Sunteți pe pagina 1din 48

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL

C.E.C.C.A.R CORPUL EXPERTILOR CONTABILI SI CONTABILILOR AUTORIZATI DIN ROMANIA

Prezentare exercitii stagiatura experti contabili anul III In regim de sistem colectiv __ 2010__

Variante de exercitii prezentate : 200710 si 22007

VARIANTA 200710

CONTABILITATE

1. Societatea A deine 70% din capitalul societii B pe care o controleaz exclusiv. La rndul su societatea B deine urmtoarele investiii: 60% din capitalul social al filialei C,

Ec. LUCIANA TANDEA

-1-

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


50% din aciunile societii D pe care o controleaz n comun cu un alt acionar, 35% din aciunile societii E asupra creia exercit o influen semnificativ. Sunt pri legate ale societii A: (a) societatea B; b) societile B i C; (c) societile B, C i D; (d) societile B, C, D i E; (e) societile D i E. 2. Societatea A deine 100% aciunile societii B, 40% din aciunile societii C, 7% din aciunile societii D i 50% din aciunile societii E (care este controlat n comun cu statul romn). Doamna Z (soia managerului societii A) deine 60% din aciunile societii C. Identificai prile legate pentru societatea X. Sunt pri legate ale societii A: (a) societile B, C i E, doamna Z i managerul societii A; (b) societile B, C, D i E, doamna Z i managerul societii A; (c) societile B i D; (d) societile B, C, D i E; (e) doar societatea B i managerul societii A. 3. Pe 30 iunie N, societatea M achiziioneaz 80% din aciunile societii F. Cu ocazia achiziiei s-a identificat un plus de valoare la o cldire de 10.000 u.m. care a generat o datorie de impozit amnat de 1.600 u.m. Dup data achiziiei societatea F a obinut un rezultat de 40.000 u.m. n anul N, societatea M a obinut un rezultat de 70.000 u.m. Durata de via util rmas a cldirii este de 20 de ani (metoda liniar de amortizare). Rezultatul consolidat al grupului format din societile M i F este de: (a) 32.000 u.m.; (b) 31.832 u.m.; (c) 101.832 u.m.; (d) 100.000 u.m.; (e) 110.000 u.m. Rezultatul este influentat de cota parte a profitului obtinut de filiala F, si de cota parte a amortizarii cladirii pe durata ramasa pana la finele anului. Amortizarea: (10.000 1.600) * 6 / 12 /20 = 210 u.m Rezultat F: 40.000 210 = 39.790 u.m Cota parte M: 80% * 39.790 = 31.832 u.m Rezultat M: 70.000 + 31.832 = 101.832 u.m Raspunsul corect este deci: (c) 101.832 u.m.;

Ec. LUCIANA TANDEA

-2-

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


4. Care din urmtoarele elemente este monetar? (a) un utilaj; (b) un produs finit; (c) o cheltuial nregistrat n avans; (d) venitul nregistrat n avans; (e) o crean-clieni. 5. Care din urmtoarele elemente este nemonetar? (a) o crean de impozit amnat; (b) un provizion pentru riscuri i cheltuieli ce va fi decontat prin diminuarea de lichiditi; (c) datoria privind dividendele; (d) mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; (e) avansurile acordate furnizorilor de stocuri. 6. La nchiderea exerciiului N, activele societii ALFA cuprind: un utilaj a crui valoare net contabil este de 30.000 $; acest utilaj a fost achiziionat la 1.04.N-2, atunci cnd un dolar valora 2,8 lei; un teren achiziionat la un cost de 10.000 $, n N-4 (cursul dolarului la data achiziiei fiind de 2,5 lei), i reevaluat la 31.12.N-1, la nivelul sumei de 20.000 $, dat la care dolarul valora 3 lei; un stoc de mrfuri cumprat la 30.08.N, la un cost de 4.000 $ (cursul zilei: 3,1 lei) i depreciat pentru 10% din valoare, la nchiderea exerciiului N; o crean de 8.000 $ privind drepturile asupra unui client strin, corespunztoare unei vnzri efectuate la 1.11.N, atunci cnd dolarul era cotat la nivelul de 3,18 lei; suma de 1.000 $, n casierie. Cursul dolarului, la 31.12.N, este de 3,2 lei. Care din urmtoarele afirmaii nu este corect: (a) valoarea utilajului n bilanul exerciiului N este de 84.000 lei; (b) valoarea terenului n bilanul exerciiului N este de 60.000 lei; (c) valoarea stocului n bilanul exerciiului N este de 11.520 lei; (d) valoarea creanei n bilanul exerciiului N este de 25.600 lei; (e) valoarea creanei n bilanul exerciiului N este de 25.440 lei. Utilajul este element nemonetar, nu se reevalueaza la finele exercitiului financiar. Valoarea la care utilajul apare in bilant este valoarea de intrare: 30.000 * 2.8 = 84.000 lei Terenul este element nemonetar, nu se reevalueaza la finele exercitiului financiar. Valoarea la care terenul apare in bilant este valoarea de reevaluare: 20.000 * 3 = 60.000 lei Stocul este element nemonetar, nu se reevalueaza la finele exercitiului financiar. Valoarea la care stocul apare in bilant este valoarea corectata: 4.000 * 90% * 3.2 = 11.520 lei Creanta este element monetar. Acesta se reevalueaza la finele exercitiului financiar. Valoarea de inregistrare in bilant este : 8.000 * 3.2 = 25.600 lei Singura afirmatie incorecta este: (e) valoarea creanei n bilanul exerciiului N este de 25.440 lei.

7. Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): impozit pe profit pltit 1.200; cheltuieli cu amortizarea i provizioanele 2.000; creterea stocurilor 4.000; ctigul din cesiunea imobilizrilor 3.000; cheltuieli cu impozitul pe profit 5.000; diminuarea datoriilor din exploatare 100; venituri din provizioane 500; cifra de afaceri 200.000; creterea veniturilor n avans din exploatare 500; pierderea din cedarea investiiilor financiare 600; rezultat nainte de impozit 10.000; diminuarea creanelor din exploatare 700; creterea cheltuielilor n avans din exploatare 220. Fluxul net de trezorerie din exploatare determinat prin metoda indirect este de: (a) 16.420 lei; (b) 12.620 lei; (c) 6.380 lei; (d) 13.300 lei; (e) 10.180 lei. Flux activitatea de exploatare Profit inainte de impozitare +Castig din cesiunea imobilizarilor + Cheltuieli cu amortizare -Venituri din provizione - Variatia stocuri - Variatia clienti - Variatia cheltuieli inregistrate in avans + Variatia furnizori + Venituri inregistrate in avans din exploatare Impozit pe profit platiti Total flux exploatare

+10.000 +3.000 +2.000 -500 -4.000 +700 -220 -100 +500 -1.200 = 10.180

8. Se cunosc urmtoarele informaii la 31.12.N (n lei): sold final 161 1.200; sold iniial 1012 100; sold final 1012 500; sold final 169 450; sold iniial 161 800; rulaj debitor 1041 100; rulaj debitor 161 100; sold iniial 169 300; rulaj debitor 6868 50; sold iniial 162 5.000; rezultatul exerciiului N-1 10.000; sold final 162 6.000; rulaj creditor 162 2.000; rezerve la 31.12.N-1 4.000; rezerve la 31.12.N-2 2.500; rezultat reportat la 31.12.N-1 7.500; rezultat reportat la 31.12.N-2 4.500; rezultatul exerciiului N-1 a fost distribuit la rezerve, a fost reportat, iar diferena s-a pltit ca dividende. Fluxul net de trezorerie din activitatea de finanare este de: (a) -3.900 lei;

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


(b) -3.700 lei; (c) -3.800 lei; (d) +3.700 lei; (e) +3.800 lei. Flux activitatea de finantare Incasare din emisiunea de actiuni Incasare din emisiunea de obligatiuni Prime de emisiune Prime privind rambursarea obligatiunilor Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor Incasari din imprumuturi Plati catre actionari Flux net de trezorerie din activitatea de finantare

+400 +300 +100 +150 +50 +5500 -10.300 -3.800

9. Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): preul de achiziie al investiiilor financiare pe termen scurt vndute 1.000 (ncasarea a avut loc la momentul vnzrii); ctiguri din cesiunea de investiii financiare pe termen scurt 200; venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen lung 5.000 (ncasarea a avut loc la momentul vnzrii); preul de achiziie al investiiilor financiare pe termen lung cedate 3.500; venituri din dobnzi (ncasate) 700; venituri din cedarea imobilizrilor corporale 2.000 (ncasarea a avut loc la data vnzrii); sold iniial datorii fa de furnizorii de imobilizri 3.000; sold final datorii fa de furnizorii de imobilizri 4.000; sold iniial imobilizri corporale 6.000; sold final imobilizri corporale 4.000; costul imobilizrilor corporale vndute 4.000. Fluxul net de trezorerie din activitatea de investiii este de (se neglijeaz incidena TVA): (a) +4.400 lei; (b) +14.200 lei; (c) +7.900 lei; (d) -7.900 lei; (e) 0 lei. Flux net de trezorerie din activitatea de investitii Incasari din cesiunea investitiilor pe termen scurt Incasari cedarea investitiilor financiare pe termen lung Venituri din dobanzi Venituri din cedarea imobilizarilor corporale Plati catre furnizori de imobilizari Flux net de trezorerie din activitatea de investitii 10. Deschiderea unui acreditiv pentru plata unui furnizor de mrfuri: (a) afecteaz fluxul de trezorerie din exploatare cu semnul plus; (b) afecteaz fluxul de trezorerie din exploatare cu semnul minus; (c) afecteaz fluxul de trezorerie din exploatare din finanare cu semnul plus; (d) afecteaz fluxul de trezorerie din exploatare din investiii cu semnul minus; (e) nu afecteaz fluxul de trezorerie. 11. Plata chiriei aferente unui contract de leasing financiar de ctre locatar: (a) afecteaz fluxul de trezorerie din finanare cu semnul minus; (b) nu afecteaz fluxul de trezorerie al locatarului; (c) afecteaz fluxul de trezorerie din investiii cu semnul plus; (d) afecteaz fluxul de trezorerie din exploatare cu semnul minus; (e) se evideniaz distinct la sfritul tabloului fluxurilor de trezorerie deoarece operaia este aferent gestiunii trezoreriei. Fiind o plata a unui contract financiar, fluxul de trezorerie va fi influentat in sens negativ. Raspunsul corect este: (a) afecteaz fluxul de trezorerie din finanare cu semnul minus

+1.200 +5.000 +700 +2.000 -1.000 +7.900

12. Societatea ALFA deine un utilaj ce urmeaz a fi abandonat i un grup de active deinut n vederea vnzrii care conine un echipament, o cldire, un stoc de marf i un activ de impozit amnat. Care din afirmaiile de mai jos este adevrat? a) utilajul abandonat va fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii i toate activele din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5; b) utilajul abandonat nu va fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii i toate activele din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5; c) utilajul abandonat are valoare contabil nul i toate activele din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5; d) utilajul abandonat nu va fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii, cldirea i echipamentul din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5, iar activul de impozit amnat i stocul sunt evaluate potrivit standardelor relevante; e) utilajul abandonat va fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii, cldirea i echipamentul din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5, iar activul de impozit amnat i stocul sunt evaluate potrivit standardelor relevante. O intreprindere nu va clasifica ca detinut pentru vanzare un activ imobilizat (sau un grup de active) care va fi abandonat. Aceasta din cauza ca valoarea sa contabila va fi acoperita in principal ca urmare a utilizarii continue a acestuia. Totusi, daca grupul de active ce va fi abandonat indeplineste criteriile de la par. 32 (a) (c), intreprinderea va prezenta rezultatele si fluxurile de numerar aferente grupului de active ca activitate intrerupte in conformitate cu paragrafele 33 si 34, la data la care inceteaza sa utilizeze aceste active. Activele pe termen lung (sau grupurile) care se vor abandona includ activele pe termen lung care vor fi utilizate pana la sfarsitul duratei de viata economica si activele pe termen lung care mai degraba vor fi inchise (de la functionare) decat vandute. In unele cazuri, o entitate cedeaza un grup de active, impreuna cu anumite datorii asociate in mod direct acestui grup, in cadrul unei tranzactii unice. O astfel de cedare a unui grup de active poate fi un grup de unitati generatoare de numerar, o singura unitate generatoare de numerar, sau parte dintr-o unitate generatoare de numerar2. Grupul poate include orice active si orice datorii ale intreprinderii, inclusiv active curente, datorii curente si active excluse de la regulile de evaluare din prezentul IFRS, in baza paragrafului 5. Daca un activ imobilizat care intra in aria de aplicabilitate a cerintelor de evaluare din acest

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


IFRS constituie o parte dintr-un grup destinat vanzarii, atunci cerintele de evaluare din acest IFRS se aplica grupului de active ca un tot unitar, astfel ca grupul respectiv este evaluat la cea mai mica valoarea dintre valoarea sa contabila si valoarea justa mai putin costurile de vanzare. Prevederile de evaluare din acest IFRS 3 nu se aplica urmatoarelor active, care sunt acoperite prin standardele indicate, indiferent ca sunt active individuale, sau ca fac parte dintrun grup destinat cedarii: (a) activele reprezentand impozite amanate (IAS 12 Impozitul pe profit) (b) activele rezultand din beneficiile acordate angajatilor (IAS 19 Beneficiile angajatilor) (c) activele financiare care intra in aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare; (d) active pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa mai putin costurile estimate de vanzare, in conformitate cu IAS 41 Agricultura; (e) activele pe termen lung care sunt contabilizate in conformitate cu modelul valorii juste din IAS 40 Investitii imobiliare (f) drepturi contractuale aferente contractelor de asigurare asa cum sunt definite in IFRS 4 Contractele de asigurare. 13. ntreprinderea ALFA a cumprat o cldire n exerciiul N. Durata de via a cldirii fusese estimat, la data achiziiei, la 50 de ani. n exerciiul N+30 (30 de ani mai trziu), ALFA ncheie un contract de locaie cu societatea BETA pentru nc 15 ani. Care este, n aceast situaie, durata economic de via a cldirii ce trebuie comparat cu durata contactului de locaie (15 ani) n vederea clasificrii acestuia? Conform art. 110, alin (4) din Reglementarea contabil conforma cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene i cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, din 29.10.2009: O amortizare semnificativa a conditiilor de utilizare sau invechirea unei imobilizari corporale poate justific revizuirea duratei de amortizare. In functie de conditiile de functionare a cladirii, a previziunilor economice pe termen lung, de starea cladirii, etc, se poate decide daca conditiile de utilizare s-au modificat semnificativ, astfel incat sa se decida modificarea sau nu a duratei economice de viata. In cazul in care raspunsul este negativ, durata economica de viata nu se modifica, cota de amortizare ramanand aceeasi cu cea anterioara ( 2%). In cazul in care raspunsul este pozitiv, durata economica de viata va face obiectul ajustarilor. Avand in vedere durata contractului de locatie, logic ar fi ca ajustarea perioadei economice de viata ramasa sa fie egala cu perioada contractului, procedandu-se la recalcularea cotei de amortizare pentru aceasta perioada. Durata economica de viata a cladirii vizata de clasificarea contractului de locatie, este durata economica de viata ramasa la inceputul contractului. Deci managementul societatii trebuie sa compare cei 15 ani cu 20 ani ramasi (50-30), pentru a incadra contractul intr-unul din cele 2 categorii: locatie sau locatie-finantare. Standardul nu trebuie aplicat stocurilor, activelor rezultate din contractele de constructii, activelor reprezentand impozite amanate, activelor rezultate din beneficiilor acordate angajatilor sau activelor clasificate ca fiind detinute pentru vanzare (sau celor incluse intr-un grup care este clasificat ca fiind detinut pentru vanzare) deoarece standardele existente aplicabile acestor categorii de active contin cerinte specifice de recunoastere si evaluare a acestora. 14. O ntreprindere fabric echipamente speciale dup necesitile clienilor. Acestea, fie sunt vndute clienilor, fie sunt oferite n locaie pe o perioad de 10 ani, cu opiunea de extindere a duratelor contractelor. Echipamentele au durate de via util cuprinse ntre 12 i 15 ani. Echipamentele produse pentru un client nu mai pot fi modificate i vndute altuia. n ce categorie pot fi ncadrate contractele de locaie care au ca obiect un astfel de echipament, din perspectiva locatorului? Contract de locatie finantare pentru ca: activele primite in locatie au o natura specifica, astfel incat numai locatarul poate sa le utilizeze fara sa le aduca schimbari majore. 15. O societate preia n locaie un etaj dintr-un bloc cu 4 etaje n centrul capitalei pe o perioad de 20 de ani. Durata de via util a cdirii este estimat la 20 de ani, chiria anual pltit este de 100.000.000 lei. Aceeai societate preia n locaie pe 20 de ani parterul unei cldiri similar din Constana cu o durat de via de 20 de ani, pltind o chirie de 10.000.000 lei. Poate managementul s considere c obiectul contractelor este reprezentat doar de cldiri? Cheltuielile efectuate in legatura cu imobilizarile corporale utilizate in baza unui contract de inchiriere, locatie de gestiune sau alte contracte similare se evidentiaza in contabilitatea entitatii care le-a efectuat, la imobilizari corporale sau drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate, in functie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate in legatura cu imobilizarile corporale proprii. De asemenea, se supun, amortizarii investitiile efectuate la imobilizarile corporale luate cu chirie, pe durata contractului de inchiriere. La expirarea contractului de inchiriere, valoarea investitiilor efectuate si a amortizarii corespunzatoare se cedeaza proprietarului imobilizarii. In functie de clauzele cuprinse in contractul de inchiriere, transferul poate reprezenta o vanzare de active sau o alta modalitate de cedare. 16. n urma procesului de producie se obin: 1.000 buc. produs principal P i 50 buc. produs secundar PS. Dup obinerea lui P, PS este supus unor prelucrri suplimentare care ocazioneaz cheltuieli de 1.500.000 lei. Preul de vnzare pe pia a lui PS n condiii normale este de 100.000 lei/buc., iar cheltuielile estimate cu vnzarea acestuia sunt de 500.000 lei. Cheltuielile comune pentru obinerea lui P i PS sunt de 150.000.000 lei. Determinai costul de producie al produsului P. Costul de productie a produsului P este 74.250 lei/buc. FISCALITATE

1. O societate pe aciuni pltitoare de impozit pe profit, ale crei aciuni sunt deinute de AA (persoan fizic) n proporie de 70% i de BB (persoan fizic) 30%, realizeaz n exerciiul financiar 2008 venituri totale de 500.000 lei, din care venituri neimpozabile de 20.000 lei, respectiv cheltuieli totale de 400.000 lei, din care cheltuieli nedeductibile 30.000 lei. Care este impozitul pe profit pltit de societate i dividendele ncasate de fiecare dintre cei doi acionari, innd cont c 60% din rezultat este repartizat acestora? Rezolvare impozit pe profit = 16%(total venituri- total cheltuieli + cheltuieli nedeductibile venituri neimpozabile) impozit pe profit = 16%(500.000 400.000 + 30.000 20.000) = 17.600 lei profit brut = 500.000 400.000 = 100.000 lei profit net = profit brut impozit pe profit = 100.000 17.600 = 82.400 lei dividende = 60% din profitul net = 82.400 X 60% = 49.440 lei divedendele actionarului AA= 70% X 49.440 = 34.608 lei dividendele actionarului BB = 30% X 49.440 = 14.832 lei

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


2. O societate comercial pltitoare de TVA nregistreaz n anul 200X venituri n sum de 175.000 lei (reprezentnd n totalitate cifra de afaceri). Cheltuielile sunt urmtoarele: - cheltuieli cu materiile prime i materialele 35000 lei; - cheltuieli de personal 10000 lei; - cheltuieli proprii cu impozitul pe profit datorat 3000 lei; - cheltuieli cu provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor 15000 lei; - cheltuieli cu primele de asigurare aferente activelor corporale 1500 lei; - cheltuieli fcute n favoarea asociailor 1200 lei (cu chiria spaiilor puse la dispoziia acestora); - cheltuieli cu amortizarea contabil a mijloacelor fixe 20.000 lei; amortizarea fiscal este 23.000 lei; - cheltuieli cu sponsorizarea 2.500 lei S se calculeze impozitul pe profit datorat la nivelul anului i diferena de virat statului. Rezolvare : Venituri totale =175.000 lei Cheltuieli totale = 35.000+10.000+3.000+15.000+1500+1.200+20.000+2.500=88.200 lei Cheltuieli nedeductibile = 3.000+1.200+2.500 = 6.700 lei. Rezultat contabil = venituri totale -cheltuieli totale = 175.000-88200 = 86.800 lei Rezultat fiscal = venituei totali -cheltuieli totale venituri neimpozabile +cheltuieli nedeductibile +amortizre contabila -amortizare fiscala = =175000-88200 +6700 +20000-23000 = 90500 lei

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal => diferenta temporala impozabila de 3000 lei => datorie privind impozitul amanat 16% = 480 lei - in contabilitate se face inregistrarea : ch.cu impozite amanate = datorie privind impozite amanate - 480 lei Impozitul pe profit inaintea scaderii cheltuielilor cu sponsorizarea = 90.500 x 16%=14.480 Aplicarea limitelor ptr. stabilirea cheltuielilor cu sponsorizarea deductibile fiscal : -3 din cifra de afaceri = 525 lei - 20% din imp. pe profit datorat inainte de deducerea ch. de sponsorizare = 2896 lei Suma de scazut din impozitul pe profit este de 525 lei .

: 3000 x

Impozitul pe profit datorat la nivelul anului = 14.480 525 = 13.995 lei Diferenta de virat statului = 13.995 3000 = 10.995 lei .

3. Precizai care sunt categoriile de venituri realizate de persoanele fizice ce se supun impozitului pe venit i care sunt cotele de impozitare aferente. Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor prezentului titlu, sunt urmatoarele: a) venituri din activitati independente, definite conform art. 46; b) venituri din salarii, definite conform art. 55; c) venituri din cedarea folosintei bunurilor, definite conform art. 61; d) venituri din investitii, definite conform art. 65; e) venituri din pensii, definite conform art. 68; f) venituri din activitati agricole, definite conform art. 71; g) venituri din premii si din jocuri de noroc, definite conform art. 75; h) venituri din transferul proprietatilor imobiliare, definite conform art. 71; i) venituri din alte surse, definite conform art. 78. Cotele de impozitare (1) Cota de impozit este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din: a) activiti independente; b) salarii; c) cedarea folosinei bunurilor; d) investiii; e) pensii; f) activiti agricole; g) premii; h) alte surse. 4. Prezentai pltitorii impozitului pe profit i preciznd n cadrul fiecrei categorii sfera de cuprindere a impozitului. Contribuabili Sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform prezentului titlu, urmtoarele persoane, denumite n continuare contribuabili: a) persoanele juridice romne; b) persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; c) persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; d) persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. f) persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene. Sfera de cuprindere a impozitului Impozitul pe profit se aplic dup cum urmeaz: a) n cazul persoanelor juridice romne i al persoanelor juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene, asupra profitului impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; b) n cazul persoanelor juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


c) n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecrei persoane; d) n cazul persoanelor juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri; e) n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne care realizeaz venituri att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. 5. Prezentai modul de determinare a impozitului pe teren n cazul terenurilor situate n extravilan. In cazul unui teren amplasat in extravilan, impozitul pe teren se stabileste prin inmultirea suprafetei terenului, exprimata in ha, cu suma corespunzatoare prevazuta in urmatorul tabel, inmultita cu coeficientul de corectie corespunzator prevazut la art. 251 alin. (5)*): AC15-1 Impozitul/taxa pe terenurile amplasate in extravilan Art. 258 alin. (6) - lei/ha Nr. crt. Categoria de folosinta 1 2 3 4 5 Teren cu constructii Arabil Pasune Faneata Vie pe rod, alta decat cea prevazuta la nr. crt. 5.1 Zona A 27 43 24 24 48 X 48 X 14 X 5 29 X X B 24 41 22 22 46 X 46 X 12 X 4 27 X X C 22 39 19 19 43 X 43 X 10 X 2 24 X X D 19 36 17 17 41 X 41 X 7 X 1 22 X X

5.1 Vie pana la intrarea pe rod 6 Livada pe rod, alta decat cea prevazuta la nr. crt. 6.1

6.1 Livada pana la intrarea pe rod 7 Padure sau alt teren cu vegetatie forestiera cu exceptia celui prevazut la nr. crt. 7.1

7.1 Padure in varsta de pana la 20 de ani si padure cu rol de protectie 8 Teren cu apa, altul decat cel cu amenajari piscicole

8.1 Teren cu amenajari piscicole 9 10 Drumuri si cai ferate Teren neproductiv

ANALIZA DIAGNOSTIC A INTREPRINDERII 1. Se cunosc urmtoarele informaii financiare referitoare la o societate comercial ce activeaz n domeniul industriei constructoare de maini: Indicator u.m. Imobilizri 2000 Stocuri 1000 Creane 900 Disponibiliti 100 Capitaluri proprii 1700 Datorii financiare 1000 Furnizori 700 Datorii salariale 400 Datorii fiscale si sociale 100 Credite de trezorerie 100 Cifra de afaceri 2000 S se calculeze i s se interpreteze duratele de rotaie ale elementelor dee activ i pasiv circulant i viteza de rotaie a activului circulant net. Viteza de rotatie a activelor circulante poate fi tratata ca un mijloc de caracterizare a eficientei utilizarii activelor circulante dar si ca instrument de dimensionare a fondului de rulment al firmei. Viteza de rotatie reflecta toate schimbarile intervenite intr-o perioada determinata in activele de exploatare si cea financiara a firmei. Indicatorul sintetizeaza aspectele legate de procesul de aprovizionare si productie, de reducerea posturilor, scurtarea ciclului de productie sau a perioadei de desfacere si incasare a contravalorii bunurilor vandute. Pentru caracterizarea vitezei de rotatie a activelor circulante, se pot utiliza urmatorii indicatori :

a. numarul de rotatii date de raportul dintre


In cazul nostru : N = 2000/2000 = 1

, unde CA- cifra de afaceri si AC- active circulante

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


b. durata in zile a unei rotatii :
DZ= (2000*360) / 2000 = 360

O durata de rotatie mai mare, presupune o imobilizare mai mare a activelor circulante nete, respectiv o scadere a beneficiului economic al societatii, si o rentabilitate economica mai mica. 2. Din contul de profit i pierderi al societii din exerciiul precedent se cunosc urmtoarele informaii: Indicator u.m. Cheltuieli de exploatare platibile 1500 Amortizare 100 Cheltuieli cu dobnzi 200 Impozit pe profit 60 S se calculeze i s se interpreteze ratele de solvabilitate i cele de rentabilitate pentru ntreprindere Rezolvare: Ratele de solvabilitate: Solvabilitatea generala = datorii totale / active totale totale = 2.300 / 4.000 = 0.58 Valoarea fiind mult mai mic de 2 nu ofera garania acoperirii datoriilor curente din activitatea curent Solvabilitatea patrimoniala (autonomia financiara) = capital propriu / total pasiv = 1700/4000= 0,43; (O valoare mai mic de 1,5 dovedete c societatea nu are capacitatea de a-i achita datoriile pe termen scurt, mediu i lung) Ratele de rentabilitate: Impozit pe profit = 60 => profit inaintea impozitarii = 60 / 0,16 = 375 (presupunem cota de impozit pe profit = 16%) Rata rentabilitatii economice (rentabilitatea investotiei) = profit / active totale * 100 = = 375 / 4000 *100 = 9.38% Rata rentabilitatii financiare = profit net / capital propriu * 100 = (375 -60) / 1700 * 100 = 18.52 % Rata dobanzilor = dobanzi / datorii pe termen lung = 200 / 1.000 =0.2 Rata de rentabilitate a cheltuielilor de exploatare = profit / cheltuieli de exploatare * 100 = 375 / 1500 * 100 = 25% 3. S se calculeze capacitatea de autofinanare i autofinanarea pornind de la informaiile prezentate mai jos: Indicator u.m. Venituri din vnzarea mrfurilor 1000 Producia vndut 18000 Producia stocat 2500 Subvenii de exploatare 2000 Venituri din vnzarea mijloacelor fixe 600 Cheltuieli cu materii prime Costul mrfurilor vndute Cheltuieli salariale Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu provizioane Cheltuieli cu chirii Cheltuieli cu asigurri sociale Valoarea net contabil a elementelor de activ cedate Impozite i taxe Venituri din dobnzi Venituri din diferene favorabile de curs valutar Cheltuieli cu dobnzi Cheltuieli cu provizioane financiare Impozit pe profit Rata de distribuire a profitului 2500 700 10000 600 200 200 1200 400 300 200 200 800 100 300 40% Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune Nr.c rt. 1. 2. 3. 4. 5. INDICATORI Vnzri de mrfuri (Vmf) Costul mfurilor vndute (Chmf) Marja comercial (Mc)(1-2) Producia vndut (Pv) Cifra de afaceri net (CA)(1+4) U.M. 1000 700 300 18000 19000

