Sunteți pe pagina 1din 5

IAS 36

Deprecierea activelor

Obiectivul standardului IAS 36 este de a impune intreprinderilor sa recunoasca i mediat pierderile rezultate din deprecierea activelor, asigurandu-se astfel ca a ctivele nu sunt inregistrate si prezentate in situatiile financiare la valori ma i mari decat cele recuperabile. Daca valoarea recuperabila a unui activ scade su b valoarea de inregistrare, activul fix respectiv se considera deteriorat, pierd erea inregistrandu-se prin depreciere. Exceptiile de la aplicarea acestui standard includ: * stocurile (al caror tratament va fi cel prescris de IAS 2); * activele rezultate din contractele de constructii (tratate conform IAS 11) ; * creantele privind impozitul amanat (pentru care se aplica IAS 12); * activele rezultate din beneficii ale angajatilor (vezi IAS 19); * activele financiare de tipul instrumentelor financiare (care vor fi prezen tate conform IAS 32). Standardele mentionate contin pentru fiecare categorie in parte de active fixe c erintele specifice privind evaluarea si prezentarea acestora. IAS 36 se aplica unor categorii de active necorporale care, conform IAS 32 Prezen tarea instrumentelor financiare , nu sunt instrumente financiare, si anume: invest itiilein filiale, investitiile in societati asociate, participatii in asocieri i n participatie deci aceste active sunt supuse deprecierii. Inregistrarea anumitor active la valoarea justa, conform tratamentului alternati v permis de IAS 16, ar presupune in mod firesc faptul ca valoarea recuperabila a acestor active este egala sau mai mare cu valoarea de inregistrare (valoarea ju sta). Faptul ca valoarea de recuperare este valoarea justa diminuata cu costurile even tuale de vanzare nu constituie un motiv pentru a inregistra o depreciere a acelu i activ, cu atat mai mult cu cat costurile de vanzare nu sunt semnificative in r aport cu valoarea justa a activului. Standardul defineste valoarea de recuperare ca fiind maximul dintre pretul net d e vanzare al unui activ si valoarea lui de utilizare. Valoarea de utilizare este definita ca fiind valoarea prezenta a fluxurilor fina nciare viitoare pe care activul le va genera pe parcursul vietii sale utile, far a a neglija fluxul financiar adus de vanzarea activului la finele acestei durate de viata. Calculul valorii de utilizare este o operatiune mai complexa, implicand mai mult e estimari contabile, ceea ce face metoda mai putin obiectiva. Subiectivitatea poate aparea la: * stabilirea duratei de viata utila (cu cat aceasta este mai lunga, cu atat fluxurile finan- ciare de peste 15-20 de ani sunt mai greu de estimat); * previzionarea valorii la care activul poate fi vandut la casare; * stabilirea ratei de actualizare a fluxurilor financiare viitoare (vezi si metoda valorii actualizate nete, la pag. A 33i005). Cu totul alte valori de utilizare se vor obtine daca se foloseste o rata de disc ount de 10% fata de folosirea unei rate de 15%. Se poate observa empiric ca fluxurile financiare foarte indepartate in timp, act

