43-2006 Inconstitucionalidad

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. San Salvador, a las catorce horas con doce minutos del da catorce de diciembre de dos mil doce. El presente proceso de inconstitucionalidad ha sido promovido por el ciudadano Catarino Eliodoro Rivas brego, a fin de que se declare la inconstitucionalidad del art. 7 subrubro 11.22.1 y subrubro 17.1 de la Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales de Santiago de Mara (en lo sucesivo, ORTASAM), emitida por Decreto Municipal n 10, de 11XII-1992, publicado en el Diario Oficial n 236-Bis, Tomo 317, de 22-XII-1992, reformado por Decreto Municipal n 2, de 15-IV-2004, publicado en el Diario Oficial n 78, Tomo 363, de 29IV-2004, por la supuesta violacin al art. 131 ord. 6 Cn. Las disposiciones impugnadas prescriben:
Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales de Santiago de Mara. Art. 7. Se establecen las siguientes tasas por los servicios que presta la Municipalidad de Santiago de Mara: () 11.22. Otros gravmenes. 11.22.1. Todo ingreso procedente de estas tasas con destino al Fondo Municipal, ser gravado adicionalmente con el 10 %, que pagar el contribuyente de manera especfica para la celebracin de ferias, o fiestas Patronales, Cvicas o Nacionales. Reformas a la Ordenanza de Tasas por Servicios Municipales de Santiago de Mara. Art. 7.- Se establecen las siguientes tasas por los servicios que presta la municipalidad de Santiago de Mara: [] 17.- Servicios de fotocopia, laminacin, empastado y anillado, y otros gravmenes [] 17.1- Todo ingreso de estas tasas con destino al fondo municipal, ser gravado adicionalmente con el 10 % que pagar el contribuyente de manera especfica para la celebracin de ferias, o fiestas patronales, cvicas o nacionales.

Han intervenido en el proceso, adems del demandante, el Concejo Municipal de Santiago de Mara y el Fiscal General de la Repblica. Analizados los argumentos y considerando: I. En el trmite del proceso, los intervinientes expusieron lo siguiente: 1. El demandante sostuvo que la disposicin impugnada viola el art. 131 ord. 6 Cn., pues, a pesar que segn los arts. 203 y 204 Cn. los municipios pueden crear diferentes tributos, imponiendo tasas o contribuciones, o proponer impuestos a la Asamblea Legislativa, ello no

implica que puedan crear impuestos a su libre disposicin, pues estn limitados por la Ley General Tributaria Municipal (LEGTRIM) y por los principios del Derecho Tributario. En ese sentido aleg, el verdadero alcance de las facultades que tienen los municipios en materia tributaria se mide a partir de la clasificacin de tributos que se hace en el Derecho Tributario. As, las tasas y contribuciones especiales pueden dictarlas los municipios por s mismos, pero la creacin o reforma de los impuestos depende de la Asamblea Legislativa. Es decir, las municipalidades no pueden crear impuestos autnomamente, pues vulneraran el principio de reserva de ley en materia de impuestos, al hacer pasar exacciones generales como tasas; ya que en estas debe mediar una ventaja para el individuo obligado a pagarlas, un beneficio directo para el contribuyente. Pero en el presente caso acot no se pondera el costo peculiar de la prestacin que da origen a la tasa, siendo una cuota que no tiene relacin con el costo del servicio. Por otra parte expuso, las ferias o festejos municipales no pueden dividirse econmicamente como venta a los contribuyentes, ya que, al ser de carcter gratuito para todos los habitantes del municipio y sus visitantes, su costo no puede cargrsele nicamente al contribuyente, pues buena parte de estos no asiste a una fiesta o feria municipal. La distraccin que las fiestas o ferias proporcionan a una parte de los habitantes sigui no satisface necesidades colectivas, por lo que solo impropiamente puede llamrsele servicio pblico. A lo sumo consider, son el cumplimiento de un deber que en materia cultural tiene el municipio, el cual solo puede financiarse con impuestos, no con tasas. Asimismo, defini a la tasa como el tributo que tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente, cuyos elementos son la contraprestacin, su voluntariedad y la proporcin entre el pago y el servicio recibido. De manera que se encuentra en funcin de un servicio determinado y, por tanto, divisible; y su monto es proporcional al costo del servicio o de la ventaja, pero difiere del precio del servicio. Por ello, si se fija arbitrariamente, tendr un fallo de ilegalidad o inconstitucionalidad, y aunque est determinado en la ley, sera confiscatoria, desigual y no proporcional. Luego, rese jurisprudencia de esta Sala sentencia de 6-IX-1999, Inc. 23-98 en la cual se ha sostenido que el criterio esencial para la diferenciacin entre impuesto municipal y tasa municipal, es la existencia o no de una actividad del municipio referida inmediata y directamente

