Sunteți pe pagina 1din 290

C. M.

DRGAN

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Coperta : NICOLAE SRBU

C. M. DRGAN

CONTABILITATEA DE GESTIUNE
INSTRUMENT AL CONDUCERII EFICIENTE

EDITURA FACLA 1978


T IM I O A R A

Pentru a conduce snt necesare un control sistem atic i o buna evidena. De fa p t n toate o rn d u irile sociale s-a fcut resimita nevoia con tro lu lu i i a evidenei realizate, desigur, n ra port cu dezvoltarea pe care au cunoscut-o n perioada respectiv forele de producie, so cietatea n general. Cu att mai m ult astzi, n c o n d iiile uriaului progres al tehnicii - ca rezul ta t al revoluiei tiinifice moderne i ale com p le xitii crescnde a sarcinilor ce se pun n opera de edifica re a socialism ului, problem a co n tro lu lui i a evidenei devine esenial pentru a realiza o conducere adecvata, cu rezultate bune a a c ti vit ii econom ico-sociale . . . Conducerea tiin i fic cere ntr-adevr o eviden simpl i clar, d a r n stare s asigure cunoaterea precis a re a lit ii, o eviden strict i un control riguros".
NICOLAE CEAUESCU

(E x p u n e r e a p r iv in d

la

d e s c h id e r e a tiin e i

C o lo c v iu lu i c o n d u c e r ii

p r o b le m e le s o c ie t ii
-

6 m a r t ie 1 9 7 2 ).

1. MODELUL CONTABILITII DE GESTIUNE

Revoluia tehnico-tiinific contemporan a adus n prim plan cre terea complexitii activitii economice n toate compartimentele a cror dirijare curent i de perspectiv impune n mod necesar i lua rea n considerare a criteriului eficienei, optimul economic mbrcnd att forme cantitative ct i calitative. Dar, utilizarea ct mai eficient a tehnicii, cheltuirea economicoas a resurselor materiale i de munc, ndeplinirea ritmic a planului eco nomic att pe sortimente ct i calitativ reclam adoptarea unor decizii temeinic fundamentate, eficiente i operative, asigurarea unui control corespunztor al ndeplinirii sarcinilor, pe toate treptele ierarhice. Sfera i natura deciziilor elaborate n cadrul activitii economice snt foarte variate, ns esena lor fundamental rmne aceeai : o hotrre const n final n alegerea modului de a aciona astfel nct s se ating un anume scop. Decizia reprezint un act contient de trecere a sistemului dintr-o stare n alta, sau de meninere a acelei stri care concord cu obiectivele urmrite. Decizia reprezint deci ncepu tul, continuarea sau corectarea oricrei aciuni. Elementul esenial n mecanismul lurii deciziilor este prevederea i aprecierea viitorului, or, mai precis, stabilirea scopurilor sau rezulta telor posibile i chiar dorite n viitor. Dar acest lucru nu este uor de realizat i nu de puine ori pre vederea rezultatelor viitoare pornete de la cercetarea lor n trecut i determinarea pe aceast cale a tendinelor constante ce se manifest, inndu-se seama apoi de aciunea anumitor factori care pot influena profund direcia proiectat. n aceste condiii este evident deci c unul din instrumentele im portante ale procesului decizional, pe baza cruia se realizeaz mai ales cercetarea trecutului i chiar a prezentului este sistemul de informare economico-social, conceput ca ansamblu organizat de mijloace mate

riale i verigi cu ajutorul crora se realizeaz nregistrarea, culegerea, stocarea, prelucrarea, redarea i analiza informaiilor privitoare la to talitatea laturilor activitii diferitelor organisme social-economice.
Aproape toate sistemele informaionale actuale mbrac deocamdat forma sis temelor de eviden i raportare, ele nregistrnd i rednd ceea ce s-a ntmplat, conductorului rmnndu-i s interpreteze semnificaia informaiei primite. Alturi de acestea au nceput s apar i sistemele de eviden prin excepie, ce deservesc, n cea mai mare parte, deciziile de control operaionale, compar realizrile cu pla nul, indic eventualele abateri etc. fr ns a fi larg cuprinztoare.

nscris n acest context, realitatea practic demonstreaz c la baza sistemului informaional, mai ales al ntreprinderilor, st nc evidena economic, sub diferitele sale forme : eviden tehnic-operativ, contabilitatea i statistica. Tocmai datorit importanei sale, conducerea de partid i de stat a subliniat adesea rolul evidenei n economie, necesitatea perfecionrii ei i a asigurrii ordinii i punctualitii n efectuarea operaiunilor de eviden. La edina Comitetului Executiv al C.C. al P.C.R. i a guver nului din 25 noiembrie 1970, tovarul Nicolae Ceauescu s-a referit din nou la aceast problem, artnd c pentru a folosi cu eficien cal culatoarele electronice i centrele de calcul trebuie, n primul rnd, s ai o bun eviden, trebuie s cunoti, de asemenea, bine capacitile de producie ale uzinelor, ale instalaiilor i mainilor. Deci, pentru a putea trece la o planificare superioar i la folosirea calculatoarelor electronice, este necesar s introducem ordine n eviden i pe aceast baz, n ntregul mod de conducere i organizare a economiei" !.

1.1. EVIDENA ECONOMICA I FORMELE SALE ORGANIZATORICE

Parte component a procesului informaional, evidena economic reprezint un sistem general de nregistrare, de urmrire, dup anumite reguli, a fenomenelor i proceselor care se desfoar ntr-un anumit loc i ntr-o anumit perioad de timp n cadrul diferitelor organisme social-economice, cu scopul de a asigura o informare permanent i un control precis, cantitativ i calitativ, asupra dezvoltrii unitilor eco nomice, a economiei n ansamblu, precum i a altor sfere ale activitii sociale. In principiu, privite din punctul de vedere al rolului lor n procesul reproduciei sociale, informaiile ce formeaz obiectul evidenei eco nomice au un caracter post-operativ de ampl constatare, prin aceea
1 Nicolae Ceauescu : Expunere la edina Comitetului Executiv al C.C. al P.C.R. i a guvernului, din 25 noiembrie 1970. n : Romnia pe drumul construirii societii socialiste multilateral dezvoltate, voi. 6, Editura politic, Bucureti, 1971, p. 115.

c reflect o anumit stare de lucruri i evenimente deja petrecute, prin cercetarea i analiza amnunit a acestora putndu-se face desigur o serie de calcule previzionale de mare importan pentru conducerea unitilor. O anumit eviden a existat n toate formaiunile social-economice, desigur cu grade de complexitate diferite. Ea s-a perfecionat continuu n conformitate cu cerinele dezvoltrii istorice a societii, cptnd o utilizare din ce n ce mai mare. Importana pe care o are evidena economic n condiiile econo miei noastre socialiste face ca acesteia s-i revin i o serie de sarcini deosebit de nsemnate, legate de furnizarea datelor necesare ntocmirii planurilor de stat, de a urmri i arta modul de ndeplinire a acestora, de a asigura integritatea bunurilor obteti .a. Evidena economic constituie deci un sistem unitar de oglindire, de urmrire i control al proceselor, mijloacelor i a resurselor econo mice att in cadrul ntreprinderilor, organizaiilor economice i institu iilor cit i pe ramuri i pe ntreaga economie. Existena unui sistem unitar de eviden pentru toate ramurile economiei naionale d posi bilitatea prelucrrii i centralizrii datelor privind activitatea econo mic pe ntreprinderi, ramuri de activitate pe ansamblul economiei. n acelai timp ns, existena unui sistem unitar de eviden nu exclude posibilitatea ca n raport cu obiectul supus nregistrrii i cu metoda folosit pentru oglindirea lui, evidena economic s mbrace mai multe forme (evidena tehnic-operativ, contabilitatea i statistica). 0 Evidena tehnic-operativ consemneaz cu ajutorul documen telor anumite laturi ale activitii economice la locul i n momentul cnd se produc diferitele fenomene ocazionate de aceast activitate, cum ar fi : utilizarea capacitilor de producie, evidena operaiilor de aprovizionare i desfacere, evidena utilizrii timpului de munc al personalului muncitor, activiti ce nu vizeaz direct aspectul patrimo nial al ntreprinderii. 0 Contabilitatea nregistreaz cu ajutorul documentelor i prelu creaz dup o metod proprie toate informaiile cu privire la operaiile care au loc n legtur cu micarea bunurilor materiale i bneti, cu transformarea lor n procesul de producie i de circulaie, cu rezultatele obinute din aceste transformri. Caracteristic pentru sistemul contabil este faptul c fenomenele urmrite snt nregistrate n expresie valoric i uneori, atunci cnd este posibil, folosindu-se n completarea etalonu lui bnesc i etalonul natural (buci, kg etc.). Contabilitatea asigur urmrirea amnunit a situaiei vastului pa trimoniu al unitilor, permind astfel efectuarea unui control exigent cu privire la existena i integritatea valorilor materiale i bneti ce se afl n zeci de mii de gestiuni de pe ntreg teritoriul rii. Evidena tehnic-operativ i contabilitatea snt principalele instrumente cu aju torul crora se colecteaz sistematic marea majoritate a informaiilor economice, asigurind intrarea acestora n circuitul informaional. Dar contabilitatea are anumite sarcini, este adevrat c mai restrnse, i la nivelul centralelor economice (i al celor asimilate lor), a ramurilor, ministerelor, ansamblului economiei, instituiilor bugetare
9

etc. n ceea ce privete urmrirea existenei i micrii patrimoniului acestora, gestiunilor materiale i bneti, stabilirea rezultatelor finan ciare etc.r pe msura perfecionrii sale constituindu-se tot mai mult intr-un sistem informaional contabil, care procur i trateaz anumite informaii dup metodele sale proprii (aa cum rezult din fig. nr. 1). De aceea funcionarea contabilitii este necesar i n continuare, de oarece prin sistemul de lucru pe care l ofer, ea rmne deocamdat inegalabil n calitate de instrument de urmrire gestionar a activitii economice la nivel de ntreprindere. 0 Una din formele importante ale evidenei economice este evi dena statistic. Ea i procur cele mai variate informaii de la sursa lor de formare, prin folosirea unor metode proprii (anchete, sondaje, recensminte etic.), prelund n acelai timp datele finale ale evidenei tehnic-operative i contabilitii, pe care le prelucreaz n scopul ge neralizrii, la diferite nivele a fenomenelor i proceselor economice, artnd direcia i viteza de dezvoltare, trsturile caracteristice i modul cum se manifest fenomenele social-economice analizate. Evidena sta tistic are o sfer mai restrns de aplicare la nivelul ntreprinderilor, instituiilor i altor verigi inferioare, dar aceasta se lrgete continuu pe msura apropierii de vrful piramidei informaionale. Spre a nelege rolul contabilitii i al statisticii n cadrul sistemu lui informaional economic trebuie s avem n vedere c ele nu se ocup doar cu ntocmirea unor documente i situaii, a unor rapoarte i dri de seam, ci, n principal, ele dau metodologia, principiile i regu lile de prelucrare a diferitelor informaii, de obinere a diferiilor indici, indicatori, mrimi etc. cu ajutorul crora se caracterizeaz desfurarea fenomenelor i proceselor economice.

Locul evidenei n procesul de informare economic este astzi tot mai bine conturat i apreciat, una din dovezi fiind dat i de faptul c nici unul din sistemele informaionale mai perfecionate realizate pn n prezent nu exclud contabilitatea i statistica, ci contribuie la reali zarea mai rapid, exact i complet a obiectivelor lor integrndu-le organic n procesul de informare al fiecrei uniti economice. Aceasta nu nseamn c evidena tehnic-operativ, contabilitatea sau statistica rmn s se realizeze mecanizat sau automatizat n forma n care ele s-au realizat cu mijloace manuale. Dimpotriv, ele se per fecioneaz continuu adoptnd metode noi de determinare a diferiilor indicatori, simplificndu-se i n acelai timp mbogindu-i coninutul informaional, asigurnd caracterul operativ i exactitatea informrii. Perfecionarea sistemului unitar al evidenei economiei socialiste constituie o preocupare permanent i de mare actualitate, deoarece pentru a conduce snt necesare un control sistematic i o bun eviden-? Toat experiena mondial de pn acum a demonstrat c nici n condiiile celei mai avansate tehnici de calcul nu a aprut nici o ntre2 Programul Partidului Comunist Romn de furire a societii socialiste multila teral dezvoltate i naintare a Romniei spre comunism. n : Congresul al Xl-lea ai P.C.R., Editura politic, Bucureti, 1974t p. 678.

10

prindere, nici o unitate social-economic, orict de mic ar fi ea, care s poat exista fr un sistem organizat de contabilitate. Dac sistemul informaional constituit la nivel macroeconomic se sprijin n partea sa inferioar pe sistemele informaionale ale ntre prinderilor, iar al acestora pe evidena economic, nseamn deci c asigurarea perfecionrii rapide a acesteia i a funcionrii sale corecte, va garanta n final i perfecionarea sistemului naional de informare economic.

1.2. OBIECTUL I SARCINILE CONTABILITII N ECONOMIA SOCIALIST

nsuirea principiilor fundamentale ale organizrii i funcionrii contabilitii, ca dealtfel ale oricrei alte discipline, este condiionat nainte de toate de cunoaterea obiectului su. Definirea obiectului contabilitii este n legtur funcional cu cteva din elementele sale fundamentale de jalonare, printre care : ntreprinderea (unitatea economic) veriga de baz a eco nomiei ; existena forei de munc, utilizarea i apoi retribuirea cores punztoare a acesteia ; existena unor mijloace de producie ce formeaz patrimoniul economic al ntreprinderii ; micarea i transformarea mijloacelor fixe i circulante, gene rate de desfurarea activitii economico-productive a unitii ; sursele sau obligaiile ntreprinderii pentru mijloacele fixe i circulante pe care le utilizeaz i vehiculeaz. a) Conform experienelor acumulate n economia noastr socia list, a unor cerine practice, obiective, a diferitelor reglementri le gale n vigoare, centralele economice, combinatele, grupurile de uzine, ntreprinderile i celelalte uniti economice asimilate acestora care-i desfoar activitatea pe baza principiilor gestiunii economice, precum i instituiile bancare, de credit i asigurri, sociale, culturale etc. au obligativitatea organizrii evidenei tehnic-operative i contabile la fiecare loc de munc, pe sectoare, secii, uniti operative i la nivelul unitii social-economice cu personalitate juridic. In condiiile econo miei socialiste, ntreaga activitate economic se desfoar n confor mitate cu planul de stat, care se defalc n vederea realizrii lui pe mi nistere, departamente, centrale, ntreprinderi i organizaii economice. Rezult deci, c centralele i ntreprinderile socialiste (industriale, comerciale, agricole etc.) constituie verigi de baz ale conducerii plani ficate a economiei n care se realizeaz o parte din planul unei ramuri i implicit al ntregii economii. Conducerea tehnic-economic i admi nistrativ a ntreprinderilor socialiste titulare de plan se face potrivit principiilor gestiunii economice, care are la baz compararea perma
12

nent a cheltuielilor cu veniturile obinute, astfel nct sa se asigure n permanen i o anumit rentabilitate. Scopul principal al organizrii ntreprinderilor pe baza gestiunii economice este stimularea acestora n economisirea permanent a mun cii vii i materializate, reducerea cheltuielilor de producie, folosirea raional a fondurilor, desfurarea unei activiti rentabile. Funcionarea contabilitii n fiecare ntreprindere i unitate eco nomic este chemat s-i aduc din plin aportul la realizarea acestor sarcini, adic s fie astfel organizat nct s permit comensurarea veniturilor i a cheltuielilor fiecrei verigi organizatorice, determinarea eficienei activitii sale, controlul respectrii legalitii socialiste etc. Din acest punct de vedere se poate spune c contabilitatea atinge com plexitatea sa maxim tocmai la nivelul unitii organizate cu gestiune economic. Pentru a rspunde acestor necesiti n munca de organizare a con tabilitii trebuie s se in seama de structura economico-productiv a ntreprinderii, de sectorizarea i compartimentarea interioar a aces teia. Astfel, n funcie de particularitile procesului tehnologic ntre prinderea poate fi compartimentat pe fabrici sau sectoare, pe secii de producie (principale, auxiliare, neindustriale) care la rndul lor se di vid n ateliere, locuri de producie etc. n afar de mprirea ntreprinderii sub aspect tehnic n secii de producie, pentru asigurarea administrrii i conducerii produciei i a ntreprinderii n ansamblu, n cadrul acesteia se mai organizeaz o se rie de servicii care au drept scop s asigure ndeplinirea funciilor do baz ale ntreprinderii n legtur cu munca de aprovizionare, produc ie, desfacere, de planificare i eviden etc. ntre aceste servicii, un loc important l ocup serviciile de contabilitate i financiar, prin care se realizeaz ntreaga munc financiar-contabil a ntreprinderii. Munca financiar-contabil din ntreprindere, desfurat de servi ciul contabilitii i de serviciul (biroul) financiar, este organizat, n drumat i controlat de ctre contabilul ef (sau de ctre directorul financiar-contabil), care, alturi de conducerea tehnic i directorul uni tii, este solidar responsabil de ntreaga activitate a acesteia. Dat fiind importana pe care o prezint, contabilul ef face parte din colectivul de conducere al ntreprinderii i este subordonat din punct de vedere administrativ directorului ntreprinderii n care funcioneaz (sau eventual prin directorul economic), iar din punct de vedere al atri buiilor de serviciu organului de contabilitate al verigii superioare.
n ce privete atribuiile contabilului ef pe linie financiar, acesta rspunde direct att de organizarea i desfurarea muncii n domeniul respectiv ct i de ana liza i controlul rezultatelor obinute. n afar de sarcinile ce i revin n calitate de coordonator direct al activitii financiare a ntreprinderii, n atribuiile contabilului ef intr i o serie de sarcini pri vind latura economic a ntregii activiti desfurat de celelalte organe i com partimente din ntreprindere. Aa spre exemplu, contabilul ef controleaz modul de ntocmire a documentelor n seciile de producie, modul cum se stabilesc i se res pect normele de consum specific la materii prime, materiale etc., controleaz nde plinirea ritmic a planului de realizare a produciei obinute etc. Dispoziia contabi-

13

iului ef n ce privete ntocmirea corect i prezentarea la timp a documentelor este obligatorie pentru toi lucrtorii ntreprinderii. Una din sarcinile importante ale contabilului ef, care face ca atribuiile acestuia s se extind asupra activitii ntregii ntreprinderi, este controlul preventiv asupra tuturor documentelor care ocazioneaz diferite cheltuieli, angajamente etc.

Pentru realizarea n bune condiiuni a sarcinilor i obiectivelor ac tivitii financiar-contabile ale ntreprinderii, o deosebit importan o prezint aparatul de contabilitate, care este ndrumat i controlat di rect de ctre contabilul ef. Structura aparatului contabil i numrul lucrtorilor din acest sec tor depind de volumul operaiilor ce trebuie executate, respectiv de vo lumul i mrimea ntreprinderii, de procesul tehnologic din ntreprin derea respectiv, de gradul de pregtire a personalului contabil, de ni velul atins n raionalizarea, simplificarea i mecanizarea lucrrilor de eviden etc. b) Fora de munc este elementul esenial pe care se cldete pro ducia valorilor materiale n economie. Utilizarea forei de munc im plic o multitudine de aspecte legate de structurarea personalului mun citor pe secii de producie, servicii, meserii, de ncadrarea acestui per sonal conform prevederilor Legii retribuiei, de urmrirea utilizrii timpului de munc i a muncii prestate, de stabilirea drepturilor cuve nite fiecruia i plata acestor drepturi. Aceste ultime aspecte legate de utilizarea forei de munc afecteaz patrimoniul ntreprinderilor pe de o parte prin valorile nou create ce se regsesc sub form de produse finite, lucrri i servicii, producie neterminat, iar pe de alt parte prin consumarea anumitor mijloace bneti n scopul plii retribuiei cuve nite personalului muncitor, precum i al plii obligaiilor ntreprin derii legate de utilizarea forei de munc (contribuia la fondul asigu rrilor sociale, impozitul global pe fondul de retribuire). Urmrirea valorii nou create, concomitent cu cheltuielile legate de aceasta, intr n sfera de responsabilitate a contabilitii, nu numai fiindc afecteaz patrimoniul ntreprinderilor, dar i pentru faptul c formeaz un pachet de informaii preioase cu privire la eficiena mun cii prestate. c) Desfurarea activitii oricrei ntreprinderi i organizaii eco nomice este condiionat printre altele i de existena, alturi de fora de munc, a mijloacelor de producie necesare, n forma, volumul i structura corespunztoare specificului i sarcinilor sale tehnic-productive sau comerciale. Mijloacele de producie, formate la rndul lor din mijloace de munc i obiecte ale muncii, le regsim n terminologia economico-financiar i le denumim n munca practic de contabilitate (dac avem n vedere structura lor material) mijloace economice formate din m ij loace fixe i mijloace circulante (vezi fig. 2). n general, mijloacele de munc apar n contabilitate sub denumirea de mijloace fixe cu excepia acelora care nu au valoare, (nefiind rezul tatul unei munci anterioare spre exemplu pmntul), precum i a ace lor mijloace de munc mrunte : scule, salopete, aparate mici de msur i control etc., care au o valoare sub 500 lei, sau o durat de utilizare
14

sub un anr pentru simplificarea operaiilor de finanare, amortizarea i eviden, ele fiind considerate mijloace circulante. Mijloacele fixe prezint o serie de particulariti care fac ca n treaga lor eviden s fie organizat n mod diferit fa de cea a m ij loacelor circulante. Dintre acestea menionm :
au o valoare mai mare de 500 lei i o durat normat de funcionare mai mare de un an , particip la mai multe cicluri de fabricaie, i pstreaz forma fizic iniial i i transmit treptat valoarea lor, sub forma de amortizare, asupra noilor produse , au caracteristici individuale, difereniate n funcie de particularitile tehnice-constructive, destinaie, vrst etc. care le fac urmribile distinct pe toat du rata existenei lor.

Mijloacele fixe folosite n cadrul ntreprinderii snt cit se poate de variate, att de la o grup la alta, ct i n cadrul fiecrei grupe. Din aceast cauz este necesar ca evidena acestora s fie organizat i pe fiecare obiect de inventar care formeaz o unitate de eviden. Creterea complexitii i a volumului activitii ntreprinderilor, a gradului lor de nzestrare tehnic, face ca n faa contabilitii s stea sarcini deosebite cu privire la urmrirea existenei i micrii acestor mijloace, a strii lor tehnice, a recuperrii valorii lor prin amorti zare etc. n afar de mijloacele fixe, ntreprinderile au nevoie de mijloace circulante care snt destinate s asigure continuitatea procesului eco nomic. Mijloacele circulante snt formate dintr-o serie de elemente dis tincte, fiecare dintre acestea avnd un anumit rol n procesul de pro ducie sau de circulaie.
Datorit marii lor varieti, importana deosebit pe care acestea o ocup n ntreprinderile i unitile economice, precum i diferitelor faze ale circuitului lor, mijloacele circulante pot fi grupate n : mijloace circulante materiale, formate din produse finite materii i materiale auxiliare, combustibil, obiecte de inventar, echipament de protecie etc. aflate de re

15

gul n depozitele ntreprinderii, n folosina lucrtorilor sau n procesele de prelu crare ; mijloace circulante n decontare, formate din acele valori avansate de ntre prindere altor uniti sau persoane i care urmeaz a fi ncasate sau justificate (de contate) ulterior ; mijloacele circulante bneti apar, de obicei n faza final a circuitului eco nomic, ca urmare a transformrii mrfurilor vndute n mijloace bneti. Acestea pot mbrca fie forma numerarului existent n casierii la ntreprinderi, fie pot fi pstrate n conturile de decontare sau curente ale unitilor deschise la banca finanatoare.

Aceste multiple forme de existent a mijloacelor circulante snt rezultatul firesc al circuitului lor economic, care este foarte diversifi cat, cel puin din punct de vedere al momentelor sale, i cu multiple implicaii economice (aa cum rezult i din fig. nr. 3).

In acest imens i divers patrimoniu, contabilitatea este chemat s fac ordine, urmrind mijloacele circulante n toat intimitatea i diver sitatea lor ; pe feluri, cantitativ i valoric, pe stadii ale circuitului lor, pe gestiuni i persoane responsabile de asigurarea integritii lor ; tre buind s asigure totodat un anume raport ntre volumul mijloacelor circulante aflate n diferitele faze ale circuitului : materiale, n decon tare, bneti. d) n cadrul ndeplinirii sarcinilor de plan, mijloacele aflate n n treprinderi i organizaii snt ntr-o continu micare i transformare ca urmare a proceselor economice i a operaiilor care au loc n uni tile respective. Operaiile de micare a mijloacelor economice constau, n general, din intrarea i ieirea din ntreprindere a acestora, din transferarea lor de la un loc de munc la altul etc. Aceste operaii au loc att n unit ile economice care se ocup cu activitatea de producie i de circula ie, ct i n instituiile bugetare.
16

Operaiile privind transformarea mijloacelor ntreprinderii au loc de regul ca urmare a desfurrii procesului de producie i de desfa cere din cadrul ntreprinderilor i organizaiilor economice, i ele se caracterizeaz prin aceea c pot produce modificri att n volumul ct i n structura fizic a mijloacelor respective, mai ales n ce privete mijloacele circulante.
Procesul acesta complex de transformare a mijloacelor ntreprinderilor cuprinde urmtoarele etape : procesul de aprovizionare care ncorporeaz operaiile economice efectuate de ntreprindere pentru: contractarea cu furnizorii a materialelor i mrfurilor ce urmeaz a fi aprovizionate, emiterea de comenzi, recepia i apoi achitarea facturilor i a cheltuielilor de transport-aprovizionare etc.; procesul de producie cuprinde ansamblul operaiilor economice efectuate de ntreprindere n vederea obinerii anumitor valori de ntrebuinare. Acest ansam blu se refer la consumarea de materii prime, materiale, obiecte de inventar, m ij loace bneti, mijloace fixe, precum i for de munc, respectiv la formarea chel tuielilor de producie ale viitoarelor produse finite (sau chiar producie neterminat); procesul de desfacere se refer la mecanismul realizrii produselor i mrfu rilor. Acest proces cuprinde deci operaii economice cum ar fi : eliberarea din ma gazie, manipularea, transportul i expedierea mrfurilor ctre diferii clieni ai uni tii, efectuarea cheltuielilor corespunztoare, ntocmirea documentelor de expediie i facturare, depunerea lor la organele bancare spre ncasare ; - procesul de repartiie cuprinde trei grupe de operaii economice i anume : retribuirea muncitorilor i funcionarilor pentru munca prestat ; calculul i vrsarea diferitelor categorii de impozite, vrsarea amortizrilor datorate, plata taxelor i ta rifelor pentru serviciile prestate de teri ; determinarea componentelor beneficiului i repartizarea acestuia conform prevederilor legale.

n toate aceste diviziuni ale procesului economic general, contabili tatea are sarcina s nregistreze, s urmreasc i s generalizeze ansamblul operaiilor economice care conduc la modificarea formei, vo lumului, destinaiei, sferei gestionare etc., a oricror elemente care ntr-un fel sau altul afecteaz patrimoniul ntreprinderii. Evideniind des furarea proceselor economice n ntreprindere, contabilitatea definete de fapt, prin informaiile furnizate, modul n care unitatea i desfoar activitatea sa tehnico-productiv. e) Pentru desfurarea activitii lor, ntreprinderile snt dotate din partea statului cu mijloacele fixe i circulante de care au nevoie. In timpul funcionrii lor, aceste mijloace snt completate pe diferite ci, n ntreprindere existnd i alte mijloace de producie declt cele puse la dispoziie din partea statului. Mijloacele de care dispune ntreprinderea, aa cum s-a vzut, snt foarte variate ; la fel i sursele din care snt procurate mijloacele res pective snt tot att de diferite. Sistemul de eviden trebuie s reflecte n mod distinct, pe de o parte valoarea mijloacelor fixe i circulante existente concret, fizic n ntreprindere, iar pe de alt parte sursele din care au provenit aceste mijloace.
17

n literatura financiar-contabil sursele economice snt cunoscute i sub.j-irjmirea de fonduri i ele pot fi grupate n : fondurile proprii i asimilate lor, snt formate din fondul statutar care zint echivalentul valoric al mijloacelor fixe l circulante primite de ntreprindere din partea statului (fonduri proprii) precum i din diferitele categorii de finanri (pentru asigurarea creterii mijloacelor circulante, pentru investiii) din dotatiile .pen tru acoperirea pierderilor planificate etc. (fonduri asimilate celor proprii), fondurile atrase i mprumutate au apariii frecvente dar de scurt durat i aduc aportul lor la acoperirea unor mijloace economice pe care le vehiculeaz n treprinderea. Astfel, fondurile atrase reprezint sursa de provenien a unor mijloace circulante de care dispune temporar ntreprinderea ca urmare a existenei unor decalaje ntre momentul primirii materialelor spre exemplu i plata furnizorilor, ntre momentul calculrii drepturilor de retribuie i plata lor etc. O bun parte din fon durile unitilor snt mprumutate i reprezint diferitele feluri de credite bancare primite de ntreprindere pentru anumite destinaii dinainte stabilite i pn la anu mite termene cnd acestea trebuiesc rambursate ; fondurile speciale constituie calea de procurare prin finanare i autofinanare a unor mijloace economice cu destinaie special. Caracteristica acestor fonduri const n faptul c, de regul, ele nu particip n mod direct la circuitul economic al n treprinderii, avnd o destinaie dinainte delimitat cu strictee i care trebuie res pectat ntocmai. In aceast categorie intr : fondul de premiere constituit din be neficii ; fondul pentru investiii necentralizate.

Problema principal care trebuie semnalat n legtur cu fondu rile economice este aceea c n sarcina contabilitii cade nu numai urmrirea existenei i micrii mijloacelor economice, ci i a sursei lor de formare, a obligaiilor unitii, la un moment dat i n dinamica transformrilor. Cunoscnd aceste elemente se poate defini c : obiectul contabili tii l constituie urmrirea sistematicr nregistrarea i controlul mij loacelor economice, micarea i transformarea acestora n cadrul proce sului reproduciei, sursele de provenien a patrimoniului respectiv, precum i rezultatele finale obinute din activitile desfurate, pentru fiecare organism social-economic, pe ramuri i pe ansamblul economiei.
nscrise n aceast definiie sintetic se subneleg i cteva obiective funda mentale ale contabilitii n economia modern ntre care : # prin contabilitate se calculeaz cea mai mare parte a indicatorilor definitorii ai activitii economice : costul produselor, producia marffabricat, producia glo bal, producia net, producia marf ncasat, beneficiul potenial, beneficiul efec tiv i multe altele ; # contabilitatea este un mecanism inegalabil pentru urmrirea i controlul pa trimoniului, fiind deci cel mai eficace sistem de asigurare a integritii proprietii socialiste ; # tehnica de lucru a contabilitii face s fie reliefat cel mai bine modalitatea respectrii legislaiei i disciplinei economico-financiare socialiste ; # este cea mai indicat cale pentru realizarea balanei legturilor dintre ramuri i altor instrumente de informare folosite cu succes n munca de analiz, prognoz i planificare.

18

Pe acest temei, contabilitatea s-a consolidat tot mai mult sub forma unui sistem informaional contabil, care deocamdat rmne cea mai bogat i mai sigura surs informaional n activitatea de conducere a unitilor economico.

Creterea complexitii economiei pune deci pe mai departe n faa contabilitii sarcini i problematici tot mai numeroase, tot mai impor tante. Dealtfel, n urm cu peste un secol Marx anticipa rolul conta bilitii n socialism, printre altele afirmnd : Contabilitatea n cali tate de control i de sintetizare ideal a procesului, devine cu att mai necesar cu ct procesul se efectueaz mai mult pe scar social i i pierde caracterul pur individual; ea este deci mai necesar n producia capitalist dect n producia meteugreasc sau rneasc frmi at, este mai necesar n producia n comun dect n producia capi talist" 3 .

1.3. CONCEPTELE TEORETICE ALE CONTABILITII

Privit n perspectiva timpului, evoluia contabilitii a parcurs o linie ascendent, trecnd succesiv de la forme inferioare la forme supe rioare, de la simplu la complex, ca o reflectare pe plan contient a n zuinei oamenilor de a cunoate cantitatea de munc vie i materiali zat, cheltuit pentru producerea bunurilor, precum i rezultatele ob inute din activitatea lor. Izvort din nevoile practice ale vieii econo mice i sociale, ea s-a dezvoltat i s-a perfecionat ca teorie i practic odat cu dezvoltarea forelor i relaiilor de producie, a societii n general. Despre contabilitate s-a scris o literatur foarte bogat, corespun ztor vechimii i utilitii sale. ntre acestea un loc aparte a revenit dis cuiilor cu privire la caracterul sau natura contabilitii, pentru a se sta bili dac este o simpl tehnic de nregistrare, o tiin, o art, un me canism de funcionare independent sau un auxiliar al altora etc. Cercettorii care au atribuit contabilitii caracterul de tehnic 4 au avut n vedere faptul c ea se ocup i de tehnica inerii registrelor", n care scop servete pentru efectuarea nsemnrilor contabile, nre gistrarea operaiilor economice n conturi, nchiderea conturilor etc. Acestui punct de vedere i s-au alturat un alt mare numr de cercet tori care consider contabilitatea ca o art a inerii registrelor i so cotelilor" dup o tehnic bine pus la punct" 5 . Ambele puncte de vedere au neajunsul c snt unilaterale, limitndu-se la aplicaiile contabile i la mijloacele folosite pentru reflecta rea lor, fr a ine seama de faptul c aplicaiile respective nu s-ar pu tea desfura ntr-o ordine determinat i n-ar putea constitui un sis
3 Karl Marx : Capitalul, voi. II E.P.L.P., Bucureti, 1958, p. 128. 4 Albert Calmes, Benedetto Cotrugli, G. A. Moscheti, Pierre de Savonne etc. 5 Edmond de Granges, Jean Ympyn, Courcelle Senevil etc.

19

tem nchegat dac la baza lor nu ar fi aezate anumite principii teore tice i un ansamblu de metode de lucru. De aceea, majoritatea cercettorilor au atribuit contabilitii carac terul de tiin, avnd n vedere, n egal msur, ambele aspecte ale problemei, i anume att teoria contabilitii construit pe fundamente tiinifice, creatoare de sistem, cu principiile i metodele ei specifice de lucru, ct i tehnica inerii registrelor i socotelilor n cadrul unui sis tem anumit, ca aplicaie practic a acestor principii i metode6 . Este semnificativ de remarcat c toate lucrrile de specialitate aprute n secolul XX consider contabilitatea ca o tiin exact, sesiznd exis tena i particularitile celor dou laturi ale contabilitii, insistnd asu pra necesitii de a nu se confunda tiina contabilitii care cuprinde principiile i metodele de lucru ale acestei discipline, cu tehnica conta bil privitoare la modul de efectuare a nregistrrilor n conturi i la forma de inere a registrelor contabile. Cptnd un curent de opinie recunoscut cu privire la caracterul de tiin al contabilitii, o perioad mai mare de timp discuiile s-au purtat n legtur cu apartenena contabilitii la o grup de tiine sau la alta. De fapt, problema ncadrrii contabilitii ntr-o categorie sau alta de tiine a nceput s se pun odat cu fundamentarea sa de ctre Luca Pacioli n anul 1494 7 . Intruct acesta era matematician i a tratat contabilitatea ntr-o lucrare de matematic, numeroi cercettori i au tori de lucrri de contabilitate au continuat s mearg pe aceeai linie, considernd contabilitatea ca o ramur a tiinelor matematice. Interpretarea matematic a contabilitii i folosirea procedeelor matematice n aplicaiile ei au exercitat o influen pozitiv n cristali zarea raionamentului contabil, introducnd ordine riguroas n efec tuarea operaiilor de calcul i de nregistrare, asigurnd caracterul de exactitate al datelor contabile etc. Aceast interpretare s-a ngrdit ns n anumite limite, datorit faptului c s-a raportat mai ales la teh nica de lucru a contabilitii, concretizat n procedeele sale de calcul, fcnd abstracie de modul cum trebuie folosit aceast tehnic n eco nomia ntreprinderilor. Perioada matematizrii" contabilitii a fcut ca ea s fie mai rigid, adaptabil mai greoi i incomplet particularit ilor concrete ale fiecrui organism economic. Un alt grup de cercettori8 a considerat contabilitatea ca o tiin a administrrii i conducerii ntreprinderii, pentru c ei au avut n ve dere mai ales rolul contabilitii n organizarea i administrarea patri moniului unitilor economice, sarcinile ei ca instrument de gestiune i control, i n mai mic msur sarcinile contabilitii privitoare la ur mrirea fenomenelor i inerea conturilor. Argumentele folosite de re prezentanii acestui curent, privite n ansamblu, au n vedere numai anu mite laturi ale obiectului contabilitii, pentru c, dup cum a dovedit-o viaa, contabilitatea s-a nscut din necesitatea de a studia fenomenele
6 Cele mai semnificative demonstraii pe aceast tem snt semnate do : Clifonte Bellini, Walter le Coutre, Louis Deplanque, Leo Gomberg, Rene de la Porte i alii. 7 Luca Pacioli : Summa de aritmetica, geometria, proportioni ct proportionalit , Genova, 1494. 8 Fabio Besta. Giusseppe Cerloni, Giovanni Domenico Peri, Francesco Villa etc.

20

economico-financiare ce se petrec pretutindeni i nu faptele administra tive ce au loc n ntreprinderi. Demne de relevat snt, de asemenea, curentele de opinie care i-au croit drum n literatura de specialitate n legtur cu apartenena con tabilitii, potrivit crora aceasta se ncadreaz n grupa tiinelor eco nomice, pe motiv c studiaz micarea elementelor patrimoniale sub aspectul cauzelor i efectelor acestei micri pe care le guverneaz eco nomia politic, precum i prerea acreditat n gndirea contabil elve ian care consider contabilitatea ca fcnd parte din tiina economiei ntreprinderii. Dac primul punct de vedere 9 va rmne necontenit deo potriv de valabil i actual, al doilea 1 0 este fr perspectiv de generali zare, datorit inconsistenei sale tiinifice, contabilitatea i economia ntreprinderii rmnnd independente i fcnd parte din grupa tiinelor economice. Autorii care au ncercat s nglobeze contabilitatea n tiina eco nomiei ntreprinderii au scpat din vedere faptul c raza de aciune a contabilitii nu se limiteaz la economia ntreprinderilor, ci cuprinde i activitatea unitilor bugetare, organizaiilor sociale, asociaiilor de grup etc. De asemenea, ei n-au inut seama de experiena de secole, conform creia nu numai contabilitatea, dar i dreptul, statistica, finan ele, economia politic snt utile economiei i conducerii ntreprinde rilor fr ca prin aceasta ele s-i piard individualitatea i s se n globeze n economia ntreprinderii. n aceste condiii contabilitatea a rmas singur, independent i precis conturat ca obiect i metodologie. Iar odat cu apariia teoriei juridice patrimoniale, s-a afirmat dominant teoria economic a conta bilitii, potrivit creia contabilitatea face parte din categoria tiinelor economice, pe motiv c urmrete i studiaz fenomenele i categoriile economice de care se ocup tiinele economice. Prin aceasta, contabi litatea dobndete caracterul de tiin recunoscut grupei tiinelor economice. Printre argumentele folosite de susintorii teoriei economice a con tabilitii i numrul acestora este dominant se cuprinde ideea n virtutea creia cine vrea s gndeasc contabil trebuie mai nti s poata gndi economic. Dar n acelai timp contabilitatea este o tiin socialeconomic, cu un pronunat caracter de clas, pentru c ea urmrete patrimoniul n creterea i micarea lui, pentru c ea se refer nemij locit la problemele legate de producia, repartiia, circulaia i consu mul bunurilor materiale, care snt proprii fiecrei ornduiri sociale. Conceptele contabilitii arta R. Thibert snt izvorte din practica gestiunii (management) i nu din practica contabil nsi" 1 1 . Aceasta reflect faptul c, contabilitatea este un mijloc prin care tre buie s se realizeze un el bine definit, teoriile i tehnicile contabile tre buind s fie subordonate acestuia. Dealtfel, concluziile finale ale celui
9 R. Coffy, J. Demarchey, Rene de la Porte etc. 1 0 H. Nicklisch, G. Zappa i alii. 1 1 Thibert, R. : La gest ion previsionele et controle de lentreprise, Dunod, Paris, 1966, pag. 106107.

21

de al Xl-lea Congres mondial al contabililor 1 2 au reliefat cu pregnan c toate perfecionrile introduse n timp n domeniul contabilitii, snt destinate s serveasc n primul rnd intereselor economiei. Studii de prognoz prin intermediul contabilitii, elaborarea, de modele (jocuri de ntreprindere), studii de analiz postoperativ in extenso" prin in termediul contabilitii analitice, al calculului costurilor, studiile com parate n dinamic etc. snt numai cteva dintre posibilitile pe care contabilitatea le ofer specialistului n economie. Dac pentru contabilitatea clasic era suficient prezentarea n sin tez a situaiei patrimoniului i a rezultatului global al activitii interne, in organizarea unei contabiliti moderne care s rspund sarcinilor actuale i de perspectiv cu privire la realizarea simbiozei evidenconducere-eficien" trebuie s se aib n vedere conceptele noi cu pri vire la realizarea aa-numitei contabiliti de gestiune".
Dei relativ nou ca noiune, contabilitatea de gestiune este de mult timp un dezi derat pentru care s-au depus eforturi considerabile n direcia integrrii totale a di feritelor seciuni ale evidenei, ct i a ansamblului acestora, n precesul informaio nal general.

La transpunerea n efect a conceptului contabilitii de gestiune s-a pornit de la cele patru sfere principale de probleme care s-au conturat n cadrul acesteia i anume : 0 contabilitatea patrimoniului care, pe baza principiilor clasice ge nerale, reflect orice mrire, micorare sau transformare a mijloacelor economice ale ntreprinderii, determinnd n analitic i situaia stocu rilor i soldurile n toat intimitatea componentelor avutului obtesc aflat la administrarea gestionar a fiecrei uniti economice ; 0 contabilitatea exploatrii, seciunea cea mai operativ i deta liat, care trebuie s reflecte desfurarea intim a ntregii aciuni ce definete obiectul activitii unitii. Realizarea sa se consider indis pensabil chiar cu riscul unor eventuale abateri de la anumite principii tradiionale ale contabilitii generale, dar care, n final poate caracte riza activitatea economico-productiv intern a ntreprinderii din mers" i nu postoperativ, in detaliu i nu la noiunea de sintetizare ; 0 contabilitatea trezoreriei (sau a relaiilor pur financiare ale n treprinderii), care are menirea de a ncadra activitatea financiar a unitii n circuitul financiar general al rii i n limitele respectrii ntocmai a legalitii socialiste a operaiilor de ncasri i pli n i fr numerar, astfel nct s se asigure n permanen rezerva de m ij loace financiare necesare relansrii activitii economice a ntreprin derilor ; 0 contabilitatea previzional care trebuie s proiecteze" n viitor desfurarea activitii economico-financiare prin cercetarea evoluiei fenomenelor n trecut. Ea are aceeai sfer de cuprindere ca primele trei seciuni (patrimoniul, producia, relaiile financiare) dar opereaz dife rit (folosind date antecalculate) i are un scop nou i anume prevederea
* octombrie, 1977. *: Lucrrile celui de. al X/-ie Congres mondial al contabililQr, Munchen,

22

viitorului economic al ntreprinderii i nu descrierea amnunit a des furrii unor evenimente trecute. Astzi se consider c dac contabilitatea patrimoniului i contabi litatea trezoreriei snt destul de bine puse la punct, n schimb este ne cesar o mai mare preocupare pe linia organizrii i perfecionrii unei contabiliti a exploatrii care s se ncadreze organic n msurile de sa tisfacere a necesitilor de informaii ce stau la baza cunoaterii mer sului activitii ntreprinderii, care s permit exercitarea unui control sistematic i riguros asupra modului de utilizare a factorilor de produc ie, precum i luarea n timpul optim a deciziilor necesare atingerii obiectivelor prevzute. De asemenea, este necesar a se extinde previzionalitatea de la sim pla elaborare a planului costurilor, planurilor financiare, bugetelor de venituri i cheltuieli etc. la construirea unor modele complexe de dez voltare financiar n concordan cu posibilitile economice i obiec tivele tehnice i de eficientizare propuse, pentru c optimul economic poate fi atins mai ales prin efectuarea unor studii ample i elaborarea unor modele care s porneasc de la bogatul arsenal de informaii de care dispune contabilitatea de gestiune. Demarcarea celor patru seciuni ale contabilitii nu nseamn al terarea integritii .i omogenitii contabilitii de gestiune, ci permite canalizarea preocuprilor spre acele sfere care au mai mare importan n economia ntreprinderii n funcie de specificul acesteia (de exemplu n unitile comerciale prezint un interes sporit contabilitatea patri moniului, n timp ce n ntreprinderile productive contabilitatea ex ploatrii) ; spre ridicarea difereniat a fiecrei seciuni a contabilitii, astfel nct s se asigure toi parametrii necesari unei reuite contabili ti de gestiune. Caracterul omogen al contabilitii de gestiune este asigurat i de ntreptrunderea ce exist ntre toate seciunile sale, pentru c n final chiar contabilitatea exploatrii sau a trezoreriei spre exemplu ur mresc i gestionarea valorilor materiale sau bneti, n timp ce conta bilitatea previzional pornete de la celelalte sfere ale contabilitii, numai c individualizarea fiecrei seciuni s-a fcut avndu-se n vedere obiectivul informaional dominant. Aceast viziune este deosebit de important n asigurarea integr rii sistemului de eviden i n mod deosebit a contabilitii de gestiune n procesul conducerii ntreprinderilor moderne, aciune care conine potenial n sine o mare eficien economic 1 3 . Perfecionarea contabilitii de gestiune constituie de fapt i ce rina fundamental a exercitrii funciei financiar-contabile a ntreprin
1 3 Contabilitatea de gestiune ru trebuie redus la ceea ce a fost cndva : conta bilitatea gestiunilor (azi patrimoniului), pentru c este vorba de o structur conta bil unic, ce permite att realizarea obiectivelor contabilitii tradiionale ct i a gestionrii" optime a activitii de ansamblu a ntreprinderii. Contabilitatea de ges tiune ar putea fi denumit la fel de bine contabilitatea eficienei pentru c aceasta este -n fapt i menirea sa fundamental. Sistemul n sine este complex, ntruet cu prinde integrarea tuturor metodelor moderne de contabilitate i calcul economic viznd mbuntirea rezultatelor cu ajutorul unui sistem unic de informare a conducerii a concordan cu cerinele economiei socialiste.

00

derii, care dup cum se tie, nmnuncheaz totalitatea activitilor des furate n scopul asigurrii mijloacelor financiare necesare activitii programate a unitii, precum i caracterizarea eficienei utilizrii acestora. Activitatea care formeaz coninutul acestei funcii vizeaz printre altele : realizarea planului economic general i a celui financiar, gospo drirea i sigurana patrimoniului material i bnesc, reflectarea n ex presia bneasc (i chiar natural) a ansamblului micrilor de valori prin nregistrarea exact i operativ a tuturor operaiilor economicofinanciare, determinarea mrimii i structurii rezultatelor finale ale ac tivitii economico-productive, exercitarea controlului preventiv i ope rativ al utilizrii economicoase a tuturor resurselor materiale, bneti i de munc. Condiia esenial de urmrire a oricrui obiectiv economic o con stituie, nainte de toate, evidenierea evoluiei sale. Posibilitile pe care le ofer conducerii ntreprinderilor o eviden ntocmit dup criterii moderne se extind asupra activitii de produc ie ct i asupra celei de desfacere, pe prim plan aflndu-se activitatea de urmrire i control. De fapt, ndeplinirea acestui complex de sarcini nu trebuie considerat numai n legtur cu activitatea trecut a uni tii, ci ea este din ce n ce mai larg orientat asupra viitorului i ser vete, n acest fel, atingerii obiectivelor prestabilite. Relevante snt n acest sens Directivele Congresului al Xl-lea al Partidului Comunist Romn cu privire la planul cincinal 1976 1980 i liniile directoare ale dezvoltrii economico-sociale a Romniei pentru perioada 1981 1990 care precizeaz c : . . . n activitatea financiar se va avea n vedere realizarea concordanei necesar ntre venituri i cheltuieli, circulaiei monetare sntoase, accelerarea vitezei de ro taie a banilor. Pe baza dezvoltrii economiei naionale se va aciona pentru creterea puterii de cumprare a leului att n ar ct i n raport cu alte monezi. Vor fi luate n continuare msuri pentru ntrirea disci plinei de plan i financiare. Controlul financiar-bancar trebuie s acio neze cu fermitate mpotriva risipei, neglijenei i a lipsei de rspundere, pentru evitarea oricror cheltuieli neeconomicoase, pentru obinerea unui efect util maxim la fiecare leu cheltuit n economie i n celelalte activiti1 '1 4 . Exercitarea funciei financiar-contabile a ntreprinderii este deci legat, nainte de toate, de organizarea i funcionarea unei contabili ti moderne. Iar modernizarea contabilitii presupune o schimbare de concepie cu privire la rolul i locul su n procesul de obinere a in formaiilor i de luare a deciziilor, astfel nct metodele i tehnicile adoptate s faciliteze integrarea armonioas a informaiilor furnizate de contabilitate n ansamblul metodelor i modulelor ce formeaz siste mul informaional economic.
h * * * . Directivele Congresului al Xl-lea al P.C.R. cu privire la planul cincinal 1976 980 i liniile directoare ale dezvoltrii economico-sociale a Romniei pentru perioada 1981 1990. I n : Congresul al Xl-lea al P.C.R., Editura politic, Bucureti, 1974, p. 672.

24

1.4. METODOLOGIA I TEHNICA ORGANIZATORICA I FUNCIONALA A CONTABILITII DE GESTIUNE

Pornind de la particularitile obiectului su de studiu, contabili tatea se bazeaz pe o metod proprie de cercetare, cu trsturi defini torii precise, care o difereniaz astfel de metodele de cercetare ale celorlalte tiine sociale. Realizarea obiectului contabilitii prin apli carea judicioas a procedeelor care intr n componena metodei sale este condiionat de asigurarea prealabil a unui cadru organizatoric adecvat. De asemenea, nregistrarea, prelucrarea i studierea datelor contabile necesit definirea prealabil i exact a caracteristicilor distinctive ale mijloacelor i proceselor economice supuse contabili zrii, pentru ca datele cifrice cu privire la tipurile de mijloace, la eta pele proceselor economice, la felurile cheltuielilor de producie sau de circulaie etc. s ofere informaii i mai analitice asupra lor i s per mit totodat gruparea i sintetizarea acestor informaii pentru caracte rizarea multilateral i n ansamblu a fenomenelor studiate. Trsturile cele mai caracteristice ale metodei contabilitii constau n dubla reprezentare a patrimoniului, dubla nregistrare a operaiilor economice i generalizarea informaional prin bilan.
Sintetiznd ns multitudinea acestea ar putea fi grupate n : procedeelor ce formeaz metoda contabilitii,

a) Procedee specifice contabilitii: contul contabil ca element uzual de lucru pentru urmrirea fiecrei componente a patrimoniului i pentru calculul diferiilor indicatori economici; dubla nregistrare, consecin a necesitii dublei reprezentri a patrimo niului ; balanele de verificare ; bilanul ca procedeu de sintetizare a patrimoniului, resurselor i situaiei fi nanciare de ansamblu a ntreprinderii. b) Procedee comune i altor discipline economice 1 5 . documentele care atest efectuarea operaiilor economice ; evaluarea n uniti monetare ; calculaia, ntre care determinarea i controlul costurilor snt specifice con tabilitii ; inventarierea ca procedeu de autocontrol general.

Procedeele metodei contabilitii pot fi prezentate ntr-o ordine anumit, indiferent dac este vorba de procedee specifice sau procedee comune, corespunztor succesiunii n care snt folosite pentru execu tarea lucrrilor de calculaie, contabilizare i control. Dar metoda contabilitii nu se reduce la o sum de procedee teh nice care pot fi privite n mod izolat, ci constituie un tot unitar, format din pri ce se ntreptrund n vederea stabilirii normelor i principiilor
1 5 Mai rmln desigur i procedee comune altor tiine (neeconomice) cum ar fi : comparaia, analiza, sinteza etc.

25

cu caracter general pe care se fundamenteaz contabilitatea ca disci plin tiinific. n acest neles contabilitatea are o singur metod care const din totalitatea procedeelor interdependente pe care le folosete pentru realizarea obiectului su, adic pentru urmrirea, reflectarea i controlul mijloacelor i proceselor economice, n etalon bnesc com pletat uneori i cu etalonul natural. Trstura esenial a metodei contabilitii este dat de sistemul complex de autocontrol n faze al diferitelor nregistrri contabile. Acest concept de autoreglare, denumit i n ah" (sau mai exact maestru ah") nscut n urm eu o jumtate de mileniu i perfecionat continuu, confer contabilitii un atribut deosebit : exactitatea datelor nregis trate i prelucrate, atribut care o face, cel puin deocamdat, de nenlocuit. Nu numai obiectul, dar i metodologia de lucru a contabilitii re liefeaz faptul c contabilitatea ca sistem nu se ocup doar cu ntocmi rea unor documente i situaii, a unor rapoarte informative i dri de seam, ci, n esen, ea d metodologia, principiile i regulile de colec tare i prelucrare e diferitelor informaii, de obinere a diferiilor indici, indicatori, mrimi etc. cu ajutorul crora se caracterizeaz desfurarea fenomenelor i proceselor economice. n acest fel, pe parcursul ulti melor decenii, s-a conturat tot mai mult ca un sistem bine nchegat, autoreglabil, stabil n metodologie i suplu n aplicare, instrument eficace de procurare a informaiilor economico-financiare necesare conducerii ntreprinderilor moderne.

1.4.1. DOCUMENTELE I EVALUAREA

Documentele de eviden prezint o importan deosebit deoa rece orice operaie economic care are loc n activitatea de zi cu zi nu poate fi introdus n sistemul contabil dect pe baza unui document justificativ. Cu ajutorul documentelor, contabilitatea cuprinde integral existena mijloacelor ntreprinderii,i a surselor acestora, modificrile intervenite n structura i volumul lor, ntregul proces de producie i rezultatele acestuia ; raporteaz datele evidenei organelor de conducere ale ntre prinderii i forurile tutelare etc. Documentele snt actele scrise ntocmite pentru operaiile econo mice n momentul efecturii acestora, n scopul de a servi ca dovad a nfptuirii operaiilor respective, precum i actele ocazionate de exer citarea funciei organizatorico-administrative a ntreprinderilor, orga nizaiilor economice i instituiilor. Creterea complexitii economiei i implicit a fenomenelor i pro ceselor economice ce se desfoar n ntreprinderi, concomitent cu ne cesitatea captrii i vehiculrii unui volum tot mai mare de informaii au condus la o adevrat explozie n domeniul documentelor de evi den, cu toate consecinele sale negative : atenuarea caracterului ope

26

rativ al informrii, un mare volum de munc administrativ, cheltuieli suplimentare etc. : De aceea, n momentul de fa se pune cu deosebit acuitate pro blema simplificrii i raionalizrii sistemului i circuitului documen taiei primare, att la nivel macroeconomic, ct i la nivelul fiecrei n treprinderi n parte, n funcie de condiiile sale concrete.
Pentru ca aceast aciune s asigure eficiena corespunztoare, se consider necesar atingerea cel puin a urmtoarelor obiective : fiecare document considerat necesar pentru uzul organelor contabilitii s aib concomitent caracterul unei piese componente n reeaua informaional complexa i ca atare, s fie corelat cu celelalte piese ale reelei ; prin structura sa (liniatur, ordine de succesiune a informaiilor etc.) orice document s cluzeasc pe prelucrtor sau operator n activitatea de identificare i prelucrare a datelor, ntr-o asemenea msur, nct efortul acestuia s fie minim, iar productivitatea s fie m axim ; n acest sens, snt unanim recunoscute avantajele sistemului de dispunere a datelor, rubricilor n formulare, n funcie de ordinea de succesiune urmat n procesul prelucrrii i nregistrrii lor, ordine determinat adesea i de cerinele mijloacelor tehnice folosite n acest scop ; fiecare document s releve elocvent datele de baz ale operaiei sau faptului pentru care este completat i s conin n acest scop numai informaiile strict nece sare, de natur s satisfac att cerinele contabilitii, ct i pe cele de informare a celor interesai ; textul fiecrui document s sugereze circuitul datelor ntr-un flux unic de transmitere a datelor, cu stabilirea punctelor obligatorii de trecere pentru necesit ile de nregistrare ale contabilitii, precum i pentru cele de informare operativ a factorilor interesai.

% Evaluarea, dei procedeu comun i altor discipline, prezint o deosebit importan pentru contabilitate, deoarece nici o operaie economico-financiar nu poate fi nregistrat pn cnd nu se face expri marea acesteia n etalon bnesc. Exprimarea valoric cu ajutorul etalonului bnesc a mijloacelor economice, a surselor acestora, precum i a tuturor operaiilor econo mice efectuate i consemnate n documente, n scopul nregistrrii lor n eviden, poart numele de evaluare. Evaluarea mijloacelor economice n economia socialist are un ca racter unitar, la baza nregistrrii i reflectrii operaiilor economice n contabilitate stnd evaluarea la nivelul costului efectiv, care reprezint totalitatea sumelor cheltuite pentru achiziionarea sau producerea m ij loacelor economice respective. Chiar dac anumite elemente snt eva luate i nregistrate n contabilitate la alte preuri dect cele efective cum ar fi preul planificat sau de facturare, evidena trebuie n aa fel organizat nct s dea posibilitatea stabilirii cu uurin a costului efectiv al acestora. Procedeul evalurii este folosit att pentru mijloacele fixe ct i pentru mijloacele circulante. Astfel, exprimarea valoric a mijloacelor fixe se poate face la niv e lu l: valorii de inventar, valorii rmase, valorii de nlocuire, valorii reziduale n funcie de scopul urmrit prin in formaiile corespunztoare. Valoareat de inventar servete, spre exem-

2?

piu, pentru calculul amortizrilor ; valoarea de nlocuire este necesar la fundamentarea planurilor de investiii; valoarea rezidual definete rezultatul favorabil al recuperrilor comparat cu cheltuielile ocazionate de casarea unui mijloc fix etc. Evaluarea materiilor i materialelor trebuie s aib la baz de ase menea, tot preul (costul) efectiv al acestora, mai exact preul efectiv de aprovizionare, care este format din : preul de facturare (de producie sau de livrare) achitat furnizo rului conform facturii emise de acesta, i : cheltuielile de ncrcare, descrcare, transport, depozitare etc., ocazionate de aducerea materiilor, materialelor, obiectelor de inventar, echipamentului i altor mijloace circulante materiale de la furnizor (n funcie de condiia de franco) pn la depozitele ntreprinderii cum prtoare. Din motive de raionalizare a muncii i de informare mai detaliat, cele dou elemente componente ale preului efectiv de aprovizionare al materialelor se evideniaz n mod distinct, el putndu-se obine, dac este nevoie, destul de uor, prin simpla nsumare a acestora. Dup principii similare se evalueaz i produsele finite, producia neterminat, deeurile etc. trstura lor fundamental rmnnd aceea c n final, n contabilitate, pe cale direct sau indirect, trebuie s se reflecte valoarea real (costul efectiv) a patrimoniului unitilor. Corecta evaluare a patrimoniului ntreprinderilor, facilitat in ara noastr de existena unui sistem unitar de preuri, constituie o impor tant sarcin a contabilitii, nu numai pentru ntreprindere, ci i la nivel macroeconomic, pentru justa determinare a avuiei naionale, a produsului social total i a venitului naional.

1.4.2.BILANUL

Mijloacele fixe i circulante ale ntreprinderilor, precum i sursele lor de formare se afl ntr-o permanent transformare att n ceea ce privete structura ct i mrimea lor, transformare generat de multitu dinea proceselor economice care au loc n economia ntreprinderii. Totui pentru cunoaterea situaiei economico-financiare la un moment dat, respectiv la sfritul unor perioade de gestiune (lun, tri mestru, an), este necesar sintetizarea tuturor datelor nregistrate n contabilitate n scopul prezentrii mijloacelor economice sub cele dou laturi ale existenei lor : sub aspectul componenei i sub aspectul pro venienei. Aceast operaie se realizeaz, dup anumite criterii, cu aju torul bilanului contabil.

Bilanul este un tablou care cuprinde n form sintetizat i n ex presie valoric, mijloacele fixe i circulante existente la un moment dat n ntreprindere, sursele din care au fost constituite acestea precum i rezultatele obinute pe perioada pentru care se ntocmete bilanul. 28

Cu ntocmirea bilanului se ncheie un ciclu de o lun, trimestru sau an n munca de eviden, el fiind un document (vezi schema din fig. 4) de sintez pentru sfritul unei perioade i nceputul alteia.

IntT-un anume fel, bilanul se nfieaz ca un tablou al patrimoniu lui ntreprinderii, prezentat ntr-o structur i cu un anumit coninut a cror configuraie este consecina activitii unitii pe o anumit pe rioad (respectiv pe cea premergtoare ncheierii bilanului). Cum aceast activitate se finalizeaz cu anumite rezultate financiare beneficii sau pierderi n bilan trebuie s apar att excedentul de mijloace circu lante acumulate din beneficii, ct i eventuala diminuare a acestora ca urmare a pierderilor. Pentru ca din bilan s poat rezulta n expresie valoric, pe de o parte mijloacele fixe i circulante existente n ntreprindere, la un mo ment dat, n diferitele faze ale circuitului economic, iar pe de alt parte sursele din care au fost formate aceste mijloace, el trebuie s fie divizat in dou pri i anume : partea de ACTIV i partea de PASIV a bilan ului (vezi fig. 5.). Partea de activ a bilanului reprezint, n expresie bneasc, forma concret de existen a mijloacelor ntreprinderii (mijloace fixe, materii i materiale, mrfuri, disponibil bnesc etc.) care se gsesc la o anumit dat n diferitele faze ale circuitului economic. Partea de pasiv repre zint, de asemenea, n expresie bneasc, obligaiile pe care ntreprin derea le are fa de stat pentru partea de mijloace fixe i circulante cu care a fost dotat, precum i fa de alte uniti sau persoane (furnizori, creditori, banc etc.) pentru angajamentele intervenite n cadrul rela iilor economice cu acestea.
Alturi de mijloacele ntreprinderii, n partea do activ a bilanului se prezint i rezultatele negative, respectiv pierderile obinute n activitatea ntreprinderii, aces tea reprezentnd anumite mijloace materiale sau bneti pierdute ca urmare a unei activiti necorespunztoare. Rezultatele pozitive, adic beneficiile cu care se ncheie activitatea ntreprinderii la sfritul perioadei pentru care se ntocmete bilanul apar n partea de pasiv a bilanului. Trecerea beneficiilor n partea de pasiv a bilanului, ntr-o poziie diferit de celelalte, se justific prin faptul c ele contribuie la sporirea unor mijloace care apar n activul bilanului i deci constituie sursa de provenien a acestora.

