fluxurile actualizate i valoarea investiiei (se utilizeaz pentru evaluarea investiiilor diferite ca valoare) se cumuleaz treptat fluxurile actualizate i se determin data la care s-a recuperat investiia iniial

IP supraunitar

IP maxim

Durata de recuperare a investiiei (DRI)

DRI redus

DRI minim

Exemplul 5: Bugetul de investiii

O organizaie analizeaz posibilitatea achiziionrii unei maini care s efectueze o parte din sarcinile care acum se efectueaz manual. Costul de achiziie al mainii este de 5.000 u.m. i aceasta va fi utilizat cinci ani; la sfritul duratei de utilizare, valoarea rezidual este zero. Utilizarea mainii reduce costul salariilor cu l .800 u.m./an. Rata minim de rentabilitate ateptat este de 20%. Este rentabil achiziia? (Utilizai cele patru criterii.)
Rezolvare

Criteriul VAN VAN = -5.000 + 1.800 / 1,2 + 1.800 / 1,22 + 1.800 / 1,23 + + 1.800 / 1,24 + 1.800 / 1,25 = 383 VAN > O, deci investiia este rentabil. Criteriul RIR -5.000 + 1.800 / i + 1.800 / i2 + 1.800 / i3 + 1.800 / i4 + 1.800 / / i5 = O, de unde i = 23,8% RIR > rata minim ateptat, deci investiia este rentabil. Criteriul IP IP = (1.800/1,2+1.800/1,22+1.800/1,23+1.800/1,24 + + 1.800 / 1,25) / 5.000 = 1,0766
154

IP > l, deci investiia este rentabil. Criteriul DRI


Flux de trezorerie 1.800 1.800 1.800 1.800 1.800 Flux de trezorerie actualizat 1.500 1.250 1.042 868 723 Flux de trezorerie actualizat cumulat (valoare recuperat) 1.500 2.750 3.792 4.660 5.383

Anul 1 2 3 4 5

Investiia se recupereaz n ultimul an. Investiia afecteaz bugetul de trezorerie. Cele mai frecvente ieiri de trezorerie (pli) care apar ntr-un proiect de investiii sunt: investiia iniial; creterea necesarului n fond de rulment (stocuri sau clieni, peste valoarea datoriilor de exploatare); reparaiile ulterioare. Cele mai frecvente intrri de trezorerie (ncasri) sunt: creterea veniturilor sau reducerea costurilor antrenate de investiie, valoarea rezidual a investiiei, recuperarea necesarului n fond de rulment. d) Analiza non-financiar - analiza clasic a investiiilor se oprete dup calculele financiare. Totui, simpla luare n calcul a rezultatelor financiare este insuficient.
Dezbateri

Discutai avantajele i limitele analizei financiare ca suport n luarea deciziilor legate de investiii. Deseori, calculele financiare sunt completate cu o analiz nonfinanciar, care presupune examinarea unor factori precum: impactul
155

asupra moralului angajailor; impactul asupra comunitii; impactul asupra mediului; considerente etice (de exemplu, refuzul unor manageri de a da mit pentru a se implanta ntr-o ar); formarea personalului.
Exemplul 6: Bugetul de investiii - analiza non-financiar

Pentru a analiza dou proiecte de investiii (A i B) s-a stabilit urmtoarea gril de analiz (fiecare criteriu are nota maxim 5): profitabilitatea proiectului: 20%; impactul social (risc de accidente, de poluare): 40%; riscul tehnologic (ntrzieri, reglare, flexibilitate): 40%.

Proiectul A are VAN = 2.000 u.m., iar proiectul B are VAN = = 2.500 u.m. A este un proiect cu risc de mediu i de accidente mijlociu, iar riscul tehnologic este redus. B are un risc de accidente ridicat i un risc tehnologic redus. Care proiect este recomandat?
Rezolvare
Criteriu Profitabilitate Impact social Risc tehnologic Total Pondere 20% 40% 40% 100% Proiectul A Nota Nota ponderat 4 0,8 2,5 5 1 2 3,8 Proiectul B Nota i Nota ponderat

5 l 5

1 0,4 2 3,4

Dei, din punct de vedere financiar, proiectul B este mai rentabil, datorit impactului social i riscului tehnologic reduse, A este varianta care corespunde cel mai bine ateptrilor organizaiei. Pentru finanarea operaiilor de investiii, organizaiile pot alege diferite variante. Un aspect determinant al strategiei de finanare l reprezint alegerea modalitii de finanare mai adecvate:
156

Aporturile de capital - capitalul este o resurs sigur, fr scaden de rambursare, cu remunerare legat de rezul tatele organizaiei. Principala problem a creterilor de capital o reprezint diluarea valorii titlurilor i diluarea puterii de control. Pot fi utilizate i mprumuturi obligatare convertibile n aciuni. Autofinanarea - din sursele proprii ale ntreprinderii. Subveniile pentru investiii - primite de la stat - nu se remunereaz i nu se ramburseaz. Vnzarea de active imobilizate - operaii de dezinvestire (din proiecte anterioare) pentru finanarea noilor proiecte. mprumuturile bancare - pot fi rambursate n trane constante sau n anuiti (mensualiti constante). mprumuturile obligatare - permit atragerea de fonduri de la un public larg. Se caracterizeaz printr-un pre de emisiune adesea diferit de valoarea de rambursare. Leasingul - se utilizeaz bunul n schimbul unor redevene care cuprind rambursarea de mprumut i dobnda; la finalul contractului se poate exercita opiunea de cump rare. Leaseback-ul este un montaj care permite obinerea de fonduri i utilizarea n continuare a activului.

Dezbateri

Care sunt factorii de care se ine cont n alegerea variantei de finanare?

Exemplul 7: Alegerea variantei de finanare

Pentru a finana o investiie de 120.000 u.m., o organizaie poate alege urmtoarele variante de finanare:
157

un mprumut bancar cu durata de 3 ani, rata dobnzii 10%, rambursare n trane constante, comisioane pltite la acordarea mprumutului 5.000 u.m.; o operaie de leasing pe durata de 4 ani, valoarea redevenei 40.000 u.m., opiunea de cumprare 10.000 u.m.

Comparai cele dou variante de finanare.


Rezolvare

Varianta mprumut bancar:


Fluxuri ncasare mprumut Plat comision Rambursare mprumut Dobnzi Total +115.000 0 +120.000 -5.000 -40.000 -12.000 -52.000 -40.000 -8.000 -48.000 -40.000 -4.000 -44.000 1 2 3

Costul mprumutului = i.
2 + 115.000 - 52.000 / i - 48.000 / i 3/ =i O, de unde - 44.000 i =12,8%.

Varianta leasing:
Fluxuri Primire bun Plata redevenei Plata opiunii Total +120.000 -40.000 -40.000 -40.000 0 +120.000 -40.000 -40.000 -40.000 -40.000 -10.000 -50.000 1 2 3 4

Costul mprumutului = i. +120.000 - 40.000 / i - 40.000 / i2 - 40.000 / i3 + 50.000 / i4 = O, de unde i = 15,4%.