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 30. 31. Variaia stocurilor (S) Producia imobilizat (Pi) Producia exerciiului(Pex)(4+6+7) Consumuri intermediare (Ci) Valoarea adugat (Vad)(3+8-9) + Subvenii de exploatare - Alte impozite i taxe - Cheltuieli cu personalul = Excedent brut de exploatare(EBE) + Alte venituri din exploatare - Ajustare valori imobilizri - Alte cheltuieli de exploatare = Rezultatul din exploatare (Rexp) Venituri financiare - Cheltuieli financiare = Rezultatul financiar (Rfin) Rezultatul curent (Rcrt)(18 + 21) Rezultatul extraordinar (Rextr) Rezultatul brut (Rbr)(22 +23) - Impozitul pe profit = Rezultatul net (Rnet)(24 - 30) 0 2500 21500 2500 19000 2000 1500 10000 5500 600 800 400 4900 400 900 -400 4400 4400 300 4100

Soldurile intermediare de gestiune caracterizeaza situatia financiara a intreprinderii din punctual de vedere al aportului diferitilor factori de productie. SIG sunt n mare parte indicatori n cascad. Marja comercial exprim rezultatul operaiunilor de vnzare/cumprare de mrfuri. MC< 0 arat c rezultatul obinut este nefavorabil. Este important nu doar ca marja comerciala sa fie pozitiva, ci ca si evolutia ei n timp s fie favorabil. Cauzele descresterii marjei comerciala tin de managementul( general sau cel puin financiar sau comercial) nesatisfctor; riscul este ca societatea s fie absorbit de concureni, de conjunctura nefavorabil mai mult sau mai puin generalizat (o criz economic, o depresiune/recesiune) sau de de politicile ei de vnzri, de pre, de pia care sunt ineficiente i trebuie schimbate (promovarea unui nou produs/serviciu, mbuntirea stilului de promovare, a organizrii desfacerii). Producia exerciiului exprim valoarea activitii de baz a societii concretizat n produse finite fabricate sau n curs de fabricaie stocate sau deja vndute. Este specifica societatilor industriale. n analiza PE este important nu doar dinamica ei, ci mai ales dinamica structurii ei pe componente: creterea ponderii PS vdete o politic de vnzri ineficient;

creterea ponderii PI vdete o cretere a ciclului de fabricaie sau a autoconsumului cu efecte n scderea cifrei de afaceri. Valoarea adaugata reprezint valoarea creat de factorii de producie care concur la activitatea ntreprinderii. Valoarea adugat redusa poate rezulta : - din productivitate redus; - din consumuri specifice mari; - randament sczut al capitalului tehnic (fix); - politic comercial neadecvat; - costuri mari ale factorilor de producie - costuri salariale mari - impozite i taxe mari. Valoarea adaugata pozitiva reprezinta sursa de acumulari banesti din care se vor plati datoriile catre stat, catre creditori si actionari, catre salariati sip e cat este posibil se va pastra o anumita suma pentru autofinantare. Excedentul brut de exploatare reprezint acel rezultat care permite finanarea investiiilor, remunerarea surselor externe, remunerarea acionarilor i autofinanarea. Analiza excedentului brut al exploatrii evideniaz rolul pe care acest indicator l are asupra ntreprinderii: - permite msurarea performanelor economice a ntreprinderii prin calculul indicatorilor relativi ai rentabilitii (rata marjei brute a exploatrii, rata rentabilitii economice) - permite acoperirea obligaiilor ntreprinderii, dac nivelul indicatorului este suficient de mare. n acest caz se vor putea rambursa mprumuturile i plti dobnzile aferente, se vor putea rennoi imobilizrile pe seama amortizrii i se vor acoperi riscurile din provizioanele constituite. Diferena va fi distribuit statului (impozit pe profit), acionarilor (dividende) i ntreprinderii (autofinanare). - excedentul brut al exploatrii este independent de de politica financiar a ntreprinderii (nu este influenat de structura financiar a ntreprinderii care modific nivelul cheltuielilor i veniturilor financiare), de politica de investiii (reflectat n amortizare), de politica de provizioane (nu ia n considerare provizioanele), de politica de dividend (reflectat n repartizarea profitului net), de politica fiscal (nu ia n considerare modul de calcul al impozitului pe profit) i de elementele extraordinare ale activitii desfurate (rezultatul extraordinar). Cu alte cuvinte, EBE reflect rezultatul exploatrii obinut doar din efortul propriu al ntreprinderii. Rezultatul exploatrii reprezint acel rezultat care permite remunerarea acionarilor i autofinanarea. Rezultatul curent naintea impozitrii reprezint rezultatul exploatrii corectat cu cel din activitatea financiar Rezultatul excepional reprezint rezultatul operaiunilor cu caracter excepional. Pune n eviden fluxurile financiare care rezulta din operaiuni care nu au legtur direct cu obiectul normal de activitate al ntreprinderii. Operaiunile din aceast categorie au un caracter accidental. Rezultatul net al exerciiului reprezint rezultatul rmas la dispoziia societii pentru crearea resurselor financiare proprii pentru dezvoltare i remunerarea acionarilor. Capacitatea de autofinanare (CAF) este indicatorul care reflect potenialul financiar determinat de activitatea rentabil a unei ntreprinderi la sfritul unei perioade, destinat s remunereze capitalurile proprii (prin dividende), s finaneze dezvoltarea viitoare (prin partea din profit repartizat pentru constituirea rezervelor) precum i s menin i s rennoiasc activele corporale (prin amortizri). Capacitatea de autofinanare nu reprezint propriu-zis un sold intermediar de gestiune. Astfel, spre deosebire de Rezultatul brut al exploatrii (RBExp) sau de Excedentul brut al exploatrii (EBE), care se refer la numai la activitatea de exploatare, CAF ine cont de toate laturile activitii ntreprinderii (de exploatare, financiar i extraordinar). nseamn c fa de EBE, capacitatea de autofinanare constituie un indicator mai global al performanelor ntreprinderii. 9

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


CAF reprezint surplusul monetar net global, efectiv sau potenial, degajat de ansamblul operaiunilor de gestiune n cadrul unei anumite perioade, care rmne la dispoziia ntreprinderii pe termen lung. Caracterul net se explic prin determinarea acestui indicator dup deducerea impozitului pe profit, iar caracterul global prin faptul c este degajat de ntreaga activitate a ntreprinderii. Calculul CAF: a) metoda deductiva: INDICATORI Excedentul brut din exploatare(EBE) (+)Venituri financiare (+)Alte venituri din exploatare (-)Cheltuieli financiare (-)Alte cheltuieli din exploatare (-)Impozit pe profit (=)Capacitatea de autofinantare(CAF) b)metoda aditiva: INDICATORI Profit net (+)Cheltuieli cu amortizarile si provizioanele (=)Capacitatea de autofinantare Rate de rentabilitate Ratele de rentabilitate reprezint indicatori sintetici, prin care se apreciaz sub form relativ situaia profitabilitii sau a capacitii ntreprinderii de a produce profit. Ratele rentabilitii sunt printre cei mai importani indicatori prin care se apreciaz eficiena general a activitii unei ntreprinderi, deoarece reflect rezultatele obinute ca urmare a trecerii prin toate stadiile circuitului economic: aprovizionare, producie i desfacere. Rata rentabilitii, ca indicator de performan, poate avea mai multe forme de exprimare, n funcie de modul de raportare a unui indicator de efecte sau rezultate obinute (profitul, EBE sau ali indicatori pariali ai rentabilitii) la un indicator de flux global al activitii (cifra de afaceri, venituri din exploatare, valoarea adugat) sau la mijloacele economice avansate sau consumate pentru obinerea rezultatului respectiv (ca indicatori de efort). Dup criteriul funcional, ratele rentabilitii se pot clasifica n: - rate ale rentabilitii economice; rate ale rentabilitii financiare; rate ale rentabilitii resurselor consumate; rate ale rentabilitii veniturilor. Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Specificaie Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Profit din exploatare Profit net Excedentul brut din expl. Capital propriu Capital investit Rata rentabilitii economice brute nominale Rata rentabilitii costurilor Rata rentabilitii financiare Simbol Ve Che Pe=Ve-Che Pn EBE Cpr Ci=Afn+NFR+Db U.M. U.M. 4100 800 4900 U.M 5500 400 600 900 400 300 4900

Rebn =
Rc=Pe/Che

EBE 100 Ci

% % %

Pn Rf = 100 Cpr Renn =


Rv=Pe/Ve

11 12

Rata rentabilitii economice nete nominale Rata rentabilitii veniturilor

Pe 100 Ci

% %

Afn Active fixe nete Rata rentabilitii economice evideniaz eficiena capitalurilor investite (proprii i mprumutate) i trebuie s fie superioar ratei inflaiei.n termeni reali rata rentabilitii economice trebuie s remunereze capitalurile investite la nivelul ratei minime de randament din economie respectiv rata medie a dobnzii la obligaiunile emise de stat. Rata rentabilitii economice brute nominale i nete nominale sunt superioare ratei inflaiei. Rata rentabilitii financiare msoar randamentul capitalurilor proprii respectiv al plasamentului financiar. Aceast rat renumereaz proprietari prin acordarea de dividende.

Administrarea i Lichidarea ntreprinderilor

10

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


1. -De ctre cine sunt numii membrii consiliului de supraveghere? - Membrii consiliului de supraveghere sunt numii de ctre adunarea general a acionarilor, cu excepia primilor membri, care sunt numii prin actul constitutiv. Numrul membrilor consiliului de supraveghere este stabilit prin actul constitutiv, acesta neputnd fi mai mic de 3 i nici mai mare de 11. - Membrii consiliului de supraveghere pot fi revocai oricnd de adunarea general a acionarilor, cu o majoritate de cel puin dou treimi din numrul voturilor acionarilor prezeni. -Atribuiile principale ale consiliului de supraveghere. a) exercit controlul permanent asupra conducerii societii de ctre directorat; b) numete i revoc membrii directoratului; c) verific conformitatea cu legea, cu actul constitutiv i cu hotrrile adunrii generale a operaiunilor de conducere a societii; d) raporteaz cel puin o dat pe an adunrii generale a acionarilor cu privire la activitatea de supraveghere desfurat. 2. - Ci cenzori va avea o societate pe aciuni? Controlul asupra actelor si operatiunilor administratorilor se exercita de catre cenzori, care trebuie sa fie actionari (cu exceptia cenzorilor contabili), iar majoritatea cenzorilor trebuie sa aiba cetatenia romana. Societatea pe actiuni va avea 3 cenzori si 3 supleanti, daca prin actul constitutiv nu se prevede un numar mai mare. In toate cazurile, numarul cenzorilor trebuie sa fie impar. Acestia sunt alesi de catre adunarea constitutiva pe o perioada de 3 ani si pot fi realesi. Cenzorii trebuie sa isi exercite personal mandatul (nu pot delega pe altcineva in locul lor).

- Rolul cenzorilor n cadrul societii pe aciuni. Cenzorii sunt obligati sa supravegheze gestiunea societatii, sa verifice daca situatiile financiare sunt legal intocmite si in concordanta cu registrele, daca acestea din urma sunt tinute regulat si daca evaluarea elementelor patrimoniale s-a facut conform regulilor stabilite pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Nu pot fi cenzori, iar daca au fost alesi, isi pierd automat acest statut: rudele sau afinii pana la al patrulea grad inclusiv sau sotii administratorilor; - persoanele care primesc sub orice forma, pentru alte functii decat aceea de cenzor, un salariu sau o remuneratie de la administratori sau de la societate sau ai caror angajatori sunt in raporturi contractuale sau se afla in concurenta cu aceasta; - persoanele carora le este interzisa functia de membru al consiliului de administratie, respectiv al consiliului de supraveghere si directoratului, in temeiul art. 153 alin. 14; - persoanele care, pe durata exercitarii atributiilor conferite de aceasta calitate, au atributii de control in cadrul Ministerului Finantelor Publice sau al altor institutii publice, cu exceptia situatiilor prevazute expres de lege. - Cum poate fi redus sau majorat capitalul social? Reducerea capitalului social va putea fi facuta numai dupa trecerea a doua luni din ziua in care hotararea a fost publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a IV-a. Capitalul social poate fi redus prin: - micsorarea numarului de actiuni sau parti sociale; - reducerea valorii nominale a actiunilor sau a partilor sociale; - dobandirea propriilor actiuni, urmata de anularea lor; - atunci cand reducerea nu este motivata de pierderi, prin: - scutirea totala sau partiala a asociatilor de varsamintele datorate; - restituirea catre actionari a unei cote-parti din aporturi, proportionala cu reducerea capitalului social si calculata egal pentru fiecare actiune sau parte sociala; - alte procedee prevazute de lege. Cand societatea a emis obligatiuni, nu se va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri facute actionarilor din sumele rambursate in contul actiunilor, decat in proportie cu valoarea obligatiunilor rambursate. Capitalul social se poate mari prin emisiunea de actiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a actiunilor existente in schimbul unor noi aporturi in numerar si/sau in natura. 3. - Prezentai cauzele dizolvrii societilor comerciale. Cauzele generale de dizolvare sunt acele motive, imprejurari, situatii (legale sau de fapt) care au ca efect dizolvarea oricarei forme societare. Potrivit art. 227 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, societatea se dizolva prin: trecerea timpului stabilit pentru durata societatii; imposibilitatea realizarii obiectului de activitate al societatii sau realizarea acestuia; declararea nulitatii societatii; hotararea adunarii generale; hotararea tribunalului, la cererea oricarui asociat, pentru motive temeinice, precum neintelegerile grave dintre asociati, ce impiedica functionarea societatii; insolventa societatii; alte cauze prevazute de lege sau de actul constitutiv al societatii. Cazurile de dizolvare sunt de ordine publica, in sensul ca asociatii nu le pot inlatura, dar pentru fiecare din aceste cauze exista cate o modalitate de contracarare a efectelor. Definii dizolvarea societilor comerciale. Dizolvarea societatilor comerciale consta in operatiunile de declansare a acestui proces si asigura premisele lichidarii patrimoniului social. Prin operatiunile de declansare a acestui proces se intelege hotararea de dizolvare a societatilor comerciale si aducerea ei la cunostinta celor interesati. Hotararea privind dizolvarea societatilor comerciale este luata de Adunarea Generala a Asociatilor sau de Instanta Judecatoreasca. Prin dizolvare societatea comerciala nu se desfiinteaza, ea isi continua existenta juridica, insa numai pentru operatiunea de lichidare. Din punct de vedere juridic, dizolvarea societatilor comerciale este reglementata de Legea nr.31/1990.

11

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


Organizarea auditului intern si controlul intern al intreprinderii 1. Organizarea si elaborarea procedurilor pentru controlul financiar preventiv. CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL:ASPECTE TEORETICE Controlul financiar-contabil, prin aciunile practice ale statului sau ale persoanelor cu sarcini de conducere din entitile economice, reprezint prin rezultatele sale, una din cele mai importante surse de informaii necesare desfurrii, n condiii de maxim eficien, a aciunii de management general. Principalul scop, att la nivelul instituiilor statului ct i la nivelul conductorului de activiti economice, l constituie stabilirea deciziilor optime pentru realizarea obiectivelor din programele propuse. Statul, prin instituiile sale guvernamentale, este principalul i unicul realizator al activitilor economice ce se desfoar att la nivel naional (macro), ct i sectorial (micro), rspunderea pentru o eventual nerespectare a legilor economice capt dimensiuni deosebite, avnd n vedere consecinele pe care le-ar putea genera, asupra ntregului sistem economico-social. Pentru prevenirea unor situaii cu caracter perturbator, n conformitate cu legile speciale, organice sau chiar prin constituie, de-a lungul timpului au fost instituite organe de control abilitate i acreditate, astfel nct s fie acoperit ntreaga zon a activitilor economice. I.1. DEFINIIE, CLASIFICARE Controlul este un proces de msurare a performanei, de iniiere i ntreprindere a unor aciuni care s asigure rezultatele dorite. Privit prin prisme diferite, controlul este considerat: - funcie a managementului prin el fiecare manager vrea s se asigure c activitatea decurge conform programului prestabilit, c resursele sunt utilizate conform destinaiei stabilite i c n final performana real va atinge sau va depi obiectivele fixate iniial; - atribut al conducerii mijloc de perfecionare a activitii entitilor publice i private exercitat sub forme diferite de structuri organizate piramidal, cu responsabiliti i obiective clar precizate de lege; - metoda de verificare a modului de gestionare a resurselor. Controlul este aciunea de stabilire a exactitii operaiunilor materiale, care se efectueaz anticipat executrii acestora, concomitent sau la scurt interval de la desfurarea operaiunilor. Controlul const n a verifica dac totul a fost efectuat n conformitate cu programul fixat, dup ordinile date i principiile stabilite. De asemenea, poate fi considerate o aciune de control, supravegherea sistematic i continu a unei activiti. Controlul se poate exercita personal sau cu ajutorul unor aparate speciale de control. Controlul financiar component a controlului economic are ca obiectiv cunoaterea de ctre stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale i financiare, de ctre societile comerciale, publice, modul de realizare i cheltuire a banului public, urmrete asigurarea i consolidarea echilibrului financiar, asigurarea eficienei economico- financiare, dezvoltarea economiei naionale. Instrument al politicii financiare a statului, controlul financiar reprezint un mijloc de prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficienelor i de stabilire a msurilor necesare pentru restabilirea legalitii. ntr-un sistem economic pot aprea, la un moment dat unele disfuncionaliti generate de cauze obiective, determinate de situaii care nu au putut fi prevzute, ct i din cauze subiective cum sunt sustragerile deliberate ale agenilor economici de la obligaiile financiare i fiscale fa de bugetul statului sau o gestiune defectuoas a activitilor economice. Controlul financiar-contabil servete unui triplu sistem de interese. n primul rnd, controlul financiar-contabil servete intereselor agenilor economici att prin aciunea de evitare a situaiilor de disfuncionalitate n procesul de gestionare a patrimoniului, ct i prin posibilitatea remedierii unor abateri de la prevederile legale. n al doilea rnd, controlul financiar-contabil servete intereselor agenilor economici parteneri, deoarece poate oferi acestora informaii exacte asupra strii patrimoniului unitii economice, la care se desfoar verificarea. n al treilea rnd, controlul financiar-contabil, este instrumental care servete intereselor statului pentru realizarea obiectivelor propuse pe termen lung n ceea ce privete politica economic. Avnd n vedere toate aceste aspecte, controlul financiar-contabil se definete ca fiind aciunea legiferat de determinare a unor adevruri n legtur cu starea unor proiecte de activiti economice sau cu a celor care au fost efectuate, prin compararea modului efectiv7 de prezentare sau manifestare al acestora cu prevederile i normele legale prin care au fost definite i instituionalizate, n vederea prentmpinrii sau depistrii i remedierii abaterilor de la aceste prevederi i norme. Astfel, controlul financiar-contabil constituie una dintre cele mai importante prghii ale conductorilor unitilor economice, deoarece acesta le poate furniza toate informaiile necesare realizrii obiectivelor din programele propuse. Activitatea de control, ca una dintre funciile actului de conducere, poate lua diferite forme n funcie de domeniul n care se exercit, de coninut, de obiective i sfera de aciune a acestuia, i anume puterea legislativ sau cea executiv. Alturi de aceste criterii generale i altele specifice , cum sunt momentul efecturii verificrii fa de momentul desfurrii activitii controlate, structurile determinate s-l exercite, durata sau intensitatea acestuia, controlul financiar-contabil se clasific astfel: A) Dup momentul efecturii propriu-zise sau al ntocmirii i utilizrii documentelor supuse verificrii fa de momentul verificrii, controlul financiar-contabil poate fi: control financiar preventiv control operativ curent (concomitant) control ulterior Controlul financiar preventiv, form a controlului financiar contabil, se exercit nainte de efectuarea operaiunii sau activitii supuse verificrii, sau nainte ca un document s fie lansat n procesul economic. Sfera activitilor care fac obiectul contractului financiar preventiv se stabilete, n funcie de natura unitii patrimoniale la care se realizeaz, astfel: a)La nivelul ordonatorilor de credite din ministere i alte instituii similare: Efectuarea de pli din fonduri publice; Repartizarea pe uniti subordonate i pe activiti distincte a

12

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL

ondurilor aprobate prin bugetul de stat; Organizarea i efectuarea de pli din credite bugetare aprobate; Concesionarea sau nchirierea de bunuri publice; b)La nivelul, agenilor economici, principalele operaiuni pentru care se stabilesc obiectivele de control financiar preventive sunt: Pli, n lei sau valut, efectuate pentru produsele aprovizionate, lucrrile executate sau prestarea diverselor servicii; Plata sumelor pentru activitatea desfurat n cadrul unitii, ca i a altor drepturi cuvenite personalului; ncheierea contractelor interne sau externe de aprovizionare sau a contractelor ce au ca obiect executarea de lucrri sau prestarea de servicii; Trecerea pe seama cheltuielilor sau a rezultatelor financiare a pierderilor sau a daunelor aduse patrimoniului care nu au fost produse cu vinovie. Dup personalul desemnat s l realizeze, activitatea de control financiar preventiv se mparte n: Control financiar preventiv exercitat de organele de control ale statului; 9 Controlul financiar propriu al unitilor economice este forma controlului financiar-contabil efectuat n scopul prevenirii sau soluionrii unor abateri i deficiene cu caracter economic din activitatea acestora.

Controlul financiar-contabil propriu, cunoscut i sub denumirea de control intern, se realizeaz de ctre organele proprii n funcie de tipul unitii economice se organizez i se exercit astfel: a) La nivelul unitilor economice, altele dect instituiile publice, activitatea de control financiar-contabil propriu se organizeaz i exercit n formele de: control financiar preventiv propriu control financiar de gestiune Controlul financiar preventiv propriu, este activitatea efectuat pentru evitarea nerespectrii prevederilor legale n vigoare ce ar genera efecte cu caracter perturbator a activitii economice, ct i pentru prevenirea pagubelor. Controlul financiar de gestiune, este activitatea ce se efectueaz n vederea urmririi modului de realizare a dispoziiilor legale i a normelor interne cu privire la gestionarea mijloacelor materiale i bneti, pe baza operaiunilor nregistrate n documente i evidenele tehnico-operative, financiare i contabile. b) La nivelul instituiilor publice, controlul financiar-contabil propriu e organizeaz i exercit n formele sale de: control financiar intern control financiar preventiv Controlul financiar intern, cuprinde ansamblul msurilor privind organizarea activitilor de determinare a strii reale a unor activiti i procese prin compararea acestora cu prevederile legale prin care au fost definite.

Controlul financiar preventiv, este definit ca fiind activitatea prin care se stabilete legalitatea i regularitatea operaiunilor privind fondurile publice i patrimoniul public, nainte de aprobarea acestor operaiuni. Sfera de activitate a controlului financiar preventiv este format din ansamblul instituiilor publice. Controlul financiar-conatbil exercitat prin instituii ale statului poate mbrca trei forme n funcie de unitile desemnate s-l exercite i anume: control operativ-curent control preventiv control ulterior B) Dup durata i intensitatea efecturii, controlul financiar-contabil e mparte n: control continuu control periodic Controlul continuu este forma controlului financiar contabil care se exercit pe toat durata efecturii operaiunilor economice controlate, fr ntreruperi. Controlul continuu se poate identifica cu controlul operativ- curent (concomitent), datorit efecturii verificrii concomitent cu efectuarea operaiunilor analizate. Controlul periodic, este activitatea specific controlului financiarcontabil care se desfoar la anumite intervale, de regul fixe, prin programe, n funcie de particularitile fenomenelor economice i necesitile de informare. Lipsa caracterului inopinat n realizarea acestei forme de control poate duce la obinerea unor rezultate mai puin spectaculoase, uneori nereale sau neconcludente. Datorit caracterului anunat, pentru obinerea unor rezultate veridice, controlul periodic trebuie efectuat, cu toat intensitatea, la termenele stabilite i asupra tuturor documentelor i operaiunilor ce fac obiectul activitii supuse verificrii. I.2. OBIECTIVE, FUNCII Controlul este aciunea de stabilire a exactitii operaiunilor materiale, care se efectueaz concomitent sau la scurt interval de la desfurarea operaiunilor. Controlul const n a verifica dac totul a fost efectuat n conformitate cu programul fixat, dup ordinile date i principiile stabilite. De asemenea, poate fi considerat o aciune de control, supravegherea sistematic i continu a unei activiti. Controlul se poate exercita personal sau cu ajutorul unor aparate speciale de control. Controlul financiar component a controlului economic are ca obiectivitate cunoaterea de ctre stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale i financiare, de ctre societile comerciale, publice, modul de realizare i cheltuire a banului public, urmrete asigurarea i consolidarea echilibrului financiar, asigurarea eficienei economico- financiare, dezvoltarea economiei naionale. Instrument al politicii financiare a statului, controlul financiar reprezint un mijloc de prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficienelor i de stabilire a msurilor necesare pentru restabilirea legalitii.

13

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


Toate formele de control au un scop comun, i anume acela de determinare a strii unor fenomene, procese sau activiti la un moment dat, fa de un sistem determinat de criterii. Cu toate acestea, tipurile de control se deosebesc ntre ele prin rol, sfera de activitate, obiectivele propuse i funcii. Obiectivul principal al controlului financiar este de a opri, nainte de efectuare, toate operaiunile care nu sunt legale, necesare, oportune sau economicoase n faza de plat, respectiv ncasare, dup caz. Obiectivele controlului operativ curent constau n: Verificarea i stabilirea abaterilor i a deficienelor n legtur cu existena, integritatea i pstrarea bunurilor de orice fel; Utilizarea mijloacelor materiale i bneti; Stabilirea realitii datelor nscrise n bilan i conturile de execuie; Obiectivele controlului ulterior sunt difereniate, n funcie de obiectivele specifice fiecrei structuri cu atribuii de control financiar- contabil, structuri ce pot aparine statului sau agentului economic. Principalul obiectiv al controlului ulterior exercitat de ctre agenii economici const n verificarea modului de gospodrire a mijloacelor materiale i bneti din patrimonial fiecruia. Controlul ulterior, exercitat de ctre organele de verificare ale statului are ca principale obiective: Verificarea modului de administrare i utilizare a fondurilor acordate de la buget; Controlul modului de utilizare a mijloacelor i a fondurilor din dotarea unitilor economice ale statului; ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de diferitele structuri guvernamentale. La nivelul unitilor economice, principalele obiective ale controlului financiar preventiv constau n stabilirea legalitii, economicitii, eficacitii i eficienei pentru urmtoarele categorii de operaiuni: din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale ale agentului economic fa de diferite persoane fizice i/sau juridice; operaiunile privind creditarea, finanarea i efectuarea de plai n lei sau/i valuta privind activitatea de comer, investiii, producie etc; operaiunile bancare privind acordarea fondurilor de la buget i a altor operaiuni similare financiare; operaiuni privind trecerea pe seama cheltuielilor, rezultatelor financiare, conform prevederilor legale, a pierderilor, daunelor aduse unitii, dar care nu au fost produse cu vinovie. Obiectivele controlului financiar de gestiune constau n: Stabilirea integritii valorilor materiale i bneti din gestiunile supuse controlului; Stabilirea legalitii i realitii nregistrrii operaiunilor consemnate n documentele primare i contabile referitoare la cantitile i valorile menionate n acestea; Verificarea modului de gestionare a formularelor tipizate cu regim special;

Stabilirea modului de respectare a prevederilor legale privind micarea valorilor materiale i bneti ntre diferitele gestiuni ale unitii; Verificarea exactitii preurilor luate n calculul valorilor materiale ce fac obiectul controlului; Stabilirea modului de obinere, utilizare i restituire a creditelor bancare sau de alt natur; Numirea, alegerea administratorilor, consiliului de administraie, a comitetului de direcie i a cenzorilor; Emiterea de obligaiuni i aciuni; Verificarea modului de calcul, ncasare i vrsare a contravalorii bunurilor distruse, degradate, deteriorate i stabilirea eventualelor rspunderi n sarcina persoanelor vinovate. La nivelul instituiilor publice principalul obiectiv al controlului financiar preventiv propriu const n stabilirea legalitii, regularitii i ncadrarii n limitele aprobate pentru urmtoarele categorii de operaiuni: Angajamentele legale i bugetare; Deschiderea i repartizarea de credite bugetare; Plile efectuate din fondurile publice; Incasrile n numerar; Concesionarea i nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrative-teritoriale; Modificarea repartizrii pe trimestere i pe subdiviziuni ale clasificrii bugetare a creditelor aprobate; Vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. Principalul obiectiv al controlului financiar propriu internconst n instituirea msurilor necesare n vederea: 2. Inventarierea patrimoniului. Proceduri . Studiu de caz Inventarierea anuala a patrimoniului se efectueaza cu respectarea ordinului 1753 din 22 noiembrie 2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv. Inventarierea elementelor de activ si de pasiv reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta tuturor elementelor respective, cantitativvaloric sau numai valoric, dupa caz, la data la care aceasta se efectueaza.