Intre totalul sumelor din partea de activ i a celor din partea de pasiv a bilanului trebuie s existe o egalitate permanent justificat prin faptul c orice mijloc specificat n partea de activ a bilanului trebuie
29

s aib o anumit surs de provenien care apare n partea de pasiv. De fapt aici este vorba de prezentarea acelorai mijloace economice, dar sub dublul lor aspect al componenei n activ i al provenieniei n pasiv ceea ce nsemneaz c egalitatea bilanier nu poate fi exclus. Egalitatea permanent ntre activul i pasivul bilanului deriv, dup cum se va vedea, din nsi modul de nregistrare n conturile din care se extrag datele pentru ntocmirea bilanului, a sumelor ce repre zint diferitele operaii economice. Aceasta este de fapt sistemul dublei reprezentri a patrimoniului ntreprinderii propriu numai contabilitii. Att valoarea mijloacelor ct i sursele lor de formare snt prezentate n activul i, respectiv, pasivul bilanului ntr-o form sistematic, gru pate pe anumite categorii i feluri de mijloace i surse. Patrimoniul ntreprinderii este, ns, ntr-o continu micare dato rit operaiilor economice care au loc fr ntrerupere ca urmare a micrii succesive a mijloacelor folosite n activitatea ntreprinderii prin diferitele faze ale circuitului economic, reflectate n contabilitate sub forma operaiilor privind aprovizionarea i consumul de materii i materiale, consumul de for de munc, expedierea i realizarea mrfu rilor care fac obiectul procesului de circulaie. Gama operaiilor economice, care se nscriu n documente pe m sura efecturii lor i apoi se nregistreaz n contabilitate este foarte larg, att ca volum, ct i varietate i printre astfel de operaii putem exemplifica : recepionarea unor materiale pentru necesitile procesu lui produciei, cumprarea i vnzarea de mrfuri, efectuarea unor pli n numerar din cas, efectuarea decontrilor fr numerar prin inter mediul bncilor etc. Fiecare operaiune economic efectuat produce o anumit schim bare n situaia patrimoniului ntreprinderii, oglindit n mod static n bilan, modificndu-se nsui bilanul ntocmit la o anumit dat de ntreprindere, ceea ce ar impune ntocmirea unui nou bilan care s oglindeasc noua situaie aprut n urma modificrilor survenite.
Orict de variate ar fi multiplele operaii economice care intervin n economia ntreprinderii, ele pot fi grupate n dou mari categorii : Modificri de structur : I. mrirea i micorarea concomitent a unor elemente numai din activul bilanului, deci o modificare structu ral n componena mijloacelor economice ale ntre prinderii ; II. mrirea i micorarea concomitent a unor elemente numai din pasivul bilanului, deci modificarea structurii surselor economice. Modificri de volum : III. creterea volumului patrimoniului, deci mrirea conco mitent a unor elemente att din activul ct i din pasi vul bilanului ; IV. scderea volumului patrimoniului, adic micorarea con comitent a unor elemente att din activul ct i din pasivul bilanului.

30

Prima grup de modificri, producnd schimbri numai n cadrul elementelor de activ sau al celor de pasiv, nu influeneaz cu nimic to talul activului sau pasivului i deci a totalului bilanului. n schimb cealalt grup de modificri determin, dup caz, cre terea sau diminuarea totalului bilanului, meninndu-se ns n perma nen egalitatea ntre totalul activului i totalul pasivului, ca rezultat al oglindirii n conturi cu ajutorul dublei nregistrri a tuturor modifi crilor intervenite ca urmare a operaiilor economice care au loc.
Spre exemplu dac presupunem o situaie concret a patrimoniului ntreprinderii la o anumit dat, ea poate fi redat printr-un bilan de forma celui din fig. nr. 5. Asupra acestei situaii intervin n perioada urmtoare o multitudine de modifi cri cum ar fi : # Se ridic de ctre casier de la banc suma de 10 000 lei. Aceasta produce creterea volumului mijloacelor bneti existente n casieria ntreprinderii cu suma de 10 000 concomitent cu o scdere de aceeai sum a disponibilitilor din contul curent al ntreprinderii. Volumul mijloacelor i deci totalul activului nu se schimb, ci doar structura sa intrinsec. # ntreprinderea solicit bncii sale s-i achite unui furnizor suma de 30 000 lei direct dintr-un mprumut contractat cu acest prilej. Operaia produce scderea obli gaiei unitii fa de furnizor cu suma de 30 000 lei dar concomitent se creeaz o alt obligaie fa de banc pentru a-i rambursa mprumutul acordat. Se schimb numai felul datoriilor ntreprinderii nu i mrimea lor astfel c totalul pasivului va fi acelai. # Se primesc materiale de la un furnizor n sum de 100 000 lei. Prin aceasta crete patrimoniul ntreprinderii cu 100 000 lei dar cu aceeai sum cresc i obliga iile fa de furnizori. Tot cu aceeai sum se va majora att activul ct i pasivul bilanului. # Iese din unitate prin transfer un mijloc fix n valoare de inventar de 65 000 lei. Operaia produce scderea patrimoniului ntreprinderii cu 65 000 lei concomitent cu scderea obligaiilor fa de fondul social al statului care finanase cumprarea res pectivului mijloc fix. i n acest caz bilanul se modific n sensul c va scdea activul dar i pasivul cu suma de 65 000 lei.

Bilan ncheiat la . ACTIV Specificarea n expresia valoric a m ij loacelor fixe i circulante existente n ntreprindere, adic componena mate rial a patrimoniului unitii Exemplu : Situaia la 1 ian. 197. . . mijloace fixe materiale casa cont curent Total ACTIV 400 000 300 000 150 25 500 725 650

. . . . PASIV

Specificarea n expresia valoric a sur selor (fondurilor) de formare a mijloace lor fixe i circulante, adic proveniena patrimoniului unitii

fondul miji. fixe fondul miji. circulante furnizori mprumuturi pe termen scurt Total PASIV

400 000 210 650 70 000 45 000 725 650

Fig. 5. Schema reprezentrii patrimoniului prin bilan.

31

ntr-o schem de bilan sintetizarea acestor modificri ar fi ur mtoarea :

Avnd n vedere existentul la nceputul perioadei (conform schemei din fig. 5) precum i modificrile exemplificate, noul bilan, dup efec tuarea acestor operaii economice, se va prezenta astfel :

Se observ deci c noul total al bilanului final (760 650 lei) este egal cu totalul bilanului iniial (725 650 lei) plus suma algebric a modificrilor intervenite n pe rioada bilanier ( + 35 000 lei). Cele patru operaii economice pe baza crora s-au exemplificat modificrile ce pot avea loc n bilan snt, prin natura lor, operaii simple. Din aceast cauz fiecare afecteaz modificarea numai a dou posturi ale bilanului. Exist ns i operaii cu un coninut complex, care determin modificarea si multan nu numai a dou, ci a mai multor posturi din bilan, astfel de operaii com plexe putndu-se descompune n mai multe operaii simple de tipul celor prezentate mai nainte. n urma integrrii n bilan a celor patru operaii exemplificate pn acum se poate prezenta, spre comparare situaia iniial cu modificrile i bilanul final, aa cum rezult din modelul precedent.

Din analiza datelor incluse n acest bilan se poate stabili numai mrimea modificrii posturilor din activul i pasivul bilanului la un mo ment dat, comparativ cu alt moment precedent ; n schimb cauzele care au determinat aceste modificri nu pot fi cunoscute, ntruct bilanul nu
32

reflect operaiile economice, ci starea mijloacelor fixe i circulante la un moment dat, sub cele dou aspecte ale existenei lor (al componenei i al provenienei), ca efect al influenei diferitelor operaii economice. O alt constatare ce se poate desprinde se refer la faptul c dei operaiile economice au modificat componena posturilor i mrimea lor, totdeauna ele au lsat nealterat egalitatea totaliirilor activului i pasi vului bilanului. Bilanul este deci singurul procedeu al metodei contabilitii n care mijloacele economice snt reprezentate sub dublul lor aspect. Da torit acestui fapt ntre cele dou laturi ale mijloacelor economice se stabilete o anumit interdependen care const n aceea c valoarea mijloacelor economice dup componen este totdeauna egal cu to talitatea surselor lor de constituire, indiferent de modificrile survenite n structura acestora. Meninerea acestei egaliti decurge din faptul c datele din bilan se refer totdeauna la acelai volum de mijloace economice privite simultan din dou puncte de vedere : al componen ei n activ, al provenienei n pasiv. Aceasta este, de fapt, cea mai important trstur caracteristic a bilanului contabil.

1.4 . 3 . C O NTUL

Activitatea oricrei ntreprinderi, aa cum s-a vzut, const dintr-o multitudine de operaii economice ocazionate de micarea i transfor marea succesiv a mijloacelor sale fixe i circulante n cadrul fazelor circuitului economic. Prima faz a circuitului economic, care se reflect n contabilitate sub forma operaiilor de aprovizionare, const n transformarea m ij loacelor bneti n mijloace de producie (materii prime i materiale, obiecte de inventar etc.) pentru ca n faza a doua reflectat n contabi litate sub forma operaiilor de fabricaie s aib loc transformarea m ij loacelor de producie n producie finit a cror valoare conine att valoarea mijloacelor de producie consumate (munca materializat) ct i valoarea nou creat de munc vie. In cea de-a treia faz reflectat n contabilitate sub forma evidenei operaiilor privind desfacerea produ selor, are loc transformarea produselor finite n bani cu care ocazie se stabilesc i rezultatele obinute de ntreprindere. Dar contabilitatea are sarcina s oglindeasc nu numai situaia n treprinderii la un moment dat, lucru care am vzut c se realizeaz foarte bine cu ajutorul bilanului, ci s urmreasc nentrerupt mica rea succesiv a mijloacelor economice i a surselor lor, schimbrile in tervenite n volumul i structura acestora. n exemplul nostru am folosit ca instrument de nregistrare a mo dificrilor nsui bilanul, dup fiecare operaie economic trebuind, de fapt, a ntocmi cte un nou bilan. Dar urmrirea complet i nentre rupt a modificrilor la care snt supuse mijloacele economice i sur33

sele acestora nu poate fi realizat cu ajutorul bilanului. ntocmirea dup fiecare operaie economic a unui nou bilan ar fi o operaie di ficil dac inem seama de numrul extrem de mare de operaii eco nomice care au loc ntr-o ntreprindere n decursul chiar al unei zile. n plus, ntocmirea dup fiecare operaie economic a unui nou bilan, nu ar satisface ntru totul cerinele care se pun contabilitii n momen tul ntocmirii lui, fr a arta operaiile care au dus la situaia reflec tat de bilanul respectiv, adic desfurarea n dinamic a fenome nelor. n acest scop contabilitatea folosete un alt instrument cu ajutorul cruia urmrete zi de zi i nregistreaz toate operaiile care produc schimbri n rndul mijloacelor economice i al surselor acestora. Acest instrument poart denumirea de cont. a) Noiunea i structura conturilor Pentru fiecare fel sau grup de mijloace, pentru fiecare proces eco nomic sau surs a acestora n contabilitate se deschide cte un cont, care din punct de vedere al coninutului su economic poate s repre zinte : un anumit mijloc economic, ca de exemplu : mijloace fixe, ma terii i materiale, obiecte de inventar, produse finite, numerar aflat n conturile ntreprinderii deschise la banc sau casierie etc. ; un proces economic sau numai o faz a acestuia, cum ar fi : aprovizionarea cu materii i materiale, fabricarea produciei de baz sau a produciei auxiliare, vnzarea i ncasarea produciei etc. ; o surs de provenien a mijloacelor economice ale ntreprin derii, cum este : fondul mijloacelor fixe (statutar) fondul mijloacelor circulante, furnizori, mprumuturi pe termen scurt, decontri cu bugetul statului etc. Contul poate fi definit, deci, ca o socoteal scris, prezentat n tr-o form special, cu ajutorul creia se urmrete n expresie valo ric, uneori i cantitativ , existena i micarea mijloacelor i proceselor economice precum i a surselor de acoperire a acestora. Orice operaie economic care are loc n timpul desfurrii ac tivitii unei ntreprinderi se nscrie n momentul efecturii ei ntr-un document. Astfel, materiile prime eliberate din magazie pentru nevoile procesului de producie se nscriu n documentul Bon de consum", pentru produsele fabricate n seciile de producie i predate magaziei se ntocmete documentul Nota de predare produse", pentru numera rul ncasat de casieria ntreprinderii se ntocmete documentul numit Chitan" etc. Documentele ntocmite servesc mai departe pentru nregistrarea n conturile respective a operaiilor economice pe care le reprezint. Aa de exemplu : materiile prime ieite din magazia de materiale se nre gistreaz pe baza documentului Bon de consum" n contul Materiale", produsele finite primite la magazia de produse finite din seciile de fa bricaie se nregistreaz pe baza documentului Nota de predare pro duse" n contul ^Produse finite", numerarul intrat n casieria ntreprinde rii se nregistreaz n contul Casa".
34

Operaiile economice care trebuie nregistrate ntr-un cont pot fi de dou feluri : operaii care duc la creteri, la sporiri, la plusuri ale elemen tului a crei eviden se ine cu ajutorul contului respectiv ; operaii care duc la micorri, la scderi, la minusuri ale ele mentului respectiv. De aici apare necesitatea ca aceast socoteal scris, inut cu aju torul contului, s fie redat ntr-o form special care const n nre gistrarea separat n cont a tuturor operaiilor care duc la creterea sau la sporirea elementului a crei socoteal se ine i separat a operaiilor care duc la micorri sau la scderi. De aceea, contul are o nfiare digrafic, pentru c fiecare din cele dou categorii de modificri are afectat cte o parte distinct. Spre exemplu, dae ar trebui s nregis trm n contul Casa" operaiile de ncasri i pli n numerar care au avut loc ntr-o anumit perioad, situaia s-ar prezenta ca n fig. 6.

35

La un cont distingem urmtoarele elemente mai importante : Titlul contului (simbolul i denumirea contului), care trebuie s exprime cu exactitate coninutul economic al contului respectiv ; aa de exemplu, titlul contului Casa" exprim numerarul vehiculat de ca sieria ntreprinderii sau contul Materiale" exprim materiile i mate rialele a cror eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. Debitul i creditul contului reprezint cele dou pri distincte ale contului. In mod convenional s-a admis ca partea sting a contului s fie denumit debit", iar partea dreapt credit". Rulajul contului este format din micrile care au intervenit n cont ca urmare a nregistrrii operaiilor economice de sporire sau de reducere a elementului respectiv. Totalul sumelor nregistrate n debitul unui cont reprezint rula jul debitor al contului, iar totalul sumelor nregistrate n credit rula jul creditor. De menionat c n rulajul contului nu se include soldul iniial care nu reprezint o operaie economic propriu-zis. nregistrarea unei sume n debitul unui cont poart denumirea de debitare a contului, iar nregistrarea n credit de creditare a contului. Soldul contului reprezint diferena dintre totalul sumelor nre gistrate n debitul unui cont i cele nregistrate n creditul contului res pectiv. Dac totalul sumelor nregistrate n debitul contului este mai mare dect al celor din credit, soldul contului este debitor, i invers, dac to talul sumelor nregistrate n creditul contului este mai mare dect al celor din debit, soldul este creditor. Cnd totalul sumelor nregistrate n debit este egal cu totalul sumelor nregistrate n credit, contul nu are sold, este balansat" sau lichidat" sau soldat". La un cont putem ntlni noiunile de sold iniial i sold final. Soldul iniial apare n cont cu ocazia operaiilor de deschidere a conturilor la nceputul perioadelor de gestiune (lun, trimestru, an) i el nu este altceva dect soldul final preluat din conturile inute pe pe rioada de gestiune precedent. Soldul final se stabilete cu ocazia ncheierii contului i arat si tuaia la un moment dat a elementului pentru care se ine contul res pectiv. Aa de exemplu, soldul contului Casa" ne arat numerarul pe care ntreprinderea l are n casierie, soldul contului Mijloace fixe" ne arat valoarea de inventar a mijloacelor fixe existente n ntreprin dere etc. Soldul contului la un moment dat (soldul final) se stabilete cu aju torul aa-numitei formule bilaniere". n cazul exemplului nostru din fig. 6, soldul final al contului Casa" s-a stabilit astfel :

36

In practic, conturile se pot prezenta grafic i sub alte forme (jur nale, fie ah" etc.) care in ns seama ntotdeauna de existena obliga torie a celor dou pri distincte debit i credit fr de care nu s-ar putea face o sistematizare corespunztoare a datelor. b) Conturi de activ i conturi de pasiv. Regulile de funcionare a contunilor ntre conturile folosite n evidena curent pentru nregistrarea multitudinii operaiilor economice ce intervin ntr-un anumit interval de timp i bilanul contabil ntocmit la un moment dat, exist o strns legtur care const n aceea c toate sumele care reprezint elemente de activ i de pasiv la sfritul unei perioade de gestiune snt trecute n bilanul contabil prin preluarea lor din conturile inute n contabi litate i invers, la nceputul perioadei de gestiune urmtoare, conturile se deschid pe baza sumelor care figureaz n bilanul ntocmit la sfr itul perioadei precedente. Prin urmare, conturile au o legtur direct cu activul i pasivul bilanului, fapt care determin mprirea lor n dou categorii : con turi de activ i conturi de pasiv, corespunztor celor dou pri ale bi lanului care poart acelai nume 1 6 . Conturile de activ reflect existena i micarea mijloacelor econo mice sub aspectul componenei, al structurii lor materiale, n timp ce conturile de pasiv reflect existena i micarea mijloacelor economice sub aspectul provenienei, al sursei lor de constituire. Bilanul constituie punctul de plecare n efectuarea unui ciclu de eviden n sensul c pe baza datelor din bilan se deschid la nceputul perioadelor de gestiune conturile n care se trec ca solduri iniiale da tele existente n bilan. Pentru elementele din activul bilanului se des chid conturi de activ, iar pentru cele din pasivul bilanului conturi de pasiv. Conturile deschise pentru elementele din partea de activ a bilan ului (Materiale", Casa" etc.) snt conturi de activ cu ajutorul c rora se ine evidena bunurilor ntreprinderii, iar conturile care au fost deschise pentru elementele din partea de pasiv a bilanului (Decon tri privind retribuiile", Fondul mijloacelor fixe" etc.) snt conturi de pasiv, reflectnd sursele de provenien a mijloacelor din activ. mprirea conturilor contabile n conturi de activ i conturi de pasiv este deosebit de important deoarece urmrirea micrii mijloa celor fixe i circulante ca urmare a multiplelor operaii economice este diferit la conturile de activ, fa de conturile de pasiv, datorit semni ficaiei deosebite ale celor dou pri ale bilanului. Din aceast cauz nregistrarea operaiilor economice n conturi se face dup anumite reguli. Regulile de funcionare a conturilor depind de coninutul lor, de faptul dac aceste conturi snt.de activ sau de pasiv.
1 6 Exist i cteva conturi bifuncionale" care preiau atributele de funcionare de la ambele feluri de conturi. Ele snt n special conturi de *calcul economic" intro duse n practica contabil din necesitile muncii de informare economic.

37

Din exemplul de bilan din fig. 7 se observ c existenele (sumele) care apar n partea dreapt sau sting a bilanului se trec n mod automat ca solduri in i iale n aceleai pri ale contului. Deai sumele din partea sting (ACTIV) a bilan ului se trec ca solduri iniiale n partea de DEBIT (stnga) a acestor conturi care snt de activ. In mod corespunztor sumele din partea dreapt (PASIV) a bilanului se trec ca solduri iniiale n partea de CREDIT (dreapta) a conturilor de pasiv.

Respectnd aa-numita formul bilantier pentru operarea n con turi, rezult c toate fenomenele economice care provoac creteri, plusuri, majorri le vom trece n aceeai parte a contului unde am tre cut i soldul iniial (spre a se aduga existentului, iar operaiile inverse ca sens economic (ieiri, scderi, minusuri) le vom trece n partea cea lalt (opus) a contului. Plecnd de la aceste concepte fundamentale se pot defini deci i regulile de funcionare a conturilor care au la baz urmtoarele raio namente : 0 Conturile de ACTIV ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu toate creterile, sporirile, majorrile de elemente de activ i se crediteaz cu toate scderile, reducerile, micorrile elementelor de activ. Pot avea solduri finale debitoare sau pot fi balansate ; 0 Conturile de PASIV ncep s funcioneze prin a se credita. Se crediteaz cu toate creterile, sporirile, majorrile de elemente de pa siv i se debiteaz cu toate scderile, reducerile, micorrile elemente lor de pasiv. Au solduri finale creditoare sau pot fi balansate. Pstrnd forma de prezentare a conturilor (sub form de ,,T"-uri) nseamn c diferitele modificri ale elementelor pe care acestea le re prezint, se opereaz n cele dou pri debit i credit n mod di ferit n funcie de faptul dac respectivul cont este de activ sau de pa siv (funcionarea lor fiind total invers), i anume : Conturi de ACTIV (Exemplu : Casa") Conturi de PASIV (Exemplu : Furnizori")

Aceasta nseamn e pentru conturile de activ soldul final al unei perioade (i deci iniial al perioadei urmtoare) nu poate fi dect debi tor sau balansat, n timp ce soldul final al conturilor de pasiv va fi cre ditor sau balansat, iar la finele perioadei, respectivele solduri se trec n bilan n aceeai parte (ACTIV sau PASIV) de unde provine contul (i soldul lui iniial).

38

ntre bilan i conturi exist deci o legtur total care poate fi ilustrat grafic ca n fig. 8 :

n capitolul precedent s-a vzut c orice operaie economic duce la o dubl modificare n situaia ntreprinderii prezentat cu ajutorul bilanului contabil. Spre exemplu, n cazul achitrii din disponibilul pe care ntreprinderea l are la banc a obligaiilor fa de un furnizor de materiale, operaia respectiv determin pe de o parte scderea dis ponibilului de la banc cu suma pltit furnizorului, iar pe de alt parte scderea datoriilor pe care ntreprinderea le are fa de furnizor. Ca urmare acestui fapt orice operaie economic se nregistreaz cel pu in n dou conturi : n debitul unui cont i n creditul altui cont. nregistrarea oricrei operaii economice, cu aceeai sum, n dou conturi i anume n debitul unui cont i n creditul altui cont poart numele de dubl nregistrare. Dubla nregistrare este aplicaia contabil a tehnicii input-output", n care st ntreaga baz a sistemului de autocontrol al contabi litii de gestiune n urmrirea existenei i micrii patrimoniului n treprinderii. Fiecare micare de valori, fiecare modificare a patrimoniu lui, fr excepie, este reflectat de contabilitate pe baza sistemului digrafic (al dublei nregistrri) ntr-un mod riguros, prin nscrierea ope raiunii n cele dou conturi i anume : n contul care reflect noua situaie ; n contul care reflect originea, sursa, vechea situaie, corela iile reciproce dintre ele. Legtura care se stabilete ntre aceste dou conturi la care se n registreaz aceeai operaie economic i cu aceeai sum, se cheam corespondena conturilor, iar conturile folosite se numesc conturi co respondente. Folosirea dublei nregistrri pentru evidena operaiilor economice este legat de cerinele care se pun contabilitii de a reflecta mijloa cele economice sub dublul lor aspect, att dup componen, ct i dup sursele lor de provenien.

40

c) Conturile sintetice i conturile analitice n funcie de sfera de cuprindere, de detaliere a operaiilor pe care le reflect conturile pot fi : Conturile sintetice, servesc pentru evidena n expresie bneasca a unei anumite categorii de mijloace (mijloace fixe, materiale, produse finite etc.), a unor procese economice (aprovizionare, producie, desfa cere), sau a unor surse, respectiv obligaii ale ntreprinderii (fondul mijloacelor fixe, furnizori, mprumuturi pe termen scurt etc.). Toate conturile despre care s-a vorbit pn n prezent snt conturi sintetice. n ele snt sintetizate date privind mai multe elemente con crete, bineneles de acelai fel, fapt pentru care se numesc conturi sintetice, i formeaz aa-numita eviden sintetic. Spre exemplu, con tul sintetic Materii i materiale" sintetizeaz n el date privind mai multe feluri de materiale : (fier, tabl, srm, cuie etc.) sau contul Fur nizori" reprezint datoriile pe care ntreprinderea le are la diferite uni ti de la care s-a aprovizionat cu materii i materiale. Conturile sintetice dau posibilitatea cunoaterii situaiei de ansam blu a unei categorii de mijloace economice, de surse etc. Spre exem plu contul Furnizori" arat totalul sumelor pe care ntreprinderea le datoreaz furnizorilor ei, contul Produse finite" arat micrile i sol dul final al tuturor produselor ntreprinderii etc. Pentru controlul i conducerea operativ a activitii ntreprinde rii aceste conturi nu snt suficiente. ntreprinderea trebuie s cunoasc nu numai totalul mijloacelor i surselor ci i componena acestora. Spre exemplu nu este suficient s cunoasc din contul sintetic Produse fi nite" costul planificat al tuturor produselor finite aflate n magazie, ci i ce anume produse exist, care este costul planificat al fiecrui fel de produs. n acest scop, n afar de conturile sintetice, n evidena contabil se folosesc aa-numitele conturi analitice. Conturile analitice se uziteaz ca desfurtoare ale conturilor sintetice. Cu ajutorul lor se ine evidena unor pri componente ale elementelor din conturile sintetice folosindu-se pentru nregistrarea datelor att etalonul bnesc ct i etalonul natural acolo unde este cazul. Ca exemple de conturi analitice putem avea : n cadrul contului sintetic Materiale" conturile analitice : Benzine4 ', Ulei auto", Cuie" etc. n cadrul contului sintetic Furnizori" putem avea conturile ana litice : Uzinele 23 August", Uzinele Steagul Rou1 ', Uzinele Tracto rul" .a. ntreg sistemul de detaliere a operaiilor sintetice cu ajutorul conturilor analitice, poart denumirea de eviden analitic . Trebuie precizat c pentru evidena unor anumite elemente de ac tiv sau de pasiv se folosesc att conturi sintetice ct i analitice, unele cu altele nu se exclud, ci se completeaz. ntre conturile sintetice i cele analitice exist o strns legtur, orice operaie economic (in trare de materiale n ntreprindere, ieire de produse pentru vnzare etc.) nregistrat ntr-un cont analitic trebuind s fie nregistrat i n contul sintetic din care deriv contul analitic respectiv.

41

ntre datele din contul sintetic i cele din conturile analitice tre buie s existe n permanen o concordan i anume : totalul sumelor nregistrate n debitul conturilor analitice tre buie s fie egal cu totalul sumelor din debitul contului sintetic respec tiv. Dac avem, spre exemplu, o intrare de materiale n sum de 1 500 lei (deci debit cont sintetic Materiale = 1 500 lei), ea trebuie s apar i n debitul unor conturi analitice care ar putea fi : benzin" 700 lei, ulei auto" 300 lei, motorin" 500 lei, totalul lor rmnnd tot deauna egal cu cel al contului sintetic ; totalul sumelor nregistrate la creditul conturilor analitice tre buie s fie egal cu totalul sumelor din creditul contului sintetic res pectiv ; totalul soldurilor conturilor analitice trebuie s corespund cu soldul contului sintetic respectiv. Precizm c n timp ce n conturile sintetice operaiile economice se nregistreaz numai n expresie bneasc, n evidena analitic ope raiile snt nregistrate att n expresie bneasc, ct i cantitativ, bi neneles acolo unde este cazul. La conturile Furnizori", Clieni" etc. nu se pune problema nregistrrii de cantiti. Exprimarea cantitativ alturi de cea valoric a mijloacelor economice prezint o importan deosebit pentru cunoaterea i controlul fiecrui element n parte. Ar fi de neconceput o verificare eficient a gestionarului unei magazii de materiale sau de produse finite dac din datele evidenei nu ar rezulta cantitatea i valoarea fiecrui material sau produs finit care trebuie s existe n magazie, lucru care se realizeaz n primul rnd cu ajutorul evidenei analitice. d) Planul de conturi Totalitatea conturilor care se folosesc n contabilitate pentru nre gistrarea sumelor ce reprezint diferite operaii economice formeaz ceea ce se numete sistemul conturilor. n cadrul acestui ansamblu, conturile trebuie sistematizate dup anumite principii pe grupe, pe subgrupe sau categorii, pe feluri de conturi. Ordonarea i sistematizarea conturilor pe grupe i categorii n ca drul fiecrei grupe are drept scop principal ca din varietatea mare de conturi folosite n contabilitatea unei ntreprinderi s se stabileasc un numr redus de grupe i subgrupe, fiecare din acestea cuprinznd con turi care au anumite caracteristici comune. Prin aceasta, se creeaz condiiile necesare cunoaterii legturilor reciproce dintre conturi, se uureaz munca de nsuire a particulari tilor, coninutului i modului de funcionare a conturilor din fiecare grup sau subgrup i, n final, a fiecrui cont n parte care se nca dreaz ntr-o grup sau alta. Criteriul care trebuie s stea la baza constituirii grupelor i a sub grupelor precum i ncadrarea fiecrui cont la locul potrivit, trebuie s fie acela al coninutului i funciei pe care o ndeplinete un cont. Aa de exemplu, toate conturile care reprezint mijloace ale ntreprinderii 42

trebuie s fie ncadrate ntr-o grup distinct de cele care reprezint surse de provenien a mijloacelor, obligaii i datorii ale ntreprin derii.
Potrivit acestor cerine conturile care se folosesc n contabilitatea unei ntre prinderi pot fi mprite n urmtoarele grupe mari : Conturile mijloacelor economice, care la rndul lor se divid n : conturi pentru evidena mijloacelor fixe ; conturi pentru evidena mijloacelor circulante (Materiale", Produse finite", Casa" etc.). Conturile mijloacelor economice servesc pentru evidena tuturor mijloacelor cu caracter material i bnesc: aflate la dispoziia ntreprinderii. Sub aspectul funciei contabile snt conturi de activ i funcioneaz dup regulile conturilor de activ. ncep s funcioneze prin debitarea lor cu valoarea mijloacelor fixe, respectiv a mijloace lor circulante existente n ntreprindere la nceputul perioadei de gestiune (soldul ini ial) ; n cursul activitii ntreprinderii se debiteaz cu sumele care reprezint spo riri, intrri de mijloace fixe sau circulante i se crediteaz cu cele care reprezint micorri, ieiri de mijloace fixe i circulante. Soldul lor este totdeauna debitor sau lichidat. Conturile proceselor economice, formeaz o categorie foarte complex, din care se pot desprinde urmtoarele subgrupe : Conturi de colectare i repartizare de cheltuieli (Ex. : Cheltuieli comune ale seciei", Cheltuieli generale ale ntreprinderii4 '), care snt conturi de activ, ele debitndu-se cu toate cheltuielile efectuate n procesul de producie (i care snt comune mai multor produse), pentru ca la sfritul lunii s se crediteze prin repartizarea lor asupra acestora dup anumite criterii. La finele lunii ele deci nu pot prezenta sold. Conturi de calculaie a costurilor (Cheltuielile produciei de baz", Chel tuielile activitilor auxiliare"), care snt conturi de activ, servesc pentru calculaia costului efectiv al produciei obinute. Se debiteaz cu toate cheltuielile efective oca zionate de activitatea de producie a ntreprinderii i se crediteaz la sfritul lunii, dup calculaia costului unitar, cu suma cheltuielilor care reprezint costul efectiv al produciei finite obinute. Soldul acestor conturi poate fi debitor i reprezint va loarea produciei neterminate. Conturi delimitative, snt conturi fie de activ (contul Cheltuieli anticipate") fie de pasiv (contul Venituri anticipate" .a.) i funcioneaz dup regulile contu rilor de activ sau dup cele de pasiv n funcie de categoria n care se ncadreaz. Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena acelor sume care se nregistreaz n pe rioada respectiv de gestiune (lun, trimestru) dar se refer la alte perioade de gestiune. Conturi de control a nivelului cheltuielilor, din punct de vedere al funciei Ier contabile prezint particularitatea c se debiteaz i se crediteaz cu preuri di ferite. Aa de exemplu contul Decontarea produciei* se crediteaz cu costul pla nificat al produciei finite obinute i se debiteaz cu costul de uzin efectiv al pro duciei respective, calculat la sfritul perioadei de gestiune. In funcie de mrimea cheltuielilor pe care le evideniaz, soldul lor poate fi debitor sau creditor, fapt pentrm care snt conturi bifuncionale, n sensul c atunci cnd soldul este debitor se ncadreaz n categoria conturilor de activ, iar cnd este creditor n categoria conturilor de pasiv. Conturi de rezultate finale, la fel ca i cele din categoria precedent snt conturi bifuncionale cum este de exemplu contul Beneficii i pierderi* * . n creditul

43

acestui cont se nregistreaz beneficiile obinute de ntreprindere, iar n debitul lui pierderile. Necesitatea conturilor pentru evidena proceselor economice este dat mai ales de cerinele procesului de informare economic, deoarece cu ajutorul lor se deter min o serie de indicatori sintetici de mare utilitate ; producia marf fabricat, eco nomiile din reducerea costurilor, producia marf vndut, beneficiile sau pierderile etc. # Conturile rectificative pot fi conturi care corecteaz prin scdere sau supli mentare valorea de nregistrare care apare n anumite conturi folosite pentru evidenta mijloacelor fixe sau circulante, sau cea care apare n unele conturi din categoria con turilor proceselor economice. Astfel de conturi snt Uzura mijloacelor fixe" care rec tific valoarea de nregistrare a mijloacelor fixe rezultat din contul Mijloace fixe", contul Repartizarea beneficiilor" care rectific beneficiul din contul Beneficii i pierderi" etc. Conturile rectificative snt create din necesiti statistice-contabile i snt strns legate de conturile de baz ale cror sume le rectific. n funcie de sensul rectificrii ele pot avea sold fie debitor, fie creditor, putnd fi conturi bifuncionale. 9 Conturile surselor mijloacelor i proceselor economice (Fondul mijloacelor fixe", Furnizori", Decontri privind amortizrile", Creditori" etc.), in evidena tu turor categoriilor de surse, de obligaii, indiferent de natura lor ; snt conturi de pasiv i funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv. 0 Conturile de ordine i eviden (denumite i conturi n afara bilanului) pot fi : comune tuturor ramurilor sau specifice anumitor ramuri economice ; funcioneaz dup principiul simplei nregistrri" i se folosesc pentru evidena unor mijloace care nu aparin ntreprinderii, ci doar n mod temporar se gsesc la aceasta, cum ar fi : Mijloace fixe luate cu chirie", Valori materiale primite n custodie" etc.

Indiferent de varietatea lor, toate conturile folosite de ntreprinderi pentru nregistrarea datelor privind operaiile economice care au loc n legtur cu mijloacele i cu sursele acestora, cu schimbrile care intervin ca urmare a desfurrii activitii de zi cu zi a ntreprinderii, cu re zultatele obinute etc. snt trecute ntr-un plan de conturi. Planul de conturi este un tablou n care snt ncadrate n mod siste matic, dup anumite criterii toate conturile sintetice pe care unitile economice le pot folosi. Ca desfurtoare a unor conturi sintetice, se ntocmesc i planuri de conturi analitice, valabile fie pentru ntreaga economie naional, fie numai pentru anumite ramuri economice. Planul de conturi, ca instrument indispensabil n activitatea apara tului contabil, are un rol deosebit de important n prelucrarea, gruparea i sistematizarea informaiilor cu privire la existena, micarea i trans formarea elementelor patrimoniale n cadrul unitilor economice, dup criterii unitare, dup o metodologie unitar, care s asigure o comparabilitate a datelor la nivelul ramurilor i al economiei naionale. Actualele planuri de conturi aplicabile n ara noastr de la 1 ia nuarie 1971, asigur pentru prima dat unitatea de analiz i interpre tare contabil, indiferent de ramura economic din care face parte ntreprinderea. Acest lucru este posibil ca urmare a elaborrii cadrului general al planurilor de conturi, conceput ca un instrument metodolo gic care asigur coordonarea ntregii activiti de folosire a conturilor n economie, n funcie de ordinea fireasc a proceselor economice din

44

orice unitate. Pe baza acestui cadru s-au elaborat planuri de conturi i instruciuni de aplicare unitar a acestora pentru fiecare ramur eco nomic n parte (industrie, construcii, transporturi etc.).

n planurile de conturi ca i n cadrul general, ntocmite dup siste mul clasificaiei zecimale, conturile snt mprite n zece clase valabile pentru toat economia ; fiecare clas conine mai multe grupe omogene, iar acestea la rndul lor mai multe conturi ce se refer la acelai grup de fenomene economice.
Astfel, clasa a 2-a Mijloace circulante materiale", care ncorporeaz toate con turile de gestiune cu ajutorul crora se asigur controlul asupra existenei i micrii valorilor materiale, se mparte n urmtoarele grupe : materiale i obiecte de inventar, 1.4.4. ANALIZA CONTABIL A OPERAIILOR ECONOMICE animale, produse, mrfuri, ambalaje.

n aceste planuri, conturile snt prevzute cu denumirea complet i simbolul clasei aa i grupei din careproduce face parte ; spre Orice corespunztor operaie economic, cum s-a vzut, modificarea exemplu : sum a dou posturi diferite din bilanul contabil. Cum aceste cu aceeai modificri se urmresc cu ajutorul conturilor, n mod firesc vor fi nre Sim bolul: Denumirea gistrate n dou conturi deosebite. nregistrarea concomitent a unei 225 economice n dou Produse, lucrri i servicii facturate " cont i n operaii conturi i anume n debitul unui creditul altui cont poart numele de dubl nregistrare 1 7 . Lj-j- - - - - - Clasa a 2-a : Mijloace circulante materiale" Grupa a 2-a n cadrul clasei Produse" i7 De aici vine i numele actual al contabilitii aplicate n toat lumea contabilitate n partid dubl". In 1967, la cel de-al IX-lea Congresgrupei. internaional --------- Numrul de ordine al contului n cadrul de contabilitate s-a pus pentru prima oar problema contabilitii n partizi multiple",
pornindu-se de la constatarea c mijloacele i procesele economice pot avea mai Simbolizarea conturilor este necesar att pentru uurarea muncii multe afectaii, implicaii i destinaii dect cele dou aspecte ale componenei i practice de lor. contabilitate, ct i fcute pentru evitarea erorilor centralizare provenienei Cu toate eforturile pn n prezent, nu s-ade reuit ns a se a datelor la nivel de minister, ramur prin aceasta elabora un model contabil corespunztor acestor etc. cerine, care se sperasigurndu-se a fi nainte de toate foarte operant, astfel c singura de reflectare contabil corect a patri deplina unitate metodologic i cale de calcul a contabilitii precum i moniului sub dublul su aspect rmne deocamdat dubla nregistrare.

de

autocontrolul lucrrilor de eviden, de calcul i de birou.

45

Acest mod de consemnare a operaiilor economice, specific metodei contabilitii, asigur egalitatea rulajelor debitoare i creditoare ale tuturor conturilor folosite pentru urmrirea micrii mijloacelor eco nomice i surselor lor. Dubla nregistrare n conturi a tuturor operaiilor economice duce la stabilirea unei legturi ntre conturile folosite pentru nregistrarea operaiilor economice. Legtura aceasta ntre conturi, stabilit prin du bla nregistrare a fiecrei operaii economice, se numete corespondena conturilor, iar conturile care reflect aceast legtur se numesc con turi corespondente. Corespondena conturilor are o mare importan pentru nelegerea sensului operaiilor economice nregistrate n conturi, contribuind la analiza i cunoaterea aprofundat a esenei operaiilor economice. Dar nregistrarea oricrei operaii economice n conturi presupune stabilirea n prealabil a conturilor precum i a prii fiecrui cont n care trebuie s fie nregistrat operaia. Pentru aceasta este necesar ca fiecare operaie s fie supus unei analize -contabile. Analiza contabil const n cercetarea pe baz de documente a fie crei operaii economice, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora (debit sau credit) n care urmeaz s fie nregistrat operaia respectiv. Analiza contabil a oricrei operaii economice cuprinde mai multe aspecte, cum ar fi : % determinarea elementelor de activ sau de pasiv care au suferit modificri ca urmare a operaiei ce a avut loc i care trebuie nregis trat, precum i sensul acestor modificri (de scdere sau de majorare a elementelor respective) ; 0 stabilirea conturilor corespondente cu ajutorul crora se ine evi dena elementelor de activ sau de pasiv la care se refer operaia eco nomic ce trebuie nregistrat ; % stabilirea, potrivit regulilor de funcionare a conturilor, a prii (debit sau credit) fiecrui cont n care urmeaz s se nregistreze ope raia supus analizei. Rezultatul final al analizei contabile se concretizeaz printr-o ega litate sau formul contabil (denumit n unele lucrri i articol contabil). Egalitatea sau formula contabil reprezint un mod de exprimare sub forma unei egaliti valorice, potrivit principiului dublei nregistrri, a oricrei operaii economice.
Pentru a exemplifica modul de efectuare a unei analize contabile i felul cum se prezint formula sau egalitatea contabil ntocmit n urma analizei respective, presupunem c ntreprinderea este nzestrat din fondul social al statului cu un m ij loc fix a crui valoare de inventar este de 100 000 lei. Pe baza documentelor care reflect natura operaiei economice respective (n cazul nostru procesul verbal de recepie a mijlocului fix etc.) se face analiza contabil a acesteia n felul urmtor : Operaia de intrare a mijloacelor fixe n patrimoniul ntreprinderii determin modificarea unui element de activ i anume creterea volumului i valorii mijloa celor fixe ale unitii cu suma de 100 000 lei i n acelai timp modificarea unui ele ment de pasiv, respectiv creterea cu aceeai suma a sursei lor de formare, adic a datoriei ntreprinderii fa de fondul social al statului.

46

Conturile care se folosesc pentru evidena elementelor de activ i de pasiv la care se refer operaia economic analizat snt : contul de activ in titula t: M ij loace fixe" cu ajutorul cruia se ine evidena existenei mijloacelor fixe primite de ntreprindere, i contul de pasiv Fondul mijloacelor fixe" n care se nregistreaz obligaiile ntreprinderii fa de stat pentru mijloacele economice primite de la acesta. Potrivit regulilor de funcionare a conturilor, contul de activ Mijloace fixe" se debiteaz, deoarece operaia economic respectiv determin o cretere de activ care const n majorarea valorii de inventar a mijloacelor fixe aflate n administrarea ntreprinderii, n timp ce contul de pasiv Fondul mijloacelor fixe" se crediteaz, de oarece aceast operaie produce o cretere a sursei de formare a mijloacelor fixe, deci o cretere a obligaiilor ntreprinderii fa de stat. n urma acestei analize se poate stabili egalitatea sau formula contabil, care se prezint astfel :

Sold in i ia l..............................................

Creterea obligaiilor ntreprinderii pentru mijloacele fixe primite din fondul social al statului 100 000

Operaia exemplificat este redat printr-o egalitate sau o formul contabil simpl, prin faptul c un singur cont se debiteaz i altul se crediteaz. 47 In practic exist i egaliti sau formule contabile compuse n care caz un cont se debiteaz i mai multe conturi se crediteaz sau invers.

Pentru a exemplifica modul de prezentare a unei formule contabile compuse se presupune c din documentele casieriei rezult c ntr-o zi s-a pltit n numerar suma de 15 250 lei reprezentnd : 15 000 lei retributii achitate, conform statelor de plat, muncitorilor i funcionarilor ntreprinderii i 250 lei avans spre decontare pentru depla sri acordat unui lucrtor care pleac n deplasare pentru executarea diferitelor sarcini de serviciu (pn la justificarea sumei primite el devine debitorul ntreprinderii). For mula sau egalitatea contabil care se va ntocmi pentru aceast operaie econo mic va fi :

Aceast formul contabil mai poatefi prezentat i n felul urmtor :

Debit: Credit :

420 Decontri privind 498 Debitori 300 Casa

retribuiile

15 000 250 15 250

Rezult c n acest caz egalitatea contabil are loc ntre dou conturi care se debiteaz cu totalul de lei 15 250 lei (15 000+250 lei) i un singur cont care se cre diteaz cu suma total de 15 250 lei.

Pot exista i situaii inverse, cnd o operaie economic se nre gistreaz n debitul unui singur cont i n creditul a dou sau mai multe conturi. Dubla nregistrare i formula contabil constituie un model eco nomic ideal pentru reprezentarea i urmrirea patrimoniului care fac din contabilitate, datorit i autocontrolului, un sistem de evident, cel 1.4.5. BALANELE DE de VERIFICARE puin n etapa actual, nenlocuit. Operaiile economice care au loc zi de zi n activitatea ntreprin derii, pentru a putea fi corect nregistrate n contabilitate, aa cum s-a artat, trebuiesc supuse unei analize contabile. Varietatea mare a operaiilor economico-financiare care intervin ntr-o ntreprindere, face ca i analiza contabil s mbrace diferite as pecte. In vederea deprinderii n mai mare msur cu modul de efec tuare a analizei contabile, n continuare se vor exemplifica i repre zenta prin formule contabile mai multe tipuri de operaii economice, urmnd ca n final s se ntocmeasc un document de sintez pentru controlul exactitii nregistrrilor, i anume, balana de verificare.
1 8 Simbolul (semnul) ./." nseamn urmeaz" sau urmtoarele", litate avnd semnificaia de urmtoarele conturi". n contabi

48

S lum spre exemplu cele patru operaii economice care au modificat situaia bilanier n cazul precedent: a) Ridicarea numerarului de la banc de ctre casieria unitii, n sum de 10 000 lei provoac creterea mijloacelor bneti din casierie i scderea disponibi litilor aflate la banc. Este vorba de o cretere de activ concomitent cu o scdere de activ, adic de o schimbare a structurii, a compoziiei mijloacelor circulante ale ntreprinderii. Conform planului de conturi evidena respectivelor elemente de activ se va ine cu ajutorul contului 300 Casa" cont de activ care se debiteaz cu ncasrile (cu creterile de numerar) i contul 340 Cont curent", cont de asemenea de activ care se crediteaz cu scderea disponibilitilor bneti aflate la banc. Deci formula contabil va fi : 300 Casa = 340 Cont curent

10 000

b) Banca pltete un furnizor care are de primit suma de 30 000 lei de la unitatea noastr, dar nu din propriile noastre disponibiliti ci dintr-un mprumut pe care aceasta l acord. n acest mod ntreprinderea i achit obligaia fa de furnizor dar i creeaz alta fa de banc, volumul surselor sale rmnnd acelai. Conturile de eviden vor fi : 410 Furnizori", cont de pasiv care se debiteaz cu scderea obligaiilor ntreprinderii i 800 mprumuturi pe termen scurt", cont de pasiv care se crediteaz cu creterea obligaiilor ntreprinderii fa de banc pen tru mprumutul acordat. Formula contabil va fi : 410 Furnizori = 800 mprumuturi pe termen scurt

30 000

c) Se achiziioneaz de la un furnizor materii i materiale al cror pre, conform facturii, este de 100 000 lei. Operaia produce o majorare de activ i anume o majorare a mijloacelor circu lante materiale, care se nregistreaz n contul Materiale", cont ce se debiteaz cu creterile de activ. n acelai timp cresc i sursele de formare a acestor mijloace, obligaiile n treprinderii fa de unitatea de unde s-a fcut aprovizionarea. Aceast majorare se nregistreaz n creditul contului de pasiv Furnizori", care cu creterile de pasiv potrivit regulilor de funcionare a conturilor, trebuie s fie creditat. Formula contabil pentru aceast operaie economic va fi : 200 Materiale = 410 Furnizori

100 000

ii) Ieirea din ntreprindere prin transfer ctre alt unitate a unui mijloc fix cu o valoare de inventar de 65 000 lei (presupus fr nici un fel de amortizare) produce o scdere a patrimoniului material (sub form de mijloace fixe) al ntreprinderii con comitent cu scderea obligaiilor fa de fondul social al statului. Conturile utilizate -

49

100 Mijloace fixe" de activ, se va credita pentru c este vorba de o scdere- a ele mentelor de activ i 700 .Fondul mijloacelor fixe", cont de pasiv se va debita odat cu scderea obligaiilor fa de fondul social al statului. Este vorba deci de o scdere a existenei patrimoniului sub form de mijloace fixe, concomitent cu scderea obligaiilor ntreprinderii fa de fondul social al sta tului. Deci formula contabil va f i :

Pe baza datelor nregistrate n conturi, periodic, de regul cu ocazia ntocmirii bilanului la sfritul unor perioade de gestiune, se ntocmete o situaie denumit Balan de verificare contabil".
1 9 S.i. sold iniial.

50

Balana de verificare contabil este un tablou care cuprinde : sim bolul i denumirea conturilor folosite n decursul perioadei pentru care se ntocmete balana (de regul lun, trimestru, an), soldurile debi toare sau creditoare ale conturilor, precum i sumele totale nregistrate n decursul unei perioade n debitul i n creditul fiecrui cont. Faptul c toate operaiunile contabile nregistrate n conturi se sprijin pe principiul dublei nregistrri i c balana de verificare se ntocmete pe baza datelor din conturi, se creeaz posibilitatea contro lrii a o serie de egaliti ca de exemplu : egalitatea dintre totalul su melor nregistrate n debitul conturilor care trebuie s fie egal cu cel nregistrat n credit, totalul soldurilor debitoare ale conturilor trebuie s fie egal cu totalul soldurilor creditoare etc. nregistrrile fcute gre it, n special cele la care nu s-a respectat dubla nregistrare, duc la inegaliti, la erori, semnalate prin intermediul balanelor de verificare. Balanele de verificare pot fi de mai multe feluri : 0 Astfel, dup conturile pe care le conin, pot fi : a) balane de verificare sintetice care se ntocmesc pe baza date lor din conturile sintetice utilizate n ntreprindere ntr-o anumit pe rioad ; b) balane de verificare analitice ntocmite, pe baza conturilor ana litice, pentru acele conturi sintetice a cror eviden se desfoar pe conturi analitice. Pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe mai multe analitice se ntocmete o astfel de balan analitic. Referindu-se laaceeai problem (toate conturile analitice au acelai coninut eco nomic ca i contul sintetic din care fac parte), balanele conturilor ana litice pot conine att date cantitative ct i valorice. 0 Dup modul de ntocmire, deci dup coninutul lor, balanele de verificare pot fi : a) balane de verificare cu dou serii de egaliti i anume : o egalitate ntre totalul sumelor debitoare nregistrate n conturi i totalul sumelor creditoare ; a doua egalitate se refer la cea dintre totalul soldurilor finale debitoare i totalul soldurilor finale creditoare. b) Balana cu trei serii de egaliti, din care trebuie s rezulte c : totalul soldurilor iniiale debitoare este egal cu totalul soldu rilor iniiale creditoare (prima egalitate) ; totalul rulajelor debitoare ale conturilor este egal cu totalul ru lajelor creditoare (a doua egalitate) ; totalul soldurilor finale debitoare este egal cu totalul soldurilor finale creditoare (a treia egalitate). c) Balana cu patru serii de egaliti care constau n urmtoarele : totalul sumelor debitoare din lunile precedente este egal cu to talul sumelor creditoare din lunile precedente (prima egalitate) ; totalul rulajelor debitoare din luna curent este egal cu totalul rulajelor creditoare din luna curent (cea de-a doua egalitate) ; totalul sumelor debitoare de la nceputul anului i pn la sfr itul lunii curente este egal cu totalul sumelor creditoare de la nceputul anului i pn la sfritul lunii curente (a treia egalitate) ;
51

totalul soldurilor finale debitoare este egal cu totalul soldurilor finale creditoare (a patra egalitate). d) Balana de verificare ah, care are forma unui tabel divizat n ptrele, conturile fiind trecute att pe vertical ct i pe orizontal, iar la intersecia rndurilor cu coloanele, aprnd sumele cu care conturile respective au intrat n coresponden i au fost debitate sau creditate. Funcia de control a balanelor de verificare analizate pn acum este limitat, deoarece cu ajutorul lor se pot descoperi numai anumite erori, cum snt : omisiunea nregistrrii sau nregistrarea greit a unei sume nu mai ntr-un cont, nu i n contul corespondent; determinarea inexact a soldului unui cont; adunarea greit a sumelor n conturi. Nu se pot, n schimb, descoperi unele greeli importante care de natureaz nsui sensul nregistrrilor cum snt : omisiunea nregistrrii unei sume att n debitul ct i n creditul unui cont; nregistrarea unei sume de dou ori, att la debit ct i la cre dit etc. ; nregistrarea greit a aceleiai sume att n debitul ct i n creditul conturilor respective etc. Pe baza situaiei datelor rezultate din conturile folosite n exemplul precedent, n care s-au nregistrat soldurile i operaiunile transpuse n formul contabil (operaiile de la pct. 1 4), se poate ntocmi urmtoa rea balan de verificare cu patru iruri de egaliti (vezi fig. 9). Balana de verificare a conturilor analitice are forma unui tabel n care se nscriu : soldul iniial, micrile i soldul final ale conturilor analitice din cadrul unui cont sintetic. Aceast balan ndeplinete funcia de legtur ntre conturile sintetice i cele analitice, precum i controlul reciproc al nregistrrilor din conturile sintetice i cele analitice. Balanele de verificare analitice se ntocmesc pe baza datelor can titative i valorice rezultate din fiele conturilor analitice ; ea este, de fapt, o situaie desfurtoare a contului sintetic. Din balan trebuie s reias relaiile care exist ntre conturile analitice i contul sintetic res pectiv, n sensul c suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice tre buie s fie egal cu soldul iniial al contului sintetic respectiv ; aceeai trebuie s fie i relaia n ceea ce privete totalul micrilor i al soldu rilor finale. Din cele prezentate pn aici se poate desprinde rolul balanelor de verificare n munca practic de contabilitate, i anume : balanele de verificare servesc pentru a controla exactitatea da telor nregistrate n conturile sintetice i analitice ; prezint un mijloc de control ntre fiecare cont sintetic i con turile sale analitice ; dau posibilitatea stabilirii legturilor dintre conturile sintetice i bilanul contabil, n sensul c soldurile finale nscrise n balan se folo sesc, n forma n care rezult din aceasta sau prelucrate, pentru ntoc mirea bilanului de la sfritul perioadei respective de gestiune ;
53

balanele de verificare furnizeaz date centralizate, sintetice att pentru perioada curent ct i pentru cea precedent, necesare muncii de analiz a activitii economice a ntreprinderii.

1.4.6. PROBLEMELE ORGANIZATORICE ALE CONTABILITII NTREPRINDERILOR

Organizarea contabilitii oricrei ntreprinderi i organizaii eco nomice necesit cunoaterea n prealabil a unor principii de baz care s lmureasc sfera de aciune, condiiile n care se organizeaz conta bilitatea, importana i sarcinile acesteia. Organizarea i modul de funcionare a contabilitii este strns le gat de nsi existena ntreprinderii; munca de contabilitate ncepe odat cu nfiinarea unitii economice respective i se termin odat cu lichidarea acesteia. O mare influen asupra modului de organizare i funcionare a contabilitii ntreprinderilor o are conducerea unitar, pe baz de plan a ntregii noastre economii. De aceea, la organizarea contabilitii unei ntreprinderi industriale, comerciale, agricole etc. trebuie s se in seama de existena unei metodologii cu reguli de funcionare unitare, a unor reglementri unitare privind clasificarea i evaluarea mijloacelor fixe, privind cheltuielile de producie, modul de calculaie a costurilor, ntocmirea periodic a unor situaii de sintez i de raportare a prin cipalilor indicatori ce caracterizeaz situaia ntreprinderii etc. Prin datele furnizate, contabilitatea poate arta dac s-au folosit raional mijloacele de producie, dac au fost sau nu respectate normele de consum la materii i materiale, dac s-au descoperit i valorificat diferitele rezerve interne existente, dac n-au fost depite cheltuielile planificate pentru administrarea i conducerea seciilor de producie i ntreprinderii n ansamblul ei etc. Organizarea concret a contabilitii depinde, nainte de toate, de o serie de aspecte tehnico-productive i de structura funcional a n treprinderii, cum ar f i : compartimentarea pe secii, sectoare i ateliere de producie, fluxul tehnologic i fluxul de activitate, caracteristica pro duciei etc. Dar un rol important n organizarea contabilitii pentru un anumit grad de dezvoltare i complexitate a ntreprinderii prezint i mijloacele tehnice folosite n munca practic de eviden, printre care menionm : documentaia primar, planul de conturi, forma de nregis trare contabil, nivelul de mecanizare a lucrrilor de eviden. 0 Documentaia primar prezint o deosebit importan deoarece prima etap n munca de eviden o constituie nregistrarea n docu mente a tuturor operaiilor economice efectuate n ntreprindere. Orice operaie economic se nregistreaz n conturi numai pe baza unui act scris, unui anumit document. De aceea organizarea contabilitii unei ntreprinderi presupune, nainte de toate, organizarea documentaiei necesare astfel nct n do

54

cumente s se nscrie toate operaiile economice care se produc, dup care, ele trebuie s fie naintate la timp, dup caz, att serviciilor care au nevoie, ct i serviciului contabilitii. Varietatea operaiilor economice dintr-o ntreprindere ocazioneaz i o mare varietate de documente primare care se ntocmesc la locul i n timpul cnd operaiile snt efectuate. Volumul mare de date pe care aceste documente le conin, duc la necesitatea gruprii lor cu ajutorul unor documente centralizatoare, situaii, registre. 0 Registrele folosite n munca de contabilitate se deosebesc de documente dup momentul nregistrrii datelor, precum i dup volu mul i structura acestora. n timp ce documentele fotografiaz o anu mit operaie economic, ndeplinind rolul de purttor de informaii primare situaiile i registrele de eviden centralizeaz aceste informaii dup anumite criterii astfel nct s se obin date mai sintetice, grupate pe o anumit perioad, pe anumite probleme, pe locuri de producere a fenomenelor etc. Registrele de contabilitate pot fi broate, foi volante sau fie cu o liniatur special, corespunztoare scopului pentru care ele se in. n aceste registre datele se nscriu fie n ordine cronolo gic, adic n ordinea timpului de producere a fenomenelor economice, fie n ordine sistematic, adic grupate dup natura lor (ex. : nregistra rea datelor n conturile sintetice i analitice). Alegerea felului situai ilor i registrelor n care urmeaz a se centraliza datele, precum i mo dul de completare a acestora trebuie fcut astfel nct ele s satisfac pe deplin cerinele muncii de eviden i informare economic a orga nelor de conducere. Un alt factor care condiioneaz buna organizare a contabilitii ntr-o ntreprindere este i forma de contabilitate utilizat. 0 Forma de contabilitate const dintr-un sistem corelat de docu mente, situaii, registre cu ajutorul crora se nregistreaz n form cro nologic i sistematic pe baz de documente i dup anumite reguli, toate operaiile economice care se produc n cadrul unei ntreprinderi. Formele de contabilitate au evoluat de-a lungul timpului, n ntre prinderile industriale din ara noastr n prezent folosindu-se dou forme de baz : forma maestru ah i forma de nregistrare pe jurnale 2 0 .
a) Fopma de contabilitate maestru ah n care derularea lucrrilor are loc dup un autocontrol total (vezi fig. 10) const n aceea c pe baza documentelor se ntoc mete o not de contabilitate (n dublu exemplar) n care se nscrie coninutul ope raiei economice, precum i conturile n care urmeaz a se nregistra datele cu suma respectiv. La primul exemplar al notei se anexeaz toate documentele pe baza crora s-a latocmit, iar ol doilea exemplar servete la completarea jurnalului de nregistrare (denumit i fia rulajelor). n acest jurnal se nscrie n ordine cronologic totalul sumelor din fiecare not de contabilitate. La sfritul lunii totalul sumelor nscrise n jurnal (deci totalul tuturor operaiilor nscrise n notele de contabilitate din acea lun) 2 0 nregistrare nregistrare dou forme n literatura i practica muncii de eviden se mai ntlnesc i alte forme de contabil, cum ar f i : sistemul jurnal-fie sintetice tip C.A.P., forme de mecanizat etc., dar toate deriv i reprezint deci, aplicaii ale celor de baz.

55

se verific dac corespunde cu totalul rulajelor debitor i creditor din balana de ve rificare a conturilor sintetice. Din notele de contabilitate datele se trec n fiele contului sintetic deschise se parat (cte una pentru debitul fiecrui cont i alta pentru credit), precum i n fiele analitice ale conturilor. Pe baza datelor din fiele conturilor sintetice se ntocmete, la finele lunii, ba lana de verificare a conturilor sintetice i dup aceasta bilanul contabil, iar pe baza fielor analitice se ntocmesc balanele de verificare a fiecrui cont sintetic a crui eviden se ine i pe conturi analitice. b) Forma de contabilitate pe jurnale i desfoar lucrrile ca n fig. 10, ceea ce nsemneaz c documentele primite la serviciul contabilitii se conteaz (adic se

trec pe acestea conturile debitoare i creditoare n care urmeaz a se reflecta ope raia economic respectiv), fr a se mai ntocmi not de contabilitate. Din docu mente datele se trec n jurnale. Jurnalele oglindesc nregistrarea unilateral a tuturor operaiilor din cursul lumii, n creditul unuia sau mai multor conturi, n coresponden cu conturile debitoare respective, deci, sub form de schem de ah. In aceste jurnale operaiile se nregistreaz n mod cronologic i sistematic n tot cursul lunii sau numai la sfritul ei, n funcie de natura lor. Jurnalele servesc pentru nregistrarea datelor n evidena sintetic, iar pentru anumite operaii i n cea analitic. Pe lng jurnale, pentru conturile operaiilor bneti se ntocmesc i situaii de debit, n vederea nregistrrii acestor operaii ntr-un singur formular i pentru a nu se dispersa documentele justificative pe mai multe jurnale. La finele lunii, sumele totale ale fiecrui cont corespondent creditor se trec din aceste situaii njurnalele respective (n vederea stabilirii n aceste jurnale a ntregului rulaj creditor). Tot cu ajutorul unor situaii se realizeaz evidena analitic pentru unele conturi, se centralizeaz datele ce trebuie trecute n jurnale etc.

La sfritul lunii se ntocmete cartea mare, formular cu ajutorul c ruia se stabilesc : rulajul debitor al fiecrui cont prin culegerea su melor din fiecare jurnal unde contul respectiv intr n relaii de debi
56

tare cu contul pe care l evideniaz acel ju rn a l; rulajul su creditor prin preluarea totalului creditului din jurnalul acelui co n t; precum i soldul fiecrui cont cumulat de la nceputul anului. Pe baza datelor rezultate din conturile sintetice, centralizate n cartea mare se ntocmete bilanul contabil al ntreprinderii.
Fa de forma maestru ah, forma de contabilitate pe jurnale are o serie de avantaje, decurgnd In principal din faptul c : se reduce volumul de munc pentru realizarea evidentei att prin nregistra rea datelor numai o singur dat i anume n partea de credit a contului, ct iprin eliminarea unor documente intermediare (nota de contabilitate, documente cumu lative etc.) ; descentralizeaz evidena cronologic i o mbin cu cea sistematic, grupnd nregistrrile n jurnale i situaii dup cerinele bilanului periodic ; mbin o parte din evidena sintetic cu cea analitic n acelai registrusau situaie i contribuie la realizarea evidenei analitice concomitent cu cea sintetic.