ua- lizate la valoarea prezenta, tind sa descreasca, pana la a-si pierde semnifi catia econo- mica. Pentru acest motiv, valoarea de utilizare estimata pentru un interval de 5 ani, de exemplu, este considerata de catre standard suficienta ca indicatie de depreciere in com- paratie cu pretul net de vanzare. Extinderea pre vizionarilor peste aceasta perioada se va face numai in cazuri justificate. La calculul valorii de utilizare se vor insuma fluxurile financiare viitoare adu se de folosirea continua a activului, dar se vor scadea fluxurile financiare vii toare iesite ca urmare a mentinerii in functiune a activului (cu conditia ca ace stea sa poata fi direct atribuite activului) si se va adauga fluxul financiar ne t intrat ca urmare a vanzarii activului la finele perioadei sale de viata utila. Pretul net de vanzare este pretul ce poate fi obtinut intr-o tranzactie libera i ntre doua parti aflate in cunostinta de cauza, din care se scad costurile atribu ibile acestei vanzari, cu exceptia cheltuielilor de finantare si a celor privind impozitul pe profit. Standardul impune ca, la fiecare data la care se incheie bilant, intreprinderile sa ve- rifice daca exista vreun indiciu de depreciere. Lista de control pentru testele si criteriile de depreciere a activelor fixe Testele si criteriile de depreciere pe care le mentioneaza IAS 36 sunt minime, n eexcluzand orice alte indicii de depreciere care pot aparea. Aceste teste sunt: * scaderea considerabila a valorii de piata a activului respectiv, mai mult decat ar fi fost normal, ca urmare a uzurii. De exemplu, valoarea bursiera a act iunilor unei intreprinderi asociate; * deteriorarea mediului economic in care intreprinderea isi desfasoara activ itatea, din punctul de vedere al impactului tehnologic, de piata etc. De exemplu , active fixe situate in zone de conflict sau in zone cu o puternica recesiune e conomica; * cresterea ratelor dobanzilor sau a ratelor de rentabilitate pe piata deasu pra ratelor de rentabilitate asigurate de activul respectiv si, prin urmare, afe ctand valoarea recuperabila a acestuia; * diferente semnificative ale valorilor contabile ale activelor intreprinder ii in com- paratie cu capitalizarea ei bursiera (valoarea tuturor actiunilor emi se de aceasta la cotatia curenta a lor); * uzura fizica sau morala accentuata a unui activ. De exemplu, o uzura accen tuata poate surveni prin nerespectarea regimului de revizii normal sau prin supr aincarcare; * existenta de planuri de intrerupere a fabricatiei anumitor produse, restru cturari de activitate, vanzari de active inainte de expirarea duratei lor de via ta utila. Standardul permite testarea valorii recuperabile atat pentru un activ, cat si pe ntru intreaga unitate generatoare de fluxuri de numerar din care acesta face par te (fabrica, sectie, linie de fabricatie, zona geografica etc.). Atunci cand faceti estimari (ca in cazul calculului valorii de utilizare), acest ea trebuie sa fie bazate pe cele mai recente informatii disponibile si trebuie s a fie in concordanta cu cele mai recente date de previzionare financiara aprobat e de conducerea companiei. Folositi rate de crestere constante sau descrescatoare pentru anii urmatori, in afara cazului in care o rata crescatoare ar putea fi justificata. Pentru mai multa siguranta, este bine sa folositi indicatori de previziune econo mica generati de institutii specializate independente, de tipul Institutului Nat ional de Statistica, previziuni ale Bancii Mondiale sau ale Organizatiei Natiuni