14

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


Conform acestui ordin inventarierea anuala a elementelor de activ si de pasiv se face, de regula, cu ocazia incheierii exercitiului financiar, avandu-se in vedere si specificul activittii fiecarei unitati. In cadrul agenilor economici cu activitate complexa, bunurile pot fi inventariate si inaintea datei de incheiere a exercitiului financiar, cu conditia asigurarii valorificarii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situatiile financiare intocmite pentru exercitiul financiar respectiv. In situatia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, in registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate si inscrise in listele de inventariere actualizate cu intrarile si iesirile de bunuri din perioada cuprinsa intre data inventarierii si data incheierii exercitiului financiar. Realizarea inventarierii patrimoniului presupune urmarirea etapelor de mai jos : stabilirea datei la care se va face inventarierea; intocmirea deciziei de inventariere; instruirea membrilor comisiilor de inventariere si elaborarea procedurii de inventariere; derularea efectiva a inventarierii; intocmirea procesului verbal de inventariere; valorificarea inventarului. Raspunderea pentru buna organizare a inventarierii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii elementelor de activ si de pasiv si care elaboreaza si transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unitatii. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaza de catre comisii de inventariere, formate din cel puin doua persoane, numite prin decizie scrisa, emisa de persoanele autorizate. In decizia de numire se menioneaza in mod obligatoriu componenta comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supusa inventarierii, data de incepere si de terminare a operatiunilor. La persoanele fizice care desfasoara activitati productoare de venituri, precum si la unitatile al caror numar de salariati este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depaseste plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuata de catre o singura persoana. Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de ctre o comisie centrala, numita, de asemenea, prin decizie scrisa, emisa de persoanele autorizate prevazute, care are ca sarcina sa organizeze, sa instruiasca, sa supravegheze si sa controleze modul de efectuare a operatiunilor de inventariere. Comisia de inventariere raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventariere, potrivit prevederilor legale. Pentru desfasurarea n bune conditii a operatiunilor de inventariere, in comisii vor fi numite persoane cu pregatire corespunztoare economica si tehnica, care sa asigure efectuarea corecta si la timp a inventarierii elementelor de activ si de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementarilor contabile aplicabile. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv se pot efectua atat cu salariatii proprii, cat i pe baza de contracte de prestari de servicii incheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregatire corespunzatoare. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii si nici contabilii care tin evidenta gestiunii respective. PRIVIND INVENTARIEREA PATRIMONIULUI IV.1. PREZENTAREA SOCIETATII S.C. BLOOM MEDIA SRL, este un institut de cercetari de piata si a fost infiintat in 1996. Institutul este societate comerciala cu rarpundere limitata uni cu capital privat, avand un capital social de 20.000 lei. Organul de conducere este Adunarea Generala a Actionarilor format din doi asociati. Sociatatea este reprezentata de managerul general si de doi manageri care participa la conducerea societatii. Institutul desfasoara in principal activitatea de: sondare opinie publica, cercetare piata; publicitate si promovare produse, IV.2. ORGANIZAREA SOCIETATII Serviciul FINANCIAR asigura desfasurarea ritmica a operatiunilor de decontare cu furnizorii si beneficiarii, asigura plata la termen a sumelor care constituie obligatia societatilor fata de bugetul de stat si alte obligatiuni fata de terti (creditorii, furnizorii, etc) pe baza confirmarii platii de catre compartimentele de resort, nu in ultimul rand, serviciul financiar intocmeste evidenta sintetica si analitica a impozitelor si decontarilor cu bugetul statului a varsamintelor si prelevarilor din beneficii a fondurilor speciale, a finantarilor pentru cresterea mijloacelor circulante, a debitorilor si a furnizorilor. Biroul CONTABILITATE asigura efectuarea corecta si la timp a inregistrarilor contabile privind: fondurile fixe si calculul amortizarii, mijloace circulante, cheltuieli de productie sau circulatie si calculul costurilor, mijloacelor banesti si imprumiturile bancare, fondurile proprii si alte fonduri creditorii si alte decontari, investitiile si rezultate financiare. V. APLICATIE PRACTICA Pentru centralizarea si controlul exactitatii datelor inregistrate in conturi se intocmeste balanta de verificare inainte de inventarierea patrimoniului. Discutata din acest punct de vedere, balanta pregateste datele de referinta necesare compararii soldurilor din inventarul contabil si inventarul faptic. Balanta conturilor inainte de inventariere poate fi abordata ca un inventar contabil. Situatia de referinta a inventarului faptic o reprezinta soldurile finale calculate in balanta. De aceea, balanta poate fi interpretata si ca un inventar contabil. Astfel, pe data de 30 noiembrie 2007 se intocmeste o balanta de verificare a conturilor a societatii SC BLOOM MEDIA SRL. dupa cum urmeaza: SIMBOL DENUMIRE CONT SOLDURI FINALE CONT D C 1012 Capital subscris varsat 300,000,00 106 Rezerve 9,100,00 131 Subventii pentru investitii 142,000,00 212 Constructii 745,095,00 2131 Echipamente tehnologice 75,000,00 2133 Mijloace de transport 297,447,00 214 Mobilier, aparatura birotica 25,000,00 263 Imobilizari financiare 164,231,00 2812 Amortizarea constructiilor 658,000,00 2813 Amortizarea mijloacelor de transport 140,000,00 301 Materii prime 10,000,00 3012 Materiale auxiliare 890,00 303 Obiecte de inventar 748,00 341 Semifabricate 12,450,00 345 Produse finite 24,620,00 371 Marfuri 18,650,00 401 Furnizori 35,000,00

15

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


Clienti 5,210,00 Conturi curente la banci 21,000,00 Casa 1,423,00 Cheltuieli cu materiile prime 700,00 Cheltuieli privind marfurile 254,00 Cheltuieli cu alte impozite, taxe 1,420,00 Cheltuieli cu salariile personalului 32,500,00 Alte cheltuieli din exploatare 470,00 Cheltuieli privind calamitatile 684,00 Venituri din vanzarea produselor finite 5,892,00 Venituri din lucrari executate si servicii prestate 24,800,00 Venituri din vanzarea marfurilor 36,000,00 Variatia stocurilor 87,000,00 TOTAL 1,437,792,00 1,437,792,00 In urma inventarierii, in patrimoniul societatii. au avut loc urmatoarele operatii contabile: 1. N.O. constatare de minus la materii prime, in cadrul normelor legale de scazamant: 601Cheltuieli privind materiile = 301Materii prime 5.000.00 lei prime 2. N.O. constatare de minus la produse finite,imputabil: 711Variatia stocurilor = 345 Produse finite 3.000.00 lei 3. N.O. imputarea minusului constatat la produse finite, angajatului societatii, la valoarea constatata,TVA 19%: 4282 Alte creante si datorii in = % 3.570.00 lei legatura cu personalul 758Alte venituri din exploatare 3.000.00 lei 4427TVA colectata 570.00 lei 4. N.O. retinerea din salariul angajatului vinovat de minusul constatat la produse finite, a imputatiei: 421Personal-remuneratii datorate = 4282Alte datorii si 3.570.00 lei creante in legatura cu personalul 5. N.O. constatare de plus la marfuri: 371Marfuri = 607Cheltuieli privind 4.500.00 lei marfurile 6. N.O. constatare, in urma inventarierii, de plus in casierie: 5311Casa in lei = 758Alte venituri din 2.500.00 lei exploatare 7. N.O. constatare de minus la inventariere, la semifabricate, imputabil: 711Variatia stocurilor = 341Semifabricate 1.000.00 lei 8. N.O. imputarea prejudiciului referitor la semifabricate 461Debitori diversi = % 1.190.00 lei 758Alte venituri din exploatare 1.000.00 lei 4427TVA colectata 190.00 lei 9. N.O. constatare de plus la inventariere la aparatura birotica 214Aparatura birotica = 131Subventii pentru 1.500.00 lei investitii 10. N.O. constatare de minus la materiale auxiliare, pentru care la data inventarierii nu se poate determina faptul generator 473Decontari din operatii in curs = 3012Materiale auxiliare 500.00 lei de clarificare 11. N.O. solutionarea ulterioara a cazului: minus generat de calamitati naturale 671Cheltuieli privind calamitatile = 473Decontari din 500.00 lei si alte evenimente extraordinare operatii in curs de clarificare 12. N.O. constatare de minus la marfuri, imputabil: 607Cheltuieli privind marfurile = 371Marfuri 4.000.00 lei 13. N.O. imputarea prejudiciului referitor la marfuri, persoanei vinovate, la valoarea de inventar, TVA 19%: 461Debitori diversi = % 4.760.00 lei 758Alte venituri din exploatare 4.000.00 lei 4427TVA colectata 760.00 lei 14. N.O. minus constatat la un mijloc de transport in stare noua, neamortizat, imputabil: 658Alte cheltuieli de exploatare = 2133Mijloace de 20.000.00 lei transport 15. N.O. imputarea minusului la mijloace de transport la valoarea de 30.000.00 lei, TVA 19%: 461Debitori diversi = % 35.700.00 lei 758 Alte venituri din exploatare 30.000.00 lei 4427TVA colectata 5.700.00 lei 16. N.O. constatare de plus la echipamente tehnologice: 2131Echipamente tehnologice = 131Subventii pentru 7.000.00 lei investitii 17. N.O. constatare de minus la obiecte de inventar pentru care, pana la data inventarierii, nu se poate determina faptul generator: 473Decontari din operatii in curs = 303Obiecte de inventar 500.00 lei de clarificare 18. N.O. solutionarea ulterioara a cazului, minus generat de calamitati naturale: 671Cheltuieli privind calamitati = 473Decontari din 500.00 lei si alte evenimente extraordinare operatii in curs 411 5121 5311 601 607 635 641 658 671 701 704 707 711

16

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


de clarificare 19. N.O. - se constata o depreciere a marfurilor stocate, stoc scriptic 2.5 buc., cost achizitie 6.000lei/buc; stoc faptic 2.500 buc., valoarea de piata a marfurilor in momentul inventarierii 5 Lei/buc. Se inregistreaza o depreciere de: (6 lei-5 lei)x2.500buc. pentru care se constituie un provizion in valoare de 2.500.00 lei. 6814 Cheltuieli de exploatare = 397 Provizioane pentru 2.500.00lei privind provizioanele pentru deprecierea marfurilor deprecierea activelor circulante 20. N.O. inchiderea conturilor de TVA: TVA deductibila = 0 TVA colectata = 72200 4427TVA colectata = 4423TVA plata 7.220.00 Lei 21. N.O. inchiderea conturilor de cheltuieli: 121Profit si pierdere = % 29.000.00 lei 601Cheltuieli privind materiile prime 5.000.00 lei 658Alte cheltuieli de exploatare 20.000.00 lei 671Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extr. 1.000.00 lei 607Cheltuieli privind marfurile 6814Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru 500.00 lei deprecierea marfurilor 2.500.00 lei 22. N.O. inchiderea conturilor de venituri: 758Alte venituri din exploatare = 121Profit si pierdere 40.500.00 lei 23. N.O. inchiderea contului 711Variatia stocurilor: 121Profit si pierdere = 711Variatia stocurilor 4.000.00 lei Dupa efectuarea inventarierii si contabilizarii regularizarilor de inventar, se intocmeste o noua balanta a conturilor. Functia acesteia se manifesta cu precadere pentru pregatirea informatiei necesare determinarii rezultatului exercitiului si asigurarea suportului informational necesar redactarii bilantului contabil. Balanta se redacteaza inainte de stabilirea rezultatului exercitiului si nu dupa determinarea acestuia. Ea se delimiteaza si ca suport informational pentru inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli. In urma inregistrarii operatiilor determinate de lucrarile de inchidere a exercitiului financiar, se presupune urmatoarea balanta a soldurilor conturilor la 31.XII.2007: SIMBOL CONT 1012 106 121 131 212 2131 2133 214 263 2812 2813 301 3012 303 341 345 371 397 401 411 421 4423 461 5121 5311 601 607 635 641 658 671 701 704 707 DENUMIRE CONT Capital subscris varsat Rezerve Profit si pierdere Subventii pentru investitii Constructii Echipamente tehnologice Mijloace de transport Mobilier, aparatura birotica Imobilizari financiare Amortizarea constructiilor Amortizarea mijloacelor de transport Materii prime Materiale auxiliare Obiecte de inventar Semifabricate Produse finite Marfuri Provizioane pentru deprecierea marfurilor Furnizori Clienti Personal salarii datorate TVA de plata Debitori diversi Conturi curente la banci Casa Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli privind marfurile Cheltuieli cu alte impozite, taxe Cheltuieli cu salariile personalului Alte cheltuieli din exploatare Cheltuieli privind calamitatile Venituri din vanzarea produselor finite Venituri din lucrari executate si servicii prestate Venituri din vanzarea marfurilor SOLDURI FINALE D C 300,000,00 9,100,00 7,500,00 150,500,00 745,095,00 82,000,00 277,447,00 26,500,00 164,231,00 659,000,00 140,000,00 5,000,00 390,00 248,00 11,450,00 21,620,00 19,150,00 2,500,00 35,000,00 5,210,00 3,570,00 7,220,00 41,650,00 21,000,00 3,923,00 700,00 254,00 1,420,00 32,500,00 470,00 684,00 5,892,00 24,800,00 36,000,00

17

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


711 Variatia stocurilor TOTAL 1,464,512,00 87,000,00 1,464,512,00

AUDIT FINANCIAR SI CERTIFICARE

1. Care sunt principalele obiective ale auditului intern? Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii). Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern. Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n acest caz, auditorul intern face parte: din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; audi-: tul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de i audit, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti. a) verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii; c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate: d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel 2. Care sunt cele patru categorii de audit intern n funcie de natur? Auditul de conformitate (de regularitate) Se refera la demersul simplu si traditional al auditorului de a verifica buna aplicare a regulilor, procedurilor, atributiilor, organigramelor. Auditorul va lucra pe baza unui sistem de referinta (ceea ce ar trebui sa fie) si semnaleaza autoritatii responsabile dezechilibrele, operatiile care nu s-au efectuat, interpretarile eronate ale dispozitiilor. In urma unei analize a cauzelor si consecintelor, auditorul elaboreaza recomandari pentru aplicarea pe viitor a regulilor. Auditul de eficacitate (de performanta) Sistemul de referinta la care se raporteaza activitatea auditata este rezultat al aprecierii auditorului intern, care se bazeaza pe rationamente privind cea mai eficienta, mai productiva, mai sigura solutie posibila. Auditorul intern este cu atat mai eficient cu cat profesionalismul, cunosterea intreprinderii, priceperea sa in functia auditata sunt mai importante, schitandu-se astfel modul de impartire a sarcinilor in cadrul compartimentului: auditorilor mai noi le revin ca sarcina auditurile de conformitate, iar celor mai experimentati cele de performanta. Auditul de sistem Auditul de sistem este un audit de management si de strategie. Auditul intern trebuie sa solicite responsabililor sectoarelor auditate o expunere a politicilor care guverneaza activitatea respectiva, pentru a se asigura ca exista o astfel de politica si pentru a determina in ce masura aceasta, atunci cand exista, corespunde obiectivelor de ansamblu ale intreprinderii. Auditul de strategie este conceput ca o confruntare a tuturor politicilor si strategiilor intreprinderii cu mediul in care aceasta se afla, pentru a verifica coerenta global 3. Prezentai o clasificare a misiunilor de audit intern.

1.

2. 3. 4. 5.

6.

7.

8.

aport de valoare aportul de valoare al auditului intern este realizat n cadrul unei entiti atunci cnd auditorii interni intervin conform unor modaliti bine adaptate culturii i resurselor sale. Acest aport de valoare, indicat n definiia auditului intern, se aplic activitilor de asigurare i de consultan/consiliere , al cror obiect este acela de a aduce un plus de valoare entitii printr-o abordare sistematic i metodic n domeniile guvernrii ntreprinderii, al managementului riscurilor i al controlului. respectarea definiiei auditului intern auditul intern necesit aplicarea unei metodologii de evaluare riguroas i sistematic. Prestaiile furnizate sunt n general cele legate de asigurare i de consultan/consiliere . Totui, acestea pot s includ i misiuni diferite care aduc un plus de valoare, care respect definiia general a auditului intern. activiti care depesc domeniul de asigurare i consultan/consiliere misiunile de audit intern pot lua forme multiple. Aa cum asigurarea i consultana nu se exclud reciproc, acestea nu exclud nici realizarea altor misiuni precum investigaiile sau alte prestaii din afara auditului. Numeroase servicii de audit vor avea un rol att de asigurare ct i de consultan/consiliere interdependena dintre asigurare i consultan/consiliere misiunile de consultan/consiliere sporesc plusul de valoare adus de auditul intern. Dac frecvent serviciile de audit intern i de asigurare genereaz misiuni de consultan/consiliere , trebuie de asemenea s recunoatem c i misiunile de consultan/consiliere pot genera misiuni de asigurare. includerea misiunilor de consultan/consiliere n Cart auditorii interni efectueaz n mod tradiional diferite tipuri de misiuni de consultan/consiliere mergnd de la analiza controalelor integrate n dezvoltarea sistemelor pn la studiul dispozitivelor de securitate sau la participarea la grupuri de lucru nsrcinate cu examinarea operaiunilor i cu formularea de recomandri etc. consiliul (sau comitetul de audit) trebuie s abiliteze auditul intern s efectueze alte misiuni n condiiile n care acestea nu genereaz un conflict de interese i nu sunt incompatibile cu obligaiile sale fa de comitet. Aceast abilitare trebuie s figureze n Carta auditului intern. obiectivitate serviciile de consultan/consiliere ofer uneori auditorului ocazia de a-i mbunti cunotinele legate de procesele entitii sau de problemele ridicate pe parcursul unei misiuni de asigurare; acestea nu afecteaz neaprat obiectivitatea auditorului sau a auditului intern. Auditul intern nu este o funcie de management . Decizia de a adopta sau de a implementa recomandrile formulate la finalul unei misiuni de consultan/consiliere aparine conducerii. n consecin, obiectivitatea auditului intern nu ar trebui s fie afectat de deciziile luate de conducere ca urmare a unor astfel de misiuni. fundamentul misiunilor de consiliere n cadrul auditului intern majoritatea prestaiilor de consultan/consiliere reprezint continuarea fireasc a misiunilor de asigurare i de investigaii i pot consta n recomandri, studii sau evaluri, formale sau informale. Auditul intern este ideal plasat pentru a efectua aceast activitate de consultan/consiliere fiind (a) aderarea sa la criteriile cele mai nalte de obiectivitate i (b) sfera sa de cunotine n domeniul proceselor organizatorice, al riscurilor i al strategiilor. comunicarea informaiilor eseniale una din principalele funcii ale auditului intern este aceea de a oferi o asigurare direciei generale i administratorilor comitetului de audit. Misiunile de consultan/consiliere nu ar putea fi ndeplinite fr a divulga informaii care, n viziunea

18

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL 9. 10.


responsabilului auditului intern, trebuie s fie comunicate direciei generale i Consiliului. Orice activitate de consultan/consiliere se nscrie n acest context. nelegerea da ctre entitate a principiilor care guverneaz misiunile de consultan/consiliere entitile trebuie s aib principii de baz care s guverneze ndeplinirea misiunilor de consultan/consiliere, cunoscute i nelese de toi membri entitii. Aceste principii trebuie s fie codificate n Carta de Audit aprobat de comitetul de audit i publicate comunicate n cadrul entitii. misiuni formale de consultan/consiliere se ntmpl adesea ca direcia s ncredineze misiuni formale de consultan/consiliere de o durat semnificativ unor consultani externi. Totui, unele entiti pot estima c serviciul de audit intern este cel mai n msur s ndeplineasc aceste misiuni de consultan/consiliere . Atunci cnd auditul intern ntreprinde o astfel de misiune, acesta trebuie s o efectueze printr-o abordare sistematic i metodic. obligaii ale responsabilului auditului intern misiunile de consultan/consiliere permit responsabilului auditului intern s poarte un dialog cu conducerea privind anumite aspecte legate de gestionarea entitii. Acest dialog permite adoptarea sferei i a calendarului misiunii la necesitile conduceri. Totui responsabilul auditului intern este cel care trebuie s stabileasc tehnicile de audit ce trebuie aplicate i s informeze direcia general i comitetul de audit atunci cnd natura i importana rezultatelor evideniaz riscuri semnificative pentru entitate. rezolvarea conflictelor sau a situaiilor neprevzute auditorul intern rmne nainte de toate un auditor intern. n aceast calitate, toate activitile sale sunt guvernate de Codul Deontologic al IIA i de normele de Calificare i de Funcionare care figureaz n Normele pentru Practica Profesional a auditului intern. Orice conflict sau activitate neprevzut trebuie s fie soluionate conform Codului Deontologic i Normelor.

11.

12.

4. n calitate de auditor al ntreprinderii Omega SA ai constatat c la 31 decembrie stocul la produsul X este contabilizat pentru 6.500.000 lei. Care este valoarea stocului la 31 decembrie, cunoscnd c ntreprinderea folosete metoda FIFO, c stocul la 1 decembrie a fost de 500 uniti a 10.000 lei fiecare, c n 10 decembrie s-au cumprat 500 uniti a 12.000 lei fiecare i c n 20 decembrie au ieit 400 uniti? 7.000.000 LEI compus din 100 de unitati a 10.000 lei/bucata si din 500 de bucati a 12.000 lei/bucata. 5. Explicai principiul competenei n audit. Competena profesional necesit aplicarea tuturor cunotinelor, aptitudinilor i experiena necesare n exercitarea serviciilor de audit intern. Reglementrile n vigoare impun auditorilor interni s ndeplineasc atribuiile de serviciu cu imparialitate i profesionalism, competena i standardele internaionale1. Standardele internaionale elaborate n domeniul auditului intern definesc competena profesional reprezint responsabilitatea efului auditului intern i a fiecrui auditor intern. Responsabilul auditului intern trebuie s se asigure c pentru fiecare misiune echipa de auditori desemnai dein n mod colectiv cunotinele, priceperea i competenele necesare pentru a realiza corect misiunea2.Auditorii interni trebuie s respecte normele de conduit profesional. Auditul intern trebuie s dein sau s dobndeasc n mod colectiv cunotinele,priceperea i celelalte competene necesare exercitrii responsabilitilor sale3. Orice auditor intern trebuie s dein anumite cunotine,pricepere i competene precise n domeniile urmtoare: - competena n ceea ce privete aplicarea normelor, procedurilor i tehnicilor de audit este necesar pentru realizarea misiunilor. Competena este capacitatea de utilizare a cunotinelor n diversele situaii care ar putea aprea i de a le face fa fr a recurge n mod excesiv la investigaii i asisten tehnic; - competena n ceea ce privete principiile i tehnicile contabile este indispensabil auditorilor care lucreaz mult cu documente i rapoarte financiare; - nelegerea principiilor de management este necesar n vederea identificrii devierilor semnificative n principal de la bunele practici n afaceri . nelegerea implic o capacitate de aplicare a cunotinelor generale la situaiile care ar putea aprea n cursul desfurrilor activitilor de audit, de identificare a devierilor semnificative i de efectuare a cercetrilor necesare pentru a ajunge la soluii rezonabile; - este,de altfel,necesar s fie cunoscute principiile de baz n contabilitate, economie, drept comercial, fiscalitate,finane metode cantitative i tehnologii ale informaiei. Aceste cunotine generale trebuie s permit recunoaterea existenei sau a eventualitii apariiei unor probleme i s determine n acest caz cercetrile suplimentare care trebuie ntreprinse sau asistena care trebuie obinut. Auditorii interni trebuie s dispun de bune caliti relaionale i de comunicare eficiente. Auditorii interni trebuie s cunoasc bine relaiile umane i s tie s menin relaii bune cu clienii misiunii. Acetia trebuie s fie capabili s comunice oral i n scris pentru a putea expune clar i eficace obiectivele, aprecierile, concluziile i recomandrile misiunii. Pregtirea i experiena auditorilor interni constituie un element esenial n atingerea eficacitii activitii de audit. Auditorii interni trebuie s posede cunotine, ndemnare i alte competene necesare pentru a-i exercita responsabilitile individuale,mai ales: - competen n vederea aplicrii normelor,procedurilor i tehnicilor de audit; - competen n ceea ce privete principiile i tehnicile contabile; - cunoaterea principiilor de baza n economie,n domeniul juridic i n domeniul tehnologiilor informatice; - cunotine suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate i fraud,nefiind n sarcina auditorilor interni investigarea acestora; - capacitatea de a comunica oral i n scris,de a putea expune clar i eficient obiectivele,constatrile i recomandrile fiecrei misiuni de audit public 6. Explicai principiul confidenialitii n audit. n desfurarea activitii auditorii interni sunt obligai s respecte urmtoarele principii fundamentale: o INTEGRITATEA. o INDEPENDENA I OBIECTIVITATE. o CONFIDENIALITATE. o COMPETENA PROFESIONAL. o NEUTRALITATE POLITIC. Principiile deontologice prezentate mai sus au la baz 12 reguli de conduit,care pot fi rezumate astfel4: - a ndeplini ntr-un mod corect misiunile; - a respecta legea; - a nu participa la activiti ilegale; - a respecta etica;
1 2

O.M.F.P. nr. 252 din 3.02.2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, M.Of. nr.128/12.02.2008 Standardele internationale de atribuii-Norma de calificare 1210 Competena .Surs: www.cafr.ro J. Renard - Teoria i practica auditului intern, lucrare editat de Ministerul Finanelor Publice,Bucureti 2002, pag.39-40

3
4

19

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


- a fi imparial; - a nu accepta nimic care poate s compromit sau s influeneze deciziile; - a evidenia faptele semnificative; - a proteja informaiile; - a nu urmri beneficiile personale; - a nu face dect ceea ce se poate face; - a urmri mbuntirea competenelor; - a respecta standardele n domeniu; Regulile de conduit impun normele de comportament pentru auditorii interni i reprezint un ajutor pentru interpretarea principiilor fundamentale i aplicarea lor n practic,avnd rolul s-i ndrume din punct de vedere etic pe auditorii interni. Pentru a nelege mai bine ce presupun principiile fundamentale trebuie s vedem pe rnd cum pot fi interpretate fiecare. 7. Conceptul de independen n audit. Independena auditorilor interni,atunci cnd auditeaz o entitate public nu trebuie s fie afectat de interese personale sau exterioare. Independena presupune5: a) Independena n gndire: Gndirea care permite exprimarea unei opinii fr a fi afectat de influene care pot compromite raionamentul profesional ngduind unui individ s acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. b) Independena n aparen: Evitarea evenimentelor i circumstanelor care sunt att de semnificative nct o ter parte raional i informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv metodele de siguran aplicate, ar putea concluziona c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al unei echipe de audit au fost compromise. Prin el nsui termenul poate permite observatorilor presupunerea c o persoan care exercit raionamentul profesional trebuie s nu fie implicat n nici o relaie economic,financiar sau de alt natur. Acest lucru este imposibil pentru c orice membru al echipei de audit are relaii cu ceilali membri. Astfel importana relaiilor economice,financiare sau de alt natur trebuie s fie evaluat din punct de vedere al unei tere pri,care fiind informat n legtur cu toate informaiile relevante poate considera relaiile respective ca fiind inacceptabile. Multe situaii diferite sau combinri de situaii pot fi relevante i astfel este imposibil s definim fiecare situaie care creeaz ameninri asupra independenei i s specificm aciunile potrivite care trebuie ntreprinse pentru a reduce aceste ameninri. Mai mult,natura angajamentelor de asigurare poate fi diferit i n consecin pot exista diferite ameninri care solicit aplicarea a diferite metode de siguran. Un cadru general care solicit auditorilor i membrilor echipelor de audit s identifice,s evalueze i s rspund ameninrii asupra independenei nu doar s se conformeze cu un set de reguli care pot fi arbitrare i de aceea este n interesul public. Natura tuturor ameninrilor la adresa independenei i msurile de siguran necesare pentru a elimina toate riscurile sau de a le reduce la un nivel acceptabil,difer depinznd de caracteristicile fiecrui angajament: indiferent dac angajamentul de audit este: angajament de audit sau alt tip, i n cazul unui angajament de audit care nu este un angajament de audit, exist un scop, un subiect n cauz i utilizatori ai raportului. Un auditor trebuie de aceea s evalueze att circumstanele relevante,natura angajamentelor i ameninrile la independen atunci cnd ia o decizie s accepte sau s continue o misiune,ct i msurile de siguran necesare i dac o persoan anume poate face parte din echipa de audit. Standardele internaionale de audit intern prezint cteva aspecte importante cnd vine vorba de exercitarea profesiei de audit intern: 1. Auditorii interni trebuie s beneficieze de sprijinul conducerii i al Consiliului pentru a obine cooperarea clienilor de audit i pentru a-i exercita activitatea fr intervenii 2. Responsabilul auditului intern trebuie s rspund ierarhic unei persoane din cadrul organizaiei cu competen suficient n promovarea independenei,n asigurarea unui domeniu ct mai larg al activitii de audit, unei desfurri adecvate a comunicrilor din cadrul misiunilor de consultan care s aib suficient autoritate pentru independena comunicrilor n cadrul misiunilor i aciunilor corespunztoare care decurg din recomandrile emise. 3. n mod ideal, responsabilul auditului intern trebuie s raporteze, pe plan funcional, Directorului General al organizaiei. 4. Responsabilul auditului intern trebuie s poat comunica direct cu Consiliul. O comunicare regulat cu Consiliul contribuie la asigurarea independenei sale i va constitui un mijloc pentru consiliu i pentru responsabilul auditului intern de a se informa reciproc asupra problemelor de interes comun. 5. Comunicarea direct este atunci cnd responsabilul auditului intern asist i particip n mod regulat la adunrile Consiliului, cu privire la responsabilitile lor de supervizare privind auditul,raportarea financiar,conducerea i controlul. Prezena i participarea activ a responsabilului auditului intern la aceste reuniuni permit un schimb de informaii n ceea ce privete planificarea i activitile auditului intern. Responsabilul auditului intern trebuie s se ntlneasc n particular cu Consiliul, cu comitetul de audit sau cu orice alt organ competent cu drept de deliberare, cel puin o dat pe an. 6. Independena este favorizat atunci cnd consiliul intervine n numirea i nlocuirea responsabilului auditului intern. 8. Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare. O opinie fr rezerve trebuie s fie emis de ctre auditor dac acesta concluzioneaz c, conturile anuale dau o imagine fidel conform referenialului contabil identificat. O opinie fr rezerve semnific, de asemenea c orice schimbare n modalitile lor de aplicare, precum i incidena lor, au fost n mod corect nelese i descrise n anex. Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200 precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate.