158

Dac organizaia alege modul de finanare n funcie de cost, atunci mai avantajos este mprumutul bancar. Dac ns prefer s reduc fluxurile (plile anuale), va alege varianta leasingului.
2.7. Bugetul trezoreriei i situaiile financiare previzionale

n scopul elaborrii bugetului de trezorerie, se ntocmesc mai


/\ , S*im

uitai:
-

bugetul TVA - include previziunile decontrilor privind TVA, pe baza TVA colectat, TVA deductibil i TVA de recuperat; bugetul ncasrilor i bugetul plilor - regrupeaz toate ncasrile si plile dintr-o perioad.

Bugetul trezoreriei reprezint o etap extrem de important n demersul bugetar, deoarece pune n eviden necesarul sau excedentul previzional de trezorerie n decursul perioadei pentru care se realizeaz acest proces. Prin previziunea trezoreriei, organizaiile pot identifica eventualele nevoi suplimentare de trezorerie generate de-a lungul perioadei analizate sau eventualele utilizri ale excedentului generat de o activitate eficient. Gestionarea acestei resurse devine o activitate obligatorie n special pentru organizaiile mari (dar nu numai), necesitnd atenie special din partea unei persoane (numit trezorier) ce are ca obiectiv gestiunea sa eficient. Asupra bugetului de trezorerie au consecin practic toate celelalte bugete ntocmite de ctre organizaii, acest pas reprezentnd o etap preliminar n ntocmirea situaiilor financiare previzionale. Acestea (bilanul i contul de profit sau pierdere) se realizeaz pe baza bugetului de trezorerie i a informaiilor din toate celelalte bugete.
159

Exemplul 8: ntocmirea bugetului de trezorerie i a situaiilor financiare previzionale


Bilanul simplificat al societii Beta la nceputul anului se prezint astfel: Elemente A. Active imobilizate utilaje (valoare net) B. Active circulante mrfuri - clieni - casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii de pltit ntr-o perioad < 1 an E. Active circulante nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii de pltit ntr-o perioad > 1 an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capitaluri proprii capital social rezerve Valori (u.m.) 56.700 56.700 87.500 40.000 26.000 21.500 29.200 58.300 115.000 15.000 100.000 80.000 20.000

Informaii suplimentare referitoare la posturile de bilan:


-

clienii vor fi ncasai n ianuarie (16.000 u.m.) i februarie (10.000 u.m.); postul Datorii de pltit ntr-o perioad mai mic de l an cuprinde: furnizori 19.000 u.m., TVA de plat 4.000 u.m., alte datorii fiscale l .200 u.m., mprumut bancar care ajunge la scaden n anul urmtor 5.000 u.m. (din care n februarie

160

anul urmtor 3.000 u.m., restul fiind pltit dup 31 martie anul viitor), dobnd pltit lunar 200 u.m.;
-

furnizorii vor fi pltii n ianuarie (7.000 u.m.), februarie (6.000 u.m.) i martie (6.000 u.m.);

- TVA de plat va fi pltit n ianuarie, ca si celelalte datorii fiscale. Informaii referitoare la operaiile primului trimestru al anului:
-

achiziiile de mrfuri sunt n sum net (fr TVA) de 18.000 u.m. n ianuarie, 16.000 u.m. n februarie i 20.000 u.m. n martie; furnizorii se pltesc un sfert la data achiziiei si trei sferturi peste 3 luni; vnzrile nete (fr TVA) sunt de 26.000 u.m. n ianuarie, 21.000 u.m. n februarie i 28.000 u.m. n martie; clienii se ncaseaz 50% la data tranzaciei si 50% peste dou luni; salariile sunt de l .000 u.m. pe lun, fiind pltite jumtate n aceeai lun i jumtate luna urmtoare; datoriile fiscale referitoare la cheltuielile sociale sunt de 35% din salarii, pltibile luna urmtoare; cheltuielile diverse pltite n aceeai lun (ap, energie etc.) n sum net (fr TVA) sunt de 1.200 u.m. n ianuarie, l .600 u.m. n februarie i 800 u.m. n martie; amortizarea utilajelor pentru primul semestru al anului este de 700 u.m.; valoarea stocului de mrfuri vndut reprezint 75 % din cifra de afaceri. 161

Se cere: - ntocmii bugetul de TVA; - ntocmii bugetul de trezorerie previzional;


-

ntocmii contul de rezultate i bilanul previzionale la sfr itul primului trimestru al anului urmtor.

Rezolvare

1) Bugetul vnzrilor:
Ianuarie Februarie Vnzri fr TVA TVA colectat Vnzri cu TVA 26.000 4.940 30.940 21.000 3.990 24.990 Martie 28.000 5.320 33.320

2) Bugetul aprovizionrilor:
Ianuarie Achiziii fr TVA TVA deductibil Achiziii cu TVA 18.000 3.420 21.420 Februarie 16.000 3.040 19.040 Martie 20.000 3.800 23.800

3) Bugetul de TVA:
Ianuarie TVA colectat TVA deductibil pentru achiziii TVA deductibil pentru cheltuieli diverse TVA de plat 4.940 3.420 228 1.292 Februarie Martie 3.990 3.040 304 646 5.320 3.800 152 1.368

162

4) Bugetul ncasrilor:
Ianuarie ncasri creane bilan Vnzri Total Februarie Martie Bilan

16.000 15.470 31.470

10.000 12.495 15.470+16.660 22.495 32.130

12.495 + 16.660 29.155

5) Bugetul plilor:
Ianuarie Februarie Martie Furnizori bilan TVA de plat bilan Achiziii 7.000 4.000 5.355 6.000 6.000 Bilan

4.760

5.950 16.065 + 14.280 + 17.850 = 48.195 646 500 + 500 1.368 500

TVA de plat Salarii Datorii sociale bilan Cheltuieli sociale Cheltuieli diverse Rambursare mprumut Plat dobnd Total pli

1.292 500 500 + 500 1.200 350 1.428 1.904 3.000 200 18.506

350 952

350

200 19.683

200 15.098

163

6) Bugetul de trezorerie:
Ianuarie Sold iniial ncasri Pli Sold final 21.500 +31.470 -19.683 33.287 Februarie 33.287 +22.495 -18.506 37.276 Martie 37.276 +32.130 -15.098 54.308

7) Contul de profit i pierdere previzional:


Cifr de afaceri Cheltuieli cu mrfuri 75.000 56.250 3.000 1.050 700 3.600 10.400 600 9.800

Cheltuieli de personal
Cheltuieli sociale

Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli diverse


Rezultat de exploatare

Cheltuieli cu dobnzi Rezultat

8) Bilanul previzional:
Elemente A. Active imobilizate utilaje B. Active circulante mrfuri - clieni casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans 164 Valori 56.000 56.000 121.213 37.7505 29.155 54.308 -

D. Datorii de pltit ntr-o perioad < 1 an E. Active circulante nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii de pltit ntr-o perioad > 1 an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capitaluri proprii capital social rezerve rezultat