al sujeto pasivo de la obligacin tributaria; actividad que se presenta imprescindiblemente en el caso de las tasas, y que el Art. 4 de la LEGTRIM llama contraprestacin ; pero esta debe entenderse como la vinculacin del hecho imponible a la actividad del municipio, consistente en la prestacin de un servicio pblico de carcter administrativo o jurdico que es el presupuesto para el nacimiento de la obligacin del contribuyente de pagar la tasa. Por ltimo, el actor cit la sentencia de 2-IV-1997, Amp. 4-S-93, en la que se indic que en el presupuesto de hecho del impuesto no aparece ninguna peticin de prestacin de servicio dirigida al ente pblico. Es sta la nota diferencial del impuesto en relacin con el resto de categoras tributarias, para el caso sub iudice, especficamente con las tasas. 2. De conformidad con el art. 7 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, el Concejo Municipal de Santiago de Mara rindi su informe en calidad de autoridad emisora de la disposicin impugnada, mediante el cual intent justificar su constitucionalidad, en los siguientes trminos: A. Manifest que la normativa impugnada no viola el art. 131 ord. 6 Cn., ya que en ningn momento los impuestos establecidos en la Ordenanza son de los que deben ser sometidos a consideracin de la Asamblea Legislativa. Las disposiciones de la ordenanza y de la Constitucin tratan dos situaciones totalmente diferentes y, por lo tanto asever, el hecho que la primera no se apegue a la segunda no significa que haya violacin de principios constitucionales ya que desarrollan situaciones distintas. Asimismo expres, de conformidad con el art. 131 ord. 6 Cn., los impuestos y las tasas son formas especficas de contribuciones, de lo cual se deduce que la Constitucin utiliza el trmino contribuciones como sinnimo de tributos. Entonces, se entiende que la regla general es que la creacin y regulacin de los tributos en todas sus especies es materia reservada a la ley. Ahora bien continu, en el presente caso se advierte que el constituyente ha sido lo suficientemente expreso como para entender que la materia es competencia del legislador en sentido formal. No se concibe que los impuestos puedan ser establecidos por el Ejecutivo, si este rgano es el que va a hacer uso de esos fondos; permitiendo la reserva de ley el ejercicio de cierto control de un rgano sobre otro. Sin embargo aadi, el art. 204 ord. 1 Cn., complementa al art. 131 ord. 6 Cn., en tanto que las tasas y contribuciones especiales a nivel local son excepciones a la reserva de ley en materia tributaria, puesto que la Constitucin misma realiza un reparto de competencias a favor

del municipio. Es decir que la reserva de ley en materia tributaria est referida a las tasas y contribuciones aplicables a todo el territorio nacional, mas no a las tasas y contribuciones municipales. Por otra parte expuso, el impuesto del diez por ciento por fiestas patronales se cobra, tanto en el caso del art. 7 subrubro 17.1 de las reformas a la ORTASAM, como en todos los dems casos que generan impuestos, tasas o contribuciones, por lo que tampoco existe violacin constitucional. De lo anterior apunt se deduce fcilmente que en dicho tributo hay una vinculacin entre la obligacin de pagar el referido porcentaje y la actividad que el municipio desarrolla con su pago. As, puede sostenerse que la realizacin de las fiestas patronales es una actividad que conlleva un beneficio para todos los comerciantes; y tambin implican una diversin para la poblacin en general, que probablemente en forma indirecta puede aumentar las ventas. Desde esta perspectiva estim, cabe decir que las autoridades municipales se encuentran dentro del marco objetivo de su competencia cuando establecen, a travs de acuerdos o disposiciones, medidas tendentes a mejorar el bienestar econmico y social de sus habitantes. En ese orden seal, el Cdigo Municipal enumera algunos de los asuntos que competen al municipio, estableciendo, adems, una clusula genrica que abarca otros que resultan indispensables para el bienestar de la poblacin. Dichas atribuciones manifest pueden englobarse en cuatro grupos: (i) de organizacin y prestacin de los servicios pblicos; (ii) de elaboracin y ejecucin de planes y programas de desarrollo econmico y social; (iii) de control y regulacin de actividades de los particulares; y (iv) de promocin de actividades culturales, deportivas, recreativas y de desarrollo industrial, comercial y artesanal. As, cada contribuyente aporta al desarrollo social del municipio, de lo contrario, existira la duda razonable de su compromiso para con la comunidad. Es necesario sealar aadi que la municipalidad, a travs de la realizacin de las fiestas patronales, cumple con una de sus funciones, reguladas en los arts. 4 ords. 4, 9 y 18, y 31 ords. 6 y 7 CM, en relacin con los arts. 10, 24, 130 y 151 de la LEGTRIM. B. Por otro lado arguy, existe deficiencia en el argumento presentado por el pretensor, en el orden de no configurar adecuadamente la pretensin objeto del proceso, cuya viabilidad requiere de ciertos elementos objetivos y subjetivos. Sin embargo, el actor se ha limitado a transcribir el texto de la disposicin impugnada y del art. 131 ord. 6 Cn., a aludir doctrina

referida al concepto de impuestos y tasas, y a sealar que buena parte de los habitantes del municipio no asisten o no han asistido a una fiesta o feria. Esta argumentacin deja entrever que en el presente caso el problema es quin asiste o no a una fiesta o feria, situacin que no puede medirse ni cuantificarse. As concluy, dado que en el proceso de inconstitucionalidad no es posible que el tribunal supla alguna deficiencia de la pretensin, este se ve impedido para pronunciarse al respecto; por lo que debe sobreseerse en el presente proceso por falta de argumentacin. 3. Segn lo preceptuado por el art. 8 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, se confiri traslado al Fiscal General de la Repblica, para que, en el plazo de quince das, emitiera su opinin sobre la inconstitucionalidad alegada. En ese sentido, dicho funcionario expuso que el art. 131 ord. 6 Cn. es una norma de obligatorio cumplimiento, por lo que los decretos municipales de la Alcalda de Santiago de Mara transgreden las limitaciones a la potestad impositiva de los municipios. Asimismo, relacion el art. 204 Cn., y al respecto sostuvo que la frase dentro de los lmites que una ley general establezca se refiere a que no se contrare el art. 131 ord. 6 Cn., al margen del objetivo que persiga el decreto municipal concernido. De tal forma consider, existe una facultad constitucional y legal que habilita a los Concejos Municipales para imponer tasas y contribuciones, pero en el entendido que estos siempre tienen que ser sometidos a consideracin de la Asamblea Legislativa. Ahora bien afirm, los decretos referidos carecen de las premisas establecidas en el art. 131 ord. 6 Cn., es decir, que no cumplen con los procedimientos que previamente se ha establecido en dicho artculo constitucional. Y es que expuso, a partir de lo afirmado, un decreto municipal necesariamente es limitado y est sujeto a control. Dicha limitacin hace referencia al rgano competente en razn del procedimiento que se debe seguir; para el caso, es la Asamblea Legislativa quien tiene la potestad de la reserva de ley que es una atribucin de un rgano gubernamental. Entonces, debe ser un acto formal y materialmente legislativo, no teniendo por tanto el Concejo Municipal de la ciudad de Santiago de Mara atribucin alguna para establecer este tipo de decretos, segn se desprende del art. 204 ord. 1 de la Constitucin.