EVALUAREA INTREPRINDERILOR

1. Indicati formula de calcul a profitabilittii economice, ca indicator specific diagnosticului financiar. Marja profitului net Formula de calcul: Profitul net/Cifra de afaceri Interpretare: Indica marimea profitabilitatii agentului economic; O rata a profitului ridicata indica o profitabilitate mare a agentului. Rata rentabilitatii activelor Formula de calcul:(Profitul net/Active totale)*1000 Interpretare: Indica profitul net obtinut la 1000 lei active totale; cu cat este mai mare este mai bun.
5

Federatia Internationala a Contabililor (IFAC), editia 2003, M.Of. nr. 966 din 21/10/2004

20

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


2. Prezentati formula de calcul a valorii substantiale brute valoare patrimonial a ntreprinderii. Metodele patrimoniale de evaluare a ntreprinderii

1.

Elemente de baz

Pn la nceputul secolului al XX-lea valoarea patrimonial a constituit un parametru esenial de evaluare a ntreprinderii. De fapt, evaluarea prin metoda patrimonial, numit si evaluarea prin active, const n a estima o ntreprindere n mod static, bilanul fiind clieul la un moment dat, care nu reflect micrile viitoare. Valoarea patrimonial se recomand a fi folosit, n special, pentru evaluarea ntreprinderii n lichidare, care nu mai desfoar nici o activitate. Metodele de evaluare patrimonial sunt recunoscute pe scar larg de ctre specialiti din Europa Continental, n timp ce specialitii din America de Nord aproape c le ignor, ei considernd drept valoare economic realist cea care rezult din actualizarea cash-flow-urilor previzionate. coala financiar romneasc nu prezint n acest moment o orientare de fond n ceea ce privete curentul de opinie continental sau american. n general, se poate constata predispoziia autorilor romni, cu pregtire n domeniul contabilitii, spre metodele patrimoniale, iar a celor cu profil profesional financiar, spre cele financiare i bursiere. Conform Standardelor Internaionale de Evaluare a afacerii, abordarea pe baz de active (asset based approach) este calea de estimare a valorii unei afaceri i / sau participaii la acestea, utiliznd metode bazate pe valoarea de pia a activelor individuale ale afacerii, sczndu-se datoriile acesteia. Principiile care stau la baza evalurii pe baz de active pot fi rezumate astfel: - asemnarea, din punct de vedere metodologic, cu evaluarea pe baz de costuri a diferitelor active; - principiul substituiei, conform cruia un activ nu poate valora mai mult dect costul de nlocuire a prilor sale componente; - principiul transformrii valorilor nregistrate ale tuturor activelor i datoriilor nscrise n bilanul contabil la data evalurii n valori de pia; - utilizarea acestei metode n cazul ntreprinderilor care i continu activitatea nu exclude ci, dimpotriv, cere s fie nsoit obligatoriu de utilizarea celorlalte metode recunoscute de practica de evaluare. Poate constitui excepie situaia n care prile implicate n tranzacie au acceptat ca unic metod de evaluare evaluarea prin active; - separarea activelor redundante (care nu sunt necesare exploatrii), deoarece acestea se vor evalua i se vor aduga la valoarea celorlalte active numai dac cumprtorul dorete s achiziioneze i aceast categorie de active. Principalele metode care se nscriu n categoria metodelor patrimoniale de evaluare a ntreprinderii sunt: 1. metoda activului net contabil; 2. metoda activului net corectat; 3. metoda valorii substaniale brute; 4. metoda capitalurilor permanente necesare exploatrii. 2. Metoda activului net contabil Ideea fundamental a metodelor patrimoniale este c valoarea ntreprinderii este echivalent cu valoarea patrimoniului pe care l deine. Metodele presupun o identificare a bunurilor de evaluat i nu au n vedere rezultatul potenial asociat activitii viitoare. Punctul de plecare pentru aceast estimare este valoarea patrimoniului reflectat n situaiile financiare i calculat dup relaia: Patrimoniul =Activ net = Valoarea activelor deinute Datorii contractate Conform acestei definiii, patrimoniul, echivalent cu activul net contabil, are n vedere exclusiv elementele reflectate n bilan, fie c particip sau nu la procesul de exploatare. Exist dou posibiliti de calcul a valorii patrimoniului astfel definit: fie prin scderea valorii datoriilor din activul total, fie prin adunarea elementelor ce reprezint capitalul propriu i deci cuvenit acionarilor (capital social, prime legate de capital, diferene din reevaluri, rezervele, profitul reinvestit, diferite fonduri proprii etc.). Nu trebuie luate n calcul elementele puse la dispoziia ntreprinderii de actualii ei acionari, destinate ntririi fondurilor proprii, dar care nu se afl nc n proprietatea acestora, cum ar fi avansuri n conturile acionarilor, conturile blocate, conturile de acionariat. Se consider, totui, c aceast valoare, dei relativ uor de calculat este departe de valoarea cutat de evaluator, din urmtoarele motive: - datorit costului istoric utilizat de evidena contabil, n aceast valoare nu se reflect valoarea actual a elementelor luate n calcul; - existena unor elemente reflectate parial sau chiar omise de evidena contabil, dar care au o influen important pentru valoarea elementelor de activ sau pasiv. Este vorba, spre exemplu, de variaia de valoare a unor posturi, datorat deprecierii monetare, care nu apare explicit n bilan; - judecata de valoare se bazeaz pe datele din bilanurile realizate n alte perioade dect n momentul n care se efectueaz evaluarea i, prin urmare, realitatea reflectat de bilan ar putea fi diferit de realitatea ntreprinderii; n ciuda limitelor sale, metoda este aplicabil noilor ntreprinderi (maximum 3-5 ani de activitate), ntreprinderilor cu cretere lent, cu profit mic i stabil ori cu patrimoniul recent reevaluat. n ara noastr metoda a fost folosit, n special, pentru evaluarea ntreprinderilor care s-au privatizat prin metoda MEBO. 3. Metoda activului net corectat Unii autori consider c exist active ce pot avea valori de pia diferite de valoarea lor contabil, ceea ce determin supunerea activului net contabil unor corecii, ca urmare a verificrii, inventarierii i reevalurii efectuate de echipa de evaluatori, dar i n funcie de valoarea de folosin aelementelor patrimoniale necesare ntreprinderii. Elementele patrimoniale care nu sunt necesare activitii de exploatare sunt evaluate separat, n funcie de posibilitatea valorificrii lor. Activul netcorectat (ANC) are drept scop de a elimina limitele activului net contabil i de a da o dimensiune valorii ntreprinderii mai apropiat de realitatea economic. Pentru determinarea activului net corectateste necesar analiza critic a fiecrui element de calcul, n funcie de realitatea concret si de valoarea acestuia chiar n momentul evalurii. Astfel, exprimat printr-o relaie de calcul, activul net corectat este: ANC = Active totale corectate Datorii totale la valoarea curent n practica de evaluare pentru calculul activului net corectat se procedeaz la exprimarea activelor n funcie de valoarea lor de utilitate sau de folosin. Datorit absenei unei definiii riguroase se va considera valoarea de folosin ca fiind suma pe care un conductor de ntreprindere, prudent i avizat, ar accepta s o plteasc pentru a obine activul imobilizat dorit, innd cont de utilitatea pe care deinerea acestuia o are pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii. Coreciile efectuate la nivelul bilanului i contului de profit i pierderi sunt, de fapt, intervenii asupra valorii contabile, n scopul transpunerii acestor informaii specifice n valori ale zilei. Din punct de vedere metodologic, evaluarea unei ntreprinderi prin metoda ANC implic parcurgerea n succesiune a urmtoarelor etape: - verificarea situaiilor financiare care conin informaii despre activele i datoriile ntreprinderii la data evalurii. Este de preferat ca data evalurii s se identifice cu data la care se efectueaz inventarierea patrimoniului; - verificarea concordanei dintre situaia scriptic a activelor i situaia real, n urma unor inspecii efectuate de evaluator i care se consemneaz n raportul de evaluare; - efectuarea coreciilor unor posturi de activ i pasiv, conform tabelului nr. 1 Tabelul 1. Cauzele coreciilor efectuate asupra posturilor de activ i pasiv

21

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Active necorporale Teren Construcii Maini, echipamente, mobilier Stocuri Creane Disponibiliti bneti Credite Posturi Cauza coreciilor

Deprecierea / aprecierea pe parcursul timpului Reflectarea valorii de pia Deprecierea, modificarea costului de nlocuire Deprecierea, introducerea valorii celor necontabilizate, eliminarea valorii celor neutilizate Modificarea preurilor i deprecierea fizic Riscul de nerecuperare Excedent posibil peste necesarul de exploatare Reflectarea valorii de pia pe baza ratelor curente ale dobnzii

Estimarea valorii componentelor de baz ale activului net corectat presupune corecii asupra valorii contabile a acelor posturi care au nregistrat modificri semnificative fa de valoarea contabil. 3.1. Corectarea i evaluarea imobilizrilor necorporale Realitatea dovedete faptul c ntreprinderea nu este numai un centru de producere de profit i de acumulare de capital, ci i un centru de acumulare de cunotine i experiene tehnologicoorganizatorice, iar cnd toate aceste forme de acumulare se dezvolt echilibrat, ntreprinderea i realizeaz misiunea pentru care a fost creat. Prin urmare, valoarea unei ntreprinderi poate fi msurat n funcie de mrimea patrimoniul su material, dar subzist de asemenea i n capacitatea de a dobndi, genera i distribui resursele intangibile (Toffler A., 1995, p. 74). Evaluarea elementelor care alctuiesc patrimoniul intangibil al unei ntreprinderi solicit, mai nti, corecta definire i identificare a acestora. Definirea, criteriile de clasificare i recunoatere a lor, metodele de evaluare a acestora sunt fundamentate prin reglementri contabile naionale (OMF 94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, OMF 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, Ordonana 61/3008.2001 pentru modificarea Legii contabilitii nr. 82/1991) i internaionale (IAS 38). n accepiunea Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS 38 Active necorporale) activele necorporale sunt definite ca fiind activele nemonetare identificabile, fr suport material i deinute n scopul utilizrii n cadrul produciei sau aprovizionrii cu bunuri sau furnizrii de servicii, pentru nchiriere sau administraie. Pentru a recunoate un activ necorporal, IAS 38 recomand drept criterii: identificabilitatea, controlul asupra activului respectiv i beneficiile economice viitoare rezultate ca urmare a utilizrii, nchirierii sau deinerii sale. Criteriul identificabilitii se refer la faptul c un activ necorporal se difereniaz, respectiv este separabil clar, de fondul comercial ori de alte active necorporale. Separabilitatea de fondul comercial se traduce prin faptul c activul necorporal poate fi nchiriat, vndut, schimbat, iar beneficiile economice viitoare ale acestuia vor putea fi distribuite fr a afecta beneficiile economice oferite de folosirea altor active necorporale (Prvulescu H., 2002, p. 54.). n conformitate cu acelai standard, un activ necorporal este o resurs controlat de ntreprindere. ns, o ntreprindere controleaz un activ dac are posibilitatea de a obine beneficii economice viitoare i, de asemenea, dac poate restriciona accesul altora la beneficiile respective, fapt rezultat din drepturile legale la care ntreprinderea poate face apel ntr-o instan. Beneficiile economice viitoare pe care la poate aduce un activ necorporal rezult din vnzarea produselor sau serviciilor, din folosirea sau nchirierea activului sau din reducerea costurilor de producie viitoare (Duescu A., 2001, p. 161). IAS 38 solicit ntreprinderii s recunoasc un activ necorporal, la cumprare, dac si numai dac este posibil ca ntreprinderea s obin beneficii economice viitoare, ce pot fi atribuite activului respectiv, i costul activului poate fi msurat n mod corect. Tipurile de active necorporale care se pot nregistra n contabilitate, sub aspectul coninutului i al duratelor lor de amortizare, sunt: cheltuieli de constituire; cheltuieli de dezvoltare; brevete, licene, mrci, concesiuni, drepturi de autor i valori similare; fondul comercial definit ca parte din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu i care contribuie la meninerea sau dezvoltarea potenialului ntreprinderii (vadul comercial, clientela, debueele, reputaia); avansuri i imobilizri necorporale n curs. Este de semnalat faptul c n practica din ara noastr cheltuielile cu publicitatea i cheltuielile cu pregtirea profesional nu sunt incluse n categoria imobilizrilor necorporale, ele sunt considerate cheltuieli ale perioadei, fapt care contravine scopului acestora de a genera sau majora beneficiile economice viitoare. De asemenea, cheltuielile de cercetare, n cazul n care activele necorporale sunt realizate din resurse proprii, sunt considerate cheltuieli ale perioadei, deoarece n faza de cercetare nu se poate demonstra existena unui activ necorporal, care va genera beneficii economice viitoare. IAS 38 specific faptul c fondul comercial, brevetele, mrcile, licenele, titlurile de publicaii, listele de clieni care sunt obinute din resurse proprii nu vor fi recunoscute ca active necorporale, toate cheltuielile efectuate cu aceste elemente sunt recunoscute drept cheltuieli n momentul efecturii lor, datorit faptului c ele nu ndeplinesc unul sau mai multe din criteriile de recunoatere. Elementele intangibile care nu pot fi n totalitate evaluate i nregistrate n contabilitate poart numele de resurse intangibile invizibile sau de capital intelectual al ntreprinderii (ca de exemplu, cunotine i abiliti; lealitatea personalului; credibilitatea ntreprinderii n relaiile cu partenerii de afaceri) sunt considerate de unii autori ca fiind componente ale goodwill-ului (Deaconu A., 1998, p.264). Prin urmare, goodwill-ul este rezultatul global al unor cheltuieli trecute ale ntreprinderii, numite costuri de politic (Invernizzi G., Molteni M., 1991, p. 310.), ce nu pot fi identificare n momentul prezent i care genereaz profit ntr-un cadru de exploatare dat. n lumea afacerilor este tot mai mult acceptat idea potrivit creia valoarea unei ntreprinderi tinde s depind, n mare msur, de cunotinele din capetele angajailor si, de informaiile din bazele de date, de patentele pe care le controleaz ntreprinderea. Prin urmare, capitalul nsui se bazeaz, n proporie crescnd, pe elemente intangibile. IAS 38 prevede c activelor necorporale se aplic aceleai reguli de evaluare ca i activelor corporale, adic evaluarea la valoarea de intrare (cost de achiziie, cost de producie, valoarea just etc), i evaluarea la valoarea bilanier (costul amortizat i depreciat, valoarea reevaluat) (Duescu A., 2001, p. 161). Activele necorporale pot fi achiziionate separat sau ca parte a combinrilor de ntreprinderi. Activele necorporale achiziionate separat se evalueaz la costul de achiziie, care include preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile directe de punere n funciune. Activele necorporale intrate n ntreprindere prin contract de leasing, prezint cteva particulariti n ceea ce privete criteriile de evaluare, n funcie de tipul de contract. Astfel, n cazul contactului de leasing operaional, evaluarea se realizeaz la valoarea rezidual si taxele vamale aferente (cnd locatorul este nerezident), iar nregistrarea intrrii activului se face la data transferului de proprietate stipulat n contract. Atunci cnd contractul este de leasing financiar, evaluarea se realizeaz la valoarea just a activului sau, dac este mai mic, la valoarea actualizat a plilor de leasing, iar recunoaterea activului n contabilitatea locatarului are loc din momentul nceperii utilizrii sale (IAS 17). Evaluarea activelor necorporale intrate prin aport n natur la capitalul social se face la valoarea just a aciunilor primite n schimbul activului respectiv. Activele necorporale achiziionate ca parte a combinrilor de ntreprinderi se evalueaz, n conformitate cu IAS 38, la valoarea just la data achiziiei.

22

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


Cnd un activ produs din resurse proprii este recunoscut ca fiind necorporal, evaluarea sa este realizat la costul de producie, care include cheltuielile cu materialele i serviciile consumate, salariile i alte costurile aferente personalului angajat direct, cheltuielile atribuibile direct (taxe, amortizarea patentelor i licenelor), cota de cheltuieli fixe (IASC, 2000, p. 983). Recunoaterea n bilan a activelor necorporale se realizeaz la cost, fr amortizarea cumulat si deprecierile de valoare, iar dup recunoaterea iniial, IAS 38 prevede c un activ necorporal trebuie s fie contabilizat la o valoare reevaluat, respectiv la valoarea just la data reevalurii, fr amortizarea i deprecierile acumulate dup momentul reevalurii. Coreciile care se impun a fi efectuate asupra activelor sunt: a) neluarea n considerare a nonvalorilor ce apar n bilanul contabil (elemente de activ ce nu pot fi valorificate independent pe pia): - cheltuielile de constituire, respectiv cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea ntreprinderii (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, cheltuieli de publicitate); - cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii (cheltuieli nregistrate n avans). Aceste cheltuieli sunt deja cheltuieli efectuate ntr-o perioad anterioar, ceea ce le face s fie interpretate ca non-valori; - cheltuielile de dezvoltare care nu sunt nominalizate n proiecte distincte nu sunt finanate din resurse proprii i nu au anse s se finalizeze prin inovaii; b) considerarea economiilor de impozit asupra nonvalorilor, care trebuie reintegrate progresiv n conturile de rezultat din exerciiile viitoare. Aadar, dac existena acestor non-valori determin diminuarea patrimoniului ntreprinderii, economiile fiscale astfel aprute trebuie reintegrate n contul de rezultat din exerciiul viitor (la cheltuieli), fiind necesar luarea lor n considerare dac ntreprinderea este beneficiara acestora. c) includerea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (cont 151) n datorii, n cazul n care exist o mare probabilitate de producere a riscurilor i a cheltuielilor pentru care au fost create. d) includerea n bilan a unor active necorporale nenregistrate de tipul brevetelor de invenii, secretelor comerciale nebrevetate, avantaje de contract, cheltuieli cu recrutarea, angajarea i instruirea forei de munc. 3.2. Corectarea i evaluarea imobilizrilor corporale IAS 16 Imobilizri corporale definete imobilizrile corporale ca fiind: a) active care sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. Tot n categoria imobilizrilor corporale sunt evideniate i investiiile imobiliare care, conform IAS 40 Investiii imobiliare, reprezint acea proprietate imobiliar (un teren, o cldire sau parte a unei cldiri) deinut (de proprietar sau locatar, n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau n ambele scopuri, dect pentru a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative sau pentru a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. OMF 94/2001 adopt urmtoarea detaliere pentru imobilizrile corporale: - terenuri i construcii; - instalaii tehnice i maini; - alte instalaii tehnice, utilaje i mobilier; - avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Un activ imobilizat este recunoscut ca atare numai dac pot fi estimate cu suficient certitudine beneficiile economice viitoare obinute de pe urma utilizrii, nchirierii sau deinerii sale. De asemenea, pentru a putea fi recunoscut o imobilizare corporal trebuie s poat fi evaluat. Astfel, evaluarea imobilizrilor corporale se face la intrarea lor n ntreprindere, intrare care se poate realiza prin mai multe modaliti: achiziie, producia n regie proprie, contracte de leasing, subvenionare, schimb cu alte active, aport la capital social sau donaie. Cea mai frecvent modalitate de a deine imobilizri corporale este prin achiziie, evaluarea i nregistrarea n contabilitate realizndu-se n acest caz la costul de achiziie, care are drept componente: preul de cumprare; taxele vamale si taxele nerecuperabile, cheltuielile directe legate de punerea n funciune; costuri iniiale de amenajare a amplasamentului, de livrare i manipulare, montaj, onorarii; costuri estimate pentru demontarea i mutarea activului; reducerile comerciale; costul ndatorrii, respectiv dobnda, cnd ele sunt direct atribuibile achiziiei activului). Cnd imobilizarea corporal este obinut n regie proprie, evaluarea sa se realizeaz la costul de producie care are drept componente: cheltuielile directe de producie, inclusiv costul ndatorrii; cota de cheltuieli indirecte (amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, conducerea i administrarea seciilor etc.). Contractele de leasing (IAS 17) reprezint o modalitate din ce n ce mai solicitat n present pentru obinerea de imobilizri corporale. n aceast variant valoarea de intrare a activului n contabilitatea locatarului (beneficiarului) i respectiv evaluarea depinde de tipul de contract, adic: - evaluarea la valoarea rezidual (valoarea net obinut prin cedarea unui activ, la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii) i taxele vamale aferente (dac locatorul este nerezident), n contractele de leasing operaional; nregistrarea intrrii activului se face la data transferului de proprietate stipulat n contract (de regul la sfritul vieii utile a activului); - minimul dintre valoarea just sau valoarea actualizat a plilor minime de leasing (pli de-a lungul perioadei de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze), n contractele de leasing financiar; momentul recunoaterii activului n contabilitatea locatarului se face din momentul nceperii utilizrii lui; Imobilizrile corporale pot fi subvenionate, ca urmare a unor programe de asisten guvernamental, caz n care evaluarea imobilizrii corporale se realizeaz la valoarea de intrare care este dat de valoarea just. n ceea ce privete evaluarea la data bilanului, tratamentul de baz prevede ca imobilizrile corporale s fie prezente n bilan la cost, ajustat cu valoarea amortizrilor cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul alternativ prevede c, ulterior recunoaterii iniiale, o imobilizare corporal s fie prezent n bilan la valoarea reevaluat, pe baza valorii juste la momentul reevalurii, mai puin amortizarea cumulat si pierderile din depreciere. OMF 94/2001 prevede, pe lng cele dou tratamente, evaluarea prin metode ce in cont de inflaie, respectiv retratarea costului istoric la inflaie, conform IAS 29. Nu se retrateaz activele care sunt reevaluate la data bilanului sau cele care sunt evaluate la cost curent, la data bilanului. a) Evaluarea terenurilor aflate n proprietatea ntreprinderii se recomand a fi realizat de ctre evaluatori imobiliari, familiarizai cu metodele de evaluare a terenurilor, respectiv: comparaia direct de pia, metoda alocrii, extracia, parcelarea, metoda rezidual, capitalizarea chiriei brute. Comparaia direct este metod recomandat pentru evaluarea terenurilor libere, fr construcii. Metoda implic analiza preurilor de vnzare i a caracteristicilor vnzrilor de terenuri din perioada imediat momentului evalurii, n vederea comparrii i ajustrii acestor preuri pentru a se ajunge la o valoare de pia pentru terenul supus evalurii. Pentru terenurile virane, valoarea zilei depinde de: aezarea acestuia, caracteristicile fizice (mrime, deschidere, privelite, topografie etc.), utilitile accesibile, cerere i ofert, facilitile de urbanism, grevarea cu o ipotec si de restriciile de construcie aplicabile. Aadar, estimarea valorii lor se face pe baza preurilor utilizate n tranzacii recente, pentru fiecare tip de teren i zon, obinute de la agenii imobiliari sau notari. n cazul vnzrii efective a terenului, din valoarea determinat vor fi sczute cheltuielile legate de vnzare. Metoda alocrii este recomandat de practica evalurii pentru terenurile construite. Principiul pe care se bazeaz metoda este determinarea ponderii valorii terenului n valoarea total a unei proprieti (teren plus construcie). Ponderea este cuprins, pentru terenurile cu construcii mai vechi, ntre 20 30% din valoarea proprietii. Extracia este o metod de evaluare, derivat din metoda alocrii, care const deducerea din preul de vnzare a unei proprieti a valorii construciei, calculat la costul de nlocuire net, iar valoarea astfel rezultat este valoarea terenului.