52.4136 68.800 124.800 15.000 109.800 80.000 20.000 9.800

3. UTILIZAREA BUGETELOR PENTRU PLANIFICARE I CONTROL Controlul bugetar const n compararea rezultatelor actuale cu cele bugetate si analiza abaterilor. Aceste abateri atrag atenia managerilor asupra problemelor i oportunitilor. Principiul general aplicat este cel al managementului prin excepie", atenia fiind orientat n primul rnd asupra abaterilor semnificative de la buget. Pentru a putea lua decizii, managerii trebuie s aib responsabilitate asupra costurilor i/sau veniturilor. Din aceste considerente, bugetarea se realizeaz n general pe centre de responsabilitate, n scopul analizrii abaterilor se ntocmesc rapoarte care cuprind valorile reale, pe cele bugetate, precum i abaterile. Pentru a fi utile, aceste rapoarte trebuie s fie produse n timp util, trebuie s cuprind infor5

Stoc de mrfuri = Stoc iniial (40.000) + Achiziii (54.000) - Costul vnzrilor (56.250). Furnizori (48.195) + TVA de plat (l .368) + Salarii (500) + Cheltuieli sociale (350) + mprumut la scaden (2.000). 165

maii relevante i s fie adresate persoanei (managerului) care poate lua decizii. n analiza abaterilor i luarea deciziilor sunt foarte utile bugetele flexibile i bugetele recalculate.
Exemplul 9: Utilizarea bugetelor pentru planificare i control

Un departament produce un singur produs i a previzional costuri variabile unitare de 20 u.m. i costuri fixe totale de 50.000 u.m. Un raport privind analiza performanei cuprinde informaiile:
Elemente Cantitate Vnzri Costuri variabile Costuri fixe Total costuri Rezultat Real 5.000 buc. 5.000 x 41 = 205.000 5.000 x 23 = 115.000 52.000 167.000 38.000 Bugetat 6.000 buc. 6.000 x 35 = 210.000 6.000 x 20 = 120.000 50.000 170.000 40.000 Abatere (1.000 buc.) (5.000)

(5.000) 2.000 (3.000) (2.000)

1. Interpretai abaterile pe baza acestei situaii i comentai problemele legate de modul de prezentare a raportului. 2. Propunei o alt variant de raport i comentai informaiile prezentate.

Rezolvare

1. Pe baza raportului prezentat se observ c departamentul nu a realizat obiectivul cantitativ de vnzri; cu toate acestea, el realizeaz economii n ceea ce privete costurile (abatere favorabil, de 5.000 u.m., pentru costurile variabile i nefavorabil, de 2.000 u.m., pentru costurile fixe). Rezultatul obinut este inferior celui bugetat, 166

dar se poate aprecia c prin economiile de costuri s-a acoperit o parte din CA pierdut. Principala problem a raportului este aceea c se compar un buget ntocmit pentru 6.000 buc. cu situaia real, n care s-au vndut 5.000 buc., cele dou situaii nefiind totui comparabile, deoarece costurile evolueaz diferit. Din aceste considerente trebuie recalculat bugetul pentru cantitatea real, i anume pentru 5.000 buc. 2. Raport ntocmit pe baza bugetului recalculat:
Elemente Cantitate Vnzri Costuri variabile Costuri fixe Total costuri Rezultat Real 5.000 buc. 5.000 x 41 = 205.000 5.000 x 23 = 115.000 52.000 167.000 38.000 Buget recalculat 5.000 buc. 5.000 x 35 = 175.000 5.000x20 = 100.000 50.000 150.000 25.000 Buget iniial 6.000 buc. 6.000x35 = 210.000 6.000 x 20 = 120.000 50.000 170.000 40.000 Abatere de la bugetul recalculat (1.000 buc.) 30.000

15.000 2.000 17.000 13.000

Dac organizaia ar fi ndeplinit toate elementele bugetate cu excepia cantitii vndute, atunci rezultatul ateptat ar fi fost de 25.000 u.m. Cu toate acestea, rezultatul real este de 38.000 u.m., deoarece s-a practicat un pre mult mai mare dect cel bugetat (se ctig o diferen de 30.000 u.m. din practicarea unui pre mai mare). Analiza arat c nu s-au obinut economii de costuri, att cele variabile, ct i cele fixe fiind peste cifrele bugetate. Dac analiza anterioar arta c doar costurile sunt cele care duc la ameliorarea rezultatului, acest buget recalculat arat c de fapt au fost suportate costuri mai mari. n prezent trebuie s se rspund la ntrebri precum: - a influenat creterea preului de vnzare cantitatea vndut?
167

exist vreo legtur ntre creterea costurilor, creterea pre ului de vnzare i calitatea produselor? preul de vnzare practicat n prezent trebuie meninut, bazat fiind pe creterea calitii produselor i deci producnd beneficii ulterioare, sau trebuie revenit pentru a rectiga segmentul de pia pierdut?

Unul dintre aspectele importante legate de procesul de bugetare ine de motivarea i de comportamentul angajailor. Pentru a fi eficient, orice sistem de control financiar trebuie s fie un mijloc de stimulare. Nu exist instrument de gestiune care s aib att de multe implicaii asupra comportamentului ca sistemul bugetar. Acesta influeneaz toat organizaia: pe cei care l ntocmesc, pe cei care l utilizeaz pentru luarea deciziilor, pe cei care sunt evaluai pe baza sa. Reaciile angajailor la buget au un impact semnificativ asupra performanei organizaionale. innd cont de faptul c bugetul include obiectivele care trebuie atinse, exist dou accepiuni asupra modului n care trebuie fixate acestea: - delegate de managementul central (buget centralizat);
-

stabilite prin implicarea unui numr mare de angajai (buget participativ).

Dezbateri

Care sunt avantajele i limitele celor dou modaliti de stabilire a bugetelor? Care este relaia dintre funciile bugetelor, comportamente i msurarea performanei?

Bugetarea reprezint unul dintre instrumentele clasice de control de gestiune i permite monitorizarea performanei, n con168

textul economic actual, n care schimbrile de pe pia sunt rapide, nu mai pot fi stabilite uor corelaii, controlul orientat spre trecut nu este suficient pentru luarea deciziilor, motiv pentru care sistemul bugetar trebuie mbuntit. ntr-un articol publicat n Strategic Finance (2006, citat de CIMA, 2009, pp. 261-262) se arat c: Bugetele nu in numai de cifre, ci reprezint un sistem vital de comunicare. Cel mai important aspect al bugetarii este de a reduce asimetria i incertitudinea informaional n organizaie. Procesul bugetar trebuie analizat n permanen, i anume modul cum sunt previzionale costurile i veniturile i cum sunt utilizate aceste informaii. Dac n organizaie se practic un management descentralizat, atunci n bugetare trebuie introdus o component participativ puternic. Dac sistemul de remunerare este prea rigid i incit la deviaii comportamentale, atunci el trebuie revizuit. Dac obiectivele financiare nu mai sunt potrivite organizaiei, schimbai atunci natura sau modul de fixare a obiectivelor. Obiectivul care trebuie avut n vedere este acela c se vizeaz comunicarea organizaional, coordonarea eforturilor i atingerea obiectivelor strategice."