De tal forma aadi, resulta notorio e incuestionable que el municipio de Santiago de Mara se ha confundido, al otorgarle al impuesto la categora de tasa, a la que le falta el requisito que es la contraprestacin del servicio. En ese orden de ideas concluy, se determina que el art. 7 subrubros 11.22.1 y 17.1 de la ORTASAM, entra en conflicto con la disposicin constitucional que recoge el principio de reserva de ley en materia de impuestos art. 131 ord. 6 Cn.. Y la inconstitucionalidad radica en que la imposicin de la carga tributaria rene todas las caractersticas y requisitos para configurar un verdadero impuesto y no una tasa, como se ha pretendido regular en la ordenanza indicada. II. Reseados los motivos de inconstitucionalidad argumentados por el demandante, las razones aducidas por el Concejo Municipal de Santiago de Mara para justificar las disposiciones impugnadas y la opinin del Fiscal General de la Repblica, (1) se examinar la vigencia de parte de la disposicin impugnada; luego (2), se enunciarn los argumentos susceptibles de ser conocidos en sentencia definitiva y (3) se sealar el orden lgico de su fundamentacin. 1. A. Este tribunal ha sostenido en su jurisprudencia que la finalidad rectora y fundamental del proceso de inconstitucionalidad es establecer un contraste entre normas, a partir del cual se pueda verificar la confrontacin preceptiva entre la disposicin impugnada y la Constitucin, e invalidar a la primera si en efecto resulta incompatible con la segunda. As se ha reiterado, el ordinal 2 del artculo 6 L.Pr.Cn. establece como requisitos de la demanda: la identificacin de la ley, decreto o reglamento que se estime inconstitucional objeto de control de constitucionalidad; y, en el ordinal 3, que se citen los artculos pertinentes de la Constitucin que se estimen vulnerados por la disposicin o cuerpo normativo impugnado parmetro de control (resolucin de 4-VII-2007, Inc. 44-2006). En ese orden, el control abstracto a ejercer por parte de esta Sala radica en la confrontacin normativa que el peticionario plantea en su demanda, o bien segn sea el caso que alguna autoridad jurisdiccional consigna en su declaratoria de inaplicabilidad, y que justifica con sus argumentos, siendo los dos extremos de tal cotejo o confrontacin: (a) la disposicin constitucional que se propone como canon o parmetro; y (b) la disposicin infra-constitucional, cuerpo normativo o acto concreto realizado en aplicacin directa e inmediata de la normativa constitucional que se declara inaplicable o se pide invalidar. Ahora bien, debe tenerse presente que el proceso de inconstitucionalidad no detiene al rgano Legislativo en su labor de legislar, por lo cual el alcance del litigio no se perpeta cuando

se plantea la demanda de inconstitucionalidad y tampoco se encuentra ajeno a las modificaciones que puedan surgir a partir del ejercicio de potestades legislativas. En consecuencia, si se verifica una reforma o derogacin de la legislacin relacionada con el proceso de inconstitucionalidad, generalmente se altera la tramitacin del proceso. Ello, en tanto que las eventuales modificaciones practicadas por el legislador sobre la norma sometida al control constitucional podran incidir en la resolucin del proceso. Por consiguiente, la tramitacin y normal conclusin del proceso de inconstitucionalidad estarn condicionadas a la existencia del objeto de control, es decir, de la disposicin infraconstitucional sobre la cual se ha de realizar el examen de constitucionalidad. En atencin a este criterio, si la disposicin objeto de control ha sido derogada al momento de presentarse la demanda, se deroga durante el desarrollo del proceso, o es expulsada del ordenamiento jurdico mediante el pronunciamiento general y obligatorio de este tribunal, el objeto de control ya no forma parte del ordenamiento jurdico, por lo que el proceso carecera de finalidad, pues no habra un sustrato material sobre el cual pronunciarse. B. Sin embargo, cuando durante la tramitacin del proceso de inconstitucionalidad se verifica alguna modificacin en la disposicin sometida a control, o bien su derogatoria expresa por una nueva normativa, es preciso determinar los efectos que ello genera en la norma concernida, pues si el contraste subsiste en el nuevo cuerpo legal, es posible examinar la continuidad de los trminos de impugnacin de la norma derogada (improcedencia de 31-VII2009, Inc. 94-2007). As, ante cualquier modificacin legislativa efectuada sobre el objeto de control propuesto en un proceso de inconstitucionalidad, lo determinante para este tribunal es establecer la permanencia o no en el ordenamiento jurdico de la norma que fue inicialmente impugnada o inaplicada; ello, para evitar que, en virtud de maniobras legislativas, una disposicin o cuerpo normativo pueda sustraerse del control de constitucionalidad. Por tanto, se deja abierta la posibilidad de conocer de una norma con el mismo contraste constitucional inicialmente planteado, pero que la autoridad demandada reubic en otro cuerpo normativo u otra disposicin jurdica. C. En el caso sub iudice, se advierte que uno de los subrubros de la disposicin impugnada el 11.22.1 aparece en el texto originario de la ORTASAM; es decir, previo al decreto en virtud del cual se reform dicha ordenanza. Tal circunstancia revela la necesidad de