0 Mecanizarea lucrrilor de contabilitate constituie de asemenea o problem de baz care influeneaz modul de organizare a contabili tii ntreprinderilor. Lucrrile propriu-zise de contabilitate constau dintr-o serie de ope raii, cum snt : calculul valorii materialelor sau produselor (care se obine prin nmulirea preului unitar cu cantitile respective), calculul retribuiei, nregistrarea operaiilor economice n conturi sintetice i analitice, ntocmirea situaiilor de repartizare a amortizrilor, a retri buiilor, a cheltuielilor indirecte, calculul costului unitar, ntocmirea ba lanelor de verificare, a bilanurilor etc.

n scopul uurrii, n primul rnd, a calculelor aritmetice care re clam un mare volum de munc, se folosesc maini de adunat i de cal culat cu ajutorul crora se pot efectua cele patru operaii (adunarea, scderea, nmulirea i mprirea). Dup prelucrarea i sistematizarea informaiilor iniiale n munca practic se folosesc, din ce n ce mai mult, mijloace de nregistrare i
57

de calcul mecanografice (de tipul mainilor de contabilizat i al celor de facturat) cu ajutorul crora se grupeaz datele corespunztor anu mitor necesiti, se fac calculele necesare i se nscriu rezultatele n documente. In ultimul timp un pas important n munca de contabilitate l constituie utilizarea n tot mai mare msur a mainilor cu cartele perforate i a calculatoarelor electronice. Mecanizarea lucrrilor de contabilitate are mari avantaje pentru munca de administraie i conducere a ntreprinderii. Acestea se con cretizeaz n reducerea cheltuielilor materiale i de munc cu care se realiza anterior evidena fr mijloace mecanizate, mbuntirea con inutului informaiilor economice pe care le furnizeaz contabilitatea (obinerea unor date ct mai exacte, rezolvarea unor lucrri complexe de calcul a eficienei, care, n condiiile executrii muncii manuale, nu snt posibile i nici eficiente etc.), creterea caracterului operativ al informrii etc. De exemplu ntocmirea evidenei sintetice i mai ales analitice a micrilor de materii i materiale cu ajutorul mijloacelor clasice (ma nuale) reclam un mare volum de munc, d natere la unele erori de calcul sau nregistrare, se realizeaz cu ntrziere etc. Prin mecanizarea evidenei materiilor i materialelor cu ajutorul mainilor de calcul cu cartele perforate spre exemplu se nltur toate aceste deficiene n sensul c evidena se poate ine la zi devenind mult mai operativ, mai exact n acelai timp i cu un volum de munc redus. n plus pe baza cartelelor perforate se pot obine prin simpla sor tare i prelucrare a acestora dup alte criterii, o serie de informaii su plimentare deosebit de importante pentru conducerea ntreprinderii cum snt : gruparea consumurilor de materiale pe locuri i feluri de cheltu ieli, situaia stocurilor fr micare sau cu micare lent, situaia stocu rilor comparativ cu normativul, ritmul aprovizionrilor pe o anumit perioad etc. Pe lng avantajele artate anterior, folosirea mainilor de calcul mai are i altele ca urmare a faptului c odat introduse n main da tele primite pot fi memorate i utilizate pentru obinerea mai multor profile de lucrri eliminnd astfel paralelismele, confruntrile ulte rioare etc. Aa de exemplu, mecanizarea lucrrilor privind evidena produciei finite i a livrrilor permite ca prin introducerea o singur dat n main a cantitilor de produse finite sau semifabricate intrate n ma gazie s se obin toate elementele necesare evidenei produciei fa bricate de ntreprindere, inclusiv cele necesare a fi furnizate zilnic de seciile de producie prin rapoartele zilnice precum i datele privind producia fabricat, centralizat pe ntreaga ntreprindere. Prin obinerea concomitent cu ajutorul mainilor a mai multor lu crri din aceeai prelucrare, n cazul nostru a situaiei produciei finite ce s-a predat la magazie pe de o parte, i a rapoartelor de produc ie pe de alt parte, se rezolv implicit i unele probleme de fond, n sensul c se elimin eventualele diferene care apar prin executarea se parat a lucrrilor, se nltur volumul mare de munc necesar la finele lunii pentru centralizri, pentru punerea de acord a datelor etc.

58

n ultimii ani, n ara noastr sfera de cuprindere a mecanizrii lu crrilor de contabilitate devine tot mai larg, extinzndu-se i asupra evidenei cheltuielilor de producie, calculului i evidenei retribuiei, evidenei debitorilor i creditorilor etc. Mecanizarea lucrrilor de eviden necesit o serie de operaii pre mergtoare cum snt : adaptarea documentaiei condiiilor de prelucrare mecanizat a datelor, stabilirea unor coduri (simboluri) convenionale cu ajutorul crora s se poat identifica diferitele date din documentele ce trebuie nregistrate (ex. : felul materialelor se indic printr-un anu mit sim bol; operaia efectuat, documentul folosit etc. se indic prin alte simboluri). Mecanizarea cere, n afar de aceasta, i schimbarea procedeelor clasice de lucru, adoptarea unor posibiliti de realizare a evidenei care s satisfac cerinele contabilitii i n acelai timp i a altor sectoare de activitate ale ntreprinderii. Ritmul de dezvoltare a ntreprinderilor noastre industriale deter min i sarcinile pentru dezvoltarea continu a tehnicii contabile, prin organizarea i folosirea unor mijloace mecanizate perfecionate la un numr ct mai mare de ntreprinderi.

SECIUNEA

NT I

CONTABILITATEA PATRIMONIULUI

Evidena economic, n ansamblul sur constituie printre altele, in strumentul tehnic-concret prin intermediul cruia se localizeaz mri mea, amplasarea, structura i dinamica avutului obtesc indiferent dac este vorba de proprietatea ntregii societi sau a unui anumit grup de lucrtori (cooperative, asociaii profesionale etc.). ntre acestea, conta bilitii i revine sarcina de a urmri n /amnunime gestionarea, mi carea, transformarea (i rezultatele acestei transformri) ntregului pa trimoniu al oricrei ntreprinderi, organizaii economice, instituii etc. Dealtfel n Legea finanelor" se precizeaz c evidena general a avuiei naionale trebuie s asigure cunoaterea situaiei tuturor m ij loacelor materiale i bneti de care dispune societatea i a creterii avuiei naionale, pe ramuri de activitate i forme de proprietate. Obiec tul principal al evidenei generale a avuiei naionale l constituie patri moniul statului i patrimoniul organizaiilor cooperatiste i al celorlalte organizaii obteti" l. Totalitatea valorilor materiale care formeaz avuia naional, com pus din materii, materiale, produse, mrfuri, mijloace bneti2, utilaje, cldiri, construcii etc. se afl n proprietatea sau administrarea opera tiv direct a centralelor, ntreprinderilor, unitilor economice i cooperatiste, instituiilor etc. ca verigi de baz ale economiei. Urm rirea existenei i micrii acestora este o sarcin primordial a conta bilitii care trebuie s arate n orice moment mrimea i structura pa trimoniului material al oricrui organism social-economic, unde se afl acesta, n ce stare este, cine l gestioneaz, cum se utilizeaz. Din acest
1 Legea nr. 9/1972 legea finanelor". 2 Datorit ntreptrunderii existente ntre aspectul patrimonial al finanelor n

treprinderii (sub forma mijloacelor bneti) i sistemul complex al relaiilor financiare ce formeaz obiect al contabilitii trezoreriei, vom prefera tratarea lor mpreun, n seciunea a III a, dei aspectul gestionar al mijloacelor bneti se ncadreaz evident n contabilitatea patrimoniului.

60

punct de vedere se poate afirma, nu fr temei, c in actele i lucrrile contabilitii fiecrei ntreprinderi se reflect o mic parte din econo mia rii. Organizarea i funcionarea evidenei mijloacelor economice res pectiv realizarea unei corecte contabiliti a patrimoniului este o pro blem destul de complex, cu multiple particulariti, generat n spe cial de varietatea acestor mijloace : utilaje, materiale, mrfuri, produse finite, mijloace bneti etc. Evidena patrimoniului este firul" dominant pe direcia cruia se realizeaz obiectul contabilitii, astfel c elementele patrimoniale pot fi ntlnite i n seciunile exploatrii sau trezoreriei, mbinate ns or ganic n mecanismul acestora. Oriunde s-ar gsi ns avutul obtesc al ntreprinderilor, evidena lui se realizeaz cu respectarea metodelor i principiilor fundamentale ale contabilitii patrimoniului.

2. ORGANIZAREA CONTABILITII MIJLOACELOR FIXE

Mijloacele de munc necesare desfurrii activitii productive, n cea mai mare parte a lor, fac parte din categoria mijloacelor fixe. Pentru ca un mijloc de munc s devin mijloc fix trebuie s ndepli neasc n mod cumulativ dou cerine 3 : s aib o valoaTe de inventar de peste 500 lei ; s aib o durat normat de utilizare de peste un an. Celelalte mijloace de munc cum ar fi : scule mrunte, dispozitivele, uneltele etc., care nu ndeplinesc ambele condiii artate mai na inte pentru simplificarea operaiilor de evident, finanare i amorti zare se includ n categoria mijloacelor circulante. Mijloacele fixe se caracterizeaz prin aceea c particip la mai multe cicluri de fabricaie, i pstreaz n general forma fizic iniial i i transmit treptat valoarea lor, sub form de amortizare asupra noilor produse fabricate. Exprimarea mijloacelor fixe se face att n uniti naturale ct i n etalon bnesc. n contabilitatea ntreprinderii, mijloacele fixe apar la valoarea lor de inventar sau iniial, care este format din totalul cheltuielilor efectuate cu construirea sau achiziionarea mijloacelor fixe (inclusiv cheltuielile cu transportul i instalarea acestora), fcute pn la punerea n funciune a mijlocului fix respectiv. Mijloacele fixe rmn de regul nregistrate n contabilitate la ace eai valoare, pe toat durata lor de folosire, valoarea uzurii pe care o suport mijloacele fixe n timpul utilizrii lor urmrindu-se printr-un cont separat. Evidena mijloacelor fixe se ine valoric, att pe total ntreprindere i pe categorii de mijloace fixe, ct i pe fiecare mijloc fix considerat ca unitate de eviden distinct n inventarul ntreprinderii.
3 Legea nr. 62/1968 privind regimul de amortizare a mijloacelor fixe.

62

Prin mijloc fix, urmrit ca unitate distinct n eviden, se nelege un obiect sau complex de obiecte, cu toate accesoriile care i aparin, care difer de celelalte obiecte prin determinarea lui n spaiu, prin fo losirea independent a acestuia etc.
Spre exemplu, n cazul unor cldiri, mijlocul fix considerat ca obiect de inven tar distinct l constituie fiecare cldire n parte cu toate instalaiile interioare de lu min, ap, gaze, ascensor etc. care i aparin i care creeaz premisele folosirii n condiii normale a acelui mijloc fix.

Contabilitatea mijloacelor fixe se organizeaz astfel nct s asi gure : cunoaterea existenei mijloacelor fixe pe locuri de folosin, con trolul gestionrii mijloacelor fixe, calcularea exact a amortizrii i in cluderea acesteia n cheltuielile de producie sau de circulaie etc. n acest scop ntreprinderile i organizaiile economice au obligaia : s consemneze n documente toate operaiile privind micarea mijloacelor fixe i amortizarea acestora ; s organizeze evidena tehnic-operativ a acestor mijloace pe locuri de folosin (fabrici, secii, ateliere etc.) ; s in contabilitatea sintetic i analitic, la zi i pe baz de documente, a tuturor micrilor de mijloace fixe. Clasificarea mijloacelor fixe Pentru necesitile muncii de planificare i de organizare a eviden ei, mijloacele fixe aflate n administrarea unei ntreprinderi, pot fi gru pate dup mai multe criterii n funcie de scopul urmrit i anume : a) Dup natura i particularitile tehnice-constructive, mijloacele fixe industriale se mpart n urmtoarele nou categorii :
c ld iri; construcii speciale ; maini de for i utilaje energetice , maini, utilaje i instalaii de lucru ; aparate i instalaii de msurare, control i reglare ; mijloace de transport; animale ; plantaii; unelte, accesorii de producie i inventar gospodresc.

Aceast clasificare st la baza sistematizrii mijloacelor fixe n ca drul Catalogului normelor de amortizare i duratelor de serviciu nor mate ale mijloacelor fixe". Evidena analitic este organizat pe aceste categorii, deoarece prin cunoaterea ponderii fiecreia se poate carac teriza mai uor structura nzestrrii tehnice a ntreprinderii i potenialul su productiv. b) Dup apartenena lor, mijloacele fixe pot fi : proprii i nchiriate :
Mijloacele fixe proprii snt acele mijloace care figureaz n inventarul bunurilor ntreprinderii i se afl n folosina permanent a acestei-a. Mijloacele fixe primite cu chirie, se gsesc n folosina temporar a ntreprinderii, pe o anumit perioad stabilit prin contractul de nchiriere, dup expirarea cruia m ij loacele respective se restituie ntreprinderii proprietare.

63

Aceast clasificare servete pentru calculul i vrsarea amortizrii respectivelor mijloace, acestea fcndu-se n continuare de ntreprinde rea proprietar, iar unitatea care le folosete pltind o anumit chirie, care de regul este egal cu amortizarea acestor mijloace fixe. c) Dup sfera social-economic unde snt folosite, respectiv dup gradul de participare n procesul de producie, mijloacele fixe pot fi : productive i neproductive.
Mijloacele fixe de producie sau productive snt cele utilizate n sfera produc iei materiale (industrie, construcii, transporturi, comer etc.) indiferent de faptul dac particip sau nu n mod direct la activitatea productiv. Mijloacele fixe neproductive , snt acelea folosite n ramuri ca nvmnt, cul tur, art, sntate etc. i care nu particip n nici un mod la producia material.

Evidena trebuie organizat separat pe cele dou categorii de m ij loace fixe, deoarece, de regul numai primele snt supuse amortizrii, reproducia simpl a celorlalte fcndu-se pe seama venitului naional. d) In funcie de gradul de amortizare nregistrat la un moment dat, mijloacele fixe pot fi sau nu amortizate.
Mijloacele fixe neamortizate integral formeaz cea mai mare parte a mijloace lor unei ntreprinderi i snt acelea care nu au ajuns nc la vrsta normat de func ionare. Pentru acestea se calculeaz amortizarea lunar, se vars integral la Banca de Investiii i se nregistreaz uzura aferent. Mijloacele fixe amortizate integral snt acelea care au depit durata normat de funcionare, dar care, conform reglementrilor n vigoare, continu s rmn i s funcioneze n ntreprindere fr ns a li se mai calcula i include n costuri cotele corespunztoare de amortizare.

Rezult deci c separarea corect prin eviden a diferitelor cate gorii de mijloace fixe este o necesitate fireasc, obiectiv pentru repar tizarea i vrsarea corespunztoare a fondului lunar de amortizare, pen tru organizarea general a evidenei mijloacelor de producie.

2.1. EVIDENA INTRRII MIJLOACELOR FIXE Cile principale prin care un mijloc fix poate intra n economia n treprinderii snt : prin investiii (construire, achiziionare) 4 ; prin transfer cu titlu gratuit de la alte ntreprinderi ; prin nchiriere (luate cu chirie) ; alte ci : plusuri, donaii etc. In vederea evidenierii lor, toate datele privind operaiile econo mice referitoare la mijloacele fixe snt consemnate mai nti n docu
4 n unele lucrri de specialitate se consider c mijloacele fixe pot intra i prin dotare". Dar dotarea nu este altceva dect o investiie i anumeinvestiia ini ial n urma creia a luat fiin ntreprinderea. De aceea, n eviden, ambele mo daliti de intrare se reflect n acelai fel.

64

mente care apoi stau la baza nregistrrilor n evidena tehnico-operativ i contabil.


Principalele documente care se folosesc n legtur cu intrarea mijloacelor fixe s n t: Proces-verbal de recepie", pentru mijloacele fixe achiziionate care nu ne cesit montaj i nici probe tehnologice ; Proces-verbal de recepie preliminar", n cazul utilajelor care necesit mon taj, dar care nu necesit probe tehnologice, precum i n cazul cldirilor i construc iilor speciale care nu deservesc procese tehnologice ; Proces-verbal de recepie a punerii n funciune1 ', pentru utilajele care nece sit montaj i probe tehnologice preliminare; Ordinul de transfer" emis de organul ierarhic al celor dou ntreprinderi i Procesul-verbal de predare-primire a mijloacelor fixe transferate", pentru mijloacele fixe intrate prin transfer ; Contract de nchiriere" sau Proces-verbal de nchiriere", pentru mijloacele fixe luate cu chirie.

Mijloacele fixe snt nregistrate n contabilitatea ntreprinderii la valoarea de inventar sau iniial, echivalentul valoric al uzurii calculat pe timpul funcionrii mijloacelor fixe fiind nregistrat ntr-un cont distinct de cel la care se ine evidena valoric a mijloacelor propriu-zise 5 . Principalele conturi folosite pentru evidena mijloacelor fixe snt : 0 Contul 100 Mijloace fixe", cont de activ, se folosete pentru evi dena valoric a tuturor mijloacelor fixe proprii intrate, existente i ieite din ntreprindere. Se debiteaz cu valoarea de inventar sau iniial a mijloacelor fixe intrate n ntreprindere prin transfer de la alte uniti, prin investiii etc., cu care ocazie, potrivit principiului dublei nregistrri n contabilitate a operaiilor economice, se crediteaz conturile corespondente Fondul mijloacelor fixe1 ' i eventual Uzura mijloacelor fixe" sau mprumuturi pentru mijloace fixe".
5 Trebuie avut n vedere c, pentru reflectarea ct mai corect a volum ului i strii m ijloacelor fixe, este necesar a se face i o evaluare unitar a acestora pe economie, difereniat dup necesiti i evideniat ca atare n mod distinct. Se face astfel cuantificarea m ijloacelor fixe avnd n vedere c : V aloarea de in v e n ta r reprezint totalul cheltuielilor fcute cu achiziionarea sau construirea unui m ijloc fix. Aceast valoare servete ca baz pentru nregis trarea n conturi a tuturor operaiilor privind intrarea i ieirea din funciune a m ij loacelor fixe, pentru calculul amortizrii. M ijloacele fixe rm n nregistrate n evi den la aceast valoare pe toat durata lor de folosire, schimbarea valorii de 'inven tar putndu-se face, de regul, doar cu ocazia reevalurii m ijlocului fix. V aloarea rmas a m ijloacelor fixe este format din valoarea de inventar a acestor m ijloace aa cum rezult ea din contabilitate, mai puin suma uzurii m ijlo a celor fixe nregistrat pe perioada de folosire a acestora. Valoarea rmas reprezint deci suma m ijloacelor fixe neamortizate nc, respectiv neinclus n cheltuielile de producie. Valoarea de nlo cuire reprezint totalul sumelor care ar trebui s se cheltuiasc pentru procurarea la momentul dat a unui m ijloc fix n stare nou. Ea se folosete de obicei cu ocazia reevalurii m ijloacelor fixe existente. Valoarea rezidual constituie o parte a valorii materialelor, pieselor de schimb, deeurilor etc. valorificabile, rezultate prin lichidarea unui m ijloc fix i care consti tuie un excedent peste totalitatea cheltuielilor ocazionate de lichidarea respectiv (lucrri de demontare sau demolare, servicii pentru transportul m olozului etc.).

65

Creditarea contului Mijloace fixe" se face tot la valoarea de in ventar, cu mijloacele fixe ieite din ntreprindere, cu care prilej se de biteaz conturile corespondente Uzura mijloacelor fixe" sau Fondul mijloacelor fixe", n funcie de felul ieirilor. Soldul contului Mijloace fixe" este ntotdeauna debitor i arat valoarea de inventar a mijloacelor fixe aflate n administrarea operativ direct a ntreprinderii la un moment dat. % Contul 700 Fondul mijloacelor fixe1 1 este un cont de pasiv, de surse proprii i servete pentru evidenierea obligaiilor efective ale ntreprinderii (deci la nivelul valorii rmase) pentru mijloacele fixe pri mite de la fondul social al statului. In acest scop el se crediteaz cu valoarea de inventar a mijloacelor fixe intrate prin investiii sau cu valoarea rmas a mijloacelor fixe pri mite prin transfer, concomitent debitnd contul corespondent Mijloace fixe". Debitarea contului Fondul mijloacelor fixe" se face cu ocazia iei rii prin transfer a mijloacelor fixe (cu valoarea rmas a acestora), pre cum i cu uzura lunar calculat pentru mijloacele fixe ale unitii, n care scop se crediteaz contul Uzura mijloacelor fixe". ntotdeauna prezint sold creditor i arat valoarea rmas a m ij loacelor fixe ale ntreprinderii procurate din fondul social al statului. 0 Contul 101 Uzura mijloacelor fixe1 1 este un cont de pasiv de rec tificare a valorii din contul Mijloace fixe" 6 . Acest cont se crediteaz deci cu uzura lunar calculat asupra m ij loacelor fixe, precum i cu uzura aferent mijloacelor intrate prin trans fer, creditnd contul Mijloace fixe". Contul Uzura mijloacelor fixe" se debiteaz cu uzura aferent mijloacelor fixe ieite din ntreprindere prin transfer, precum i cu valoarea de inventar a mijloacelor fixe scoase din funciune, n ambele cazuri contul corespondent creditor fiind M ij loace fixe". Soldul contului este ntotdeauna creditor i arat uzura mijloacelor fixe ale ntreprinderii. 0 Contul 806 mprumuturi pentru mijloace fixe1 1 este un cont de pasiv cu ajutorul cruia se ine evidena mprumuturilor obinute de la
6 Rectificarea coninutului unui cont cu ajutorul altui cont este o tehnic de n registrare contabil impus, pe de o parte de necesitile procesului de informare economic, iar pe de ait parte de cerinele principiului evalurii n bilan a mijloa celor i surselor la nivelul costului lor efectiv. Rectificarea sumelor nscrise ntr-un cont de activ, spre exemplu, se poate face n dou feluri : cu ajutorut altui cont tot de activ, cum e cazul contului Diferene de pre la produse finite" (oare rectific contul Produse finite") n debitul acestuia (i respectiv n credit) nscriindu-se n negru" (obinuit) sumele ce urmeaz a se aduna la contul

Banca de Investiii pentru acoperirea valorii unor investiii concreti zate n mijloace fixe productive. Acest cont se crediteaz cu mprumuturile pentru mijloacele fixe recepionate i puse n funciune i se debiteaz cu rambursrile efec tuate din sursele legale (beneficii, amortizri, subvenii), precum i cu ratele trecute n restan (nerambursate la termen). Soldul contului poate fi creditor i reprezint mprumuturile pentru mijloace fixe, nea junse la scaden. Pentru ilustrarea modului de reflectare n conturi a operaiilor pri vind intrarea mijloacelor fixe, ne vom folosi de urmtoarele exemple :
1) S presupunem c n ntreprindere se primete i se recepioneaz din investiii un mijloc fix nou avnd valoarea de inventar 80 000 lei. Dup cum s-a mai precizat, pentru a putea s nregistrm corect o operaie eco nomic n eviden, este necesar ca n prealabil ea s fie supus analizei contabile n urma creia se stabilesc : conturile n care urmeaz s fie nregistrat operaia, modul de nregistrare i formula contabil. Potrivit principiilor enunate cu privire la analiza contabil, operaia de mai sus determin : creterea unui element de activ i anume a volumului mijloacelor fixe ale ntreprinderii cu suma de 80 000 lei i n acelai timp i creterea cu 80 000 lei a sur selor proprii i implicit a obligaiei ntreprinderii fa de stat pentru noul mijloc fix pe care ntreprinderea l-a primit ; conturile care se folosesc snt : contul 100 Mijloace fixe" la care se nre gistreaz o majorare i care fiind cont de activ, potrivit regulilor de funcionare a conturilor, se va debita cu suma de 80 000 lei i contul 700 Fondul mijloacelor fixe" la care are loc de asemenea o majorare a surselor proprii, i fiind cont de pasiv, po trivit regulilor de funcionare a conturilor se va credita tot cu suma de 80 000 lei. Formula contabil va fi :

100 Mijloace fixe

_ ~

700 Fondul mijloacelor fixe

80 000

2) Dac mijlocul fix respectiv nu provine din investiii centralizate, finanate de la bugetul statului (ca n exemplul de mai sus), ci din credite acordate de banc , in trarea acestora n ntreprindere i punerea lor n funciune se va nregistra prin ur mtoarea formul contabil (s presupunem un mijloc fix n valoare de 35 000 lei): 100 Mijloace fixe __ ~ 806 35 000 mprumuturi pentru mijloace fixe

Se observ c prin creditarea contului mprumuturi pentru mijloace fixe" se reflect tocmai faptul c sursa de provenien a mijlocului respectiv o constituie m prumutul bancar i nu fondul social al statului * . 1. Pe msur ce se ramburseaz mprumutul bancar el se transform automat n fond propriu, pentru nregistrare folosind urmtoarea formul contabil : 806 mprumuturi pentru miji. fixe _ 700 Fondul mijloacelor fixe

67

3) In cazul mijloacelor fixe primite de ntreprindere prin transfer cu titlu gratuit este necesar s se nregistreze pe de o parte valoarea de inventar n debitul contului Mijloace fixe" iar pe de alt parte valoarea rmas i uzura aferent n creditul con turilor corespunztoare. Astfel dac ntreprinderea primete prin transfer un mijloc fix avnd o valoare de inventar de 100 000 lei i o uzur de 40 000 lei (deci valoarea rmas 100 00040 000 60 000 lei), operaia respectiv se va reflecta prin urmtoarea formul contabil :

4) Intrarea mijloacelor fixe prin nchiriere nu afecteaz patrimoniul ntreprinderii fapt pentru care nu se nregistreaz n conturile de bilan, ci ntr-un cont de ordine i eviden (n afara bilanului) denumit Mijloace fixe luate cu chirie ". Acest cont (cartotec) funcionnd n partida simpl, se va debita cu valoarea de inventar a m ij loacelor fixe luate cu chirie i se va credita la restituirea lor, fr a folosi alte con turi corespondente. Transpunnd n conturi, deci n form sistematic, primele trei exemple anterioare, vom avea urmtoarea situaie grafic : 800 mprumuturi pentru mijloace fixe

2.2. EVIDENA IEIRII MIJLOACELOR FIXE

Ieirea mijloacelor fixe din economia ntreprinderii se poate face prin una din urmtoarele ci principale : prin transfer ; prin scoatere din funciune (casare) ; prin nchiriere (dare cu chirie) ; prin alte ci : lipsuri, calamitri etc.
68

Ca i n cazul operaiilor de intrare, i ieirea mijloacelor fixe trebuie consem nat n anumite documente justificative, pe lng cele artate anterior, aici interve nind Specificaia privind mijloacele fixe propuse pentru scoaterea din funciune" i Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe i declasarea sau casarea mijloacelor materiale", ambele utilizate n cazul ieirii mijloacelor fixe prin scoatere din funciune (casare, lichidare).

nregistrarea n contabilitatea sintetic a ieirii mijloacelor fixe se face diferit n funcie de calea de ieire a acestora.
5) Astfel, dac presupunem c pe baza dispoziiei forului tutelar se transfer la o alt ntreprindere un mijloc fix care are o valoare de inventar de 40 000 lei i o uzur nregistrat de 10 000 lei, aceasta va provoca o scdere a patrimoniului ntre prinderii concomitent cu scderea obligaiilor certe ale acesteia fa de fondul social al statului i a uzurii aferente. Intruct ieirea prin transfer este o operaie economic invers intrrii, ea se va reflecta tot printr-o formul contabil invers, adic :

Ieirea unui mijloc fix din ntreprindere prin scoatere din func iune (casare), lichidare are loc, de regul, atunci, cnd acesta nu mai poate fi folosit din cauza gradului naintat de uzur fizic i cnd repa rarea lui nu mai este posibil sau rentabil din punct de vedere econo mic. Scoaterea din funciune const din totalitatea operaiilor care au loc pentru : drmarea cldirii, demontarea utilajului, transportul i de pozitarea resturilor rezultate din demolare, dezmembrare etc.
6) Dac presupunem c se scoate din funciune un mijloc fix n valoare de 200 000 lei, situaia acestuia n conturi, naintea lichidrii lui definitive, se poate prezenta n felul urmtor :

63-

Intruct contul Fondul mijloacelor fixe " nu mai prezint sold (n acest caz in dividual), nemaiexistnd obligaii fa de fondul statului, rezult c operaia de lichi dare se va reflecta prin formula :
101

_
Mijloace fixe

100

Uzura mijloacelor fixe

200 000

7) Dac n momenul scoaterii din funciune, mijlocul fix nu a fost complet amor tizat (lichidarea se face naintea expirrii duratei de serviciu normate) i contul Fondul mijloacelor fixeu mai prezint nc sold creditor, reprezentnd valoarea r mas de amortizat, atunci operaia de ieire prin lichidare se nregistreaz ca i iei rea prin transfer (s presupunem c respectivul mijloc fix are o valoare de inventar de 75 000 lei, iar uzura nregistrat este de 70 000 lei). n acest caz formula conta bil va fi :

/.
700 Fondul mijloacelor fixe 101 Uzura mijloacelor fixe = Mijloace fixe

100
75 000 5 000 70 000

Concomitent, n debitul contului n afara bilanului 002 Valoarea neamortizat q mijloacelor fixe scoase din funciune nainte de termen", se nregistreaz valoarea neamortizat a mijlocului fix respectiv (n cazul nostru 5 000 lei) urmnd ca apoi ea s fie recuperat prin includerea sa n cheltuielile de producie, cu care prilej se va credita i nchide contul menionat.

Cu ocazia scoaterii din funciune se pot face o serie de cheltuieli cum ar fi : retribuia pltit pentru operaiile de demontare i demolare, transportul resturilor obinute din lichidare etc. Aceste cheltuieli se co lecteaz n debitul contului 510 Cheltuielile activitilor auxiliare" analitic atelierul de ntreinere i reparaii", de regul lucrrile de demontare-lichidare executindu-se de acest atelier. Dup terminarea operaiilor, cheltuielile fcute cu scoaterea din funciune care nu au legtur cu activitatea curent a ntreprinderii i deci nu pot fi incluse n costul efectiv al produciei, se trec din contul n care au fost colectate n debitul contului de pasiv 701 Fondul m ij loacelor circulante" (ntr-un analitic distinct al acestuia 700.02 Cheltu ieli i recuperri din lichidarea mijloacelor fixe1 ') deoarece prin aceasta se creeaz o diminuare a obligaiilor ntreprinderii fa de fondul sta tului pentru mijloacele circulante consumate n procesul casrii m ij loacelor fixe. Concomitent, din lichidare pot rezulta materiale, piese de schimb etc, care se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii, creditnd i analiticul corespunztor al contului Fondul mijloacelor circu lante". n acest cont se face deci o compensare a cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funciune cu recuperrile din aceast operaie, soldul favorabil urmnd a fi vrsat fondului statului prin Banca de Investiii. Dac soldul scoaterii din funciune este nefavorabil (debitor) el urmeaz 70

a se compensa prin lichidrile ulterioare, iar dac aceasta nu este posi bil, se va recupera n anul urmtor din fondul social al statului.
8 ) Pentru ilustrarea acestei situaii s presupunem c n urma lichidrii unui m ij loc fix se produc urmtoarele operaii economice : atelierul mecanic efectueaz diferite cheltuieli pentru dezmembrarea mijlocu lui fix, nsumnd 700 le i; din lichidarea mijlocului fix rezult materiale, care au fost predate magaziei, evaluate la suma de 2 000 lei.

n contabilitatea sintetic vor avea loc urmtoarele nregistrri : a) evidenierea cheltuielilor efectuate la atelierul mecanic :
510 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic : atelierul mecanic" 700 (conturile care arat felul cheltuielilor : materiale, retribuii etc.)

b ) La sfritul lunii atelierul mecanic va deconta cheltuielile efec tuate cu lichidarea mijloacelor fixe pe seama fondului mijloacelor cir culante, deoarece nu le poate include n costul produciei de baz : 701/02 Fondul mijloacelor circulante 510 700 Cheltuielile activitilor auxiliare

c) Se nregistreaz materialele recuperate n sum de 2 000 lei :


200

Materiale

701/02 Fondul mijloacelor circulante

2 000

d) Soldul rmas dup compensarea cheltuielilor cu recuperrile se vars la Banca de Investiii, operaia producnd o scdere a obligaiilor fa de stat precum i o scdere a mijloacelor bneti ale ntreprinderii aflate la banca sa :
701/02 Fondul mijloacelor circulante 340 Cont curent 1 300

n form sistematic aceste operaii se regsesc n principalele con turi astfel :


701 Fondul mijloacelor circulante analitic : cheltuieli i recuperri din lichidarea mijloacelor fixe

340 cont curent

200 Materiale

71

9) Ieirea mijloacelor fixe prin ncheiere nu se nregistreaz n contabilitatea sin tetic, ci numai n cea analitic a mijloacelor fixe i n evidena tehnic-operativ, n treprinderea proprietar urmrind ca la expirarea contractului de nchiriere mijlocul fix respectiv s fie readus n ntreprindere.

2.3. EVIDENA ANALITIC A MIJLOACELOR FIXE


Diversitatea mjiloacelor fixe ale oricrei ntreprinderi i organizaii economice este foarte mare att de la o categorie la alta, ct mai ales n cadrul fiecrei categorii n parte. Chiar i atunci cnd ntlnim aceleai feluri de mijloace fixe cu aceleai denumiri (cldiri, strunguri, freze, au tocamioane etc.), acestea pot diferi ntre ele din punct de vedere al du ratei de folosire, al gradului de uzur, al valorii etc. Din aceast cauz evidena nu se poate limita numai la situaia lor global sau la principalele categorii din clasificaia mijloacelor fixe. Pentru urmrirea modului de utilizare a acestora i a micrilor care intervin n componena lor, este necesar organizarea unei evidene pe fiecare obiect de inventar" care formeaz o unitate de eviden dis tinct. Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se organizeaz pe cate gorii de mijloace, iar n cadrul acestora pe obiecte, precum i pe locuri de folosin (fabrici, secii de producie, ateliere etc.). Realizarea evi denei analitice a mijloacelor fixe cunoate dou ci principale i anume : cu ajutorul Fiei mijlocului fix" i a Registrului numerelor de inventar" ; cu ajutorul Registrului pentru contabilitatea analitic a m ij loacelor fixe". Registrul numerelor de inventar are un rol deosebit n cunoaterea mijloacelor fixe intrate i existente n ntreprindere. In acest registru se trece, n ordinea datei de intrare, pe baza documentelor primare, orice mijloc fix intrat n ntreprindere. Cu ocazia nscrierii mijlocului fix n registrul numerelor de inventar, acestuia i se atribuie i un sim bol cifric care, de regul, nu este altceva dect numrul de ordine din registrul numerelor de inventar la care a fost trecut mijlocul fix.
Numrul de inventar atribuit mijloeului fix se nscrie n toate documentele pri vitoare la mijlocul fix i rmne neschimbat pe toat perioada ct mijlocul fix se afl n ntreprindere. Folosirea pentru fiecare mijloc fix, alturi de denumire i a unui simbol, d posibilitatea identificrii cu uurin a mijlocului fix, mai ales dac avem n vedere faptul c unele mijloace fixe snt identice n ce privete denumirea, marca, natura sau caracteristicile tehnice etc.

Fia mijlocului fix se ntocmete pentru fiecare mijloc fix ca obiect de inventar (unitate de eviden) i conine toate informaiile privitoare la acesta cum ar f i : marc*, anul i locul fabricaiei, data punerii n

funciune, valoarea de inventar, uzura anual, reparaiile capitale efec tuate etc. referitoare la mijlocul fix respectiv. n acest caz evidena analitic se realizeaz prin gruparea n cartoteci distincte a fielor mijloacelor fixe pe categorii, iar n cadrul lor pe secii i alte locuri de producie unde acestea se folosesc. Micarea intern a mijloacelor fixe de la o secie la alta n cadrul ntreprinderii se efectueaz pe baza Bonului de micare" n care se arat despre ce mijloc fix este vorba, de la care secie pleac i care secie l primete. n evidena analitic aceast micare se opereaz prin simpla mutare a fiei mijlocului fix respectiv dintr-o cartotec n alta (de la predtor la primitor). Registrul pentru contabilitatea analitic a mijloacelor fixe reunete ambele funcii ale Registrului numerelor de inventar i ale Fiei m ij locului fix, consemnndu-se direct n registru toate informaiile nece sare, inclusiv locul unde se afl la un moment dat. Este un mijloc mai simplificat de realizare a evidenei analitice, dar nu se poate utiliza eficient dect n cadrul acelor uniti care au un numr nu prea mare de mijloace fixe, altfel, repartizarea amortizrilor i controlul periodic prin inventariere devenind destul de greoaie. Din cele artate anterior, rezult c evidena tehnic-operativ i contabilitatea mijloacelor fixe furnizeaz o serie de date utile pentru conducerea ntreprinderilor. Astfel, soldul contului Mijloace fixe" arat gradul de nzestrare a unitii cu aceast categorie de mijloace de munc, n timp ce rulajul debitor al acestui cont prezint sintetic procesul de rennoire a mijloacelor fixe pe o anumit perioad. Valoa rea de inventar a mijloacelor fixe se reflect n contul Mijloace fixe", iar n contul Uzura mijloacelor fixe" se reflect uzura lor. Din corela rea i analiza comparativ a acestor date se poate vedea care este sta rea tehnic a mijloacelor fixe ale ntreprinderii la un moment dat (gra dul de uzur), gradul de utilizare a mijloacelor fixe, volumul i struc tura capacitilor de producie etc. Informaiile furnizate de contabilitatea mijloacelor fixe au o mare utilitate i n planificare, pe baza lor fundamentndu-se planul anual al amortizrii de vrsat, planul costurilor de producie (partea referitoare la cheltuielile cu amortizarea), planul de nzestrare tehnic, planul de reparaii i ntreineri etc. Evidena economic n ansamblul su, i mai ales contabilitatea, pune la dispoziia conducerii fiecrei verigi funcionale toate informa iile referitoare la caracterizarea nzestrrii cu mijloace fixe, a capaci tilor de producie poteniale i a gradului lor de utilizare, a randa mentului mijloacelor fixe ale ntreprinderii. Corelate cu ali indicatori furnizai de contabilitatea exploatrii, cum ar fi volumul produciei fabricate, natura i mrimea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajului, informaiile contabilitii pa trimoniului ne pot arta nu numai integritatea material a mijloacelor fixe aflate n administrarea operativ direct a ntreprinderilor, ci i gradul de eficien economic n care se face aceast administrare.

3. EVIDENA APROVIZIONRII I GESTIONRII MATERIALELOR

Spre deosebire de mijloacele fixe care particip n procesul de fa bricarea produselor la mai multe cicluri de producie i i pstreaz forma Iot iniial, materiile i materialele se consum, ntr-un singur ciclu de fabricaie, trecndu-i ntreaga lor valoare n noul produs.
In cadrul unei ntreprinderi industriale de exemplu, se ntlnesc diferite categorii sau grupe mari de mijloace circulante materiale, dintre care menionm : materii prime i materiale de baz, particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n noul produs, integral sau parial, fie in starea lor iniial, fie, de cele mai multe ori, ntr-o form transformat ; materiale auxiliare (sau ajuttoare), care particip sau ajut la fabricarea produciei fr a se regsi n noul produs. combustibil, care n funcie de destinaie se mparte n combustibil tehnolo gic, combustibil energetic i combustibil pentru uz gospodresc ; piese de schimb, aflate n magaziile ntreprinderii, destinate s nlocuiasc piesele uzate ale mainilor i utilajelor , ambalaje care se folosesc pentru pstrarea produselor n depozite, pentru transportul lor de la productor la consumator, sau pentru vnzare ; deeuri, formate din resturile de materiale obinute din prelucrarea materiilor i materialelor n procesul de producie, resturi rmase din lichidarea unor mijloace fixe etc. obiecte de inventar de mic valoare sau scurt durat.

Trebuie menionat faptul c gruparea de mai sus a materialelor, are la baz rolul pe eare acestea l au n procesul de producie al ntre prinderii. Acelai material poate s fie considerat la o ntreprindere ca materie prim, n timp ce la o alt ntreprindere poate s fie material auxiliar, combustibil etc.

74

Materialele folosite n activitatea de producie a unei ntreprinderi snt foarte variate ca feluri, nsuiri, dimensiuni. Pentru a uura ope raiile de aprovizionare, pstrare, manipulare i de eviden este necesar s se ntocmeasc o list a tuturor materialelor folosite, cunos cut sub denumirea de nomenclator de materiale. In nomenclator, mate rialele snt sistematizate pe categorii mari, grupe, subgrupe, clase i pe feluri de materiale n cadrul fiecrei clase. n afar de denumire, fiec rui material prevzut n nomenclator i se d i un simbol cifric care d posibilitatea nlturrii confuziilor ce ar putea avea loc ntre diferitele materiale, creeaz posibilitatea folosirii, n locul unor denumiri lungi, unele convenionale etc.
Date fiind marele volum, marea varietate i permanenta micare a mijloacelor circulante materiale ale ntreprinderii, n faa conducerii unitilor precum i n faa contabilitii, ca principalul instrument de urmrire a patrimoniului, se ridic o se rie de sarcini, de ndeplinirea crora n mod corespunztor depinznd, n ultim in stan, aprovizionarea ritmic a produciei cu cele necesare, concomitent cu aprarea cu strictee a integritii proprietii socialiste. Printre acestea se pot meniona : asigurarea condiiilor corespunztoare pentru depozitarea, pstrarea i elibe rarea valorilor materiale (pstrarea n ncperi nchise, izolate, amenajate special n acest scop, utilarea locurilor de depozitare cu aparatura i instrumentele necesare de msurare i cntrit etc.); pstrarea separat a valorilor materiale procurate din fondurile de investiii sau care nu aparin ntreprinderii cum s n t: cele primite spre prelucrare de la teri, cele respinse la recepie etc.; atribuirea unui numr de ordine fiecrui loc de depozitare (depozit, magazie) care s se indice n toate documentele de gestiune i micare a valorilor materiale ; stabilirea persoanelor nsrcinate cu primirea, pstrarea i eliberarea valo rilor materiale, care s poarte rspunderea integral a gestionrii lo r ; consemnarea n documente, conform normelor legale, a oricror intrri sau ie iri de materiale ; stabilirea persoanelor care au dreptul legal de a dispune eliberarea valorilor materiale de la locul lor de depozitare; normarea stocurilor i controlul respectrii lor.

Contabilitatea sintetic i analitic a existenei i micrii mate riilor i materialelor se ine att cantitativ ct i valoric. Pentru acest din urm aspect se face precizarea c evaluarea materialelor, aa cum s-a vzut, se face la preul de facturare, ceea ce impune ca alturi de un cont contabil n care s se nregistreze materiajele la preul prevzut n factura furnizorilor, s mai existe un alt cont n care s se eviden ieze toate cheltuielile pentru transportul i aprovizionarea acestora. Prin nsumarea coninutului celor dou conturi se poate obine, n orice moment, costul efectiv al materialelor aprovizionate.
75

3.1. EVIDENA TEHNIC-OPERATIV A MATERIALELOR

Operaiile economice privind aprovizionarea, depozitarea i con sumul de materii i materiale snt nregistrate mai nti n documente i apoi, pe baza acestora, n contabilitatea sintetic i n evidena ana litic i tehnic-operativ.
Documentele folosite pentru evidena operaiilor cu materii i materiale snt variate i numeroase, fapt pentru care, prezint mare importan raionalizarea cir cuitului lor. Documentul care st la baza aprovizionrii ntreprinderii este planul de apro vizionare. Pe baza lui, ntreprinderea ncheie contracte cu furnizorii sau emite co menzi ctre acetia. Cu ocazia expedierii materialelor furnizorul ntocmete avizul de expediere dis poziia de livrare, care servete ca ordin pentru eliberarea materialelor din depo zite, pentru descrcarea gestionarului de cantitile predate pentru expediere i .ca document justificator n timpul transportului. De regul se folosete atunci cnd din anumite motive nu se poate ntocmi imediat factura. Factura este documentul de baz cu care se primesc materialele n ntreprindere i servete pentru nsoirea transportului de materii i materiale, pentru operaiile de recepionare la cumprtor, pentru efectuarea operaiilor de decontare ntre cump rtor i furnizor, precum i pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor privind materialele aprovizionate. Proces verbal de recepie (pentru diferene) se ntocmete la recepia materia lelor de ctre cumprtor n cazurile n care comisia de recepie sau alte persoane competente constat diferene cantitative sau calitative fa de datele din documen tele nsoitoare. Fia de magazie se folosete pentru nregistrarea materiilor i materialelor depo zitate n magaziile ntreprinderii. Pentru fiecare fel de material se ntocmete cte o asemenea fi n care se nregistreaz cantitatea de material intrat i ieit, cu oca zia nregistrrii stabilindu-se i stocul respectiv. Pentru materialele ieite din magazie i date n consum la seciile de produc ie se ntocmesc, ca documente principale : Bonul de consum, care poate fi individual (pentru un singur fel de material) sau colectiv cnd se ntocmete un singur document pentru mai multe feluri de materiale eliberate n secii pentru consum. Pentru fiecare eliberare de materiale din magazie se ntocmete cte un bon de consum n care se nscrie cantitatea i felul materialului eliberat, secia sau produ sul pentru care s-a eliberat materialul etc. Fia limit de consum se folosete de asemenea pentru evidena materialelor ieite din magazie pentru a fi consumate n producie. Aceste fie se completeaz la nceputul lunii cu cantitile de materiale care urmeaz s fie date n producie n cursul lunii, potrivit normelor de consum specific. In cursul lunii, dup fiecare elibe rare de material din magazie, n fia limit se completeaz cantitile eliberate stabiliadu-se i nscriindu-se n fie i cantitatea rmas de eliberat.

Existena unui sistem de documente precis reglementat i cu un circuit bine stabilit, precum i obligativitatea controlului preventiv do cumentar al eliberrilor de materiale, snt indispensabile n etapa ac76

tual pentru verificarea modului cum snt gestionate valorile materiale, pentru controlul faptic al existenei acestora, modaliti eficiente de descoperire a oricror ncercri de nstrinare a avutului obtesc.

3.2. CONTABILITATEA SINTETICA A APROVIZIONRII CU MATERII I MATERIALE

Principalele conturi cu ajutorul crora se realizeaz evidena ope raiilor de aprovizionarea cu materii i materiale snt urmtoarele : 0 Contul 200 Materiale" este un cont de activ, care se debiteaz cu preul de facturare al materialelor (materii prime, mate riale auxiliare, combustibil, piese de schimb, semifabricate cumprate etc.) primite de la furnizori n urma operaiilor de aprovizionare, pre cum i cu preul efectiv al materialelor provenite din producie proprie, din lichidri de mijloace fixe etc. n creditul acestui cont se nregistreaz materialele eliberate din depozit pentru producie, consum gospodresc sau alte destinaii, precum i cu cele constatate lips, declasate sau ca sate. Are ntotdeauna sold debitor i reflect preul materialelor aflate n depozitele ntreprinderii. Contul 201 Obiecte de inventar n depozit" servete la evi denierea obiectelor de inventar de mic valoare sau scurt durat, echi pamentului de lucru i echipamentului de protecie, sculelor, instrumen telor, mecanismelor, dispozitivelor, verificatoarelor, matrielor etc. Fiind un cont de activ, el funcioneaz ca i contul Materiale", adic se debiteaz cu preul obiectelor de inventar intrate n depozit prin apro vizionarea de la furnizori sau din alte surse i se crediteaz cu preul obiectelor de inventar date n folosin seciilor de producie, servicii lor funcionale ale unitii sau pentru alte destinaii. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea obiectelor de inventar aflate n de pozit la un moment dat. 0 Contul 204 Cheltuieli de transport-aprovizionare1 1 este un cont de activ cu ajutorul cruia se evideniaz cheltuielile privind trans portul i aprovizionarea materialelor, obiectelor de inventar i amba lajelor de la furnizori pn la depozitele unitii economice. n aceast categorie de cheltuieli intr : adaosurile pltite organizaiilor de apro vizionare ; cheltuielile de ncrcare, transport i descrcare ; cheltuie lile oficiilor de aprovizionare i ale depozitelor ; perisabilitile legale pe timpul transportului etc. Acest cont se debiteaz cu toate cheltuielile de transport-aprovizionare efectuate i se crediteaz cu partea din aceste cheltuieli afe rent materialelor i obiectelor de inventar ieite din depozite i repar tizat asupra locurilor de producie sau altor destinaii beneficiare ale respectivelor materiale. Soldul su este debitor i reflect cheltuielile de transport-aprovizionare aferente materialelor i obiectelor de inven tar aflate n stoc.
77

% Contul 410 Furnizori" este un cont de pasiv, de surse atrase, care servete pentru evidena obligaiilor ntreprinderii fa de furnizorii de la care a primit materialele sau obiectele de inventar i pe care nu le-a achitat nc. El se crediteaz cu preul de facturare al materialelor aprovizionate i recepionate ce urmeaz a fi achitate furnizorilor i se debiteaz pe msura achitrii (stingerii) obligaiilor ntreprinderii fa de acetia. Poate avea sold creditor i n acest caz arat preul mate rialelor primite de la furnizori i neachitate nc. Pentru evidena materialelor se mai folosesc i alte conturi, (de spre care se va vorbi mai pe larg n capitolele urmtoare), cum ar fi : 300 Casa", 340 Cont curent", ambele fiind conturi de activ care se debiteaz cu ncasrile de mijloace bneti i se crediteaz cu plile corespunztoare.
Pentru a ilustra modul de reflectare n contabilitatea sintetic a operaiilor de aprovizionare cu materii i materiale, s presupunem c au avut loc urmtoarele operaii economice : 1. Conform facturii, ntreprinderea primete de la un furnizor urmtoarele m ij loace circulante materiale : materiale pre facturare obiecte de inventar pre facturare 40 000 lei 10 000 lei

Respectnd cele artate anterior privind funcionarea conturilor i n urma efec turii analizei contabile, rezult urmtoarea formul contabil de reflectare a acestei operaii : / 200 Materiale 201 Obiecte de inventar n depozit = 410 Furnizori

50 000 40 000 10 000

2. n urma acceptrii facturii se achit obligaia ntreprinderii fa de furnizor prin sistemul decontrilor fr numerar, lei 50 000 :

410 Furnizori

340 Cont curent

50 000

3. Se achit cheltuielile de transport-aprovizionare efectuate : 900 lei prin vira ment din contul de la banc, pe baza extrasului de cont" i 100 lei n numerar pe baza dispoziiei de p la t "7 . 204 Cheltuieli de transport-aprovizionare = 300 Casa 340 Cont curent / 1 000
100

900

7 Dac transportul materialelor se face cu mijloace proprii (Secia de transpor turi) atunci decontarea cheltuielilor efectuate se nregistreaz prin creditarea contu lui 510 Cheltuielile activitilor auxiliare".

78

Desigur, n activitatea de aprovizionare mai pot aprea i o serie de situaii specifice cum ar fi : refuzul unor materiale la recepie, lip suri pe timpul transportului, perisabiliti legale etc. Toate acestea tre buie reflectate n conturile corespunztoare, respectnd regulile de func ionare a conturilor i coninutul operaiilor respective. Dac nregistrm n conturi, n form sistematic, operaiile de mai sus, situaia se va prezenta astfel :

n urma acestui ciclu de operaii conturile contabile ne arat c s-au procurat materiale i obiecte de inventar cu un pre efectiv de aprovizionare de 51 000 lei (40 000+10 000+1 000) i s-au cheltuit tot 51 000 lei : 50 900 din disponibilul aflat la banc i 100 lei din casierie, n timp ce contul Furnizori" s-a nchis (nu prezint sold). Rezult deci c este vorba de o simpl transformare a formei mijloacelor circulante din mijloace bneti n mijloace materiale.

3.3. EVIDENA ANALITIC A MATERIALELOR Cerinele produciei materiale ca i ale controlului gestionar pun n faa evidenei necesitatea urmririi existenei i micrii mijloace lor circulante materiale, nu numai global-valoric ci i pe fiecare fel de material n parte, pe locuri de depozitare, precum i pe gestiuni. Acest lucru se realizeaz cu ajutorul evidenei tehnic-operative i a celei ana litice. Evidena tehnic-operativ se ine la magazie pe feluri de mate riale sau obiecte de inventar cu ajutorul fiei de magazie" n care se nregistreaz, document cu document, toate operaiile de intrare sau ieire i se stabilete stocul zilnic existent n magazie. Lunar stocurile determinate prin evidena magaziei trebuie confruntate cu datele evi denei contabile. Evidena analitic a valorilor materiale se organizeaz la servi ciul de contabilitate, dup una din urmtoarele metode principale : metoda cantitativ-valoric (pe fie de conturi analitice) ; metoda operativ-contabil (pe solduri).
79

# Prima metod const n aceea c se deschid Jie de conturi analitice " pentru fiecare fel de material sau obiect de inventar din no menclatorul ntreprinderii n care, direct pe baza documentelor primare sau pe baza unor centralizatoare zilnice, se nregistreaz toate intr rile i ieirile att n expresia natural (cantitativ) ct i valorica, stabilindu-se apoi stocul i soldul, care periodic se verific faptic prin inventariere, cnd se fac i punerile de acord corespunztoare (se cal culeaz perisabilitile, se nregistreaz plusurile i minusurile, se fac imputaii etc.). Este o metod care reclam un mare volum de munc, dar care este foarte complet n informare i faciliteaz mult controlul gestionar postoperativ. 0 Metoda operativ-contabil const n aceea c se centralizeaz separat toate documentele de intrare i respectiv de ieire din cursul unei luni, la sfritul creia, cunoscnd stocul i soldul iniial pentru fiecare fel de material n parte, se determin stocul i soldul final. Evi dena acestor stocuri de la o lun la alta se ine cu ajutorul registru lui stocurilor. Metoda operativ-contabil d rezultate foarte bune n condiiile mecanizrii i automatizrii prelucrrii datelor, care permit centralizarea rapid a micrilor, calculul i redarea operativ a stocu rilor sub forma unor tabulograme suficient de detaliate i, n gene ral, fr erori. Pentru obiectele de inventar date n folosin este necesar s se in i o eviden operativ, cantitativ, pe persoanele care le au n pstrare (folosin) cu ajutorul unei fie nominale1 1 , care se comple teaz, de regul, la magazia ntreprinderii. De asemenea, pentru cunoa terea cuantumului valoric existent pe secii a obiectelor de inventar, serviciul contabilitii ine evidena pe fie global-valorice la nive lul seciilor, n care se nregistreaz intrrile, ieirile i apoi se deter min soldul acestora. Organizarea astfel a evidenei sintetice i analitice a materiilor i materialelor are menirea de a rspunde unor cerine fundamentale ale conducerii ntreprinderilor, printre care : obinerea de date exacte, cantitative i valorice, n orice mo ment, cu privire la existena valorilor materiale, la locurile de depozi tare i la micrile intervenite ; cunoaterea gradului de realizare a planului de aprovizionare pe grupe i feluri de materiale, precum i pe uniti furnizoare ; constatarea la timp a stocurilor care depesc pe cele normate, fr micare, de prisos, cu micare lent, inutilizabile sau deteriorate, n scopul lurii de msuri corespunztoare ; asigurarea unui control riguros i operativ al gestiunii valorilor materiale n scopul pstrrii integritii avutului obtesc i evitrii ori cror pagube materiale. n acelai timp, contabilitatea materiilor i materialelor pune la dispoziia organelor de planificare datele privitoare la ritmul i canti tile aprovizionate, indic sursele de unde s-a fcut aprovizionarea, informaii pe baza crora se fundamenteaz planul de aprovizionare, se aleg cei mai convenabili parteneri (furnizori), se iau msurile cores punztoare pentru asigurarea depozitrii n cele mai bune condiii a materialelor.

4. ORGANIZAREA EVIDENEI I CONTROLUL GESTIUNILOR DE MRFURI

Contabilitatea patrimoniului devine seciunea dominant a conta bilitii de gestiune, n activitatea comercial, unde depozitarea i ve hicularea mrfurilor formeaz preocuparea fundamental, obiectul existenei acestei activiti. Pentru ntreprinderile i organizaiile economice, prin intermediul crora se desfoar circulaia mrfurilor, caracteristic este nu comple xitatea fenomenelor economice, ci marele flux al acestora corelat cu marea lor diversitate.
Din multitudinea operaiilor economice specifice comerului se desprind urm toarele dou mari categorii : cumprarea i vnzarea de mrfuri n partizi mari efectuate prin intermediul unitilor comerciale cu ridicata ; cumprarea de mrfuri n partizi mari i vnzarea lor ctre consumatorii in dividuali, operaii efectuate de organizaiile comerciale cu amnuntul. Intre acestea se intercaleaz comerul cu mica ridicat, precum i comerul efec tuat de alimentaia public, a crui caracteristic este aceea c, pe lng mrfurile cumprate, desface i mrfuri rezultate din producia proprie a laboratoarelor sale, presteaz anumite servicii etc.

Mrfurile care formeaz activitatea de circulaie a unei ntreprin deri snt deci foarte variate ca feluri, nsuiri, dimensiuni. Pentru a uura operaiile de aprovizionare, pstrare, manipulare i de eviden, este necesar s se ntocmeasc o list a tuturor mrfurilor comerciali zabile, cunoscut sub denumirea de nomenclator de mrfuri. n nomen clator, mrfurile snt sistematizate pe categorii mari, grupe, subgrupe, clase i pe feluri de mrfuri n cadrul fiecreia. n afar de denumire, mrfurilor prevzute n nomenclator li se atribuie i un simbol cifric care d posibilitatea unei ct mai uoare individualizri a acestora.
81

Dat fiind marele volum, marea varietate i permanenta micare a mrfurilor, n faa conducerii organizaiilor comerciale ca i a contabi litii, ca principal instrument de urmrire a patrimoniului, se ridic o serie de sarcini de ndeplinirea crora n mod corespunztor depinde n ultim instan aprovizionarea ritmic a populaiei cu cele necesare, concomitent cu aprarea strict a integritii proprietii socialiste.
Printre acestea se pot meniona : asigurarea condiiilor corespunztoare pentru recepionarea, depozitarea, ps trarea i eliberarea mrfurilor (pstrarea n ncperi, izolate, amenajate special n acest scop, utilarea locurilor de depozitare cu aparatura i instrumentele necesare de msurare i cntrit etc.); pstrarea separat a valorilor procurate din fondurile de investiii, a celor destinate consumului pentru activitatea economic, a celor care nu aparin ntreprin derii (spre exemplu aflate n custodie), de masa mrfurilor destinate vnzrii ; atribuirea unui numr de ordine fiecrui loc de depozitare (depozit, magazin etc.) care s se consemneze apoi n toate documentele de gestiune i micare a valo rilor materiale. stabilirea persoanelor nsrcinate cu primirea, pstrarea i eliberarea valo rilor materiale i care s poarte rspunderea integral a gestionrii lor ; consemnarea n documente, conform normelor legale a oricror intrri sau ieiri de m rfuri ; stabilirea persoanelor care au dreptul legal de a dispune eliberarea valorilor materiale de la locul lor de depozitare ; normarea stocurilor i controlul respectrii lor.

Organizarea evidenei mrfurilor se face, n principiu, att cantita tiv ct i valoric, dup anumite criterii tehnice, concrete, n funcie de specificul i natura activitii comerciale pe care o desfoar unita tea economic respectiv.

4.1. EVIDENA CIRCULAIEI CU RIDICATA A MRFURILOR

Circulaia cu ridicata constituie o parte integrant a circulaiei ge nerale a mrfurilor, prin intermediul creia se realizeaz trecerea pro duselor fabricate de ntreprinderile industriale i agricole ctre orga nizaiile comerciale cu amnuntul sau alte ntreprinderi productoare pentru consum (alimentaia public etc.). Comerul cu ridicata se efectueaz n principal de ntreprinderi specializate de stat i cooperatiste, primele deinnd ponderea esenial, n egal msur ns pot exista i ntreprinderi care cumuleaz att funciile comerului cu ridicata ct i ale celui cu amnuntul, reunite ntr-o singur ntreprindere comercial mixt (fie teritorial, fie ca profil al mrfurilor comercializate). Posibilitile concrete de realizare a circulaiei mrfurilor cu ridi cata mbrac mai multe forme tehnice, determinate n principal de :
82

prile ntre care se ncheie contractele, modalitile de circulaie fi zic a mrfurilor, modul de efectuare a operaiilor de decontare etc. Din mbinarea diferit a acestor elemente, rezult urmtoarele trei forme de circulaie cu ridicata a mrfurilor practicatenaranoastr, n mod difereniat, n funcie de o anumit etap, anumitetipuri de mrfuri etc. : circulaia prin depozite ; circulaia n tranzit cu participare la decontri; circulaia n tranzit fr participare la decontri. Fiecare din aceste forme i las amprentele sale asupra modului de organizare a evidenei micrii mrfurilor aa cum rezult i din mo delul de derulare a operaiilor ilustrat prin fig. 12. Circulaia mrfurilor prin depozitele cu ridicata ale ntreprinderii specializate n acest scop cuprinde dou operaii economice deosebite : aprovizionarea cu mrfuri i desfacerea mrfurilor. # APROVIZIONAREA cu mrfuri a depozitelor include n ansam blul ei o multitudine de operaii economice.
Dintre ele amintim : lansarea comenzilor i ncheierea contractelor cu ntreprinderile produc toare n care snt stipulate toate condiiile corespunztoare legate de livrare ; expediia, transportul i primirea mrfurilor de la furnizori ; achitarea contravalorii mrfurilor acceptate la recepie, sau refuzarea plii i luarea n custodie a mrfurilor necorespunztoare conveniilor contractuale.

Fig. 12. Schema simplificat a circulaiei mrfurilor cu ridicata :

1 prin depozite ; 2 tranzit eu participare la decontri ; 3 tranzit fr participare la decontri (linia continu arat circuitul mrfurilor, iar linia ntrerupt circuitul documentelor).

Corespunztor diferitelor etape ale ciclului aprovizionrii, pentru oglindirea lor ct mai exact n evidena tehnico-operativ i n con tabilitate, se ntocmesc anumite documente specifice.
Dintre ele amintim : comenzi sau contracte economice ; proces-verbal de recepie sau autorecepie (numai dac se constat diferene fa de factur), sau ; fia de recepie-calculaie (dac nu se constat diferene) ; 83 factura (ultimele trei documente se ntocmesc pentru fiecare lot de marf primit separat) ;

recapitulaia intrrii mrfurilor i ambalajelor (pe fiecare zi i pe fiecare gestiune n parte); centralizatorul mrfurilor i ambalajelor (pe fiecare zi, pentru toate gestiu nile, deci pentru toat ntreprinderea comercial respectiv).

