Informativo

Caballero Bustamante

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados

NOVEDADES WEB

Devolucin de bienes transferidos

en ejercicios anteriores
en un ejercicio posterior al cual se realiz la operacin y respecto del
cual resulta pertinente aplicar la FAS (1) 48.

En el presente apunte, trataremos las condiciones a cumplir para

el reconocimiento y tratamiento contable de la devolucin de bienes transferidos en un ejercicio posterior.

2. Reconocimiento de ingresos cuando existe derecho de

devolucin

1. Generalidades
En el mbito empresarial se realizan diferentes transacciones, algunas de las cuales presentan un alto grado de complejidad respecto
a su adecuado reconocimiento y/o medicin, resultando fundamental
recurrir a la Normativa Contable que nos permite establecer el criterio
a aplicar, a fin que se registre y presente razonablemente en los Estados Financieros.
En tal sentido, es pertinente revisar la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, que establece los lineamientos para el adecuado reconocimiento de los ingresos. No obstante, no deja de ser menos cierto
que, sobre la prctica, suelen presentarse situaciones no previstas por
dicha NIC en forma especfica. As, podemos citar el caso, que es materia de anlisis en el presente apunte, al tratamiento vinculado que
debe otorgar el vendedor cuando le efectan la devolucin de bienes

Sobre el particular, cabe adelantar que los ingresos procedentes

de las ventas en que existe el derecho de devolucin se reconocen en
el momento en que se concreta la operacin solo si se cumplen determinadas condiciones. De ocurrir ello, los ingresos por las ventas y el
costo de las ventas se reducen para reflejar las devoluciones previstas
y los costos de las mismas; de lo contrario, esto es, de no reunirse las
condiciones, se pospondr la realizacin de ingresos.
2.1. Condiciones obligatorias a cumplir para reconocer el ingreso

Si existe el derecho a devolver la mercanca comprada, nicamente se deben reconocer los ingresos vinculados con la operacin en tanto se observen estrictamente y en forma concurrente
las condiciones referidas en el prrafo 6 de la FAS 48, citada por
Williams (2) (ver grfico adjunto).

4. El comprador tiene solvencia econmica y no es una entidad ficticia, ni de tanteo, ni un conducto para el beneficio
del vendedor.

1. El precio entre el vendedor y el comprador est fijado, o

es determinable bsicamente.
2. El vendedor ha recibido el pago completo, o el comprador
est en deuda con el vendedor, y el adeudo no depende
de la reventa de las mercancas.

CONDICIONES

3. La destruccin fsica, el dao o el robo de las mercancas

no cambiaran la obligacin del comprador para con el
vendedor.

2.2. Tratamiento cuando no se cumplen las condiciones de la

FAS 48

En caso no se cumplan las condiciones que exige el FAS 48, no
procede reconocer los ingresos hasta que se haya extinguido la
posibilidad de devolver los bienes o cuando se cumpla las condiciones exigidas. Bajo este escenario, el vendedor no registrar
ingreso alguno, teniendo como opcin el reflejar en cuenta de
orden esta transaccin.

Finalmente, debemos sealar que bajo la premisa que no procede reconocer ingreso alguno en funcin a lo manifestado, no
cabe reconocer el Costo de Ventas asociado.

5. El vendedor no tiene obligacin importante de ayudar al

comprador a revender la mercanca.
6. Se puede realizar una estimacin razonable de la cantidad
de devoluciones futuras.

3. Caso Prctico
Bajo el anlisis antes realizado al amparo de lo regulado en el
FAS 48, procedemos a mostrar a travs de un caso prctico integral el
tratamiento contable a considerar y la incidencia tributaria, cuando el
comprador efecta la devolucin de bienes.
Enunciado
La empresa Bigben SAC, dedicada a la venta e instalacin de equipos
de sistemas de seguridad para empresas, efectu con fecha 10 de noviem-

Informativo
Caballero Bustamante

bre 2010 la venta al contado de dos equipos de seguridad emitiendo la factura N 001-0023 correspondiente, por un valor de venta ascendente a S/.
100,000.00, ms IGV, entregndose los citados equipos en dicha oportunidad. La referida operacin de venta se realiz con la empresa constructora
Minibag SAC. El costo de ventas de los equipos fue de S/. 83,000.00.
Con fecha 26 de marzo 2011, la empresa constructora Minibag
SAC comunica a la empresa Bigben SAC que los equipos no cumplan
con los requerimientos solicitados, motivo por el cual Minibag SAC
devuelve los equipos adquiridos, facturando al proveedor.
BIGBEN SAC ha estimado que a la fecha de la devolucin el valor
neto realizable de los bienes devueltos corresponde a S/. 70,000.
Cules seran las implicancias contables y tributarias de esta transaccin, considerando que BIGBEN SAC en el ao 2010, reconoci la
operacin de venta como un ingreso y no poda estimar en forma
razonable si se iba o no a producir una devolucin?
3.1. Anlisis contable