definir los efectos que la emisin del decreto de reforma produjo en el citado objeto de control, para lo cual ser necesario acudir al tenor del decreto de reforma. As, se colige que el decreto municipal concernido no abrog la citada ordenanza, pues, segn el tercer considerando del citado decreto, su finalidad era reformar algunas tasas, por considerar que no respondan al costo de mantenimiento del servicio respectivo, ni a los intereses de la Administracin municipal. Ahora bien, el decreto municipal reseado no especifica cules son las disposiciones de la ORTASAM que se reforman o derogan en su caso, por lo que debe entenderse que, en principio, las mantiene vigentes a todas; salvo aquellas que por contradiccin de trminos reforme o derogue tcitamente. Es decir, ante la falta de derogacin o reforma expresa, para apreciar su modificacin se debe determinar en cada caso si existe algn contraste normativo entre lo establecido en la ORTASAM y el citado decreto de reforma. a. En ese orden, el demandante impugna el art. 7 subrubro 11.22.1 de la ORTASAM, que grava con el 10 % adicional a los ingresos procedentes de todas las tasas contempladas en la misma disposicin (art. 7 subrubros 11.1 al 11.22), para la financiacin de ferias o fiestas patronales, cvicas o nacionales. b. Por otro lado, tambin ha impugnado el art. 7 subrubro 17.1 que se emiti con la reforma a la misma ordenanza, que grava con el 10 % adicional a los ingresos procedentes de la tasa por servicios de fotocopia, laminacin, empastado y anillado, siempre para la financiacin de ferias o fiestas patronales, cvicas o nacionales. c. De tal forma, la diferencia entre ambas disposiciones es que la primera grava los ingresos procedentes de todas las tasas, mientras que la segunda grava especficamente los originados en las tasas por servicios de fotocopia, laminacin, empastado y anillado. d. Debe determinarse si estamos en presencia de una modificacin que deroga a la anterior redaccin del art. 7 ORTASAM o si se trata de una tasa especfica entre las tasas generales ya establecidas con anterioridad; pues, en el primer caso, procedera solamente conocer la supuesta inconstitucionalidad del subrubro 17.1, mientras que en el segundo procedera conocer de la supuesta inconstitucionalidad de ambos. e. Lo que debe tomarse en cuenta es que las tasas por servicios de fotocopia, laminacin, empastado y anillado ya estaban contempladas en la ORTASAM (art. 7 subrubro 11.21), por lo que, de acuerdo con su art. 7 subrubro 11.22.1 de alcance general los ingresos procedentes de

los servicios aludidos tambin estaban gravados con el 10 % adicional, para la financiacin de ferias, etc. En ese sentido, lo que se advierte en el decreto de reforma es la alusin a una tasa especfica, que nicamente podra entenderse como una regla especial respecto de las tasas generales aludidas por el art. 7 subrubro 11.22.1 de la ORTASAM; de lo contrario, no es posible encontrar cul es la finalidad del art. 7 subrubro 17.1 del decreto municipal de reforma; pues, como se mencion, el gravamen del 10% adicional al monto de los servicios de fotocopia, laminacin y dems, ya estaba incluido en el texto originario de la ORTASAM. Ello, si bien podra revelar una inadecuada tcnica legislativa respecto del punto en cuestin, no incide en el contenido normativo del art. 7 subrubro 11.22.1, pues solo reitera un mandato de los que ya estaban contemplados en este, previo a la reforma. Por tanto, se descarta que en virtud del decreto municipal de reforma se haya derogado tcitamente el art. 7 subrubro 11.22.1 de la ORTASAM, de manera que dicho precepto normativo es susceptible del anlisis constitucional solicitado. 2. As, a partir de lo argumentado por el solicitante, esta Sala examinar la constitucionalidad de los arts. 7 subrubros 11.22.1 y 17.1 de la ORTASAM, a efecto de establecer si en dichas disposiciones se contemplan impuestos y no tasas, especficamente, en tanto que la actividad municipal por la que se cobra no es divisible, porque no reporta un beneficio concreto al sujeto pasivo del tributo y porque el monto de dicho tributo no responde al costo de la prestacin que le da origen; de manera que vulnera el art. 131 ord. 6 Cn., en relacin con el principio de reserva de ley en materia de impuestos. 3. Para dirimir lo anterior (III) se efectuarn algunas consideraciones respecto de los tributos en general; luego (IV), se referirn de manera particular las caractersticas de las tasas y los principios que las inspiran; para despus (V) puntualizar las diferencias existentes entre los tributos; tpico que nos conducir (VI) a los lmites formales de la potestad tributaria. As, con base en tales consideraciones (VII) se analizar el contenido normativo del objeto de control, a fin de establecer qu tipo de tributo contempla y si este ha sido configurado de acuerdo con los lineamientos constitucionales correspondientes; todo ello, para dictar el fallo que

constitucionalmente corresponda. III. Esta Sala ha sostenido reiteradamente verbigracia, en sentencias de 15-II-2012, Inc. 66-2005 y de 9-VII-2010, Inc. 35-2009 que los tributos se clasifican en impuestos, tasas y