Organizarea contabilitii sintetice a mrfurilor intrate n depozi tele unitilor comerciale cu ridicata, trebuie astfel conceput, nct s corespund procesului de informare economic, oglindind att diferitele faze ale aprovizionrii ct i multitudinea implicaiilor economice care pot aprea n acest proces. Pentru aceasta, contabilitatea utilizeaz urmtoarele conturi mai importante : 0 Contul 230 Mrfuri n depozit1 1 cont de activ care se debiteaz cu totalitatea mrfurilor intrate n depozite, evaluate la preul de vnzare cu amnuntul i se crediteaz cu acelai pre al mrfurilor ieite din depozit (de regul spre vnzare). Soldul lui poate fi debitor i arat preul cu amnuntul al mrfurilor aflate n depozite la un moment dat. 0 Contul 234 Mrfuri n curs de aprovizionare1 1 cont de activ care se desfoar pe urmtoarele analitice mai importante, care arat i formele de aprovizionare : 01 Mrfuri n tranzit cu participare la decontri ; 02 Mrfuri n tranzit organizat ; 03 Mrfuri expediate de furnizori dar nesosite. Cu ajutorul acestor conturi analitice se ine evidena mrfurilor pe timpul ct acestea circul ntre furnizor i depozitele ntreprinderii cu ridicata sau ctre unitile cu amnuntul (pentru vnzrile prin tranzit), n cazurile cnd facturile au sosit naintea mrfurilor i trebuiesc achi tate (respectivele mrfuri fiind recepionate la furnizor de ctre dele gaii cumprtorului), sau contractele de livrare prevd sistemele de autorecepie sau livrare prin tranzit. Fiind conturi de activ, debitarea lor se face cu valoarea mrfurilor aflate n curs de aprovizionare, iar creditarea are loc pe msur ce res pectivele mrfuri au fost recepionate de cumprtori ; au solduri debi toare i arat valoarea mrfurilor aflate n curs de aprovizionare (in clusiv n tranzit). # ntruct evidena mrfurilor se ine la preul de vnzare cu am nuntul, aa cum s-a artat mai nainte, este necesar ca diferena din tre preul acesta i preul de livrare (la care mrfurile intr n sfera co merului), reprezentnd rabatul (adaosul) comercial, s se evidenieze n mod distinct. In acest scop se utilizeaz contul de pasiv 239 Rabat sau adaos comercial1 1 , care rectific valoarea mrfurilor aflate n pa trimoniul unitilor economice. Pentru aceasta, el se crediteaz cu suma rabatului sau adaosului comercial stabilit prin aplicarea cotelor legale asupra preului de vnzare cu amnuntul, respectiv asupra pre ului de livrare al mrfurilor, i se debiteaz, de regul lunar, cu suma rabatului sau adaosului comercial corespunztoare mrfurilor vndute. Soldul lui poate fi creditor i reflect suma rabatului sau adaosului co mercial aferent mrfurilor aflate n stoc.
84

Determinarea sumei rabatului sau adaosului comercial aferent mrfurilor aflate n stoc i mrfurilor vndute prezint mare importan pentru determinarea corect a re zultatelor financiare ale fiecrei uniti comerciale i aprecierea ca atare a eficienei activitii sale. Acest element component al preului mrfurilor, n totalitatea sa, re zult din urmtoarea relaie de principiu :

Dar circulaia mrfurilor n ansamblul su cuprinde cel puin dou sfere distincte de activitate : circulaia cu ridicata i circulaia cu amnuntul, pentru care, de cele mai multe ori, exist uniti comerciale distincte i ntre care se mparte, dup anu mite criterii reglementate la nivel de ramur, suma total a rabatului cuprins n pre. n acest caz rabatul ar aprea ca o diferen dintre preul de facturare (vnzare) c tre client i preul de cumprare al mrfurilor, indiferent cum s-ar numi aceste pre uri i care ar fi unitile sau persoanele cu care ntreprinderile intr n relaii co merciale.

Principiile generale ale evalurii unitare a patrimoniului n contabi litatea ntreprinderilor cer ca mrfurile, indiferent n ce subunitate a re elei comerciale se afl, s fie cuantificate la preul de vnzare cu am nuntul. n mod corespunztor se regsesc i informaiile n contabilitate, astfel c pe baza nregistrrilor din contul Venituri din activitatea de baz " vom constata c rabatul comercial va rezulta din relaiile :

Dac o unitate comercial cu ridicata ar vinde mrfurile unei singure uniti cu amnuntul, lucrurile s-ar simplifica, pentru c suma rabatului cedat de prima ar fi egal cu suma rabatului primit de cea de-a doua, dar cum practic nu este posibil o asemenea situaie, egalitatea se poate verifica numai la nivel macroeconomic.

Lund n consideraie i faptul c mrfurile au diferite cote de rabat, rezult c comensurarea lui devine i mai greoaie.

nscrise n aceast preocupare, reglementrile noastre financiare prevd deter minarea rabatului comercial aferent mrfurilor vndute, prin una din urmtoarele dou ci : a) prin inventarierea mrfurilor aflate n fiecare subunitate comercial, n care c a z :

n care :

rx rabat comercial aferent mrfurilor existente n stoc la nceputul anului (m\); R f rabat comercial aferent mrfurilor aprovizionate de la nceputul anului pn la sfritul perioadei de referin (M). Din compararea celor dou posibiliti de calculare a rabatului sau adaosului comercial aferent mrfurilor vndute ntr-o anumit perioad de gestiune (lun) i ntr-o anumit unitate, rezult caracterul mult mai analitic al primei. Cum ns inven tarierea mrfurilor nu se poate realiza simultan la toate unitile, se apeleaz la me toda procentului mediu de rabat, care desigur, introduce n calcul anumite aproximri date de diferenierile existente n cotele de rabat ale diferitelor categorii de mrfuri. Situaia se amplific apoi i prin aceea c, coeficientul mediu al rabatului se calcu leaz pe total ntreprindere comercial, dei cotele de rabat snt foarte diferite pe feluri, pe categorii de mrfuri, iar structura stocului poate fi foarte diferit de la o perioad la alta.

n aceste condiii, singura soluie de atenuare a aproximrilor i apropierea de realitate a acestui indicator rmne desfurarea n ana litic a contului Rabat sau adaos comercial" pe fiecare subunitate in parte n circulaia cu ridicata i pe grupe de uniti omogene n circulaia cu amnuntul i n alimentaie public (bcnii, magazine de produse lactate, articole de menaj, cofetrii etc.). Avnd n vedere c evidena analitic a mrfurilor ofer celelalte date difereniate pe feluri de subuniti i apoi rabatul aferent fiecrei subuniti n parte, pe lng o mare operativitate, acest sistem va permite apoi comparabilitatea cu cheltuielile de circulaie i aprecierea corespunztoare a eficienei eco nomice a fiecrei subuniti ce formeaz reeaua comercial. 86 n afara acestora, pentru evidena aprovizionrii cu marf se mai ntlnesc i alte conturi cum ar f i : 250 Ambalaje" i 340 Cont curent'1 (conturi de activ) sau 251 Bonificaii la ambalaje" i 410 Furnizori

(conturi de pasiv), funcionarea lor ncadrndu-se n regula generala artat anterior pentru evidena materialelor sau pentru conturile de mrfuri i rabat comercial.
Pentru exemplificarea modulului de reflectare in conturi a operaiilor de apro vizionare cu mrfuri, s presupunem c se primesc mrfuri a cror valoare la pre cu amnuntul este de 100 000 leir rabat comercial 15% (15 000 lei). Odat cu marfa se primesc i ambalaje reutilizabile n sum de 7 000 lei. Acest ciclu de operaii, n contabilitate, se reflect n modul urmtor : 1. Primirea mrfurilor :

In urma acestor operaii, n form sistematic, situaia n conturi se prezint astfel :

n acest moment, respectivele conturi ne arat c s-a pltit suma de 92 000 lei reprezentnd preul de cumprare al mrfurilor (100 000 15 000 85 000 lei) reflectat n contul Mrfuri n depozit", rectificat cu ajutorul contului Rabat sau adaos co mercial1 1 , i al ambalajelor (7 000 lei) evideniat n debitul contului Ambalaje".

O DESFACEREA mrfurilor din depozitele cu ridicata constituie operaia care ncheie circulaia acestora pentru unitile cu ridicata, trecnd n sfera comerului cu amnuntul sau a consumului productiv al unitilor economice. Din depozitele cu ridicata mrfurile se livreaz (-sau eventual se transfer) direct ctre magazinele organizaiilor cu amnuntul, formnd

87

aa-<denumita aprovizionare direct", form care ia o dezvoltare din ce n ce mai mare, deoarece contribuie la o circulaie mai rapid a mr furilor i la legarea mai strns, mai operativ a celor dou verigi : cu ridicata i cu amnuntul. Desfacerea mrfurilor se desfoar dup un anume ciclu de ope raii care cuprinde : primirea comenzilor i eventual, ncheierea contractelor ntre unitile cu ridicata i cele cu am nuntul; sortarea i ambalarea mrfurilor ; expedierea mrfurilor ; ntocmirea documentelor de livrare i depunerea lor la banc ; ncasarea contravalorii mrfurilor. Corespunztor diferitelor etape ale procesului de vnzare a mrfuri lor, pentru oglindirea lor corect n evidena tehnic-operativ i conta bil, precum i pentru controlul gestionrii patrimoniului, se ntocmesc urmtoarele documente : note de comand, comenzi i contracte economice ; avize de expediie ; facturile cu dispoziii de plat sau ncasare ; recapitulaia mrfurilor i ambalajelor ieite (pe fiecare gestiune n parte) ; centralizatorul mTfurilor i ambalajelor ieite ntr-o anumit zi pe total ntreprindere. Cu ocazia livrrii mrfurilor de ctre unitile cu ridicata spre cele cu amnuntul, are loc o anumit mprire a rabatului sau adaosului comercial ntre cele dou verigi comerciale. Cota parte care rmne fie creia este stabilit prin acte normative, de aa manier nct fiecare dintre ele s-i poat acoperi cheltuielile de circulaie i s realizeze un anume beneficiu (vezi fig. 13). Pentru contabilitatea sintetic a vnzrii mrfurilor, pe lng contu rile cunoscute, se mai folosete i contul 600 Venituri din activitatea de baz'1 , n care, n primul rnd se nregistreaz urmtoarele elemente :

88

Dup aceste operaii soldul creditor al contului 600 Venituri din activitatea de baz" reflect rabatul sau adaosul comercial total aferent mrfurilor vndute i cuvenit unitii cu ridicata. Ulterior, aa cum vom vedea, n debitul acestui cont se aduce cota-parte din cheltuielile de circulaie aferente mrfurilor vndute, soldul su final artnd beneficiul sau pierderea efectiv din operaiile comerciale. Contul 600 Venituri din activitatea de baz" este deci un cont de calcul economic, cu aju torul cruia se determin rezultatele finale ale activitii ntreprinderii pe o anumit perioad. Similar cu acesta funcioneaz i contul 601 Venituri din alte acti viti" f fiind tot cont de calcul, b ifuncional i servind la evidenierea celorlalte operaii, altele dect vnzarea mrfurilor (ex. : vnzarea am balajelor, prestarea unor servicii, vnzarea produselor activitilor anexe etc.).
Pentru edificarea nregistrrii n contabilitatea sintetic a vnzrii mrfurilor din depozitele ntreprinderilor cu ridicata, s relum exemplul precedent, din documentele ntocmite rezultnd urmtoarele :
9

valoarea mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul;

100 000 lei

0 rabat comercial, total din care : cuvenit unitii cu ridicata : cedat unitii cu am nuntul: 0 4. client) : valoarea ambalajelor livrate :

15 000 lei 5 000 lei


10 000 lei

7 000 lei

n conturi, derularea vnzrii mrfurilor se va reflecta n modul urmtor: Expedierea i facturarea mrfurilor ctre unitatea cu amnuntul (care devine

89

Aceast situaie grafic ne arat, printre altele, urmtoarele : contul 600 Venituri din activitatea de baz'1 are un sold credi tor de 5 000 lei (100 000 95 000) care reprezint rabatul comercial rmas unitii cu ridicata, din care aceasta urmeaz a-i acoperi chel tuielile de circulaie ; contul 340 Cont curent" prezint un sold debitor de 5 000 lei (90 000+7 000 92 000) care constituie expresia bneasc a rabatului co mercial aferent unitii cu ridicata i necheltuit nc (se afl ca dispo nibil la banc) ; toate celelalte conturi se nchid reflectnd prin aceasta ncheie rea unui ciclu economic complet de aprovizionare i desfacere a ace luiai lot de marf. Se observ aici, c spre deosebire de ntreprinderile economice pro ductive, mrfurile snt considerate ca realizate" (vndute i ncasate) i nregistrate ca atare nc din momentul expedierii lor. De aceea ges tiunea magaziei se descarc nainte de ncasarea contravalorii acestor mrfuri. S-ar putea ntmpla ns ca unele mrfuri s fie refuzate de clieni i restituite ntreprinderilor comerciale cu ridicata sau pstrate n custodie la dispoziia acestora. n acest caz, eventualele nregistrri contabile care au fost operate n conturi se anuleaz prin tornare", adic se fac aceleai formule contabile dar cu sumele nscrise n rou (sau n chenar), spre a nu denatura rulajul conturilor i deci valoarea informaiilor pe care acestea le furnizeaz. In cazul c activitatea comercial a unui jude, centru urban etc. este concentrat ntr-o singur unitate, perfect asamblat" care s efectueze att comerul cu ridicata ct i pe cel cu amnuntul, operaia intitulat de noi desfacerea", adic transferul mrfurilor din depozitele cu ridicata n cele cu amnuntul, nu mai ocazioneaz schimb de m ij loace bneti, i s-ar reflecta n felul urmtor : a) Transferul mrfurilor (la preul cu amnuntul) :
231 Mrfuri n unitile cu amnuntul _ 230 100 000 Mrfuri n depozitele cu ridicata

b) Separarea rabatului (adaosului) comercial se face n acelai mod, iar partea cuvenit subunitii cu amnuntul se opereaz numai n con turi analitice : Debit : 239/03 Rabat sau adaos aferent mrfurilor din unitile cu amnuntul C redit: 239/01 Rabat sau adaos aferent mrfurilor din depozitele cu ridicata 10 000 10 000

c) Transferul ambalajelor se nregistreaz de asemenea numai n analiticele pe gestiuni ale contului 250 Ambalaje". Aceasta ne d posibilitatea de a controla veniturile fiecrei activi ti (cu ridicata sau cu amnuntul) n corelaie cu cheltuielile de cir culaie efectuate i n acelai timp a determina rezultatele financiare finale (beneficii sau pierderi) n mod corect, adic numai dup ce s-a 91

ncheiat ciclul operaional comercial prin vnzarea mrfurilor ctre clieni. Circulaia mrfurilor prin tranzit cu participarea la decontri (de numit i tranzit organizat sau tranzit cu factur ferm) constituie o form de comer complet" (ridicata i amnuntul) mai evoluat, caracterizat printr-o mai mare operativitate i reducere a cheltuielilor de circulaie, fapt pentru care deine o pondere din ce n ce mai mare. Ea const n aceea c ntreprinderea productoare, pe baza contrac tului ncheiat cu unitatea comercial cu ridicata, livreaz mrfurile di rect magazinelor de desfacere cu amnuntul, dar factureaz mrfurile i ncaseaz contravaloarea lor de la unitile cu ridicata. De aceea, la rndul su, acestea refactureaz mrfurile unitii comerciale cu am nuntul de la care recupereaz i suma pltit furnizorului industrial, plus cota de rabat ce i se cuvine legal. Avnd n vedere c n acest caz, mrfurile respective nu mai trec prin depozit, fapt pentru care evidena circuitului lor se ine cu ajutorul contului 234 Mrfuri n curs de apro vizionare", (analitic : 01 mrfuri n tranzit cu participare la decontri), i nu prin contul de mrfuri n depozit, majoritatea celorlalte formule contabile de sistematizare a operaiilor economice rmn aceleai. Situaiile economice care se pot ntlni la unitile comerciale cu ridicata, n legtur cu asigurarea circulaiei mrfurilor spre reieaua cu amnuntul, snt desigur, mult mai variate i uneori chiar mai compli cate, apariia lor fiind legat de : nesosirea mrfurilor n limita terme nului de plat legal, refuzurile pariale i totale de plat, reevaluarea mrfurilor conform dispoziiilor legale, apariia plusurilor, lipsurilor i perisabilitilor la mrfurile n transport sau depozitate etc. Tot ntre acestea se nscrie i intermedierea tranzitului fr par ticipare la decontri, operaie care neafectnd cu nimic mrimea sau structura patrimoniului unitilor comerciale cu ridicata, nu se mai n registreaz n conturi, ci, pe msura primirii informaiilor corespunz toare de la unitile cu amnuntul, se ine doar o eviden tehnic-operativ a acestor livrri. Diferitele alte cazuri particulare care apar, n afara celor generalvalabile expuse mai nainte, trebuiesc rezolvate ntotdeauna, respectnd principiile fundamentale de tehnic contabil, precum i reglementrile legale n acest domeniu, astfel nct evidena s poat arta situaia real a desfurrii fenomenelor i proceselor economice.

4.2. EVIDENA CIRCULAIEI CU AMNUNTUL


A MRFURILOR

Circulaia cu amnuntul a mrfurilor ncheie procesul circulaiei generale a bunurilor de consum, prin vnzarea acestora n cantiti mici ctre consumatorii individuali, sau n partizi relativ mari (mic gros) ctre consumatorii colectivi.
92

In cadrul oricrei organizaii comerciale integrate (cu ridicata i cu amnuntul) sau numai cu amnuntul, specializate sau mixte, mari magazine, magazine cooperatiste etc., funcioneaz diferite unitti operative cum snt: depozite de repartizare, uniti de desfacere cu am nuntul cu plat imediat sau n rate uniti de soldare a mrfu rilor, uniti de consignaie etc., fiecare imprimnd anumite particula riti modului de organizare a evidenei circuitului i realizrii mrfurilor. Derularea complet a mrfurilor n cadrul comerului cu amnuntul cuprinde i ea dou faze distincte: aprovizionare i desfacere (vnzare).
APROVIZIONAREA cu mrfuri a unitilor operative cu amnuntul se poate face pe dou ci : prin propriile depozite de repartizare unde mrfurile au fost primite de la unitile cu ridicata sau din sfera produciei materiale i de unde urmeaz a fi re partizate magazinelor de desfacere ; prin sistemul aprovizionrii directe de la depozitele ntreprinderilor cu ridicata sau chiar de la ntreprinderile productoare (tranzit total), aceast form, indiferent de varianta practic, devenind din ce n ce mai rspndit n comerul socialist. 0 VlNZAREA mrfurilor cu amnuntul ctre consumatorii individuali i n casarea contravalorii lor se poate face la rndul su prin mai multe forme i anume : vnzaie cu bonuri de vnzare eliberate de vnztori i achitate la cas ; vnzare cu tichete eliberate de aparatele de cas (prin vnztor sau prin sistemul autoservirii) ; vnzare cu plata la vnztor (de regul fr bonuri de vnzare).

ntruct pentru ciclul aprovizionrii mrfurilor, operaiile economice snt aproximativ identice cu cele din reeaua comerului cu ridicata, i documentaia primar i tehnic-operativ se nscrie n acelai cadru general. Pentru faza vnzrii ctre consumatorii individuali, datorit parti cularitilor acestei operaii, i documentele care se ntocmesc snt diferite.
Dintre acestea menionm : borderoul vnzrilor zilnice pe gestiuni, ntocmit pe baza bonurilor de vn zare i confruntate cu monetarul casieriilor ; monetarul numerarului ncasat direct de gestionari; centralizatorul vnzrilor zilnice pe ntregul magazin, obinut prin nsumarea situaiei fiecrei gestiuni n parte j -- tichetele de control ale caselor automate de marcat, defalcate pe gestiuni si centralizate pe ntregul magazin ; centralizatorul vnzrilor zilnice pe ntreaga organizaie comercial cu ges tiune economic, realizat pe baza centralizatoarelor magazinelor sau a rapoartelor zilnice de gestiune.

Din simpla lor enumerare rezult c documentaia primar a vn zrilor este destul de complex, dar ea are drept scop centralizarea din treapt n treapt i pe fiecare gestiune in parte, a tuturor vnzrilor efectuate ntr-o anumit zi, precum i crearea posibilitilor controlului
93

gestionar al mrfurilor manipulate n fiecare unitate comercial. n plus, n comerul cu amnuntul, pe lng evidena mrfurilor i ambalajelor, trebuie realizat i evidena ncasrii i vrsrii la banc (direct sau prin intermediul unitilor C.E.C., P.T.T.R. etc.) a mijloacelor bneti obinute din vnzarea mrfurilor. Pentru realizarea contabilitii sintetice a mrfurilor, pe lng con turile cunoscute i prezentate anterior, se mai folosesc i urmtoarele : Contul 231 Mrfuri n unitile cu amnuntul" care este un cont de activ ce se debiteaz cu preul cu amnuntul al mrfurilor intrate n reea i se crediteaz cu acelai pre al mrfurilor vndute sau ieite pe alt cale. Are sold debitor i reprezint preul cu amnuntul al mr furilor existente la un moment dat n unitatea comercial. El se defalc n evidena analitic pe gestiuni i uneori chiar pe feluri de mrfuri. Contul 300 Casa" cont de activ care se debiteaz cu ncasrile i se crediteaz cu plile, respectiv cu sumele depuse, direct sau indi rect, spre contul curent al ntreprinderii. Soldul su debitor arat nu merarul existent n casierie la un moment dat.
Pentru exemplificarea rezolvrii operaiilor de aprovizionare i vnzare a mr furilor n unitile cu amnuntul, s presupunem urmtorul caz : 1. O unitate comercial se aprovizioneaz cu mrfuri de la o ntreprindere productoare sau de la o ntreprindere comercial cu ridicata despre care, conform facturii se cunosc urmtoarele :

94

4. Numerarul ncasat din vnzare se depune la banc n contul curent al n treprinderii :

Prin trecerea acestor operaii n form sistematic n conturi vom constata, printre altele c n contul Venituri din activitatea de baz", a rmas un sold creditor de 10 000 leir reprezentnd rabatul sau adaosul comercial aferent unitii cu am nuntul pentru mrfurile vndute, n timp ce expresia sa bneasc se regsete n debitul Contului curent", toate celelalte conturi nchizndu-se.

Desigur aceast situaie, i n special soldarea contului de mrfuri, a aprut ca urmare a faptului c s-a presupus un exemplu urmrit pe firul desfurrii lui. Dar ntreprinderea zilnic cumpr i vinde mrfuri prin uniti, forme i n partizi diferite. In aceast complexitate de ope raii, contabilitatea este chemat s fac ordine prin urmrirea tuturor operaiilor i sistematizarea lor pe feluri, n scopul informrii operative, urmrirea modului de gestionare a patrimoniului i determinarea indica torilor sintetici, generalizatori de caracterizare a activitii unitilor. Dac n comerul cu ridicata mrfurilor se urmresc, att la intrare ct i la ieire, pe feluri deci rabatul sau adaosul comercial se de termin foarte uor n comerul cu amnuntul, calcularea lunar a rabatului aferent mrfurilor vndute este o operaie complex care se rezolv prin folosirea uneia din cele dou metode artate anterior i anume : metoda indirect (prin utilizarea procentului sau a coeficien tului mediu de rabat) i metoda direct (sau a inventarierii). La calcula rea acestui indicator trebuie lucrat cu mult pruden i corectitudine, de exactitatea lui depinznd n final nivelul real al rezultatelor finale ale ntreprinderii : beneficii sau pierderi. Unele probleme deosebite se ridic i n legtur cu vnzarea mr furilor n rate, vnzarea ambalajelor, vnzarea mrfurilor prin consig naie, reevaluarea stocurilor conform dispoziiilor legale etc. toate acestea trebuind urmrite ns n cele mai largi detalii. Reflectarea lor n contabilitate se nscrie, n principiu, n cadrul general al operaiilor prezentate pn acum, anumitele particulariti fiind rezolvate prin fo
95

losirea unor conturi distincte cum ar f i : 401 Clieni cu plata n rate", 236 Mrfuri aflate la teri", 250 Ambalaje'1 etc. a cror funcionare i coresponden contabil se bazeaz pe aceleai reguli generale artate anterior. Esenial este ca toate aceste operaii s fie corect consemnate n documente i nregistrate n contabilitatea sintetic i analitic cu toat corectitudinea, iar datele generalizate s fie utilizate pe larg n coordonarea proceselor de aprovizionare i desfacere.

4.3. EVIDENA OPERATIV I CONTROLUL GESTIONRII MRFURILOR

Dei simplist la prima vedere, vehicularea mrfurilor din sfera pro duciei, prin intermediul comerului socialist spre consumatorii indivi duali sau colectivi, ridic o multitudine de probleme complexe generate, pe de o parte de marele numr al unitilor operative i mai ales al gestiunilor individuale, iar pe de alt parte de varietatea sortimentelor de mrfuri derulate ca i a modalitilor de primire i distribuire a acestora. ndeplinirea sarcinilor care stau n faa contabilitii ntreprinde rilor comerciale n legtur cu gestionarea mrfurilor i ambalajelor necesit organizarea corect a unei evidene analitice la serviciile de contabilitate, completate cu o eviden operativ inut de fiecare ges tionar n parte. Modalitatea concret de realizare a acestui obiectiv este oarecum diferit n comerul cu ridicata, fa de comerul cu am nuntul. In reeaua unitilor comerciale cu ridicata este necesar ca evi dena analitic s se refere att la fiecare gestiune n parte ct i la fiecare fel de marf care constituie obiectul activitii respectivei n treprinderi. In comerul cu amnuntul este obligatorie urmrirea mr furilor pe fiecare gestiune n parte, evidena analitic pe feluri de mr furi inndu-se numai pe total activitate sau numai pentru cele mai im portante categorii de mrfuri. De aceea, n funcie de particularitile i obiectul fiecrei uniti operative, de volumul i frecvena operaiilor de intrare-ieire, de orga nizarea structural a reelei comerciale, s-au conturat mai multe metode de realizare a evidenei analitice a mrfurilor i altor valori materiale (n funcie de care depinde i evidena operativ) i anume : metoda cantitativ-valoric ; metoda operativ-contabil (sau pe solduri) ; - metoda mecanizat (automatizat) ; metoda global-valoric ; metoda evidenei valorice la magazine. 0 Metoda cantitativ-valoric este specific unitilor comerciale cu ridicata, dar i anumitor uniti cu amnuntul (n special cele care vehiculeaz mrfuri cu valori unitare relativ mari :nclminte, aparate de uz casnic, confecii etc.). Conform acesteia, la serviciul decontabili
96

tate se deschid fie de conturi analitice pe fiecare fel de marf n parte, defalcate pe gestiuni, n care, pe baza documentelor primare, se n scriu cantitativ i valoric toate operaiile de intrare i ieire, determinnd apoi stocul i respectiv, soldul final. Dac evidena nu este defalcat pe gestiuni ci se ine numai pe total ntreprindere (cum este cazul unor uniti cu amnuntul), ea trebuie completat i cu o alt form de eviden pe gestiuni. Se reine deci ideea general valabil c, dac la evidena sortimental a mrfurilor sau ambalajelor se poate renuna n anumite cazuri, evidena analitic pe fiecare gestiune n parte nu poate fi ocolit. Evidena analitic cantitativ-valoric realizat cu ajutorul fielor este completat de fiecare gestionar prin evidena sa operativ organi zat cu ajutorul fielor de magazie, deschise pentru fiecare fel de marf, n care, tot pe baz de documente, se nregistreaz toate operaiile de intrare sau ieire i se determin stocul numai cantitativ. Aceast com pletare a evidenei analitice cu cea operativ a gestionarului este nece sar pentru ca acesta din urm s poat cunoate n orice moment care este situaia gestiunii sale. Lunar are loc un dublu control al evidenei analitice : pe de o parte cu ajutorul balanei de verificare a contului de mrfuri (suma sinteti celor trebuie s corespund cu operaiile globale efectuate n conturile analitice), iar pe de alt parte prin confruntarea evidenei analitice cu evidena operativ a gestionarului, cu care prilej se descoper i even tualele erori. Metoda cantitativ-valoric are avantajul de a fi foarte detaliat, de a putea furniza un bogat pachet de informaii pn n cele mai intime detalii cu privire la micarea mrfurilor dar necesit un mare volum de munc, n forma sa clasic puin pretabil la mecanizare, fapt pentru care deseori lucrrile rmn mult n urma desfurrii fenomenelor econo mice, situaie n care i valorificarea respectivelor informaii pentru conducerea i coordonarea operaiilor de aprovizionare i desfacere este minim. Ea rmne astfel n final, o simpl posibilitate de urmrire doar a gestiunilor de mrfuri. 0 Metoda operativ-contabil (sau pe solduri) elimin paralelismul evidenei cantitative, att la depozit ct i la serviciile de contabilitate i, totodat, asigur la sfritul lunii o concordan deplin ntre evi dena analitic i cea sintetic n condiiile reducerii sensibile a volu mului de munc.
Esena acestei metode const n urmtoarele : pe baza documentelor de intrare a mrfurilor se ntocmete lunar un centra lizator al intrrilor n care snt consemnate, document cu document, toato intrrile de mrfuri i ambalaje, cantitativ i valoric, pe fiecare fel de marf i pe fiecare gestiune n parte ; n mod similar se procedeaz cu ieirea de mrfuri i ambalaje, grupate n centralizatorul ieirilor, ntocmit de asemenea lunar ; pe fiecare gestiune, i eventual nsumat pe ntreaga unitate, se conduce un registru al stocurilor n care snt trecute toate sortimentele de mrfuri i ambalaje, cu coloane distincte pentru stocul/soldul la nceputul lunii, intrrile i respectiv ie irile operate n cursul lunii i apoi stocul/soldul la sfritul acesteia.
97

Realizarea evidenei analitice dup aceast metod presupune ns o conlucrare strns cu gestionarii depozitelor, chiar o deplasare a unui lucrtor contabil care s-i desfoare activitatea n cadrul marilor de pozite, precum i o confruntare permanent ntre datele nregistrate n evidena contabil sintetic i analitic i documentele de eviden pri mar ale gestionarilor. Dup caz, magazinele sau depozitele n special cele situate n alte localiti dect sediul central al ntreprinderii i pot continua evidena operativ cu ajutorul fielor de magazie. Metoda operativ-contabil de eviden analitic a mrfurilor este uor de realizat (se rezum n final la simple operaii de centralizare selectiv), necesit un volum mai redus de munc, dar nu permite cu noaterea stocurilor i soldurilor de mrfuri dect la sfritul lunii, i nu pe parcursul desfurrii activitii, ngreunnd astfel programarea ju dicioas a operaiilor de aprovizionare. n schimb, registrul stocurilor este un document eficace de analiz post-operatorie a mrimii i dina micii stocurilor, a situaiei lor comparativ cu normativul, permind astfel elaborarea unor prognoze sintetice cu privire la regimul aprovi zionrilor i al desfacerilor. 0 Metoda mecanizat de eviden analitic a valorilor materiale pornete tot de la principiile metodei operativ-contabile.
n principiu const n urmtoarele : se ntocmesc cartele perforate (sau rezult automat din prelucrarea mecani zat a datelor lunii precedente) pentru toate stocurile i soldurile de mrfuri existente la nceputul lunii, pe fiecare fel de marf i pe fiecare gestiune n parte ; pe baza documentelor primare se perforeaz cartele pentru toate operaiile de intrare (cu semnul _|_) i ieire (cu semnul ) tot pe feluri de mrfuri i gestiuni ; periodic (sptmnal, decadal, chenzinal, lunar) se prelucreaz mecanografic sau chiar pe calculator toate aceste cartele, sortate selectiv pe feluri de mrfuri i gestiuni, prin nsumarea algebric a operaiilor respective obinnd stocul/soldul mr furilor existente la momentul dorit.

Este o metod de lucru foarte eficient, care capt o rspndire din ce n ce mai mare, nltur multe din erorile posibile aprute n cazul evidenei cu mijloace manuale, fcnd astfel inutil orice eviden ope rativ condus de gestionarii de mrfuri. Ea permite de asemenea, cunoaterea operativ a stocurilor, prelu crri combinate (pe baza datelor existente) pentru determinarea stocu rilor supra i subnormative, a stocurilor fr micare sau cu micare lent, furniznd conducerii informaii exacte i bogate n coninut. Extin derea ei ns contigu s rmn limitat, n legtur funcional cu ex tinderea dotrii cu mijloace tehnice de calcul i utilizrii complete a acestora. Dac n ansamblu, aceste trei metode snt specifice gestiunii depo zitelor i n general comerului cu ridicata, unde urmrirea micrii mr furilor este necesar a se realiza pe feluri de mrfuri concomitent cu gestiunile unde acestea se afl, metoda mecanizat este adecvat i re elei cu amnuntul deoarece poate reda tabulograme diferite, prin pre lucrri dup anumite programe, pentru micarea i stocurile de mrfuri pe feluri, la nivelul ansamblului ntreprinderii comerciale (cantitativ i
98

valoric), precum i pentru situaia gestionar valoric a fiecrui magazin n parte. 0 Metoda global valoric , larg rspndit n comerul cu amnun tul, const n aceea c evidena micrilor de mrfuri i a evol-uiei sol durilor se ine numai valoric, n mod global pentru mrfuri i ambalaje, pe fiecare gestiune n parte. Aceasta nsemneaz c mrfurile intrate n magazin se evalueaz pentru un ntreg lot i se nregistreaz n de bitul contului analitic al magazinului respectiv, n timp ce creditarea se face pe msura ncasrii sumelor rezultate din vnzarea mrfurilor. Di ferena dintre totalul valoric al intrrilor (plus stocul iniial) i cel al sumelor decontate ne d soldul valoric. Aceast metod de eviden analitic, ce se completeaz cu o fi global identic, inut de gestio nar, se realizeaz cu un volum de munc redus, dar nu permite cunoa terea structurii sortimentului de marf al magazinului. De aceea pentru buna aprovizionare a populaiei este necesar ca gestionarul s se autoinformeze permanent i s cunoasc (desigur cu aproximaie) stocurile existente, pentru a putea lansa comenzile de aprovizionare prin merceo logii unitii cu amnuntul sau ai comerului cu ridicata. Cu toate lipsu rile sale, datorit imensului numr al magazinelor de desfacere cu am nuntul, constituie cea mai eficient cale prin care, fr un mare volum de munc administrativ, se realizeaz urmrirea gestionrii patrimo niului de ctre fiecare mnuitor al valorilor materiale. 0 Mefoda evidenei valorice la magazine este mai puin rspndit, i se aplic n acele uniti de desfacere care urmresc modul i volumul de desfacere al anumitor sortimente de mrfuri. n acest caz, contabili tatea ntreprinderii ine evidena gestiunii magazinului, sintetic, dup metoda global-valoric, n timp ce gestionarul organizeaz evidena operativ tot valoric pe fiecare fel de marf n parte. In general, la aceast metod, se apeleaz n faza de nceput a func ionrii unor magazine noi pentru a putea cunoate mai bine structura sortimental a mrfurilor vndute. Aceast sumar prezentare ne arat c oricare ar fi metoda de evi den analitic i operativ utilizat, ea trebuie transpus n fapt astfel nct s se poat cunoate n orice moment n primul rnd unde se gsete i cine rspunde de averea ntreprinderii, i n al doilea rnd care este structura mrfurilor vehiculate, care este situaia stocurilor, cum decurg aprovizionrile i desfacerile. Din acest punct de vedere se poate spune c evidena analitic n comer vine s ntregeasc cum nu se poate mai bine datele evidenei contabile sintetice a mrfurilor i, n general, a oricror valori materiale. Din cele prezentate pn acum, rezult c evidena contabil a mr furilor, pe lng urmrirea micrii i controlul existenei acestora n toat detalierea lor, mai poate furniza conducerii o serie de indicatori sintetici generalizatori de mare importan pentru activitatea de condu cere a ntreprinderilor. Astfel, rulajul debitor al conturilor de mrfuri (Mriuri n depozit", Mriuri n unitile cu amnuntul" , etc.) ne arat cum a fost ndeplinit planul de aprovizionare, n timp ce rulajul lor creditor ne arat volumul desfacerilor, pe fiecare unitate i perioad de gestiune n parte.
99

Soldul acelorai conturi ne arat stocurile de mrfuri la sfritul pe rioadelor sau la un moment dat, care comparat cu normativele ne per mite a descoperi stocurile supra i subnormative, mrfurile fr micare sau cu micare lent. De asemenea, cercetarea structurii analitice a vnzrilor cu am nuntul i a tendinelor lor constituie informaii preioase pentru elabo rarea planurilor de aprovizionare i de dezvoltare a reelei comerciale. Analiza rulajelor i a evoluiei soldului conturilor Furnizori", Clieni", Debitori" ne arat modul de respectare a disciplinei finan ciare n acest domeniu, respectiv plata la timp a datoriilor fa de fur nizori, recuperarea contravalorii mrfurilor vndute clienilor, recupe rarea pagubelor materiale cauzate de gestionari. Acest din urm aspect trebuie corelat cu analiza detaliat a rezultatelor fiecrei inventarieri pentru a se putea lua msurile necesare ngrdirii oricror posibiliti de nstrinare a avutului obtesc, de deteriorare a lui ca urmare a de pozitrii necorespunztoare etc. Volumul informaiilor furnizat de contabilitate este mult mai vast, cele prezentate fiind doar cteva exemple. Chiar dac ele se obin cu oa recare ntrziere, aceast deficien este compensat de exactitatea i caracterul lor analitic. De aceea, se consider c nu este lipsit de im portan ca organele de conducere ale ntreprinderilor comerciale s pun un accent din ce n ce mai mare pe valorificarea din plin a acestui pachet de informaii n exercitarea atribuiilor lor de conducere i control.

SECIUNEA

A DOUA

CONTABILITATEA EXPLOATRII

Creterea eficientei economice n toate sectoarele de activitate a constituit ntotdeauna o preocupare de prim ordin a politicii economice a partidului i statului nostru socialist. De fapt unul din obiectivele fun damentale ale planului revoluiei tehnico-tiinifice contemporane l formeaz crearea unei economii moderne pe temeiul unei sporite i atot cuprinztoare eficiene. Cu ocazia Consftuirii cadrelor din domeniul tiinelor sociale i nvmntului politic, tovarul Nicolae Ceauescu, secretarul general al partidului nostru, se referea din nou la aceast problem artnd c : acordm, dup cum se cunoate o mare atenie problemelor eficientei economice, ale productivitii muncii, ale calitii produselor sarcini asupra crora Congresul al Xl-lea al partidului a atras n mod deosebit atenia i de realizarea crora depind, pn la urm, afirmarea revoluiei tehnico-tiinifice, creterea venitului naional i a bogiei naionale, dezvoltarea mai rapid a ntregii noastre societi, ridicarea nivelului de trai al poporului. Evident, activitatea politico-ideologic trebuie s pun n centrul preocuprilor sale aceste probleme fundamentale, esen iale pentru dezvoltarea rii noastre n perioada urmtoare l. Pentru a se asigura realizarea acestor obiective, informaticienii, specialitii n economie, tehnic i organizare, n probleme financiare i ale contabilitii de gestiune trebuie s-i ndrepte cu precdere pre ocuprile spre realizarea unor sisteme informaionale capabile s rs pund operativ la cteva ntrebri fundamentale cu ajutorul crora se caracterizeaz, n ultim instan, eficiena economic i anume : ct s-a produs azi (sau eventual ieri) n fiecare secie i pe an samblul ntreprinderii ? ct a costat producia acestei zile ?
1 Nicolae Ceauescu : Cuvntare la Consftuirea cadrelor din domeniul Liinleloi sociale i mvmintului politic. n : Romnia pe drumul construirii societii socia liste multilateral dezvoltate, voi. 13, Editura politic, Bucureti, 1977, p. 163.

101

ct am ctigat (care este beneficiul net) n aceast zi ? n ce situaie se afl aceste rezultate efective comparativ cu cele antecalculate (planificate) i care snt cauzele eventualelor abateri V Ori, trebuie s recunoatem c n momentul de fa, cu toate con diiile create de statul socialist, informaticienii nu au reuit s gseasc sistemul organizat care s dea rspuns acestor cerine indispensabile, dect n parte. Chiar i diferitele ci indirecte cutate i aplicate n acest scop (cum ar fi urmrirea respectrii consumurilor specifice, a ndepli nirii normelor de munc etc.) nu snt dect rezolvri pariale, de moment, needificatoare pentru caracterizarea activitii economico-productive sau comerciale a ntreprinderilor. i totui problema trebuie rezolvat. Renunnd la posibilitatea ur mririi zilnice a indicatorilor menionai, contabilitatea exploatrii (sau a produciei, activitii pur comerciale etc.) reuete sintetizarea i corelarea lor lunar i pe perioade mai lungi de gestiune, lipsa de opera tivitate fiind nlocuit cu o suplimentare a informaiilor de baz enun ate anterior, de aa manier nct s se poat face o analiz deta liat n toat intimitatea ei a activitii desfurate de ntreprin dere i a eficienei acesteia pe o anumit perioad. Contabilitatea exploatrii urmrete deci procesul economic de transformare a valorilor materiale sub aciunea forei de munc i a di feritelor utilaje i instalaii n produse finite sau servicii care prin vn zare aduc din nou ciclul economic la forma bani" (deci M a .. . P . . . . . . M i , B). n sfera circulaiei mrfurilor, contabilitatea exploatrii ur mrete procesul de cumprare i apoi de vnzare a mrfurilor, m preun cu cheltuielile de circulaie pe care le ocazioneaz (deci B M . . . B). n toate unitile economice, deci, pe lng urmrirea desfurrii activitii pure ce formeaz obiectul ntreprinderii, contabilitatea ex ploatrii urmrete ncasrile (veniturile) i cheltuielile (de producie i circulaie), le compar i determin astfel rezultatele financiare finale (beneficii sau pierderi). n procesul cunoaterii i optimizrii nivelului i corelaiei acestor indicatori economici se ntlnete contabilitatea ex ploatrii cu obiectivele eficienei economice i cu gestiunea economic socialist. Tocmai datorit importanei sale n procesul de eviden i infor maional general, preocuprile experilor n materie de contabilitate snt ndreptate n momentul de fa cu predilecie spre perfecionarea contabilitii exploatrii ca form primordial a contabilitii de ges tiune. Preocuparea aceasta vizeaz multiple direcii printre cele mai importante fiind : urmrirea costurilor i cheltuielilor dup metoda ex cepiei" ; acceptarea anumitor aproximri n prelucrarea datelor pentru scurte perioade de timp n favoarea operativitii informaionale ; m bogirea reelei de indicatori analitici i asigurarea exactitii lor de pline la finele perioadelor de gestiune de aa manier nct s se poat face o caracterizare de ansamblu a eficienei economice a activitii n treprinderii precum i concluzionarea perspectivelor sale viitoare. Prin aceasta se urmrete transformarea contabilitii exploatrii ntr-un instrument activ de conducere optim a activitii economicoproductive a tuturor ntreprinderilor i organizaiilor socialiste. 102

5. METODOLOGIA ORGANIZRII EVIDENEI I CALCULAIEI COSTURILOR DE PRODUCIE

Desfurarea oricrei activiti tehnic-economice productive, la nivelul ramurilor produciei materiale, al ntreprinderilor i organiza iilor economice, al seciilor, atelierelor i locurilor de munc, implic n mod inevitabil consumarea anumitor resurse umane, materiale i bneti, pe temeiul crora se ridic producia valorilor materiale n societate. Dac comparm ntreprinderea cu un lan de-a lungul cruia se realizeaz procesul industrial-productiv, la un capt al lanului intrnd materiile prime i materialele iar la cellalt ieind produsele finite, ve rigile componente care concur la atingerea acestui scop final apar foarte numeroase i variate, ntr-o continu micare, n fiecare desfurndu-se activiti mai simple, sau mai complexe, toate generatoare de cheltuieli sub diferite forme i mrimi : consumarea forei de munc, consumuri de materiale, energie, ap, abur, uzura utilajelor i celorlalte mijloace fixe, variate cheltuieli bneti etc. ntr-o anumit form i n ultim instan, toate aceste cheltuieli, localizate n timp, spaiu i pe obiecte ale produciei materiale, mbrac forma costului produselor. Costul este deci o categorie economic, ce se manifest nemijlocit n producia material, respectiv n activitatea de creare a bunurilor materiale, fiind legat n mod indisolubil de valoare, de formele de ma nifestare a legii valorii, de cunoaterea procesului de formare a valorii, respectiv a procesului de cheltuire a muncii sociale n activitatea de obinere a produselor materiale, precum i de existena banilor, a pre urilor etc. n mod curent, prin costuri se nelege deci totalitatea cheltuielilor exprimate n form bneasc pe care le efectueaz ntreprinderile, reprezentnd consumul de materii prime i materiale de tot felul, amorti zarea mijloacelor fixe precum i retribuirea personalului, n vederea fa
103

bricrii i desfacerii unei anumite producii sau unui singur produs. Aceast definiie este izvort din practic i se limiteaz, de fapt, la simpla enumerare a elementelor componente ale costurilor de producie. Costurile conin n ele semnificaii foarte diferite pentru fiecare ac tivitate din fiecare loc de munc generator de cheltuieli (secie, grup de maini, serviciu, fabric), pentru producia total, pentru fiecare produs n parte i pentru fiecare faz sau operaie tehnologic. Costul unui produs depinde de o serie ntreag de factori i activi ti, de multiplele mprejurri i implicaii ale proceselor economice de aprovizionare, producie, vnzare i ncasare, unele identificate direct pe produs, altele deduse indirect, pe baz de chei" de repartizare, mai mult sau mai puin tiinifice. n afar de condiiile concrete interne ale fiecrei ntreprinderi, de terminarea costurilor depinde i de o serie de date variabile din afar, greu de prevzut, cum ar fi : reaezarea preturilor de aprovizionare al materiilor i materialelor, modificarea normelor de munc i a retribu iei, modificarea tarifelor i preurilor pentru serviciile uzitate i pres tate, precum i pentru produsele vndute, schimbarea condiiilor de desfacere etc. n calitatea sa de indicator sintetic generalizator, nivelul costurilor reprezint unul din criteriile de baz ale conducerii eficiente a produc iei, un intermediar cu ajutorul cruia se determin i ali indicatori economici i financiari de mare valoare informaional. n condiiile economiei socialiste costurile de producie apar ca o categorie economic distinct, de o mult mai mare importan, impus pe de o parte de necesitatea urmririi zi de zi a cheltuielilor de produc ie ale seciilor, sectoarelor, ntreprinderilor, felurilor de activiti etc, n vederea reducerii sistematice a acestora, iar pe de alt parte, de ce rinele gestiunii economice, care implic, comparabilitatea costurilor cu cea a veniturilor i recuperarea cheltuielilor individuale din veniturile proprii ale fiecrei uniti economice.

5.1. CHELTUIELILE DE PRODUCIE I CLASIFICAREA LOR

Desfurarea procesului de producie necesit deci existena i pu nerea n valoare a mijloacelor de munc reprezentate prin instalaii, utilaje, cldiri etc. a obiectelor muncii : materii prime, materii auxiliare, combustibil, energie etc., precum i a forei de munc. Consumarea n procesul de producie a fiecruia dinaceste ele mente d natere uniui anumit fel de cheltuial. Astfel, folosirea mijloa celor de munc n procesul de producie se concretizeaz n amortiza rea inclus n cheltuielile de regie, consumul de obiecte ale muncii for meaz cheltuielile cu materiile i materialele, consumul de munc se concretizeaz n cheltuielile cu retribuirea muncii. Noiunea de cheltuial s-a conturat din ce n ce maimult, nteoria i practica economic, drept orice consum (productiv sau neproductiv) 104

de munc vie i materializat, indiferent de natura, mrimea i varie tatea ei, ndreptat spre aservirea anumitului proces economic-productiv sau comercial, pentru ndeplinirea anumitor sarcini sau realizarea anu mitor obiective sociale, tehnice etc. operaii n urma crora elementele consumate i schimb forma fizic i potenial precum i utilitatea iRiial. n virtutea acestei definiri rezult c cheltuielile pe car.e le poate efectua o ntreprindere industrial, ca dealtfel oricare tip de unitate economic productoare de bunuri materiale, cuprind (vezi i fig. 15) : 0 cheltuieli de fabricaie (pentru activitatea de baz, auxiliar, anex etc.) reprezentnd consumul de for de munc, de mijloace i obiecte ale muncii destinate obinerii unei anumite producii dinainte programate : produse finite, semifabricate, servicii, lucrri, producie neterminat etc. Ele dein poziia preponderent n ansamblul cheltuie lilor, snt indispensabile (cel puin n marea lor majoritate) desfurrii produciei i constituie substana din care se desprinde costul unui produs. O cheltuieli de desfacere, reprezentnd tot consumuri de munc vie i materializat dar efectuate dup depozitarea produciei finite i oca zionate de pstrarea, ambalarea, manipularea, transportul i expedierea acesteia (pn la condiia de franco stabilit contractual) ctre clienii ntreprinderii productoare. Ele snt determinate de prelungirea proce sului de producie n sfera circulaiei, deoarece producia nu se ncheie n fapt cel puin din punctul de vedere al productorului odat cu obinerea (fabricarea) lui ci numai dup realizarea" (vnzarea i nca sarea) acestuia. Pe acest considerent cheltuielile de fabricaie mpreun cu cheltu ielile de desfacere formeaz categoria generic a cheltuielilor de producie. 0 o categorie aparte o constituie cheltuielile care nu afecteaz pro ducia i desfacerea, reprezentnd n principal cheltuirea (consumarea) unor fonduri cu o destinaie precis prestabilit cum ar fi : cheltuielile din fondul de pregtirea cadrelor, cheltuielile pentru investiii, consu marea unor fonduri stimulatorii, utilizarea unor mijloace materiale i bneti, pentru prevenirea calamitilor naturale etc.
n literatura i practica economic, alturi de noiunea de cheltuial, apare i noiunea de plat", ntre care legturile snt indirecte sau ntmpltoare, deoarece plata este operaia prin oare se d o anumit sum de bani cuiva (unui ter), drept echivalent al unui serviciu, al unui obiect cumprat, spre a achita o factur sau o alt obligaie etc. Plile snt considerate deseori n limbajul curent cheltuieli, dar precizm noi o atare interpretare nu este corect dect numai n sens financiar, adic n sen sul darii de bani.

Cunoaterea i studierea structurii cheltuielilor de producie exis tente n fiecare ramur, subramur i ntreprindere industrial, n fie care secie i pe fiecare produs n parte are o mare nsemntate teore tic i practic pentru mbuntirea permanent a muncii de planificare i de analiz economic, pentru organizarea unei aciuni sistematice n105

dreptate spre descoperirea rezervelor interne de reducere a costului pro duselor, precum i pentru orientarea judicioas a organelor de condu cere i a lucrtorilor ntreprinderii n aceast direcie. Evidena distinct a diferitelor categorii de cheltuieli de producie trebuie s aib n vedere specificul i complexitatea produselor, carac terul i gradul de integrare a ntreprinderilor care le fabric, progresul tehnic i tehnologic general, condiiile concrete social-economice i in teresele generale ale statului socialist pentru etapa corespunztoare de dezvoltare. Structurarea costurilor de producie, att n ara noastr ct i n alte ri, se face n mod difereniat n funcie de producia la care se refer (i bineneles particularitile concrete ale fiecrei ri) i de scopul urmrit la un moment dat, mai ales n ceea ce privete detaarea din total a anumitor categorii de cheltuieli care comport interesul eco nomic corespunztor momentului dat. Pentru organizarea muncii de contabilitate este important a se cu noate cel puin urmtoarele grupri ale cheltuielilor de producie : a) n scopul satisfacerii cerinelor muncii de planificare, eviden si calcularea costului unitar al produselor ca i a altor indicatori sinte tici generalizatori, cheltuielile de producie se mpart, nainte de toate, pe elemente primare de cheltuieli i pe articole de calculaie. Conform reglementrilor noastre n vigoare 2 aceast grupare cadru se prezint astfel :
Elemente primare : materii prime i materiale (din afar) deeuri recuperabile (se scad); combustibil (din afar)/ energie i ap (din afar); amortizarea mijloacelor fixe ; alte cheltuieli materiale ; retribuii; contribuii la asigurrile sociale ; impozitul global pe retribuie ; contribuii la fondul de introducere a tehnicii n o i; alte cheltuieli cu munca vie. Articole de calculaie : materii prime i materiale directe ; deeuri recuperabile (se scad); retribuii directe ; impozitul i contribuia la asigurrile sociale pentru retribuiile directe ; cheltuieli cu ntreinerea i funciona rea utilajului ; cheltuieli generale ale seciei; cheltuieli generale ale ntreprinderii; pierderi din rebuturi3; cheltuieli de desfacere.

2 Legea nr. 19/1971 cu privire la regimul preurilor i tarifelor, art. 5. Norme de baz pentru planificarea, evidena i calcularea costurilor produc iei industriale, elaborate de M.F., D.C.S. i C.S.P., 1976. 3 Articolul de calculaie pierderi din rebuturi1 ' nu poate aprea n calculaia de plan dect numai atunci cnd acestea snt inevitabile din punct de vedere tehnolo gic, n limitele prevzute n licenele de fabricaie.

107

Organizarea evidentei cheltuielilor de producie pe elementele pri mare" de cheltuieli prezint mare importan n munca practic de ana liz a dinamicii i structurii costurilor, pentru corelarea diferitelor pri componente ale planului economic al ntreprinderii (aprovizionare, pro ducie, munc i retribuie etc.)r pentru determinarea la nivel macroeco nomic a fondului de nlocuire i a venitului naional etc. Dar o astfel de evideniere, o metodologie i tehnic de calcul cores punztoare nu snt posibile de realizat, cel puin din punct de vedere al eficienei, dect la nivelul ntregii producii marf i globale a ntre prinderii i nu pe fiecare produs sau alt obiect de calculaie n parte. De aceea, pentru realizarea obiectivului major planificarea, pro iectarea i calcularea postoperatorie (efectiv) a costului fiecrui pro dus n parte fabricat de o anumit ntreprindere ntr-o anumit pe rioad se apeleaz la nomenclatura cheltuielilor de producie pe articole de calculaie", care are la baz principiul gruprii cheltuieli lor, nainte de toate, dup posibilitatea localizrii lor (pe produse, pe secii, pe activiti, pentru administrarea general a ntreprinderii etc.). Este vorba de aa-numita delimitare n spaiu" a costurilor de pro ducie, numai dup aceea avndu-se n vedere evidenierea i structu rarea cheltuielilor pe feluri. Prin aceast grupare, cheltuielile de producie i cele de desfacere snt determinate astfel nct oglindesc gradul de participare a diferite lor secii i compartimente ale ntreprinderii la formarea costului n tregii producii, precum i cota-parte din fiecare fel de cheltuieli ce re vine pe unitatea de produs. Ea contribuie astfel la aplicarea gestiunii economice interne prin aceea c se ine seama de locurile de produc ie care le-au ocazionat (secii de producie, conducerea i administra rea, compartimentul desfacerii etc.) i face o delimitare net ntre chel tuielile simple directe i cheltuielile complexe indirecte. ntre elementele primare de cheltuieli i articolele de calculaie exist o strns legtur, dat nainte de toate de faptul c ambele grupri se refer la acelai total al cheltuielilor de producie, au ace lai coninut economic, numai c mprirea costurilor dup mai multe criterii este necesar atingerii mai multor obiective puse n faa evi denei i calculaiei costurilor de producie. b) Dup modul de individualizare pe obiecte de calculaie cheltu ielile de producie se mpart n : cheltuieli directe i cheltuieli indirecte : Cheltuielile directe snt ocazionate de fabricarea unui anumit pro dus, comand sau lucrare, i care n momentul efecturii lor pot fi iden tificate i nregistrate n contul care ine evidena cheltuielilor de fa bricaie a produsului sau comenzii respective (ispre exemplu : consumul de materii prime, retribuia muncitorilor direct productivi etc.). Cheltuielile indirecte snt ocazionate de obicei de fabricarea mai multor produse, de secii sau locuri de producie comune diferitelor produse sau lucrri. Ca urmare, aceste cheltuieli nu pot fi identificate i nregistrate n momentul efecturii lor n costul unui anumit produs. Aa este cazul cheltuielilor cu iluminatul i nclzitul seciilor de pro
108

ducie n care se fabric mai multe produse, retribuiei muncitorilor auxi liari, de deservire i de conducere, cheltuielilor cu administraia ntre prinderii etc.
n contabilitate cheltuielile din prima categorie se nregistreaz direct n contu rile deschise pe produse, comenzi sau faze de fabricaie, i pe feluri de cheltuieli, n timp ce cheltuielile indirecte se nregistreaz mai nti n conturile colectoare de chel tuieli de unde, la sfritul lunii, se repartizeaz pe produse sau lucrri dup anumite criterii convenionale.

c) n funcie de momentul efecturii i al includerii cheltuielilor n costul unei anumite producii avem : cheltuieli privind perioada curent, cheltuieli anticipate i cheltuieli preliminate. Cheltuielile curente ale perioadei curente snt efectuate i se includ n totalitatea lor n costul efectiv al produciei fabricate n perioada (luna) respectiv (curent). Cheltuielile anticipate snt efectuate n luna curent, dar privesc producia perioadelor viitoare de gestiune n ale cror costuri se in clud treptat, pe msura ajungerii lor la scaden. Cheltuielile preliminate snt acele cheltuieli care urmeaz a fi efec tuate n perioadele viitoare de gestiune, dar care trebuie incluse n cos turile perioadei curente, evitndu-se prin aceasta ncrcarea costului produselor, cu sumele respective numai n lunile n care s-ar efectua n fapt cheltuiala respectiv.
n contabilitate aceste cheltuieli se nregistreaz separat deschizndu-se conturi distincte pentru cheltuielile curente, pentru cheltuielile anticipate i pentru cheltuie lile preliminate.

Indiferent de felurile lor prezentate pn acum, cheltuielile de pro ducie efectuate de o ntreprindere pot afecta att producia de baz, ct i producia auxiliar i anex. Producia de baz const din producia care formeaz obiectul ac tivitii principale a ntreprinderii i care se obine n seciile princi pale de fabricaie. Producia auxiliar i anex, de regul, are drept scop s asigure desfurarea normal a produciei de baz, din care cauz se mai nu mete i producie ajuttoare. Aa este cazul produciei centralei elec trice, a centralei de ap, a atelierului de ntreinere i reparaii etc.
Folosind aceast mprire, n contabilitate se deschid conturi n care se colec teaz cheltuielile fcute cu producia de baz n vederea calculrii costului unitar al accstei producii i separat se deschid conturi pentru cheltuielile produciei auxiliare i anexe.

Desigur c mai exist i alte criterii de clasificare a cheltuielilor de producie dar ele prezint mai puin importan pentru organiza rea contabilitii acestora, fiind utilizate mai mult n munca de analiz economic.
109

5.2. PRINCIPIILE ORGANIZRII EVIDENEI COSTURILOR DE PRODUCIE

I CALCULAIEI

Pentru ndeplinirea n bune condiii a sarcinilor ce revin contabi litii n legtur cu evidena cheltuielilor de producie i calculaia cos turilor, este necesar ca la organizarea ei s se in seama de anumite principii de baz, cum ar fi : principiul organizrii evidenei cheltuielilor de producie in concordan cu cerinele muncii de planificare i ale statisticii, numai astfel putndu-se asigura centralizarea i comparabilitatea datelor fur nizate de contabilitate ; principiul separrii cheltuielilor de producie ale activitii de baz de cheltuielile ocazionate de alte activiti, potrivit cruia costul produselor obinute din activitatea de baz trebuie s cuprind numai cheltuielile efective ocazionate de aceast activitate ; principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie, care impune includerea n costul produselor fabricate, ntr-o anumit pe rioad de gestiune (lun), numai a cheltuielilor care privesc acea pe rioad, indiferent de momentul efecturii lor (vezi fig. 16) ; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor const, pe de o parte, n separarea cheltuielilor pe principalele sectoare de activitate (aprovizionare, producie, desfacere), iar pe de alt parte, n localiza rea cheltuielilor n cadrul acestor sectoare n funcie de destinaia lor ; principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele neproduc tive, cunoaterea mrimii i componentelor ultimei categorii permind iniierea msurilor corespunztoare n vederea reducerii i nlturrii lor ; principiul delimitrii cheltuielilor privind producia finit de cele aferente produciei neterminate. Cheltuielile aferente produciei fi nite reprezint diferena dintre totalul cheltuielilor efective, nregis trate cu ajutorul conturilor de calculaie i suma cheltuielilor cuprinse n producie neterminat ; principiul folosirii celei mai corespunztoare metode de evi den a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor iar, n cadrul oricrei metode, alegerea unor criterii tiinifice de repartizare a cheltuielilor indirecte. Fiecare din aceste principii se reflect n modul de colectare a chel tuielilor de producie i de calculaie a costurilor, iar luarea n consi derare a corelaiei lor de ansamblu, scoate n relief legtura funcio nal dintre costul unei uniti de produs i cheltuielile de producie in ansamblul lor. Organizarea evidenei cheltuielilor de producie i desfurarea tu turor calculelor economice n conformitate cu aceste principii trebuie s aib ca rezultat determinarea totalului cheltuielilor de producie aferente unei anumite cantiti de produse, servicii, lucrri etc. finite, respectiv a ntregii producii marf a ntreprinderii fabricat ntr-o anu mit perioad. n practica curent acesta poart i denumirea de cos tul produciei marf fabricate". Aici apare cel mai evident legtura
110

. IAN UARIE, FEBRUARIE

luna MARTIE

APRILIE, M A I . .

CHELTUIELILE PERIOADEI

Cheltuieli de munc vie i ma terializat aferente produciei lunii martie. Cheltuieli efectuate n aceste perioade i aferente produciei fabricate n luna martie. (la efectuare ele au fost con siderate cheltuieli anticipate)

(D

-KD

Cheltuieli anticipate ajunse la scaden.

CHELTUIELI ANTICIPATE ( >

Cheltuieli efectuate n luna martie pentru producia perioa delor viitoare. Cheltuieli ce se vor efectua n perioadele urmtoare pentru producia lunii martie.

Constituirea rezervelor pentru cheltuieli preliminate.

Consumarea rezervelor: chel tuieli efectuate n luna martie pentru producia perioadelor precedente pe seama rezerve lor constituite.