lor Unite. De asemenea, pentru actualizarea (aducerea in prezent) a fluxurilor financiare v iitoare este indicata folosirea unei rate relevante pentru situatia economica a intreprinderii, de exemplu: * media ponderata a costului capitalului (alcatuita din: media rentabilitati i asteptate de actionari pentru capitalul propriu, media dobanzilor angajate pen tru capitalul imprumutat, cota de rentabilitate angajata fata de subscriitorii o bligatiunilor emise de intreprindere si costul oricaror alte surse de finantare utilizate de intreprindere); * rata de imprumut suplimentara a intreprinderii respectiv rata la care intr eprinderea s-ar putea imprumuta la data la care se face estimarea, suplimentar f ata de angajamentele sale deja contractate. Aceste rate vor fi ajustate pentru a tine seama de riscurile specifice care pot aparea asupra fluxurilor financiare viitoare generate de activ si pentru a exclu de acele riscuri care afecteaza intreprinderea in general, dar care nu sunt rele vante pentru clasa de active analizata. Recunoasterea deprecierii activelor fixe Daca testele asupra valorii recuperabile a activelor indica o depreciere, se pun e problema recunoasterii acesteia. Recunoasterea deprecierii presupune reducerea valorii de inregistrare contabile a unui activ la nivelul valorii recuperabile pentru acel activ. Tehnic, aceasta se realizeaza pe doua cai, si anume: a) Daca activul este evidentiat in contabilitate la cost (vezi IAS 16), pierdere a din depreciere se va prelua imediat in contul de profit si pierdere, ca o chel tuiala a perioadei: 6811 Cheltuieli privind amortizarea = 28 Amortizari privind activele imobilizate imobilizarilor Desi in terminologia noastra contabila se foloseste mai curand termenul de amort izare (implicand un program de preluare sistematica pe cheltuieli a valorii unui activ imobilizat) si mai rar cel de depreciere, ele sunt superpozabile si deci folosirea unei inregistrari contabile ca in cazul amortizarii nu trebuie sa surp rinda. Consecutiv acestei inregistrari, este evident ca valoarea ramasa a activului fix a descrescut si deci si cota de amortizare care se va prelua in cheltuieli in p erioadele viitoare trebuie revizuita in jos. b) Daca a existat o reevaluare a activului respectiv, el fiind actualmente refle ctat in contabilitate la valoarea justa, inregistrarea de reevaluare (21 Active f ixe = 105 Rezerve din reevaluare ) va fi stornata, total sau partial, pentru a aduce valoarea ramasa a activului la nivelul valorii recuperabile determinate. Pentru cazurile in care fluxurile financiare aduse de un activ individual nu pot fi estimate, IAS 36 introduce conceptul de unitate generatoare de numerar, ca f iind cel mai mic grup de active care genereaza fluxuri de numerar prin folosire neintrerupta fluxuri de numerar ce sunt in mare masura independente de functiona rea altor active sau grupe de active si care include activul evaluat. Nu exista reguli imperative prin care sa se stabileasca o configuratie a unitati i generatoare de numerar, aici fiind implicat rationamentul profesional.

Se va urmari ca unitatea generatoare de numerar sa fie suficient de larga pentru a putea fi considerata relativ independenta, dar si suficient de limitata pentr u a nu masca prin situatia economica generala sectii sau sectoare cu pierderi, c are ar indica o depreciere a activelor din acele sectii. De exemplu, nu pot fi considerate unitati generatoare de numerar etajele unui ma - gazin universal, deoarece magazinul nu poate functiona cu unele dintre etaje i nchise, dar nu se pot include intr-o singura unitate generatoare de numerar mai multe maga- zine din aceeasi zona geografica, deoarece este evident ca o eventua la inchidere a unuia dintre magazine nu afecteaza capacitatea de generare de num erar a celorlalte Daca pentru testarea valorii recuperabile a activelor se foloseste unitatea gene ratoare de numerar, aceasta valoare va fi considerata ca fiind maximul dintre va loarea de uti- lizare a unitatii si pretul ei net de vanzare. Valoarea recuperabila se va compara cu valoarea de inregistrare a unitatii gener atoare de numerar. In aceasta, se vor insuma numai valorile de inregistrare ale acelor active care pot fi atribuite in mod direct unitatii generatoare de numera r sau care pot fi alocate acesteia pe o baza rezonabila si logica. Datoriile unitatii generatoare de numerar nu vor fi luate in considerare la dete r- minarea valorii recuperabile a acesteia decat in cazul in care, prin cumparar ea unitatii, viitorul proprietar ar fi nevoit sa preia respectivele datorii, ace asta micsorand pretul de vanzareicumparare. Standardul IAS 36 prezinta, de asemenea, tehnicile de testare si tratamentul con tabil al eventualelor deprecieri ale fondului comercial care poate fi alocat uni tatii ge- neratoare de numerar. In cazul in care se identifica o depreciere a unitatii generatoare de numerar in ansam- blul sau, reducerile de valoare cu scopul reducerii valorii de inregistr are a unitatii se vor aplica in urmatoarea ordine: * prima data, asupra valorii fondului comercial aferent acelei unitati; * daca acesta nu exista sau nu este suficient pentru a prelua intreaga depre ciere, restul pierderii din depreciere se va aloca celorlalte active ce compun u nitatea, pro- portional cu valorile lor contabile. In alocarea unei pierderi din depreciere, valorile activelor nu vor putea fi red use sub pretul lor net de vanzare (daca este determinabil) sau sub valoarea de u tilizare (daca este determinabila). De asemenea, valoarea activelor nu va putea fi redusa sub zero. Daca se demonstreaza ca valorile recuperabile ale anumitor active sunt apropiate de valorile de inregistrare, ele pot fi excluse de la alocarea pierderii din de preciere aferente intregii unitati generatoare de numerar, pierderea proportiona la aferenta lor urmand a fi alocata restului activelor din componenta unitatii. Asa cum la finele fiecarui exercitiu intreprinderea are obligatia de a testa val oarea activelor fixe pentru depreciere, in mod similar are si obligatia de a ver ifica daca o pierdere legata de un activ si inregistrata in anii precedenti are motive de a fi incetat sa existe sau de a fi reversibila. Daca exista indicii in acest sens, este necesar sa faceti o noua evaluare a valo rii recuperabile. Aceasta poate duce la concluzia ca pierderea din depreciere a disparut sau s-a micsorat, facand necesara casarea acesteia. Indiciile pentru casarea deprecierii sunt, in principiu, contrariul indiciilor c are au semnalat necesitatea inregistrarii initiale a unei deprecieri.