contribuciones especiales. Esta clasificacin compartida por la doctrina ha tenido recepcin tanto a nivel constitucional como legal arts. 131 ord. 6 Cn. y 12 del Cdigo Tributario, respectivamente. 1. En atencin a lo anterior, en la citada Inc. 35-2009, se indic que el impuesto es el tributo cuyo hecho imponible es definido sin referencia alguna a servicios o actividades de la Administracin. Por ende, el impuesto es el tributo por antonomasia: se paga porque se ha realizado un hecho indicativo de capacidad econmica, sin que la obligacin tributaria se conecte causalmente con actividad administrativa alguna. Por tal razn, se le ha calificado como un tributo no vinculado, ya que no existe conexin del obligado con actividad estatal alguna que se singularice a su respecto o que lo beneficie, pues se insiste el hecho imponible consiste en una situacin que, segn la valoracin del legislador, tiene idoneidad abstracta como ndice o indicio de capacidad contributiva (sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005). 2. La tasa, por su parte, es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la prestacin de un servicio o la realizacin de una actividad por parte del Estado, que afecta o beneficia de modo particular al sujeto pasivo. Desde tal perspectiva, las tasas muestran las siguientes caractersticas: (i) su hecho imponible lo conforma un servicio o actividad que realiza el Estado y que est vinculado con el sujeto obligado al pago; (ii) se trata de un servicio o actividad divisible, lo que posibilita su particularizacin; y (iii) la actividad o servicio es inherente a la soberana estatal, es decir que nadie ms que el Estado est facultado para realizarla (sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009). 3. Finalmente, la contribucin especial es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la obtencin de un beneficio por parte de los sujetos pasivos, como consecuencia de la realizacin de obras o actividades especiales del Estado, encaminadas a la satisfaccin de intereses generales. Respecto de este tributo resulta irrelevante que el sujeto pasivo obtenga o no, en el caso concreto, el beneficio previsto, pues basta que la obra o actividad pblica de que se trate sea idnea para producir dicho beneficio sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009. IV. Ahora bien, especficamente en cuanto a las tasas, es oportuno apuntar lo siguiente: 1. En la sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005, se estableci que la tasa es el tributo cuyo hecho generador est integrado por una actividad o servicio divisible del Estado o Municipio, hallndose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. A partir de tal

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conceptualizacin se aludieron algunas caractersticas de las tasas, que sern precisadas a continuacin: A. Se estableci que se trata de una prestacin que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. As, el pago de las tasas se vincula con la soberana del Estado, de manera que han de ser sufragadas obligatoria e igualitariamente por los sujetos pasivos de dicho tributo. Son como todos los tributos coercitivas, su pago se exige con prescindencia de la voluntad del sujeto obligado; pues, en efecto, el vnculo entre el Estado y el contribuyente no deviene de una relacin contractual (sentencia de 3-VII-2008, Inc. 69-2006). B. Tambin se indic que la tasa debe ser creada por ley. Ello, en el sentido de que ha de ser establecida mediante el instrumento normativo de carcter general y abstracto habilitado para tal efecto por la Constitucin. As, segn el art. 204 ord. 1 Cn., los municipios pueden establecer tasas a travs de ordenanzas municipales exigibles nicamente a nivel local. Sin embargo, cuando se trate de tasas de alcance nacional, estas deben ser instituidas mediante ley en sentido formal, es decir, emitida por la Asamblea Legislativa (sentencias de 9-VII-2010 y 4-V-2011, Incs. 35-2009 y 612005). C. Se adujo adems en la Inc. 66-2005 que el hecho generador de las tasas se integra con una actividad que el Estado cumple y que est vinculada con el obligado al pago. Tal actividad puede consistir en la utilizacin especial del dominio pblico, la prestacin de un servicio pblico o la realizacin de una actividad que beneficie de manera particular al sujeto concernido. En ese sentido, en las tasas a diferencia de los impuestos, el hecho generador corresponde a la Administracin y no al contribuyente, por lo que, se reitera, acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal correspondiente. De tal forma, la mera potencialidad de la actuacin administrativa no supone el surgimiento del hecho generador, que tiene lugar nicamente cuando se brinda la referida actuacin estatal. D. Se indic tambin en la sentencia precitada, que la actividad concernida debe ser divisible, a fin de propiciar su particularizacin. Asimismo, en sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005, esta Sala sostuvo que no es posible exigir el pago de tasas por la prestacin de servicios o realizacin de actividades que no sean susceptibles de ser individualizadas sobre sujetos determinados. De ah que, cuando el

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beneficiado es el conjunto social o una parte del mismo, la financiacin de los servicios pblicos de que se trate deber hacerse va impuestos o contribuciones especiales. Por tanto, no es vlido exigir el pago de una tasa a los posibles destinatarios de una actuacin de la Administracin, pues si la actuacin que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, sera inviable su particularizacin respecto de persona determinada y atribuir a esta el carcter de sujeto pasivo de un tributo que sobre el cual no ha percibido su hecho generador actividad de la administracin. En efecto, tal circunstancia rompera la idea de la tasa como una prestacin exigida en ocasin de una actividad del ente pblico que afecta particularmente al obligado, ya que ello solo puede verificarse en los servicios divisibles. E. Por ltimo, se ha establecido verbigracia, en la Inc. 66-2005 que la actuacin pblica relacionada debe ser inherente a la soberana estatal; es decir, ha de tratarse de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque nadie ms que l est facultado para desarrollarlas. De esta forma, si la actuacin estatal respectiva tambin es brindada por un particular, la prestacin econmica exigida perdera el carcter de tasa, y constituira un mero precio, al que no le seran aplicables las caractersticas de aquella. F. Ahora bien, en relacin con lo anterior, cabe resaltar que esta Sala ha sostenido que las caractersticas esenciales de la tasa son, por un lado, que el hecho generador supone un servicio vinculado con el obligado al pago; por otro lado, que dicho servicio constituye una actividad estatal inherente a la soberana. Es decir, debe haber una contraprestacin realizada por el Estado o el Municipio que se particulariza en el contribuyente, y que dicha contraprestacin no puede ser efectuada por un ente privado. 2. A. Referidas las caractersticas esenciales de las tasas, corresponde establecer el principio que las rige. Esta Sala ha indicado reiteradamente verbigracia, en sentencia de 10-X-2012, Inc. 152012, que las tasas se rigen por el principio de beneficio, en el sentido de que, si bien son coercitivas es decir, su pago no depende de la voluntad del contribuyente, su configuracin indefectiblemente incluye una actividad estatal que favorece de manera particular al sujeto pasivo de la tasa, un beneficio especfico para el obligado al pago. Beneficio que puede ser de naturaleza jurdica o mixta en tanto incluya otros elementos, por ejemplo, de ndole econmica, segn sea la actividad estatal concernida.