CHELTUIELILE LUNII MARTIE =

pct. 1+2+5

Fig. 16. Delimitarea n timp (pe perioada de gestiune) a plilor i a cheltuielilor de producie.

dintre cheltuielile de producie i costul produselor. Dar n munca de analiz i control, de fundamentare a preurilor n economie, nu acest indicator ne intereseaz cel mai mult ci costul unitar al produselor. In mod simplist, dac am presupune c ntreprinderea a fabricat numai un tip de produse, acest cost efectiv unitar va fi egal cu raportul dintre totalul cheltuielilor de producie aferente produciei finite i can titatea de produse efectiv fabricat. In realitate ns producia oricrei ntreprinderi este mult mai variat, mai complex, astfel c determinarea costului unitar al fiecrui produs necesit un ansamblu de operaii de delimitare n spaiu, de delimitare pe sfere de activiti (aprovizionare, producie de baz, producie auxiliar, investiii, desfacere etc.) de evi den, de repartizare convenional a unor cheltuieli, de metode i teh nici aferente, toate purtnd denumirea generic de calculaie " (n cazul nostru calculaie a costurilor de producie). Privit n individualitatea ei, calculaia costurilor cuprinde totali tatea procedeelor care conduc la cuantificarea corelaiei dintre cheltu ielile de producie i de desfacere ale ntreprinderii, exprimate n bani, i producia care le-a ocazionat n calitatea lor de mrimi economice determinabile prin msurare i calcul. Deci costul efectiv al produselor, dei se formeaz n mod obiectiv n procesul produciei valorilor materiale, ca mrime, ca posibilitate de cuantificare n bani i structurare valoric, este rezultatul unui ansam blu de calcule. De modul tiinific n care se realizeaz evidena chel tuielilor de producie, delimitarea n timp, n spaiu i pe activiti a acestora, comensurarea produciei fabricate la care se refer respecti vele cheltuieli, precum i de modul de calculaie propriu-zis a costurilor unitare, depinde, n ultim instan, realitatea i utilitatea acestui in dicator sintetic.

5.3. METODE DE EVIDEN A CHELTUIELILOR I CALCULAIE A COSTURILOR DE PRODUCIE Calculaia costurilor efective, n linii mari, const din munca de colectare a cheltuielilor de producie pe produse, grupe de produse, lu crri etc. din stabilirea produciei fabricate i din repartizarea totalului cheltuielilor ocazionate de producia respectiv la cantitatea obinut rezultnd astfel costul unitar (de secie, de uzin) al fiecrui produs n parte. In vederea organizrii contabilitii cheltuielilor de producie i a calculaiei costurilor, este necesar s se precizeze mai nti unele no iuni de uzitate, cum ar fi : unitatea de calculaie, obiectul i metoda de calcul a costurilor etc. Unitatea de calculaie reprezint unitatea de msur prin care se exprim producia care formeaz obiectul calculaiei costurilor. Ea poate fi natural (buci, tone, metri etc.) sau convenional (o mie lei producie marf n preuri constante etc.).
112

Obiectul calculaiei l constituie un produs sau o grup de produse, o lucrare, un semifabricat etc. sau un anumit loc de cheltuial, o uni tate de produs convenional (exemplu : totalitatea produciei fabricat ntr-o anumit perioad etc.). Calculaia costurilor trebuie s se fac dup anumite metode al c ror coninut depinde, printre altele, de urmtorii factori : de specificul procesului tehnologic i de modul de organizare a produciei; de complexitatea produselor fabricate (producie simpl, produc ie complex) ; de nomenclatura mai mic sau mai mare a produciei fabricate , * de nivelul de mecanizare i automatizare a procesului de produc ie i al muncii de administraie i conducere etc. Metodologia calculaiei costurilor procedeu al metodei contabili tii const n totalitatea procedeelor i tehnicilor folosite n scopul determinrii cheltuielilor pe locuri de producie i produse, al repartizrii juste a acestora n funcie de obiectul i de unitatea de calculaie spre a obine n final, costul unitar al produselor 4 . Tehnologia" de calculaie a costurilor este foarte variat i cunoate multe metode (ca ansambluri de procedee) sau procedee indivi duale, mai mult sau mai puin perfecionate, a cror apariie i dezvol tare au mai mult un caracter istoric, implantat desigur n particularit ile tehnico-economice ale produciei. O sistematizare a acestora, ar putea fi urmtoarea : 1. Metode fundamentale (denu mite i itinerante sau absor bante). metoda global ; metoda pe comenzi ; metoda pe faze ; metoda T.H.M. (cost main) ;

ora

2. Aplicaii ale metodelor fun damentale : a) Aplicaii simplificate : b) Sisteme de proiectare complex i control ope rativ c) Procedee complementare (ajuttoare)

metoda direct-costing ; metoda GP" (Georges Perrin) ; metoda PERT" cost; metoda cost or producie ; metoda normativ ; metoda standard-cost; tehnica bugetelor flexibile ; tehnica seciunilor omogeme ; procedee statistico-matematice.

4 Respectnd accepiunea strict a noiunilor, aveam de-a face cu tehnici, ci, soluii etc. bine nchegate de realizare a procedeului calculaiei" component la rndul su a metodei contabilitii. n practica curent ele se denumesc generic metode", folosindu-se accepiunea larg a cuvntului adic aceea de a realiza un anume obiectiv.

113

In tot acest arsenal de metode i procedee se poate afirma c astzi se mai ntlnete cu greu o metod pur" de calculaie, cele mai spectaculoase rezultate obinindu-se din combinaia lor, dar totui primele trei metode fundamentale snt cele mai vechi, cele mai uzitate i indiferent care ar fi itinerariul" urmat, snt singurele care conduc la costul unitar al produselor fie c se lucreaz cu cifre planificate (se obine calculaia de plan pe produs), fie c se lucreaz cu cifre afective i se obine costul unitar efectiv al produselor.

0 Metoda global (sau simpl) de eviden a cheltuielilor de pro ducie i calculaie a costurilor const n colectarea selectiv a tuturor cheltuielilor de producie (pe articole de calculaie dar n mod global) i apoi raportarea acestora la cantitatea de produse fabricate, astfel obinnd'u-se costul pe unitatea de produs. Aceast metod se poate aplica doar n acele ntreprinderi n care din procesul de fabricaie rezult un singur produs (producie individual ca sortiment), iar la sfritul pe rioadei de gestiune nu exist producie neterminat sau, dac exist, aceasta nu prezint fluctuaii sensibile de la o perioad la alta (de exem plu la fabricarea energiei electrice, n extracia crbunilor i altor mi nerale etc.). 0 Mefoda pe comenzi de eviden a cheltuielilor de producie i calculaie a costurilor are ca principiu fundamental colectarea i re partizarea cheltuielilor de producie pe fiecare unitate specific de cal cul denumit comand". Aici nu trebuie neles c aceast metod se aplic numai la producia comandat" de un anumit beneficiar. Noiu nea de comand" n cazul nostru, ca metod de eviden a cheltuielilor de producie, nseamn producie individual sau de serie mic, ce se lanseaz, de regul n loturi. Aceast metod i gsete o larg aplica bilitate n special n industria constructoare de maini, n construciimontaj, n industria mobilei, confeciilor etc. Din punct de vedere tehnologic producia acestor ntreprinderi este complex, n sensul c produsul finit este rezultatul asamblrii diferi telor piese componente, fabricate fie mai nainte, fie simultan n diferite secii de producie.
Obiectul calculaiei l constituie o anumit comand (lot omogen de produse fabricate) indiferent de durata de execuie a acesteia. Dac comanda formeaz obiectul mai multor secii atunci la nregistrarea cheltuielilor de producie se ine seama i de seciile prin care a trecut comanda respectiv 5.

Costul efectiv se calculeaz la terminarea comenzii, prin raportarea totalului cheltuielilor de producie colectate pe articole de calculaie la numrul de uniti (buci, tone etc.) obinute. In condiiile obinerii unor produse unicate, totalul cheltuielilor colectate pentru produsul unicat fabricat este n acelai timp i costul total al produsului respectiv.
5 Este adevrat deci c comanda" este obiect al calculaiei de aici trgndu-i denumirea i metoda pe comenzi", nelegnd ns a face ntotdeauna deosebirea ntre obiectul calculaiei i metoda propriu-zis. Dei parial, o astfel de situaie se ntl nete i n cazul metodei pe faze". Pentru a elimina aparenta tautologie sau confuzie, metoda pe comenzi" este denumit uneori n practica economic i metoda pe pro dus1 1 . O atare accepiune nu este ns corect deoarece orice metod de calculaie are ca obiectiv final tocmai obinerea costului unitar al produselor.

114

Metoda pe comenzi asigur calcularea unui cost unitar ct mai apropiat de rea litate, dar prezint dezavantajul c( mai ales cnd durata de executaTe a comenzilor este mai mare, nu permite urmrirea ct mai operativ a tuturor cheltuielilor de producie.

0 Metoda pe faze de eviden a cheltuielilor de producie i calculaie a costurilor se folosete, de regul, n producia de mas care se desfoar n condiiile unui proces tehnologic omogen i unde mate riile i materialele trec prin stadii succesive de prelucrare, cum ar fi : industria siderurgic, textil, alimentar etc. Metoda pe faze const n urmrirea cheltuielilor de producie, mai nti pe faze de producie i apoi pe fiecare produs, n parte. Cheltuie lile de producie se colecteaz n cadrul fiecrei faze, pe articole de cal culaie. Organizarea colectrii trebuie n aa fel fcut nct s permit sistematizarea nregistrrilor contabile, precum i stabilirea precis a locurilor de cheltuial i calcularea costurilor pe fiecare din aceste faze. Rezult deci c obiectul calculaiei l constituie un anumit produs sau grup de produse fabricate n decursul unei perioade, precum i fazele prin care trece produsul respectiv. In cadrul acestei metode, cheltuielile directe se nregistreaz n cursul i la finele lunii pe fiecare faz n parte, iar n cadrul fazei pe fiecare produs sau lucrare. Cheltuielile indirecte ale seciilor de producie se nregistreaz di rect pe fiecare faz sau (dac nu pot fi delimitate pe acestea) pe secii, de unde se repartizeaz pe baza unor chei" convenionale. Calculaia costului unitar pe produs n cadrul metodei pe faze se poate efectua prin dou variante : prin cumularea i translocarea cheltuielilor de producie de la o faz la alta, totalul cheltuielilor de producie al ultimei faze constituind n acelai timp i costul de secie al produsului fabricat (aa-numita va riant cu semifabricate) ; fr translocarea cheltuielilor din fazele anterioare (varianta fr semifabricate).
n prima variant s g stabilesc pe fiecare faz cheltuielile pe articole de cal culaie care snt formate att din cheltuielile fazelor anterioare, ct i din cheltuielile fazei respective, astfel nct la ultima faz se obine costul efectiv al produselor fa bricate. Aceast variant se folosete de regul atunci cnd fiecare faz se termin cu un semifabricat al crui cost individual este necesar s fie cunoscut cu exacti tate. Dat fiind c aceasta mrete volumul lucrrilor de calculaie, n cazul cnd nu este necesar a cunoate costul unitar dup fiecare faz, se folosete cea de a doua variant care const n stabilirea cheltuielilor efectuate n fiecare faz, din care, prin cumulare se obine costul total efectiv al produsului trecut prin toate fazele de fabricaie.

Metoda cost-or-main (denumit i tarif-or-main T.H.M.) se poate aplica doar n acele ntreprinderi cu un nalt grad de mecani zare a produciei, deoarece obiectivul su principal l constituie, n primul rnd, evidena i calculul costului unei ore de prelucrare (de funcionare) pentru fiecare fel de main n parte. n etapa urmtoare se determin costul prelucrrii unui produs la o anumit main (se pondereaz
115

timpul de prelucrare cu tariful) iar prin nsumarea costului pre lucrrii produsului la toate mainile i adugarea consumului de materii prime rezult costul su total.
Dei simplific operaiile de calculaie i conduce la obinerea costului efectiv al produselor, orice schimbare n nzestrarea tehnic a ntreprinderii impune refa cerea calculului tarifelor, ceea ce reclam un mare volum de munc. n plus, prin concepia sa, nu permite localizarea cheltuielilor pe secii, ateliere, sectoare de acti vitate etc., ceea ce ngreuneaz controlul lor operativ.

Datorit faptului c formarea costurilor are loc n procesul de pro ducie, metodologia concret de evideniere i individualizare a chel tuielilor, alegerea unei anumite metode de calculaie, snt subordonate naturii i particularitilor procesului tehnologic al fiecrei ntreprin deri. De fapt i n ultima analiz, natura procesului tehnologic i modul su de organizare determin obiectul calculaiei. Delimitarea ultimei trepte la nivelul creia trebuie organizat evidena analitic a cheltuie lilor de producie este, n cele mai multe cazuri, cheia succesului unei bune determinri a costului efectiv al produselor fabricate. In aceste condiii s-au conturat primele trei metode de baz pentru calcularea costurilor (global", pe comenzi" i pe faze"), ntre care deosebirile nu snt date de scopuri aparte sau de principii de organizare diferite, ci mai nainte de toate de tehnica concret de lucru, prin inter mediul creia se reuete a determina ct (i n ce structur) din cheltu ielile totale ale ntreprinderii, efectuate ntr-o anumit perioad, se atri buie unui anumit produs, precum i caracterul tiinific al acestei determinri. Antecalculaiile de plan, proiectarea costurilor dup metoda standard, metoda normativ precum i alte metode mai mult sau mai puin eficiente care se aplic n alte ri, nu snt creaii total noi, ci doar aplicaii perfecionate dup principii mai convenabile sau opernd cu date previzibile ale metodelor fundamentale de calculaie. Intre acestea, baza determinrii costurilor n ntreprinderile noastre industriale, de construcii, transporturi servicii etc., o reprezint calcu laia contabil a costurilor efective de producie, prin aplicarea pas cu pas" a uneia din metodele fundamentale" de calculare a costurilor, n funcie de tipul produciei : global" pentru producia individual pe comenzi" pentru producia de serie ; pe faze" pentru pro ducia de mas. Dar calculul postoperativ al costurilor de producie prin folosirea diferitelor metode absorbante clasice, orict de perfecionate ar fi aces tea, nu conduce n final dect la obinerea costului de uzin efectiv al produselor. Chiar dac acest cost este suficient de detaliat structural i se refer la ntreaga activitate productiv a ntreprinderii, n faa ntrzierii cu care se obine, comparativ cu momentul desfurrii feno menelor i proceselor economice, el nu rmne dect o simpl consta tare. Din aceast cauz, postcalculaia nu constituie un instrument ope rativ de urmrire a cheltuielilor de producie pe parcursul desfurrii activitii productive, fiind folosit mai mult pentru comparaii i ana lize ulterioare, precum i pentru raportarea pe cale statistic a situa iei costurilor efective ale produselor.
116

Minima exigent a acestor cerine se ncadreaz n reglementrile, metodologia i practica actual a ntreprinderilor industriale din ara noastr, i presupune trei momente principale n realizarea informaiei costurilor i anume (s-a luat ca exemplu luna martie 1978) :
Anul 1977 A Elaborarea planului cos turilor pentru anul 1978 pe total producie marfa i pe principalele pro duse. luna martie 1978 B nregistrarea i evidena sintetic i analitic a tu turor categoriilor de chel tuieli dup o anume metodologie. luna aprilie 1978 C Calcularea post-opcrati\ a costului efectiv al pro duselor fabricate n luna martie 1978.

Este evident astzi i experiena a dovedit acest lucru c oricte perfecionri s-ar aduce procesului de informare nuntrul i dup metodologia acestei concepii, acestor tipare, remedierea multi plelor deficiene de form i coninut ale evidenei i calculaiei costu rilor nu este posibil, cel puin la nivelul cerinelor unei conduceri moderne operative. 9 De aceea, noi ne alturm ntru totul acelor specialiti care consi der c soluionarea, conflictului" n condiiile tehnicii de calcul mo derne, este condiionat n primul rnd de revoluionarea concepiilor actuale despre costul produselor, de schimbarea fundamental a tradi iilor, de efectuarea unor mutaii radicale, care n principiu vizeaz ur mtoarele aspecte (comparativ cu situaia actual) : momentul CJ l (din exemplul precedent) trebuie s se deplaseze n momentul A", s se unifice n anumite condiii cu acesta, con comitent cu schimbarea radical a concepiei metodologice a ambelor momente.

In aceast etap premergtoare procesului tehnologic generator de costuri, accentul se pune pe proiectarea costurilor, antecalcularea lor
pe baza unei metodologii proprii, foarte analitice i fundamentate tiin ific pn n cele mai mici amnunte ; momentul B" se poate denumi la fel, adic organizarea eviden ei cheltuielilor de producie", dar coninutul su este absolut diferit metodologic i practic de tot ceea ce a existat pn acum. Noutatea sistemului de evideniere a cheltuielilor efective este dat de dou posibiliti noi de realizare a acestui scop. Primul se refer la faptul c se poate proceda la evidena ca atare a tuturor cheltuielilor efective subordonate n exclusivitate unui singur G r i t e r i u , i anume felul cheltuielilor. Al doilea are n vedere o cale indirect, dar mai eficace i anume excepia, adic nu se mai evideniaz dect abaterile", ntr-un sens sau altul, ale cheltuielilor efective comparativ cu nivelul lor antecalculat, i aceasta foarte extins i anume pe feluri de cheltuieli, feluri de abateri, factori de influen a abaterilor. Acesta este momentul cnd
117

cu minimum de efort se obin maximum de avantaje n domeniul infor maiei costurilor 6. noul moment C" conine noi raionamente, care s permit apre cierea fundamental a randamentului ntregii activiti economice i s se pregteasc sporirea lui pe baze noi, tiinifice, eficiente. In aceast nou concepie sistemul de informare a costurilor va avea urmtoarea nfiare schematic :
1977 luna februarie 1978 A' Antecalcularea detaliat a costului produselor (proiectarea costurilor) ; luna martie 1978 luna aprilie 1978

B' evidena abaterilor do la cheltuielile antecalculate, sau : evidena cheltuielilor efective dup principii cu totul noi ;

C' recalcularea cheltuie lilor proiectate n funcie de producia efectiv , analiza extensiv a naturii i sensului abaterilor.

La baza promovrii acestor noi concepii st deci calculul previzional al costu rilor de producie, a crui fundamentare are n vedere att experiena trecut ct i o serie de evaluri viitoare n concordan cu prezumarea desfurrii activitii de producie, precum i cu obiectivele generale ale creterii eficienei economice. Procedeele de antecalculare a costurilor, necesare programrii economico-financiare, pornesc de la analiza factorilor tehnici i organizatorici care determin nivelul consumurilor de materii prime, materiale, for de munc etc., n condiiile unui anumit grad de utilizare a capacitilor i suprafeelor de producie. O astfel de fun damentare tehnic urmrete stabilirea unor costuri degrevate de elementele neraio nale sau accidentale n cadrul unei organizri tiinifice a produciei, ceea ce implic cuantificarea posibilitilor de reducere a cheltuielilor de producie. Se nate astfel o legtur funcional ntre nivelul optim al costului antecalculat i desfurarea n condiii normale, raionale a proceselor de producie i de administrare a ntreprin derilor. Trecerea la antecalcularea costurilor de producie provoac i unele mutaii n munca aparatului contabil i administrativ, n sensul c principalul efort trebuie cana lizat n faza anterioar perioadelor de gestiune, cnd se elaboreaz antecalculaia cos turilor aferente produciei ce urmeaz a se fabrica. Activitatea acestui aparat de evi den capt un accentuat caracter previzional, n timpul desfurrii proceselor de producie urmnd a se urmri doar abaterile de la normativele de cheltuieli. Conform acestei metodologii determinarea cheltuielilor efective la sfritul perioadelor de ges tiune se poate face cu mult uurin i operativitate.
6 n faza urmririi cheltuielilor i abaterilor apar i deosebirile conceptuale dintre metoda normativ i metoda costurilor standard. Dac prima continu s urmreasc abaterile pe obiecte de calculaie cu scopul de a corecta costul antecalculat cu aceste abateri i a obine costul efectiv, cea de-a doua merge mai departe adncind urm rirea abaterilor pe feluri de cheltuieli generatoare, pe cauze, pe locuri de producie. Prin aceasta metoda standard a devenit att mai operant (ca realizare) ct i mai util (ca baz informaional), ceea ce i-a asigurat dealtfel i o larg rspndire n lume.

113

O caracteristic principal a metodelor bazate pe proiectarea costu rilor const n faptul c ele snt aplicabile ntr-o msur mai mare dect alte metode n conducerea tiinific a ntreprinderii moderne, i aceasta mai ales prin compararea costurilor efective cu cele normate i deter minarea oricror abateri de la evoluia prezumat. n caz de abatere se semnaleaz necesitatea iniierii unor msuri pentru nlturarea aciunii factorilor care greveaz asupra nivelului cheltuielilor ; are loc deci o corectare operativ a traiectoriei evolutive a costurilor, astfel nct ni velul lor proiectat s constituie n permanen o barier peste care s nu se poat trece. Din aceast comparaie rezult i importana deose bit a aprecierii permanente i operative a situaiei cu ajutorul unui model de referin. Cunoaterea cu anticipaie a nivelului normat (chiar optim) al chel tuielilor de producie, permite i prezumarea mai corect a implicaiilor financiare ale planului, a nivelului beneficiului i al rentabilitii, a necesarului de mijloace circulante i eficiena utilizrii potenialului tehnic productiv etc.

5.4. ORGANIZAREA COLECTRII CHELTUIELILOR DE PRODUCIE

Activitatea economic a oricrei ntreprinderi trebuie privit, aa cum este, adic drept un mecanism complex, foarte complex, n interio rul cruia n mod nentrerupt, ntr-o permanent continuitate i simul taneitate se fac aprovizionri, se produc, se vnd produse, se efectueaz zilnic sute de operaii reprezentnd consumuri, pli sau ncasri. In acest circuit complex nu se poate pune problema ca pentru fie care unitate sau fel de produs, serviciu, lucrare etc. (deci obiect de cal culaie) s se determine costul efectiv imediat ce acesta a fost obinut i recepionat din producie. De aceea, conform reglementrilor legale n vigoare, i n general a practicii utilizate pe plan mondial, se pro cedeaz la evidenierea detaliat a tuturor cheltuielilor aferente unei anumite perioade (de regul luna calendaristic) i apoi la determinarea costului produciei finite obinut n interiorul acestei perioade. Aceast practic este impus, nainte de toate, de faptul c o serie de cheltuieli cum ar fi retribuia i contribuiile la asigurrile sociale, consumurile de energie, gaze, ap, furnizate din afar etc., nu se pot calcula dect la sfritul fiecrei luni. Organizarea evidenei sintetice i analitice a cheltuielilor de pro ducie se face cu ajutorul sistemului conturilor de calculaie i de co lectare i repartizare de cheltuieli, n strns dependen de specificul ntreprinderii i de organizarea sa intern tehnic-administrativ (mpr irea pe secii, sectoare, servicii, dispersarea teritorial etc.)
119

Principalele conturi cu ajutorul crora se realizeaz evidena chel tuielilor de producie snt urmtoarele :
Desfurarea n analitic : Contul sintetic Analitice de gradul 1 Pe fiecare secie producie n parte Pe fiecare parte Pe fiecare parte secie de Analitice de gradul 1 1 n cadrul fiecrei secii pe fiecare obiect de calculaie n parte. n cadrul seciilor eterogene i pe fiecare comand. Pe feluri de cheltuieli conform unei nomen claturi cadru.

500

Cheltuielile produciei de baz

510

Cheltuielile activitilor auxiliare

520 Cheltuieli comune ale seciei 521 Cheltuieli generale ale ntre prinderii

secie

Aceast desfurare n analitic este absolut necesar calculaiei costurilor pen tru diferitele produse fabricate i pentru fiecare etap a fabricaiei. Astfel, dac pre supunem c avem o secie de producie (secia mecanic") n care se fabric trei produse (A", B" i C") nsemneaz c va trebui s avem deschise n eviden patru conturi analitice (aa cum rezult din fig. 17): cte unul pentru cheltuielile care se pot individualiza pe fiecare produs n parte nc din momentul efecturii lor, i unul pentru acele cheltuieli care se refer la toate cele trei produse (cheltuielile comune) i care n comentul efecturii lor nu pot fi cunoscute pe fiecare dintre acestea. Dar pentru activitatea practic i analiza economic a costurilor de producie, aceast detaliere nu este suficient. De aceea toate conturile analitice (iar n mod inevitabil i cele sintetice) trebuie desfurate i pe feluri de cheltuieli omogene, gru pate unitar la nivelul fiecrei ramuri economice. De aceea partea de debit a acestor conturi are o configuraie deosebit, adic este detaliat pe feluri omogene dechel tuieli, dup a nomenclaturii unitare la nivel naional.

Secia mecanic
520 analitic : secia ,M "

i 500 ; analitic : j secia M" i produsul A 1 4


1

| j

i j 500 ; analitic : secia M" j produsul B


1

: 500 i analitic : j secia M" j produsul ,C" |


1

; j ; |

F ig . 17. D e s c h id e re a c o n tu rilo r s in te tic e i a n a litic e p e n tru e v id e n ie re a c h e ltu ie lilo r e fe c tu a te n tr -o secie de p ro d u cie .

120

0 Contul 500 Cheltuielile produciei de baz" este un cont de ac tiv, de calculaie a costului fiecrui produs, se folosete pentru eviden ierea tuturor cheltuielilor directe i indirecte ocazionate de fabri carea produciei de baz (care formeaz nomenclatura produciei marf) n vederea calculrii costului acesteia. In acest scop contul 500 Chel tuielile produciei de baz" se debiteaz : n cursul lunii : cu toate cheltuielile directe individualizate pe fiecare obiect de calculaie fabricat ntr- anumit secie de producie : materii prime, materiale directe, retribuia de baz direct, conturile corespunztoare fiind Materiale", Decontri privind retribuiile" etc. la sfritul lunii : cu cotele pri din cheltuielile comune seciile i cheltuielile generale ale ntreprinderii ce revin prin repartizarea lor, fiecrui obiect de calculaie n parte, creditnd conturile n care au fost colectate pe timpul lunii respectivele cheltuieli indirecte. Creditarea acestui cont are loc la finele lunii, dup ncheierea ope raiilor de postcalcul, cu costul efectiv al produciei finite obinute, n care scop se va debita contul corespondent 540 Decontarea produc iei". n acest mod contul 500 Cheltuielile produciei de baz", la sfr itul lunii, poate prezenta sold debitor i acesta reprezint costul pro duciei neterminate.
Aa cum s-a artat, pentru a putea calcula costul efectiv al produselor, acest cont se desfoar n analitic pe fiecare obiect de calculaie (produs, comand) fabri cat ntr-o anumit secie de producie, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie.

0 Contul 510 Cheltuielile activitilor auxiliare" este un cont de activ, de eviden i de calculaie a costurilor i servete pentru evi dena tuturor cheltuielilor ocazionate de fabricarea produciei n sec iile auxiliare i anexe ale ntreprinderii (central termic, central elec tric, postul trafo", atelierul mecanic, secia de transporturi etc.). Acest cont se debiteaz cu toate cheltuielile directe i indirecte ocazionate de activitatea seciilor auxiliare i anexe : materiale, retri buii, amortizri, cheltuieli bneti etc. i se crediteaz, la sfritul lunii, cu totalul cheltuielilor repartizate locurilor de cheltuieli (secii de pro ducie sau administraia general a ntreprinderii) care au beneficiat (au utilizat) de produsele sau serviciile respectivelor secii auxiliare. Poate prezenta sold debitor la sfritul lunii i reprezint costurile efective afe rente eventualei producii neterminate.
Contul 510 Cheltuielile activitilor auxiliare1 ' se desfoar n analitic pe sec ii de producie auxiliare, iar n cazul unor secii cu producie eterogen (exemplu ; atelierul mecanic) i pe comenzi sau alte articole de calculaie.

0 Contul 520 Cheltuieli comune ale seciei" este un cont de activ, de colectare i repartizare de cheltuieli i servete pentru evidena chel tuielilor fcute cu ntreinerea i funcionarea utilajului seciei, a cheltuielior generale i a celor cu caracter neproductiv ale seciilor de producie. Se debiteaz n cursul lunii, cu cheltuielile care nu pot fi identifi cate pe un anumit produs (cheltuieli indirecte) i care se refer la secie n totalitatea ei, cum snt cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea uti
121

lajului din secie (reparaii curente la utilaje, amortizarea mijloacelor fixe ale seciei, combustibil, abur, energie etc.) cele de administraie i conducere a seciei (retribuia personalului tehnic administrativ al seciei, ntreinere, reparaii curente i amortizarea cldirilor seciilor etc.), cele neproductive (pierderi din ntreruperi, lipsuri de materii i materiale etc.)r creditndu-se cu aceast ocazie conturile care arat na tura cheltuielilor (contul Materiale", conturile Decontri privind re tribuiile", Decontri privind amortizrile" etc.). Se crediteaz la sfritul fiecrei luni cu cheltuielile indirecte re partizate asupra produciei fabricate n secia respectiv, debitndu-se pentru acesta contul 500 Cheltuielile produciei de baz" i n cadrul acestuia analiticele deschise pe fiecare produs sau comand n parte. La sfritul lunii, dup repartizarea cheltuielilor, contul nu are sold. 0 Contul 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii" este cont de activ, de colectare i de repartizare de cheltuieli ; se folosete pentru evidena cheltuielilor administrative i de conducere precum i a celor neproductive ocazionate de administrarea i conducerea ntreprinderii n ansamblul ei. Se debiteaz n cursul lunii cu toate cheltuielile administrativ-gospodreti (retribuia personalului administrativ i de conducere a n treprinderii, cheltuieli cu delegaii-deplasri, cheltuieli de birou, ntre inerea, reparaiile i amortizarea cldirilor administrative etc.), cu cele care au caracter neproductiv (amenzi, penalizri, pierderi din ntreru peri .a.), creditndu-se conturile care arat natura sau sursa de aco perire a cheltuielilor (conturile Materiale", Decontri privind amorti zrile" etc.). Se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile repartizate asupra pro duselor fabricate (pentru care se debiteaz contul Cheltuielile produc iei de baz"), precum i asupra acelei pri din producia auxiliar care se livreaz terilor (n care caz se debiteaz contul Cheltuielile activi tilor auxiliare"). La sfritul lunii, dup repartizarea cheltuielilor, con tul acesta nu prezint sold.
n timp ce contul 520 Cheltuieli comune ale seciei" se desfoar n analitic pe fiecare secie n parte, contul 521 Cheltuielile generale ale ntreprinderii", prin coninutul su, se ine numai pe ansamblul ntreprinderii, rmnnd valabil ns meniunea c ele se desfoar n analitic pe feluri omogene de cheltuieli.

n afara acestor conturi, n munca practic de contabilitate, pentru evidena cheltuielilor de producie, se mai folosesc i alte conturi, cum ar fi : 530 Cheltuieli anticipate" 730 Rezerva pentru cheltuieli prelimi nate", care servesc n principal, pentru delimitarea n timp a chel tuielilor.
Pentru a exemplifica modul de organizare a evidenei cheltuielilor de produc ie i calculaie a costurilor pe un model economic concret, simplificat, s presupunem c situaia economico-productiv i organizatoric a ntreprinderii industriale X" este urmtoarea : face parte din ramura industriei constructoare de maini, are gestiune eco nomic deplin, personalitate juridic, conturi pentru disponibil la banc i mijloa cele financiare necesare desfurrii activitii ;

122

activitatea sa productiv se desfoar n dou secii principale de fabricai : prelucrri mecanice (S\ ) i montaj general (S2) ; totodat are ca secie de producie au xiliar o central termic proprie (CT), n nomenclatorul fabricaie intr dou produse ( Pa i Pb), ambele prelucrndu-se prin cele dou secii de baz iar ciclul tehnologic desfurndu-se aproximativ ca n fig. 18.

D E P O & T

Fig. 18. Ciclul tehnologic i de eviden a costurilor n exemplul monografic presupus. n acest caz, rezult c pentru evidena cheltuielilor de producie i calculaia costurilor vom deschide urmtoarele conturi sintetice i analitice # 500 Cheltuielile produciei de baz" : 500/SJPQ cheltuielile produciei de baz din secia S," pentru 5Q0/SJPb cheltuielile produciei de baz din secia S\ pentru 500/S2 /Pa cheltuielile produciei de baz din secia S2" pentru 500/S2 /Pb cheltuielile produciei de baz din secia S2 pentru # 520 Cheltuieli comune ale seciei : 520/Si cheltuieli comune ale seciei Si". 520/S2 cheltuieli comune ale seciei S2. # 510 Cheltuielile produciei auxiliare" : 510/CT cheltuielile centralei termice. # 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii". produsul produsul produsul produsul m Pa. m Pb". nPa". m Pbn.

Aceste conturi vor colecta, n cursul lunii, toate cheltuielile de producie, iar la finele acesteia vor servi la calcularea costului fiecrui produs n parte.

5.4.1. CONTABILITATEA CONSUMULUI DE MATERII I MATERIALE

Materiile i materialele ocup un loc important n componena cos turilor, ele participnd n procesul de producie fie sub forma materiilor prime i a materialelor utilizate direct la fabricarea produselor, fie sub forma materialelor folosite pentru ntreinere, pentru nevoi administrativgospodreti. In majoritatea ramurilor, consumul de materiale ocup mai mult de jumtate din totalul cheltuielilor care formeaz costurile unitare, n unele cazuri (exemplu : n industria uoar, alimentar etc.) acest pro cent ajungnd pn la circa 85%. Importana pe care o prezint consumul de materii i materiale im pune o bun organizare a documentaiei ce se ntocmete precum i a contabilizrii acestor consumuri.
123

nainte de eliberarea materialelor pentru consum, contabilul ef sau delegatul su, trebuie s asigure respectarea normelor de consum prin exercitarea controlului preventiv, respectiv prin verificarea prea labil a documentelor de eliberare a materialelor, a necesitii i opor tunitii acestora, aa cum prevd reglementrile n vigoare. Pentru a asigura un control operativ asupra respectrii normelor de consum de materiale pe produse, pe locuri de munc, echip etc. trebuie s se stabileasc plafonul de materiale necesare unui anumit produs sau loc de munc, dup care organul ce se ocup cu lansarea produciei, pe baza normelor de consum i a planului de producie, tre buie s emit bonurile de consum de materiale sau fiele limit de consum. Eliberarea materiilor i a materialelor de la magazie trebuie s se fac numai pe baza acestor documente, ntocmite n prealabil i numai n limita cantitilor prevzute n acestea, tot ele servind i la nregis trarea n contabilitate a respectivelor consumuri.
Pentru exemplificarea modului de nregistrare n conturi a consumului de ma teriale, s presupunem c ntreprinderea noastr a consumat, n cursul lunii, materii i materiale care, pe baza bonurilor de consum, a fielor limit i a centralizatorului acestora, reprezint urmtoarele sume (la pre de facturare) : a) Si Pa 200 000 300 000 80 000 60 000 40 000 70 000 50 000 75 000 Total lei lei lei lei lei lei lei lei

materiale auxiliare de regie c) C.T. d) Administraia general a ntreprinderii

875 000 lei

Potrivit regulilor de funcionare a conturilor, n formul contabil, aceast ope raie (de fapt sum de operaii) se va reprezenta n modul urmtor :

ui
500 Cheltuielile produciei de baz

200
Materiale

875 000 600 000

520 Cheltuieli comune ale seciei , on II S1 - 80 000 lei 520 I S2 - 70 000 lei 510 Cheltuielile produciei auxiliare i anexe 510/CT 50 000 lei 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii

150 000

50 000

75 000

124

Avnd n vedere c tot sistemul de eviden i deci i nregistrarea consumului de materiale s-a fcut prin evaluarea lor la preul de facturare, pentru ca n contu rile colectoare de cheltuieli s nregistrm nivelul efectiv al tuturor costurilor, este necesar a se aduga (la preul de facturare) i cheltuielile de transport-aprovizionare aferente, cheltuieli care la efectuare au fost colectate n debitul contului de activ 204 Cheltuieli de transport i aprovizionare".

Cota parte a cheltuielilor de transport-aprovizionare ce revine fie crui loc consumator de materiale, se stabilete plecnd de la datele nregistrate n cele dou conturi 200 Materiale" i 204 Cheltuieli de transport-aprovizionare". n exemplul nostru s presupunem c situaia n aceste conturi a fost urmtoarea : 204 Cheltuieli de transportaprovizionare

200 Materiale

Sold iniial 600 000 Intrri de materiale n cursul lunii 900 000 Total 1 500 000

Sold iniial 33 500 Cheltuieli nregistrate n cursul lunii 41 500 Total 75 000

Cheltuielile de transport-aprovizionare se repartizeaz pe locuri de cheltuieli direct proporional cu valoarea (la pre de facturare) a materialelor consumate. n acest scop, pentru simplificarea calculelor, se determin coeficientul mediu al cheltuielilor de transport-aprovizionare" (K) dup urmtoarea formul : _ ^ 2 0 4 T S " ^ 2 0 0 n care : D2 04 Total debit cont 204 Cheltuieli de transport-apr ovi zionare" (sold iniial+rulajul lunii) ; D2 o o Total debit cont 200 Materiale" (sold iniial+rulajul lunii). n exemplul nostru :
T Z 75 000 A nr K = T500000 = 0> 0lx

ntruct acest coeficient exprim suma cheltuielilor de transportaprovizionare efectuate pentru un leu materiale (la pre de facturare) aprovizionate, rezult c suma cheltuielilor aferente fiecrui obiect de calculaie sau loc consumator de materiale (Ch) va fi egal cu :

Ch = M, -K,
n care : M valoarea materialelor consumate (exprimat n preuri de facturare) pe fiecare obiect sau loc de cheltuial (i).
125

Aplicnd aceste raionamente la exemplul nostru, rezult c chel tuielile de transport-aprovizionare aferente materialelor consumate snt urmtoarele :
Valoarea mate rialelor la pre de facturare Suma afenent cheltuielilor de transport aprovi zionare 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05
10 000

Locurile consumatoare de materiale

1. S. Pa Pb materiale auxiliare 2. S2 Pa - Pb materiale auxiliare 3. Centrala termic 4. Administraie general T o ta l

200 000

300 000 80 000 60 000 40 000 70 000 50 000 75 000 875 000

15 000 4 000 3 000


2 000

3 500 2 500 3 750 43 750

Aceste cheltuieli urmeaz a fi nregistrate n debitul conturilor de colectare i calculaie a costurilor (prin adugarea lor la preul de facturare al materialelor se va forma astfel preul efectiv de aprovizionare al acestora), creditndu-se contul 204 Cheltuieli de transport aprovizionare", astfel c formula contabil va fi :

In urma efecturii acestor operaii n conturile de cheltuieli s-au nregistrat cos turile efective ale materialelor consumate, defalcate pe obiecte de calculaie i locuri de cheltuieli, n timp ce creditul conturilor 200 Materiale" i 204 Cheltuieli de transport-aprovizionare'1 arat totalul materialelor consumate n ntreprindere pentru producie, la pre de facturare, precum i cheltuielile de transport aferente (aa cum se prezint grafic, n form sistematic, n fig. 19). Soldul acestor conturi ne arat c la sfritul lunii n magazie au rmas mate riale n stoc n valoare de 625 000 lei (1 500 000 875 000) iar cheltuielile de transport efectuate pentru acestea snt de 31 250 lei (75 000 43 750).

126

127

Evidena obiectelor de inventar Legat de consumul de materii i materiale, trebuie analizat i par ticiparea n procesul de producie a obiectelor de inventar de mic va loare sau de scurt durat, echipamentului i materialelor de protecie care, dup cum s-a artat mai nainte, se ncadreaz tot n categoria mijloacelor circulante. n timpul folosirii lor n procesul de producie obiectele de inventar se uzeaz treptat, echivalentul valoric al acestei uzuri trebuind s fie, de asemenea, considerat ca o cheltuial ocazionat de procesul de pro ducie i deci inclus n costul acesteia. Includerea n costuri a cheltuielilor legate de obiectele de inven tar, echipamentul i materialele de protecie utilizate prezint anumite particulariti generate, n principal, de faptul c obiectele de inventar deservesc mai multe cicluri de fabricaie. Datorit acestor particulariti, pentru evidena obiectelor de in ventar se folosesc conturi distincte, i anume : O Contul 201 Obiecte de inventar n depozit" cont de activ care se debiteaz cu intrrile de obiecte de inventar n depozit i se crediteaz pe msura drii lor n producie. Contul 202 Obiecte de inventar n folosin" servete la eviden ierea respectivelor obiecte de la darea lor n producie i pn la scoa terea lor din dotarea seciilor, datorit uzurii. Este un cont de activ, care se debiteaz cu valoarea obiectelor de inventar date n folosina seci ilor i serviciilor funcionale i se crediteaz cu valoarea obiectelor scoase din uz. Prezint sold debitor i arat valoarea obiectelor de in ventar aflate n folosin. n toate cazurile pentru evaluarea obiectelor de inventar din aceste conturi se folosete preul de facturare. # Contul 203 Uzura obiectelor de inventar" este un cont de pasiv, rectificativ al valorii obiectelor de inventar aflate n folosin. Cu aju torul lui se ine evidena uzurii obiectelor de inventar aflate n folo sin, uzur care reprezint partea din valoarea acestor obiecte care a fost inclus n cheltuielile de producie. n creditul acestui cont se nregistreaz uzura obiectelor de inven tar aflate n folosin i inclus n costurile de producie, iar n debit valoarea obiectelor de inventar scoase din uz. Soldul su este creditor i arat uzura aferent obiectelor de inventar aflate n folosin.
Uzura obiectelor de inventar se calculeaz lundu-se ca baz preul de factu rare al acestora i se poate include n cheltuielile de producie prin una din cele dou metode : metoda cotelor medii globale i metoda integral (sau a cotelor unice). Metoda cotelor medii globale necesit stabilirea unor cote lunare de uzur n funcie de valoarea obiectelor de inventar n folosin. Cotele lunare de uzur pot fi stabilite pe secii (ateliere, locuri de munc etc. sau pe total ntreprindere). Pentru aceasta, lund n considerare datele din anul de baz, la nceputul fiec rui an se calculeaz un coeficient mediu de uzur (k) dup urmtorul raionament :

^202+ ^202
2

128

n care :

D2 0 2 C2 0 2 S2 0 2 i

valoarea obiectelor de inventar date n folosin , valoarea obiectelor de inventar scoase din uz ; soldul lunar al obiectelor de inventar date n folosin , 12 lunile anului (perioade) ;

De aici se ajunge la uzura lunar (Ch u) ;


Chu~ S 202 k

Metoda integral const n trecerea pe cheltuieli a ntregii valori a obiectelor de inventar, nc de la darea lor n folosin. Intruct uzura se calculeaz n ambele metode lapreul de facturare al obiec telor date n folosin, cheltuielile de transport-aprovizionare aferente acestora se re partizeaz integral cu aceast ocazie asupra conturilor de cheltuieli n care se n registreaz i uzura.

Spre exemplificare, s presupunem c n legtur cu obiectele de inventai au avut loc urmtoarele operaii economice : a) Se elibereaz din magazie obiecte de inventar pentru secia auxi liar atelierul mecanic" n sum de 10 000 lei (pre de facturare). n contabilitatea sintetic aceast operaie se reflect prin formula :
202 201

10 000

Obiecte de inventar n folosin

Obiecte de inventar n depozit

b) Concomitent, sau la sfritul lunii, se nregistreaz i uzura afe rent (pentru simplificare s presupunem c se folosete metoda inte gral") :
510 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic : atelierul mecanic 203 Uzura obiectelor de inventar

10 000

c) Se nregistreaz i cota de cheltuieli de transport aprovizionare aferent (10 000X0r05 = 500 lei).
510 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic : atelierul mecanic 204 Cheltuieli de transport-aprovizionare
100

d) n momentul cnd aceste obiecte de inventar vor fi scoase din uz, se va ntocmi urmtoarea formul contabil :
203 Uzura obiectelor de inventar 202 Obiecte de inventar n folosin
10 000

129

Dup efectuarea acestor operaii, situaia n conturile sintetice se va prezenta astfel :

Dac la scoaterea din uz a obiectelor de inventar, echipamentului i materialelor de protecie se obin anumite materiale, deeuri valorificabile etc. atunci cu valoarea acestora se ncarc magazia (deci se de biteaz contul 200 Materiale") i se scad cheltuielile de producie (n cazul nostru se crediteaz contul 510 Cheltuielile activitilor auxi liare"). In acest mod se asigur ca n conturile de producie s fie in cluse numai cheltuielile efective (nete) fcute cu obiectele de inventar. Evidena analitic a obiectelor de inventar aflate n folosin se ine pe feluri de obiecte i pe locuri (secii de producie) unde snt date n folosin, cu ajutorul fiei de eviden colective", iar n cadrul fie crei secii ele se ncredineaz spre utilizare lucrtorilor n care scop se ine o eviden a obiectelor de inventar primite sau restituite de fiecare. Anumite particulariti prezint nregistrarea n evidena contabil a consumului de echipament de lucru, ele fiind generate de faptul c o parte din valoarea lor i anume 50 la sut, este suportat de lucrto rul respectiv. n acest caz nu se mai folosete contul 202 Obiecte de inventar n folosin", creditarea contului 201 Obiecte de inventar n depozit", fcndu-se prin debitul conturilor care arat locul de cheltu ial unde va fi folosit echipamentul de lucru pentru partea suportat de ntreprindere i al contului 498 Debitori" (analitic muncitorul res pectiv) pentru partea suportat de acesta.

5 .4.2. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND RETRIBUIREA MUNCII n desfurarea procesului de producie, un rol important l joac fora de munc care, cu ajutorul mijloacelor de producie, acioneaz asupra materiilor i materialelor n vederea transformrii lor n bunuri (produse) necesare unui nou proces de producie sau pentru satisface rea nevoilor de trai ale oamenilor.
130

In ntreprinderile socialiste retribuia muncii ca i consumul de materii i materiale, reprezint o cheltuial care se include n costul produciei fabricate. Retribuia pltit muncitorilor i funcionarilor poate fi : retribuie de baz, format din suinele calculate dup cantitatea i calitatea muncii efectiv prestate n ntreprindere pentru timpul efectiv lucrat i retribu ie suplimentar reprezentat prin sumele pltite personalului n confor mitate cu prevederile legislaiei muncii pe perioada ct acetia nu au prestat lucrri efective n ntreprindere (cum ar fi drepturile cuvenite pe perioada de concediu, pe timpul folosit pentru ndeplinirea unor obli gaii fa de stat), precum i diferitele categorii de sporuri (vechime, toxicitate etc.). Totalitatea retribuiei de baz i a celei suplimentare stabilite pe categorii de personal constituie fondul de retribuire a muncii dintr-o anumit ntreprindere. Timpul de munc prestat poate fi exprimat n timp calendaristic (or, zi, lun), n uniti de produse fabricate sau n operaii executate, n funcie de aceasta stabilindu-se i formele de retribuie care pot fi utilizate. Cuantumul muncii prestate de personalul muncitor al unei ntre prinderi se stabilete cu ajutorul ..pontajului" care const n nregistra rea zilnic a timpului de prezentare a acestora la serviciu, a orei de plecare, a orelor de ntrerupere i a absenelor. Efectuarea la timp i corect a pontajului asigur o calculare ct mai exact a retribuiei i desfurarea n condiii normale a activitii ntreprinderii, contribuie la ndeplinirea i depirea planului de pro ducie, la ntrirea disciplinei n munc i la creterea productivitii muncii, prin utilizarea ntregului timp de lucru. Pentru evidena muncii prestate se folosesc urmtoarele documente mai im portante : dispoziia de lucru (care poate f i individual sau colectiv), raportul zilnic de control i retribuie, fia individual de retribuie i statele de retribuii. Dispoziia de lu c ru se ntocmete att pentru lucrrile care se execut n acord ct i pentru cele pltite n funcie de timpul prestat. Dispoziia de lucru servete pentru stabilirea zilnic a timpului i a rezultatelor activitii depuse de muncitori i pentru calcularea drepturilor cuvenite pentru munca prestat. Raportu l zilnic de c o n tro l i r e trib u ie are acelai rol ca i dispoziia de lutru dar se folosete n ntreprinderile unde, datorit specificului procesului tehnologic, ar trebui s se ntocmeasc un numr mare de dispoziii de lucru, sau nu este po sibil individualizarea lucrrilor pe fiecare muncitor din echipa sau formaia de lucru. Fia de eviden a r e t r ib u iil o r se ine pentru fiecare lucrtor n parte i se com pleteaz, de obicei zilnic, cu datele privind munca prestat i retribuia cuvenit, re zultate din documentele de pontaj, din dispoziiile de lucru sau raportul zilnic de control i retribuie. Statul de r e t r ib u ii este documentul principal care se ntocmete la sfritul lunii pe baza datelor din fiele individuale i care servete pentru plata drepturilor cu venite lucrtorilor, pentru ntocmirea situ a ie i de in clu d ere a re t r ib u ie i n ch e ltu ie lile de pro du cie precum i pentru nregistrrile care trebuie fcute n contabilitate In legtur cu aceasta.
131

Avnd n vedere c n contabilitate trebuie s se arate, pe de o parte, retribuia cuvenit fiecrui lucrtor, iar pe de alt parte compo nena acesteia, (retribuie tarifar, ore suplimentare, reineri etc.) pe locuri de producie (produse, comenzi, faze de fabricaie, secii etc.) i pe fiecare profesie etc. statele de retribuie se ntocmesc pe locuri de munc, pe secii, iar n cadrul acestora pe categorii de lucrtori. O categorie aparte de probleme strns legate de aceea a retribuiei se refer la contribuia persoanelor fr copii i la contribuia pentru pensia suplimentar. Prima este datorat bugetului de stat, iar cea de a doua fondului central al asigurrilor sociale, fapt pentru care sumele respective se rein din venitul personalului muncitor, pltindu-i-se doar retribuia net format din retribuia total minus suma reinerilor. Tot prin statul de plat, lucrtorilor l i se mai pot reine i diferite alte datorn ale acestora, care pot f i grupate n : datorii fa de ntreprinderea respectiv, denumite generic (dei poate impro priu) imputaii", cum ar fi: imputaii pentru lipsuri n gestiune, pentru rebuturile produse, pentru distrugerea unor valori materiale etc. alte pagube aduse unitii din vina lucrtorilor ; datorii fa de alte uniti social-economice sau persoane fizice (asumate de lucrtori, stabilite prin legi sau prin hotrri judectoreti), denumite generic po priri" cum ar f i : rate pentru cumprarea de mrfuri, chirii, amenzi, pensii alimen tare etc. (unitile sau persoanele respective devin astfel creditorii). Lucrtorilor li se achit retribuia rmas dup efectuarea tuturor reinerilor, n care scop suma respectiv se ridic din disponibilul aflat la banc, cu acelai prilej dndu-se dispoziia bncii s achite din contul su beneficiarilor (bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale, orga nizaiile comerciale, unitile de administrarea spaiului locativ etc.) toate sumele reinute n favoarea acestora. Datorit importanei sale, se consider c evidena retribuiei trebuie a6tfel or ganizat, nct s rspund cel puin urmtoarelor dorine : stabilirea cu exactitate a tuturor drepturilor totale i nete, cuvenite lucrtorilor conform reglementrilor legale ; evidenierea diminurii retribuiei n cazul nendeplinirii sarcinilor de plan i restituirea sumelor reinute n condiiile prevzute de dispoziiile legale ; repartizarea pe obiecte de calculaie i locuri de cheltuieli a retribuiei pltite lunar lucrtorilor ; asigurarea disciplinei financiare n utilizarea fondului de retribuie. De asemenea, cu ajutorul evidenei tehnic-operative i al contabi litii retribuiei, unitile economice au obligaia s asigure nltura rea posibilitilor de a calcula i plti drepturi care nu se cuvin; cu noaterea retribuiei consumate pentru rebuturi, refaceri, remedieri i ntreruperi produse cu sau fr vina anumitor lucrtori; stabilirea fon dului efectiv de retribuie i a structurii acestuia etc. O eviden clar, precis, n litera i n spiritul legii, care s asigure ntreaga echitate n domeniul retribuiei personalului muncitor, poate constitui o premis valoroas n direcia ntririi disciplinei n munc i a mobilizrii co lectivelor de lucrtori la ndeplinirea sarcinilor de producie.
132

Pentru realizarea obiectivelor sale, pe lng conturile cunoscute pn acum, contabilitatea retribuiei mai utilizeaz i pe urmtoarele : # Contul 420 Decontri privind retribuiile" este un cont de pasiv, de surse atrase, cu ajutorul cruia se ine evidena sumelor pe care ntreprinderea trebuie s le plteasc drept retribuie muncitorilor i funcionarilor si, precum i modul cum s-a fcut stingerea acestor obligaii. Acest cont se crediteaz cu totalul retribuiei datorate lucrtorilor i inclus n costurile de producie, i se debiteaz cu sumele pltite sau reinute lucrtorilor unitii n contul drepturilor lor. Operaiile ce se nregistreaz n acest cont pot fi prezentate schematic astfel : D 420 Decontri privind retribuiile Cont cores pondent creditor 430 431 493 499 300 499 C

Coninutul operaiilor ce se n registreaz n debit : Reinerea contribuiei per soanelor fr copii Reinerea contribuiei pentru pensia suplimentar Imputaiile reinute Popririle reinute Sumele pltite lucrtorilor la cele dou chenzine Retribuiile neridicate n ter men

Cont Coninutul operaiilor ce se n cores registreaz n credit pondent debitor Totalul retribuiilor datorate personalului muncitor al unitaii 500 501 510 520 521

In cursul lunii contul 420 Decontri privind retribuiile" poale avcvi soid debitor, acesta artnd avansurile chenzinale, concediile de odihn etc. pltite personalului muncitor, dar la sfritul lunii, dup nregistrarea statului de plat, el are sold creditor i reprezint sumele pe care ntreprinderea le datoreaz muncitorilor i funcionarilor si. Q Contul 430 Decontri cu bugetul statului" servete la evidenie rea decontrilor cu bugetului statului privind impozitele pe fondul total de retribuire, contribuia persoanelor fr copii reinut de la acetia, impozitul pe circulaia mrfurilor, impozitul pe cldiri, datoriile pre scrise, diferenele de pre din operaiile de import-export etc. Este un cont de pasiv care, n legtur cu retribuia muncii, se cre diteaz cu sumele datorate drept impozit i contribuia persoanelor fr copii reinute de la lucrtori i se debiteaz pe msura vrsrii aces tora la bugetele de stat. Poate prezenta sold creditor i reprezint su mele datorate bugetului i neachitate nc. 0 Contul 431 Decontri privind asigurrile sociale'1 . Este un cont de pasiv, de surse atrase, n creditul cruia se nregistreaz con tribuia ntreprinderii la asigurrile sociale calculat n funcie de re tribuia total i inclus n cheltuielile de producie (conturile respec tive debitndu-se) precum i contribuia reinut de la lucrtori pentru 133

pensia suplimentar (n care caz se debiteaz contul 420 Decontri privind retribuiile"), aceasta nemaifiind cheltuial de producie. Debitarea acestui cont are loc pe msura vrsrii sumelor datorate la fondul asigurrilor sociale sau plii ctre lucrtori a diferitelor aju toare sociale (ajutoare de boal etc.) pentru care se crediteaz, dup caz, conturile 340 Cont curent" i respectiv 300 Casa". Poate avea sold creditor i reprezint contribuia la asigurrile so ciale nedecontat nc. nregistrarea n contabilitate a operaiilor privind retribuia muncii prezint dou aspecte i anume : includerea retribuiilor n cheltuielile de producie concomitent cu crearea obligaiilor ntreprinderii fa de lucrtorii ei pentru tota lul drepturilor cuvenite ; decontarea drepturilor cuvenite muncitorilor i funcionarilor precum i a reinerilor fcute pe seama acestora. Pentru exemplificarea modului de realizare a evidentei operaiilor privind retri buiile s presupunem c din statul de retribuii rezult urmtoarele :

TOTAL

1 140 000

57 400 22 800 10 000 50 000 999 800 500 000 499 800

De asemenea, s mai presupunem c situaia de repartizare a retribuiei arat urmtoarea structur a cheltuielilor cu fora de munc : Secia Si" : retribuie direct, produsul retribuie direct, produsul retribuie personal auxiliar i de conducere Secia 2 : retribuie direct, produsul retribuie direct, produsul retribuie personal auxiliar i de conducere: Retribuia personalului seciei auxiliare : centrala termic 40 000 lei Retribuia personalului de conducere i administrare a ntreprinderii: 120 000 lei TOTAL lei 1 140 000 lei 134

Reflectarea n contabilitate a retribuiei muncii se face avnd n ve dere att necesitatea includerii n costuri a cheltuielilor cu munca vie, ct i decontarea drepturilor cuvenite personalului unitii.
0 In urma efecturii analizei contabile a operaiilor privind includerea retri buiei in cheltuielile de producie, dup aceleai raionamente ca la consumurile de materiale, rezult c pe baza situaiei de repartizare a retribuiei formula contabil va fi :

F ig . 20. R e p re z e n ta re a s is te m a tic a c o n ta b ilit ii o p e ra iilo r p r iv in d re tr ib u ir e a

muncii.

135

0 Cel de-al doilea aspect al problemei i anume decontarea drepturilor cuvenite lucrtorilor precum i a reinerilor efectuate, se desfoar n modul urmtor : a) Se ridic de la banc suma de 500 000 lei necesar plii chenzinei I : 300 Casa 340 Cont curent 500000

b) Se achit sumele respective lucrtorilor conform listelor de plat (listelor de avans): 420 Decontri privind retribuiile 300 ~ ~ Casa 500 000

c) Se nregistreaz reinerile operate conform statelor de plat : 420 Decontri privind retribuiile, = / Decontri cu bugetul statului 431 Decontri privind asigurrile sociale 498 Debitori 499 Creditori d) Se vars suma datorat bugetului de stat : 430 Decontri cu bugetul statului 340 Cont curent 140 200 57 400

22 800 10 000

50 000

57 400

e) Se vars suma datorat bugetului asigurrilor sociale : 431 Decontri privind asigurrile sociale 340 Cont curent

22 800

/) Se vireaz sumele reinute n favoarea diferiilor creditori: 499 Creditori 340 Cont curent

50 000

Imputaia reinut de 10 000 lei nu se vireaz nimnui, deoarece acoper acum golul creat cndva de lucrtorul respectiv n mijloacele circulante ale ntreprinderii.

136

g) Se ridic de la banc suma de 499 800 lei necesar plii chenzinei a Il-a : 300 Casa 340 ~ Cont curent 499 800

h)

Se achit sumele respective lucrtorilor conform statelor de plat : 300 = Casa 499 800

420 Decontri privind retribuiile

In urma acestor operaii situaia n conturi se va prezenta sistematic ca n fi gura nr. 20, adic : conturile de cheltuieli s-au ncrcat (debitat) cu suma de 1 140 000 lei re prezentnd consumul de munc vie sub forma retribuiei cuvenite lucrtorilor ; s-a diminuat disponibilul din contul curent de la banc cu suma de 1 130 000 lei, reprezentnd sumele pltite lucrtorilor i virate terilor ; s-au diminuat totodat i datoriile debitorilor fa de ntreprindere, prin reinerea sumei de 10 000 le i; dei celelalte conturi s-au nchis, ele au evideniat operaiile economice care au avut loc n legtur cu retribuia, putnd furniza acum toate datele necesare.

Dac vreun lucrtor nu se prezint n termen s-i ridice drepturile, suma respectiv se depune la banc, iar contul 420 Decontri privind retribuiile" se debiteaz prin creditul contului 499 Creditori", unde exist un analitic distinct care ine evidena retribuiilor neridicate i care urmeaz a fi achitate, la cererea beneficiarilor lor. n acest mod contul 420 Decontri privind retribuiile" se nchide pentru o anumit lun de gestiune fiind gata pregtit pentru a putea prelua operaiile lunii urmtoare i a le urmri iari n toat intimi tatea lor. 0 Evidena impozitului global pe fondul de retribuire. Evidena contribuiei ntreprinderii la fondul asigurrilor sociale. Retribuia tarifar precum i orice alte venituri care se cuvin per sonalului muncitor din unitile de stat snt efective i nu snt supuse impozitrii. Conform legislaiei n vigoare, cetenii fr copii au dato ria de a contribui n mic parte la constituirea fondurilor necesare for mrii i pregtirii tinerei generaii, n care scop s-a instituit contribu ia persoanelor fr copii". De asemenea, toi lucrtorii au obligaia de a contribui cu o cot de 2% (i benevol 4%) din retribuia tarifar la formarea fondului central al asigurrilor sociale. In afara acestora ns ntreprinderile i organizaiile socialiste au obligaia ca lunar s calculeze i s verse statului : impozitul asupra fondului total de retribuire ; contribuia ntreprinderii la fondul asigurrilor sociale. Ambele obligaii se suport de ntreprinderi i n consecin snt asimilate cheltuielilor de producie. Determinarea I of se face prin aplicarea unor cote procentuale, di fereniate pe ramuri, asupra fondului total de retribuire defalcat pe fie care secie de producie i pe fiecare obiect de calculaie, incluzndu-se
137

n aceleai conturi sintetice i analitice unde s-a nregistrat retribuia de baz sau suplimentar, la articolul de calculaie Impozitul i con tribuia la asigurrile sociale pentru retribuia direct".
Relund exemplul nostru s presupunem c impozitul global este de 15% iar contribuia la asigurrile sociale de 10 % asupra fondului efectiv de retribuire, astfel c sumele total datorate vor fi : impozit 1 140 000X--- - 171 000 lei
100

15

c.a.s. : 1 140 000X----114 000 lei


100

10

In aceste condiii, folosind conturile deja cunoscute, includerea impozitului i i contribuiei la asigurrile sociale n cheltuielile de producie, concomitent cu nre gistrarea obligaiilor corespunztoare, se reflect prin urmtoarele formule contabile : a) Impozitul global pe fondul de retribuire :

138

Vrsarea la bugetul de stat a impozitelor astfel calculate se face n ziua de plat a drepturilor aferente chenzinei a Il-a, pe baza dispoziiei de plat emise de ntreprin dere i se nregistreaz prin urmtoarea formul contabil : 430 Decontri cu bugetul statului _ 340 Cont curent

57 400

In ceea ce privete fondul de asigurri sociale format, putem presupune c din suma de 114 000 lei urmeaz a se achita un ajutor social (pe timpul unui concediu de boal) n sum de 400 lei, iar diferena de 113 600 lei se vireaz la fondul asigu rrilor sociale; aceste operaii se reflect prin urmtoarele formule contabile : a) 431 Decontri privind asigurrile sociale 300 Casa 400

b)

431 Decontri privind asigurrile sociale

340 Cont curent

113 600

Pentru diverse informaii necesare ndeosebi la nivel macroecono mic, este important totui cunoaterea cu exactitate pe de o parte a contribuiei persoanelor fr copii i a contribuiei lucrtorilor la pen sia suplimentar (2% i eventual 4/0)r iar pe de alt parte a impozitului global pe fondul de retribuire i a contribuiei ntreprinderii la fondul asigurrilor sociale. Rezolvarea problemei este ns foarte simpl apelndu-se la analitice distincte deschise n cadrul conturilor 430 Decon tri cu bugetul statului" i 431 Decontri privind asigurrile sociale" Evident c viaa de zi cu zi ne poate pune n faa i altor situaii similare, deoarece mecanismul de retribuie a muncii socialiste se per fecioneaz continuu, este foarte dinamic, corespunztor dinamismului economic, rezolvarea contabil a problemelor fcndu-se cu destul uurin prin respectarea cadrului i conceptelor sale funcionare care snt adaptabile n orice mprejurare.