23

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


Metoda parcelrii ine seama de cea mai bun utilizare, din punct de vedere construibil, a fiecrei parcele de teren rezultate n urma divizrii unei suprafee mai mari de tern. Parcelele pentru diferite tipuri de construcie sunt considerate uniti ablon n calculele de evaluare. Aceste uniti ablon sunt stabilite de evaluatori imobiliari n colaborare cu arhitecii, alctuindu-se astfel baze de date cu privire la parcelrile efectuate n zon n vederea vnzrii. Evaluarea fiecrei parcele se poate realiza fie prin comparaia direct, fie prin evaluarea preului proprietii pe care un antreprenor o construiete pe parcela respectiv si pe care o vinde la cheie. n acest din urm caz, diferena dintre preul de vnzare a proprietii imobiliare, finanat de antreprenor (cldiri plus teren), i costurile totale de construcie (inclusiv profitul antreprenorului) reprezint valoarea terenului. Metoda rezidual tine seama de contribuia celor dou tipuri de capital investit, cldiri i teren, la obinerea i repartiia profitului net al ntregii afaceri, rezultat n urma unei investiii effectuate pe terenul supus evalurii. Aplicarea metodei implic parcurgerea n mod succesiv a urmtorilor pai: - stabilirea celei mai bune utilizri a terenului, respectiv a acelui tip de construcie din exploatarea creia rezult cel mai mare profit, profit care trebuie alocat celor dou tipuri de investiie; - calcularea pe baza ratelor de capitalizare uzuale pe pia (8 10%) a valorii cldirii noi i prin capitalizarea profitului net atribuibil cldirii noi; - determinarea profitului net anual atribuibil terenului, ca diferen ntre profitul net anual total al proprietii i profitul net anual aferent cldirii; - calcularea valorii terenului prin capitalizarea profitului net anual aferent terenului, cu rat de capitalizare uzual pe pia. Metoda capitalizrii chiriei brute este folosit pentru evaluarea terenurilor nchiriate, permind capitalizarea chiriei ncasate de proprietarul terenului nchiriat unui utilizator. Atunci cnd chiria perceput pe unitate de suprafa si rata de capitalizare sunt cele practicate pe pia, se obine valoarea de pia a terenului. Terenurile agricole se evalueaz utiliznd metoda comparaiei, la fel ca n cazul terenurilor neagricole, sau metoda capitalizrii rentei nete. Cea de-a doua metod reflect ceea ce David Ricardo preciza, respectiv c preul pmntului agricol este renta capitalizat la dobnda zilei. Aplicarea corect a acestei metode solicit evaluatorul la: obinerea informaiilor despre rotaia culturilor, randamente, preul produselor agricole din zon; estimarea venitului brut potenial obinut de pe terenul respectiv, att n cazul exploatrii terenului de ctre proprietar, ct i n cazul arendrii terenului; estimarea cheltuielilor de exploatare pentru determinarea venitului net; stabilirea ratelor de capitalizare; efectuarea calculelor necesare pentru stabilirea valorii terenului agricol prin capitalizarea venitului. b) Evaluarea construciilor se realizeaz de evaluatori imobiliari care posed cunotine de specialitate. Practica recomand evaluarea acestora cu ajutorul comparaiei directe, folosit si pentruevaluarea terenurilor, a metodei bazat pe capitalizarea veniturilor sau evaluarea pe baz de cost. 1. Comparaia direct se folosete n cazul evalurii unor cldiri care au grad ridicat de similaritate, pentru care exist o pia activ si informaii suficiente cu privire la preurile de vnzare, oferte, tranzacii efectuate etc. 2. Metoda bazat pe capitalizarea veniturilor este folosit pentru evaluarea construciilor cumprate ca investiii i care vor aduce un venit financiar dintr-o nchiriere unei tere persoane. Sunt considerate venituri care se vor capitaliza: chiria brut potenial, adic aferent unei nchirieri de 100 % a construciilor, nainte de deducerea cheltuielilor suportate de proprietar i a plii impozitului pe chirie; chiria brut efectiv, calculat tinnd seama de gradul efectiv de nchiriere a cldirii, nainte de a efectua deducerile mai sus amintite; profitul net din exploatare, respectiv profitul net anual, dup deducerea tuturor cheltuielilor de exploatare, fr amortizare, din chiria brut efectiv; cash-flow-ul nainte de plata impozitului pe profit, adic partea din profitul brut rmas dup deducerea cheltuielile cu dobnzile aferente creditelor cu care a fost finanat cldirea evaluat; cash-flow-ul dup plata impozitului pe profit; valoarea rezidual care reprezint suma global ncasabil de un investitor, la terminarea duratei de exploatare normal sau la sfritul perioadei de previziune. n funcie de forma de venit i de modul de exprimare a ratei de actualizare sau a ratei de capitalizare, construciile pot fi evaluate prin: capitalizare direct, actualizarea veniturilor viitoare i tehnici reziduale. a. Capitalizarea direct este simpl deoarece nu presupune previzionarea anual a venitului (profitul net din exploatare sau cash-flow-ul nainte de impozitare) generat de o construcie, ci doar idea reproductibilitii n viitor a unui nivel anual al acestuia. n consecin, valoarea construciei se determin conform relaiei: Valoarea construciei = Venitul anual / Rata de capitalizare (k) La rndul su, rata de capitalizare este raportul dintre venitul anual i preul de vnzare a cldirii, ea avnd semnificaia unei rate a rentabilitii capitalului investit n cldire. b. Actualizarea veniturilor (analiza discaunted cash flow) const n stabilirea veniturilor actuale prin actualizarea veniturilor anuale sperate (profitul net din exploatare sau cash-flow-ul nainte de impozitare, cash-flow-ul dup plata impozitului pe profit) cu ajutorul unei rate de actualizare. Valoarea construciei este: n Valoarea construciei = CFt t=1 t (1+r) n care: - CF cash-flow-ul anual; - t numrul de ani de previziune; - r rata de actualizare. c. Tehnicile reziduale sunt folosite cnd exist urmtoarele informaii disponibile despre proprietatea imobiliar (teren plus cldire): valoarea de pia a terenului evaluabil n mod independent, profitul net generat de ntreaga proprietate, rata de capitalizare aferent proprietii imobiliare. Aceste informaii permit calcularea: profitului net atribuibil numai terenului, prin nmulirea ratei de capitalizare cu valoarea de pia a terenului; profitului net aferent cldirii, ca diferen ntre profitul net total i profitul net aferent terenului; valorii cldirii, prin capitalizarea numai a profitului net corespunztor cldirii. 3. Metoda bazat pe costuri este recomandat de specialiti pentru construciile noi sau aproape noi; n cazul construciilor unicat, care nu se tranzacioneaz frecvent pe pia; pentru cldirile n care se desfoar o afacere care are un puternic goodwill personal, ce nu pot fi evaluate pe baza profitului rezultat de afacerea desfaurat n cldirea de evaluat, deoarece goodwill-ul nu este transferabil odat cu cldirea; n studiile de fezabilitate. n toate aceste cazuri, punctul de plecare n estimarea valorii unei astfel de cldiri l reprezint costul de reproducie sau costul de nlocuire a cldirii, din care se deduce suma care reprezint deprecierea total a cldirii, rezultnd costul de nlocuire net. Conform definiiei elaborate de Institutul de Evaluare din Chicago, costul de reproducie brut este costul estimat pentru a construi, la preurile curente la data evalurii, cldiri identice, folosind aceleai materiale, standarde de construcii, proiect, plan de construcie, calitate a manoperei. Costul de nlocuire, potrivit aceleiai optici, este costul estimat pentru a construi, la preuri curente la data evalurii, a unei cldiri cu o utilitate identic cu cea de evaluat, ns la cu materiale moderne, la standardele curente, plecnd de la proiecte i planuri moderne, existente la data evalurii. Ct privete stabilirea gradului de depreciere a unei cldiri, acesta se realizeaz n urma unei inspecii detaliate a construciei de evaluat, de ctre un inginer constructor. c) Mainile, utilajele i echipamentele sunt aduse la preul actual cu ajutorul mai multor metode ce au scop determinarea valorii reziduale din momentul evalurii. Datorit naturii specializate a activitii unor ntreprinderi, evaluarea mijloacelor fixe trebuie realizat de evaluatori specializai pe tipul respectiv de mijloace fixe. n acest scop, evaluatorul trebuie s dispun de situaia mijloacelor fixe aflate n proprietatea ntreprinderii, cu datele de identificare a acestora (cod, denumire, numr de inventar, data punerii n funciune, durata de via normat). Evaluatorul procedeaz apoi la clasarea mijloacelor fixe n: necesare n procesul de exploatare, redundante (peste nevoile de exploatare) i n curs de casare. De asemenea, este necesar verificarea faptic a mijloacelor fixe, analiza gradului de depreciere a lor i precizarea tipului de valoare pentru evaluare, respectiv: valoarea de pia pentru mijloacele fixe necesare n procesul de exploatare; valoarea de pia sau valoarea de lichidare pentru mijloacele fixe n surplus fa de nevoile de exploatare; valoarea de casare pentru cele ce trebuie casate; costul de nlocuire net pentru mijloacele fixe unicat.

24

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


n general, valoarea de pia a unui mijloc fix nou este punctul de plecare n procedura evalurii. Dac n momentul evalurii nu se mai tranzacioneaz mijloace fixe absolut identice cu cele de evaluat, este necesar ncadrarea mijlocului fix de evaluat n categoria celor tranzacionate pe pia. d) Imobilizrile financiare reprezint plasamente pe termen lung, respectiv: titluri de participare (drepturi sub form de aciuni i alte titluri de valoare n capitalul altor uniti patrimoniale, care asigur deintorului lor exercitarea controlului sau a unor influene n managementul acestora), titluri imobilizate ale activitii de portofoliu (titluri financiare achiziionate n vederea realizrii unor venituri financiare, fr a putea realiza un control asupra emitentului), alte titluri i creane imobilizate (creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung terilor, garaniile i cauiunile depuse de unitatea patrimoniala la teri). Evaluarea titlurilor de participare i a titlurilor imobilizate ale activitii de portofoliu implic luarea n calcul a mai multor criterii, pentru a putea stabili valoarea intrinsec a unei aciuni. Aceste criterii de evaluare sunt: - valoarea de pia a aciunilor, care poate fi cursul la burs sau preul de tranzacionare a unor pachete de aciuni, pentru ntreprinderile necotate; - calitatea activelor deinute (corporale i necorporale); - profitul net al societii la care ntreprinderea evaluat deine o parte de capital; - previziunile referitoare la ncasrile viitoare provenite din plasament; - restriciile n distribuirea profitului net de ctre ntreprinderile la care se deine participaia; - restriciile n ceea ce privete transferul titlurilor de plasament pentru ntreprinderea care le deine. Pentru titlurile de participare minoritare n societile necotate sau pentru cele pentru care cursul nu este o dimensiune suficient de semnificativ, estimarea lor presupune, de fapt, o reevaluare a societii emitente. Principiul aplicabil este acela conform cruia n locul valorii nete contabile a titlurilor deinute trebuie determinat o sum echivalent cu partea corespunztoare a lor din valoarea activului net al ntreprinderii emitente. Dac informaiile nu sunt disponibile, dar veniturile de participaie sunt cunoscute, este posibil o estimare indirect a valorii acestora pe baza valorii de randament. O atenie deosebit trebuie s se acorde participaiilor la capitalul filialelor cu pierderi. Dac societatea mam i asum responsabilitatea n redresarea situaiei acestora, n evaluarea participaiei trebuie reflectat pierderea pe civa ani, ca i efortul de refinanare a procesului de redresare. Dac societatea mam nu-i asum efortul de redresare, valoarea participaiei este zero sau valoarea de lichidare total a filialei. 3.3. Corectarea i evaluarea activelor circulante Reevaluarea activului circulant este tratat diferit de evaluatori. Unii consider c posturile activului circulant (stocuri, creane clieni, titluri pe termen scurt, trezorerie) sunt elemente cu o rotaie relativ rapid. n acest fel, valoarea lor contabil poate fi utilizat n estimri ca atare. Sunt exceptate situaiile care se caracterizeaz prin inflaie puternic sau erodare monetar accelerat. Ali experi consider c estimarea elementelor de exploatare necesit o atenie analitic pentru fiecare element, n ceea ce privete valoarea lor i existena lor fizic. a) n evaluarea stocurilor (mrfuri, materii prime i materiale) este necesar s se respecte mai multe etape, precum: inventarierea fizic (dac nu este posibil se analizeaz datele inventarului celui mai recent); ierarhizarea stocurilor din punct de vedere al rotaiei i identificarea stocurilor cu rotaie slab sau stagnant; identificarea metodei de evaluare la determinarea valorii stocurilor. Pot exista anumite stocuri de materii prime degradate total sau componente care nu se mai utilizeaz nicieri. n acest caz valoarea acestora este zero sau chiar negativ dac sunt necesare i cheltuieli de ncrcare, transport, depozitare i neutralizare. Pentru stocurile de materii prime, materiale, componente necesare activitii de exploatare, tipul de valoare utilizat este valoarea de pia, care reflect costul curent de nlocuire la data evalurii. Diferitele metode de evaluare a stocurilor vor influena valoarea stocului final reflectat n bilan ca i costul produselor vndute i deci, implicit, profitul nscris n contul de profit i pierdere. Efectele sunt deosebit de importante n rile cu economii inflaioniste unde, chiar n intervale scurte de timp, acelai produs se realizeaz cu eforturi n aprovizionare i n producie la preuri mereu altele. Din acest punct de vedere se pot ntlni mai multe metode de evaluare a stocurilor: - metoda bazat pe media ponderat a costurilor de aprovizionare; - metodele bazate pe ordinea de intrare n ntreprindere (FIFO primul intrat, primul ieit i LIFO ultimul intrat, primul ieit) sau pe scara de mrime a preului de aprovizionare (HIFO cel intrat cu preul de aprovizionare cel mai mare, primul ieit i LOFO cel intrat cu preul de aprovizionare cel mai mic, primul ieit). n economiile cu preuri n cretere sau cu inflaie puternic, aplicarea metodei FIFO are ca efect o supraevaluare a profitului i o estimare a stocurilor din ntreprindere aproape de valoarea actual. n aceleai condiii, aplicarea metodei LIFO va subevalua profiturile, dar i mrimea stocurilor din ntreprindere. n cazul scderii preurilor aplicarea metodei FIFO are ca efect o subevaluare a profitului i o estimare a valorii reale a stocurilor aproape de valoarea actual, n timp ce LIFO va supraevalua profitul i valoarea stocurilor. Atenie trebuie acordat stocurilor de piese de schimb, subansamble, componente diverse a cror valoare contabil nu a fost actualizat si care, prin valoarea lor de pia curent, pot s reprezinte un mare avantaj pentru cumprtor. Stocurile de producie neterminat se evalueaz plecnd de la valoarea de pia estimat a produselor rezultate dup finalizarea procesului de producie, din care se deduc cheltuielile necesare pentru aducerea n stare de comercializare a produselor n curs de execuie. Stocurile de produse finite necesit efectuarea unor corecii cauzate de factori precum: renunarea de ctre unii clieni la comenzi; returnarea unor produse din cauza unor deficiene calitative; costul de nregistrare n contabilitate este mai mare dect preul de vnzare cu amnuntul; inexistena unei cereri pentru tipul respectiv de produs; termenul de garanie expirat. Specialitii n evaluare precizeaz c, la fel ca n cazul stocurilor de materii prime i materiale, i n cazul stocurilor de produse finite este necesar inventarierea i verificarea existenei lor fizice. Coreciile care se vor aduce la valorile contabile a acestor stocuri sunt: valoarea zero sau valoarea negativ pentru produsele finite depreciate total sau cu termen de valabilitate expirat i care trebuie distruse sau neutralizate; valoarea de pia diminuat cu cota uzual de adaos comercial practicat pentru tipul respectiv de produse finite. Evaluarea stocurilor se realizeaz la intrarea n ntreprindere, la data bilanului i la ieirea din ntreprindere sau la darea n consum. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i toate costurile suportate pentru a aduce stocurile n forma i la locul unde se gsesc n momentul evalurii. Evaluarea la intrare. Cea mai frecvent modalitate de a deine stocuri este prin achiziie. Prin urmare, costul de achiziie este valoarea cu care bunul respectiv va fi nregistrat n contabilitate i, respectiv este evaluat. Componentele costului de achiziie sunt urmtoarele: preul de cumprare; taxele vamale i taxele nerecuperabile; cheltuielile direct legate de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri, reducerile comerciale, costul ndatorrii. O alt modalitate de a obine stocuri este prin producia proprie, situaie n care evaluarea stocului se realizeaz la costul de producie. Componentele costului de producie sunt: cheltuielile directe de producie (consumul de materii prime i materiale, manoper direct etc.) i cota de cheltuieli indirecte (amortizarea, ntreinerea seciilor si utilajelor, conducerea si administrarea seciilor). Cheltuielile generale ale ntreprindere (cheltuieli de administraie) i cheltuielile de distribuie nu se includ n costurile de producie. Stocurile pot intra n ntreprindere prin subvenionare, ca urmare a unui program de asisten guvernamental. n acest caz evaluarea se realizeaz la valoarea corespunztoare subveniilor guvernamentale. Atunci cnd subvenia guvernamentala este reprezentat de transferal unui activ nemonetar, respectiv un stoc sau o categorie de stocuri, evaluarea se realizeaz la valoareade intrare, dat de valoarea just. Evaluarea la ieire. n momentul n care stocurile ies din ntreprindere (prin consum intern, vnzare sau alte variante) evaluarea lor se realizeaz prin metoda FIFO primul intrat primul ieit, prin metoda costului mediu ponderat i prin metoda LIFO. Prima metod presupune ca evaluarea ieirilor de stoc s se fac la costul intrrilor n ordinea cronologic a apariiei. Respectiv, stocul final este constituit din elementele cele mai recente. Aceast metod se folosete att n cazul inventarului permanent, ct i n cazul inventarului intermitent. Metoda costului mediu ponderat, presupune evaluarea articolelor de stoc, utiliznd media ponderat a costurilor. Aceast metod poate fi aplicat n cazul inventarului permanent, ct i in cazul celui intermitent. Metoda LIFO ultimul intrat primul ieit, presupune ca ultimele articole achiziionate sau produse s fie primele ieite din stoc, iar cele

25

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


rmase n stoc la sfritul perioadei sunt primele achiziionate sau produse. Spre deosebire de celelalte metode, LIFO nu repartizeaz costurile stocurilor intrate pn la acea dat, dar conecteaz veniturile cu cheltuielile aferente. Costul articolelor existente n stoc la sfritul perioadei este mai mic dect costul actual, ceea ce este n concordan cu principiul evalurii bilaniere la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Utilizarea metodei FIFO pentru evaluarea stocurilor prezint urmtoarele avantaje: urmrete micarea fizic a stocurilor; valoarea stocului este actual si uor de calculat. Dezavantajele folosirii acestei metode constau n faptul c: profiturile pot fi supraevaluate, n anumite perioade; comparaiile pe diferite comenzi sau activiti sunt greu de realizat. Metoda costului mediu ponderat prezint drept avantaje faptul c: niveleaz profiturile; este uor de calculat i permite comparaii. Dezavantajele constau n faptul c: deformeaz costurile n anumite momente de timp. Evaluarea stocurilor prin metoda LIFO are avantajul utilizrii costurilor actuale, dezavantajul principal referindu-se la faptul c exist posibilitatea subevalurii stocurilor n bilan. Evaluarea la data bilanului. IAS 2 prevede ca n bilan stocurile s fie evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea net de realizare se determin tinnd seama de fluctuaiile de pre si de cost, precum i de scopul pentru care stocurile sunt deinute. b) Creanele fac obiectul unei reevaluri separate dac exist riscul unor clieni inceri. n aceste situaii se realizeaz o grupare i o ordonare a clienilor pe baza criteriului data plii, pentru a detecta riscul de neplat. De asemenea, evaluatorul mpreun cu clientul su apreciaz transferabilitatea total, parial sau netransferabilitatea creanelor viitorului proprietar. n cazul n care ntreprinderea a constituit un provizion suficient pentru creane incerte, se poate prelua valoarea nregistrat n contabilitate pentru aceste creane, diminuata cu provizionul constituit. n literatura de specialitate se precizeaz ca n legtur cu coreciile aplicate valorilor contabile pentru creane nu exist reguli general acceptate, ci numai recomandri. Astfel, cea mai uzual practic pentru tratarea creanelor cu termen de ncasare depit ar fi neincluderea n evaluare sau preluarea lor de ctre cumprtorul ntreprinderii printr-un angajament scris, semnat cu vnztorul, n care se stipuleaz procentul de plat din valoarea fiecrei creane, care se va face numai dup ncasarea creanei. O alt practic este diminuarea valorii nominale a unei creane cu un anumit procent, n funcie de numrul de zile de ntrziere a plilor. Creanele reprezint drepturi bneti poteniale, realizabile la termene diferite. n tranzaciile de vnzare cumprare interesul prilor este diferit. Astfel, vnztorul vrea s-i recupereze prin pre valoarea total a creanelor. Pentru cumprtor, o suma care se va ncasa peste un anumit termen nu mai are aceeai valoare. De aceea, n faza de diagnostic trebuie s se fac o analiz detaliata a creanelor din punct de vedere al vechimii acestora, a posibilitilor de ncasare, fcndu-se coreciile necesare asupra soldului conturilor respective, astfel: - creanele certe se iau n calcul la valoarea contabil; - creanele exprimate ntr-o alt moned dect cea naional, se actualizeaz n funcie de evoluia cursului de schimb; - creanele pentru care se apreciaz c ncasarea va avea loc peste o lun se corecteaz n funcie de costul imobilizrii fondurilor pe perioada amnrii ncasrii (dobnda bancar), determinndu-se astfel valoarea just a creanelor , care este o valoare actualizat a plilor cu rata dobnzii; creanele care se apreciaz c nu mai pot fi ncasate se scad din patrimoniu cu valoarea contabil, fiind necesar argumentarea imposibilitatea ncasrii c) n ceea ce privete disponibilitile sunt de fcut corecii mai ales dac exist poziii importante n devize i n titluri. Cu pruden, valuta i titlurile vor fi evaluate la un curs mediu al perioadei considerate. Suma tuturor acestor posturi rectificate reprezint activul brut real. Pentru calculul activului net real este necesar s se analizeze critic i coninutul pasivului, n mod special, pasivul exigibil (fr capitalul propriu i provizioanele cu caracter de rezerv). 3.4. Corectarea i evaluarea datoriilor pe termen lung n cazul ntreprinderilor mici i mijlocii, cumprtorul nu poate achiziiona afacerea fr a i se impune s preia i datoriile totale sau pariale. De aceea datoriile se impune a fi evaluate. O parte din datorii nu necesit corecii, fapt pentru care sunt preluate la valoarea lor contabil. Alte datorii necesit o reevaluare, cum ar fi valoarea creditelor pentru care exist condiii avantajoase de finanare, respectiv care pot fi obinute cu o rat a dobnzii inferioar celei curente pe piaa monetar. Datoriile pe termen lung vor fi actualizate dac a aut loc o modificare important a ratei dobnzii (valoarea coreciei se calculeaz prin actualizarea datoriei la un coeficient egal cu diferena ntre rata de pia a dobnzii i rata dobnzii creditului. Pentru datoriile pe termen scurt nerambursate la scaden vor fi luate n calcul i penalitile corespunztoare. Se vor integra n pasivul exigibil dividendele de distribuit acionarilor, de obicei ca datorii pe termen scurt. Reevaluarea posturilor din bilan evideniaz o plusvaloare potenial, care nu s-ar degaja dect n cazul vnzrii bunurilor patrimoniale. Este necesar s se in seama de impozitul pe plusvalorile poteniale identificate n decursul acestor reevaluri. Pot fi avute n vedere mai multe situaii: - pentru bunurile amortizabile i stocuri exist un impozit latent, avnd coninutul unui pasiv exigibil, care se poate calcula ca suma actualizat a impozitelor pe plusvaloarea estimat; - pentru bunurile neamortizabile (terenul) impozitele latente nu sunt luate n considerare, cci vnzarea acestor bunuri ca atare este extrem de puin probabil si deci impozitul este zero. Deducnd din activul brut real pasivul real exigibil se obine activul net real sau corectat. Aceasta este expresia, la preul zilei, a ceea ce ntreprinderea are n proprietate, deci a valorii patrimoniale a societii. Dei mai precis dect metoda activului net contabil, metoda activului net corectat are i ea multiple limite: - nu ine cont de potenialul viitor de cretere a ntreprinderii; - valoarea ntreprinderii rezult ca o nsumare a unor elemente la un pre actual, considerate prin juxtapunere i nu integrate ntr-un tot funcional; - nu tine cont de potenialul factorului uman; - nu ine cont de elementele nemateriale specifice ntreprinderii (experiena n producie, mrci, reele de distribuie, calitatea clienilor etc.). n consecin activul net corectat se calculeaz conform relaiei: Activ net contabil - cheltuieli de constituire - cheltuieli cu studiile - diminuarea valorii fondului comercial - diminuarea valorii stocurilor - creane dificil de recuperat neprevizionate - impozit latent asupra plusvalorii activelor care depesc diminuarea valorii lor + valoarea de realizare a brevetelor + creterea de valoare a activelor necorporale + creterea de valoare a activelor financiare + creterea de valoare a stocurilor = Activ net corectat 4. Alte abordri privind dimensiunea valoric a patrimoniului Valoarea substanial ia natere din adunarea activului net corectat cu valoarea real a altor active ce nu aparin ntreprinderii (ex. active n leasing), dar care particip la obinerea rezultatului ntreprinderii. Se impun, ns, cteva observaii: - activul net real este estimarea activelor de exploatare i din afara exploatrii, utilizate sau nu, deinute n proprietate de ntreprindere;

26

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


- valoarea substanial este estimarea activelor utilizate efectiv de ntreprindere n exploatare, fie c aparin sau nu proprietii acesteia; ea este o noiune ce nu se suprapune cu cea de patrimoniu corporal al ntreprinderii, dar d o dimensiune a valorii mijloacelor utilizate de ntreprindere pentru realizarea profitului; - n evaluare se trateaz diferit activul ce particip la exploatare (indiferent de titlul de proprietate asupra lor), activele din patrimoniul care nu particip la exploatare sau din afara exploatrii (vor fi evaluate ntr-o optic mai sever) i activele ce aparin terilor din afara exploatrii (vor fi ignorate); Capitalurile permanente necesare n exploatare reflect capitalurile necesare funciei de exploatare a ntreprinderii i se determin dup relaia: CPNE = Imobilizri nete utilizate n exploatare + Nevoia de fond de rulment utilizat n exploatare Indicatorul pune accentul pe activitatea de exploatare a ntreprinderii, considerat singura semnificativ pentru procesul de evaluare. Nu se ine seama de elemente precum cldirile utilizate pentru alte scopuri dect pentru activitatea de exploatare i nici de echipamentele ntreprinderii care nu sunt utilizate efectiv n activitatea de exploatare. Valoarea ntreprinderii estimat prin metodele patrimoniale reprezint un reper important pentru evaluator n judecile sale de care va ine seama, n cazul n care va utiliza mai multe metode de evaluare a ntreprinderii. Rezerva manifestat n utilizarea metodelor patrimoniale se datoreaz limitelor acestora: - valoarea determinat prin metodele patrimoniale reprezint suma valorii elementelor din ntreprindere, la preul actual, considerate prin juxtapunere i nu integrate ntr-un tot sistemic cu o funcionalitate specific (se tie c suma parilor nu este egal cu valoarea ntregului); - aceste metode estimeaz ceea ce ntreprinderea posed si folosete n exploatare, dar nu ine cont de rezultatul sau potenialul viitor al activitii acesteia; - n valoarea global a ntreprinderii astfel determinat nu sunt reflectate nici valoarea, nici potenialul, nici contribuia factorului uman; - metodele patrimoniale nu iau n calcul elementele nemateriale specifice ntreprinderii, ce concretizeaz certe elemente de avantaj comparativ i deci duc un plus de valoare acesteia, cum ar fi: marca, tehnologia, tradiia activitii, motivaia i dinamismul echipei de conducere, calitatea clienilor i a pieei de desfacere, reeaua de distribuie i de servicii post-vnzare; - metodele patrimoniale presupun identificarea variaiilor de valoare, de obicei plus de valoare (s-a vzut c aceast metod are punctul de plecare n datele contabilitii unde, prin aplicare a principiului prudenei i cel al costului istoric elementele sunt deseori subevaluate); situaia nu este la fel pentru ntreprinderile n dificultate sau n pierdere; - evaluarea prin metodele patrimoniale necesit foarte mult timp i experi pentru realizare. 3. Marcati afirmatia corect n privinta verificrilor care se fac pentru stabilirea diagnosticului comercial: Actiunile juridice n curs pentru litigii cu caracter comercial; actele de proprietate asupra bunurilor ntreprinderii; actele de nchiriere asupra bunurilor utilizate de ntreprindere. Niciuna dintre verificarile prezentate nu corespunde. Obiectivul de baz al diagnosticului comercial const n estimarea pieei actuale i poteniale a ntreprinderii i a locului ei pe pia. n cadrul acestui diagnostic se vor urmri aspecte legate de: - evoluia vnzrilor, - analiza structurala a vnzrilor pe produse si piee de desfacere, - analiza clienilor ntreprinderii, - analiza furnizorilor, - analiza vnzrilor n funcie de ciclul de via al produselor, - cercetarea concurenei. 4. Marcati afirmatia corect n privinta verificrilor care se fac pentru stabilirea diagnosticului resursei umane: dac au depus garantiile legale; dac au studii superioare de specialitate; dac sunt si actionari ai societtii analizate; dac au un stil de conducere descentralizat sau centralizat. Niciuna dintre verificarile prezentate nu corespunde. 5. Marcati afirmatia corect n privinta verificrilor care se fac pentru stabilirea diagnosticului resursei umane: respectarea principiului de protejare a patrimoniului; starea cilor de acces si a utilittilor pentru productie; atributiile, competentele si instructiunile emise de cadrele de conducere. 6. Ce relatie este ntre rata de actualizare, capacitatea beneficiar si valoarea ntreprinderii? Toate 3 sunt elemente de calcul pentru a evalua o intreprindere prin prisma rentabiliattii. Intre valoarea intreprinderii si rata de actualizare este o relatie invers proportionala. EXPERTIZA CONTABILA 1. Care sunt rspunderile experilor contabili? Rspunderea disciplinar este generat de fapte svrite cu vinovie n ceea ce privete nerespectarea normelor generale de baz i specifice aplicabile tuturor misiunilor profesionitilor contabili, nerespectarea regulilor de etic, conduita discreditabil sau dezonorant. Sanciunile disciplinare care se aplic experilor contabili i contabililor autorizai, n raport cu gravitatea abaterilor svrite, sunt urmtoarele: a) mustrare; b) avertisment scris; c) suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat pe o perioad de timp de la 3 luni la un an; d) interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat. 2. Enumerai faptele ce constituie abateri disciplinare ale membrilor Corpului? Abaterile n funcie de care se aplic sanciunile disciplinare se stabilesc prin Regulamentul de organizare i funcionare al CECCAR6[4]. Acesta prevede c fapta svrit de un membru al Corpului, indiferent de funcia deinut n structurile alese i funcionale, prin care se ncalc dispoziiile legii, ale Regulamentului de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, ale Codului etic naional al profesionitilor contabili, hotrrile organelor de conducere ale Corpului, constituie abatere disciplinar. Sunt considerate abateri disciplinare urmtoarele fapte:
6