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De manera que en las tasas no se exige el principio de capacidad econmica como s ocurre con los impuestos, pero ello no supone que, en algunos supuestos concretos que lo permitan, no pueda tomarse en consideracin dicho principio, no como hecho generador, pero s como un elemento para establecer el monto de la tasa; mxime cuando la actividad estatal que le da origen puede traducirse en un aprovechamiento econmico. B. En ese sentido, esta Sala ya ha establecido que para la determinacin del importe de las tasas deben tomarse en cuenta todos los aspectos relativos al servicio o actividad que realiza el Estado. As, deben valorarse elementos tales como: los gastos directos e indirectos que ocasiona la prestacin del servicio o la actuacin de la Administracin incluidos los de carcter financiero y los que garanticen su mantenimiento; la importancia o necesidad del servicio o actividad; el grado de utilidad que el servicio o actividad presta a la colectividad o al individuo en quien se singulariza; etc. (sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005). VI. Habiendo referido las caractersticas de cada clase de tributo, se consignarn sus diferencias: desde el punto de vista de su hecho imponible (1) y del principio de capacidad econmica (2). 1. El impuesto se diferencia de las tasas y las contribuciones especiales en que el hecho imponible del primero es una situacin que revela capacidad econmica, referida exclusivamente al obligado, sin relacin alguna con la actividad del Estado; por el contrario, el hecho imponible de las tasas y contribuciones especiales es una situacin que necesariamente se relaciona con la realizacin de una actividad del Estado. Asimismo, las tasas se diferencian de las contribuciones especiales en que, si bien en el hecho imponible de ambas est presente un servicio o actividad administrativa, en las primeras dicha actividad est motivada ante todo por el particular y pretende la solucin de problemas individuales; en cambio, en las segundas, el Estado acta principalmente para la satisfaccin de los intereses generales aunque tambin genere un beneficio especial a determinadas personas. 2. En cuanto al principio de capacidad econmica, entendido como la aptitud econmicosocial de una persona para contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, es una exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario. Sin embargo, no est presente de la misma forma ni con la misma intensidad en los distintos tipos de tributos (sentencia de 14-I-1993, Inc. 23-99). En el caso de los impuestos, este principio despliega toda su eficacia, pues su hecho imponible se define nicamente a partir de la capacidad econmica del contribuyente. En cuanto

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a las contribuciones especiales, tiene aplicacin nicamente en los supuestos en que la obra o actividad estatal aumenta el valor de los bienes del sujeto pasivo. Finalmente, en el caso de las tasas, no existe, en principio, obligacin para el ente que las crea de tomar en cuenta la capacidad econmica del contribuyente, aunque puede hacerlo voluntariamente o si la ley se lo exige. VII. Acotadas las diferencias que existen entre los tipos de tributos, corresponde referirse a los principios que, segn la jurisprudencia de esta Sala sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009 constituyen los lmites formales de la potestad tributaria: el principio de reserva de ley en materia tributaria (1) y el principio de legalidad tributaria (2). 1. A. Esta Sala ha sealado en su jurisprudencia que los tributos, por su relacin directa con el derecho de propiedad de los ciudadanos, son una materia reservada a la ley formal. As, la reserva de ley tributaria, en su origen, tuvo por objeto limitar el poder del monarca en esa materia. Actualmente, pretende reducir el mbito de discrecionalidad del rgano Ejecutivo en el establecimiento de los tributos (sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009). En ese sentido, la reserva de ley en materia tributaria tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder pblico (dimensin individual); y por otro lado, garantizar el principio de autoimposicin, esto es, que los ciudadanos no paguen ms contribuciones que las que sus legtimos representantes han consentido (dimensin colectiva). En definitiva, el principio referido tiene por objeto que un tema de especial inters para los ciudadanos, el reparto de la carga tributaria, dependa exclusivamente del rgano estatal que, por los principios que rigen su actividad, asegura de mejor manera la conciliacin de intereses contrapuestos en dicho reparto. Ahora bien, debe indicarse que en el Derecho salvadoreo la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6 Cn. Este precepto se integra sistemticamente con el art. 204 ord. 1 Cn., que habilita a los municipios a establecer tasas y contribuciones especiales. Se concluye, por tanto, que la reserva solo afecta a los impuestos y a las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional. B. Acotado lo anterior, es preciso determinar qu tipo de reserva legal rige para estos casos, es decir, los impuestos y para las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional; ya que aquella puede ser absoluta o relativa.