5.4.3. CONTABILITATEA AMORTIZRII I UZURII MIJLOACELOR FIXE

Mijloacele fixe folosite n procesul de producie i pierd treptat o parte din valoarea de ntrebuinare i n mod corespunztor din va loarea lor. Aceast pierdere treptat pe care o suport mijloacele fixe este cunoscut isub denumirea de uzura a crei expresie valoric se in clude n cheltuielile produciei fabricate, sub form de amortizare. Potrivit dispoziiilor legale n vigoare, n principiu, snt supuse amortizrii mijloacelor fixe n funciune (inclusiv cele date cu chirie) precum i mijloacele fixe ale ntreprinderilor sezoniere n perioada de 140

inactivitate. Snt considerate mijloace fixe n funciune, toate acele mijloace montate, reparate etc., aflate n stare potenial de funcionare, chiar dac la un moment dat nu snt solicitate. n toate cazurile amor tizarea se calculeaz i se datoreaz pn la recuperarea integral a va lorii de inventar a fiecrui mijloc fix, dup care amortizarea nceteaz. Suma amortizrii mijloacelor fixe care trebuie inclus n costul produciei se calculeaz pe baza normelor de amortizare stabilite pen tru fiecare grup de mijloace fixe, omogen n ceea ce privete desti naia economic i timpul mediu de utilizare. Aceste norme de amorti zare snt reglementate n mod unitar la nivel naional prin acte normative i snt exprimate n cote procentuale anuale n funcie de valoarea de inventar a mijloacelor fixe. Determinarea normei are la baz urmtoarea formul :
V-Vr

Nm = -100, n care : Na = norme de amortizare anual , V = valoarea de inventar a mijlocului fix ; V r = valoarea rezidual a mijlocului fix ; T = durata de funcionare exprimat n ani. Sumele reprezentnd amortizarea, incluse n costul produselor i destinate s asigure fondurile necesare nlocuirii mijloacelor fixe con sumate (i care deci urmeaz a fi scoase din uz), formeaz fondul de amortizare. Determinarea efectiv a sumei amortizrilor ce urmeaz a se in clude n costurile de producie se face n fiecare lun dup formula : o) pentru un mijloc fix :

b) pentru toate mijloacele fixe dintr-o secie de producie sau alt loc de cheltuial :

n care :A = amortizarea lunar , V = valoarea de inventar individual ; n = norma de amortizare individual pentru fiecare mijloc fix. i...n = felul mijloacelor fixe. Se iau n calcul toate mijloacele fixe existente n prima zi a pe rioadei (lunii) indiferent dac acestea urmeaz a fi n folosina ntre prinderii ntreaga perioad sau nu, chiar dac intr sau ies altele ntre timp din funciune, considerndu-se c, n final, au loc anumite com141

pensri automate pe ansamblul unitii sau chiar la nivel macroeco nomic.


Simplificrile se pot extinde mai departe prin antecalcularea normei unice anuale de amortizare pentru toate mijloacele fixe ale ntreprinderii, n modul urm tor :

.v =

V \ V x -V2

f + a'- .n J -100,

n care : N norma unic anual de amortizare ; A amortizarea mijloacelor fixe existente la nceputul a n u lu i; ai amortizarea eferent mijloacelor fixe ce urmeaz a intra n timpul anului ; a2 = amortizarea aferent mijloacelor fixe ce urmeaz a iei n timpul anu lui respectiv ; V valoarea de inventar a mijloacelor fixe existente la nceputul anului ; V \ valoarea medie anual a mijloacelor fixe ce urmeaz a intra n timpul anului ; v2 valoarea medie anual a mijloacelor fixe ce urmeaz a iei n anul respectiv (din ntreprindere sau din amortizare). n aceast relaie : A-j-aia2 = fondul mediu anual de amortizare V-ffli v2 valoarea medie anual a mijloacelor fixe. Pe baza acestei norme unice calculate la nceputul primului an al unui. cinci nal i valabil (dar posibil de corecturi) pe toat durata acestuia se calculeaz amor tizarea lunar, global pe fiecare secie de producie sau alt loc de cheltuial, astfel : Secia Si Ax= V,-N

Total ntreprindere

n ^

5] ^ X iV .

Se ia n calcul deci valoarea de inventar a mijloacelor fixe existente la ncepu tul lunii respective (prima zi) i o singur norm de amortizare 7 . Calcularea 7 Pentru i acele repartizarea mijloace amortizrilor fixe ale cror lunare duratesedeconsemneaz serviciu normate ntr-un snt docu exprimate att n ani ct i n ore Fia de funcionare, efectiv poate fi majorat cu suma ment de lucru denumit de calcul aamortizarea amortizrii mijloacelor fixe". corespunztoare sporului de ore efective peste normativul anual al fiecrui utilaj n parte. Prin aceasta se asigur recuperarea ct mai rapid a amortizrii acelor utilaje care snt supuse unei uzuri fizice accentuate ca urmare unei solicitri superioare com parativ cu cea prezumat la stabilirea normei de amortizare.

142

Fondul de amortizare calculat lunar i inclus n cheltuielile de producie se vars chenzinal (la 15 i la 3031 ale lunii), lunar sau trimestrial 8 la Banca de In vestiii prin intermediul creia se adaug fondului naional de dezvoltare economico-social.

Evidenta fondului de amortizare, care se formeaz n urma inclu derii acesteia n costul produciei, se ine cu ajutorul contului de pasiv 432 Decontri privind amortizrile". Acest cont se crediteaz la finele lunii cu suma amortizrilor in cluse n cheltuielile de producie i care trebuie vrsat de ntreprin dere, prin debitul conturilor care arat locul de folosire a mijloacelor fixe i deci unde acestea determin cheltuieli cu amortizrile. Contul 432 Decontri privind amortizrile'4 se debiteaz apoi cu sumele achi tate de ntreprindere n contul amortizrilor datorate Bncii de Inves tiii, astfel c soldul lui poate fi creditor i n acest caz, arat obligaia privind amortizarea neachitat nc. n legtur cu modul de includere n cheltuielile de producie a amortizrii mijloacelor fixe, se face precizarea c, n afara unor excep ii, ea este socotit ca o cheltuial indirect i n consecin se include n cheltuielile de deservire a produciei (n grupa cheltuielilor cu ntre inerea i funcionarea utilajului pentru utilajul de producie i m ij loacele de transport, i n grupa cheltuielilor generale ale seciilor pentru celelalte mijloace fixe) i respectiv de conducere i administrare general.
In scopul exemplificrii modului de nregistrare a amortizrilor n cheltuielile de producie, presupunem ca din Fia de calcul a amortizrilor" rezult urmtoarele :

nregistrarea n contabilitate a amortizrii aferente mijloacelor fixe presupune o majorare a cheltuielilor de producie cu suma calculat drept amortizare, deci de bitarea conturilor cu cheltuieli corespunztoare, i n acelai timp constituirea fon dului de amortizare, deci o cretere a obligaiei ntreprinderii care const n aceea de a vrsa amortizarea pe destinaiile cunoscute, ceea ce nseamn creditarea con tului 432 Decontri privind amortizrile".
8 Actuala legislaie prevede c dac suma total pe ntreprindere a amortizri lor lunare depete 300 000 lei vrsarea se face chenzinal, dac este mai mic dect aceast sum vrsarea se face lunar, iar dac amortizarea trimestrial este sub 25 000 lei, vrsarea se face numai n ultima zi a trimestrului, chiar dac calculele se fac lunar.

143

144

Uzura i amortizarea mijloacelor fixe, dei snt strns legate ntre ele, n contabilitate snt reflectate n mod distinct. Datele din contabilitate referitoare la uzura mijloacelor fixe, au drept scop s arate reducerea treptat a valorii de inventar a mijloace lor fixe ale ntreprinderii, ca urmare a utilizrii acestora n procesul de producie, n timp ce amortizarea este considerat ca o cheltuial de producie, care dup cum s-a vzut, se colecteaz n conturile de chel tuieli cu ajutorul crora, n final, se calculeaz costul unitar al produc iei fabricate. Pentru a reflecta n contabilitate echivalentul valoric al uzurii pe care o suport treptat mijloacele fixe, suma amortizrilor calculat i inclus lunar n costul produselor, trebuie nregistrat i la contul rectificativ 101 Uzura mijloacelor fixe".
Dup cum s-a mai artat, mijloacele fixe rmn nregistrate n contabilitate pe toat durata lor de folosire la valoarea de inventar a acestora. Ca urmare, cu sumele privind uzura lunar a mijloacelor fixe nu se micoreaz direct valoarea de in ventar a mijloacelor respective rezultat din contul 100 Mijloace fixe, ci se trece separat n contabilitate ca uzur a acestor mijloace, formnd un post rectificativ distinct.

n aceste condiii amortizarea total calculat, inclus n cheltuie lile de producie i vrsat apoi la Banca de investiii, se consider i ca uzur a mijloacelor fixe i se nregistreaz prin formula :
700 |Fondul mijloacelor fixe 101 Uzura mijloacelor fixe

185 000

n urma acestei operaii cresc sumele care reprezint uzura mijloa celor fixe i n acelai timp se micoreaz obligaia ntreprinderii fa de stat, obligaie reflectat n fondul statutar al mijloacelor fixe. Re ducerea fondului mijloacelor fixe se justific prin faptul c amortiza rea inclus n cheltuieli, i care reprezint echivalentul valoric al uzurii, nu rmne n final la dispoziia ntreprinderii, ci se vars de aceasta la termenele stabilite, astfel recuperndu-se o parte din valoarea bu nurilor cu care ea nsi a fost dotat. Colectarea n creditul contului 101 Uzura mijloacelor lixe" a uzurii permite ca, n orice moment, pe baza datelor din contabilitate, s se poat cunoate valoarea rmas a mijloacelor fixe ale ntreprinderii care se obine simplu : prin scderea din soldul debitor al contului 100 Mijloace fixe" a soldului creditor al contului 101 Uzura mijloa celor fixe". Vrsarea amortizrii ctre fondul centralizat al statului prin Banca de Investiii se reflect prin urmtoarea formul contabil :
431 Decontri privind amortizrile _ 340 Cont curent 185 000

145

Prin aceasta se arat, pe de o parte micorarea obligaiilor ntreprin derii cu privire la amortizarea de vrsat iar pe de alt parte diminua rea mijloacelor bneti ale ntreprinderii, corespunztor consumului de mijloace fixe inclus n cheltuielile de producie. Intruct amortizarea se calculeaz pornind de la datele existente la nceputul lunii este necesar ca la termenele programate pentru vr sarea amortizrii ea s fie gata calculat, pentru ca toate operaiile s se fac la nivelul cifrelor efective, fr alte regularizri ulterioare. Prin aceasta, pe lng o ordine ct mai mare n sistemul de eviden a amortizrilor i n general, a mijloacelor fixe, se asigur i o important reducere a volumului de munc reclamat de aceast activitate, con comitent cu creterea siguranei n informare.

5.5. ORGANIZAREA EVIDENEI SINTETICE I ANALITICE A CHELTUIELILOR INDIRECTE

n afar de cheltuielile directe, costul unitar al produciei ob inute din procesul de fabricaie este format i dintr-o serie de chel tuieli indirecte. Cheltuielile indirecte, dup cum s-a vzut, snt acele cheltuieli care n momentul efecturii lor nu pot fi afectate direct unui anume produs, fapt pentru care se nregistreaz n diferite conturi de colectare i de repartizare de cheltuieli. n funcie de locurile de producie care le-au ocazionat cheltuielile indirecte snt formate din dou categorii mari i anume : cheltuielile comune fiecrei secii de producie ; cheltuielile generale ale ntreprinderii. Pentru fiecare din aceste dou categorii exist conturi corespunz toare de eviden : # 520 Cheltuieli comune ale seciei" ; # 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii", ambele referindu-se ns la activitatea de baz a ntreprinderii, activitate care definete obiectul unitii.
n afara acestora ns, mai pot exista cheltuieli indirecte i n cadrul producioi auxiliare a unitii. Asemenea cheltuieli apar la seciile produciei auxiliare n care se fabric mai multe produse sau se execut mai multe lucrri ale cror cheltuieli se urmresc n mod distinct. Spre exemplu, atelierul dc ntreinere i reparaii al ntreprinderii execut o serie de lucrri ale cror cheltuieli se nregistreaz separat pe fiecare lucrare n parte. Cheltuielile directe se colecteaz n conturile inute pe lucrri executate, iar pentru cheltuielile comune atelierului, care nu pot fi, n momentul efecturii lor, nre gistrate pe o anumit lucrare (este vorba de cheltuielile de organizare i de con ducere a atelierului), se deschide un analitic distinct pentru colectarea acestor cheltuieli indirecte intitulat Cheltuieli comune atelierului de ntreinere i reparaii".

146

Aceste cheltuieli se repartizeaz la sfritul lunii asupra costului unitar al lucrrilor executate, dup anumite criterii convenionale, la fel ca i cheltuielile seciilor de fabricaie sau cheltuielile generale ale ntreprinderii.

|520j CHELTUIELILE COMUNE ALE SECIILOR DE PRODUCIE au n general, caracter indirect fa de produsele care se fabric n ca drul seciilor produciei de baz, datorit faptului c, de regul, ele snt ocazionate de executarea mai multor produse sau lucrri, dei pot fi considerate ca fiind directe fa de un anume loc de producie (faz, secie etc.). Ca urmare acestui fapt, n momentul efecturii lor, chel tuielile comune nu se pot nregistra n conturile care se in pentru fiecare produs sau lucrare obiecte ale calculaiei (contul 500 Chel tuielile produciei de baz", analitic : Pa " ; Pb", .. . Px) ci ntr-un cont special deschis n acest scop (520 Cheltuieli comune ale seciei") pe fiecare secie de producie n parte (520/secia Siv v 520/secia iiS2Uetc.) Gama cheltuielilor comune ale seciilor (denumite i cheltuieli de regie, sau regia de fabricaie) este foarte variat, fapt pentru care, n vederea cunoaterii i reducerii lor sistematice, n contabilitatea anali tic ele snt grupate n felul urmtor : 520.1. Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului 520.2. Cheltuieli generale ale seciei, din care : 520.2.0. cheltuieli de interes general ; 520.2.1. cheltuieli administrativ gospodreti; 520.2.2. cheltuieli neproductive (neimputabile). Cheltuielile din prima categorie se deosebesc de celelalte prin aceea c au caracterul de cheltuieli de baz, fiind determinate nemijlocit de procesul tehnologic de fabricare a produciei : amortizri, reparaii, combustibil, energie, uzura S.D.V. etc. De aceea cheltuielile cu ntre inerea i funcionarea utilajelor variaz ntr-o msur mai mare dect celelalte grupe, n funcie de volumul produciei fabricate. Nivelul lor reflect n mare msur nivelul tehnic de desfurare a procesului de producie al ntreprinderii, n sensul c, cu ct procesul de producie prezint un grad mai nalt de mecanizare i automatizare cu att vo lumul acestor cheltuieli tinde s fie mai mare. Datorit importanei lor n structura costurilor unitare aceast grup de cheltuieli formeaz un articol de calculaie distinct. Cheltuielile din cea de-a doua categorie snt ocazionate de orga nizarea i conducerea seciilor de fabricaie cum ar fi : retribuiile per sonalului de conducere i auxiliar, protecia muncii, iluminat, nclzit, cheltuieli cu administrarea seciilor, ntreinerea cldirilor i multe altele. Aceste cheltuieli nu au o legtur direct cu procesul tehno logic, ci au un caracter convenional-fix, volumul lor rmnnd, de regul, neschimbat indiferent de volumul produciei fabricate. In ceea ce privete cheltuielile cu caracter neproductiv, ele apar din cauza lipsei spiritului gospodresc al ntreprinderii i ele majoreaz n mod nejusti ficat costul efectiv al produciei obinute, fapt pentru care astfel de cheltuieli nici nu se cuprind n planul costurilor de producie.
147

n operaia de calculaie a costurilor, cheltuielile de interes gene ral, cheltuielile administrativ-gospodreti i cheltuielile neproductive toate ocazionate de activitatea fiecrei secii de producie se re gsesc sub un singur articol de calculaie cheltuieli generale ale seciei". Avnd n vedere marea varietate a diferitelor categorii de cheltu ieli comune ale seciilor, evidena lor se ine pe desfurtoare ana litice foarte detaliate, dup o nomenclatur unitar la nivel naional, adaptat cerinelor fiecrei etape astfel nct s poat fi cunoscut n detaliu orice tip omogen de cheltuieli care prezint o anume impor tan informaional. Deci, n timp ce contul sintetic 520 Cheltuieli comune ale seciei" servete pentru cunoaterea volumului total al cheltuielilor de regie ocazionate de fiecare secie de fabricaie n parte, conturile analitice desfurtoare, reflect volumul efectiv al fiecrui fel de cheltuial care, comparat cu prevederile planului i cu perioadele precedente, poate furniza informaii importante cu privire la dinamica i tendinele ce se manifest. Din conturile analitice se poate constata spre exemplu, dac, comparativ cu prevederile planului, au fost sau nu depite unele cheltuieli cu pondere mare : combustibil, energie etc. , dac au existat stagnri ale procesului tehnologic i ce pagube au pro vocat, dac s-au efectuat lucrrile prevzute i ntreprinderea se ocup n mod corespunztor de protecia muncii etc. depistndu-se astfel cu mult uurin eventualele rezerve poteniale de reducere a costurilor. [52] - CHELTUIELILE GENERALE ALE NTREPRINDERII snt oca zionate de administrarea i conducerea de ansamblu a unitii econo mice. Spre deosebire de cheltuielile seciilor de producie, care snt indirecte pe produse i directe pe locurile de producie, cheltuielile ge nerale ale ntreprinderii snt indirecte att pe produse ct i pe locurile de producie (pe secii i faze). n categoria cheltuielilor generale ale ntreprinderii intr cheltuielile fcute cu retribuia personalului administrativ i de conducere al n treprinderii, inclusiv contribuiile pentru asigurrile sociale aferente, cheltuielile cu delegaiile, cheltuielile de birou (rechizite, pot, tele graf, telefon), ntreinerea, reparaiile curente i amortizarea cldirilor i construciilor administrative, amenzile i penalizrile pltite, lipsu rile de materiale etc. Dei formeaz un singur articol de calculaie n structura costului unitar cheltuielile generale ale ntreprinderii se mpart n trei grupe mari : 521.0 cheltuieli de interes general ; 521.1 cheltuieli administrativ-gospodreti ; 521.2. cheltuieli neproductive (neimputabile). Cheltuielile de interes general i cele administrativ-gospodreti snt fcute n scopul organizrii i conducerii ntreprinderii. Aceste cheltuieli, fiind comune tuturor produselor fabricate i locurilor de pro ducie din ntreprindere, ele nu pot fi nregistrate n momentul efec turii lor, n cheltuielile unui anumit produs sau loc de producie.
148

Separarea ntr-o grup distinct a cheltuielilor generale cu caracter neproductiv, care snt, de regul, provocate de lipsa de organizare i de gospodrire a ntreprinderii, d posibilitatea cunoaterii mrimii i structurii acestor cheltuieli, a cauzelor care le-au determinat. Pentru fiecare din grupele care formeaz cheltuielile generale ale ntreprinderii, la fel ca i n cazul cheltuielilor seciilor de producie, n contabilitate se in desfurtoare analitice pe feluri omogene de cheltuieli. Cu toate c cheltuielile generale ale ntreprinderii au un caracter foarte eterogen, evidena analitic desfurat astfel permite analiza detaliat a componentelor acestora, dinamica lor de la o perioad la alta i comparativ cu planul, depistarea modalitilor i cilor prin care trebuie s se asigure reducerea permanent a cheltuielilor de ad ministrare general i mai ales diminuarea i chiar evitarea oricror cheltuieli neeconomicoase. In legtur cu evidena analitic i sintetic a cheltuielilor indirecte att ale seciilor ct i generale ale ntreprinderii prezint interes analiza ctorva categorii aparte i anume : # Repaiaiile efectuate mijloacelor fixe. n general, reparaiile cu rente ale utilajelor i mijloacelor de transport, precum i a celorlalte mijloace fixe, se pot efectua : de secia de producie care folosete mijloacele fixe respective ; de secia auxiliar de producie, respectiv de atelierul mecanic aparinnd de aceeai unitate ; de teri, adic de alte ntreprinderi. Dac reparaia se execut de ctre secia de producie care folo sete acel mijloc fix, atunci toate cheltuielile ocazionate de aceast reparaie cum s n t: retribuiile muncitorilor care fac reparaia, con sumul de materiale i energie pentru reparaii etc. se nregistreaz direct n debitul contului 520 Cheltuieli comune ale seciei" la analiticele respective (520/1.0.01, 520/1.0.02 pentru utilajul i mijloacele de trans port din secie, 520/1.1.11, 520/1.1.12, 520/1.1.13 pentru celelalte mijloace fixe ale seciei). n cazul n care reparaia se execut de ctre atelierul mecanic toate cheltuielile efectuate se nregistreaz iniial n contul 510 Cheltuielile activitilor auxiliare", analitic atelierul mecanic", dup care costul efectiv al reparaiei se deconteaz seciei principale care folosete m ij locul fix respectiv, de data aceasta debitarea conturilor 520 Cheltuieli comune ale seciei" sau 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii" (la analiticele corespunztoare) fcndu-se prin creditarea contului 510 Cheltuielile activitilor auxiliare". Reparaiile executate de teri se nregistreaz n debitul conturilor de cheltuieli indirecte prin creditarea contului 410 Furnizori" cu suma prevzut n factura primit de la acetia, reprezentnd costul repara iei efectuate. # La acele ntreprinderi i ramuri, unde consumul de energie, com bustibil i alte materiale pentru scopuri tehnologice i motrice deine
149

o pondere important n totalul cheltuielilor de producie i, n acelai timp, pot fi calculate i individualizate pe produse (cum e cazul produc iei de energie electric, n unele subramuri ale industriei chimice etc.), aceast categorie de cheltuieli nu se mai nglobeaz n cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului (deci n contul 520 Cheltuieli comune ale seciei"), ci apare ca un articol de calculaie distinct (n registrarea lor fcndu-se direct n contul 500 Cheltuielile produciei de baz"). # Pierderile din ntreruperi. Este considerat ntrerupere a pro cesului de producie ncetarea total a lucrului n toat ntreprinderea, la unele secii sau numai la unele agregate, aceasta putndu-se datora : unor cauze interne : defectarea unei maini, neaprovizionarea seciei cu materialele necesare etc. ; unor cauze externe : nelivrarea la timp a materiilor prime i ma terialelor de ctre furnizori, ntreruperea aprovizionrii cu curent elec tric i altele ; unor calamiti naturale : inundaii etc. Pe timpul i n scopul nlturrii ntreruperilor, se efectueaz anumite cheltuieli materiale i de munc ce nu se concretizeaz n ob inerea unor produse finite. Aceste cheltuieli snt socotite pierderi din ntreruperi. Evidena lor se ine n conturi analitice separate n scopul cunoaterii volumului i cauzelor care le-au determinat, pentru iniie rea msurilor necesare evitrii acestora n perioadele urmtoare. n principal, pierderile de ntreruperi snt formate din : suma efec tiv a retribuiilor de baz ale muncitorilor direct productivi cuvenite pe timpul ntreruperii i contribuiile aferente acestora ; diferena de retribuie (ntre retribuia de baz i cea efectiv cuvenit) n cazul cnd muncitorii au fost ntrebuinai pe perioada ntreruperii la alte munci mai puin calificate ; combustibilul i energia consumate neproductiv pe timpul ntreruperii i altele. nregistrarea n contabilitate a acestor pierderi se face n mod di fereniat n funcie de cauzele care le-au provocat. Astfel, pierderile din ntreruperi din cauze interne se nregistreaz la secia i la contul analitic corespunztor (520/2.2.02) al contului Cheltuieli comune ale seciei". Dac pierderile din ntreruperi snt da torate unor cauze externe atunci nregistrarea lor se face n contul 521 Cheltuielile generale ale ntreprinderii" (analitic 521/3.2.02). Snt unele cazuri n care, pe baza hotrrii Arbitrajului de stat pier derile din ntreruperi din motive exterioare se recupereaz de la fur nizorii sau terii vinovai de producerea lor. n aceast situaie suma recuperat este format, de regul, din cheltuielile artate mai nainte (retribuiile muncitorilor i consumurile de combustibil i energie pe timpul ntreruperii) la care se adaug i cotele corespunztoare din cheltuielile indirecte (ale seciei i ale ntreprinderii). Aceste recuperri se nregistreaz n creditul contului analitic 521/3.2.02 i deci suma pier derilor din ntreruperi ce se repartizeaz asupra costului efectiv al pro duselor este egal cu suma total a pierderilor produse de ntreprin dere, mai puin suma recuperat de la furnizorii vinovai. 150

In ceea ce privesc pierderile din ntreruperi datorate unor calami ti naturale, ele se nregistreaz direct n contul 750 Beneficii i pier deri". n aceast categorie de pierderi din ntreruperi, pe lng retri buiile de baz ale muncitorilor (sau diferenelor de retribuie), combustibilul i energia consumate neproductiv etc., se mai cuprind i cotele corespunztoare de cheltuieli indirecte ale seciilor i generale ale ntreprinderii. # Compensarea cheltuielilor neeconomicoase. ntr-o bun parte din conturile analitice care in evidena cheltuielilor neeconomicoase (ale seciilor sau generale ale ntreprinderii), n partea de credit, apar n registrate diverse ncasri de sume, recuperri de la teri sau pe alt cale etc. reprezentnd operaii economice care diminueaz cheltuiala neeconomicoas respectiv prin compensare. Astfel, conturile de cheltuieli indirecte se pot credita cu : recuperrile n contul pierderilor din ntreruperi; dobnzile ncasate pentru disponibilul pstrat la banc ; valoarea materialelor obinute din casarea elementelor mijloa celor circulante ; sumele ncasate sau cert cuvenite pentru cauzarea de pierderi din ntreruperi din vina terilor ; plusurile de materii i materiale, semifabricate i produse finite constatate n depozitele unitii i care nu se pot identifica pe produsele sau comenzile n curs de execuie ; recuperri din cheltuielile de judecat sau arbitraj efectuate etc. n toate aceste cazuri, n cadrul fiecrui cont sintetic de cheltuieli indirecte i apoi cont analitic distinct (fel de cheltuial), totalul su melor nregistrate n debitul contului analitic respectiv este diminuat cu recuperrile operate n creditul aceluiai cont, numai soldul debitor al contului repartizndu-se asupra costului efectiv al produselor. Snt anumite conturi analitice care in evidena lipsurilor i pierde rilor din deteriorarea materiilor, materialelor semifabricatelor i pro duselor, dobnzilor, amenzilor i penalitilor, la care plusurile de materii, materiale, semifabricate i produse, dobnzile, amenzile i penali tile ncasate (i deci nregistrate n creditul conturilor analitice res pective) snt mai mari dect cele constatate lips sau pltite (i nre gistrate n debitul acelorai conturi analitice). n acest caz soldul unora din conturile analitice respective poate fi, naintea repartizrii chel tuielilor indirecte, creditor. Cu acest sold se compenseaz eventualele lipsuri sau sume pltite n lunile precedente ale aceluiai an de gestiune i rmase neacoperite de plusuri i ncasri. Dac totui mai rmne sold creditor i dup respectiva compensare, aceasta nu se poate folosi pentru diminuarea cheltuielilor nregistrate la alte conturi analitice, ci se trece direct n creditul contului 750 Beneficii i pierderi" fiind asimilat ca un be neficiu fr efort propriu, debitndu-se analiticul respectiv al conturilor 5C0 Cheltuieli comune ale seciei" sau 521 cheltuieli generale ale n treprinderii 9 Amenzile i penalitile de orice fel, care nu se datoresc vino viei unor persoane se suport direct din beneficiile lsate la dispoziia
151

unitilor economice de stat, fr a mai fi incluse n costurile de producie 9 . Pentru nregistrarea distinct a amenzilor i penalitilor se folo sete contul 754 Amenzi i penaliti" n care se colecteaz : penalitile pentru neexecutarea contractelor ; locaiile i penalitile c.f.r. ; contrastaliile ; dobnzile pentru mprumuturi restante ; penalitile pentru nevrsarea amortizrii n termen ; majorrile pentru nevrsarea n termen a obligaiilor bugetare ; penalitile pentru depirea cotelor de energie i gaze naturale ; amenzile n legtur cu folosirea terenurilor ; alte amenzi i penaliti. Contul 754 Amenzi i penaliti" este un cont bifuncional, debitrtdu-se cu amenzile i penalitile pltite sau cert datorate, care nu se datoresc vinoviei unor persoane i creditndu-se cu amenzile i penalitile ncasate sau cert cuvenite, indiferent de perioada la care se refer. Prin acest mod de funcionare contul 754 Amenzi i penaliti" face compensarea automat a sumelor pltite cu cele recuperate, iar soldul su se transfer automat asupra rezultatelor financiare finale (n partea ce ar fi trebuit s revin unitii) reflectate prin contul 750 Beneficii i pierderi". O astfel de rezolvare este posibil deoarece, pentru eco nomie amenzile i penalitile nu snt consumuri de avuie naional, ci prghii de cointeresare a ntreprinderilor, evidena lor fiind necesar pentru o ct mai detaliat i corect urmrire i analiz distinct a acestor categorii de pli care afecteaz nefavorabil situaia economic a unitilor. Organizarea contabilitii sintetice i analitice a cheltuielilor indi recte presupune dou etape principale, i anume : colectarea n contabilitate, n cursul i la sfritul lunii, a tuturor cheltuielilor indirecte ? repartizarea, la sfritul lunii, a cheltuielilor colectate, pentru a putea stabili cotele-pri ce revin diferitelor obiecte de calculaie.

5.5.1. COLECTAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE

Colectarea selectiv a tuturor categoriilor de cheltuieli indirecte ocazionate de activitatea economic const, aa cum s-a vzut, din nregistrarea, pe baz de documente, a fiecrui fel de cheltuial n con turile sintetice i analitice corespunztoare.
9 Decretul Consiliului de Stat nr. 495/30 decembrie 1977 i Instruciunile C.S.P., M.F. i D.C.S. nr. 1502/1 februarie 1978.

152

Colectarea cheltuielilor comune ale seciilor nseamn n contabi litate debitarea acestui cont (520 analitic secia, i felul de cheltu ial respectiv) i creditarea conturilor care arat felul consumurilor sau sursa de acoperire a cheltuielilor, cum ar f i : 200 Materiale" i 204 Cheltuieli de transport-aprovizionare" pentru materiale consumate ; 203 Uzura obiectelor de inventar" pentru cotele de uzur afe rente obiectelor utilizate ; 420 Decontri privind retribuiile" pentru consumul de for de munc ; 430 Decontri cu bugetul statului pentru impozitul global pe retribuii; 431 Decontri privind asigurrile sociale" pentru contri buia ntreprinderii la fondul asigurrilor sociale ; 432 Decontri privind amortizrile" pentru amortizarea m ij loacelor fixe utilizate. n acelai mod se nregistreaz i colectarea cheltuielilor generale ale ntreprinderii, contul respectiv (521) debitndu-se, pe fiecare analitic n parte, cu toate cheltuielile de interes general efectuate. La sfritul lunii, debitul conturilor sintetice i analitice privind cheltuielile seciilor de fabricaie i cheltuielile generale ale ntreprin derii (520 i 521) reflect totalul cheltuielilor indirecte ocazionate de procesul de producie care, dup compensrile cu eventualele sume n registrate n creditul unor analitice (artate mai nainte : lipsuri-plusuri, dobnzi, amenzi, penalizri pltite respectiv ncasate), se repartizeaz asupra costului efectiv al produselor.

5.5.2.

REPARTIZAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE

Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie apare ca o nece sitate fireasc a calculaiei costurilor, fiind unica posibilitate de obi nere a costului unitar al produselor fabricate. Ea const din calcularea, pe baza unor criterii convenionale, a prii din aceste cheltuieli care se cuvine fiecrui produs, grup de produse sau lucrare executat, pre cum i din includerea n costul produselor respective a cotei de chel tuieli cuvenit. Cheltuielile seciilor de producie se repartizeaz asupra produc iei de baz fabricate n secia respectiv iar n cadrul acesteia pe con turile analitice care se in pe obiecte de calculaie (produse, comenzi etc.), separat pe cele dou articole de calculaie : cheltuieli cu ntre inerea i funcionarea utilajului" i cheltuieli generale ale seciei", n plus, exist anumite cheltuieli indirecte ale seciilor, care n mo mentul efecturii lor nu se cunosc pe fiecare secie n parte (spre exem plu amortizarea i ntreinerea cldirilor i construciilor destinate pro duciei cnd adpostesc mai multe secii de fabricaie), i care trebuie repartizate n prealabil pe fiecare secie n parte.
153

Cheltuielile generale ale ntreprinderii se pot repartiza : asupra produciei de baz i n cadrul acesteia, la fel ca i chel tuielile seciilor de producie, pe conturile analitice care se in pe pro duse, grupe de produse, comenzi; asupra produciei auxiliare i anexe n cazul cnd o parte din aceast producie se realizeaz (vinde) altor ntreprinderi ; asupra sectorului de investiii i reparaii capitale, dac ntre prinderea execut asemenea lucrri. Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciilor de producie i cheltuielilor generale ale ntreprinderii, n funcie de specificul proce sului de producie, de modul de organizare a ntreprinderii etc. se folo sesc mai multe procedee sau criterii de repartizare, dintre care men ionm : metoda diviziunii simple ; metoda suplimentrii; tehnica cifrelor de echivalen ; tehnica coeficienilor de echivalen ; metode matematice i deductive etc. Repartizarea prin diviziune simpl const n raportarea totalului cheltuielilor indirecte la cantitatea de produse fabricate. Aceast meto dologie se folosete atunci cnd ntr-o secie (dac este vorba de chel tuielile seciilor de producie) sau ntr-o ntreprindere se fabric un singur produs. Mefoda suplimentrii are cea mai larg rspndire i const n in cluderea cheltuielilor indirecte n costul unitar al fiecrui produs, prin suplimentarea cheltuielilor directe cu o cot din cheltuielile indirecte determinat proporional cu o anumit baz (cheie) de repartizare, cum ar fi : totalul retribuiilor de baz directe (inclusiv impozitul global i c.a.s. aferente) ; totalul materiilor prime i materialelor directe ; totalul cheltuielilor directe (retribuii de baz directe + materii prime i materiale directe) ; numrul orelor de funcionare a mainilor i utilajelor (numrul orelor de prelucrare mecanic) ; costul total de secie (numai pentru cheltuielile generale ale n treprinderii deoarece acesta cuprinde i cheltuielile indirecte ale seciilor) ; cotele planificate de cheltuieli indirecte etc. Potrivit acestui procedeu se determin, n primul rnd un coeficient de repartizare (k), dup urmtoarea regul :
^ = Totalul cheltuielilor indirecte de repartizat Baza (criteriul) de repartizare

Cu acest coeficient se pondereaz apoi partea din baza de reparti zare care se refer la fiecare produs, n acest mod obinnd cota dki

154

cheltuielile indirecte oare trebuie inclus n costul unitar al produsului sau comenzii respective. Deci :
Cota-parte de cheltuieli aferent unui obiect de calculaie Partea din baza (cheia de re partizare ce se refer la res pectivul obiect de calculaie. K

Se subliniaz faptul c gruparea cheltuielilor indirecte, dup cum s-a artat, pe cteva categorii mari (cheltuieli cu ntreinerea i funciona rea utilajului, cheltuieli generale ale seciei de fabricaie, cheltuieli administrativ-gospodreti i cheltuieli neproductive ale seciei i ntre prinderii) i n cadrul acestora pe analitice, n funcie de felul cheltuie lilor, trebuie s aibe ca scop principal repartizarea cit mai judicioas a acestor cheltuieli. Un rol important n repartizarea corect pe fiecare produs sau lu crare, a cheltuielilor indirecte l are i alegerea tiinific a unei baze de repartizare corespunztoare. La alegerea acestei baze trebuie s se in seama de componena cheltuielilor care trebuie repartizate, de fac torii care au determinat efectuarea i mrimea cheltuielilor respective.
Majoritatea specialitilor i mai ales experiena practic demonstreaz astzi c repartizarea global a tuturor cheltuielilor indirecte, numai dup un anume criteriu, oricare ar fi el, are prea mult convenionalism, prea puin justificare tiinific (m cele mai multe cazuri) mrind considerabil i dificultile determinrii corecte a cos tului produselor. De aceea, chiar pentru repartizarea aceleiai categorii de cheltuieli, apelind la datele din conturile analitice sau fcnd o alt grupare, se pot folosi mai multe baze de repartizare care s aib o legtur funcional de variabilitate cu cauzele care au determinat cheltuielile. La un moment dat s-a crezut c folosirea cifrelor de echivalen sau a unor coe ficieni de echivalen, precum i a unor calcule statistico-raatematice de echivalare" adic de transformare a unei producii eterogene, complexe ntr-o producie omo gen, simpl (dac s-ar putea chiar unitar) asupra crora s se repartizeze cheltuielile indirecte prin diviziunea simpl, ar fi o rezolvare ideal. Curnd ns s-a constatat c aceste raionamente de calcul conin multe apro ximri i n plus au o sfer restrns de aplicabilitate. De aceea s-a revitalizat ideea conform creia cheltuielile indirecte ar trebui repartizate prin folosirea de chei" (baze) de repartizare ct mai variate, n funcie de felul cheltuielilor, chiar dac astfel de operaii de repartizare avndu-se n vedere volumul de munc pe care l re clam ar urma s se fac la intervale de timp mai mari (trim.t an). Evalurile recente n direcia perfecionrii calculaiei costurilor au n vedere la loc de frunte reparti zarea difereniat, o singur data pe an, a cheltuielilor indirecte i chiar renunarea la repartizarea anumitor categorii de cheltuieli (n transporturile feroviare, n prestri de servicii etc.).

Evoluia modern a produciei industriale, caracterizat prin cre terea gradului de nzestrare tehnic i tehnologic, a mecanizrii i automatizrii, prin concentrarea proceselor de producie n ntreprin deri tot mai mari i mai complexe etc. a mrit considerabil importana operaiilor de repartizare a costurilor, cel puin prin urmtoarele dou consecine :
155

individualizarea cheltuielilor de producie directe pe obiecte de calculaie devine din ce n ce mai grea, mai complex ; volumul i ponderea cheltuielilor indirecte, n special cu ntre inerea i funcionarea utilajului, devin din ce n ce mai mari. De aceea, alegerea celor mai judicioase metode de repartizare a cheltuielilor indirecte, folosirea unor parametri de calcul funcionali adecvai condiiilor concrete ale ntreprinderii, se impun cu necesitate, pentru a asigura calcularea unui cost efectiv unitar al produselor ct mai real, ct mai fundamentat tiinific.

Indiferent de metoda de calcul folosit, repartizarea cheltuielilor indirecte se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile : pentru cheltuielile comune ale seciilor :
500 Cheltuielile produciei de baz analitic : produsele . . . 520 Cheltuieli comune ale seciei analitic : secia . .. :

pentru cheltuielile generale ale ntreprinderii

500 Cheltuielile produciei de baz analitic : produsele .. . (i eventual 510 Cheltuielile activi tilor auxiliare)

521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii =

In urma acestor operaii, la finele lunii conturile de colectare i repartizare de cheltuieli (520 i 521) se nchid, fiind astfel pregtite n vederea prelurii operaiilor economice ale perioadei urmtoare de gestiune.

5.6. ORGANIZAREA CALCULAIEI COSTURILOR UNITARE DE PRODUCIE

Costul produciei bunurilor materiale reprezint, n mod incon testabil, elementul definitoriu al ntregii activiti economice. Prin nivelul acestui indicator se reflect calitatea activitii desfurat de ntreprindere, realizrile obinute pe linia gospodririi judicioase a fon durilor aflate la dispoziia unitii, creterea productivitii muncii i a rentabilitii generale. Problema hotrtoare, de fond, n legtur cu structura preiurilor n economia noastr arta tovarul Nicolae Ceauescu este sc
156

derea continu a cuantumului cheltuielilor de producie, a consumului de materiale i for de munc, creterea productivitii muncii, a cror urmare trebuie s fie reducerea continu a preului de cost, element fun damental de care depinde eficiena ntregii economii" 1 0 . Dar pentru a putea vorbi de reducerea costurilor trebuie, nainte de toate, ca acestea s fie evideniate i cunoscute de toi cei care pot aciona asupra reducerii lui. In munca practic de selectare i impulsionare a resurselor reale i pretenia de reducere a costurilor de producie dup cum se tie un rol important revine calculaiei costurilor, operaie prin care trebuie s se furnizeze operativ, cu maxim exactitate i detaliere, toate informaiile necesare conducerii cu privire Ia mrimea i componena costurilor de producie, nivelul optim i real al acestora, natura abateri lor de la normele prestabilite i cauzele care le-au generat, factorii de influen asupra rentabilitii i cauzele lor funcionale. Dei costul unui produs se formeaz n sfera produciei materiale i reprezint totalul consumurilor de munc vie i materializat efectuat n scopul fabricrii lui, determinarea lui ca entitate n sine, ca expresie bneasc a acestor consumuri, se face n procesul calculaiei, operaie complex care const, aa cum am vzut, dintr-un ansamblu de calcule economice, de cuantificri proporionri, desfurate ntr-o anumit or dine, dup anumite criterii subordonate specificului activitii tehnicproductive i organizatorice a ntreprinderii, precum i scopului infor maional urmrit. n mod simplist, prin calculaia costurilor urmrim ca dintr-un an samblu de cheltuieli de producie cunoscute prin sistemul de eviden, comparat cu un volum de producie fizic obinut n aceeai perioad, s desprindem costul unitar al fiecrui element component al acestei producii. ntruct calculaia se desfoar pe firul" articolelor de calculaie, n funcie de sfera de cuprindere a acestora, costurile se formeaz n scar i pot fi (vezi fig. 23) : a) cost de secie, format din totalitatea cheltuielilor directe, i indi recte efectuate la nivelul seciilor de fabricaie pentru obinerea produc iei finite, ca de exemplu : cheltuielile cu materiile, materialele i retribuiile directe, (inclusiv impozitul i c.a.s. aferente), cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, precum i cheltuielile generale ocazionate de activitatea seciilor de producie ; b) cost de uzin, format din costul total de secie la care se adaug i o cot din cheltuielile generale ale ntreprinderii ; c) cost complet (sau comercial) format din costul de uzin plus chel tuielile ocazionate de desfacerea produciei. Costurile efective ale produciei fabricate se calculeaz la sfritul fiecrei perioade de gestiune, de regul lunar, sau cnd se termin exe cutarea unei lucrri sau comenzi.
1 0 Nicolae Ceauescu : Romnia pe drumul desvririi construciei socialiste ", voi. 2, Editura politic, Bucureti, 1968.

1.77

Pentru a calcula costul efectiv pe unitatea de produs este necesar ca n afar de cheltuielile de producie (despre care s-a vorbit pn n prezent) s se cunoasc i rezultatul procesului de fabricaie, respectiv producia obinut, care poate fi : produse finite, semifabricate, lucrri executate sau servicii prestate, producie neterminat etc.

5.6.1. EVIDENA PRODUCIEI FINITE

Producia finit poate fi depozitabil, cum snt de exemplu produ sele finite i semifabricatele i nedepozitabil, cum snt lucrrile exe cutate i serviciile prestate. Documentul principal care se ntocmete cu ocazia obinerii pro duselor finite este Nota de predare produse" care servete ca act jus tificativ de predare a produciei de ctre seciile de producie i de re cepie la magazie, de nregistrare a produselor obinute n evidena magaziei i n contabilitate. Avnd n vedere c stabilirea costului efectiv al produciei finite obinute se poate face numai la sfritul lunii cnd n debitul conturilor de cheltuieli au fost colectate toate cheltuielile directe i indirecte oca zionate de procesul de fabricaie, producia finit obinut se nregis treaz, n cursul lunii, la costul planificat al acesteia. La acest cost se nregistreaz i producia livrat de ntreprindere clienilor.
158

La sfritul luniir dup ce n contul 500 Cheltuielile produciei de baz" sau 510 Cheltuielile activitilor auxiliare" au fost colectate toate cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei (directe i indi recte), se calculeaz costul efectiv, stabilindu-se diferenele ntre costul planificat la care au fost nregistrate produsele fabricate n cursul lunii i costul efectiv calculat la sfritul acesteia. Principalele conturi folosite pentru evidena operaiilor privind pro ducia finit obinut snt urmtoarele : 0 Contul 220 Produse finite"r cont de activ, de mijloace circulante materiale, se folosete pentru evidena, la nivelul costului planificat, a produselor finite rezultate din procesul de producie. Se debiteaz cu costul planificat al produselor finite obinute din procesul de fabricaie, creditndu-se contul 540 Decontarea produciei". Se crediteaz cu costul planificat al produselor finite eliberate din ma gazia de produse finite pentru vnzare la clieni sau n alte scopuri, debitndu-se de regul, contul 225 Produse, lucrri i servicii facturate". Soldul contului este totdeauna debitor i reprezint costul planificat al produselor finite aflate n stoc.
n analitic, contul sintetic 220 Produse finite" se desfoar pe conturi anali tice pentru fiecare fel de produs n parte, eviden necesar controlului gestionar i cunoaterii detaliate a rezultatelor fizice al activitii productive.

0 Contul 540 Decontarea produciei" este un cont bifuncional i servete pentru nregistrarea, pe de o parte a costului planificat al pro duciei obinute, iar pe de alt parte a costului efectiv al acesteia (este deci un cont de calcul economic, un fel de cntar economic" al eficien ei fabricaiei). Se crediteaz n cursul lunii cu costul planificat al produciei finite obinute din procesul de fabricaie i recepionat la magazie, debitndu-se contul 220 Produse finite". Se debiteaz numai la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite, creditndu-se contul 500 Cheltu ielile produciei de baz" sau 510 Cheltuielile activitilor auxiliare", n funcie de felul produciei obinute. Soldul contului poate fi creditor (cnd costul planificat al produciei fabricate este mai mare dect cel efectiv) sau debitor (cnd costul efec tiv este mai mare dect cel planificat). Soldul debitor arat o diferen nefavorabil ntre costul planificat i cel efectiv al produciei fabricate, adic o depire a cheltuielilor de producie planificate, iar soldul creditor o diferen favorabil, adic o economie de cheltuieli de producie fa de cele planificate. Acest sold se transfer apoi n conturile de diferene de pre (aa cum vom vedea n continuare) astfel c n final, acest cont nu apare n bilan, neavnd sold (el servete deci la calculul economiilor din reducerea cheltuielilor de producie sau ale eventualelor depiri ale nivelului lor planificat). Contul 221 Diferene de pre la produse finite" este un cont de activ, se debiteaz cu suma diferenelor nefavorabile (nscrise n negru, obinuit) i cu diferenele favorabile (nscrise n rou sau n chenar) sta bilite cu ajutorul contului de control al nivelului costurilor, contul 540
159

Decontarea produciei" cu care ocazie acesta din urm se crediteaz pentru lichidare. Se crediteaz la sfritul lunii cu diferenele favorabile sau nefavorabile (nscrise n rou sau n negru) aferente produselor finite ieite din magazie, debitndu-ser de regul, contul 226 Diferena de pre la produse, lucrri i servicii facturate1 1 sau contul 600 -Venituri din activitatea de baz".
Pentru a exemplifica modul cum se nregistreaz n contabilitate produsele finite obinute din procesul de fabricaie, presupunem c n cursul lunii s-au fabricat i predat la magazie dou produse, despre care cunoatem urmtoarele : Pa 3 000 buc.X300 lei/buc cost planificat = 900 000 lei

Pb 1 000 buc.XI 500 lei/buc cost planificat1 500 000 lei. TOTAL- 2 400 000 lei Pe baza documentului Nota de predare produse" se face nregistrarea con tabil :

------------ N --------220

Produse finite 220/Pa 3 000 bu c X 300-900 000 220/Pb 1 000 buc X I 500-1 500 000

5.6.2. EVIDENA PRODUCIEI NETERMINATE

n principiu, producia neterminat ocup o poziie intermediar ntre materii prime i semifabricate sau produse finite, ea aflndu-se nc n procesul de fabricaie. Din cele prezentate anterior s-a vzut c n contul 500 Cheltuielile produciei de baz" se colecteaz n final toate cheltuielile de producie fcute de ntreprindere n acea perioad de gestiune. Dar aceste chel tuieli se refer nu numai la producia finit, ci i la producia neter minat. De aceea, pentru obinerea cheltuielilor aferente produciei finite, este necesar ca din totalul cheltuielilor s se scad cheltuielile efectuate cu producia neterminat.
160

Determinarea cu exactitate a produciei neterminate, exprimat cantitativ, i evaluarea ei corect au o mare importan pentru calculaia costului produciei finite. De exactitatea determinrii cheltuielilor ncorporate n producia neterminat depinde i exactitatea costurilor calculate i, n final, rezultatele din bilanul ntreprinderii.

Determinarea produciei neterminate se poate face pe dou ci i anume : pe baza datelor din contabilitate, metod folosit mai ales n cazul produciei individuale i al produciei de serie mic, a crei evi den a cheltuielilor de producie se ine pe comenzi. In aceste cazuri se ntlnesc frecvent situaii cnd, pn la sfritul lunii, comenzile nu snt terminate, sau se termin doar o parte din comand. Pentru comen zile neterminate, toate cheltuielile nregistrate la comanda respectiv formeaz producie neterminat i ele se extrag din fiele analitice de eviden a cheltuielilor de producie deschise n contabilitate. Pentru comenzile parial terminate, producia neterminat se calculeaz pe o cale indirect i anume prin scderea din totalul general al cheltuielilor nregistrate la acea comand a costului produselor terminate, stabilit pe baza unor criterii convenionale (costurile planificate etc.) Este o metod mai puin utilizat apelndu-se la ea doar atunci cnd nu se poate folosi alt criteriu de stabilire a produciei neterminate. pe baza inventarierii, aceasta constnd n determinarea n expre sie natural (cantitativ) pe calea msurrii, numrrii, cntririi a pro duciei neterminate existente n toate seciile produciei de baz i n depozitele intermediare, la finele fiecrei perioade de gestiune. Rezul tatele inventarierii se consemneaz n lista de inventariere, i se refer nu numai la cantiti ci i la gradul de finisare a produciei, la numrul de operaii parcurse n cadrul procesului tehnologic. n funcie de.aceste criterii se evalueaz cantitatea de producie neterminat constatat la inventariere. Costul efectiv al produciei neterminate trebuie s cuprind cheltu ielile cu materiile prime i materialele consumate, retribuia de baz precum i o parte din cheltuielile indirecte corespunztoare stadiului (fazelor) prin care aceasta a trecut n cadrul procesului tehnologic. M a joritatea datelor privind costurile respective se iau din nregistrrile fcute n contabilitate n acea perioad ; pentru unele categorii de chel tuieli, cum e cazul cotei de cheltuieli indirecte, se folosesc datele efec tive din perioada precedent, sau cele planificate. Aceast metod are o larg rspndire n cazul produciei de mas i de serie mare, pe lng obinerea unor date ct mai exacte privind producia neterminat, avnd avantajul de a constata, prin inventariere, eventualele lipsuri sau sustrageri, rebuturile sau deeurile nenregis trate nc etc.
La determinarea produciei neterminate trebuie s se aib n vedere i particula ritile ramurii din care face parte ntreprinderea, specificul procesului de producie ; s se evalueze exact diferitele operaii efectuate, numai astfel obinndu-se date exacte cu privire la valoarea produciei neterminate existente n fiecare secie, i n cadrul ei, pe fiecare produs.
161

Dup nregistrarea n conturi a tuturor cheltuielilor de producie efectuate ntr-o anumit perioad, pentru o anumit producie, precum i dup determinarea produciei finite la care acestea se refer, se poate trece la desfurarea lucrrilor de calculaie a costurilor efective ale produselor. Aceast operaie se desfoar n urmtoarele etape princi pale (vezi i fig. 24) : calcularea costului unitar al produciei obinute n seciile auxi liare i anexe i nregistrarea decontrii acestei producii ctre locu rile de cheltuieli beneficiare ; repartizarea pe produse, comenzi etc. a cheltuielilor comune ale fiecrei secii de fabricaie ; repartizarea pe produse, comenzi sau alte activiti a cheltuie lilor generale ale ntreprinderii; calcularea costului unitar al produciei finite obinute i des crcarea conturilor care au inut evidena cheltuielilor efective pentru respectiva producie.
In scopul exemplificrii modului de efectuare a operaiilor de mai sus se folosesc n continuare datele din conturile de cheltuieli nregistrate n paragrafele precedente (vezi nregistrrile fcute n conturi operaiile 1 5), care n modelul nostru se prezint ca n fig. 25. In momentul de fa el ne arat c toate cheltuielile dc pro ducie se regsesc sistematizate n conturi sintetice (desfurate la rndul lor pe con turi analitice) reprezentnd, la finele perioadei de calculaie, tot ceea ce a cheltuit ntreprinderea pentru desfurarea activitii sale.

5.6.3. CALCULAIA COSTULUI ACESTEIA

PRODUCIEI AUXILIARE

I DECONTAREA

Producia seciilor auxiliare i anexe ale ntreprinderii servete, de regul, pentru necesitile nsi ale seciilor auxiliare, n cadrul ser viciilor reciproce dintre aceste secii (centrala electric furnizeaz ener gia atelierului mecanic, centralei termice etc. i invers, centrala elec tric, spre exemplu, primete servicii de la atelierul de ntreinere i reparaii etc.), pentru necesitile produciei de baz a ntreprinderii, pentru vnzare la alte uniti social-economice.
n exemplul luat, pentru simplificare, se presupune c nu este vorba de servicii reciproce avnd doar o singur secie. ntreaga producie a centralei termice care este de 230 000 metri cubi abur a fost folosit pentru necesitile produciei de baz astfel : consum propriu (autoconsum) secia Si" secia S2" administraiei Total 5 000 mc. 120 000 mc. 70 000 mc. 35 000 mc. 230 000 mc.

Fiind o secie omogen i innd seama de cheltuielile colectate n debitul con tului 510 Cheltuielile activitilor auxiliare", analitic CT" n sum de lei 112 500

162

164

Dup nregistrrile de mai sus, contul 510 Cheltuielile activit ilor auxiliare" (cu analiticul respectiv) s-a nchis, costurile acestuia
165

fiind preluate de conturile colectare de cheltuieli ale produciei de baz, reprezentnd locurile care au beneficiar de producia i serviciile sec iilor auxiliare.

5.6.4. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR COMUNE ALE SECIILOR

Cheltuielile comune ale seciilor se repartizeaz asupra produselor, comenzilor etc. fabricate n secia respectiv, separat pe cele dou articole de calculaie : cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilaju lui i cheltuieli generale ale seciei. Deci calculele de repartizare tre buie fcute separat, secie cu secie, de regul, pe linia fluxului teh nologic.
n exemplul nostru, dac presupunem c cheltuielile indirecte ale seciilor se repartizeaz pe produse (spre simplificare in mod global, adic fr a le mai se para pe cele dou articole de calculaie), prin metoda suplimentrii, folosind ca baz de calcul totalul retribuiilor directe u , lund n considerare datele nregistrate pn acum n conturi, vom avea urmtoarele : a) Secia Si" total cheltuieli 281 500 lei baza de repartizare", retribuia direct : Total ^ _
1

Pa 40 000 lei 60 000 lei 100 000 lei 2 81r '

Total cheltuieli ale seciei Total retribuie direct in secia S /

Cheltuielile cuvenite fiecrui produs rezult din ponderea coeficientului (/ti) ast fel obinut, cu elementele componente pe produs ale bazei de repartizare,adic : produsul w Pa" : 40 000X2,815112 600 lei produsul m Pb" : 60 000X2,815168 900 lei Total 281 500 lei In conturi, operaia de repartizare a cheltuielilor comune ale seciilor, respec tiv de suplimentare a cheltuielilor directe cu o parte din cheltuielile indirecte se va reflecta astfel:

------------ \ 8 \ -----------500 Cheltuielile produciei de baz


500 I P* _

-------------------------= 520 281 500 Cheltuieli comune ale seciei 520/S, - 281 500

p a 112 600 168 900

1 1 Totalul retribuiei directe include n mod firesc: retribuia propriu-zis, im pozitul global i contribuia la asigurrile sociale aferente.

166

Rezultatul operaiilor de repartizare a cheltuielilor indirecte ale sec iilor, n urma crora contul sintetic 520 Cheltuieli comune ale seciei" i analiticele sale se nchid, l constituie obinerea costului de secie al fiecrui produs executat ntr-o anumit secie de producie. Prin nsu167

marea costurilor din fiecare secie prin care a trecut un produs n scopul fabricrii sale, se obine costul total de secie al produselor dup execu tarea operaiei finale (deci dup ieirea din ultima secie de producie).

5.6.5. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR GENERALE ALE NTREPRINDERII

Cheltuielile generale ale ntreprinderii se repartizeaz asupra pro duselor finite, lucrrilor, comenzilor i altor obiecte de calculaie, dup aceleai principii ca i cheltuielile indirecte ale seciilor.
Pentru continuarea exemplului nostru s presupunem c totalul cheltuielilor ge nerale care este acum de 286 250 lei (vezi fig. 26) i care s-a colectat de-a lungul pe rioadei n debitul contului 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii" se repartizeaz asupra celor dou produse, dup metoda suplimentrii, folosind drept baz de reparti zare costul de secie al produselor (aa cum l regsim n fig. 27).

F ig . 27. R e c a p itu la re a c a lc u la ie i c o n ta b ile a c o s tu rilo r d e secie.

168

F ig . 28. R e p re z e n ta re a

169

Dup nregistrarea acestei operaii de repartizare se obine costul de uzin al produciei totale (finit i nefinit), iar contul 521 Cheltu ieli generale ale ntreprinderii" se lichideaz (se nchide), pregtite astfel pentru preluarea operaiilor perioadei urmtoare de gestiune.

5.6.6.CALCULAIA COSTULUI EFECTIV UNITAR I DECONTAREA PRODUCIEI DE BAZ

Sistemul de organizare a evidenei cheltuielilor directe, de colec tare i repartizare a cheltuielilor indirecte, este conceput astfel, nct dup parcurgerea tuturor etapelor artate pn acum, n analiticele contului 500 Cheltuielile produciei de baz" s se regseasc toate cheltuielile efectuate pentru un anume obiect de calculaie (produs, co mand etc.), cheltuieli care privesc att producia finit, ct i producia neterminat, eventualele rebuturi etc. De aceea, pentru calcularea costului de uzin unitar al fiecrui pro dus (c), se folosete urmtorul raionament :
Cni P D -\-T Cnf

c = ----25---- costul produciei neterminate existente la nceputul pe rioadei de gestiune ; D cheltuielile directe totale ; I cota parte din cheltuielile indirecte aferente obiectului res pectiv de calculaie ; (D-\-I= cheltuielile efectuate n luna curent) ; Cnf costul produciei neterminate existente la sfritul perioa dei de gestiune ; q producia finit fabricat exprimat n uniti fizice. Folosind datele din nregistrrile precedente referitoare la chel tuielile de producie i producia finit obinut, i presupunnd c a existat producie neterminat numai la produsul P*" astfel : la nceputul perioadei : 24 480 le i; la sfritul perioadei : 207 680 lei ; rezult c costurile unitare ale celor dou produse vor fi urmtoarele (cantitile fabricate se cunosc: Pa =3 000 buc.; P t = 1 000 buc.) ; C iPa = --. n 04-1 013 757-0
3000 ---

n care : Cni

=337,92 lei/buc.
1331 793
1000

, . /u

c / . A * = ---- -Tooo------- =

24 480+1 514 993207 680

331,79 lex/buc.

, .,,

Dup calcularea costului de uzin efectiv pe unitatea de produs, se nregistreaz i decontarea produciei finite n scopul descrcrii 170

conturilor de calculaie i determinrii situaiei comparative fa de plan a costurilor efective, prin urmtoarea formul : ------------ jTi----------------------------

In acest moment situaia n conturi aa cum rezult din fig. nr. 29 este urmtoarea : Contul 509 Cheltuielile produciei de baz", n ansamblul su, a rmas cu un sold debitor de 207 680 lei care reprezint costul produc iei neterminate ce se reporteaz n perioada urmtoare de gestiune i se refer la analiticul 500/Pb, n timp ce analiticul 500/Po s-a nchis, neavnd producie neterminat. Contul 540 Decontarea produciei" ne arat situaia compara tiv a costurilor efective fa de cele planificate care se prezint astfel :

Aceasta exprim tocmai mecanismul prin care contul 540 Decon tarea produciei" face controlul costurilor totale, adic : dac are sold debitor vom avea o depire a costului unitar planificat, iar dac are sold creditor (ca n cazul nostru: 2 400 000 2 345 550 = 54 450) o economie din reducerea costurilor de producie. Analiza se extinde apoi la fiecare produs n parte, rezultnd situa ii diferite, ca n exemplul de mai sus : la produsul Pa" s-a produs o depire a costului planificat cu 113 757 lei n timp ce la produsul PV o economie din reducerea costurilor de producie de 168 207 lei, sufi cient pentru ca pe ansamblu nivelul efectiv al costurilor s fie mai mic dect cel planificat. Dup stabilirea diferenelor favorabile sau nefavorabile dintre costul planificat i cel efectiv al produselor finite, contul 540 Decontarea pro duciei" se va nchide, n exemplul nostru (producia fiind depozitabil), priai urmtoarea formul contabil :

171

172

Menionm c fiind vorba de o diferen favorabil, pentru a nu denatura rulajul nregistrrilor n conturi, suma respectiv se nscrie n chenar sau n rou, sczndu-se din celelalte sume nregistrate n contul respectiv. Dac diferena ar fi fost nefavorabil ea s-ar fi nregistrat tot n debitul contu lui 221 Diferene de pre la produse finite", dar, de data aceasta, n mod obinuit (adic n negru), adunndu-se apoi alturi de celelalte sume.

In urma contabilizrii acestor operaii se constat c n contul 220 Produse finite" se gsete costul de uzin planificat al produciei fi nite obinute, iar n contul 221 Diferene de pre la produse finite" tocmai diferena de pre corespunztoare acestor produse. Acesta din urm l rectific pe primul. Scznd din suma nregistrat n contul 220 Produse finite" diferenele favorabile (n rou) sau adugind diferen ele nefavorabile, nregistrate n contul de diferene (221), se obine costul de uzin efectiv al produselor finite fabricate.