27

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


a) comportament necuviincios fa de membrii Corpului, reprezentanii Ministerului Economiei i Finanelor sau fa de ali participani la reuniunile de lucru ale organelor de conducere i control ale Corpului; b) absena nemotivat de la ntrunirea adunrii generale a filialei sau de la Conferina naional; c) nerespectarea dispoziiilor Codului etic naional al profesionitilor contabili i a normelor Corpului referitoare la publicitate; d) absena nejustificat de la aciunile de pregtire i dezvoltare profesional reglementate prin normele emise de Corp; e) prestarea de servicii profesionale fr viza anual de exercitare a profesiei sau fr contract scris ncheiat cu clientul sau pe baza unui contract n care nu a fost nscris calitatea profesional a celui care l ncheie: expert contabil sau contabil autorizat; f) nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional; g) nedeclararea sau declararea parial a veniturilor, n scopul sustragerii de la plata cotizaiei prevzute n prezentul regulament sau a impozitelor; h) fapta membrului Corpului de a nu depune n termenele stabilite, la filiala de care aparine, declaraiile anuale; pentru persoanele juridice rspunderea incumb preedintelui consiliului de administraie sau administratorului unic, dup caz; i) nclcarea dispoziiilor cu privire la incompatibiliti sau conflicte de interese; j) refuzul de a pune la dispoziia organelor de control i auditorilor de calitate ai Corpului documentele privind activitatea profesional; k) nedepunerea declaraiilor sau declaraiilor neconforme cu realitatea, n relaiile cu Corpul sau cu terii; l) nscrierea n rapoartele de expertiz contabil sau n alte lucrri efectuate pentru teri de aprecieri la adresa altor membri ai Corpului, fr consimmntul acestora sau fr s fi fost consultai; m) nerespectarea normelor i standardelor profesionale emise de Corp cu ocazia efecturii lucrrilor pentru teri; n) nendeplinirea obligaiilor prevzute n Regulamentul privind auditul calitii serviciilor profesionale; o) orice alte nclcri ale normelor i hotrrilor luate de organele de conducere ale Corpului. Stabilirea i aplicarea sanciunilor disciplinare se coroboreaz cu gravitatea nclcrii i cu consecinele acesteia. 3. Explicai cazurile de imposilitate a ntocmirii unui raport de expertiz i ce conine Raportul de imposibilitate a efecturii expertizei contab? Exista cazuri de imposibilitate a intocmirii unui raport de expertiza datorita inexistentei documentelor justificativesau a evidentelor contabile care sa ateste evenimente sau tranzactii supuse expertizarii. In astfel de cazuri se va intocmii un Raport de imposibilitate a efectuarii expertizei contabile care va avea aceeasi structura cu un raport obisnuit (necalificat) dar care in cap. II si III va prezenta justificat si fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuarii expertizei contabile comandate de beneficiar. 4. Ce reprezint noiunea de interes public? Notiunea de interes public va fi nteleasa pornind de la urmatoarele premise : - Orice chestiune care afecteaza viata comunitatii este de interes public. Acesta nu se rezuma numai la aspectele politice, ci include orice alta mprejurare care prezinta interes pentru comunitate. - Interesul public nu priveste doar ceea ce autoritatile considera ca este de interes public. - Modul n care functioneaza si actioneaza guvernul, autoritatile ori institutiile publice, precum si orice alta entitate care utilizeaza bani publici sau care afecteaza interesul comunitatii este de interes public major. - Toate actiunile, omisiunile, gesturile si cuvintele demnitarilor, politicienilor si ale tuturor functionarilor publici legate de exercitarea functiei lor sunt de interes public major. Viata privata a acestora este de interes public atunci cnd are relevanta pentru exercitarea functiei. - Avnd n vedere contributia autoritatilor la gestionarea puterii si a serviciilor publice, critica adusa acestora se bucura de un interes public major. - Atunci cnd nu exista un interes public evident, libertatea de exprimare nu poate fi limitata dect de interesul protejarii unui alt drept fundamental. - Orice informatii privind ncalcarea drepturilor omului asa cum sunt acestea definite n documentele internationale ratificate de Romnia sunt de interes public major. 5. Care sunt principiile fundamentale ce trebuie respectate pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile? Principiile fundamentale sunt: Integritatea un profesionist contabil trebuie sa fie sincer si corect in realizarea serviciilor profesionale Obiectivitatea trebuie sa fie impartial si nu trebuie sa admita prejudecati sau abateri ,conflicte de interese sau influentarea sa de catre altii. Competenta profesionala si bunavointa sa indeplineasca serviciile profesionale cu bunavointa, competenta, asiduitate,mentinandu-si cunostintele si aptitudinile la nivel maxim bazat pe ultimele evolutii din domeniul practicii,legislatiei si tehnicii. Confidentialitatea sa respecte confindentialitatea informatiilor dobandite in timpul indeplinirii serviciilor profesionale sis a nu le divulge fara autorizare clara si expresa sau numai daca exista un drept legal si professional. Comportamentul professional sa actioneze intr-o maniera conforma cu buna reputatie a profesiei sis a se abtina de la orice comportament care ar putea dicredita profesia. Normele tehnice si profesionale sa-si indeplineasca sarcinile profesionale in conformitate cu normele tehnice si profesionale relevante. Codul recunoate c obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite s ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, s ating cele mai nalte nivele de performan i s rspund cerinelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerine de baz: - Credibilitatea. n ntreaga societate exist nevoia de credibilitate n informaie i n sistemele de informaii. - Profesionalism. Exist o necesitate pentru clieni, patroni i alte pri interesate de a putea fi clar identificate persoanele profesioniste n domeniul contabil. - Calitatea serviciilor. Este nevoie de asigurarea c toate serviciile obinute din partea profesionistului contabil sunt executate la standardul cel mai ridicat de performan. - ncredere. Utilizatorii serviciilor profesionitilor contabili trebuie s se poat simi ncredinai c exist un cadru al eticii profesionale care guverneaz prestarea acestor servicii. Necesitatea de a asigura aprarea onoarei i independenei CECCAR i de a conferi lucrrilor membrilor si autoritate impune acestor profesioniti contabili s aib caliti eseniale, cum sunt: - tiin, competen i contiin; - independen de spirit i dezinteres material; - moralitate, probitate i demnitate.

6. Ce conine un Raport de expertiz calificat? Raportul de expertiza contabila care cuprinde consideratii personale ale Expertului contabil este calificat drept raport de expertiza contabila cu observatii. Aceste observatii se fac la sfarsitul cap. III Concluzii dupa paragraful cuprinzand raspunsul la obiectivele expertizei contabile sau se fac separat intr-un capitol distinct.

28

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


DOCTRINA SI DEONTOLOGIA PROFESIEI CONTABILE 1. Onorariile i independena Expertizele contabile pot fi efectuate numai de e 444c29e xperi contabili nscrii n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia care ndeplinesc condiiile de exercitare a profesiei ( au primit viza anual de exercitare a profesiei contabile). Tabloul Corpului este mprit n opt seciuni , cuprinznd membrii Corpului, cu drept de a exercita profesia de expert contabil i contabil autorizat. Membrii CECCAR care au dreptul de a efectua expertize contabile judiciare sunt reflectai n Seciunile Tabloului CECCAR ( vezi tabel nr. 11) Expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s-i impieteze integritatea i obiectivitatea. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Independena relativ deriv doar din reglementrile profesiei contabile mai restrictive dect cele din reglementarea general. La primirea fiecrei lucrri de expertiz contabil expertul contabil parcurge un examen de independen i completeaz declaraia de independen care nsoete lucrarea depus la Corp n vederea efecturii auditului de calitate. Independena expertului contabil implic dou componente fundamentale7[1]: i1) Independena de spirit ( de drept ) , adic acea stare de spirit care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care compromit judecata profesional i care permite individului s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. i2) Independena n aparen (fapt) care const n evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare au fost compromise 2. Care este structura Codului etic naional al profesionitilor contabili? . Cele 3 pri care compun Codul se aplic dup cum urmeaz: -partea A tuturor profesionitilor contabili; -partea B numai profesionitilor contabili liber- profesioniti; -partea C numai profesionitilor contabili angajai. 3. Ce semnific competena profesional i prudena? Competena profesional are dou componente de baz: obinerea meninerea Competena profesional presupune c profesionistul contabil trebuie s furnizeze servicii profesionale cu competen, grij i srguin i este obligat s menin n permanen un nivel de cunotine i de competen profesional care s justifice ateptrile unui client sau ale angajatorului; aceasta presupune ca el s fie la curent cu ultimele evoluii i nouti din practiuca profesional, din legislaie i tehnicile de lucru. Dobndirea cere: nalt standard de pregtire general, rumat de una specific; practic i examinare n subiecte profesionale semnificative; period de practic n domeniu. Meninerea cere: cunoaterea continu a evoluiilor n profesia contabil (la nivel naional i internaional n contabilitate, audit i alte reglementri statuare i cerine relevante); adoptarea unui program care s garanteze un control de calitate n ndeplinirea sarcinilor profesionale, n conformitate cu normele naionale i internaionale. Un profesionist contabil salariat care lucreaz n industrie, comer, sectorul public sau n sistemul educaional poate fi solicitat pentru rezolvarea unor atribuii importante pentru care nu are formaia sau experine necesar. n asemenea situaii nu trebuie s-i induc n eroare angajatorului cu privire la nivelul real al competenelor sale, cernd consultan sau asisten unui specialist.

VARIANTA 22007

CONTABILITATE 1. Facei parte din delegaia ntreprinderii BUMERANGUL S.A., numit pentru a negocia un contract cu un client din S.U.A. Deoarece preul produselor oferite de ntreprindere este mai mic dect preul minim admis de legea concurenei din S.U.A., se apeleaz la un intermediar (o ntreprindere din Israel). Decontarea se va face printr-un acreditiv. Condiiile contractuale sunt agreate att de ntreprinderea d-voastr ct i de

29

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


partea israelian. La sfritul anului creana fa de clientul din Israel este considerate irecuperabil. Care credei c ar putea fi cauzele unei asemenea situaii? Rapunsul:IAS 1"Cererea si oferta de informatie contabila in cazul intreprinderilor care aplica Standardele Internatioanale de Contabilitate"(clientii). Trebuia sa obtineti suficiente informatii despre partenerul israelian privind: -credibilitatea acestuia; -daca isi are asigurata continuitatea activitatii; -daca si unde isi are sediul social; -care este statutul juridic. Deasemeni trebuie sa fiti mai atenta la conditiile stabilite pentru deschiderea si utilizarea acreditivului. 2. ntreprinderea are n planul de investiii achiziia unui utilaj (costul de achiziie este de 200.000.000 lei) a crei durat de utilizate este de 10 ani. Acest utilaj este un activ pe termen lung (imobilizat). Finanarea se va face printr-un credit. ntreprinderea are posibilitatea s finaneze achiziia utilajului prin credite bancare. Posibilitile de creditare sunt urmtoarele: Varianta 1: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 6 luni, cu o dobnd de 30% pe an; Varianta 2: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 7 ani, cu o dobnd de 15% pe an; Varianta 3: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 10 ani, cu o dobnd de 10% pe an. Care ar fi opiunea corect pentru ca ntreprinderea s-i asigure echilibrul financiar? Varianta 1 SOLD 200,000,00 0 166,666,66 7 133,333,33 3 100,000,00 0 66,666,667 33,333,333 RATA 33,333,333 33,333,333 33,333,333 33,333,333 33,333,333 33,333,333 DOBANDA 5,000,000 4,166,667 3,333,333 2,500,000 1,666,667 833,333 17,500,000 Varianta 2 SOLD 200,000,000 197,619,048 195,238,095 192,857,143 190,476,190 188,095,238 Total Varianta 3 SOLD 200,000,000 198,333,333 196,666,667 10,000,000 8,333,333 6,666,667 5,000,000 3,333,333 1,666,667

RATA 2,380,952 2,380,952 2,380,952 2,380,952 2,380,952 2,380,952

DOBANDA 2,500,000 2,470,238 2,440,476 2,410,714 2,380,952 2,351,190 106,250,000

RATA 1,666,667 1,666,667 1,666,667 1,666,667 1,666,667 1,666,667 1,666,667 1,666,667 1,666,667 200,000,000

DOBANDA 1,666,667 1,652,778 1,638,889 83,333 69,444 55,556 41,667 27,778 13,889 100,833,333

Amortizare lunara 200.000.000/10/12=1.666.666 Bugetul de cash flow Comparand resursele proprii cu necesarul de resurse rezulta, dupa caz, un excedent sau un deficit la nivelul resurselor financiare de care dispune firma dvs.: Excedent = resurse proprii necesar de resurse Deficit = necesar de resurse resurse proprii . Previziunea echilibrului financiar prin sistemul de bugete al firmei de acoperire a acestuia prin credite sau alte surse (amanarea unor cheltuieli, dezinvestitii etc.). In cadrul resurselor proprii sunt evidentiate distinct: disponibilitatile la inceputul perioadei; resursele aferente perioadei, adica veniturile din

30

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


exploatare, financiare, exceptionale si alte resurse. Necesarul de resurse este stabilit pe tipuri de operatiuni, si anume: operatiuni de finantare a cheltuielilor de exploatare, cheltuielilor financiare, cheltuielilor exceptionale si imobilizarilor corporale si necorporale; operatiuni de rambursare a creditelor; operatiuni legate de relatia cu bugetul statului sau bugetele locale (impozit pe profit si varsaminte la bugetul de stat sau bugetele locale); operatiuni in legatura cu actionarii, managerii si salariatii firmei (plata dividendelor, participarea la profit a salariatilor). necesarul de resurse Bugetul activitatii de investitii Prin intocmirea acestui buget se urmareste stabilirea surselor de acoperire a cheltuielilor pentru investitii. Relatia pe baza careia se construieste acesta o constituie compensarea resurselor proprii pentru finantarea investitiilor cu cheltuielile pentru investitii: Excedent (+) = resurse proprii pentru finantarea investitiilor cheltuieli pentru investitii Deficit () = cheltuieli pentru investitii resurse proprii pentru finantarea investitiilor Previziunea echilibrului financiar prin sistemul de bugete al firmei Daca rezulta deficit se identifica modalitatile de acoperire a acestuia in asa fel incat cerinta echilibrului sa fie satisfacuta. Resursele de acoperire a deficitului provin din: credite si alte imprumuturi; alte surse. Principalii indicatori economico-financiari In functie de domeniul de activitate, firmele pot calcula anumiti indicatori specifici. Pe baza acestora,managerii pot programa, urmari si analiza activitatea desfasurata. Stabilirea acestor indicatori pentru perioade viitoare permite evidentierea unor aspecte cum sunt: capacitatea firmei de a face fata obligatiilor de plata exigibile, prin calcularea indicatorilor delichiditate: lichiditate globala, lichiditate intermediara si lichiditate imediata; rentabilitatea prin stabilirea indicatorilor rentabilitatii economice si financiare; raportul resurse proprii/resurse straine in finantarea activitatii, care se evidentiaza pe baza indicatorilor: securitate financiara, solvabilitate patrimoniala, rata autonomiei financiare, gradul de indatorare; relatiile cu clientii si furnizorii reflectate prin indicatorii: Previziunea echilibrului financiar prin sistemul de bugete al firmei perioada de recuperare a creantelor si perioada de rambursare a datoriilor. Nivelurile stabilite ale acestor indicatori pentru exercitiul financiar viitor au rol de obiectiv si orienteaza deciziile echipei manageriale. Asigurarea echilibrului financiar este un scop al previziunii financiare si o conditie pentru supravietuirea si dezvoltarea economica a firmei . problema evidentiaza doar costuri, nu face referire la plusul de productivitate adus de investitie. 3. Pe baza urmtoarelor informaii, determinai valoarea bilanier a activelor imobilizate, a activelor circulante i a capitalurilor proprii: mprumuturi acordate pe termen lung 653.000 u.m.; construcii 954.000 u.m.; provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung 15.750 u.m.; investiii financiare pe termen scurt 68.350 u.m.; materiale consumabile 268.000 u.m.; furnizori-debitori 64.125 u.m.; provizioane pentru riscuri i cheltuieli 65.850 u.m.; amortizarea construciilor 354.000 u.m.; rezerve 280.500 u.m.; subvenii pentru investiii 65.000 u.m.; capital social 800.000 u.m.; titluri de participare deinute pe termen lung 90.000 u.m.; mrfuri 65.000 u.m.; - terenuri 255.000 u.m.; - rezultat reportat 56.000 u.m. Identificarea tipurilor de active si pasive: valoare neta mprumuturi acordate pe termen lung 653.000 u.m 15.750 u.m = 637.250 u.m. - active imobilizate valoare neta construcii 954.000 u.m 354.000 u.m = 600.000 u.m - active imobilizate investiii financiare pe termen scurt 68.350 u.m.- active circulante materiale consumabile 268.000 u.m.- active circulante furnizori-debitori 64.125 u.m.- active circulante provizioane pentru riscuri i cheltuieli 65.850 u.m. - capitaluri permanente rezerve 280.500 u.m.- capitaluri proprii subvenii pentru investiii 65.000 u.m.- capitaluri permanente capital social 800.000 u.m.- capitaluri proprii

31

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


titluri de participare deinute pe termen lung 90.000 u.m active imobilizate. mrfuri 65.000 u.m.- active circulante terenuri 255.000 u.m.- active imobilizate rezultat reportat 56.000 u.m capitaluri proprii Valoarea activelor imobilizate: 637.250 + 600.000 + 90.000 + 255.000 = 1.582.250 u.m Valoarea activelor circulante: 68.350 + 268.000 + 64.125 + 65.000 = 465.475 u.m Valoarea capitalurilor proprii: 280.500 + 800.000 + 56.000 = 1.136.500 u.m

4. Cifra de afaceri a unei ntreprinderi ce realizeaz vnzri prin coresponden, cu clauz de returnare, este de 250.000.000 lei. Statisticile arat c 3% din produse sunt returnate. Marja brut medie practicat de ntreprindere este de 14%. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat? a) ntreprinderea nu recunoate venitul din vnzare deoarece ncasarea acestuia este incert; b) ntreprinderea recunoate venituri la limita costurilor angajate pentru vnzarea produselor sale; c) ntreprinderea recunoate venituri din vnzri de 250.000.000 lei i constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor de 1.050.000 lei ; d) ntreprinderea recunoate un venit din vnzri de 248.950.000 lei; e) ntreprinderea recunoate un venit din vnzri de 35.000.000 lei. 5. Societatea comercial ALFA S.A. achiziioneaz un mijloc fix. La ce valoare va fi nregistrat n contabilitate mijlocul fix dac se cunosc: preul de cumprare negociat 5.000.000 lei; cheltuielile de transport: 500.000 lei; dobnzile aferente creditelor bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie: 20.000.000 lei; cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi: 15.000.000 lei; cheltuielile cu punerea n funciune a mijlocului fix: 700.000 lei; Variante de rspuns: a) 5.000.000 lei; b) 5.700.000 lei; c) 6.200.000 lei; d) 26.200.000 lei; e) 5.500.000 lei. Rezolvare: Valoarea mijlocului fix = pretul de cumparare (5000000)+cheltuieli de trasport (500000) + cheltuieli cu punerea in functiune (700000) = 6200000 6. O ntreprindere deine un mijloc fix dobndit la nceputul exerciiului N la costul de 50.000.000 lei. Durata de via util este estimat la 10 ani iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul exerciiului N+2 se apreciaz c durata de via util care corespunde cel mai bine condiiilor de exploatare ale mijlocului fix este de 7 ani (durata rmas este de 5 ani). Se decide trecerea la amortizarea degresiv i se stabilete un coeficient de degresie de 1,5. La ce valoare va fi evaluat mijlocul fix n bilanul exerciiului N+3? Amortizare an N+1:50000000/10=5000000 Amortizare an N+2: 50000000/10=5000000 Val contabila neta(ramasa) N+2 = 50000000-(5000000+5000000)=40000000 Amotizare an N+3= (40000000/5)*1.5= 12000000 Val contabila neta(ramasa) N+3=40000000-12000000=28000000

7. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea a achiziionat echipamente tehnologice la costul de 200.000.000 lei. Durata de utilitate a acestora este estimat la 20 de ani iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la urmtoarele reevaluri: la sfritul exerciiului N+2, cnd valoarea just a activelor a fost de 250.000.000 lei. Durata de utilitate este reestimat la 19 ani (au mai rmas 16 ani) n exerciiul N-3. la sfritul exerciiului N+4, cnd valoarea just a activelor a fost de 200.000.000 lei; la sfritul exerciiului N+5, durata de utilitate este reestimat la 15 ani (au mai rmas 10 ani). la sfritul exerciiului N+6, cnd valoarea just a fost de 90.000.000 lei; la sfritul exerciiului N+7, durata de utilitate este reestimat la 16 ani (au mai rmas 9 ani). la sfritul exerciiului N+10, cnd valoarea just a fost de 70.000.000 lei. Care este tratamentul contabil al reevalurilor echipamentelor tehnologice? Rezolvare (Obs- am impartit toate sumele la 10000) : Inregistrarile exercitiului N : 1)achizitia echipamentului : % = 404 23.800 2131 20.000 4426 3.800 2)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabila = 20.000 lei Durata de amortizare = 20 ani Amortisment N = 20.000/20 = 1.000 lei 6811 Inregistrarile aferente exercitiului N+1: 1)amortizarea echipamentului: 6811 Inregistrarile aferente exercitiului N+2: 1)amortizarea echipamentului:

2813

1.000

2813

1.000

32

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


6811 2)reevaluarea echipamentului: = 2813 1.000

Valoarea neta contabila = 20.000 3x1.000 = 17.000 lei Valoarea justa = 25.000 lei Plus de valoare = 8.000 lei a)anularea amortizarii cumulate: 2813 b)reevaluarea valorii ramase: 2131 Inregistrarile aferente exercitiului N+3: 1)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabila = 25.000 lei Durata de amortizare = 16 ani Amortisment N+3 = 25.000/16 = 1.563 lei 6811 Si realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 500 Inregistrarile aferente exercitiului N+4: 1)amortizarea echipamentului: 6811 Si, realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 500 2)reevaluarea echipamentului: Valoarea neta contabila = 25.000 2x1.563 = 21.874 lei Valoarea justa = 20.000 Minus de valoare = 1.874 a)anularea amortizarii cumulate: 2813 b)reevaluarea echipamentului: 105 = = 2131 2131 3.126 1.874 = 2813 1.563 = 2131 3.000

105

8.000

2813

1.563

Rezerva din reevaluare ramasa = 7.000 1.874 = 5.126 lei Inregistrarile aferente exercitiului N+5: 1)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabila = 20.000 lei Durata de amortizare = 10 ani Amortisment N+5 = 20.000/10 ani = 2.000 lei 6811 = Si realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 5.126/10 ani = 513 lei Inregistrarile aferente exercitiului N+6: 1)amortizarea echipamentului: 6811 Si realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 5.126/10 ani = 513 lei 2)reevaluarea echipamentului: Valoarea neta contabila = 20.000 2x2.000 = 16.000 lei Valoarea justa = 9.000 lei Minus de valoare = 7.000 lei Rezerva disponibila = 4.100 lei a)anularea amortizarii cumulate: 2813 b)reevaluarea echipamentului: % = = 2131 2131 4.000 7.000

2813

2.000

2813

2.000

33

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


105 6588 Inregistrarile aferente exercitiilor N+7, N+8 si N+9: 1)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabila = 9.000 lei Durata de amortizare = 9 ani Amortismentul = 9.000/9 = 1.000 lei 6811 Inregistrarile aferente exercitiului N+10: 1)amortizarea echipamentului: 6811 = 2813 1.000 = 2813 1.000 4.100 2.900

2)reevaluarea echipamentului: Valoarea neta contabila = 9.000 4x1.000 = 5.000 lei Valoarea justa = 7.000 lei Plus de valoare = 2.000 lei a)anularea amortizarii cumulate: 2813 b)reevaluarea valorii ramase: 2131 = = 2131 % 7588 105 4.000 2.000 874 1.126

8. Care din urmtoarele situaii constituie un indiciu al existenei deprecierii unui activ? a) fluxurile de trezorerie generate de activ sunt semnificativ mai mari dect cele previzionate; b) pierderile din exploatarea activului sunt similare celor previzionate; c) profiturile din exploatarea activului sunt similare celor previzionate; d) utilizarea mai slab a activului n realizarea altui tip de produs care genereaz fluxuri de trezorerie superioare celor obinute potrivit vechii utilizri; e) creterea ratelor dobnzilor pe termen scurt n condiiile n care activul are o durat de via util rmas semnificativ mai mare; Baza legala: deprecierea activelor, active necurente detinute pentru vanzare si activitati intrerupte (IAS 36 si IFRS 5) La inchiderea exercitiului financiar, o intreprindere trebuie sa determine valoarea recuperabila a activelor pentru care exista indicii ca ar putea fi depreciate. Mai exact, o entitate verifica daca exista indicii ale deprecierii activelor, luand in calcul atat surse externe de informatii, cat si surse interne. Sursele externe de informatii se refera la: declinul valorii de piata, modificarile negative in climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra intreprinderii, modificari in mediul tehnologic, care afecteaza valorile activelor aflate in uz, ratele de piata ale dobanzilor se majoreaza, ceea ce face ca valoare de utilizare a activului sa fie poate mai mica decat valoarea neta contabila8, valoarea contabila a activelor este mai mare decat capitalizarea bursiera a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la invechire sau deteriorare fizica a activelor, modificari privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificari care includ planuri de intrerupere sau restructurare a activitatii careia ii apartine un activ, precum si dovezi care indica faptul ca un activ are rezultate mai slabe decat cele asteptate sau implica depasiri semnificative ale costurilor. 9. La sfritul exerciiului N, ntreprinderea deine un echipament tehnologic despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoarea contabil 700.000 mii lei; amortizarea cumulat 200.000 mii lei; valoarea just minus costurile de cesiune 200.000 mii lei; valoarea de utilitate 350.000 mii lei; rezerv din reevaluare existent 70.000 mii lei. La sfritul exerciiului N+1, valoarea just a echipamentului este de 520.000 mii lei iar durata de amortizare este reestimat la 5 ani. Care sunt nregistrrile contabile privind recunoaterea i reluarea deprecierii echipamentului tehnologic? a) n exerciiul N: 105 = 213 70.000.000 6813 = 2913 80.000.000 n exerciiul N+1: 2913 = 7813 80.000.000 2131 = 105 40.000.000 b) n exerciiul N: 6813 = 2913 150.000.000 n exerciiul N+1: 2913 = 7813 80.000.000 2131 = 105 70.000.000 c) n exerciiul N: 105 = 213 70.000.000 6813 = 2913 80.000.000 n exerciiul N+1: 2913 = 7813 80.000.000
8