169

MODULUL

(6 ORE)

Managementul performanei

Obiectivele modulului

Dup ce vei parcurge acest modul, vei putea:


s explicai factorii organizaionali care influeneaz mode lul de management al performanei; s propunei i s analizai indicatori financiari i nonfinanciari n diferite contexte organizaionale; s arbitrai ntre avantajele i limitele diferitelor baze de comparaie; s structurai indicatorii ntr-un tablou de bord i ntr-un Balanced Scorecard; s comparai diferite modele de management al perfor manei;

s evaluai un model de management al performanei. Structura modulului


Structura 1. Managementul performanei i contextul organizaional Volumul de timp lor 2 ore 2 ore lor

2. Indicatori i baze de comparaie 3. Modele de management al performanei 4. Studii de caz


170

1.

2.

3.

4.

Discutarea, cu exemple concrete din partea cursanilor, a factorilor organizaionali care afecteaz modelul de management al performanei. Propunerea unor studii de caz complexe la care cursanilor s li se solicite s ntocmeasc rapoarte pentru managementul performanei (diferite frecvene, n diferite contexte organizaionale). Utilizarea de studii de caz suplimentare pentru tabloul de bord i pentru Balanced Scorecard (cu analiza procesului de implementare, elaborarea modelului, alegerea indicatorilor, rolul profesionistului contabil, probleme de comunicare intern, corelarea cu sistemul de remunerare, probleme de etic). Discutarea rolului profesionistului contabil n elaborarea, utilizarea i mbuntirea modelului de management al performanei ntr-o organizaie.

1. MANAGEMENTUL PERFORMANEI I CONTEXTUL ORGANIZAIONAL Schimbrile din mediul economic i din organizaii oblig din ce n ce mai mult controlul de gestiune s asigure managementul performanei (Burlaud et al., 2007, p. 213). Sintagme precum msurarea performanei, managementul performanei, pilotarea performanei sunt utilizate frecvent, fapt care atest transformarea profund a problematicii controlului de gestiune. Performana este considerat ca fiind un echilibru ntre eficien (ca indicator endogen ntreprinderii) si eficacitate (care arat
171

relaia cu partenerii organizaiei). Performana este o stare de competitivitate a ntreprinderii, atins printr-un nivel de eficacitate i eficien care i asigur o prezen durabil pe pia, n mod tradiional, controlul de gestiune s-a axat pe gestionarea eficienei (urmrirea costurilor, utilizarea bugetelor, calculul indicatorilor financiari), fr a ine cont de relaia dintre organizaie i partenerii si. innd cont de evoluia mediului economic, performana este vzut ca avnd o dimensiune financiar, social i de mediu. Mai mult dect att, relaia actual dintre cerere i ofert oblig la gestionarea raportului dintre cost i valoare, ceea ce conduce la urmrirea calitii, a timpului, la analiza valorii. Astfel, performana presupune crearea de bogie, de valoare n organizaie, n acest sens, performana reprezint un raport ntre cost (costul funcionrii organizaiei) i valoarea prestaiilor obinute. Performana oblig la o viziune global asupra interdependenelor dintre parametrii interni i externi, cantitativi i calitativi, tehnici i umani, fizici i financiari ai gestiunii. Rolul controlului de gestiune este foarte important, presupunnd susinerea implementrii strategiei n organizaie. Prin urmare, caracteristicile sistemului de control depind de strategia urmrit de organizaie. Pe lng strategie, sistemul de control este influenat i de ali factori precum mediul economic, structura, cultura organizaiei, mrimea acesteia, modelul de guvernant etc. Aceste relaii i intercondiionri sunt cunoscute sub denumirea de teoria contingenei. Premisa central a teoriei este c nu exist sistem de control adecvat tuturor circumstanelor, aplicabilitatea acestuia fiind dependent de circumstanele organizaiei, adic de factorii de contingen.

172

Mediul poate fi definit drept ansamblul factorilor i forelor externe care sunt n msur s afecteze maniera de dezvol tare a organizaiei. Mediul este format din diverse compo nente: cadrul economic general, factorii socio-politici; clienii, furnizorii, concurenii, tehnologia, ali parteneri. Mediul se caracterizeaz printr-un anumit grad de complexi tate, de dinamism i de ostilitate. Pregtirea viitorului: definirea misiunii, a viziunii i a strategiei - Misiunea traduce scopul activitii organizaiei, bazat pe competenele existente i previzionale, pe valorile organizaionale i pe ateptri. Misiunea arat ceea ce face sau ceea ce poate s fac" o organizaie. Viziunea reprezint un viitor posibil, dorit, articulnd o lume posibil, realizabil pentru organizaie. Acestea sunt definite n funcie de anu mite constrngeri: previziuni asupra mediului i asupra ateptrilor partenerilor, istoria, ideologia i cultura orga nizaiei. Strategia reprezint alegerea cererii (economic, social) creia ntreprinderea i propune s i rspund printr-o ofert corespunztoare. Cuplurile cerere-ofert
173

delimiteaz domeniile strategice ale ntreprinderii. Pentru a-i atinge scopul, ntreprinderile aplic diverse strategii (expansiune, specializare, reconversie - de cost sau de difereniere, superioritate a produsului, excelen operaional, apropiere de client7) pentru a ajusta domeniile strategice n funcie de cerinele mediului. Strategiile reprezint identificarea zonelor prioritare de dezvoltare, constituind practic un program de optimizare a resurselor pentru a atinge obiective. Alegerile strategice se bazeaz deci pe o structur. Structura poate fi definit drept suma funciilor i relaiilor care determin n mod formal misiunile fiecrei uniti din organizaie i modul de colaborare. De fapt, prin organizare se caut o combinaie optim a elementelor care compun organizaia. Prin urmare, orice activitate economic este supus organizrii, adic divizrii muncii i coordonrii sale, n scopul msurrii i controlului rezultatelor. Structura este mai mult dect o divizare a sarcinilor prin organigram, aceasta contribuie la delimitarea puterii, la constituirea sistemului informaional si la animarea actorilor.
Dezbateri

Care sunt consecinele unui mediu stabil asupra strategiei, structurii i instrumentelor de gestiune? Dar consecinele unui mediu instabil/ostil? Orice organizaie trebuie s trateze cu cel puin cinci categorii de parteneri: clienii, angajaii, furnizorii (de bunuri, de capitaluri), proprietarii i comunitatea. Strategia si structura determin amploarea relaiilor cu fiecare grup, dar i cmpul gestionrii performanei.
7

In literatura de specialitate exist mai multe tipuri de strategii, acestea fiind doar cteva exemple.