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a. La reserva de ley absoluta implica que la ley formal regula por s misma toda la materia, de tal suerte que esta queda completamente exenta de la accin de los dems rganos estatales y entes pblicos con potestades normativas reconocidas por la Constitucin y, en consecuencia, de sus productos normativos por ejemplo, reglamentos de ejecucin u ordenanzas municipales. b. En cambio, la reserva de ley relativa supone que la ley formal no regula exhaustivamente la materia respectiva, sino que se limita a lo esencial, y para el resto se remite a la normativa infraconstitucional, a la que ordena o habilita para colaborar en la regulacin. En trminos generales, esta Sala considera que debe admitirse la colaboracin de las fuentes infraconstitucionales en las tareas reguladoras de detalle o de ejecucin de la ley, pero subordinadas y como mero complemento de esta. Es decir, la ley debe fijar el marco de los derechos y obligaciones de las personas; por tanto, la remisin a las dems fuentes normativas debe servir nicamente para conocer el modo en que pueden ejercitarse los derechos y cumplirse las obligaciones. C. Por tanto, la reserva de ley en materia tributaria con los matices vistos es relativa, confindose a la Asamblea Legislativa el establecimiento del tributo, es decir, su creacin ex novo y la determinacin de sus elementos esenciales o configuradores, pero otros rganos estatales y entes pblicos con potestades normativas reconocidas por la Constitucin pueden colaborar en las tareas reguladoras de detalle o de ejecucin. a. Por elementos esenciales o configuradores del tributo se entienden: los elementos subjetivo, material y cuantitativo de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de prescripcin. Tambin la reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la finalidad de garantizar el principio democrtico en el reparto de la carga tributaria; y segundo, porque al establecerse una exencin, al mismo tiempo se define el hecho imponible, especficamente, en cuanto al alcance que la prestacin tributaria tiene en determinados supuestos. b. As, lo que est constitucionalmente vedado es la habilitacin en blanco sin lmite ni criterio alguno por parte de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la regulacin de los elementos esenciales del tributo, as como el establecimiento ex novo de dichos elementos a travs de fuentes diferentes a la ley formal.

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2. Expuesto lo que antecede, y por la relacin que guardan entre s, es oportuno referirse al principio de legalidad tributaria. El citado principio exige al legislador claridad y configuracin taxativa de los elementos esenciales de los tributos. Adems, el art. 231 inc. 1 Cn. establece que no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio pblico. En razn de este mandato, la Administracin y los Municipios solo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley en sentido material. As, puede afirmarse que, mientras que los arts. 131 ord. 6 y 204 ord. 1 Cn. van dirigidos al creador de los tributos, el art. 231 inc. 1 Cn. va dirigido a sus aplicadores. VII. Corresponde ahora analizar el contenido normativo de las disposiciones impugnadas, a fin de dirimir si el art. 7 subrubros 11.22.1 y 17.1 ORTASAM contemplan impuestos o tasas municipales, especficamente, en tanto que segn los alegatos del actor el monto de dicho tributo no responde al costo de la prestacin que le da origen, y porque la actividad municipal por la que se cobra no es divisible ni reporta un beneficio concreto al sujeto pasivo del tributo; de manera que vulnerara el art. 131 ord. 6 Cn., en relacin con el principio de reserva de ley en materia de impuestos. 1. En primer lugar, advierte esta Sala que la figura regulada en las disposiciones impugnadas es un tributo, pues consiste en una prestacin pecuniaria exigida coactivamente por el Concejo Municipal de Santiago de Mara, en virtud de una ordenanza dictada por l mismo. Por tanto, se descarta que dicha figura sea un precio pblico, pues su exigibilidad deriva de la ley y no de relaciones contractuales. 2. Ahora bien, en cuanto al monto de dicho tributo, el solicitante estima que no se trata de una tasa por cuanto no responde al costo de la prestacin que le da origen. Sin embargo segn se anot en al apartado V.2.B de esta sentencia, ello no puede considerarse per se inconstitucional, pues para la determinacin del importe de las tasas pueden tomarse en cuenta todos los aspectos relativos al servicio o actividad que realiza el Estado y no solo los costos directos e indirectos que ocasiona la prestacin del servicio o la actuacin de la Administracin. Pudiendo ponderarse entonces la importancia o necesidad del servicio o actividad; o, el grado de utilidad que el servicio o actividad presta a la colectividad o al individuo en quien se singulariza.

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En ese sentido, el hecho de que el monto de una tasa no se corresponda con el costo que implica la prestacin del servicio en cuestin no altera la naturaleza de dicho tributo al punto de equipararla con un impuesto. 3. As, es necesario analizar si el tributo en anlisis es una tasa como afirma el Concejo Municipal de Santiago de Mara, una contribucin especial, o un impuesto encubierto como objeta el demandante, pero a partir de su hecho generador y no de su costo o voluntariedad. En efecto, corresponde ahora determinar cul es el hecho imponible de los tributos contenidos en los subrubros impugnados, es decir, el supuesto de hecho que, al realizarse, genera la obligacin de pagar el tributo y que debe estar vinculado con la actividad del municipio, consistente en la prestacin de un servicio pblico de carcter administrativo o jurdico que es el presupuesto para el nacimiento de la obligacin del contribuyente de pagar la tasa (sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005). A. Del anlisis de la normativa sometida a control de constitucionalidad se colige que el hecho imponible de los tributos en ella contemplados es el pago de tasas por servicios administrativos o jurdicos. Es decir, se establece un tributo denominado tasa cuyo hecho imponible es el pago de otras tasas municipales. Por otra parte, el supuesto de hecho que genera la obligacin tributaria no es propiamente una actividad estatal, sino el pago efectuado por el contribuyente de tasas por servicios administrativos y jurdicos que le ha prestado la municipalidad en otras ocasiones. As, el hecho generador es una actividad del sujeto pasivo de la tasa, y no de la Administracin respectiva. Sin embargo, se advierte que la autoridad emisora del objeto de control ha sostenido que la contraprestacin de las tasas impugnadas es, precisamente, la celebracin de las fiestas patronales, cvicas o nacionales; pero tal argumento no es atendible, pues dicha actividad expresa el destino de lo recaudado, mas no supone la contraprestacin requerida como hecho generador de una tasa, pues, se insiste, contrario a lo alegado por el aludido Concejo Municipal, el hecho generador del tributo en cuestin es el pago de tasas municipales, es ese el supuesto de hecho cuya realizacin hace nacer la obligacin de pagar el tributo. Y es que como se apunt en el apartado IV.l de esta resolucin, dicha actividad tampoco podra configurarse como el hecho generador de una tasa, pues este requiere de una actuacin que el Estado cumple y que favorece particularmente al obligado al pago. En ese sentido, su realizacin corresponde a la Administracin y no al contribuyente, y acaece ante el