Realizarea unei evidene precise a cheltuielilor de producie i cal cularea operativ i cu exactitate a costurilor efective este una din cele mai importante sarcini ale contabilitii ntreprinderilor socialiste. In acest scop contabilitatea cheltuielilor de producie trebuie s fio astfel organizat nct s permit urmrirea rezultatelor obinute de ntreprindere n direcia reducerii costurilor, studierea factorilor cu ac iune pozitiv i negativ care au determinat aceste rezultate, identi ficarea rezervelor interne ce pot fi mobilizate n vederea mbuntirii activitii economice, aprecierea msurii n care rezultatele obinute de ntreprindere reflect condiiile create i eforturile proprii ale acesteia. Pentru a rspunde acestor cerine, contabilitatea urmrete chel tuielile de producie nu numai n totalitatea lor, ci, aa cum s-a vzut, detaliindu-le pe feluri de cheltuieli, pe locuri de producie. De aseme nea, costul efectiv nu se calculeaz numai ca o cifr global pe uni tatea de produs, ci i pe structura cheltuielilor sale componente, adic pe fiecare articol de calculaie prevzut n nomenclatura de cheltuieli a ramurii respective. Astfel, cheltuielile indirecte ale seciilor de producie nregistrate n contul 520 Cheltuieli comune ale seciei" se desfoar n analitic pe fiecare secie sau faz de producie, iar n cadrul acestora pe fie care fel de cheltuial. i cheltuielile nregistrate din contul 521 Chel tuieli generale ale ntreprinderii" se defalc n analitic pe feluri de cheltuieli. Analiza cheltuielilor indirecte nregistrate n aceste conturi se face prin compararea totalului i a elementelor lor componente cu prevede rile din planul costurilor de producie precum i cu cheltuielile efective din perioadele precedente. In acest mod se pot descoperi eventualele creteri ale anumitor categorii de cheltuieli, se pot analiza i depista cauzele care le-au determinat, iniiindu-se apoi msurile corespunz toare pentru evitarea lor n viitor.
173

O bogata surs de informaii privitoare la cheltuielile de produc ie prezint evidena analitic a contului 500 Cheltuielile produciei de baz". Datele nregistrate n acest cont permit cunoaterea cheltu ielilor directe i indirecte (dup repartizarea lor) pe fiecare produs sau serviciu care constituie obiect de calculaie pentru partea de execuie din fiecare secie sau faz, desfurat n analitic i pe articole de calculaie. Din nsumarea cheltuielilor efectuate cu un anumit produs n toate seciile sau fazele de fabricaie, precum i a cotei aferente din cheltuielile generale ale ntreprinderii se obine costul de uzin al pro dusului respectiv. Acest cost se calculeaz pe total cheltuieli i pe ar ticole de calculaie. Analiza ponderii deinute de fiecare fel de chel tuial n costul total, a modificrii lor fa de plan i fa de perioadele precedente (n cazul produciei comparabile), d posibilitatea caracte rizrii modului n care au fost consumate resursele materiale i de munc, eficiena fabricrii acelui produs de ctre ntreprindere etc. Datele privitoare la ndeplinirea costurilor totale de producie snt sintetizate n contul 540 Decontarea produciei". Prezentnd pe de o parte costul de uzin planificat al produselor fabricate, iar pe de alt parte acelai cost efectiv, acest cont arat care este economia total din reducerea costurilor fa de plan sau depirea acestora, deci gene ralizeaz, la nivelul produciei de baz, rezultatele calculaiei consem nate n fiele de eviden analitic a cheltuielilor fiecrui produs. Contabilitatea mai furnizeaz informaii i n legtur cu cheltuielile efectuate dup fabricarea produselor (cheltuielile n afara produciei), cu cheltuielile i veniturile subunitilor anexe ale ntreprinderii (gos podria agricol anex, cantina, gospodria de locuine etc.) i altele. n acest mod contabilitatea cheltuielilor de producie constituie un instrument important cu ajutorul cruia conducerea ntreprinderii poate iniia msurile corespunztoare privitoare la reducerea consumurilor specifice de materii prime, materiale, combustibil, energie, extinderea folosirii nlocuitorilor, eliminarea pierderilor materiale n cursul trans portului i manipulrii, reducerea i nlturarea pierderilor din rebuturi i deeuri, nlturarea transporturilor neraionale i altele, msuri care, n final, s asigure reducerea costurilor unitare i totale de producie, baza creterii eficienei ntregii activiti economice. Astzi este dovedit cu prisosin c organizarea evidenei cheltu ielilor de producie i calculaiei costurilor dup cele mai raionale metode i procedee, corespunztoare condiiilor concrete i specificu lui fiecrei ntreprinderi socialiste, realizarea muncii de eviden i cal culaie cu mijloace tehnice moderne, snt premise sigure pentru obinerea unei informri rapide, exacte i cu minimum de efort, n do meniul eficienei cu care snt utilizate resursele materiale i de munc. Iar aceast realizare conine deja n sine, n mod potenial, o mare eficien.

6. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND VlNZAREA I NCASAREA PRODUCIEI

Producia finit obinut din procesul de fabricaie, n funcie de specificul ntreprinderii, poate s fie format din : produse finit, lu crri executate, servicii prestate, semifabricate destinate vnzrii etc.
Din toat aceast varietate, producia finit se poate grupa n : producia depozitabil (majoritatea produselor finite i semifabricatelor), care dup recepionarea cantitativ i calitativ se pred spre pstrare (nainte de livrare) magaziei de produse finite (aa cum a fost exemplificat obinerea produciei n capitolul precedent); producia nedepozitabil, cum ar fi producia de energie electric, abur (des tinat terilor), lucrri, servicii etc., i care din seciile de fabricaie finale se livreaz direct clienilor unitii fr ca (faptic sau scriptic) s mai figureze n gestiunea depozitelor. Aceast grupare a produciei fabricate prezint anumite particulariti pentru or ganizarea evidenei, la fel cum anumite particulariti prezint i gruparea produc iei vndute n funcie de suma valoric a lotului de produse ce formeaz o livrare individual (obiectul unei facturi), n care caz putem avea : livrri sub plafon, adic valoarea facturii este sub 500 lei (sau sub 1 000 lei pentru marile uniti economice), cnd ncasarea contravalorii produselor nu se poate face dect prin numerar (fie direct, fie pecalea mandatului sau rambursului potal) sau prin cecuri cu i fr limit de sum ; livrri peste plafon, adic valoarea fiecrei facturi este peste 500/1 000 lei, iar ncasarea acestora se poate face numai prin sistemul decontrilor fr numerar utiliznd unul din instrumentele de plat corespunztoare tipului livrrii (n aceeai localitate, n alte localiti, la export etc.)1 2 .
1 2 Limitele de sume actuale stabilite prin reglementrile Bncii Naionale a R.S.R. nu snt imuabile i au drept scop facilitarea relaiilor de pli dintre ntre prinderi, conform necesitilor dintr-oanumit perioad de dezvoltare economic general.

175

Documentul de baz care se ntocmete cu ocazia vnzrii oricror produse este factura care are o anex reprezentnd fie o dispoziie de plata, fie o dispoziie de ncasare.
Dac cumprtorul este situat n aceeai localitate cu furnizorul atunci factura are anex o dispoziie de plat, iar documentele de livrare se trimit direct pltito rului. Dac cei doi parteneri i au sediile n localiti diferite atunci factura are anex o dispoziie de ncasare, documentele fiind remise spre decontare prin banca fur nizorului.

!n vederea expedierii produciei pentru vnzare, la termenele sta bilite prin contracte sau la primirea comenzilor, serviciul comercial emite dispoziia de livrare, pe baza creia se pregtete lotul de produse ce urmeaz a fi expediat clienilor. De regul, pentru expedierea produselor se ntocmete i un aviz de expediere, care, mpreun cu dispoziia de livrare, servesc pentru ntocmirea documentului principal de vnzare i anume a facturii-anex, dar dac transportul se efectueaz cu un singur mijloc de transport i franco-depozitul clientului, avizul de expediere poate fi eliminat.
Cu ocazia vnzrii produciei au loc mai multe operaii economice, ealonate n limp, i anume : eliberarea produselor din depozite i expedierea lor ctre cumprtori, m preun cu documentele corespunztoare ; depunerea documentelor de expediere (factur, borderou etc.), la banca fur nizorului n vederea obinerii unui mprumut temporar reprezentnd costul planificat al produselor expediate ; ncasarea de la cumprtor, prin intermediul bncii la care au fost depuse documentele, a contravalorii produselor vndute (la preul de vnzare : producie, livrare).

Produsele vndute cu facturi a cror valoare depete plafonul sta bilit (vnzri peste plafon) se ncaseaz totdeauna prin banc, n care scop ntreprinderea trebuie s depun, n aceeai zi sau cel mai trziu a doua zi, facturile respective la banca de care aparine.
Orice ntrziere n expedierea produciei pentru vnzare sau n depunerea ia timp a facturilor la banc au efect negativ asupra situaiei economico-financiare att a ntreprinderii furnizoare ct i a ntreprinderii cumprtoare. Pentru furnizor aceasta duce la ncetinirea vitezei de rotaie a mijloacelor circulante, la reducerea disponi bilitilor bneti de care ntreprinderea are nevoie pentru activitatea curent, la pli de penalizri pentru nerespectarea angajamentelor etc. iar pentru ntreprinderile cumprtoare ntrzierile n livrare duc, de regul, la ntreruperea procesului de pro ducie din cauza lipsei de materii i materiale.

Dup livrarea produciei finite urmeaz ncasarea contravalorii aces teia, operaie cunoscut sub denumirea de realizare a produciei finite. ncasarea contravalorii produciei finite vndute poate avea loc fie direct prin casieria ntreprinderii (cnd este vorba de vnzri ce nu de176

pesc plafonul valoric), fie, aa cum s-a mai precizat, prin banc, aceasta din urm fiind forma de baz. Cu ocazia expedierii produciei, pn la ncasarea contravalorii acesteia, n ntreprinderea furnizoare intervine un gol de mijloace cir culante, aproximativ egal cu valoarea mijloacelor materiale i bneti cheltuite de ntreprindere pentru fabricarea produciei respective. Potrivit sistemului de finanare, creditare i decontri n vigoare, Banca acoper golul de mijloace circulante creat n ntreprindere prin acordarea pe baza facturilor anex" depuse de ntreprindere a unui mprumut egal cu costul de uzin planificat al produciei expe diate, plus eventualele cheltuieli de desfacere (dac acestea snt mari sau cnd snt efectuate n favoarea clienilor). Sumele acordate de banc sub form de mprumut vor fi recuperate de aceasta din ncasrile ce urmeaz a fi operate ulterior n favoarea clientului, pentru respecti vele produse. Cu ocazia ncasrii prin intermediul Bncii a facturii de la cump rtor, pe baza documentului denumit extras de cont" pe care ntre prinderea l primete de la banc, se nregistreaz operaiile de lichi dare a mprumutului acordat odat cu expedierea produselor i separarea sumelor care rmn la dispoziia ntreprinderii i care primesc apoi anumite destinaii, fiind vrsate la bugetul statului pentru acumu lri (impozitul pe circulaia mrfurilor, beneficiul etc.), sau fiind pre levate pentru constituirea fondurilor stimulatorii ale unitii i ale cen tralei (beneficiul). Pentru evidena operaiilor privind expedierea i realizarea (vnza rea i ncasarea produciei) se folosesc urmtoarele conturi principale : # Contul 225 Produse, lucrri i servicii facturate" este un cont de activ cu ajutorul cruia se ine evidena produselor, semifabrica telor, lucrrilor executate, serviciilor prestate, altor valori materiale etc. din momentul expedierii de ctre ntreprinderea productoare i pn la sosirea lor la clieni (confirmat prin achitarea facturilor). Deci acest cont ine evidena valorilor materiale pe timpul ct acestea se afl pe drum", spre clieni, fapt pentru care se folosete numai n cazul livr rilor peste plafon (care se ncaseaz prin banc). n debitul acestui cont se nregistreaz costul de uzin planificat al produselor, lucrrilor, serviciilor etc. facturate clienilor, creditndu-se conturile Produse finite" sau Decontarea produciei" n funcie de caracterul depozitabil sau nedepozitabil al produselor. El se mai debi teaz i cu sumele achitate n contul clienilor pentru expedierea pro duselor respective. Contul 225 Produse, lucrri i servicii facturate" se crediteaz cu costul planificat al produselor ncasate, respectivele sume colectndu-se n debitul contului Venituri din activitatea de baz". Rezult deci c producia finit expediat rmne nregistrat n acest cont pn la ncasarea ei, fapt pentru care soldul lui este debitor i arat producia expediat i nencasat nc, evaluat la costul de uzin planificat.
177

In contabilitatea ntreprinderii acest cont se desfoar n analitic pe beneficiarii (clienii) crora li s-au livTat produsele, lucrrile, serviciile etc., numai n acest mod putndu-se asigura urmrirea ncasrii sumelor pe care acetia le datoreaz ntre prinderii furnizoare.

Contul 226 Diferene de pre la produse, lucrri i servicii fac turate" este un cont rectificativ, de activ, care se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele favorabile (se nscriu n rou sau n chenar) sau nefavorabile, dintre costul de uzin planificat i cel efectiv aferente produselor expediate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, creditndu-se contul de la care se transfer aceste diferene (contul 221 Di ferene de pre la produse finite" sau contul 540 Decontarea produc iei" dac este vorba de diferene aferente produselor, lucrrilor sau serviciilor nedepozitabile). Se crediteaz tot la sfritul lunii cu dife renele favorabile (se nscriu cu rou sau n chenar) sau nefavorabile, aferente produciei expediat i ncasat, debitndu-se cu aceast oca zie contul Venituri din activitatea de baz". Soldul contului este de bitor i reflect diferenele aferente produselor, lucrrilor, serviciilor livrate i nencasate a cror reflectare la costul de uzin planificat se regsete n contul 225 Produse, lucrri i servicii facturate". Suma diferenelor care se nscriu la sfritul lunii n contul 226 Diferene de pre la produse, lucrri i servicii facturate1 ', se deter min astfel : a) pentru debitul contului :

n care : Ds = sold iniial diferene din debitul contului 221 Diferene de pre la produse finite" ; DT = total diferene de pre determinate la finele lunii cu ajuto rul contului 540 Decontarea produciei" ; Ps = sold iniial produse finite (din debitul contului 220 Pro duse finite") ; PT = total producie finit obinut (creditul contului 540 De contarea produciei") ; Pe = producia expediat n cursul lunii evaluat la costul de uzin planificat (rulajul lunar debitor al contului 225 Pro duse lucrri i servicii facturate"). b) pentru creditul contului :

n care : D's = sold iniial diferene din debitul contului 226 Diferene de pre la produse, lucrri i servicii facturate" ; DT' = total diferene de pre nregistrate n debitul contului 226 Diferene de pre la produse, lucrri i servicii facturate"

178

P's = sold iniial produse n expediie la nceputul lunii (debitul contului 225 Produse, lucrri, servicii facturate'1 )? Pi = producia ncasat n cursul lunii, evaluat la costul de uzin planificat (creditul contului 225 Produse, lucrri i servicii facturate"). Pentru simplificare se poate calcula un coeficient (k) mediu al tuturor diferen
elor i determina sumele corespunztoare direct proporional cu valoarea produciei obinute, expediate i respectiv ncasate, dar rezultatele vor fi cu un grad mai mare de aproximare.

0 Contul 341 Cont de acumulri i de mprumut pe documente de decontare" servete la evidenierea mprumuturilor pe documente de decontare (n expediie) acordate de banc, a ncasrilor privind pro dusele livrate, lucrrile executate i serviciilor prestate (inclusiv a acu mulrilor). Datorit coninutului su eterogen, el se desfoar pe urm toarele analitice principale : 341.01 mprumuturi pe documente dedecontare" ; 341.02 Impozit pe valoarea produciei nete" ; 341.04 Beneficii i subvenii" ; 341.09 Alte ncasri". n ansamblul su contul sintetic este bifuncional, deoarece anali ticele sale au funcii contabile diferite. Contul analitic 341.01. mprumuturi pe documente de decontare1 este un cont de pasiv care se crediteaz cu sumele acordate de banc drept mprumuturi pentru rentregirea mijloacelor circulante la nivelul costului planificat al produselor expediate, i se debiteaz pe msura rambursrii acestor mprumuturi prin reinerea lor automat de ctre banc la ncasarea facturilor de la clienii ntreprinderii. Soldul acestui cont este creditor i reprezint sumele acordate de banc ntreprinderii drept mprumut pe documente de decontare i nerambursate nc. Conturile 341.02 Impozit pe valoarea produciei nete1 1 i 341.04 Beneficii i subvenii1 1 (n legtur cu beneficiul numai), snt conturi de activ, de mijloace circulante bneti, care se debiteaz cu sumele nca sate de la clieni pentru mrfurile livrate, ca elemente componente ale preului de vnzare (de producie sau de livrare) al acestora. Ele se crediteaz cu vrsarea (eventual prelevarea) sumelor respective pe destinaiile legale (la buget etc.), astfel c soldul lor poate fi debitor i arat acumulrile ncasate i nevrsate nc. 0 Contul 600 Venituri din activitatea de baz1 1 este un cont bifunc ional, de calcul economic, care servete la determinarea rezultatelor din vnzarea produciei provenite din activitatea de baz. Se crediteaz cu preul de facturare al produselor ncasate, debitndu-se contul 341 Cont de acumulri i de mprumut pe documente de decontare" i se debiteaz, de regul, cu costul planificat al produselor ncasate prin creditul contului 225 Produse, lucrri i servicii facturate" sau a contului 220 Produse finite" (dac produsele nu se ncaseaz prin banc) ; cu diferenele favorabile sau nefavorabile (n rou, sau n chenar) ntre costul planificat i cel efectiv al produselor ncasate, cre ditndu-se contul 226 Diferene de pre la produse, lucrri i servicii
179

facturate" ; cu impozitul pe valoarea produciei nete inclus n preul de facturare al produciei ncasate i datorat bugetului de stat, creditn du-se contul 430 Decontri cu bugetul statului" ; cu cheltuielile de desfacere aferente produselor ncasate, creditndu-se contul 501 Chel tuieli de desfacere" .a. Creditul contului 600 Venituri din activitatea de baz" reflect deci sumele ncasate de ntreprindere pentru produsele sau serviciile livrate terilor, iar debitul arat tot ce a cheltuit sau mai datoreaz nc (cum e cazul impozitului pe valoarea produciei nete) pentru producia vndut i ncasat. Aceasta nseamn c contul 600 Venituri din activitatea de baz", nregistreaz n debitul i creditul su urmtoarele elemente : 600 Venituri din activitatea de baz" D 1) Costul de uzin efectiv al pro duselor vndute i ncasate for mat din : costul de uzin planificat preluat din creditul contu lui 225 Produse, lucrri i servicii facturate" ; diferena favorabil (n rou) sau nefavorabil (n negru) aferent acestor produse i preluat din cre ditul contului 226 Dife rena de pre, la produse, lucrri i servicii factu rate". 2) Impozitul pe valoarea produc iei nete (i asimilate lui) afe rent produselor vndute i n casate. 3) Cheltuieli de desfacere. Totalul reprezint costul complet (comercial) efectiv plus impozitul pe valoarea produciei nete. C Preul de vnzare ncasat de la be neficiarii de produse, lucrri sau servicii facturate (preul de pro ducie sau preul de livrare dup caz).

Totalul este aa-numita produc ie marf vndut i ncasat" evaluat la preul efectiv de rea lizare.

In urma nregistrrii acestor elemente, contul acesta poate pre zenta fie sold creditor, fie sold debitor. Dac a ncasat mai mult dect a cheltuit, deci dac soldul contului 600 Venituri din activitatea de baz" este creditor, atunci el reprezint un beneficiu. Dac situaia se prezint invers, adic s-a ncasat mai puin dect s-a cheltuit, deci soldul acestui cont este debitor, atunci el arat o pierdere.
180

La sfritul lunii contul 600 Venituri din activitatea de baz1 1 se nchide debitndu-se cu pierderile din activitatea de baz prin contul corespondent Beneficii i pierderi1 1 (vezi fig. 30). 0 Contul 750 Beneficii i pierderi" este un cont bifuncional n care se colecteaz toate rezultatele finale ale ntreprinderii. El se credi teaz cu beneficiile i se debiteaz cu pierderile privind activitatea pro ductiv, preluate din soldul conturilor Venituri din activitatea de baz4 1 , Venituri din alte activiti", precum i cu unele beneficii i pierderi de alt natur (excedent de amenzi ncasate fa de cele pltite, pierderi din calamiti etc.). Soldul su poate fi creditor artnd beneficiile sau debitor artnd pierderile, i se nchide numai la finele anului dup aprobarea bilan ului contabil. Deci contul 600 Venituri din activitatea de baz1 1 calculeaz benefi ciile sau pierderile lunare din activitatea de baz, dup care se nchkle, n timp ce contul 750 Beneficii i pierderi1 1preia soldul lunar al contului 600 Venituri din activitatea de baz1 1 , l suplimenteaz i cu rezultatele altor activiti i l cumuleaz (per total1 1 i ca sold) de la nceputul anului de gestiune i pn la nchiderea bilanului anual.
n afara acestora, pentru evidena operaiilor de vnzare i ncasare a produciei, se mai folosesc i alte conturi cum ar fi : 340 Cont curent", 430 Decontri cu bugetul statului", 501 Cheltuieli de desfacere" etc. a cror funcionare se nscrie n cadrul general prezentat pn acum. De asemenea, se mai utilizeaz i contul 601 Venituri din alte activiti", care funcioneaz dup aceleai raionamente ca i contul 600 Ve nituri din activitatea de baz", dar prin acesta se urmresc aa-numitele alte activiti" ale unitii cum ar fi : vnzarea unor materiale din stoc suprnormativ, realizri din activitatea cantinei etc.

6.1. EVIDENA VNZRII I NCASRII DE PRODUSE CU FACTURI CARE SE DECONTEAZ PRIN BANC (PESTE PLAFON). Pentru a arta n detaliu modul concret n care se transpune n fapt evidena vnzrii i ncasrii produciei cu facturi care se deconteaz prin banc, cel mai edificator poate fi un exemplu practic.
n acest scop, s presupunem c n conturile care in evidena produselor finite ale magaziei, situaia se prezint, la un moment dat, n felul urmtor :

182

Operaiile economice care au loc n continuare snt urmtoarele : Se expediaz produse finite conform facturii nr.............unui client, produse despre care se cunoate c au un pre de livrare total de 100 000 lei din care : costul planificat beneficiu planificat ( 10 %) impozit (20 %) 70 000 lei 10000 lei 20 000 lei

In urma acestei operaii se descarc gestiunea magaziei de produse finite (la costul de uzin planificat) :

225 Produse, lucrri i servicii facturate

220 Produse finite

70 000

Prin depunerea la banc a facturii, ntreprinderea obine un mprumut pe documente n expediia de 70 000 lei.

-----------------------0 ----------------------340 Cont curent =

-------------------------------------------------341.01 70 000 mprumuturi pe documente de decontare

Dup cteva zile se ncaseaz prin banc factura pentru produsele expediate la valoarea sa total de lei 100 000. Cu acest prilej banca i reine automat mpru mutul acordat, iar celelalte elemente ale preului (acumulrile) le depune n conturile analitice corespunztoare ale ntreprinderii :

7 j---------------------341 = Cont de acumulri i de mprumut pe documente de decontare 01. mprumuturi pe documente de decontare, lei 70 000 02. Impozit pe valoa rea produciei nete, lei 20 000 04. Beneficii i subvenii, lei 10 000

-------------------------------------------------600 100 000 Venituri din activitatea de baz

Concomitent se descarc gestiunea produselor n expediie, astfel nct s se poat trece apoi la calcularea rezultatelor financiare :

-----------------------0 ----------------------600 Venituri din activitatea de baz =

-------------------------------------------------226 Produse, lucrri i servicii facturate 70 000

183

In activitatea practic, aceast operaie se face deseori la finele lunii, n sum global, dar aceasta nu creeaz condiiile corespunztoare pentru urmrirea opera tiv a ncasrii clienilor. La sfritul lunii se calculeaz i se nregistreaz diferenele de pre aferente produciei expediate i respectiv produciei ncasate. In cazul nostru, utiliznd formu lele de calcul artate mai nainte, ca i datele din conturi, diferenele de nregistrat vor fi urmtoarele : a) Diferena de pre aferent produciei expediate :
1 795 4 - 113 7951 |12 000| _____ ------ ~ - - X 70 000= '----- X 70 000= 1 2 8001 lei, 78 000+222 000 300 000 ----

n formula contabil aceasta se reflect astfel :

------------ N -----------226 Diferene de pre la produse, lucrri i servicii facturate =


221 - |2 8001 Diferene de pret la produse finite

b) Diferena de pre aferent produciei ncasate (presupunem c nu am avut sold de produse n expediie la nceputul lunii).
1 2 8001

___ _ x 70 000= | 2 8001 lei. 70 000 ----

Formula contabil, prin care aceast diferen se transfer n contul Venituri din activitatea de baz", n scopul determinrii rezultatelor finale, va fi :

-----------------------0 ----------------------600 226 Venituri din activitatea de baz =

------------------------------------------------- 2 800 Diferene de pre la produse, lucrri i ser vicii facturate

In scopul determinrii rezultatelor finale, la sfritul lunii trebuie s se n registreze i obligaiile fa de bugetul statului pentru impozitul pe valoarea pro duciei nete datorat, pe baza decontului de impozit", operaie care se reflect prin formula : --------------- |7j-------600 Venituri din activitatea de baz 430 Decontri cu bu getul statului 20 000

Dup aceste nregistrri, prezentate n form sistematic n fig. 31, creditul con tului 600 Venituri din activitatea de baz1 ' reprezint preul de facturare al produc iei realizate, iar debitul costul planificat la care s-a adugat (algebric) diferenele nefavorabile (sau favorabile), obinndu-se costul de uzin efectiv al produciei rea lizate. Dac se mai nregistra n debitul contului respectiv i cheltuielile de desfacere se obinea costul complet (comercial) efectiv (n exemplul nostru, pentru simplificare,

184

185

am considerat c nu au fost efectuate cheltuieli de desfacere). De asemenea, n debi tul contului 600 Venituri din activitatea de baz" s-a mai nregistrat i impozitul pe valoarea produciei nete. Soldul contului reprezint beneficiul sau pierderea obinut din realizarea pro duciei vndute, n cazul nostru soldul fiind creditor (deci veniturile mai mari dect cheltuielile) reprezint un beneficiu de 12 800 lei. Acesta este beneficiul efectiv din vnzdrea produciei, care este mai mare dect cel planificat (10 000 lei) i care se transfer n contul colector 750 Beneficii i pierderi", prin formula :

-----------------------g ----------------------600 Venituri din activitatea de baz =

-------------------------------------------------750 Beneficii i pierderi 12 800

Din cele prezentate pn acum rezult c evidena vnzrii i n casrii produciei, efectuate prin intermediul bncii (aa cum este si tuaia marii majoriti a produciei marf), ne ofer, prin sistemul su de conturi, o serie de informaii sintetice foarte utile pentru conduce rea ntreprinderii, cum ar fi : a) stocul i soldul de produse finite aflate n depozitele ntreprinde rii, evaluat la costul de uzin planificat i la costul de uzin efectiv precum i diferenele dintre acestea (conturile 220 i 221) ; b) valoarea produciei marf vndute, costul de uzin planificat i efectiv (rulajul debitor al conturilor 225 i 226) al acesteia ; c) valoarea produciei marf vndut i ncasat : la costul de uzin i complet (comercial) planificate i efec tive (rulajele creditoare ale conturilor 225, 226 i 501) ; la pre de vnzare de producie sau de livrare dup caz (total credit cont 600) ; d) beneficiul efectiv (conturile 600 i 750) i beneficiul planificat (contul 341-04) pentru producia marf vndut i ncasat ; e) volumul impozitului asupra produciei nete datorat bugetului de stat (contul 430) ; ) volumul cheltuielilor de desfacere (contul 501). Pe baza datelor din conturile de eviden a realizrii produciei se pot face o serie de analize utile cum ar f i : influena economiilor din reducerea costurilor de producie asupra beneficiilor ; beneficiul peste plan i cauzele l u i ; legtura dintre volumul produciei fabricate, al pro duciei vndute i ncasate i beneficiul efectiv ; situaia ncasrii clien ilor i a imobilizrilor de mijloace circulante pe timpul expediiei etc.

Noile hotrri cu privire la perfecionarea conducerii i planificrii economico-finaneiare 1 care permit i tratarea impozitului pe valoarea produciei nete ca o cheltuial suportat direct din rezultatele finan1

martie 1978.

* * * Plenara Comitetului Central al Partidului Comunist Romn din 2223

186

ciare" creeaz posibilitatea determinrii beneficiului n dou etape i anume : n prima etap n debitul contului 600 Venituri din activitatea de baz" se nregistreaz numai cheltuielile veritabile, efective, sub forma costului complet al produciei vndute i ncasate, fr a mai cal cula i nregistra impozitul. Soldul contului va arta astfel diferena dintre preul de livrare ncasat i costurile complete ale respectivei producii, adic venitul net al ntreprinderii i va fi transferat n cre ditul contului 750 Beneficii i pierderi" (prin aceeai nregistrare con tabil) sub forma beneficiului brut al ntreprinderii. n etapa urmtoare se calculeaz impozitul pe valoarea produc iei nete ncorporat n producia fizic vndut i ncasat, obligaia corespunztoare fa de bugetul de stat nregistrndu-se prin urmtoa rea formul contabil :
750 Beneficii i pierderi = 430 Decontri cu bugetul statului

Dup aceast operaie n contul 750 Beneficii i pierderi" rmne beneficiul net pe baza cruia se apreciaz rentabilitatea produciei i activitii fiecrei uniti economice. Fr a schimba coninutul categorial al impozitului pe valoarea pro duciei nete, noul sistem de contabilizare a acestuia ar permite o mai bun sistematizare a informaiilor cu privire la veniturile i cheltuielile ntreprinderii precum i la elementele componente ale venitului net.

6.2. CONTABILITATEA LUCRRILOR EXECUTATE I SERVICIILOR PRESTATE

Producia obinut i realizat de ntreprindere poate s fie for mat, n afar de produse finite, i din unele lucrri executate n fa voarea altor uniti, cum este cazul lucrrilor de reparaii sau de revi zii periodice, din anumite servicii prestate etc. Modul de reflectare n contabilitate a operaiilor privind realizarea de lucrri sau servicii prezint unele particulariti fa de evidenie rea vnzrii i ncasrii produselor finite. Aceste particulariti provin din faptul c dup terminarea unei lu crri, aceasta este recepionat de beneficiar i se factureaz, fr ca s mai intervin operaiile de depozitare, aa cum se ntmpl n cazul produselor finite. Rezult deci c n cazul lucrrilor executate sau serviciilor pres tate, momentul obinerii lucrrilor respective este marcat prin factura rea acestora ctre clieni. Fa de produsele finite unde momentul ob inerii i depozitrii la magazie, ele regul, este diferit de cel al facturrii
187

i expedierii ctre clieni, n cazul lucrrilor i serviciilor operaiile de obinere i recepionare a produciei coincid cu facturarea lucrri lor respective ctre beneficiari. Datorit acestor particulariti, pentru reflectarea n contabilitate a realizrii diferitelor lucrri sau servicii prestate, nu se folosesc con turile 220 Produse finite" i 221 Diferene de pre la produse finite Obinerea lucrrilor, care se concretizeaz prin ntocmirea documente lor de livrare (factur), se nregistreaz direct n contul 225 Produse, lucrri i servicii facturate" creditndu-se contul 540 Decontarea pro duciei". De aceea, la evidenierea realizrii lucrrilor i serviciilor apare o prim particularitate, n faz de facturare a respectivelor prestaii, care se reflect prin formula :
225 Produse, lucrri i servicii facturate = 540 Decontarea produciei

i n acest caz evaluarea produciei (format deci din lucrri i ser vicii) se face la costul de uzin planificat, fapt pentru care, la sfritul lunii, dup efectuarea calculaiei costului efectiv i descrcarea seciilor, n contul 540 Decontarea produciei" rmne diferena de pre aferent respectivelor lucrri i servicii. Aceast diferen se nregistreaz (n rou favorabil, n negru nefavorabil) tot la contul rectificativ 226 Diferene de pre la produse, lucrri servicii facturate" dar printr-o alt formul contabil (care constituie astfel cea de-a doua particularitate) i anume :
226 Diferene de pre la produse, lucrri i servicii facturate __ ~ 540 Decontarea produciei

Celelalte nregistrri legate de reflectarea n contabilitate a mpru mutului obinut de la banc pentru rentregirea mijloacelor circulante, a ncasrii de la clieni a contravalorii serviciilor sau lucrrilor livrate i facturate, precum i determinarea rezultatelor din realizarea acestei producii, snt asemntoare cu cele care se fac n cazul realizrii de produse finite depozitabile.

6.3. EVIDENA VNZRII I NCASRII DE PRODUSE CU FAC TURI CARE SE DECONTEAZ PRIN CASIERIE (SUB PLAFON)

Contravaloarea produselor finite, lucrrilor executate i serviciilor prestate, livrate i facturate clienilor se ncaseaz de la acetia prin sistemului decontrilor fr numerar (prin banc) numai dac valoarea in
188

dividual a fiecrei facturi este mai mare dect un anumit plafon (500 1 000 lei). Livrrile de produse, n cantiti mici, a cror valoare nu depete acest plafon, se factureaz clienilor i se ncaseaz direct prin casieria ntreprinderii furnizoare (sau prin mandat i ramburs potal). In acest caz momentul expedierii produselor ctre beneficiar co incide, de regul, cu momentul ncasrii lor, fapt pentru care furnizorul nu mai are nevoie de mprumut pentru rentregirea mijloacelor circu lante. De asemenea, nu se mai folosesc conturile 225 Produse, lucrri i servicii facturate" i nici 226 Diferene de pre la produse, lucrri i servicii facturate", deoarece ele in evidena produciei livrate numai din momentul expedierii i pn la ncasarea ei, momente care n cazul livrrilor sub plafon se confund. n aceste condiii, nregistrarea n contabilitate a realizrii produ selor finite livrate cu facturi a cror valoare individual este mai mic de 500/1000 lei (sub plafon) se face n modul urmtor : Vnzarea produselor i ncasarea preului lor de facturare (de producie sau de livrare) :
300 Casa _ 600 Venituri din activitatea de baz

Sumele astfel ncasate se depun la banc defalcate pe elementele componente ale preului de vnzare, nregistrndu-se astfel :
341 Cont de acumulri i de mprumut pe documente de decontare. analitic 02 Impozit pe valoarea produciei nete 04 Beneficii i subvenii 09 Alte ncasri 300 Casa =

n primele dou conturi analitice se nregistreaz elementele cunos cute, iar n ultimul 341-09 Alte ncasri" costul de uzin planificat al produselor vndute i ncasate, neputndu-se utiliza analiticul 341.01 mprumuturi pe documente de decontare" deoarece ntreprinderea nu obinut un astfel de mprumut. Periodic ns sumele colectate n contul 341.09 Alte ncasri" se vireaz n contul curent, spre a putea fi utilizate n continuare pen tru activitatea productiv. Aceast operaie se reflect prin formula :
340 Cont curent = 341 Cont de acumulri i de mprumut pe documente de decontare, analitic : 09. Alte ncasri.

189

Odat cu vnzarea produselor i ncasarea sumelor respective se face i descrcarea gestiunii magaziei de produse finite :
600

=
Produse finite

220

Venituri din activitatea de baz

In ceea ce privete diferena dintre preul de nregistrare i costul efectiv aferent produselor vndute cu facturi sub plafon, aceasta se trans fer, n scopul stabilirii rezultatelor din realizarea produciei, din con tul 221 Diferene de pre la produse finite" direct n debitul contului 600 Venituri din activitatea de baz". Celelalte operaii privind repartizarea cheltuielilor n afara pro duciei cuvenite produselor finite ncasate cu facturi sub plafon, precum i calcularea impozitului pe valoarea produciei nete i determinarea rezultatelor financiare se nregistreaz la fel ca i n cazul realizrii de produse cu facturi a cror decontare se face prin banc.

6.4. EVIDENA IMPOZITULUI PE VALOAREA PRODUCIEI NETE

Impozitul pe valoarea produciei nete reprezint o form de pre luare la bugetul de stat a unei pri din acumularea bneasc cuprins n preurile i tarifele ncasate de ntreprinderile productoare pentru producia vndut terilor. Impozitul pe valoarea produciei nete este cuprins n preul de li vrare al produselor, preuri prevzute n cataloage i care se aplic n special acelor produse care intr n sfera comerului. Celelalte produse care se livreaz altor uniti economice, unde urmeaz a deservi tot activitatea productiv, se factureaz la preul de producie i deci nu se mai percepe impozit. Calculul impozitului pe valoarea produciei nete se face pornind de la cotele prevzute n Bugetele de venituri i cheltuieli care snt di fereniate pe ministere i centrale, iar n cazuri justificate i pe ntre prinderi, n funcie de volumul beneficiilor, nivelul rentabilitii i ne voile de autofinanare. ntreprinderile industriale calculeaz lunar impozitul pe valoarea produciei nete datorat bugetului de stat pentru produsele, serviciile i lucrrile realizate ntocmind pentru aceasta decontul de impozit". Pe baza acestui document se nregistreaz obligaia ntreprinderii pentru plata impozitului, prin debitarea contului 600 Venituri din activitatea de baz" i creditarea contului 430 Decontri cu bugetul statului". Vrsarea la buget a impozitului datorat se face pe seama sumelor separate la ncasarea facturilor din preul de livrare al produselor, lu
190

crrilor, serviciilor i acumulate n timpul lunii n contul analitic 341.02 Impozit pe valoarea produciei nete".
Separarea impozitului, din valoarea fiecrei facturi se face prin aplicarea asupra acesteia a unui procent mediu de impozit calculat la nceputul perioadei pe baza pre vederilor bugetului anual i a planului de realizare a produciei. De aceea, se poate ntmpla ca la finele lunii sumele colectate la banc drept impozit pe circulaia mr furilor i nregistrate n contul 341 02 Impozit pe valoarea produciei nete" s fie mai mari sau mai mici dect sumele efectiv datorate. In acest caz egalitatea se restabilete, aa cum artam mai nainte, prin operaiile de regularizare dintre acest cont i contul 340 Cont curent".

Dac relum exemplul precedent, datele n conturile care ne inte reseaz, conform fig. 31, se prezint astfel :
341.02 3) 20 000
20 000 -------- --------- 20 000

430 7) 20 000

Vrsarea impozitului

n acest caz vrsarea la buget a impozitului datorat se va nregistra prin urmtoarea formul contabil :
430 Decontri cu bugetul statului 341 Cont de acumulri i de mprumut pe documente de decontare analitic 02. Impozit pe valoarea produciei nete 20 000

20 000

n urma acestei operaii, aa cum se observ, conturile se nchid. Dat fiind c impozitul pe valoarea produciei nete se datoreaz bu getului din momentul ncasrii preului produciei livrate, precum i din necesitatea asigurrii unor surse regulate de venituri la bugetul de stat, impozitul se vars nu lunar, ci la termene mai scurte (zilnic, din 3 n 3 zile, decadal, chenzinal ec.). Dar calculul impozitului datorat efec tiv nu se poate face cu uurin la termene att de scurte, fapt pentru care, vrsmintele se fac n timpul lunii, de regul, la nivelul unor cote planificate. De aceea, la sfritul lunii este necesar punerea de acord a sumelor datorate cu cele vrsate efectiv, dup care intervin operaiile de regu larizare, adic : dac s-a vrsat mai puin se vars imediat i diferena nevrsat, iar dac s-a vrsat mai mult dect se datoreaz efectiv, di ferena se va lua n calcul pentru diminuarea vrsmintelor care ur meaz a se face n perioada urmtoare.
191

6.5. EVIDENA CHELTUIELILOR DE DESFACERE

In afar de cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei i care formeaz, aa cum s-a vzut, costul de uzin, ntreprinderile pot efectua i o serie de cheltuieli legate de pstrarea i realizarea produciei fabri cate care snt cunoscute i sub denumirea de cheltuieli n afara produc iei, de desfacere sau de vnzare ; adugind aceste cheltuieli la costul de uzin se obine costul complet al produciei ntreprinderii. Cheltuielile n afara produciei constau, n principal, din : cheltuielile cu ambalarea produselor, efectuate dup predarea acesteia la magazia de produse finite, ambalare necesar fie pstrrii produselor, fie transportului lor ctre cumprtori 13; cheltuielile cu manipularea i transportul mrfurilor ctre cum prtor, respectiv pn la condiia de franco" unde cumprtorul tre buie s preia m arfa; cheltuielile speciale de export i cheltuielile de circulaie oca zionate de vnzarea la extern a produselor ; cheltuielile de circulaie ale magazinelor proprii de prezentare i desfacere cu amnuntul.
Cheltuielile ocazionate de depozitarea produselor finite i cheltuielile pentru ntreinerea magaziilor de produse i a seciilor de desfacere din incinta ntreprinderii nu fac parte din cheltuielile de desfacere (n afara produciei), ci se includ n chel tuielile generale ale ntreprinderii. ntreprinderile furnizoare pot efectua unele cheltuieli suplimentare de desiacere pentru expedierea produselor n alte condiii de franco" dect cele stabilite prin condiiile fundamentale" (spre exemplu furnizorul expediaz produse pe c.f.r. cum prtorului i-i pltete transportul, dei condiia de livrare este franco depozitul furnizorului). Aceste cheltuieli au la baz convenia prealabil dintre furnizor i cum prtor i se recupereaz de la beneficiar, fapt pentru care nu se includ n cheltuielile de desfacere.

Contabilitatea cheltuielilor de desfacere se realizeaz cu ajuto rul contului 501 Cheltuieli de desfacere". Acesta este un cont de activ, de colectare i repartizare de cheltuieli, care se debiteaz cu toate chel tuielile de desfacere efectuate n cursul lunii, n care scop se crediteaz conturile care arat felul cheltuielilor sau sursele lor de acoperire (Ma teriale", Casa", Cont curent", Decontri privind retribuiile" etc.). Cre ditarea contului se face lunar odat cu transferarea n debitul conturi lor de venituri (Venituri din activitatea de baz", Venituri din alte activiti") a cotelor pri din aceste cheltuieli aferente produciei marf vndute i ncasate. Prin acest mod de rezolvare a problemei se dovedete faptul c cheltuielile de circulaie nu se repartizeaz pe produse pentru a deter mina costul complet (comercial) unitar, ci se adaug celorlalte cheltu ieli, n debitul conturilor de venituri, unde se determin costul complet
1 3 Ambalajele folosite n procesul de producie, potrivit procesului tehnologic, nainte de predarea produselor la magazie, se include n costul unitar de uzin.

192

al ntregii producii marf vndut i ncasat, i totodat se determin beneficiul efectiv din realizarea produciei. Contul 501 Cheltuieli de desfacere" poate avea sold debitor i re prezint cheltuielile de desfacere aferente produselor aflate n stoc sau expediate dar nencasate nc.
Pentru cunoaterea mai detaliat a tuturor categoriilor de cheltuieli ncorporate n acest cont, el se desfoar n analitic pe felurile de cheltuieli de desfacere ar tate mai nainte, ordonate de fapt, dup un nomenclator unic pentru toate unitile economice.

Determinarea cotelor pri din cheltuielile de desfacere care tre buie transferate asupra conturilor de venituri (c/ch) se face prin apli carea raionamentelor cunoscute, dup urmtoarea formul :
C /C h =

CI225

n care :
501

225

total debit cont 501, adic soldul cheltuielilor de desfacere la nceputul lunii plus cheltuielile efectuate n timpul lunii ; ^225 total debit cont 225, adic soldul iniial al produselor, lu crrilor i serviciilor faeturate + livrrile efectuate n cursul lunii ; ^225 total credit cont 225, adic costul total de uzin planificat al produselor ncasate n aceeai perioad, n lumina celor artate pn acum, rezult c modul de utilizare a contului 501 Cheltuieli de desfacere" va fi urmtorul : a) Colectarea cheltuielilor efectuate n timpul lunii :
501 Cheltuieli de desfacere = / 200 Materiale" 201 Cheltuieli de transport-aprovizio nare'' 300 Casa" 340 Cont curent" etc.

b) Decontarea cotelor-pri din cheltuielile de desfacere aferente produciei marf vndute i ncasate :
600 Venituri din activitatea de baz (i eventual) 601 Venituri din alte activiti 501 Cheltuieli de desfacere

Din cele prezentate pn acum rezult c evidena operaiilor de vnzare i ncasare a produciei ncorporeaz multiple faete importante concretizate n dou sarcini fundamentale : pe de o parte urmrirea
193

micrii patrimoniului, a transferrii lui de la o unitate la alta i recupe rarea expresiei sale bneti, iar pe de alt parte, determinarea unor in dicatori de mare importan pentru aprecierea activitii economico-financiare a ntreprinderii : beneficiul efectiv total, beneficiul peste plan, volumul produciei marf vndute i ncasate, situaia ndeplinirii pla nului de desfacere, calculul i achitarea unor obligaii fa de bugetul de stat i multe altele. De modul corect n care se realizeaz aceast eviden, de repartizarea corect a diferenelor de pre i a cheltuieli lor de desfacere, de calcularea corect a impozitelor etc. depinde n ultim instan i calitatea celorlali indicatori determinai de conta bilitate. De aceea, organele de conducere i control din interiorul sau din afara ntreprinderii trebuie s cerceteze exactitatea datelor nscrise n evidena vnzrii i ncasrii produciei prin aceasta putndu-se cons tata i modul n care unitatea a respectat toate reglementrile legale n domeniul disciplinei financiare, eventualele nclcri ale acesteia i consecinele corespunztoare. Numai astfel contabilitatea poate s-i ndeplineasc cu succes rolul su de reflectare i control sistematic a realitilor economico-financiare din fiecare ntreprindere socialist.

7. EVIDENA I CONTROLUL CHELTUIELILOR DE CIRCULAIE

Procesul economic al aprovizionrii i desfacerii mrfurilor gene reaz, n mod firesc, o serie de cheltuieli legate de transportul, manipu larea, pstrarea i desfacerea acestora precum i cheltuieli de adminis traie, organizare i conducere, toate purtnd denumirea generic de cheltuieli de circulaie. Deci, cheltuielile de circulaie reprezint, n fapt, expresia bneasc a consumului de munc vie i materializat necesar transferrii mrfurilor din sfera produciei n cea a consumului individual. Complexitatea procesului de desfacere a mrfurilor imprim un caracter similar i cheltuielilor de circulaie, astfel c, dac avem n vedere natura lor economic, acestea s-ar putea grupa n : cheltuieli cu retribuiile personalului operativ, de administraie i conducere, precum i contribuiile aferente ; pierderi normale de mrfuri pe timpul transportului i depo zitrii ; cheltuieli i pierderi normale la ambalaje ; cheltuieli cu transportul, depozitarea, preambalarea i pregti rea desfacerii mrfurilor ; amortizarea, repararea i ntreinerea mijloacelor fixe ; cheltuieli de birou : rechizite, nclzire, iluminat, pot, telefon, deplasri etc.; uzura obiectelor de inventar i a echipamentului de protecie ; dobnzi i spese bancare ; cheltuieli pentru reclam etc. n fiecare din aceste categorii deosebim ponderi diferite ale anumi tor feluri de cheltuieli, niveluri absolute i relative diferite, criterii de variabilitate diferite, modaliti specifice de eviden, control i decon tare financiar.
195

Organizarea evidenei cheltuielilor de circulaie este astfel orien tat nct s asigure cel puin atingerea urmtoarelor obiective : O separarea cheltuielilor de circulaie de procesul n sine al mi crii mrfurilor ; O gruparea cheltuielilor pe subramuri de activitate i pe uniti operative sau de administraie i conducere ; O delimitarea cheltuielilor pe perioade de gestiune precum i pe feluri omogene de cheltuieli ; O urmrirea modului de acoperire a cheltuielilor de circulaie de ctre fiecare unitate economic n parte. Concentrarea acestor direcii nsemneaz n fapt asigurarea unei informri detaliate i operative a organelor de decizie, astfel nct s se creeze posibilitatea acionrii permanente asupra reducerii nivelu lui lor relativ, asupra prentmpinrii apariiei oricror cheltuieli neeco nomicoase. Rspunznd cerinelor controlului multisectorial al eficienei, evi dena cheltuielilor comerciale 1 4 se realizeaz cu ajutorul unui grup de conturi sintetice i analitice care au n vedere felul concret, din punct de vedere al coninutului economic, al acestor cheltuieli precum i mo dul de decontare a cheltuielilor pe seama veniturilor brute ale unitii. Pentru aceasta, totalitatea cheltuielilor efectuate de unitile comerciale pentru activitatea lor pur economic se grupeaz n : a) cheltuieli propriu-zise de circulaie (consemnate ca atare nc din momentul efecturii lor) ; b) cheltuieli de producie : directe formate n special din consumurile de materii prime i manoper n unitile de alimentaie public i asimilate lor ; indirecte ocazionate de administrarea i conducerea sec iilor de producie ; c) cheltuielile activitilor auxiliare i de deservire a procesului circulaiei ; d) cheltuieli pentru evidena, urmrirea i ncasarea debitelor din vnzri cu plata n rate ; e) cheltuielile generale ocazionate de administrarea i conducerea ntreprinderilor i direciilor comerciale. n cadrul fiecreia din aceste clase, cheltuielile de circulaie se gru peaz i pe feluri de cheltuieli omogene (materiale, retribuii etc.) putndu-'se asigura astfel o informare mai complet i un control mai ope rativ asupra evoluiei acestora. Principalele conturi utilizate n munca de eviden snt : % Contul 501 Cheltuieli de circulaie" care se desfoar n ana litic pe fiecare unitate operativ n parte, iar n cadrul acesteia pe ar
1 4 Noiunea de cheltuieli comerciale" se folosete n terminologia financiarcontabil pentru a defini totalitatea cheltuielilor efectuate de organizaiile comerciale, care pot fi : cheltuieli de producie, de circulaie etc. dar i pentru a le separa pe toate acestea de alte cheltuieli cum ar fi de exemplu cele ocazionate de lucrrile de investiii, de evidena i urmrirea ratelor etc.

196

ticole de cheltuieli", adic pe principalele feluri de cheltuieli care de finesc natura consumurilor de munc vie i materializat. Vom avea astfel, (pentru fiecare unitate operativ) : 501.1 Retribuiile cuvenite personalului din unitile operative, contribuiile la asigurrile sociale aferente i impozitul global pe retri buie ; 501.2 Cheltuieli cu caracter administrativ-gospodresc ale uni tilor operative ; 501.3 Amortizarea mijloacelor fixe din unitile operative. 501.4 Cheltuieli cu transportul, depozitarea, pstrarea i preg tirea desfacerii mrfurilor. 501.5 Dobnzi i speze bancare. 501.6 Cheltuieli de administraie i conducere general. 501.8 Cheltuieli pentru reclam.
Contul 501 Cheltuieli de circulaie" este principalul instrument de control al cheltuielilor n comer i pe fondul acestei structuri cadru" el poate avea i unele completri" n funcie de specificul diferitelor tipuri de uniti comerciale : depo zite cu ridicata, uniti cu amnuntul, uniti de alimentaie public, uniti de con tractri i achiziii etc.

Din nsi structura analizat se constat c n momentul efecturii lor, o parte din aceste cheltuieli au caracter de cheltuieli directe, dar cea mai mare parte snt totui indirecte (cel puin privindu-le de la nivelul fiecrei uniti operative unde se deschid analitice ale contului 501 Cheltuieli de desfacere"). De aceea, pentru organizarea corect a evi denei cheltuielilor comerciale se apeleaz i la celelalte conturi co mune i altor ramuri economice. Contul 500 Cheltuielile produciei de baz" este unul din acele conturi care, pentru comerul interior, servete la evidenierea chel tuielilor i calcularea costurilor pentru produsele unitilor de alimen taie public, de cofetrii i rcoritoare etc. De aceea acest cont se desfoar n analitic pe fiecare fel de pro dus finit ce urmeaz a fi obinut ntr-o anumit unitate economic i transformat apoi n marf, specific operaiilor pur comerciale iar pentru tru fiecare produs se face desfurarea pe feluri de cheltuieli (articole de calculaie") dup o nomenclatur unic pe economie. 0 Contul 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii" este contul colector al tuturor cheltuielilor indirecte ce privesc administrarea i conducerea general a ntreprinderii. La nivelul ntreprinderii comer ciale cu gestiune economic el se desfoar pe o multitudine de ana litice reflectnd felul cheltuielilor (deoarece i nomenclatura acestora este extrem de variat), din care se rein urmtoarele sub-grupe : cheltuieli de interes general; cheltuieli administrativ-gospodreti; cheltuieli neproductive (neimputabile). Toate conturile mai sus menionate snt conturi de activ, de cal culaie i colectoare repartizare de cheltuieli, care se debiteaz n
197

timpul i la sfritul lunii cu toate cheltuielile efectuate i se crediteaz n principiu pe msura repartizrii acestor cheltuieli (vezi fig. 32). COLECTAREA cheltuielilor este o operaie care din punct de ve dere al contabilitii apare destul de simpl i care ar putea fi prezen tat digrafic prin formula-cadru :
501 Cheltuieli de circulaie (sau) 500 Cheltuielile produciei de baz (sau) 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii (Conturile care arat felul cheltuielilor, ce s-a cheltuit, de unde s-a cheltuit etc. cum ar fi : 300 Casa", 420 ,,Decontri privind retribuiile", 340 (1 Cont curent" etc.).

In aceast etap a colectrii cheltuielilor, pentru buna desfurare a muncii de informare economic, este absolut necesar ca toate chel tuielile s fie nregistrate la timp, pe baz de documente, dup o ana liz temeinic i cu respectarea localizrii obligatorii asupra activitii sau compartimentului care le-a generat. REPARTIZAREA cheltuielilor in accepiunea sa destul de larg este o operaie mult mai complex pentru c de corectitudinea n care ea a fost efectuat depinde i calitatea tuturor celorlali indicatori economici derivai : nivelul absolut i relativ al cheltuielilor de circulaie, benefi ciul, rentabilitatea etc. indicatori prin care se caracterizeaz eficiena activitii economice a unitilor operative, a ntreprinderii n ansam blul su. Necesitatea unei corecte repartizri a cheltuielilor de circulaie, adic a stabilirii cheltuielilor aferente unei anumite perioade, ce se aco perea dintr-o anume sum de rabat sau adaos comercial este dat de nsi relaia de principiu a determinrii beneficiului n comer;

care

198

Respectnd logica evenimentelor economice, repartizarea cheltuie lilor comerciale trebuie s se desfoare avndu-se n vedere urmtoa rele momente i etape decisive : 1. Delimitarea n timp a cheltuielilor de circulaie de aa manier nct s se determine ct mai precis cheltuielile aferente unei anumite perioade de timp (in cadrul unei subuniti, activiti etc.) ocazionate de activitatea generatoare de venituri, cele dou elemente ale gestiu nii veniturile i cheltuielile devin astfel comparabile.
Pentru realizarea delimitrii corecte i facile a cheltuielilor pe perioadele de timp ce le ocazioneaz realmente, metodologia contabil ofer att conturile corespunz toare de evident i calcul (Cheltuieli anticipate", Rezerve pentru cheltuieli pre liminate"), ct i desfurarea n analitic a fiecrui fel de cheltuial omogen n parte. Dac tehnologia contabil este precis n realizarea acestor operaii, rmne doar datoria conducerii financiar-contabile i a conducerii generale a unitilor, de a urmri ca stabilirea cuantumului cheltuielilor anticipate ajunse la scaden sau a rezervelor ce se constituie s se fac n mod tiinific, respectnd realitatea, numai astfel putnd asigura informarea economic corect a organelor de decizie, caracterul realist al datelor contabilitii.

2. Cheltuieli generale ale ntreprinderii colectate n timpul lunii n contul cu acelai nume ncorporeaz i o serie de cheltuieli neeconomi coase cu caracter neimputabil. In acelai timp ntr-o bun parte din con turile analitice care in evidena, pe feluri, a cheltuielilor neeconomi coase, n partea de credit se nregistreaz diverse ncasri de sume, recuperri de la teri sau pe alt cale, ele reprezentnd operaii economice care diminueaz cheltuielile neeconomicoase respective printr-o aa numit operaie de compensare n linie " sau individual (pe fel de cheltuial). Conturile de cheltuieli indirecte se pot credita cu : dobnzile ncasate pentru disponibilul pstrat la banc ; valoarea materialelor obinute din declasarea elementelor m ij loacelor circulante ; sumele ncasate sau cert cuvenite pentru cauzarea de pierderi din ntreruperi din vina terilor ; plusurile de materii i materiale, semifabricate i produse finite constatate n depozite i subuniti operative ; recuperri din cheltuielile de judecat sau arbitraj efectuate etc. n toate aceste cazuri, n cadrul fiecrui cont sintetic de cheltuieli indirecte i apoi cont analitic distinct (fel de cheltuiel) totalul sumelor nregistrate n debitul contului analitic respectiv este diminuat cu recu perrile operate n creditul aceluiai cont (deoarece legislaia economic i raionamentele contabile prevd diminuarea prin creditare a cheltuielilor recuperate ulterior), numai soldul debitor al contului lundu-se n calcul pentru determinarea cheltuielilor de circulaie nete. Snt anumite conturi analitice care in evidena lipsurilor i pierde rilor din deteriorarea materiilor, materialelor, semifabricatelor i mr furilor, dobnzilor pltite, la care plusurile de materii i semifabricate,
199

sau dobnzile ncasate (i deci nregistrate n creditul conturilor anali tice respective) pot fi mai mari dect cele constatate lips sau pltite (i nregistrate n debitul acelorai conturi analitice). n acest caz soldul unora din conturile analitice respective poate fi, naintea repartizrii cheltuielilor indirecte, creditor. Cu acest sold se compenseaz eventualele lipsuri sau sume pltite n lunile precedente ale aceluiai an de gestiune i rmase neacoperite de plusuri i ncasri. Dac totui mai rmne sold creditor i dup res pectiva compensare, acesta nu se poate folosi pentru diminuarea chel tuielilor nregistrate la alte conturi analitice, ci se trece direct n credi tul contului Beneficii i pierderi". Amenzile i penalitile pltite sau ncasate nu se trateaz drept cheltuieli de circulaie ci se centralizeaz cu ajutorul contului 754 Amenzi i penaliti" care prin modul su de funcionare face i compensarea acestora nainte de influenarea bene ficiilor i pierderilor finale. Operaii de compensare au loc i n cadrul contului de baz Chel tuieli de circulaie". Cea mai important dintre acestea este bicompensarea cheltuielilor i pierderilor brute la ambalaje (evideniate astfel ntr-un subanalitic distinct) cu veniturile (sau chiar pierderile) nete rezultate din bonificaiile la ambalaje.
Aa cum se tie, veniturile sau pierderile din operaii cu ambalaje se relect ntr-un analitic distinct al contului de calcul economic Venituri din alte activiti'1 care colecteaz n creditul su bonificaiile la ambalaje acordate de diverii furnizori unitii comerciale pentru ambalajele livrate acestora, iar n debit bonificaiile pe care unitatea comercial trebuie la rndul su s le acorde clienilor cumprtori ai acestor ambalaje. Diferena dintre bonificaiile ncasate i cele pltite, reprezentat prin soldul contului Venituri din alte activiti", poate fi favorabil (sold creditor) sau nefavorabil (sold debitor). Concomitent, ntr-un analitic al contului Cheltuieli de circulaie" intitulat Chel tuieli i pierderi la ambalaje", se colecteaz toate cheltuielile efectuate n timpul lunii cu manipularea, repararea, transportul etc. ambalajelor vehiculate de ntreprinderea comercial.