34

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


2131 = 105 320.000.000 d) n exerciiul N: 105 = 213 70.000.000 6813 = 2913 80.000.000 n exerciiul N+1: 2131 = 105 80.000.000 2913 = 7813 40.000.000 e) n exerciiul N: 6813 = 2913 150.000.000 n exerciiul N+1: 2913 = 7813 150.000.000 Raspuns corect: varianta b 10. Un locator acord o perioad de gratuitate de 3 ani pentru un contract de locaie simpl pe 20 de ani, acceptnd ca locatarul s nu plteasc chiria anual. Locatarul va plti o chirie de 5.000.000 u.m din anul 4 pn n anul 20 al locaiei. Care este valoarea venitului recunoscut de locator n anul 1 i anul 10 al locaiei? a) anul 1 0 u.m, anul 10 5.000.000 u.m; b) anul 1 5.000.000 u.m, anul 10 5.000.000 u.m; c) anul 1 4.250.000 u.m, anul 10 4.250.000 u.m; d) anul 1 4.500.000 u.m, anul 10 4.500.000 u.m; e) nici una din variantele de mai sus. 11. La 10.09.N se ncaseaz o subvenie pentru investiii n sum de 1.000.000 u.m. pentru finanarea achiziiei unei instalaii al crei cost se ridic la suma de 2.500.000 u.m. Managementul estimeaz o durat de utilitate a cldirii de 6 ani iar metoda de amortizare utilizat este cea accelerat. La sfritul exerciiului N+4 instalaia este vndut la preul de 300.000 u.m. Se cere s se prezinte incidena asupra contului de profit i pierdere i nregistrrile aferente dac ntreprinderea utilizeaz metoda recunoaterii subveniei drept venit n avans. Rezolvare: Primirea subventiei: 4451=131 1.000.000 5121=4451 1.000.000 Achizitionarea instalatiei: = 404 2.975.000 2131 2.500.000 4426 475.000 Plata instalatiei: 404 = 5121 2.975.000 Amortizare N: (50% * 2.500.000)/12*3 = 312500 6811=2813 312500 Trecerea pe venituri a cotei parti din subventie N: (50%*1000000)/12*3 = 125000 131=7584 125000 Incidenta asupra contului de profit si pierdere an N: - 187500 Amotizare N+1: (50% * 2.500.000)/12*9 + ((1250000/5)/12)*3 = 937500+62500 = 1000000 6811=2813 1000000 Trecerea pe venituri a cotei parti din subventie N+1: (50% * 1000000)/12*9 + ((500000/5)/12)*3 = 375000+2500 = 400000 131=7584 400000 Incidenta asupra contului de profit si pierdere an N+1: - 600000 Amotizare N+2, N+3, N+4:1250000/5 = 250000 6811=2813 250000 Trecerea pe venituri a cotei parti din subventie N+2, N+3, N+4: 500000/5 = 100000 131=7584 100000 Incidenta asupra contului de profit si pierdere an N+2, N+3, N+4: - 150000 Valoare contabila neta (ramasa) N+4 = (2500000-312500-1000000-250000-250000-250000) = 437500 Vanzarea instalatiei: 461= 357000 7583 300000 4427 57000 Incasarea facturii: 5121 = 461 357000 Scoaterea din evidenta a instalatiei: 2813 2062500 6583 437500 = 2131 2500000 Trecerea pe venituri a restului din subventie: 1000000 -(125000+400000+100000+100000+100000) = 175000 131 = 7584 175000

35

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


12. n care din urmtoarele situaii se justific constituirea unui provision pentru riscuri i cheltuieli i de ce? a) un furnal are o instalaie care trebuie nlocuit la fiecare 5 ani, din motive tehnice; b) modificri n sistemul de impozitare a veniturilor reclam instruirea unei pri a personalului unui cabinet de consultan financiar-contabil (pn la nchiderea exerciiului nu a avut loc nici o instruire); c) valoarea estimat a garaniilor ce vor fi acordate unor viitori clieni; d) valoarea garaniilor acordate actualilor clieni; e) o companie aerian este obligat prin lege s fac revizia complet a aeronavelor sale la fiecare 3 ani. Rezolvare: Un eveniment care nu determina imediat o obligatie poate determina ulterior o astfel de obligatie, datorita modificarilor legislative sau datorita unei actiuni intreprinse de intreprindere care genereaza o obligatie implicita. 13. ntreprinderea ALFA a organizat o petrecere de absolvire a facultii la care au fost prezeni 100 de invitai. 5 persoane au decedat, ca urmare a prbuirii plafonului localului. A demarat procedura legal mpotriva ntreprinderii ALFA pentru stabilirea responsabilitii acesteia i plata de daune. Pn la data aprobrii situaiilor financiare anuale, la 31.12.N, avocaii ALFA consider c este puin probabil ca aceasta s fie gsit responsabil. La 31.12.N+1, datorit evoluiei cercetrilor, avocaii consider c este probabil ca ALFA s fie fcut responsabil i c va trebui s plteasc daune de cel puin 500.000 mii lei. Care este tratamentul adecvat, conform IAS 37? La sfarsitul anului N, nu exista nici o obligatie din partea societatii Alfa, deci nu se va constitui provizion. Aceasta situatie va fi insa prezentata in notele aferente situatiilor financiare ale anului N, ca o datorie contingenta. La sfarsitul anului N + 1, societatea are o obligatie curenta, fiind probabila o iesire de resurse economice, fiind necesara recunoasterea unui provizion pentru cea mai buna estimare, adica 500.000 mii lei. 14. Care dintre urmtoarele elemente nu sunt considerate elemente monetare, conform normei IAS 29 Informarea financiar n economiile hiperinflaioniste: (a) creanele-clieni; (b) titlurile de plasament evaluate la valoarea just; (c) veniturile n avans sub form de subvenii pentru investiii; (d) efectele de primit; (e) datoriile financiare. 15. n viziunea Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASB, conceptul de capital financiar este sinonim cu: (a) capitalul social al ntreprinderii; (b) capitalurile proprii ale ntreprinderii; (c) capacitatea de producie a ntreprinderii; (d) capacitatea de plat a ntreprinderii; (e) activele imobilizate ale ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, acesta reprezinta "capacitatea de productie a intreprinderii, exprimata, de exemplu, in unitati de productie pe zi". Conceptul financiar al capitalului defineste capitalul ca fiind "banii investiti sau puterea de cumparare investita", fiind sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al intreprinderii. 16. Conform normei IAS 29 Informarea financiar n economiile hiperinflaioniste poziia monetar se calculeaz astfel: (a) Active monetare Datorii monetare; (b) Active nemonetare Datorii nemonetare + Capitaluri proprii; (c) Datorii nemonetare + Active nemonetare; (d) Active monetare + Active nemonetare Capitaluri proprii; (e) Active monetare + Datorii monetare. Raspunsul corect este: (a) Active monetare Datorii monetare Baza legala: Castigul sau pierderea din pozitia monetara neta poate deriva ca diferenta rezultata din retratarea elementelor nemonetare, a capitalului propriu si a elementelor contului de profit si pierdere(IAS 29)

FISCALITATE

1.

O persoan impozabil nregistrat n scopuri de tax conform art. 153 din Codul fiscal achiziioneaz un imobil, n valoare de 240.000 lei, fr TVA, n anul 2007 n vederea desfurrii de operaiuni cu drept de deducere i deduce integral taxa pe valoarea adugat la data achiziionrii. n anul 2009 nchiriaz n ntregime imobilul n regim de scutire de taxa pe valoarea adugat. n ce const ajustarea TVA n acest exemplu? Ajustarea deducerii se face n perioada fiscal n care intervine evenimentul care genereaz ajustarea i se realizeaz pentru toat taxa aferent perioadei rmase din perioada de ajustare, incluznd anul n care apare modificarea destinaiei de utilizare. Prin norme se stabilesc reguli tranzitorii pentru situaia n care pentru anul 2007 s-a efectuat ajustarea prevzut la alin. (4) lit. a) pentru o cincime sau, dup caz, o douzecime din taxa dedus iniial; 2007 + 20 ani= 2027 2009 = 18 ani Ajustarea trebuie s se efectueze o singur dat pe perioada rmas (2009-2026) i persoana respectiv trebuie s restituie 18 douzecimi din TVA dedus iniial. In cazul TVA 19% cantitatea dedusa = 240.000*19%= 45.600 Ajustarea TVA 18/20*45.600= 41.040lei 41.040lei/18ani= 2280lei/an = 190lei /luna TVA aferent achizitiei si care a fost dedusa integral in 2007 este de 45.600 lei. Perioada de ajustare este de 20 ani, cu incepere de la 01 ianuarie 2007 si pana in 2026 inclusiv. Ajustarea trebuie sa se efectueze o singura data la schimbarea destinatiei cladirii si se inscrie in decontul aferent lunii in care s-a produs modificarea.

36

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


In 2009 trebuie sa se efectueze urmatoarea ajustare ( 45.600:20 ani)*18 = 41.040 lei , suma ce se va inscrie in decontul lunii decembrie cu minus. Ajustarea trebuie sa se efectueze o singura data pentru perioada ramasa ( 2009-2026) si persoana respectiva trebuie sa restituie 18 douazecimi din TVA dedusa initial. 2. S.C. Prodexp S.R.L., avnd ca obiect de activitate producia i comercializarea de nclminte este nfiinat la data de 01 Aprilie 2005. Este nregistrat ca pltitor de TVA trimestrial. n scopul ntocmirii decontului de TVA pentru perioada aprilie-iunie 2009, cunoatei urmtoarele informaii: a) din decontul de TVA depus pentru perioada ianuarie-martie 2009 a rezultat TVA de plat n sum de 3.000 lei, neachitat pn la data 25 iulie 2009; b) la 14 aprilie 2009 societatea achiziioneaz materii piele i cauciuc de la S.C. Braileanca S.R.L., nregistrat n scop de TVA n Romnia, n valoare de 15.000 lei fr TVA. Factura este emis n data de 14 aprilie 2009, cu plata la 30 de zile, conform contractului. Confruntndu-se cu deficit de lichditi, S.C. Prodex S.R.L. achit la 14 mai 2009 doar 50% din valoarea facturii, restul de 50% achitndu-l cu o ntrziere de 10 zile, perioad pentru care i se percepe o penalitate, conform contractului comercial, de 0,5% pe zi din valoarea neachitat a facturii; c) la data de 15 Mai 2009 achiziioneaz mrfuri de la S.C. ConArt S.R.L, nregistrat n scop de TVA n Romnia, n scopul revnzrii ctre populaie. Factura emis de ConArt prezint urmtoarele informaii: 50 perechi pantofi la pre unitar fr TVA de 200 lei la care se acord un discount de 10%. S.C. Prodexp S.R.L. vinde toate perechiile de pantofi n luna mai 2009 prin magazinul propriu la pre de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, de 300 lei bucata; d) pe data de 20 mai 2009 achiziioneaz un automobil n leasing financiar de la S.C. ROMLEASE S.R.L., companie de leasing persoan juridic romn, nregistrat n scop de TVA n Romnia, cu pre de catalog fr TVA de 70.000 lei. La data achiziionrii achit avansul de 10% din valoarea mainii, pentru care primete factur de la S.C. ROMLEASE S.R.L. Restul de 90% este achitat n 63 de rate lunare egale, valoarea rezidual fiind zero. Rata de dobnd anual este de 12%. n luna iunie 2009, S.C. Prodex S.R.L. primete factura pentru prima rat aferent contractului de leasing, factur pe care o achit pe data de 15 iulie 2009, conform contractului. e) pe data de 25 mai 2009 achiziioneaz de la compania Societe, stabilit i nregistrat n scop de TVA n Frana, cizme de dam n valoare de 3000 euro, care sunt transportate din Frana n Romnia (1 euro = 4 lei). f) n luna aprilie, din producia realizat, S.C. Prodexp S.R.L. livreaz ctre societatea Francoise, stabilit i nregistrat n scop de TVA n Frana, produse finite n valoare de 25.000 lei g) n luna iunie achiziioneaz materiale auxiliare pentru producie n valoare de 500 lei de la o persoan fizic autorizat, nenregistrat n scop de TVA. h) la data de 27 Iunie 2009 livreaz ctre S.C. Victoria S.R.L., societate care beneficiaz de aplicarea regimului special de scutire pentru ntreprinderi mici, produse finite n valoare de 10.000 lei pre fr TVA. i) n perioada aprilie-iunie 2009 primete i achit facturile de energie electric, gaze i telefon n valoare total de 850 lei, inclusiv T.V.A. Precizai: a) TVA-ul aferent fiecrei dintre operaiunile de mai sus b) valoarea TVA deductibil i TVA colectat aferente trimestrului II c) soldul TVA la data de 30 Iunie 2009 d) Care dintre operaiunile de mai sus trebuie raportat n declaraia recapitulativ i de ce? Raspuns: a) TVA de plata trim I = 3.000 lei (neachitata) 14.04.2009: achizitie SC Braileanca SRL TVA deductibila = 15.000 x 19% = 2.850 lei 14.05.2009: achitare 50% - nu implica TVA 24.05.2009: achitare 50% + penalitati nu implica TVA 15.05.2009: achizitie pantofi 50 perechi x 200 lei/ pereche = 10.000 lei Discount (`10%) = -1.000 lei Valoare neta = 9.000 lei TVA deductibila (19%) = 1.710 lei Valoare totala = 10.710 lei mai 2009: vanzare pantofi 50 perechi x 300 lei/ pereche = 15.000 lei TVA colectata aferenta = 15.000 lei x 19/119 = 2.394,96 lei, aprox 2.395 lei 20.05.2009: automobil leasing financiar Pret fara TVA = 70.000 lei Avans = 10% x 70.000 lei = 7.000 lei TVA deductibila = 7.000 x 19% = 1.330 lei 90% x 70.000 lei = 63.000 lei 63.000 lei/ 63 rate lunare = 1.000 lei Dobanda anuala = 12% x 63.000 = 7.560 lei / 12 luni = 630 lei/ luna Factura din iunie: 1.000 lei + 630 lei = 1.630 lei TVA deductibila = 1.630 x 19% = 309,70 lei aprox 310 lei 25.05.2009 : achizitie din Franta (U.E.) 3000 eur x 4 = 12.000 lei Taxare inversa (4426 = 4427): 12.000 x 19% = 2.280 lei aprilie: livrare produse catre soc din Franta (U.E.) 25.000 lei; TVA nu iunie: achizitie produse de la PFA, neinregistrata in scopuri de TVA 500 lei; TVA nu 27.06.2009: livrare catre Victoria SRL 10.000 lei + TVA (19%) = 11.900 lei TVA colectata = 1.900 lei facturi utilitati primite in trim II: 850 lei, incl TVA TVA deductibila = 850 x 19/119 = 135,71 lei, aprox 136 lei b) Trim II: Valoarea TVA deductibila = 2.850 + 1.710 + 1.330 + 310 + 2.280 + 136 = 8.616 lei Valoarea TVA colectata = 2.395 + 2.280 + 1.900 = 6.575 lei c) sold TVA / 30.06.2009: 3.000 lei (din trim I) + 6.575 (TVA colectata trim II) 8.616 lei (TVA deductibila trim II) = 959 lei (TVA de plata)

37

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


d) In declaratia recapitualiva (390, cu termen de depunere 15 iulie 2009) se declara operatiunile intracomunitare (livrari si achizitii). In acest caz se declara achizitia de 3.000 eur (1 eur = 4 ron) de la societatea din Franta si livrarea catre societatea Francoise (Franta); ambele societati la care se face referire sunt inregistrate in scopuri de TVA.

3. Dai 3 exemple de cheltuieli cu deductibilitate limitat. (3) Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata: a) cheltuielile de protocol in limita unei cote de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decat cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit; b) suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in Romania si in strainatate, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice; d) perisabilitatile, in limitele stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice; e) cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori, potrivit legii;

ANALIZA DIAGNOSTIC A INTREPRINDERII 1. Calculai i interpretai situaia net a unei ntreprinderi care prezint urmtoarea situaie financiar: Indicator 31.12.n Imobilizri 1500 Stocuri 400 Creante 250 Disponibiliti 30 Datorii mai mari de un an 2500 Datorii mai mici de un an 350 Din care datorii bancare pe termen foartescurt 5 Rezolvare: Situatia Neta (SN) =Activ - Datorii totale Numerosi analisti financiari, pornind de la abordarea juridica a bilantului, utilizeaza conceptul de situatie neta (SN), estimand contabil valoarea drepturilor ce le poseda proprietarii asupra intreprinderii. Spre deosebire de capitalurile proprii, notiunea de situatie neta este mai restrictiva, excluzand din categoria acestora subventiile pentru investitii si provizioanele reglementate (Situatia Neta = Capitaluri proprii - Subventii pentru investitii Provizioane reglementate). In cazul nostru avem: Componente activ: Imobilizari : 1500 Componente pasiv: Datorii mai mari de un an: 2500 Stocuri : 400 Datorii mai mici de un an: 350 Disponibilitati : 30 Total activ : 2180 Total Pasiv : 2850 Din care necesar permanent : 1500 Din care Capitaluri permanente : 2500 Necesar temporar : 680 Resurse temporare : 350

Creante

: 250

Situatia neta = Activ Datorii Totale = 2180 2850 = - 670. In cazul nostru valoarea negativa a situatiei nete evidentiaza o situatie prefalimentara. Aceasta este consecinta incheierii cu pierderi a exercitiilor anterioare. Suma acestor pierderi a consumat integral capitalurile proprii, iar partea neacoperita ramane in sarcina creditorilor, ca rezultat al asumarii riscului de insolvabilitate al intreprinderii. In aceasta situatie, datoriile totale contractate de intreprindere au depasit valoarea activului real. Situatia neta pozitiva si crescatoare reflecta o gestiune economica sanatoasa. Aceasta crestere este consecinta reinvestirii unei parti din profitul net si a altor elemente de acumulari. Cresterea situatiei nete marcheaza, de fapt, atingerea obiectivului major al gestiunii financiare, si anume maximizarea

38

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


valorii intreprinderii, respectiv a valorii capitalurilor proprii

2. Analizai poziia ntreprinderii de la punctual 1 din perspectiva riscului de lips de lichiditate Fondul de rulment permanent, determinat pe baza bilantului financiar (bilantul lichiditate-exigibilitate), constituie un fond de rulment lichiditate sau fond de rulment financiar (FRF) si poate fi stabilit prin doua modalitati: a) FRF = Capitaluri permanente (excl. amortiz. si proviz.) - Active permanente (in valoare neta) FRF = 2500 1500 = 1000 In aceasta modalitate de calcul, FRF pozitiv exprima acea parte a capitalurilor permanente degajata de etajul superior al bilantului pentru a acoperi nevoi de finantare din partea de jos a bilantului. Deoarece FRF este pozitiv, capitalurile permanente finanteaza o parte din activele circulante, dupa finantarea integrala a imobilizarilor nete. Aceasta situatie pune in evidenta FRF ca expresie a realizarii echilibrului financiar pe termen lung si a contributiei acestuia la infaptuirea echilibrului financiar pe termen scurt (intreprinderea poate sa faca fata fara dificultate riscurilor diverse pe termen scurt). b) FRF = Activ circulant net (cu lichiditate mai mica de un an) Resurse temporare Fondul de rulment financiar poate fi analizat, in continuare, in functie de structura capitalurilor permanente (capitaluri proprii si datorii cu scadenta mai mare deun an), analiza care pune in evidenta gradul in care echilibrul financiar se asigura prin capitalurile proprii.Indicatorul care releva acest grad de autonomie financiara este fondul de rulment propriu, adica excedentul capitalurilor proprii in raport cu imobilizarile nete, determinat conform relatiei: FRpropriu = Capitaluri proprii - Imobilizari nete Rezultatul negativ al acestei relatii de calcul, denumit fond de rulment imprumutat, reflecta masura indatorarii pe termen lung, pentru finantarea nevoilor pe termen scurt. FRimprumutat = FRF Frpropriu 3. pentru o ntreprindere se cunosc urmtoarele informaii financiare: Indicator N 1 Imobilizri 500 Stocuri 500 Creane 100 Disponibiliti 50 TOTAL ACTIV Capitaluri proprii Datorii financiare Furnizori Datorii salariale i fiscale Credite de trezorerie 1150 400 300 200 240 10 N 550 470 200 60 1280 420 330 250 250 30

Indicator u.m. Cifra de afaceri 2000 Cheltuieli materiale 600 Cheltuieli salariale 1000 Cheltuieli fiscale i sociale 150 Cheltuieli cu amortizarea 100 Cheltuieli cu dobnda 50 Impozit pe profit 25 S se calculeze fluxul de numerar de gestiune i disponibil i s se explice destinaile acestuia din urm. Calculul fluxului de numerar de gestiune (metoda indirecta). Din indicatorii suplimentari se calculeaza rezultatul net al exercitiului: CA 2.000 Ch materiale 600 Ch salariale 1.000 Ch fiscale si sociale 150 Ch cu amortizarea 100 Ch cu dobanda 50 Rezultat inainte de impozare: 100 Eliminarea ch care nu au incidenta asupra trezoreriei: - amorizarea 100 (+) Eliminarea ch care nu au incidenta asupra exploatarii: - dobanzi 50 (+) Variatia NFR - variatia stocurilor: 470-500 30(+) - variatia creantelor: 200-100 100(-) - variatia datoriilor de exploatare: 250-240 250-200 60(+) Impozit pe profit 25 (-) FLUX NET DE EXPLOATARE 215 Plati catre furnizori de imobilizari: (550-500+100) * 1.19 = 178.5(-) FLUX NET DE INVESTITII -178.5 Incasari din cresterea capitalului 20(+) Plati dobanzi 50(-) Contractari de credite 30 (+) Incasari credite termen scurt 20(+)

39

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


FLUX NET FINANCIAR 20 VARIATIA LICHIDITATILOR: 215 178.50+20 = 56.50 Din bilant insa, se observa ca variatia disponibilitatilor este de 10 u.m, diferenta de 46.50 um fiind utilizata pentru efectuarea de diverse plati catre furnizori, salariati, Bugetul de stat, Bugetele speciale, etc, plati care ar avea incidenta asupra Fluxului net de exploatare, care a fost calculat prin metoda indirecta.

Administrarea i Lichidarea ntreprinderilor 1. Asociaii societii X au decis dizolvarea acesteia. Situaia patrimoniului conform bilanului contabil la data nceperii lichidrii se prezint astfel: 1 Construcii 30.000 lei 2 Amortizarea construciilor 20.000 lei 3 Echipamente tehnologice 15.000 lei 4 Amortizarea echipamentelor tehnologice 10.000 lei 5 Materii prime 3.000 lei 6 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 500 lei 7 Clieni 2000 lei 8 Clieni inceri 700 lei 9 Ajustri pentru deprecierea clienilor inceri 400 lei 10 Conturi la bnci n lei 1.300 lei 11 Furnizori 7000 lei 12 Provizioane 1.250 lei 13 Capital subscris vrsat 11.000 lei 14 Rezerve legale 1.850 lei Operaiile de lichidare efectuate de lichidator au fost: a) Construciile au fost vndute cu 11.000 lei, fa de valoarea rmas neamortizat de 10.000 lei; b) Echipamentele tehnologice au fost vndute cu 7.000 lei fa de valoarea rmas neamortizat de 5.000 lei; c) Materiile prime au fost vndute cu 2.850 lei fa de valoarea de 2.500 lei; d) n vederea ncasrii nainte de scaden a creanelor certe au fost acordate sconturi n valoare de 100 lei; e) Din suma clienilor inceri de 700 lei se ncaseaza jumtate, restul fiind irecuperabile; f) Pentru plata nainte de termen a datoriilor ctre furnizori, acetia au acordat sconturi n sum de 350 lei; g) Cheltuielile efectuate cu lichidarea societii au fost n sum de 900 lei. Se cere: a) nregistrrile contabile aferente operaiilor de lichidare. b) ntocmirea bilanului nainte de partaj. c) nregistrrile contabile aferente operaiilor de partaj la acionari A) Inregistrari contabile: a) Vanzare constructii: 2812 212 20.000 valoare neta contabila 461 % 13.640 vanzare imobilizari 7583 11.000 4427 2.640 5121 461 13.640 incasare contravaloare constructie 6583 212 10.000 inregistrare iesire imobilizare b) Vanzare echipamente tehnologice: 2813 213 10.000 valoare neta contabila 461 % 8.680 vanzare imobilizari 7583 7.000 4427 1.680 5121 461 8.680 incasare contravaloare echipamente 6583 213 5.000 inregistrare iesire imobilizare c) Vanzare materii prime: 301 371 2.500 transf materiilor prima la marfa 4111 % 3.534 vanzare materii prime 701 2.850 4427 684 5121 4111 3.534 incasare marfa 607 371 2.500 descarcare gestiune 391 7814 500 anulare ajustare d, e) Incasare clienti certi si incerti: 5121 411 1.900 incasare clienti certi 667 411 100 iscount clienti 5121 4118 350 incasare clienti incerti 654.ned 4118 350 clienti incerti neincasati 491 7814 400 anularea provizionului f) Plata furnizori: 401 5121 6.650 plata furnizori 401 767 350 discout primit e) Cheltuieli lichidare: 635 401 900 cheltuieli lichidare 401 5121 900 plata cheltuieli lichidare f) Trecerea pe cheltuieli a marfii nevandabile 601.ned 301 500

40

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


635.ned 4427 120 a) ntocmirea bilantului nainte de efectuarea partajului. Pentru intocmirea bilantului e necesara studierea conturilor, a efectelor notelor contabile aferente operatiunii de lichidare. Soldurile ramase sunt: - capital social : 11.000 lei - rezerve : 1.850 lei - provizioane : 1.250 lei - TVA de plata : 5.124 lei - venituri diverse: 22.100 lei - cheltuieli diverse: 19.470 lei ( din care 970 nedeductibile fiscal) - banca: 21.854 lei b) Avand in vedere situatia de mai sus, se impune inchiderea conturilor TVA, a conturilor de venituri si cheltuieli, precum si calculul impozitului pe profit, inainte de efectuarea partajului. - Inchidere TVA: 4427 4423 5.124 - Anulare provizion: 491 = 7814 - Inchidere venituri si cheltuieli: 1250 ( suma presupus neimpozabila) 121 6xx 19.470 7xx 121 23.350

- Impozit pe profit: (23.350 - 1250 19.470 + 970 ) * 16 % = 576 lei. - Profit net : 3.880 576 = 3.304 - Plata TVA si impozit pe profit:: 4423 5121 5.124 441 5121 576 In urma operatiunilor de mai sus, bilantul se prezinta in felul urmator: Elemente Banca Active circulante nete Capital Capital Rezerve Rezultatul exercitiului Capitaluri proprii 1. nregistrrile contabile aferente operaiilor de partaj la acionari Calculul impozitelor de plata, ca urmare a lichidarii patrimoniului: Impozarea rezervei legale: 1850 * 16% = 296 lei 691 = 441 296 121 = 691 296 441 = 5121 296 plata impozit Bilant de lichidare: Elemente Banca Active circulante nete Capital Rezerve Rezultatul exercitiului Capitaluri proprii Sold(lei) 15858 15858 11000 1850 3008 15858 Sold(lei) 16154 16154 11000 11000 1850 3304 16154

41

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL

Partajul capitalului social 1012 = 456 11.000 Partajul rezervelor 106 = 456 1.850 99. Partajul profitului net: 121 = 456 3.008 In cazul in care exista mai multi actionari, partajul se face proportional cu drepturile detinute de fiecare din acestia. Retinerea impozitului pe dividende: Suma supusa impozitului pe dividende este: 11.000 + 1.850 + 3.008 = 15.858 lei Impozitul de dividende : 15.858 * 16% = 2537 Plata impozitului : 446 = 5121 2537 Activ net : 15.858 2.537 = 13.321 Achitarea activului net: 456 = 5121 13.321 In cazul in care exista mai multi asociati, urmarirea si impozarea se face distinct pe fiecare asociat.