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efectivo cumplimiento de la actividad estatal correspondiente, por lo que la mera potencialidad de la actuacin administrativa no supone su surgimiento. Adems, el hecho generador de una tasa debe ser divisible, a fin de propiciar su particularizacin. De manera que no es posible exigir el pago de tasas por la realizacin de actividades que no sean susceptibles de ser individualizadas sobre sujetos determinados, y que solo figuren como posibles destinatarios de una actuacin futura de la Administracin pues si la actuacin que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, sera inviable su particularizacin respecto de alguna persona. En ese orden de ideas, esta Sala concluye que las circunstancias expuestas no concurren en el supuesto normativo analizado, ya que la celebracin de las fiestas concernidas implica una mera potencialidad de la actuacin administrativa, ms no un servicio o actuacin brindado al sujeto obligado. De igual modo, tal actividad, en los trminos de las disposiciones objeto de control, no permite su individualizacin y beneficio correspondiente respecto del contribuyente. B. Descartado que el tributo en cuestin sea una tasa, ya que no existe una relacin directa entre una supuesta actividad realizada por el Municipio para el caso, la celebracin de fiestas y el sujeto obligado, ni es posible individualizar dicha actividad sobre sujetos determinados, tampoco puede considerarse como una contribucin especial, en tanto que el hecho imponible de este tipo de tributo segn se consign en el acpite III.3 de esta sentencia se define por un beneficio o aumento de valor de los bienes del sujeto pasivo, como resultado de obras o actividades especiales de la Administracin o de los Municipios. Por el contrario, en el presente caso, el hecho imponible es el pago de otras tasas; por tanto, el contribuyente no obtiene ventaja ni plusvala alguna, pues si bien recibe determinados servicios de parte del Concejo Municipal los que, en algunos casos, podran beneficiarle, estos ya han sido gravados mediante otras tasas, por lo que no pueden justificar la creacin de los tributos sometidos a control. Si bien el tributo impugnado tiene la caracterstica de que su producto est especialmente afectado para la financiacin de ferias o fiestas patronales, cvicas o nacionales y esta es una nota que distingue a las contribuciones especiales de las dems categoras tributarias, no por ello puede concluirse que encaje en la categora de las contribuciones especiales, pues tasar como

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tributo el pago previo de otros tributos es un sinsentido que desfigura a la habilitacin constitucional para la creacin de tasas municipales en una doble tributacin desmedida. C. Por consiguiente, habindose establecido que el contenido normativo de las disposiciones impugnadas no contemplan una tasa ni una contribucin especial, se concluye que es un impuesto, ya que su hecho imponible se define con independencia de todo servicio, actividad u obra del Concejo Municipal de Santiago de Mara ya sea que esta se particularice en el sujeto pasivo (tasa) o que le genere a dicho sujeto un beneficio o aumento de valor de sus bienes (contribucin especial). En ese orden, en virtud del principio de reserva de ley en materia tributaria previsto en el art. 131 ord. 6 Cn. segn se apunt en el apartado VI.1 de esta sentencia, solo la Asamblea Legislativa tiene competencia para establecer impuestos, por lo que la creacin, mediante ordenanza municipal, de un tributo que, pese a denominarse tasa, materialmente tiene la naturaleza de impuesto ha de considerarse violatoria de dicho principio; debiendo, en consecuencia, declararse su inconstitucionalidad. Por tanto, con base en las razones expuestas, disposiciones y jurisprudencia constitucional citadas y arts. 131 ord. 6 de la Constitucin y 9, 10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la Repblica de El Salvador, esta Sala Falla: 1. Declrase inconstitucional el art. 7 en los subrubros 11.22.1 y 17.1 de la Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios Municipales de Santiago de Mara, emitida por Decreto Municipal n 10, de 11-XII-1992, publicado en el Diario Oficial n 236-Bis, T. 317, de 22-XII1992, reformado por Decreto Municipal n 2, de 15-IV-2004, publicado en el Diario Oficial n 78, T. 363, de 29-IV-2004, por vulnerar el art. 131 ord. 6 de la Constitucin, en relacin con el principio de reserva de ley en materia tributaria, pues contemplan un tributo que, pese a denominarse tasa, materialmente tiene la naturaleza de impuesto. 2. Notifquese la presente resolucin a todos los intervinientes. 3. Publquese esta Sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince das siguientes a esta fecha, debiendo remitirse su copia al Director de dicho rgano oficial.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------F. MELNDEZ ----- J.B JAIME ---- FCO. E. ORTIZ R.----------------R.E.GONZLEZ B--------------------------------------------------------PRONUNCIADO POR LOS SEORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN------------------------------------------------------------------------

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E SOCORRO C.------------------SRIA. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------RUBRICADAS----------------------------------------------------------

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