174

nainte de dezvoltarea sau mbuntirea unui model de management al performanei trebuie efectuat o analiz amnunit a acestor factori, a influenei lor asupra organizaiei. Analiza SWOT (puncte forte, puncte slabe, oportuniti, ameninri) este un instrument util n acest sens. De asemenea, trebuie analizate instrumentele existente i modul n care acestea ar putea fi utilizate (ca surse de date) n model. Msurarea performanei (engl. performance measuremenf) este procesul de determinare a progresului organizaiei i de ndeplinire a obiectivelor, n termeni de eficien (a consumului de resurse), de calitate a produselor i a serviciilor i de rezultate ale activitii. Managementul performanei (engl. performance management) reprezint utilizarea msurrii performanei pentru a efectua schimbri n procesele, activitile, cultura organizaiei, pentru a putea permite stabilirea politicii i a obiectivelor i aplicarea acestora. Managementul performanei presupune nu numai control, ci i aciune i anticipare. Managementul performanei presupune utilizarea de modele. Un model este o schem care, pentru un cmp de ntrebri, este considerat drept o reprezentare arbitrar a unei clase de fenomene, mai mult sau mai puin degajate din contextul lor de ctre un observator pentru a servi ca suport la investigare sau comunicare. Modelele de msurare a performanei se compun din indicatori care descompun variabilele supuse msurrii att la nivel operaional, ct i la nivel strategic. 2. INDICATORI I BAZE DE COMPARAIE 2.1. Indicatori Orice instrument de management al performanei reprezint o sum de indicatori (msuri) care surprind n diferite moduri perfor175

manta organizaiei. Pentru a avea calitile unui instrument de msurare, un indicator trebuie s aib anumite caracteristici: s fie fidel si obiectiv, s varieze la fel ca fenomenul supus msurrii, s aib o semnificaie identic n timp i spaiu, s poat fi obinut n mod rapid i s fie cumulabil n momentul trecerii la un nivel ierarhic superior. Indicatorii alei trebuie s i arate contribuia la atingerea obiectivelor, n general, indicatorii se clasific n: indicatori financiari (rezultat, rentabilitate etc.) i indicatori non-financiari (satisfacia clienilor, satisfacia angajailor etc.). Dezbateri Analizai cazul unei organizaii aflate ntr-o faz de cretere i care are o politic de inovare i de urmrire a calitii. Iden tificai indicatorii-cheie pentru managementul performanei. Cum se poate realiza clasificarea indicatorilor? 2.2. Baze de comparaie Pentru a putea interpreta n mod corect indicatorii i pentru a putea lua deciziile potrivite, pe lng valorile reale ale perioadei trebuie furnizate una sau mai multe referine:

o baz istoric - nivelul atins n trecut, n alegerea acesteia se va ine cont de caracteristicile indicatorului: dac este vorba despre nivelul vnzrilor, comparaia se va face fa de aceeai perioad a anului trecut (datorit sezonalitii). Referinele istorice sunt utile, deoarece arat evoluia acti vitii, ns n acelai timp sunt nchise, neinnd seama de evoluia mediului si neincitnd la progres; o baz previzional - nivelul bugetat, ateptat al indica torilor; o baz tehnic - nivelul de performan optim din punct de vedere tehnic (viteza de prelucrare etc.);

176

o baz a ateptrilor clienilor;

o baz a performanei altei uniti - utilizarea benchmarkingului pentru determinarea bazei de date. Aceast referin este favorabil progresului, dialogului intern, creativitii si autodepirii. Benchmarkingul reprezint o sistematizare a demersului Cine sunt cei mai buni din do meniu? Dar dac facem ca ei?". Comparaia se poate realiza asupra produselor sau serviciilor (calitate, pre etc.) sau a unor elemente financiare (cifre, marje, trezorerie). Com paraia i diagnosticul se pot realiza n interiorul sau n afara organizaiei; exist, prin urmare, un benchmarking extern i unul intern. Dintre acestea, benchmarkingul intern repre zint realizarea comparaiei n interiorul organizaiei, ntre diferite concepte, magazine, fabrici, ateliere, procese etc.

Dezbateri

Analizai avantajele i dezavantajele fiecrei baze de com paraie.

Exemplul 1: Indicatori i baze de comparaie

Un magazin care face parte dintr-un lan de opt magazine a nregistrat urmtoarele informaii n luna decembrie 2008:
Elemente CA Nr. mediu de angajai Rezultat Dec. 2008 17.550 62 2.300 Dec. 2007 17.020 58 2.100 Medie grup benchmarking 17.600 17.200 Buget 60 2.200 57 2.080

Pentru grupul de benchmarking, cele mai bune rezultate au fost urmtoarele: CA = 18.300, Rezultat = 2.400, CA/Nr. angajai = = 310, Rezultat / CA = 13,3%.
177

ntocmii un tabel pentru analiza performanei i comentai performana magazinului.


Rezolvare
Indicatori Luna dec. 2008 Realizat u.m. sau % 17.550 %N-1 +3,1 +6,9 -3,5 +9,5 +6,5 Abatere buget u.m. sau % Valori-int - bcnchmarking Cel mai Medie Abatere bun din grup u.m. sau u.m. u.m. % sau % sau % 17.200 +350 18.300

Cifra de afaceri Numrul mediu de angajai CA / numr de angajai Rezultat Rezultat / CA

-50 -0,28 +2 +3,3


-10,3 -3,5 +100 +4,5 +0,6 +4,8

62 283
2.300 13,1%

57
301,75 2.080 12,1%

+5
-18,75 +220

_ 310
2.400 13,3%

+1

Aprecierea performanei n funcie de bazele de comparaie:

comparaia cu N-1: cu excepia productivitii angajailor, care scade, restul indicatorilor arat o cretere fa de aceeai perioad a exerciiului anterior. Rezultatul creste mai mult dect cifra de afaceri, ceea ce poate proveni din vnzarea de produse cu o marj mai mare. Creterea activitii nu este generat de productivitatea (eficiena) angajailor. comparaia cu bugetul: magazinul i-a atins obiectivul de rezultat i a fost aproape de a-si atinge obiectivul de CA. Depirea numrului de angajai (abatere nefavorabil) previzional a dus la nendeplinirea obiectivului de eficien. comparaia cu valorile date de benchmarking: magazinul se afl peste media grupului de benchmarking la majoritatea indicatorilor. Excepia o reprezint numrul de angajai i eficiena muncii, n medie, celelalte magazine au o eficien

178

mult mai bun. Magazinul este foarte aproape de cel mai bun din grup n ceea ce privete rezultatul i rentabilitatea. Pe baza acestor informaii, putem aprecia c performana magazinului este bun. Principala problem relevat de toate bazele de comparaie o reprezint eficiena angajailor. Aceast analiz trebuie completat cu:
-

analiza motivaiei i formrii angajailor (ar putea reprezenta cauzele eficienei reduse); probleme de comportament (de exemplu, acordarea de pre mii n funcie de rezultat, si nu de CA, ar conduce la com portamente care ar genera creterea vnzrilor la produsele cu marj mai mare. Rotaia diferitelor categorii de stocuri ar reprezenta un alt punct de plecare n aceast analiz). Indicatori financiari i non-financiari

Indicatorii financiari arat rezultatul aciunilor trecute i au o valoare predictiv redus. Din aceste motive, n managementul performanei se utilizeaz att indicatori financiari, ct i indicatori non-financiari. Exemplul 2: Utilizarea indicatorilor financiari i nonfinanciari n aprecierea performanei Societatea ALFA produce jucrii. Dat fiind concurena crescut, majoritatea firmelor concurente utilizeaz o strategie bazat pe inovare. Societatea ALFA i propune ca pe termen lung s creasc partea de pia i de aceea consider c pe termen scurt trebuie s se axeze pe mbuntirea rezultatelor financiare. Rezultatele financiare sunt urmtoarele:

179

________________________________________N

N-l 450 90

Cifra de afaceri (mii) Rezultat (mii)

472 93

Trezorerie (mii) Durata de ncasare a creanelor clieni (zile - media industriei este de 45 zile)

21 30

20 38

Alte informaii disponibile:


N N-l Rata rebuturilor 16% 10% Durata medie de producie 7 spt. 10 spt. Numrul clienilor 20 25 Cota de pia____________________14% 20% %CA din produse noi__________ 4% 5% %CA din produse noi - n sector 30% 25% Rata de reinere a personalului 60% 80%

Comentai performana organizaiei: a) pe baza indicatorilor financiari; b) utiliznd indicatorii financiari si non-financiari.
Rezolvare Analiza performanei financiare:
N N-l Evoluie

180

Cifra de afaceri (mii)_________472 450 ________________________+4,88% Rezultat (mii)__________ 93 90 ____________________+3,33% Rezultat / CA__________ 19,7% 20% -1,5% Trezorerie (mii)________ 21 20 +5%

Pe baza informaiilor disponibile, putem aprecia c performana financiar este bun. Cifra de afaceri, rezultatul i trezoreria, trei importani indicatori financiari, se afl n cretere fa de exerciiul anterior. Doar rentabilitatea este n uoar scdere, cel mai probabil din cauza creterii mai mari a costurilor fa de creterea CA. Analiza performanei pe baza indicatorilor financiari i non-financiari Creterea ratei rebuturilor poate reprezenta una dintre cauzele creterii costurilor. In condiiile n care produsele defecte sunt descoperite de ctre clieni, aceasta poate reprezenta una dintre cauzele reducerii numrului de clieni. Evoluia numrului de clieni este un indiciu important asupra evoluiei viitoare a rezultatelor financiare i asupra msurii n care organizaia i va putea atinge obiectivul de cretere a cotei de pia. Gradul redus de inovare, precum i practicarea unor durate de credit clieni mai mici dect cele din sector au consecine negative asupra numrului de clieni. Pe de alt parte, observm c organizaia are un grad redus de inovare. Pentru a inova, aceasta are nevoie de angajai pregtii i motivai. Gradul redus de retenie a personalului arat lipsa de motivare, precum i dificultile pe care le are n a pstra angajai care s susin procesul de inovare. Rotaia mare i formarea insuficient pot fi unele dintre cauzele unei rate mari a rebuturilor. O alt cauz poate fi atenia redus acordat calitii. innd cont de specificul sectorului, inovarea este esenial pentru a asigura creterea pe termen lung. Concentrarea pe rezultatele financiare a presupus abandonarea obiectivului de inovare, ceea ce va conduce la reducerea cotei de pia. Practic, obiectivele pe termen scurt nu sunt coerente cu viziunea pe termen lung. Doar printr-o
181

corelare ntre viziune, strategie, obiective si sistemul de management al performanei se ajunge la o implementare adecvat a strategiei. 3. MODELE DE MANAGEMENT AL PERFORMANEI Un model (sistem) de management al performanei (Albu i Albu, 2005): - este o reprezentare a activitii organizaiei;
-

este un mijloc de comunicare prin stabilirea unui vocabular (a unor reprezentri comune); are limite (ca orice construcie), i de aceea important nu este rezultatul (modelul n sine), ci aciunea de modelizare (de construcie, implementare si evaluare a modelului).

- ajut la nelegerea fenomenelor;


-

Modelul trebuie s garanteze integrarea instrumentelor de gestiune prin asigurarea transparenei i comunicrii cu partenerii; coerena acestora trebuie asigurat printr-un instrument integrator, ca expresie general a responsabilitii organizaiei. Organizaiile utilizeaz sau pot utiliza o multitudine de modele de management al performanei, aceast diversificare avnd la baz diferenele culturale, valorile organizaiei, dezvoltarea instrumentelor informatice, precum i necesitatea adaptrii modelului la condiiile locale. Cele mai cunoscute i mai aplicate modele sunt tabloul de bord i Balanced Scorecard. 3.1. Tabloul de bord (TB) TB este un instrument de msurare a performanei utilizat n special n Frana i n rile Europei continentale nc din perioada
182

interbelic, aprut pentru a combate insuficienele sistemului contabil si din necesitatea corelrii celorlalte instrumente de gestiune (costuri, bugete). n mod obinuit, tabloul de bord este definit ca un instrument de aciune pe termen scurt, care cuprinde un numr limitat de indicatori legai de deciziile importante i de obiectivele ntreprinderii, avnd ca scop evidenierea diferenelor existente ntre previzional si realizat. Tabloul de bord poate fi caracterizat ca:

instrument de informare i de semnalizare - prin inter mediul tabloului de bord se compar realitatea observabil ntr-o anumit perioad a unei ntreprinderi cu obiectivele fixate anterior. Punerea n eviden a abaterilor pentru indi catorii semnificativi i anali za acestora permit identificarea derapajelor, a erorilor i reprezint o condiie prealabil a coreciei traiectoriei ntreprinderii i a modificrii proiec telor sale; instrument de pilotaj - instrument-suport n luarea deci ziilor i n previzionare, tabloul de bord reprezint un ansamblu de indicatori construii pentru a permite gestio narilor s cunoasc stadiul de evoluie al sistemelor pe care le piloteaz i s identifice tendinele viitoare. Pentru a-si ndeplini rolul de instrument de diagnostic si de progres, tabloul de bord trebuie s scoat n eviden abaterile semni ficative; instrument de dialog ntre managerii diferitelor niveluri ierarhice i suport de apreciere obiectiv a performanelor, deoarece permite, n funcie de evoluia rezultatelor, degajarea de concluzii referitoare la aciunile corective
^ \

ntreprinse si la oportunitatea acestora. In acelai timp, el este un instrument de lucru, deoarece permite autocorecia.
183

3.2. Balanced Scorecard (BSC) Schimbrile din mediul economic n viziunea asupra ntreprinderii i asupra performanei sale au fost surprinse de Kaplan i de Norton n mai multe lucrri, conducnd la decantarea unui instrument de apreciere i de management al performanei numit Balanced Scorecard. Susinerea sa extraordinar din partea organismelor interesate de performana organizaiilor 1-au transformat n unul dintre cele mai puternice instrumente aprute n ultimii 75 de ani. BSC este un set de indicatori financiari si non-financiari care arat construirea performanei ntreprinderii prin echilibrarea i intercondiionarea a patru fore, pornind de la strategie. BSC presupune urmrirea indicatorilor de performan prin intermediul a patru perspective:

Procese interne - eficiena proceselor de producie - este msurat prin indicatori de tip cost, indicatori de calitate a proceselor de producie (ntrzieri, rebuturi etc.); Performan financiar - satisfacerea acionarilor (a tuturor aportorilor de fonduri) utiliznd indicatori financiari (marj, rezultat, ROI, EV A etc.); Clieni - satisfacerea clienilor - prin urmrirea valorii per cepute de acetia. Aceast categorie de indicatori arat cum trateaz organizaia ateptrile clienilor;
^ \

nvare i cretere - capacitatea ntreprinderii de cretere i dezvoltare - indicat n primul rnd de capacitile perso nalului (formare, satisfacie), de gradul de inovare, de utili zare a oportunitilor. Aceasta este dimensiunea structu ral a organizaiei, format de oameni, sisteme si proceduri.
184

Funciile BSC pot fi: Msurarea performanei - realizat prin asigurarea unui diagnostic al situaiei prezente i identificarea cauzelor performanei viitoare. Acest lucru este posibil prin utilizarea a dou tipuri de indicatori:

indicatori de execuie (sau de rezultat - engl. lag indicators) - sunt msuri ale rezultatului aciunilor trecute; indicatori de pilotaj (sau de conducere - engl. lead indicaors) - sunt msuri financiare i non-financiare care semnaleaz (indic) rezultatul operaiilor viitoare. Aceti indicatori ajut la identificarea oportunitilor i la prevenirea greelilor.