2. Cum poate fi exclus un asociat din societatea n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat? In conformitate cu Legea 31 / 1990, excluderea unui asociat din societatea n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat, este reglementata de urmatoarele articole. Art. 222. - (1) Poate fi exclus din societatea n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat: a) asociatul care, pus n ntrziere, nu aduce aportul la care s-a obligat; b) asociatul cu rspundere nelimitat n stare de faliment sau care a devenit legalmente incapabil; c) asociatul cu rspundere nelimitat care se amestec fr drept n administraie ori contravine dispoziiilor art. 80 i 82; d) asociatul administrator care comite fraud n dauna societii sau se servete de semntura social sau de capitalul social n folosul lui sau al altora. (2) Dispoziiile acestui articol se aplic i comanditailor n societatea n comandit pe aciuni. Art. 223. - (1) Excluderea se pronun prin hotrre judectoreasc la cererea societii sau a oricrui asociat. (2) Cnd excluderea se cere de ctre un asociat, se vor cita societatea i asociatul prt. (3) Ca urmare a excluderii, instana judectoreasc va dispune, prin aceeai hotrre, i cu privire la structura participrii la capitalul social a celorlali asociai. (4) Hotrrea irevocabil de excludere se va depune, n termen de 15 zile, la oficiul registrului comerului pentru a fi nscris, iar dispozitivul hotrrii se va publica la cererea societii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. Art. 224. - (1) Asociatul exclus rspunde de pierderi i are dreptul la beneficii pn n ziua excluderii sale, ns nu va putea cere lichidarea lor pn ce acestea nu sunt repartizate conform prevederilor actului constitutiv. (2) Asociatul exclus nu are dreptul la o parte proporional din patrimoniul social, ci numai la o sum de bani care s reprezinte valoarea acesteia. Art. 225. - (1) Asociatul exclus rmne obligat fa de teri pentru operaiunile fcute de societate, pn n ziua rmnerii definitive a hotrrii de excludere. (2) Dac, n momentul excluderii, sunt operaiuni n curs de executare, asociatul este obligat s suporte consecinele i nu-i va putea retrage partea ce i se cuvine dect dup terminarea acelor operaiuni. Art. 226. - (1) Asociatul n societatea n nume colectiv, n comandit simpl sau n societatea cu rspundere limitat se poate retrage din societate: a) n cazurile prevzute n actul constitutiv; b) cu acordul tuturor celorlali asociai; c) n lipsa unor prevederi n actul constitutiv sau cnd nu se realizeaz acordul unanim asociatul se poate retrage pentru motive temeinice, n baza unei hotrri a tribunalului, supus numai recursului, n termen de 15 zile de la comunicare. (2) n situaia prevzut la alin. (1) lit. c), instana judectoreasc va dispune, prin aceeai hotrre, i cu privire la structura participrii la capitalul social a celorlali asociai. (3) Drepturile asociatului retras, cuvenite pentru prile sale sociale, se stabilesc prin acordul asociailor ori de un expert desemnat de acetia sau, n caz de nenelegere, de tribunal. 3. Care sunt mijloacele prin care se pot dizolva societile comerciale? 1) Societatea se dizolva prin: a) trecerea timpului stabilit pentru durata societatii; b) imposibilitatea realizarii obiectului de activitate al societatii sau realizarea acestuia; c) declararea nulitatii societatii; d) hotararea adunarii generale; e) hotararea tribunalului, la cererea oricarui asociat, pentru motive temeinice, precum neintelegerile grave dintre asociati, care impiedica functionarea societatii; f) falimentul societatii; g) alte cauze prevazute de lege sau de actul constitutiv al societatii. (2) In cazul prevazut la alin. (1) lit. a), asociatii trebuie sa fie consultati de catre consiliul de administratie, respectiv de directorat, cu cel putin 3 luni inainte de expirarea duratei societatii, cu privire la eventuala prelungire a acesteia. In lipsa, la cererea oricaruia dintre asociati, tribunalul poate dispune, prin incheiere, efectuarea consultarii conform art. 119 alin. (3). (3) Daca procedura prevazuta la alin. (2) nu este indeplinita, la expirarea duratei mentionate in actul constitutiv orice persoana interesata sau Oficiul National al Registrului Comertului poate sesiza judecatorul-delegat pentru constatarea dizolvarii societatii.

42

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


(4) Lichidarea si radierea societatii se efectueaza potrivit dispozitiilor art. 237 alin. (6)-(10). Organizarea auditului intern si controlul intern al intreprinderii 1. Realizati o misiune de audit intern cu privire la ciclul Venituri-Cheltuieli inclusiv intocmirea matricei riscurilor si a raportului intermediar. Controlul operaiilor: venituri, cheltuieli Care este rolul auditorului n momentul verificrii controlului intern al societii? Trebuie certificate, nregistrate, confirmate, evaluate sistemul contabil i controlul intern. A certifica sistemul prin discuii cu managementul, prin observare i prin ntrebri. A nregistra sistemul utiliznd: flow charts, note descriptive, chestionare de control intern (ICQ: internal control quetionnaires). A confirma sistemul prin teste (walkthrough tests). A evalua sistemul. Care sunt tipurile de control efectuate? A verifica faptul c operaiile i documentele sunt aprobate de persoane responsabile (aprobarea plii facturilor). a verifica n mod aritmetic corectitudinea documentelor prezentate (scadenarul facturilor, furnizori sau clieni). a efectua reconcilierea conturilor deschise la bnci, a conturilor clienilor etc. a efectua reconcilierea ntre valorile contabile prezentate n cadrul conturilor i valorile fizice. a utiliza calculul de indicatori (durata clieni, durat furnizori, durata de rotaie a stocurilor) a compara rezultatele obinute cu cele care sunt bugetate. a limita accesul la activele susceptibile de a fi furate. a controla documentele (numerele facturilor pentru a verifica integralitatea). a compara datele interne cu datele obinute de la teri (releve bancar, releve de conturi furnizori etc.) a controla ordinatoarele. Metodologia de audit financiar Care sunt dezavantajele? costul posibilitatea de a avea erori procedurile de control intern sunt pregtite pentru operaiuni punctuale ( n general nu exist proceduri pentru operaii excepionale). Care sunt etapele de realizare a testelor? a identifica care sunt principalele operaii ale societii. cum sunt iniiate operaiile care sunt documentele contabile rezultate cum funcioneaz sistemul contabil 2. Definiti si comentati activitatea de audit intern versus control intern Auditul intern reprezinta acea componenta a auditului financiar care consta in examinarea profesionala efectuata de un profesionist contabil competent si independent in vederea exprimarii unei opinii motivate in legatura cu validitatea si corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii (entitatii). Auditul intern reprezinta un compartiment de control din cadrul entitatii care efectueaza verificari pentru aceasta; acesta face parte din controlul intern al entitatii si are ca obiectiv de baza verificarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern. Auditul intern la o entitate si se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia si, in acest caz, auditorul intern face parte din structurile functionale ale entitatii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza si pe baze contractuale cu o firma de expertiza contabila, alta decat cea care efectueaza auditul asupra situatiilor financiare ale acelei entitati. Sistemul de control intern reprezinta un ansamblu de politici si proceduri puse in aplicare de conducerea unei entitati in vederea asigurarii, in masura posibilului, a unei gestionari riguroase si eficiente acitivatilor acesteia; acesta implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea inregistrarilor contabile si stabilirea la timp a informatiilor financiare. Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o asigurare asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si realitate.

AUDIT FINANCIAR SI CERTIFICARE 1. Cnd verificai cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile la imobilizrile corporale v asigurai: a) de corecta contabilizare la conturile de imobilizri sau la conturile de cheltuieli ale perioadei; b) de corecta contabilizare la conturile de cheltuieli pe baz de documente justificative; c) c cheltuielile sunt reale i se justific cu documente legale. 2. La verificarea conturilor de trezorerie, ce fel de sold trebuie s gsii la contul de viramente interne la 31 decembrie: a) debitor; b) creditor; c) fr sold. 3. Cnd efectuai controlul separrii exerciiilor n contabilitatea stocurilor procedai la: a) inventarierea la 31 decembrie; b) verificarea documentelor ultimelor aprovizionri identificate n inventarul fizic; c) controlul tuturor aprovizionrilor din ultimele 15 zile ale exerciiului. 4. Dac ai constatat incertitudini care ns nu afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare, opinia va fi: a) fr rezerve; b) fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii; c) Procedai la extinderea controlului.

43

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


5. n calitate de auditor al ntreprinderii Omega SA ai constatat c la 31 decembrie stocul la produsul X este contabilizat pentru 6.500.000 lei. Care este valoarea stocului la 31 decembrie cunoscnd c ntreprinderea folosete metoda FIFO, c stocul la 1 decembrie a fost de 500 uniti a 10.000 lei fiecare, c n 10 decembrie s-au cumprat 500 uniti a 12.000 lei fiecare i c n 20 decembrie au ieit 400 uniti: a) 7.000.000 lei; b) 6.600.000 lei; c) 6.200.000 lei. 6. Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de trezorerie. Printre diligentele de efectuat as enumera:

intocmirea tabloului comparativ al evolutiei, de la o inchidere la alta, a soldurilor conturilor bancare, din balanta generala, separarea soldurilor pozitive de cele negative, si verificarea principiului necompensarii la prezentarea in bilant; corecta preluare a soldului de inchidere a anului precedent, la deschiderea anului verificat; confruntarea soldurilor conturilor bancare, cu extrasele de cont bancare de la data inchiderii si de la data deschiderii exercitiului; verificarea corectei reevaluari a soldurilor conturilor bancare in deviz; confruntarea soldurilor contabile cu jurnalele de casa, respectiv cu orice document care confirma miscarile inscrise in jurnalul de casa; verificarea corectei reevaluari a soldurilor conturilor de casa in deviz; studiul naturii tranzactiilor prin casa; verificarea inexistentei soldurilor creditoare ale conturilor de casa in timp; in cazul soldurilor mari de casa, se procedeaza la verificarea fizica a numerarului, la data auditului; verificarea valorilor mobiliare pe categorii; varificarea valorii nete contabile din bilant, care trebuie sa corespunda cursului real comunicat de institutiile financiare; completarea fluxului de trezorerie si analiza evolutiei in timp a acestuia.

7. Enumerai opt diferene ntre auditul extern i auditul intern. Conform manualelor de economie funcia de audit intern s-a nscut pornind de la auditul extern, iar n prezent cele dou funcii sunt difereniate. Auditul extern reprezint un exerciiu al crui obiectiv este s permit auditorilor s-i exprime o opinie, dac situaiile financiare ofer o imagine real i onest asupra activitii entitii la sfritul perioadei i asupra profitului sau pierderii, sau asupra veniturilor i cheltuielilor, pentru perioada ncheiat i care au fost ntocmite corespunztor, n conformitate cu prevederile legale aplicabile, sau cadrul de raportare. Cadrul de raportare se refer la legislaia relevant i standardele de contabilitate aplicabile sau acolo unde prevederile legale sau alte cerine specifice prevd expresia: dac situaiile financiare prezint fidel realitatea. Concluziile unui audit financiar sunt un instrument valoros la ndemna utilizatorilor de informaii financiar-contabile, oricare ar fi acetia, statul, acionari sau diveri parteneri de afaceri. Auditul financiar nu face dect s certifice sau nu, printr-o anumit procedur tehnic i n mod echidistant, corectitudinea datelor nscrise n documente, n special n bilanul contabil. Auditul extern certific practic autenticitatea informaiei financiare aa cum ea reiese din nscrisurile specifice. Audit intern Auditul intern este o examinare metodic realizat n vederea determinrii dac activitile i rezultatele relative la subiectul examinat satisfac dispoziiile prestabilite i dac aceste dispoziii sunt puse n oper ntr-un mod eficace i apt n vederea atingerii obiectivelor. Auditul intern este n interiorul unei entiti o activitate independent de apreciere sau control al operaiilor, fiind n subordinea direct a conductorului entitii. n acest domeniu, el este un control care are drept funcie estimarea i evaluarea eficacitii altor controale. Obiectivul auditului intern este de a asista managementul n exercitarea eficace a responsabilitilor lor furniznd analize, aprecieri, recomandri i comentarii pertinente referitoare la activitile examinate. Auditorul intern este vizat de toate fazele activitii entitii care intereseaz conducerea. Aceasta implic faptul de a apela la aspecte contabile i financiare, dar i tehnice pentru atingerea unei nelegeri depline a operaiilor examinate. Diferene Se pot inventaria cu uurin diferenele ntre cele dou funcii, acestea viznd cel puin zece domenii de referin. Dac auditul extern ofer servicii i este independent din punct de vedere juridic, auditul intern face parte din funciile ntreprinderii. n sectorul privat, auditorii externi sunt numii de acionari, care le stabilesc i perioada de timp pe care s o auditeze i tot acestora le raporteaz. n sectorul public, prin analogie, se solicit o certificare n numele statului, reprezentat tot de o instituie independent, n cazul Romniei aceast instituie este Curtea de Conturi. n cazul auditului intern, beneficiarul concluziilor rezultate este managementul entitii, iar n cazul auditului extern de regul toi cei care doresc o certificare a conturilor: bnci, autoriti, acionari, clieni, furnizori .a. Din punctul de vedere al obiectivelor urmrite de auditul intern acesta evalueaz sistemul de control intern i d asigurri managementului c acesta funcioneaz. Auditul extern certific exactitatea conturilor i a situaiilor financiare, care const n regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a declaraiilor financiare finale. Cu aceast ocazie, auditul extern evalueaz i el sistemul de control intern, dar numai pentru elemente de natur financiar-contabil. Domeniul de aplicare a auditului intern este mult mai vast, deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii, dar i dimensiunile lor. Domeniul auditului intern depete domeniul cifrelor pentru c n cazul unui spital nu putem numra doar paturile de spital sau contabiliza fondurile cheltuite pe medicamente, ci trebuie s se analizeze i calitatea actului medical ceea ce presupune i alt fel de analiz. n cazul auditului extern, domeniul de aplicare nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare finale i numai la acestea. Din punct de vedere al periodicitii misiunilor de audit intern, aceast activitate este efectuat permanent n cadrul entitii prin aciuni planificate, n funcie de analiza riscurilor. Misiunile de audit extern i desfoar activitatea, n general, n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, respectiv dup sfritul semestrului sau anului, n restul perioadelor nefiind prezent n entitate. n cazul auditului public extern acesta poate desfura misiuni de certificare a conturilor publice n funcie de planificare n toat perioada anului, dar opinia exprimat este tot asupra situaiilor financiare anuale. Dac n cazul auditului intern interlocutorii, sau subiecii discuiilor i analizelor se schimb mereu, n funcie de misiunea planificat i din acest punct de vedere auditul intern este periodic pentru cei auditai, n auditul extern sunt mereu aceiai interlocutori din entitate, din acest punct de vedere acesta fiind permanent pentru cei auditai.

44

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


Auditorul extern are independena specific titularului unei profesii libere, reglementat juridic i statutar, el fiind independent fa de clientul su. Chiar i n cazul auditului public extern aceast independen se pstreaz, fiind reglementat clar prin actele normative i standardele de lucru. Incompatibilitile la care este supus un auditor public extern conduc la premiza unui audit independent i echidistant. Nu acelai lucru se poate spune despre auditorul intern care este independent n exercitarea funciei sale n sensul unei independene a gndirii i a raionamentului profesional fa de subiectele pe care le auditeaz, dar n acelai timp este dependent prin faptul c aparine entitii i depinde de standardele profesionale interne pe care trebuie s le respecte. Conform literaturii de specialitate n auditul intern abordarea este una n funcie de riscuri i are deviza: oricare ar fi sectorul, domeniul de activitate, se va audita cu aceleai tehnici i instrumente. Auditul extern se ghideaz dup o metodologie precis, standardizat i se bazeaz pe inventare, interviuri, chestionare, analize, comparaii, rapoarte .a. Dac vom compara prevenia n cazul auditului intern vom constata c acesta se intereseaz de toate problemele organizaiei, de la confidenialitatea dosarelor de personal i pn la fluxul tehnologic ntr-o secie, pe cnd auditul extern este preocupat numai de fraudele care pot afecta conturile i situaia financiar a entitii. n cazul auditului public extern exist interes i pentru modul de organizare a evidenei contabile pentru a putea analiza evoluia patrimoniului entitii publice i pentru a determina o conduit responsabil fa de bunurile i banii publici a celor pui s gestioneze aceste bunuri. Dup cum se poate observa, auditul intern nu poate i nici nu ncearc s dea asigurri asupra situaiile financiare n privina corectitudinii i dac sunt rezonabile sau nu, deoarece aceasta este sarcina auditului extern. La rndul lui, auditul extern nu efectueaz audit intern, deoarece nu are norme metodologice pentru acesta. Regularitatea i performana exercitrii funciei financiar-contabile constituie domeniul de interes al auditului intern prin evaluarea sistemului de control al acestuia i formularea de recomandri pentru a-i mbunti funcionalitatea i performanele. Auditul extern realizeaz certificarea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor i a situaiilor financiare finale. Cele dou tipuri de audit au i dou trsturi comune ce se desprind din funciile lor n cadrul unei entiti: interzicerea oricrui amestec n gestiunea entitii i utilizarea acelorai instrumente i tehnici, chiar dac metodologia de aplicare este diferit. Auditul intern este complementar auditului extern deoarece auditul intern furnizeaz toate informaiile necesare pentru ca auditul extern s formuleze i s furnizeze aprecieri fr rezerve. n plus, acolo unde nu exist funcia de audit intern, auditorul extern este n mod firesc nclinat s manifeste unele rezerve n ceea ce privete calitatea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor care i sunt prezentate. Auditul extern este un complement pentru auditul intern deoarece acesta din urm poate s profite de pe urma concluziilor auditului extern pentru a-i formula recomandrile i a-i susine concluziile, ceea ce conduce la ideea unei colaborri, n beneficiul ambelor pri. 8. Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entiti? Obiectivele controlului intern sunt A. protejarea activelor intreprinderii : 1. definirea responsabilitatilor 2. separarea sarcinilor si functiilor 3. descrierea functiilor 4. procedura acordarii imputernicirilor B. asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile 1. modalitatea de intocmire si circulatie a documentelor justificative 2. organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii 3. organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificarii acestuia 4. respectarea regulilor de intocmire a bilanturilor contabile 5. controalele de baza ale activitatii contabile C. asigurarea respectarii dispozitiilor intreprinderii D. promovarea eficacitatii exploatarii

EVALUAREA INTREPRINDERILOR 1. Ce relatie exist ntre valoarea ntreprinderii si rata de actualizare: a) direct proportional; b) invers proportional; c) depinde de numrul si mrimea riscurilor. 2. Estimarea de ctre experti a unor rate de actualizare diferite poate avea ca explicatie: a) o perceptie diferit despre riscuri; b) nivel diferit de informare si documentare; c) nu este posibil o astfel de situatie. 3. Insuficienta de amortizare a imobilizrilor dintr-o ntreprindere (amortizarea scriptic este inferioar amortizrii tehnicoeconomice) influenteaz artificial valoarea patrimoniului ntreprinderii n sensul: a) micsorrii; b) majorrii; c) nu are nicio influent. 4. Definiti capacitatea beneficiar a unei ntreprinderi si prezentati formele de exprimare a acesteia. Capacitatea beneficiara se poate cacula in una din urmatoarele variante: - ca medie a profituriloe anuale corectate din perioadele trecute ;I a profiturilor anuale corectate din perioadele trecute ;I a profiturilor anuale previzionate; - ca medie a profiturilor anuale corectate din perioadele trecute; - ca medie a profiturilor anuale previzionate; - ca medie a profiturilor anuale din unele perioade trecute si viitoare. Capacitatea beneficiara inseamna atitudinea unei intreprinderi de a genera un beneficiu dat, in viitorul apropiat, in conditii de motivare si de gestiune considerate normale, identice cu cele din ultimii ani, daca nici-o schimbare semnificativa nu a avut loc = randamentul totalitatii capitalurilor care finanteaza intreprinderea

45

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


Capacitatea beneficiara se exprima de regula cifric, ptin profitul net evaluat, dividende si cash-flows 5. Cum se determin si ce semnificatie au fluxurile de trezorerie n evaluarea unei ntreprinderi? Fluxurile de trezorerie sunt acele profituri ale intrepr. care sunt disponibile tuturor furnizorilor de capital catre intreprindere dupa analizarea restrictiilor de distributie conform legii societatilor. Fluxul de trezorerie reprezinta profiturile intreprinderii dupa scaderea cjeltuielilor si impozitelor pe imobilizari, dar inaintea dobanzii. FLUXUL DE TREZORERIE SE POATE STABILI INDIRECT: Profit (pierdere) pe an + dobanda pe datoria la terti - economia la impozitul afferent intreprinderii datorata deductibilitatii dobanzii pentru datoria la terti +impozitul pe venit care poate fi compensate + deprecierea si alte cheltuieli care nu sunt in numerar - venituri care nu aduc numeraqr - cheltuieli de capital +/- deducerea/cresterea fondului de rulment, inclusiv a lichiditatilor/datoriilor Flux de trezorerie 6. Cum influenteaz riscul de tar valoarea unei ntreprinderi? Riscul de tara influenteaza val intreprinderii in sens invers proportional cu cat riscu este mai mare cu atat val intrepr este mai mica. Cresterea riscului de tara determina cresterea ratei de actualizare iar aceasta determina reducerea valorii intreprinderii. Dimpotriva, reducerea riscului de tara determina reducerea ratei de actualizare si cresterea valorii intreprinderii

EXPERTIZA CONTABILA 1. Cum procedeaz expertul contabil verificator privind ndeplinirea atribuiilor sale? Expertul contabil verificator are urmatoarele atributii: Verificarea lucrarilor de expertiza contabila judiciara inainte de depunerea acestora la organele care le-au solicitat Intocmirea referatelor de verificare tehnica-profesionala asupra lucrarilor de expertiza aflate pe rol la comisiile de disciplina ale filialelor, la cererea acestor comisii Elaborarea documentelor de evidenta a activitatilor desfasurate si raportarea Expertul contabil verificator va proceda astfel : Studiaza raportul de expertiza urmarind daca : - in elaborarea lucrarii , expertii contabili autori au respectat in totalitate prevederile Normei profesionale nr. 35/2000 - obiectivele stabilite au fost tratate corespunzator, iar raspunsurile date au fost sustinute prin acte si documente care au legatura cu cauza - autorii lucrarii nu s-au indepartat de stiinta contabilitatii , procedand la incadrari juridice ale faptelor sau la efectuarea de lucrari si operatiuni care presupun alte cunostinte decat cele contabile - autorii lucrarii au respectat prevederile Codului etic national al profesionistilor contabili analizeaza opiniile separate sau rapoartele expertilor contabili- consilieri ai partilor, urmarind aceleasi obiective ca in cazul raportului de expertiza 2. Care sunt prevederile reglementrilor legale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare? Sediul reglementarilor legale privind expertizele contabile judiciare si extrajudiciare se afla in OG 65/1994, privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati, cu modificarile ulterioare. Potrivit acestor reglementari legale, efectuarea de expertize contabile judiciare si extrajudiciare este dreptul exclusiv al expertilor contabili.Aceasta exclusivitate rezulta din art. 6 lit. d din OG 65/1994, care stipuleaza ca.efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice in conditiile prevazute de lege. Potrivit art. 7 din OG 65/1994 expertii contabili pot sa-si exercite profesia individual sau se pot constitui in societati comerciale potrivit legii. Coroborand cele doua texte legale ale OG 65/1994, rezulta ca in toate cazurile expertizele contabile judiciare si extrajudiciare pot fi elaborate numai de catre profesionistii care au dobandit legal, in conditiile OG 65/1994 calitate de expert contabil. Aceste lucrari nu pot fi elaborate de catre contabilii autorizati si nici de catre alti profesionisti.

3. Care este sediul materiei reglementrilor profesionale privind expertiza contabil? Raspuns: Sediul reglementarilor profesionale privind expertiza contabila se afla in 1. Regulamentul de organizare si functionare a CECCAR, care la pct. 112 lit. e)stipuleaza ca expertii contabili, in exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile ispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi: - expertize amiabile(la cerere) - expertize financiar contabile - arbitraje in cauze civile - expertize de gestiune 2.Standardul profesional nr. 35, impreuna cu Ghidul pentru aplicarea standardului profesional 35, care stipuleaza ca expertizele contabile pot fi efectuate numai de catre persoanele care au dobandit calitatea de expert contabil in conditiile legii, fiind inscribe, cu viza la zi, in Tabloul Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania(CECCAR)

46

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


4. Enumerai destinatarii expertizelor contabile? In primul rand instantele de judecata care au dispus proba cu expertiza contabila, (judecatorii, tribunale) organele de cercetare penala,(organele de politie, parchete) partile implicate in aceste dosare(persoane fizice in cauzele civile, persoane fizice/juridice in cauzele comerciale, institutiile statului(organele Ministerului de finante) in cauzele fiscale, iar in cazul expertizelor contabile extrajudiciare partea solicitanta care a incheiat contractul de prestari servicii cu expertul contabil. 5. Care este finalitatea expertizelor contabile? Finalitatea expertizelor contabile consta in redactarea raportului de expertiza contabila, semnarea si depunerea lui. 6. Care sunt principiile deontologice dup care se ghideaz expertul contabil n efectuarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare? Raspuns: Principiile deontologice fundamentale carora trebuie sa li se supuna profesionistul contabil, deci si expertul contabil, sunt explicit definite in Codul etic national al profesionistilor contabili si se refera la: - integritate - obiectivitate - independenta - secretul profesional - respectarea normelor tehnice si profesionale - competenta profesionala - comportarea deontologica Standardul profesional nr. 35 privind expertizele contabile, expliciteaza urmatoarele principii deontologice: - independenta expertului contabil - competenta expertului contabil - calitatea expertizelor contabile - secretul profesional si confidentialitatea expertizelor contabile - acceptarea expertizelor contabile - responsabilitatea efectuarii expertizelor contabile

DOCTRINA SI DEONTOLOGIA PROFESIEI CONTABILE 1. Cum explicai necesitatea reglementrii profesiei contabile? Demersul deontologic al expertului contabil ncepe cu destinatarii expertizelor contabile i se finalizeaz cu scopul expertizelor contabile. Traseul dintre cele dou componente este guvernat de principiile etice fundamentale. Cunoaterea i respectarea normelor de comportament profesional constituie nu doar parte integrant a demersului deontologic al misiunilor de expertiz contabil, ci i punct de referin n acceptarea mandatului. 2. Aria de acoperire a reglementrii profesiei. Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize contabile este reglementat. El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea profesional continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed. Expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate, expertului contabil revenindu-i obligaia profesional de a avea disponibilitate profesional fundamentat pe cunotine solide i actualizate n domeniul economic i financiar-contabil. Competena expertului contabil se impune din necesitatea aprrii onoarei i independenei profesiei i organismului profesional precum i pentru a se conferi lucrrilor autoritatea tiinificoprofesional ateptat de ctre public. 3. Care sunt condiiile de calitate a reglementrii profesiei contabile? Competena expertului contabil are dou componente eseniale: a) Dobndirea competenei profesionale. Calitatea de expert contabil se dobndete prin promovarea examenului de admitere 9[3], efectuarea unui stagiu profesional cu o durat de 3 ani i susinerea unui examen de aptitudini profesionale. b) Meninerea competenei profesionale. Meninerea calitii de expert contabil i contabil autorizat se realizeaz prin nscrierea n Tabloul Corpului i obinerea vizei anuale de exercitare a profesiei. O importan deosebit o reprezint meninerea competenei profesionale printr-un program de dezvoltare profesional adecvat, respectnd Norma profesional nr. 38 i Programul Naional de Dezvoltare profesional Continu elaborate de CECCAR n conformitate cu Standardul Internaional de Educaie IES7 emis de IFAC. Norma Profesional nr. 38 este stabilit n baza Standardului Internaional de Educaie IES 7 , emis de Federaia Internaional a Contabililor , care prevede c institutele membre trebuie s implementeze o cerin de Dezvoltare Profesional Continu CPD ca o component integral a statutului pe care profesionistul contabil n deine n economie i societate. Conceptul de Dezvoltare Profesional Continu ca extensie a procesului educaional, poate fi definit ca fiind o activitate de nvare relevant, verificabil i msurabil; noiunea este asociat procesului de nvare pe via. Procesul nvrii pe via ncepe devreme i continu cu programul educaional privind calificarea profesional i cu programele de dezvoltare profesional pe parcursul ntregii cariere, al cror obiectiv fundamental const n extinderea cunotinelor, abilitilor, eticii i valorilor profesionale. Prin
9

47

RAPORT STAGIU 2010 EXPERT CONTABIL


activiti de nvare se nelege: participarea la cursuri, seminarii, conferine; module de autonvare sau instruiri organizate la locul de munc; lucrri profesionale sau cu caracter academic, publicate; lucrri profesionale sau cu caracter academic, publicate; participarea i munca depus n cadrul comitetelor i comisiilor tehnice ale Corpului; predarea unui curs n domenii legate de responsabilitile profesionale; studii formale legate de responsabilitile profesionale; participarea ca vorbitor la conferine sau discuii de grup; scrierea de articole, lucrri, cri; cercetri, inclusiv citirea unei literaturi sau jurnale profesionale pentru aplicarea n cadrul atribuiilor profesionale; reexaminarea profesional sau testarea formal. Potrivit principiului fundamental al Competenei Profesionale, prevzut n Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili, expertul contabil are datoria continu de a menine cunotinele i competenele profesionale la nivelul cerut, astfel nct, s se asigure c utilizatorii primesc avantajul unor servicii profesionale competente, bazate pe progresele curente nregistrate n practic i promovate n legislaie. Caracteristicile unui mediu profesional aflat ntr-o permanent schimbare transfer particulariti i asupra activitii expertului contabil, acesta fiind expus unor provocri profesionale fr precedent. n timp ce exigenele lucrrilor de expertiz contabil au cunoscut o evoluie ascendent, beneficiarii lucrrilor manifest ateptri nalte, generatoare de competiii care consolideaz rolul i responsabilitatea experilor contabili, determinnd organismele profesionale care gestioneaz profesia contabil s revizuiasc periodic politicile de dezvoltare profesional continu. Nevoia de informare i de nvare poate fi produsul consultrilor experilor contabili cu mediul de afaceri sau cu alte medii profesionale. Msurarea activitii de nvare poate fi exprimat n termeni de efort, n timp cheltuit sau n printr-o metod de evaluare valid destinat msurrii competenei atinse sau dezvoltate, de ctre o surs competent.

48