En primer lugar, examinaremos la situacin en el ejercicio de la
transferencia de propiedad de los equipos (2010), para la cual precisaremos que esta transaccin se encuentra regulada por la NIC
18 Ingresos de actividades ordinarias. En este sentido, la empresa
Bigben SAC, deba reconocer como ingreso la venta de los equipos,
siempre que cumpla con las condiciones sealadas en el prrafo
14 de la NIC 18 y supletoriamente observando lo dispuesto en la
FAS 48. Consecuencia de lo expuesto anteriormente, se advierte que
Bigben SAC deba haber considerado la posibilidad que tena el
comprador de devolver los equipos ya que en funcin a dicha evaluacin corresponda determinar si se deba o no reconocer el Ingreso. As, si el comprador tea la posibilidad de devolver los bienes y la
empresa vendedora no poda estimar razonablemente la cantidad
que se iba a devolver, no resultaba conforme su reconocimiento
como Ingresos, ya que dicho proceso an no se haba completado.

En el siguiente ejercicio se advierte el problema cuando el adquirente
Minibag SAC no est conforme con los bienes recibidos y procede
a su devolucin, siendo ello aceptado por el proveedor. En funcin
a dicho anlisis se habra incurrido en un error, al reconocer ingresos
en el ao 2010, por lo que, segn la NIC 8 Polticas contables, cambios en estimaciones contables y errores, deber corregirse en el ao
2011, de acuerdo al prrafo 42 de forma retroactiva, en los primeros
estados financieros formulados despus de haberlos descubierto.

Por lo tanto contablemente se afectar a la Cuenta 59 Resultados
Acumulados en el perodo en el que se detecta el error.
a. Registro Contable
registro contable

x

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES
TERCEROS
118,000.00

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por

cobrar

1212 Emitidas en cartera

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y

APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y

DE SALUD POR PAGAR 18,000.00

401 Gobierno Central

4011 Impuesto general a las ventas

40111 IGV - Cuenta propia

70 VENTAS 100,000.00

701 Mercaderas

7011 Mercaderas manufacturadas

70111 Terceros

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados

APUNTE CONTABLE

x/x Por la transferencia en propiedad de

equipos de sistemas de seguridad a la em
presa Minibag SAC segn factura N....


x

x

69 COSTO DE VENTAS
83,000.00

691 Mercaderas

6911 Mercaderas manufacturadas

69111 Terceros

MERCADERAS

20
83,000.00

201 Mercaderas manufacturadas

2011 Mercaderas manufacturadas

20111 Costo


x/x Por la salida del almacn de los bienes

de seguridad vendidos.


x

x

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 118,000.00

104 Cuenta corriente en instituciones financieras

1041 Cuentas corrientes operativas

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES
TERCEROS
118,000.00

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por

cobrar

1212 Emitidas en cartera


x/x Por la cancelacin de la factura N ...


x
b. Ao 2011
registro contable

x

59 RESULTADOS ACUMULADOS
100,000.00

591 Utilidades no distribuidas

5912 Ingresos de aos anteriores

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y

APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y

DE SALUD POR PAGAR
18,000.00

401 Gobierno Central

4011 Impuesto general a las ventas

40111 IGV - Cuenta propia

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES
TERCEROS
118,000.00

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por

cobrar

1212 Emitidas en cartera


26/03 Por la anulacin de la operacin como

consecuencia de la devolucin de los bienes

por parte
de la empresa Minibag SAC por no

encontrarlos conforme con su requerimiento.


x

x

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES
TERCEROS
118,000.00

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por

cobrar

Informativo
Caballero Bustamante

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados

1212 Emitidas en cartera

46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
TERCEROS 118,000.00

461 Reclamaciones de terceros


26/03 Por la reclasificacin a cuenta por

pagar al cliente.