Managementul strategic - deoarece asigur alinierea aciu nilor prezente la strategia pe termen lung a organizaiei. Indicatorii de msurare a performanei reprezint practic povestea" strategiei organizaiei, oblignd managerii s
185

ofere explicaii pentru termenii cu ncrctur strategic, considerai adesea prea vagi n momentul aciunii efective. De altfel, complexitatea mediului, dinamica i incertitudinea accentuate fac i mai dificil procesul de nelegere a limbajului strategic. Prin legarea indicatorilor de strategie se creeaz un ghid implicit de aciune pentru angajai i un mijloc de evaluare a iniiativelor acestora. Comunicarea - acesta este unul dintre cele mai mari avantaje ale BSC, deoarece permite comunicarea strategiei n cadrul organizaiei, genernd un nou limbaj. Toi anga jaii i pot orienta aciunile ctre obiectivele organizaiei. Facilitarea comunicrii se realizeaz n primul rnd prin modificarea mesajului i prin existena unor puncte clare de discuie, n acest mod, organizaia devine mai mult proactiv dect reactiv. Descompunerea strategiei n obiective concrete exprimate n limbaj operaional reduce problemele de interpretare interne i externe, n plus, dup comunicarea strategiei, BSC se asigur de aplicarea acesteia prin alinierea comportamentelor (n special atunci cnd exist o cultur puternic i/sau mecanisme de incitareremunerare legate de BSC). n acest mod, BSC este i un instrument de nvare, deoarece angajaii trebuie s g seasc n acest model al organizaiei levierele de aciune pentru a atinge obiectivele.
^ Noiunea de echilibru (engl. balance)

Echilibrul reprezint esena oricrei organizaii sntoase. BSC este un instrument complex, integrator, de msurare i gestionare a performanei, asigurnd n primul rnd echilibrul: - ntre termenul scurt (cel al aciunii) i termenul lung (cel al strategiei) - deoarece identific sursele succesului pe termen lung i conduce la decizie i aciune pe termen scurt; 186

ntre exteriorul i interiorul ntreprinderii - deoarece ia n considerare obiectivele si angajamentele externe ale acesteia (clieni etc.) i interne (personal), pe care le analizeaz n cadrul proceselor interne; ntre valoare i cost - deoarece conduce la gestionarea costurilor din perspectiva generrii valorii pentru clieni;

- ntre control - informare i comunicare - nvare; - ntre crearea i partajarea valorii;


-

ntre msurarea (engl. lag indicator s - care arat perfor mana trecut, prin informaii obiective, ns cu o redus valoare predictiv) i managementul performanei (engl. lead indicators - care ajut la identificarea oportunitilor si problemelor); ntre aspectul financiar i cel non-financiar ale performanei - BSC a fost construit pentru a acoperi deficienele indica torilor financiari i pentru a-i completa cu inductori ai per formanei (adesea non-financiari); ntre eficien i eficacitate ca dimensiuni ale performanei, ntre controlul de conformitate i controlul eficacitii, vzut ca o surs de consiliere pentru ameliorarea performanelor ntreprinderii.
Relaiile cauzale

BSC se bazeaz pe principiul cauz - efect ntre activitile curente i rezultatele de interes strategic, n plus, nsi definirea performanei face apel la interaciunea factorilor interni care formeaz modelul cauzal al performanei. BSC ncurajeaz salariaii s ia n considerare impactul deciziilor lor asupra performanei organizaiei analiznd relaia cauz -efect care exist ntre indicatori. Relaia cauz - efect domin cele
187

patru perspective din tablou: de exemplu, prin formarea personalului se asigur creterea eficienei proceselor de producie; acestea vor genera o cretere a valorii pentru clieni, ceea ce va avea efect asupra performanei financiare. Kaplan i Norton (1996) consider c cel mai ntlnit tip de relaie cauzal este:

Aceste relaii sunt explicitate cu termeni concrei, ajutnd la ntocmirea hrilor strategice (engl. strategy map).
Dezbateri

Analizai comparativ cele dou modele de management al performanei. Discutai avantajele i limitele fiecrui model.
Exemplul 3: Modele de management al performanei

Puppets este o societate cotat care produce o gam larg de jucrii i are ca obiectiv crearea de produse de calitate, n prezent, clienii consider produsele sale ca fiind de bun calitate, ateptnd totui un mai mare grad de inovare. Piaa se caracterizeaz printr-o concuren relativ puternic i printr-un accent pus pe inovare. Durata de aprovizionare este relativ lung, prin urmare organizaia ntmpin cteva probleme n gestionarea stocului. Distribuia se realizeaz prin intermediul magazinelor specializate. Organizaia a investit recent n tehnologie de calitate i are oameni bine formai. Se estimeaz c se utilizeaz 60% din capacitatea de producie. Urmtoarele informaii sunt disponibile pentru ultimul trimestru al anului 2008:
188

Informaii

Valoare

Cifr de afaceri Numr de angajai - din care formai n ultimul an Cheltuieli de personal Cheltuieli de producie Cheltuieli de cercetare-dezvoltare Cheltuieli de marketing Cheltuieli administrative Costuri asociate calitii Costul corectrii erorilor externe Numr de ore nelucrate Numr de reclamaii de la clieni Numr de produse defecte descoperite n intern Numr de sugestii primite de la clieni din care utilizate Numr de sugestii primite de la angajai din care utilizate Cota de pia Satisfacia angajailor Satisfacia clienilor Costul formrii angajailor Numr tipuri de jucrii Numr tipuri de jucrii noi Timp mediu de propunere a unui nou produs Durata medie a ciclului de producie Rezultat Rezultat pe aciune

125.000 240 170 45.500 63.000 22.000 12.000 5.000 6.400 1.100 280 39 110 80 10 120 25 12% 89% 92% 12.500 35 12 60 zile 45 zile 9.200 2,5
189

Utilizai analiza SWOT pentru a evidenia cele mai impor tante aspecte care trebuie urmrite prin modelul de management al performanei.
1.