Un indiciu important de care trebuie sa se tina seama in mod suplimentar este sc aderea ratelor dobanzilor sau a rentabilitatii pe piata, ceea ce ar duce la scad erea ra- telor folosite la actualizarea fluxurilor financiare viitoare aduse de activul fix si, ca atare, la sporirea valorii de utilizare a acestuia. Este posibil ca aceasta scadere sa aduca valoarea de utilizare aproape de nivelu l la care se afla valoarea de inregistrare a activului, facand sa dispara deprec ierea inregis- trata anterior. In urma casarii deprecierii, totusi, valoarea activului fix rezultata nu trebuie sa depaseasca nivelul valorii care ar fi fost obtinuta prin evidentierea activu lui la cost si amortizarea acestuia dupa programul de amortizare stabilit initia l. Cu alte cuvinte, casarea deprecierii nu poate produce intreprinderii un profi t, un spor de valoare. Casarea unei deprecieri care a fost anterior recunoscuta ca o cheltuiala a perio adei va genera in mod corespunzator un venit. Dupa casarea unei deprecieri, cota de amortizare a mijlocului fix trebuie ajusta ta pentru a reflecta noua valoare ramasa de amortizat pe durata de viata utila r amasa. Cum sa prezentati in SFA deprecierea activelor fixe Lista de control Privitor la deprecierile activelor fixe, obligatiile de raportare in situatiile financiare anuale includ, pentru fiecare clasa de active: * valoarea pierderilor din depreciere recunoscute in contul de profit si pie rderi pentru perioada de raportare si pozitia acestora in contul de profit si pi erdere (titlul din CPP sub care au fost cumulate); * valoarea casarilor din depreciere recunoscute in contul de profit si pierd eri pentru perioada de raportare si pozitia acestora in contul de profit si pier dere (titlul din CPP sub care au fost cumulate); * valoarea pierderilor din depreciere care au fost recunoscute direct in con turile de rezerve in timpul perioadei contabile si, similar, valoarea casarilor din depreciere care au fost recunoscute in conturile de capital propriu; * daca intreprinderea pregateste raportari financiare pe segmente sub preved erile IAS 14 Raportarea pe segmente aceleasi informatii trebuie prezentate si pentru segmentele pentru care se face raportarea; * pentru pierderile din depreciere sau casarile care sunt esentiale pentru s ituatiile financiare ale intreprinderii raportoare, trebuie prezentate si: * evenimentele sau circumstantele care au dus la deprecierea, respectiv casa rea pierderii din depreciere; * valoarea acestora; * natura activului afectat; * segmentul raportabil caruia ii apartine activul. Ce anume se intelege prin pierderi din depreciere sau casari care sunt esentiale pentru SFA? In acest caz va functiona rationamentul profesional contabil. SFATUL NOSTRU O sugestie ar fi sa se considere esentiale orice circumstante care ar duce la mo dificarea rezultatului perioadei din pierdere in profit sau la marirea important a a profitului in raport de cifra care s-ar fi obtinut daca operatiunea de depre ciereicasare a deprecierii nu ar fi avut loc.

S-ar putea să vă placă și