x

x

20 MERCADERAS
83,000.00

201 Mercaderas manufacturadas

2011 Mercaderas manufacturadas

20111 Costo

59 RESULTADOS ACUMULADOS
83,000.00

591 Utilidades no distribuidas

5911 Utilidades acumuladas


26/3 Por la recepcin de los equipos

devueltos por parte de Minibag SAC.


x
c. Reconocimiento de la prdida del valor del bien devuelto
La transaccin materia de estudio se encuentra vinculado
a inventarios por lo que consideremos aportuno referirnos
al prrafo 9 de la NIC 2: Inventarios deber considerarse el
hecho que los inventarios deben ser valuados a su costo
o al valor neto realizable, el que resulte menor la empresa
deber de efectuar cualquier ajuste que sea necesario para
no mostrar en sus estados financieros un activo por un valor
superior a los beneficios que se esperan recibir del mismo.
Comparacin del Costo y el Valor Neto Realizable

COSTO

>

83,000.00

VALOR NETO REALIZABLE

70,000.00

Por lo tanto, la empresa Bigben SAC proceder a registrar la desvalorizacin del equipo de acuerdo con el asiento siguiente:

registro contable

x

69 COSTO DE VENTAS
17,000.00

695 Costos por desvalorizacin de existencias

6951 Mercaderas

29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS
17,000.00

291 Mercaderas

2911 Mercaderas manufacturadas


26/3 Por el reconocimiento de la prdida de

valor de los bienes devueltos por parte de la

empresa Minibag SAC.


x

3.3. Incidencia Tributaria

a. Ao 2010
En el caso especfico de transferencia en propiedad de bienes
muebles, de conformidad con el numeral 1) del artculo 5 del
Reglamento de Comprobantes de Pago la oportunidad de entrega de los comprobantes de pago ser la del momento en
que se entregue el bien o el momento en que se efecte el
pago, lo que ocurra primero. En ese sentido, de acuerdo al caso
materia de anlisis, la entrega de los bienes y la cancelacin
ocurren en la misma fecha, por lo cual es correcta la emisin de
la factura con fecha 10 de noviembre. Para efectos del IGV, la
obligacin tributaria nacer en ese mismo momento por cuanto la entrega se efectu en ese da, en virtud a lo dispuesto en
el incisio a) del artculo 4 del TUO de la Ley del IGV e ISC.
Respecto al Impuesto a la Renta, en virtud al artculo 57 literal a), los ingresos se reconocen en la oportunidad de su
devengo, por lo cual se aplicara similar tratamiento al desarrollado para fines contables.
b. Ejercicio 2011
Segn los datos de la consulta la empresa Minibag SAC pretende emitir una factura como si estuviese vendiendo los equipos, supuesto que no se est produciendo en la realidad. Tal
como puede desprenderse de los datos expuestos se trata por
el contrario, de una devolucin de bienes, por lo que correspondera emitir a Bigben SAC una nota de crdito por anulacin total de la operacin de conformidad con lo dispuesto por
el artculo 10 del Reglamento de Comprobante de Pago; por
la totalidad de la operacin, es decir, S/. 100,000 ms IGV.
Ello implicar que la empresa BIGBEN SAC, en virtud a lo dispuesto en el artculo 27 TUO de la Ley del IGV e ISC, proceda
a efectuar el respectivo ajuste al dbito fiscal en el periodo en
que se efecta la devolucin.
c. Desvalorizacin de las existencias
En relacin con este aspecto, se debe tener presente que para
fines tributarios, la deducibilidad de las provisiones en la determinacin de la renta neta del perodo est sujeta al hecho
que realmente ocurran los hechos previstos por lo cual el inciso f) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
no admite la deduccin de este tipo de provisiones.
En este sentido, slo podr reconocerse la prdida en el momento en que se proceda a la destruccin de los bienes ante
notario pblico con comunicacin previa a la Administracin
Tributaria o que se efecte la transferencia definitiva de dichos bienes a su valor justo de mercado.
NOTAS
(1) FAS = Financial Accounting Standards (Normas de Contabilidad Financiera). En virtud del artculo 223 de la LGS y la Resolucin del
Consejo Normativo de Contabilidad N 013-98-EF/93.01 en forma
supletoria se aplica los principios de contabilidad aplicados en los
Estados Unidos.
(2) Jan R. Williams. Gua Millar de PCGA, Nueva exposicin y anlisis de
los actuales PCGA promulgados. 1998-1999. Edicin 1999, versin en
espaol. Harcourt Brace. Pgina 43.04. n