2. Propunei un tablou de bord i un Balanced Scorecard pen tru aceast organizaie utiliznd n general informaiile prezentate n tabel. Rezolvare l. Analiza mediului:
-

oportuniti - diferenierea produselor, segmentarea pieei, distribuia; ameninri - produse demodate, raportul calitate - pre nu este evident.

Factorii-cheie de succes sunt: produsul (calitatea, originalitatea) i rapiditatea (n inovare, utilizare cerine clieni). Analiza organizaiei:
-

puncte forte: calitatea produselor, investiiile n tehnologie, personal format, rezultate financiare bune; puncte slabe: gradul redus de inovare, subcapacitatea, apro vizionarea.

Avantaj concurenial: produsul (calitatea). Strategia organizaiei: superioritatea produsului. Principalii parteneri sunt: clienii (ateapt produse de calitate i originale), furnizorii (gestionarea aprovizionrilor), salariaii, investitorii (ateapt rezultate financiare). Prin urmare sistemul de management al performanei trebuie s pun n eviden urmtoarele elemente: obiectivul este s propun 190

produse de calitate, deci raportul calitate - cost trebuie gestionat cu atenie. Dou dintre problemele care trebuie urmrite sunt timpul (datorit problemelor de aprovizionare) i inovarea (datorit ateptrilor clienilor). Deoarece societatea este cotat, exist ateptri mari n ceea ce privete rezultatele financiare (n special rezultatul). 2. Tabloul de bord (TB) este un instrument nestandardizat. Un posibil TB este urmtorul:
Categorii 1 . Indicatori de activitate Indicatori - cota de pia - costurile calitii (%CA) - grad inovare (produse noi / total) - satisfacia angajailor - productivitatea muncii (CA / nr. de angajai) - grad de utilizare a capacitii de producie - durata ciclului de producie - rezultat pe aciune - evoluia rezultatului - rentabilitate (rezultat / CA) - satisfacia clienilor - numr de reclamaii de la clieni Valori 12% 5,1% 34% 89% 520,83 ? 45 zile 2,5 ? 7,36% 92% 39 Baze de comparaie

2. Indicatori financiari 3. Indicatori privind clienii

BSC este un model standardizat, prin urmare indicatorii trebuie urmrii n cadrul celor patru perspective. Exemplul care urmeaz cuprinde propuneri de indicatori; n mod normal, trebuie verificate relaiile de cauzalitate i trebuie ntocmite hrile strategice (n funcie de informaiile specifice organizaiei).
191

Categorii 1. Perspectiva financiar

Indicatori - rezultat pe aciune - evoluia rezultatului - rentabilitate (rezultat / CA) - nivelul investiiilor strategice - satisfacia clienilor - numr de reclamaii de la clieni - grad de utilizare a sugestiilor de la clieni - cota de pia

Valori 2,5 ? 7,36% ?

Baze de comparaie

2. Perspectiva clieni

92% 39 12,5% 12%

3. Perspectiva procese interne

- productivitatea muncii durata ciclului de producie timp mediu aprovizionare costurile calitii - satisfacia angajailor - grad de formare a personalului - rotaia personalului-cheie

520,83 45 zile ? 5,1% 89% 70,8% ?

4. Perspectiva nvare i cretere

Observaie: Modelele propuse cuprind i indicatori pentru care nu exist date n exemplu care s permit calculul lor. Din aceste considerente, la indicatorii respectivi nu este trecut o valoare, ci semnul ?". Rolul exemplului este de a genera discuii asupra posibililor indicatori ce pot fi utilizai, i nu doar de a calcula nite indicatori pe baza datelor disponibile.
3.3. Alte modele de management al performanei Au fost dezvoltate i utilizate si alte modele de management al performanei, precum: Performance Prism (dezvoltat de Universitatea Cranfield) - model bazat pe ateptrile partenerilor. Punctul de plecare

192

n definirea indicatorilor l reprezint rspunsul la ntrebri precum: Care sunt partenerii i care sunt ateptrile lor?; Ce strategii trebuie aplicate pentru a ine cont de aceste ateptri?; Ce procese i ce competene trebuie dezvoltate?; Care este contribuia ateptat de la parteneri?

Skandia Navigator Framework - model bazat pe capi talul intelectual, dezvoltat n 1990 de Skandia (Suedia, cu o echip condus de L. Edvinsson). Domeniile de aciune n sfera performanei sunt: financiar, clieni, resurse umane, procese i nnoire/dezvoltare. Business Excellence Model de la EFQM (European Foundation for Quality Management) - model bazat pe mbuntirea continu. Acesta este destinat autoevalurii performanei i sprijinirii eforturilor n sfera mbuntirii continue. Acest model este furnizat de EFQM n scopul creterii competitivitii n firmele europene. Principalele direcii ale modelului sunt: orientarea spre calitate, privilegierea comparaiilor externe (benchmarking) i adoptarea celor mai bune practici. Building Blocks Model - propus de Fitzegerald i Moon pentru firmele din sectorul serviciilor. Cele trei blocuri ale modelului sunt: dimensiunile performanei (flexibilitate, rezultat, competitivitate, calitate, utilizarea resurselor i ino vare), recompense i obiective.

n concluzie putem spune c a gestiona astzi o organizaie este un demers dificil de realizat, n condiiile unui mediu schimbtor, ale unei concurene crescute i cu un personal din ce n ce mai greu de mulumit. Organizaiei i se cere s produc valoare pentru un numr mare de parteneri, s aib contiin social, ntr-un cuvnt, s fie performant. Alegerea i utilizarea modelelor de management al performanei reprezint un mijloc important prin care se poate gestiona performana, proces n care contabilul are un rol major.
193

CONTABILITATE I CONTROL DE GESTIUNE

Bibliografie
1. Albu, C., Albu, N., Instrumente de management al performanei, voi. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003a. 2. Albu, C., Albu, N., Instrumente de management al perfor manei, voi. II, Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003b. 3. Albu, N., Albu, C., Soluii practice de eficientizare a activi tilor si de cretere a performanei organizaionale - Gestiunea dezvoltrii durabile prin Balanced Scorecard, Editura CECC AR, Bucureti, 2005.

Anthony, R.N., Hawkins, D.F., Merchant, K.A., Accounting: Text & Cases, Twelfth Edition, Mc Graw Hill, 2007.
4. 5. ATC International, Performance management, suport de curs pentru certificare ACCA, 2009.

Burlaud, A., Jougleux, M., Livian, Y.F., Management et controle de gestion, Manuel et applications, LMD collection, Editura Foucher, 2007.
6.

Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.), Contabilitate de gesti une si control de gestiune, Editura Infomega, Bucureti, 2005.
7. 8. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.), Contabilitate de gesti une i control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2008.

9. CIMA, Management accounting performance evaluation, suport de curs pentru certificare CIMA, Elsevier, 2009.
195

IN STITU TU L ATIO N A L E D EZVO LTAR PRO FESIO N A L N TIN U M EM B R ILO R N D E CO A

Hilton, R.H., Managerial accounting - creating value in a dynamic business environment, ediia a VH-a, McGraw Hill, 2008.
10. 11. Hilton, R.H., Maher, M. W., Selto, F.S., Cost Management - Strategies for Business Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003.

196

S-ar putea să vă placă și