De aceea, pentru o real cunoatere a rezultatului final al operaii lor economice de vehiculare a ambalajelor la finele lunii are loc bicompensarea", care const n urmtoarele : Contul Venituri din alte activiti" se nchide (prin debitare sau creditare n funcie desold) prin contul Cheltuieli de circulaie" (pe analiticele menionate), astfel:
601 Venituri din alte activiti __ ~ 501 Cheltuieli de circulaie

< -

dac este vorba de un sold favorabil al bonificaiilor dac este vorba de un sold nefavorabil al bonificaiilor

sau
501 Cheltuieli de circulaie _ Venituri din alte activiti 601

200

Dac n urma primei operaii contul analitic Cheltuieli i pier deri la ambalaje" prezint sold creditor, adic totalul recuperrilor de pete totalul general al cheltuielilor cu ambalajele, se trece la com pensarea n linie" ca i n cazul cheltuielilor neeconomicoase, adic acest venit suplimentar se trece direct n contul Beneficii i pierderi", de data aceasta ns nemaifiind considerat un beneficiu suplimentar obinut fr efort propriu, ca n cazul compensrii cheltuielilor neeconomicoase. Pe lng importana determinrii unor rezultate financiare exacte, necesitatea tratrii distincte a fiecrui fel de cheltuial neeconomicoas n parte (i n general a fiecrui fel de cheltuial) este dat i de cerinele unei informaii corecte cu privire la natura i proveniena acestora pen tru a se putea lua msurile corespunztoare n scopul reducerii lor per manente i sporirii eficienei economice a comerului socialist. 3. Cheltuielile generale ale ntreprinderii, colectate n debitul con tului cu acelai nume i corectate prin efectuarea operaiei de compen sare, la finele fiecrei luni, se repartizeaz integral asupra activitilor care le-au ocazionat i anume : pe fiecare unitate de producie, evideniat prin contul Cheltu ielile comune ale seciei" ; asupra produciei auxiliare pentru serviciile prestate i pro ducia auxiliar livrat terilor evideniat prin contul Cheltuielile activitilor auxiliare" ; asupra cheltuielilor de circulaie pentru activitatea fiecrei uni ti operative n parte. Repartizarea cheltuielilor generale se face, de regul, direct propor ional cu cheltuielile efective ale fiecrei activiti (produs, serviciu etc.) i ale fiecrei subuniti i activitji operative. Prin aceasta se urm rete a delimita precis totalul cheltuielilor (directe i indirecte) ocazio nate de fiecare sector comercial i de fiecare unitate operativ n parte (sau pe grupe mari de uniti omogene, aa cum s-au urmrit cheltuie lile pure de circulaie, producie, activiti auxiliare), ceea ce permite controlul cheltuielilor n comparaie cu nivelul planificat i cu volumul efectiv al activitii. 4. Pentru ntreprinderile comerciale, contul Cheltuieli de circula ie", pe lng un instrument de evideni propriu-zis, joac i rolul unui cont de calcul economic. In realizarea acestui obiectiv urmeaz acum, ca din totalul cheltuielilor colectate n acest cont s se deduc suma cheltu ielilor ocazionate de evidena, urmrirea i ncasarea ratelor. In legtur cu aceasta trebuie precizat faptul c la vnzarea mrfu rilor cu plata n rate lunare, se calculeaz i se percepe o dobnd care urmeaz a fi achitat de client. ncasarea acestor dobnzi ocazioneaz formarea unui fond special cu aceast destinaie i care se evideniaz cu ajutorul contului de pasiv Alte fonduri" (analitic 719-02 fondul pentru acoperirea cheltuielilor privind evidena, urmrirea i ncasarea ratelor").
201

Rezult deci, c la ncasarea repsectivelor sume s-a operat prin urmtoarea formul contabil :
300 Casa (sau) 340 Cont curent 719/02 Alte fonduri

De aceea cheltuielile ocazionate de evidena, urmrirea i recupe rarea ratelor, nregistrate i colectate n contul Cheltuieli de circula ie'1 trebuiesc extrase" din totalul acestora i decontate pe seama aces tui fond. n acest scop trebuie avut n vedere c cheltuielile totale ocazionate de urmrirea ratelor se compun din dou categorii i anume : cheltuielile directe, individualizate ca atare i nregistrate n contul Cheltuieli de circulaie" nc din momentul efecturii lor ; cota parte din cheltuielile generale ale ntreprinderii repartizate la finele lunii asupra cheltuielilor de circulaie i determinat direct pro porional cu suma cheltuielilor directe efectuate pentru urmrirea rate lor n totalul cheltuielilor de circulaie directe ale respectivei uniti operative. Deci totalul cheltuielilor cu urmrirea ratelor se va deduce din for mula : w
_i r 'f _

n care : C 'r totalul cheltuielilor ocazionate de urmrirea ratelor ; c 'd cheltuieli directe cu urmrirea ratelor ; c9 cheltuieli generale repartizate asupra activitii comer ciale ; cd cheltuieli directe de circulaie. Suma astfel determinat se deconteaz pe seama fondului special constituit, diminundu-se astfel att fondul ca atare (prin consumarea lui) ct i totalul brut al cheltuielilor de circulaie. Determinarea cu ct mai mult exactitate a cheltuielilor ocazionate de vnzarea mrfurilor n rate i care urmeaz a fi deduse din totalul cheltuielilor de circulaie, prezint mare importan pentru calcularea real a cheltuielilor efective i a rezultatelor financiare aferente activitlii economice a ntreprinderii i a subunitilor sale. O atitudine si milar trebuie adoptat i n cazurile cnd din totalul cheltuielilor de circulaie mai trebuiesc deduse i alte categorii de cheltuieli (spre exem plu pentru reclam) dar aceasta numai atunci cnd exist o reglemen tare temporar ca ele s fie efectuate pe seama unor fonduri special constituite n acest scop. 5. Contul Cheltuieli de circulaie", pe lng operaiile nregistrate n cursul lunii, cuprinde i o serie de regularizri i decontri ce se fac la finele acesteia.
202

C r fr ^ 2j c*

Cg

501
Cheltuieli de circulaie Soldul iniial al cheltuielilor de cir culaie aferente mrfurilor aflate n curs de aprovizionare, n stoc, sau n expediie (servicii). Cheltuieli totale efectuate n cursul lunii. Cota parte de cheltuieli generale re partizate la sfritul lunii. # Operaii n cursul lunii : imputarea cheltuielilor de circula ie pentru mrfurile constatate lips din vina gestionarilor ; imputarea cheltuielilor neeconomi coase ; # Operaii la finele lunii : decontarea cheltuielilor pentru ur mrirea ncasrii ratelor: (719.02-501); decontarea cheltuielilor de circu laie aferente mrfurilor vndute (inclusiv produse, servicii vndute i ncasate). (600-501)

# Sold debitor cheltuieli de circulaie aferente mrfurilor aflate n curs de aprovizionare sau stoc.

Fig. 33. Schemt operaiilor reflectate n cadrul contului 501 Ccheltuieli de circulaie".

astfel c, n fapt, soldul su arat cheltuielile reale (nete) de circulaie ocazionate de ntreaga activitate comercial a acelei perioade. In spiri tul principiilor gestiunii economice este necesar compararea venituri lor proprii cu cheltuielile de circulaie ocazionate de acea parte din ac tivitatea provocatoare de venituri i determinarea rezultatului final, forma din beneficii sau pierderi. Dac analizm structura contului de calcul economic Venituri din activitatea de baz" (vezi fig. 34) vom constata c n urma vnzrii mr
501
Cheltuieli de circulaie 0 Totalul net al cheltuieli lor de circu laie O

600
Venituri din activitatea de baz # Valoarea mrfurilor Valoarea mrfurilor vndute la pre de vndute la pre de vnzare rabatul r vnzare cu amnuntul. mas (sau pre de cum- Sold creditor ; prare f- rabatul ce rabatul rmas n dat). treprinderii comerciale -O Cota-parte de cheltu ieli de circulaie afe rente mrfurilor v n dute. 600-501 A + 4 W Sold debitor pierdere \ ; Sold creditor beneficiu U

Sold debi torcheltu ielile afe rente mr furilor n stoc sau n curs de aproviziona re (desface re, existent la finele lu nii) .

750 Beneficii i pierderi < ----------------

.................... ............. n

Fig. 34. Reprezentarea grafic a operaiilor nscrise n contul 600 Venituri din activitatea de baz.

203

furilor el prezint un sold creditor care este egal cu rabatul (adaosul) comercial rmas ntreprinderii i calculat pentru mrfurile vndute. Ve nitul acesta brut (sau marja brut") se refer deci numai la mrfurile vndute (sau la unele produse finite vndute i ncasate). De aceea este necesar ca din totalul cheltuielilor de circulaie aflate acum n contul 501 Cheltuieli de circulaie" s separm acea parte care se refer la mrfurile realizate (vndute). Operaia aceasta se face pe fiecare analitic al contului respectiv (deci pe fiecare subunitate comercial n parte), avndu-se n vedere ns c mrfurile, produsele, serviciile, care fac obiectul activitii co merciale se pot afla la finele lunii n urmtoarele stadii : mrfuri aflate n curs de aprovizionare ; mrfuri aflate n stoc n depozite ; produse i servicii facturate dar nencasate nc ; mrfuri vndute (ncasate sau nu). Calea cea mai simpl ar fi repartizarea cheltuielilor dup urmtorul raionament : in care : M valoarea mrfurilor aprovizionate n cursul perioadei ; Cv suma cheltuielilor de circulaie aferente mrfurilor vndute (veniturilor) ; C suma total a cheltuielilor de circulaie de repartizat ; rrii valoarea mrfurilor aflate n stoc la nceputul perioadei ; M v valoarea mrfurilor vndute n cursul perioadei. Suma astfel obinut se transfer n debitul contului Venituri din activitatea de baz" al crui sold va arta apoi rezultatele financiare efective (beneficii = sold creditor, pierderi = sold debitor), prin urmtoa rea formul contabil :
600 Venituri din activitatea de baz 501 Cheltuieli de circulaie

n final i contul Cheltuieli de circulaie" va prezenta sold debitor prin care se reflect cheltuielile de circulaie aferente mrfurilor nevndute nc. Desigur separarea totalului cheltuielilor de circulaie n dou ca tegorii : cele aferente mrfurilor vndute i cele aferente stocurilor, pre zint mare importan pentru calculul beneficiului real, pentru aprecie rea gestiunii economice.
Formula de calcul pentru separarea astfel a cheltuielilor (aa cum a fost ea pre zentat mai nainte) nu ine ns seama de stadiile de circulaie n care se afl mr furile nevndute, stadii care fac ca cheltuielile de circulaie s fie mai mari sau mai m ic i; chiar n aceast form ea poate fi concludent cu condiia s fie aplicat con secvent att n planificare ct i n eviden i s nu se nregistreze variaii sensibile ale stocurilor de la o perioad la alta.

204

Pentru a se asigura o exactitate mai mare acestor operaii de repartizare este bine s se adopte o tratare difereniat a cheltuielilor de circulaie adic s se des part acestea n dou categorii n funcie de gradul de participare la circuitul comer cial i anume : a) chelutieli de circulaie comune tuturor mrfurilor, indiferent de stadiul cir cuitului lo r : transportul pe ap, feroviar, rutier, aero al mrfurilor aprovizionate; cheltuieli pentru pregtirea, sortarea i pstrarea m rfurilor; pierderi n limita nor melor i n timpul transportului, pstrrii i desfacerii mrfurilor. Suma total a acestor cheltuieli se separ pe cele dou feluri de activiti : finite (mrfuri vndute) i nefinite (mrfuri n stoc) dup acelai criteriu al direct proporionalitii, folosind aceeai tehnic de calcul ca i la repartizarea global ; b) cheltuielile celelalte de circulaie (rmase dup deducerea celor de mai sus) snt considerate ca aparinnd integral mrfurilor vndute i snt adugate ca atare cotei pri din cheltuielile comune stocului i desfacerii. Deci, dup acest criteriu, suma total a cheltuielilor aferente mrfurilor vndute va fi egal cu : CvclCc\ (CCc ), n care : Cv c/Cc C Cc totalul cheltuielilor de circulaie aferente mrfurilor vndute ; cota parte din cheltuielile comune, aferente mrfurilor vndute ; suma total a cheltuielilor de circulaie de repartizat; suma total a cheltuielilor de circulaie comune (stocului i desfacerii).

Metoda enunat este desigur mai analitic, i n ciuda continurii existenei i aici a anumitor convenionalisme (care oricum ntr-o anu mit proporie, snt inevitabile), d rezultate mult mai apropiate de realitate. Oricare ar fi ins metoda de separare a cheltuielilor de circulaie, pentruo informare economic corespunztoare, este deosebit de impor tant ca ea s fie meninut o perioad ct mai lung, att n planificare ct i n eviden, asigurnd prin aceasta comparabilitatea necesar date lor obinute.

In ansamblul comensurrii i activizrii factorilor de cretere a efi cienei economice se pare deci c elementul hotrtor l ocup volumul cheltuielilor de circulaie ce urmeaz a fi acoperit dintr-o anumit sum prestabilit de rabat comercial aferent. Importana controlului operativ al cheltuielilor de circulaie este astzi ct se poate de evident, dar i n aceste condiii exist foarte multe ntreprinderi unde evidena cheltuielilor i a rezultatelor se ine numai global la nivelul ntregii uniti. Din punct de vedere al eficienei i al experienei economice acest lucru este ns perimat, deoarece orice eviden global a cheltuielilor face din ele un arsenal privilegiat" care scap foarte des programele de msur i control. Criteriul eficienei coroborat cu dezvoltarea unor uniti comerciale tot mai mari, fac ns necesar revenirea la evidena analitic a cheltu ielilor de circulaie pe fiecare unitate operativ n parte. n acest fel se ntrete gestiunea economic, deoarece se pot face comparaii ntre ve
205

niturile i cheltuielile fiecreia, ntre gradul lor de rentabilitate, se poate aprecia eficiena evoluiei diferitelor tipuri de uniti comerciale toate fiind informaii importante n conducerea economic. Dar i aici, aa cum s-a vzut, se introduc prea multe convenionalisme, provocate n special de sistemul cotelor-pri prin care se separ diversele categorii de cheltuieli. n plus masa mare de cheltuieli gene rale care continu s rmn la un nivel destul de ridicat, n loc s fie analizate temeinic i integral, se disperseaz pe fiecare unitate opera tiv dup metode care nu au suficient justificare tiinific. De aceea, dac avem n vedere caracterul bine organizat al activitii noastre co merciale i extinznd realizrile de pn acum pe plan mondial n do meniul urmririi costurilor, se pare c atingerea unui scop major pentru eficien economic i anume controlul operativ, sistematic al cheltuie lilor, l-ar reprezenta introducerea sistemului bugetarii cheltuielilor de circulaie 1 5 pe fiecare subunitate operativ n parte precum i pe feluri de cheltuieli de administraie i conducere general. Sistemul controlului cheltuielilor de circulaie prin bugete se des foar n felul urmtor : Pentru fiecare unitate operativ n parte se ntocmete un plan (buget) n care snt trecute toate cheltuielile pe care aceasta le poate efectua pentru realizarea unui anumit fel i volum de activitate. Ansam blul cheltuielilor se detaliaz pe grupe omogene, i n cadrul lor pe ele mente primare, pentru a se putea trata fiecare fel de cheltuial n func ie de specificul su. Nivelul maxim admis al fiecrui tip de cheltuial se stabilete pornind de la analiza critic a realizrilor perioadelor pre cedente, de la specificul activitii i sarcinile economice pe care le are de ndeplinit unitatea. Problema esenial n elaborarea bugetului rmne ns normativul de cheltuieli, adic determinarea fiecrei sume pornind numai de la existena unor norme de costuri fundamentate tiinific.
La sfriul fiecrei luni, bugetul cheltuielilor operative este supus unei ajustri dinamice", adic se recalculeaz pornind de la gruparea fundamental a cheltuie lilor n : cheltuieli variabile ; cheltuieli convenional-fixe. n bugetul recalculat, cheltuielile variabile vor apare la un nou nivel care s in seama de modificarea legal a normelor de consum, a preurilor i tarifelor, de volumul activitii etc. Ceea ce se obine reprezint limita maxim a cheltuielilor ce puteau fi efectuate de unitate pentru activitatea realizat.

O Cheltuielile efective se urmresc tot pe fiecare unitate operativ n parte, defalcate n analitic pe aceleai elemente primare care au fost
1 5 Bugetul de cheltuieli nu este altceva dect un plan de cheltuieli. Avnd n vedere caracterul tiinific dar i sobru al planificrii socialiste, bugetul are o anumit larghee n modul de ntocmire prin aceea c poate s cuprind numai o parte din totalul cheltuielilor planificate i anume pe acelea care ne intereseaz la un moment dat. Uzitnd noiunea de buget de cheltuieli" avem n vedere c n limba romn ea s-a ncetenit din practica instituiilor bugetare ca un plan de cheltuieli maximal, ur mrit n toat intimitatea aa cum l voim i n activitatea economic.

206

cuprinse n buget. Dup nregistrarea tuturor cheltuielilor, se face com paraia nivelului lor efectiv cu limita maxim admis prin bugetul re calculat, determinndu-se abaterile favorabile sau nefavorabile, chel tuial cu cheltuial. Situaia comparativ a acestor abateri reprezint o bogat surs de analiz a depirilor de costuri, a cauzelor care le-au generat, de depistare a cilor de reducere n continuare a cheltuielilor de circulaie. 0 Cheltuielile generale ale ntreprinderii se normeaz i ele cu aju torul unui buget ntocmit la nivel de ntreprindere, respectndu-se ace leai raionamente de detaliere a cheltuielilor i fundamentarea tiini fic pe baz de norme a limitelor maxime admse. Deoarece toate cheltuielile generale au caracter convenional-fix, la finele lunii, nu mai are loc ajustarea dinamic a bugetelor iniiale dect n cazuri cu totul deosebite cnd efectele unor modificri snt sensibile (cum ar fi majorarea retribuiei conform hotrrilor legale etc.). Evidena cheltuielilor se ine ca i pn acum, la finele lunii se com par cu bugetul, se ntocmesc situaii comparative i se determin aba terile fa de buget, dar toate analizele se fac pe feluri de cheltuieli luate la nivelul ntregii ntreprinderi. 0 Odat cu introducerea sistemului de control difereniat al chel tuielilor de circulaie prin bugete, se poate merge mai departe fcnd nc un pas n direcia perfecionrii tehnicii de decontare a cheltuie lilor aferente veniturilor i determinrii rezultatelor financiare, n felul urmtor : a) Cheltuielile de circulaie efective ale unit/ilor operative, afe rente mrfurilor vndute, se deconteaz pe seama contului Venituri din activitatea de baz" (care i el se desfoar pe fiecare subunitate n parte) prin urmtoarea formul contabil :
600 Venituri din activitatea de baz analitic : Subunitatea X" 501 Cheltuieli de circulaie analitic : Subunitatea X"

Dup aceast operaie, n conturi se prezint urmtoarea situaie : Soldul contului 501 Cheltuieli de circulaie" ne arat cheltuielile aferente mrfurilor aflate n curs de aprovizionare, n stoc, sau a serviciilor facturate de falcate pe fiecare subunitate operativ n parte. Soldul contului 600 Venituri din activitatea de baz" ne arat, de asemenea pe fiecare subunitate n parte, diferena dintre rabatul (adaosul) comercial aferent i cheltuielile de circulaie efectuate cu mrfurile vndute sau cu alte cuvinte, diferena dintre veniturile i cheltuielile proprii, ceea ce mai poate fi denumit beneficiu brut sau marj" brut.

Obinerea i analiza detaliat a acestor indicatori, pe fiecare subu nitate n parte i, prin centralizare, la nivel de ntreprindere (conturile sintetice) confer contabilitii cheltuielilor de circulaie un atribut su plimentar n informarea cu eficien a organelor de decizie.
207

b) Cheltuielile generale ale ntreprinderii urmeaz a nu se mai re partiza asupra contului Cheltuieli de circulaie" deoarece : oricum repartizarea nu se poate face dup criterii justificate tiinific i nu va spune nimic n plus ; ele nu afecteaz n realitate stocurile de mrfuri ci activitatea fi nalizat a ntreprinderii, iar eventualele abateri de la bugetele presta bilite nu trebuiesc reportate (prin sold) asupra situaiei financiare a perioadelor viitoare. n consecin contul 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii" se nchide direct prin contul de venituri, centralizat pe toat ntreprinderea (sintetic), astfel :
600 Venituri din activitatea de baz _ 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii

n contul 600 Venituri din activitatea de baz" se obiine acum be neficiul net al unitii, avnd un plus de exactitate i reclamnd cheltu ieli de munc administrativ mai reduse. Prin aceasta cheltuielile generale nu se mai disperseaz ci urmeaz a fi analizate cu toat profunzimea pe fiecare element constitutiv n parte, permind astfel formarea unei imagini mai clare cu privire la na tura, coninutul i dinamica acestor cheltuieli, deocamdat aflate n per manent cretere. Tehnica bugetrii cheltuielilor de circulaie nu ridic deci probleme deosebite, dar prezint multe avantaje, ntre care esenialul rmne con trolul operativ i detaliat al fiecrui fel de cheltuial. Ori, aceasta este deja o realizare important dac avem n vedere sarcinile cincinalului revoluiei tehnico-tiinifice cu privire la reducerea cheltuielilor de cir culaie i creterea pe aceast baz a eficienei economice. Desigur, organizarea intern concret a evidenei cheltuielilor de circulaie poate varia de la o ntreprindere la alta, n funcie de specifi cul fiecreia, dar firul director n toat aceast activitate trebuie s vizeze, pe de o parte deplina concordan dintre metodologia folosit n planificare i cea folosit de contabilitatea exploatrii, iar pe de alt parte posibilitatea exercitrii permanente a controlului preventiv i operativ-curent asupra nivelului i structurii cheltuielilor, astfel nct ridi carea permanent a eficienei economice s se poat transforma tot deauna din scop n realitate.

SECIUNEA

A TREIA

CONTABILITATEA TREZORERIEI

Evidena i controlul mijloacelor bneti, a relaiilor financiarbancare interne i exterioare ntreprinderii este una din cele mai vechi dar i mai viabile sarcini ale contabilitii. n acest sector se ntlnesc finanele ca teorie i activitate economico-bneasc cu conceptele clasice ale contabilitii. Realizarea simbiozei corespunztoare, care s permit ndeplinirea sarcinilor financiar-bancare, concomitent cu evidena i controlul lor operativ, este o sarcin de seam a contabili tii trezoreriei ca seciune motor" a contabilitii de gestiune. Dac n toate celelalte seciuni rolul aparatului contabil este de a realiza procesul informaional necesar conducerii, de data aceasta el se ocup att de executarea operaiilor financiar-bancare ce privesc ntreprinderea ct i de exercitarea controlului contabil al acestora. Rezult, deci, c prin intermediul contabilitii trezoreriei se rea lizeaz trei obiective eseniale : 0 execuia i coordonarea tuturor operaiilor financiare care an gajeaz mijloace bneti i de plat ale ntreprinderii ; # evidena i controlul operativ al patrimoniului aflat sub forma mijloacelor circulante bneti i n decontare ; # respectarea cu strictee a legalitii socialiste n ceea ce pri vete ncadrarea n sistemul de decontri, execuia operaiilor de cas, mnuirea mijloacelor bneti, alinierea disciplinat" la mecanismul fi nanciar unic al statului socialist. Caracterul foarte dinamic al contabilitii trezoreriei, existena unor reglementri legale unitare, atotcuprinztoare i realiste cu privire la
209

regimul finanelor ntreprinderilor i economiei, atenia prioritar de care se bucur n majoritatea unitilor social-economice coraborat cu controlul prin leu" exercitat de sistemul financiar-bancar, au fcut din aceasta una din seciunile contabilitii de gestiune destul de bine pus la punct, capabil s in pasul cu exigenele conducerii moderne a uni tilor economice. Cu toate acestea ea rmne n continuare sub aten ia permanent a teoriei i practicii economice pentru c, n ultim ana liz, prudena i spiritul de economicitate manifestate constant n mnuirea finanelor ntreprinderilor snt premise sigure de care depinde eficiena activitii de ansamblu a acestora.

8. ORGANIZAREA EVIDENEI MIJLOACELOR BNETI, A DECONTRILOR I A MPRUMUTURILOR

Mijloacele bneti ale ntreprinderilor i organizaiilor economice socialiste constituie o form de existen a mijloacelor circulante nece sare desfurrii activitii productive i se pot regsi : ca numerar n casieria ntreprinderii, ca disponibil n conturile deschise la bncile fi nanatoare, blocate pe carnete de cecuri cu sum limitat sau n alte valori etc. n cursul desfurrii activitii economice apar multiple operaii prin care se materializeaz micarea valorilor i care se afl n obiec tivul cercetrii contabilitii. Contabilitatea de gestiune cuprinde n obiectul ei de cunoatere i raporturile economico-juridice care iau natere ntre diferitele uniti economice, generatoare de anumite mu taii de mijloace bneti din administrarea uneia n administrarea celei lalte, cunoscute sub denumirea generic de decontri. Potrivit reglemen trilor n vigoare ntreprinderile pot efectua dou categorii de operaii bneti, i anume : ncasri i pli n numerar ; ncasri i pli fr numerar, operate prin intermediul bncilor. n legtur funcional cu existena i micarea mijloacelor bneti, contabilitii i revin sarcini importante pe linia reflectrii cu exactitate a transformrii i circuitul acestora, a urmririi ncasrii sumelor dato rate unitii de ctre clieni i debitori, asigurarea disposibilitilor b neti necesare desfurrii activitii economice, gestionarea i utili zarea corect a mijloacelor bneti n limita strict a disciplinei finan ciare socialiste.
211

8.1.EVIDENA OPERAIILOR DE NCASRI I PLI N NUMERAR Principalele operaii de ncasri i pli n numerar efectuate de unitile economice se refer la : ncasarea contravalorii unor produse livrate a cror valoare este mai mic (sub 500/1 000 lei), ncasarea unor sume de la debitori, ridicarea din conturile deschise la banc a numerarului necesar dife ritelor activiti etc. ; plata retribuiilor, premiilor, ajutoarelor i altor sume cuvenite personalului, plata unor avansuri spre decontare, efectuarea unor chel tuieli de birou etc. Centralizarea mijloacelor i a operaiilor bneti la Banca Naional i la celelalte bnci specializate, face ca plile n numerar s fie strict limitate i reglementate. n aceast privin se poate meniona faptul c la baza planificrii operaiilor de ncasri i pli n numerar trebuie s stea planul de cas, c plile se vor efectua cu respectarea destinaiei pentru care s-au ridicat sumele respective de la banc i a prevederilor planului de cas, c mijloacele bneti trebuie pstrate la banc, n casierie putnd rmne de pe o zi pe alta (cu excepia numerarului destinat retribuiei care poate rmne trei zile) numai sumele ncadrate n limita plafonului de cas stabilit prin acordul comun al bncii i al ntreprinderii, n funcie de volumul activitii acesteia. Orice operaie de ncasare sau plat n numerar se efectueaz numai pe baz de documente care au un regim special de ntocmire i circulaie. La baza operaiilor de ncasare stau cecurile de numerar" emise de compartimentul financiar pentru sumele ce se ridic de la banc i chitanele" pentru celelalte operaii de ncasri. Pentru justificarea plilor n numerar se utilizeaz : dispoziiile de plat n numerar, listele i statele pentru plata retribuiei etc.
Plile n numerar de ctre casieriile ntreprinderilor se fac pe baza actelor justificative ntocmite pentru fiecare plat, vizate de contabilul ef i aprobate de directorul ntreprinderii. La primirea documentelor pe baza crora casierul trebuie s fac plata, acesta trebuie s verifice : existena i autenticitatea semnturilor persoanelor autorizate s dispun plata j acordarea corect a vizei de plat ; existena anexelor specificate n viza de plat. Dup verificarea acestor elemente, casierul poate face plata persoanelor indi cate n acte, notndu-le i actele justificative de identitate.

Operaiile de ncasri i pli efectuate n cursul zilei se nscriu de casier, document cu document, n ordine cronologic n registrul de cas", care se ntocmete n dublu exemplar, originalul reprezen tnd unicatul, iar copia denumit i contul casierului" duplicatul aces tui registru.
212

Dup ncheierea operaiilor de cas dintr-o zi, duplicatul registrului de cas se prezint, mpreun cu documentele justificative, la contabilitate. Contabilitatea este obligat s verifice documentele primite, nregistrrile, cal culele etc. dup care se trece n dreptul fiecrei operaii de ncasare sau plat simbolul contului n care urmeaz a se nregistra operaia. Controlul asupra inerii corecte a registrului de cas se face de ctre contabilul ef sau de delegatul acestuia. Este necesar ca, cel puin odat pe lun s se fac re vizia casei, stabilindu-se soldul faptic i concordana acestuia cu cel rezultat din regis trul de cas, corectitudinea nregistrrilor i respectarea disciplinei financiare etc. Dup fiecare verificare se ncheie un proces verbal i se vizeaz registrul de cas. Casierii au obligaia s execute personal operaiile de ncasri i pli, predarea i preluarea casieriei atunci cnd este cazul fcndu-se numai pe baza unui proces verbal de predare-primire.

Contabilitatea sintetic a operaiilor de ncasri i pli n numerar, efectuate prin casieria ntreprinderii se realizeaz cu ajutorul contului 300 Casa". Acest cont, evideniind mijloacele circulante bneti al uni tii, este un cont de activ, care se debiteaz cu toate operaiile de n casri, prin creditul conturilor care arat natura sau sursa ncasrilor, i se crediteaz cu toate plile, cu care prilej se debiteaz acele con turi care arat destinaia, felul plilor efectuate. Soldai su poate fi debitor i reprezint numerarul existent n caseria ntreprinderii. n general, contul 300 Casa" are o coresponden deosebit de variat, att n ceea ce privete debitul ct i creditul su. n categoria operaiilor de cas intr i avansurile spre decontare, acordate de ntreprindere unor lucrtori ai si, care urmeaz s se de plaseze n interes de serviciu pentru achiziii i contractri, s fac anumite cumprturi, s plteasc unele datorii mrunte ce privesc administraia unitii etc. n vederea acordrii avansului spre decontare, cel interesat ntoc mete ca document un referat de avans", prin care se motiveaz ne cesitatea avansului.
Avansurile acordate pentru efectuarea de cheltuieli n aceeai localitate cu ntreprinderea, trebuie s nu depeasc necesitile pe dou zile i s fie decontate n cel mult trei zile de la primirea sa, iar cele care privesc cheltuielile fcute n alte localiti se calculeaz pentru necesitile pe zece zile i trebuie decontate n cel mult 15 zile de la primire. Sumele rmase necheltuite din avansuri se depun la casieria ntreprinderii, contra chitan, cel mai trziu a doua zi dup napoierea din deplasare sau dup efectuarea ultimei pli din avansul primit.

Pentru justificarea avansului primit, titularul de avans trebuie s depun la serviciul financiar al ntreprinderii documentul decont de cheltuieli", la care anexeaz actele justificative de cheltuieli. Dac suma primit ca avans nu acoper cheltuielile fcute, titularul de avans primete diferena de la casierie, iar dac suma primit dep ete cheltuielile prevzute n decontul de cheltuieli, diferena nechel tuit se depune la casieria ntreprinderii. Evidena sintetic a avansurilor spre decontare se ine cu ajutorul con tu lui 498 D eb ito ri", care se desfoar pe conturi analitice, pe fiecare
213

titular de avans. Aceasta este un cont de activ, care se debiteaz cu toate sumele pltite drept avans din casierie i se crediteaz la justificarea avansurilor, pe baza decontului de cheltuieli", cu care ocazie se vor debita acele conturi care arat modul de justificare a avansului (521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii" pentru sumele cheltuite n scopul deplasrii personalului n interesul serviciului, 300 Casa" pen tru sumele restituite casieriei etc.) Are soid debitor i arat avansurile acordate i nejustificate nc.
Pentru a ilustra modalitatea reflectrii n conturi a acordrii i justificrii avan surilor spre decontare, s presupunem c unui lucrtor care pleac n deplasare i se acord un avans n sum de 600 lei. La ntoarcere acesta prezint decontul de cheltu ieli prin care justific avansul astfel: 450 lei cheltuii n scopul deplasrii (cazare, transport, diurn); 150 lei se restituie casieriei ; n contabilitate, aceste operaii se oglindesc astfel : a) Acordarea avansului : 498 Debitori b) Justificarea avansului: 498 Debitori 600 450

Casa

300

600

521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii 300 Casa

150

nchiderea n acest caz a contului 498 Debitori" ne arat c res pectivul titular de avans i-a ndeplinit sarcina de deplasare i a jus tificat avansul primit prin cheltuielile efectuate pe baza unor docu mente legale.

8.2. EVIDENA OPERAIILOR DE NCASRI I PLI FR NUMERAR Marea majoritate a ncasrilor i plilor efectuate de ntreprinderi se face sub forma decontrilor fr numerar, fapt pentru care aceste ope raii cunosc o mare varietate K Cadrul legal n limitele crora ele se
1 In momentul de fa limitele minimale pentru efectuarea decontrilor fr nu merar snt : 250 lei, cnd plile se fac prin cecuri de decontare din carnete cu sau fr limit de sum ; 501 lei pentru plile ce se efectueaz prin dispoziie de plat cu sau fr fac tur, sau cu dispoziie de ncasare fr factur ; 5 000 lei pentru plile ce se fac prin dispoziie de ncasare cu factura sau cu situaie de plat.

214

desfoar se refer la respectarea principiilor unui sistem foarte mobil de finanare, creditare i decontri care, n esen, const n : depunerea tuturor disponibilitilor bneti la banc, n conturi distincte deschise pe destinaii (activitate de baz, alte activiti, acu mulri etc.) ; rentregirea operativ a mijloacelor circulante pe msura expe dierii produselor ; achitarea mrfurilor i materialelor primite numai dup recepionarea lor ; limitarea folosirii sumelor privind impozitele i beneficiile, n alte scopuri dect cele predestinate legal. Conform sistemului de finanare, creditare i decontri, ntreprin derilor li se deschid la bncile specializate conturi bancare distincte pe feluri de activiti, reflectarea lor n contabilitate fcndu-se, n princi pal, prin intermediul urmtoarelor conturi contabile : 310 Disponibil la banc" numai la centralele economice i uniti cu statut de central ; 311 Disponibil la banc pentru redistribuirea" numai la cen tralele economice ; 339 Disponibil la banc pentru alte activiti" ; 340 Cont curent" numai la ntreprinderi; 341 Cont de acumulri i de mprumut pe documente de de contare" ; 900 Disponibil pentru investiii centralizate" ; 901 Disponibil pentru investirii necentralizate" (ultimele dou conturi se deschid numai la Banca de Investiii). Raionamentul deschiderii mai multor conturi este acela de a obliga ntreprinderea s utilizeze mijloacele bneti numai n conformitate cu destinaia lor. Astfel n contul Cont curent" se evideniaz mijloacele bneti necesare ndeplinirii sarcinilor privind activitatea de baz a n treprinderii, n timp ce n unele analitice ale contului Cont de acumu lri i de mprumut pe documente de decontare", se nregistreaz numai acumulrile, mprumuturile temporare pe documente aflate n decontare etc. Acest mecanism, mpreun cu sistemul creditelor, constituie instru mentele de baz cu ajutorul crora statul efectueaz controlul prin leu al unitilor economice, folosindu-se n acest scop de sistemul financiar-bancar. Decontrile fr numerar oglindesc deci circulaia n expresie valo ric a unei pri din produsul social total, ntre uniti economice so cialiste, ntre acestea i stat. n relaiile economice dintre ntreprin deri, decontrile constau n virarea unor sume datorate de cumprtor ctre furnizor, adic trecerea acelor sume din contul unui client al bncii n contul altui client al bncii. Sistemul decontrilor fr numerar aplicat n prezent creeaz posibi litatea efecturii unui control bancar eficient asupra relaliilor economice dintre ntreprinderi, asigur accelerarea circulaiei bunurilor materiale i deci a reconstituirii mijloacelor circulante. n acelai timp, disponibili tile bneti ale unor ntreprinderi pot fi mobilizate i utilizate ca surse
215

de creditare a altor ntreprinderi, se lrgesc posibilitile circulaiei mo netare, se micoreaz o serie de cheltuieli legate de baterea semnelor bneti, numrtoarea, transportul i securitatea acestora. n reglementarea noului sistem de finanare, creditare i decontri2, ncasrile i plile fr numerar se pot efectua, n funcie de natura i partenerii ntre care au loc, prin dou forme de decontare de baz, i anume : acceptarea ; acreditivul i scrisoarea de garanie. a) ACCEPTAREA constituie cea mai larg utilizat form de decon tare din economia rii noastre. n cadrul acceptrii instrumentele de de contare pe baza crora banca preia suma din contul debitorului i o vi reaz (o transfer) n contul creditorului, snt urmtoarele : dispoziia de plat cu factur ; dispoziia de ncasare cu factur ; dispoziia de plat simpl ; dispoziia de ncasare simpl ; cecuri din carnete cu sau fr limit de sum. 0 Dispoziia de plat cu factur se folosete pentru stingerea obli gaiilor intervenite ntre diferite ntreprinderi, instituii i organizaii economice, n urma vnzrii-cumprrii de materiale, produse finite, ser vicii, mrfuri etc. n special atunci cnd cei doi parteneri se afl n ace eai localitate sau s-a convenit astfel prin contractele economice bila terale.
n aceste cazuri furnizorul ntocmete o factur n care snt specificate bunurile sau serviciile livrate, cantitile, preurile i valoarea total datorat de cumprtor. Aceasta din urm mpreun cu celelalte date despre pltitor (adres, banca finana toare, numr cont etc.) se nscrie n dispoziia de plat ataat de factur. Facturile cu dispoziia de plat se remit direct pltitorului mpreun cu marfa, sau separat prin pot.

0 Dispoziia de ncasare cu factur poate fi folosit pentru decon tarea acelorai tipuri de operaii economice dar numai atunci cnd par tenerii au conturi deschise la uniti bancare situate n localiti diferite.
Mecanismul de lucru difer ntructva prin aceea c furnizorul dup ce ntoc mete factura i completeaz dispoziia de ncasare ataat acesteia o depune la banca sa care urmrete acceptarea i ncasarea sumei prin banca cumprtorului.

Facturile emise cu dispoziie de ncasare-anex se remit bncii, centralizate ntr-un borderou, completat i cu sumele prevzute in fac turile cu dispoziia de plat anex dar care au fost trimise direct plti torului. Pe aceast baz banca, i rentregete furnizorului mijloacele circulante cu valoarea produselor expediate, lucrrile executate sau ser viciile prestate, calculat la nivelul costului de uzin planificat.
2 Banca Naional a R.S.R.: Norme metodologice privind efectuarea plilor ntre unitile socialiste, nr. 2/1977.

216

Aceast rentregire mbrac forma unui mprumut special pe care banca l acord furnizorului pn cnd acestuia i se va achita factura de ctre cumprtor. n conta bilitatea furnizorului rentregirea mijloacelor circulante de ctre banc pentru pro dusele, lucrrile sau serviciile facturate, se nregistreaz, aa dup cum s-a vzut mai nainte, n debitul contului 340 Cont curent" i n creditul contului 341 Cont de acu mulri i de mprumut pe documente de decontare", analitic : 01 mprumut pe do cumente de decontare". Beneficiarul accept plata facturilor, fie c snt nsoite de dispoziie de plat fie c snt nsoite de dispoziia de ncasare, n anumite termene prestabilite i numai dup primirea mrfii. Dac nu a primit marfa, cumprtorul cere bncii aminarea temporar a plii. Dac nu a primit marfa nici dup expirarea termenului pn cnd s-a amnat plata, sau a primit mrfuri necorespunztoare prevederilor contractuale, cumprtorul refuz plaU, comunicnd aceasta bncii sale printr-o scrisoare de refuz. Acesta este deci un refuz total. Snt cazuri cnd cumprtorul poate accepta s plteasc numai o parte din sumele pretinse de furnizor (este vorba deci de un refuz parial), i aceasta se ntmpl atunci cnd a primit numai o parte din mrfurile facturate sau numai o parte din cele primite corespund prevederilor contractuale, dac n factur au fost trecute preuri mai mari, dac s-au fcut greeli de calcul n defavoarea sa etc. La primirea acceptrii exprese sau dup expirarea termenului de acceptare, banca cumprtorului consemneaz plata facturii respective prin scderea sumelor aflato n contul curent al acestuia cu valoarea facturii ce se pltete, comunicnd aceasta i bncii furnizorului. Dup primirea acestei comunicri banca furnizorului opereaz ncasarea facturii n contul ntreprinderii. Suma ncasat este egal cu preul de vnzare (de producie sau de livrare dup caz). Din aceast sum banca i reine mprumutul special acordat pe documente n expediie la nivelul costului planificat, iar diferena pn la suma ncasat, reprezentnd acumulrile (beneficiul planificat, impozitul pe circulaia mrfurilor) se colecteaz n analiticele corespunztoare ale contului 341 Cont de acu mulri i de mprumut pe documente de decontare".

Rezult deci c prin mecanismul factur dispoziia de plat/nca sare, decontarea preului produselor livrate de ctre ntreprinderea fur nizoare se reflect n mod distinct pe fiecare din elementele sale com ponente, pentru ca banca s poat exercita n mod automat controlul su asupra mijloacelor bneti ale ntreprinderii. Experiena a dovedit c factura-anexa este unul din cele mai eficiente instrumente de decontare att pentru cei doi parteneri furnizor i client ct i pentru sistemul financiar-bancar n general. 0 Dispoziia de ncasare (simpl) este un instrument distinct de decontare prin acceptare, cu ajutorul cruia emitentul solicit bncii s-i vireze din contul debitorului su o sum oarecare, pe care acesta o datoreaz. Dispoziia de ncasare se folosete pentru recuperarea sumelor da torate de clieni pentru neachitarea prin factur anex a unor produse livrate sau servicii prestate (de regul, refuzate iniial la plat i apoi acceptate) ; a sumelor datorate de furnizori pentru materii i materiale aprovizionate evaluate la preuri mai mari dect cele legale, sau refu zate ulterior p l ii; pentru recuperarea altor categorii de debite : din amenzi, din penalizri etc.
217

Unitatea bancar oare deservete pe debitor execut dispoziia de ncasare in trodus de creditor fr a mai solicita acceptarea debitorului dac se anexeaz un do cument prin care debitorul recunoate obligaia sa, sau dac debitul s-a confirmat printr-o hotrre judectoreasc sau de arbitraj. In toate celelalte cazuri plata se face numai dup acceptarea debitorului, ea desfurndu-se dup aceleai reguli ca n cazul dispoziiei de plat cu factur.

0 Dispoziia de plat (simpl) este instrumentul de decontare prin care un titular de cont d dispoziie bncii sale s vireze din contul su n contul altui titular o anumit sum sau s efectueze o plat n favoa rea unei persoane fizice (care nu are cont deschis la banc). Astfel, pen tru vrsarea la bugetul de stat a impozitelor i a altor sume datorate acestuia, ntreprinderea depune la banc o dispoziie de plat. Tot prin dispoziia de plat se vars amortizrile i contribuia unitilor la fon dul asigurrilor sociale ; se achit diferenele constatate la recepie n plus fa de factur i acceptate de cumprtor, materiile i materialele primite fr factur, erorile de calcul din facturi fcute n favoarea cum prtorului i nereclamate de furnizor etc. 0 Decontrile prin cecuri se utilizeaz pentru efectuarea plilor cu caracter permanent privind transportul mrfurilor i alte cheltuieli ocazionate de acestea (manipulare, locaii, contrastalii, magazinaj etc.), transporturi de grupuri de persoane, aprovizionarea cu mrfuri n ca drul plafonului valoric etc. Carnetele de cecuri pot fi aa cum s-a artat cu limit de sum i fr limit de sum. Carnetele de cecuri cu limit de sum se elibereaz organizaiilor socialiste care nu au activitate economic, precum i unitilor econo mice la care, epuizndu-se temporar mijloacele bneti, plile se fac n limita ncasrilor proprii. Suma carnetului de cecuri se stabilete n funcie de nevoile pe maximum 30 de zile, fr a putea fi mai mic de 2 500 lei. Suma care reprezint valoarea total a carnetului de cecuri se ia din contul curent al ntreprinderii i se trece ntr-un cont" special al bncii, n acest mod banca putnd garanta plata cecurilor eliberate de titularul carnetului. Pe baza documentelor prin care organizaia de transport solicit plata serviciilor pe care i le-a prestat ntreprinderii be neficiare, aceasta emite un cec din carnetul de cecuri, suma de plat neputnd depi soldul rmas neconsumat din plafonul pentru care a fost eliberat carnetul. Organizaia de transport prezint cecul bncii i pe baza lui nca seaz suma nscris n el. n contabilitatea ntreprinderii pltitoare evidena carnetelor de cecuri cu valoare limitat se ine cu ajutorul contului 390 Carnete de cecuri cu limit de sum". Acesta este un cont de activ, care se debiteaz cu suma reprezentnd plafonul pentru care a fost eliberat carnetul (i deci s-au blocat" anumite mijloace bneti), preluat din contul curent al unitii, i se crediteaz pe msura emiterii cecurilor pentru plata obli gaiilor n care scop a fost eliberat, sau la expirarea termenului de va labilitate i restituirea cecurilor neutilizate. Poate avea sold debitor i arat sumele aflate pe carnetele de cecuri cu limit de sum i nc neutilizate. 218

Pentru exemplificare, s presupunem c o ntreprindere industrial solicit bncii sale s-i elibereze un carnet cu valoare limitat de cecuri pentru decontri cu staia C.F.R. din localitate n sum de lei 5 000. n contabilitatea ntreprinderii, aceast ope raie se reflect prin urmtoarea formul contabil : 390 Carnete de cecuri cu limit de sum _ Cont curent 340 5 000

Din acest carnet se elibereaz un CEC pentru achitarea unui transport de ma teriale aprovizionate, n sum de 4 000 lei n favoarea C.F.R., care este onorat apoi de ctre banc : 204 Cheltuieli de transport-aprovizionare 390 Carnete de cecuri cu limit de sum

4 000

Restul sumei nu se consum pn la expirarea termenului de valabilitate a carne tului, astfel c el se restituie bncii, aceasta transfernd suma n contul curent al ntreprinderii : 340 Cont curent = 390 Carnete de cecuri cu limit de sum

1 000

Folosirea carnetelor de cecuri cu sum limitat uureaz executarea decontrilor ntre ntreprinderi mai ales atunci cnd ele intervin n mod frecvent, dar are dezavantajul c sumele pentru care se elibereaz car netele de cecuri rmn blocate la banc o perioad de timp n care n treprinderea nu le poate utiliza n activitatea sa curent. Acest neajuns este nlturat prin utilizarea carnetelor de cecuri fr limit de sum, a cror deosebire fa de cele cu sum limitat const n faptul c respectivele sume nu se mai transfer din contul cu rent al ntreprinderii la eliberarea carnetului de cecuri, ci pe msura primirii de ctre banc a cecurilor plata se face direct din contul curent al titularului. De aceea evidena decontrilor prin carnete fr limit de sum se realizeaz fr a mai utiliza contul 390 Carnete de cecuri cu limit de sum". Cecul din carnete fr limit de sum nu poate fi uti lizat dect de acele uniti economice crora li se acord credite pe msura efecturii aprovizionrilor i cheltuielilor de producie sau de circulaie i care nu au stabilite n prealabil limite de creditare. b) ACREDITIVUL este forma de decontare prin care plile se efec tueaz pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor, prestrii ser viciilor, dintr-o sum rezervat n acest scop din disponibilitile plti torului (inclusiv limita de creditare disponibil) i inut la dispoziia furnizorului prin unitatea bancar a acestuia. nchiderea acreditivului are loc dup folosirea sa integral, la expirarea valabilitii, precum i la cererea pltitorului, cu acordul prealabil al furnizorului. Acrediti vul se utilizeaz n special pentru decontrile cu partenerii externi ai
219

ntreprinderilor productoare pentru operaiile privind exportul de mr furi dar i cu unii beneficiari interni. Evidena lor se ine cu ajutorul contului de activ 391 Acreditive1 1 care se debiteaz cu valoarea acreditivelor deschise n favoarea dife riilor furnizori i se crediteaz pe msura consumrii sumelor din aceste acreditive, sau a anulrii acestora ; soldul lui poate fi debitor i reflect acreditivele deschise i nc neconsumate.
n general, se poate aprecia c evidenta acreditivelor funcioneaz dup ace leai principii ca i a carnetelor de cecuri fr limit de sum, adic : Deschiderea acreditivelor : 391 Acreditive Plata furnizorului din acreditive : 410 Furnizori 391 Acreditive 14 000 340 Cont curent 15 000

Returnarea sumei rmase neconsumate : 340 Cont curent 391 Acreditive 1 000

Acreditivul este deci o form de asigurare cu anticipaie a plilor. In aceeai categorie intr i SCRISOAREA DE GARANIE care este un document prin intermediul cruia banca pltitorului, confirm, la cere rea acestuia, c pentru anumite cazuri bine precizate va asigura, pe o anumit perioad i n limitele unei anumite sume determinate (mini mum 10 000 lei) efectuarea plilor prevzute n scrisoare, din credite bancare, n cazul cnd la data solicitrii plii de ctre furnizor, pltito rul nu va avea alte posibiliti de plat. Odat cu efectuarea plii, banca i retrage scrisoarea de garanjie, iar dac. plata s-a fcut din mprumu turi bancare acestea urmeaz a fi rambursate pn la finele trimestru lui n curs.

Dup cum s-a vzut pn acum, n contabilitatea ntreprinderilor evidena mijloacelor bneti se realizeaz cu ajutorul mai multor con turi n funcie de destinaia acestor mijloace. Astfel contul 340 Cont curent" se ncarc cu partea din preul de vnzare al produselor ncasate de la clieni reprezentnd costul de uzin planificat (iar n final, prin regularizare, costul complet efectiv), pre cum i cu unele mprumuturi temporare acordate de banc. Din contul curent se fac pli pentru nevoile de producie ale ntreprinderii pri vind activitatea de baz cum s n t: pli pentru aprovizionri cu mate riale, plata retribuiei i a contribuiilor aferente etc.
220

Omonimul lui la nivelul centralei, contul 310 Disponibil la banc" se debiteaz cu cotele pri virate de ntreprinderile subordonate i se crediteaz apoi pe msura cheltuirii sumelor respective n scopul asi gurrii bunei funcionri a centralei. n ceea ce privesc acumulrile (beneficiile i impozitele), ele se co lecteaz n analiticile corespunztoare ale contului 341 Cont de acu mulri i de mprumut pe documente de decontare"r de unde apoi se vireaz pe destinaiile i la termenele stabilite prin diferitele reglemen tri financiare. n afara activitii de baz ntreprinderile mai ncaseaz i pltesc anumite sume referitoare la alte activiti cum snt administrarea canti nei, a gospodriei agricole anexe i a gospodriei de locuine proprii, sume referitoare la anumite aciuni social-culturale etc. n contabilitate evidena lor se ine cu ajutorul contului 339 Disponibil la banc pentru alte activiti" cont de activ care se debiteaz cu sumele ncasate i se crediteaz cu sumele pltite, dup aceleai reguli ca i contul referitor la activitatea de baz. Din cele artate anterior rezult c decontrile fr numerar au un rol important n desfurarea activitii ntreprinderilor, ele interve nind n toate relaiile financiare ale unitii cu bncile, cu bugetul de stat i al asigurrilor sociale, cu alte ntreprinderi i instituii.

8.3. EVIDENA DECONTRILOR INTERNE

Decontrile interne sau decontrile in cadrul sistemului, snt o con secin fireasc a creterii gradului de complexitate i organizare a ac tivitii economico-productive, care, n industria rii noastre, s-au amplificat i mai mult odat cu crearea centralelor economice i a unit ilor cu statut de central. n aceeai direcie a acionat i necesitatea descentralizrii contabilitii ntreprinderilor pe diferite subuniti com ponente ale acestora, fie ca urmare dispersrii lor teritoriale, fie dato rit existenei unui mare volum de activiti bine delimitat pe fiecare subunitate. n aceste condiii, de la nivelul ntreprinderii cu personalitate ju ridic i gestiune economic proprie, se nasc anumite relaii economicofinanciare de decontri n triplu sens (vezi fig. 35) : ntre ntreprindere i organele sale ierarhice superioare ; ntre ntreprindere i subunitile sale cu contabilitate proprie ; ntre propriile subuniti cu contabilitate proprie ale ntreprin derii.

221

Decontrile ntre ntreprindere i verigile superioare au loc cu ocazia primirii sau restituirii unor mijloace bneti temporar necesare; a vrsrii cotelor-pri din beneficiu, precum i a cotelor de cheltuieli cuvenite centralei; a regularizrii diferen telor conjuncturale de export etc. Decontrile ntre ntreprindere i subunitile cu contabilitate proprie au loc cu ocazia alocrii unor mijloace necesare subunitilor, a schimbului reciproc de mijloace circulante (materii i materiale, piese de schimb, produse, numerar etc.) dintre n treprindere i aceste subuniti etc. In ntreprinderile mari unde activitatea se desfoar n mai multe subuniti, acestea pot fi organizate pe baz de gestiune economic intern, cptnd o anumit autonomie n utilizarea fondurilor i n organizarea activitii lor astfel nct s poat executa integral sarcinile de plan primite. Aceste subuniti pot avea contabilitate pro prie reflectnd n conturi toate operaiile economice efectuate i sintetizndu-le lunar n balane de verificare. Pentru a-i putea ndeplini sarcinile lor, subunitile snt nzestrate de ntre prinderea de care aparin cu mijloacele fixe i circulante necesare. Intre ntreprin dere i subunitile sale cu contabilitate proprie, intervin permanente relaii de de contare ca urmare a transferului de mijloace de la ntreprindere sau spre aceasta, precum i de la o subunitate la alta.

Reflectarea n contabilitate a tuturor decontrilor ce se produc n cadrul sistemului se realizeaz, n principal, cu ajutorul urmtoarelor conturi, care atest nsi sensul decontrilor : 440 Decontri ntre unitate i organul ierarhic superior" , 441 Decontri ntre unitate i subuniti ; 442 Decontri ntre subunitli". % Contul 440 Decontri ntre unitate i organul ierarhic superior" este un cont bifuncional, deoarece pentru central, dup coninut e] este un cont de mijloace economice (deci de activ), n timp ce pentru ntreprindere apare ca un cont de surse, de obligaii, i deci de pasiv. La aceasta din urm, el se crediteaz cu sumele primite de la organul superior sau datorate acestuia, i se debiteaz cu sumele virate verigii superioare ; soldul su poate fi deci creditor n care caz arat datorii, sau debitor cnd arat creanele ntreprinderii n relaiile cu centrala sa economic. 0 Contul 441 Decontri ntre unitate i subuniti" este tot un cont bifuncional, care funcioneaz dup aceleai principii ca i cel prece dent, adic : la ntreprindere funcioneaz ca un cont de activ debitndu-se cu valorile materiale i bneti transferate subunitilor i creditindu-se cu cele primite de la acestea ; la subunitate, apare ca un cont de surse (de pasiv) care se credi teaz cu sumele i valorile materiale primite (artnd proveniena lor) i se debiteaz cu cele transferate ntreprinderii. Rezult deci c suma algebric a soldurilor (soldul soldurilor) con turilor 441 Decontri ntre unitate i subuniti" de la toate subuni tile trebuie s fie totdeauna egal i de sens invers cu soldul contului respectiv din evidena ntreprinderii.
222

Contul 442 Decontri ntre subuniti1 1este de asemenea, un cont bifuncional, pentru fiecare subunitate el debitndu-se cu sumele pltite (transferate) i creditindu-se cu cele primite. Soldul su poate fi debitor sau creditor i arat situaia decontrilor ntre cele dou subuniti.
Pentru exemplificare, s presupunem c ntre ntreprindere i una din subuni tile sale intervin urmtoarele operaii economice : 1. Se transfer de la ntreprindere la subunitate materiale n sum de 50 000 lei pre facturare, cheltuieli de transport aprovizionare 5 000 lei. nregistrarea acestei operaii se va face n mod diferit adic :

Din aceast sumar prezentare, rezult deci c decontrile interne au urmtoarele caracteristici principale : se nregistreaz de regul n mod reciproc n aceleai conturi, n sume egale i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unitii debitoare ct i a celei creditoare ; prin centralizarea balanelor de verificare sau a bilanurilor uni tilor respective, soldurile conturilor ce evideniaz decontrile n ca drul sistemului se anuleaz reciproc ; desfurndu-se n analitic pe uniti i subuniti, conturile res pective permit o urmrire precis a micrii patrimoniului i a obliga iilor, a raporturilor economico-financiare care se formeaz ntre dife rite organisme economice, fiind astfel de o real utilitate n munca de informare economic. Dei pentru unele grupuri economice volumul i varietatea decon trilor interne pot fi foarte mari, rezolvarea lor contabil se poate face foarte uor apelnd la intermedierea celor trei conturi din grupa decon trilor n cadrul sistemului.
223

8.4. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR BANCARE

ntreprinderile i organizaiile economice primesc mijloace circu lante din fondul social al statului, sau i le formeaz prin prelevri din beneficiile proprii, numai pentru satisfacerea unei pri din necesitile lor i anume la limita trimestrului cu activitate minim (adic a norma tivului minim). Necesarul suplimentar de mijloace circulante n celelalte trimestre, pn la acoperirea normativului, precum i necesarul peste acest normativ reclamat de satisfacerea unor nevoi temporare ale ntre prinderii (cum snt : creterea volumului produciei peste plan, imposi bilitatea livrrii la timp a produselor etc.) se asigur prin sistemul cre ditelor. Redistribuirea prin credite a mijloacelor bneti temporar disponibile se face n mod centralizat prin Banca Naional n con cordan cu planurile de producie, creditarea jucnd un mare rol n des furarea n bune condiii a activitii ntreprinderilor. Creditele se acord numai pentru nevoi de producie (creditarea investiiilor fcndu-se n mod distinct) i snt garantate cu valori ma teriale, constituind prin aceasta o msur n plus pentru stabilitatea mo nedei. De mare importan este i funcia de control prin leu a sistemu lui creditrii, funcie exercitat de organele bncii, att la acordarea lor ct i n timpul folosirii acestora, i care se extinde asupra ntregii ac tiviti economice i financiare a ntreprinderilor, asupra mersului n deplinirii planurilor de aprovizionare i de producie, a planurilor finan ciare i de acumulri, asupra folosirii potrivit destinaiei a mijloacelor circulante proprii i mprumutate n scopul ntririi gestiunii economice proprii, respectrii regimului de economii i a disciplinei fi nanciare. Pentru aceste considerente, ca urmare a sarcinilor trasate de Confe rina Naional a Partidului din 1967 cu privire la perfecionarea condu cerii i planificrii economiei naionale, s-au iniiat o serie de msuri menite s asigure creterea operativitii i competenei organelor ban care n acordarea creditelor, reducerea numrului categoriilor de cre dite, simplificarea documentaiei mprumuturilor la ntreprinderi i la unitile bancare. n scopul stimulrii ntreprinderilor pentru folosirea eficient a cre ditelor, unitile bancare pot aplica dobnzi difereniate n funcie de natura mprumuturilor, de termenul de rambursare, de modul n care unitile conomice i achit obligaiile fa de banc, de buget i cele lalte uniti cu care intr n relaii economice. S-a trecut totodat la cre ditarea difereniat a ntreprinderilor care nu-i utilizeaz eficient m ij loacele materiale i bneti, i din aceast cauz folosesc fonduri peste nevoile normale, banca putnd aplica msuri restrictive menite a le constrnge s se ncadreze nentrziat n limitele planificate. Creterea im portanei creditelor a fcut ca o parte tot mai important din necesarul de mijloace bneti destinate activitii de producie s fie asigurat prin mecanismul creditrii. Creditele se acord organizaiilor economice socialiste direct, n scop determinat (pe obiect), pe baz de garanii i avnd, n special,
224

caracter de mprumut pe termen scurt, rambursabil la un anumit termen (scaden), care nu poate depi 12 luni dect n mod excepional.
Varietatea obiectivelor de creditare, deci a destinaiei creditelor acordate, este foarte larg. Principalele categorii de credite care se acord ntreprinderilor i orga nizaiilor economice se refer la : stocuri de valori materiale i cheltuieli de producie i circulaie corespun ztoare creterii planificate a mijloacelor circulante normate, de la un an la altul, precum i diferenei dintre normativul minim dintr-un trimestru (sau mediu anual) i normativele din celelalte trimestre ale anului de p la n ; stocuri de valori materiale i cheltuieli de producie i circulaie, peste nor mativul trimestrial al mijloacelor constituite, n vederea realizrii i depirii sarci nilor de plan ; documente de decontare privind produsele, lucrrile i serviciile facturate, precum i deschiderea de acreditive ; operaii de comer exterior, prestaii de servicii externe i executrii de lucrri n strintate ; alte nevoi temporare: cheltuieli sezoniere, contractarea de produse agri cole etc. Toate acestea au caracter de mprumuturi pe termen scurt. In afara acestora se mai acord ntreprinderilor i mprumuturi pe termen lung pentru lucrri de mic me canizare, pentru diferite lucrri de investiii necentralizate etc.

Creditarea unitilor economice pentru activitatea de baz se face n funcie de specificul procesului econom, j, de volumul activitii i sistemul de formare a mijloacelor circulante, utilizndu-se dup caz, una din urmtoarele modaliti tehnice n funcie de care este organizat i evidena mprumuturilor : a) Creditarea prin cont curent, n special pentru necesitile de m ij loace circulante n limita normativului, n care caz, evidena lor se ine cu ajutorul contului 340 Cont curent". n astfel de situaii banca ope reaz pli din contul curent, chiar dac nu exist disponibil (el aprnd cu sold creditor i reflectnd astfel tocmai mprumutul acordat), ram bursarea acestora fcndu-se automat pe msura ncasrii sumelor din vnzarea produciei i deci apariiei lor n debitul contului curent. Fr a slbi ctui de puin exigena controlului bancar, creditarea prin cont curent se caracterizeaz, nainte de toate, printr-o mare operativitate. b) Creditarea pe baz de documente ce atest expedierea produse lor, facturarea lucrrilor executate i a serviciilor prestate, n scopul rentregirii operative a mijloacelor circulante, evidena lor realizndu-se aa cum s-a vzut cu ajutorul contului 341 Cont de acu mulri i de mprumut pe documente de decontare", analitic 01. m prumut pe documente de decontare". c) Creditarea prin sistemul contului special de mprumut, aplica bil n cazul stocurilor i cheltuielilor peste normativ, produselor finite destinate exportului, diferitelor nevoi temporare, lucrrilor de mic me canizare etc. Evidena lor se ine cu ajutorul contului 800 mprumuturi pe termen scurt". Contul 800 mprumuturi pe termen scurt" este un cont de pasiv, cu ajutorul cruia se ine evidena mprumuturilor acordate de banc pe
225

obiectele de creditare din categoria celor enumerate mai nainte. In acest scop el se crediteaz cu sumele acordate pe termen limitat drept mprumut ntreprinderii sub form de mijloace bneti virate n contul curent al unitii, sau cu plile efectuate pe seama acesteia direct din mprumuturi, debitndu-se pentru aceasta conturile : 340 Cont curent" 410 Furnizori" etc. Debitarea contului mprumuturi pe termen scurt" se face fie la rambursarea creditelor din disponibilul aflat n contul cu rent al ntreprinderii, fie prin trecerea lui n restan (la scaden) ca urmare a imposibilitii de rambursare, n care caz se crediteaz contul 809 mprumuturi restante" (care funcioneaz la fel ca i contul mpru muturi pe termen scurt"). Soldul contului poate fi creditor i arat m prumuturile primite de ntreprindere i nc nerambursate.
Pentru exemplificarea evidenei mprumuturilor pe termen scurt prin cont spe cial se presupun urmtoarele operaii economice :
1) ntreprinderea solicit bncii un mprumut pe termen scurt pentru nevoi tem porare n sum de 400 000 lei, care se vireaz n contul curent al unitii :

340 Cont curent

__

800 400 000 mprumuturi pe termen scurt

2 ) La scaden, ntreprinderea ramburseaz bncii numai 300 000 lei, diferena de 100 000 lei fiind trecut n restan, ca urmare a lipsei de disponibil n contul cu rent al unitii, operaiile reflectndu-se prin formula contabil :

800 mprumuturi pe termen scurt

340 Cont curent 809 mprumuturi restante

400 000 300 000


100 000

3) n perioada urmtoare se ramburseaz i mprumutul restant, ntreprinderea redresndu-i situaia financiar : 809 mprurputuri restante _ 340 Cont curent
100 000

4) Se achit dobnzile datorate bncii pentru creditele acordate, lei 5 000 : 521 Cheltuieli generale ale ntreprinderii _ 340 Cont curent 5 000

Toate creditele, n principiu, snt purttoare de dobnd. Acorda rea lor se face numai n urma analizei necesitilor ntreprinderii, pe baza unei cereri a acesteia, i pentru fiecare caz n parte.
226

Rambursarea creditelor se face nuntrul termenului maxim prev zut, dup care, n caz contrar, el este trecut n restan i penalizat cu dobnzi majorate. n aceste situaii organele bancare cerceteaz cauzele care au generat astfel de defeciuni n situaia financiar a ntreprinderii care s o pun n imposibilitatea rambursrii mprumuturilor, se ini iaz msuri pentru nlturarea deficienelor i se sesizeaz forul tute lar al unitii respective. Organizarea corect i operativ a evidenei mprumuturilor ban care i, n general, a tuturor mijloacelor bneti ale ntreprinderilor i organizaiilor economice prezint o deosebit importan pentru asi gurarea mijloacelor financiare necesare ndeplinirii sarcinilor de pro ducie, precum i pentru gospodrirea judicioas i controlul integritii patrimoniul bnesc al acestora. Contabilitatea mijloacelor bneti, a decontrilor i a mprumuturilor i realizeaz astfel funcia de instru ment al conducerii prin aceea c ea poate s furnizeze toate datele necesare cu privire la respectarea disciplinei financiare i de cas, la ram bursarea n termen a creditelor bancare, la utilizarea fondurilor (m prumuturi, fonduri proprii etc.) n limita prevederilor legale i conform destinaiei pentru care au fost afectate achitarea i ncasarea la ter men a datoriilor i respectiv creanelor ntreprinderii etc. In acest scop evidena sintetic este fundamentat pe o documentaie primar precis reglementat precum i pe o eviden analitic suficient de detaliat, imbinnd riguros funcia de urmrire cu cea de control operativ att din partea organelor bancare ct i a ntreprinderii nsi.

9. EVIDENA FONDURILOR I A REZULTATELOR FINANCIARE

9.1. CONTABILITATEA FONDURILOR

Definirea obiectului contabilitii de gestiune a reliefat, printre al tele aa cum s-a vzut i faptul c aceasta urmrete existena i micarea mijloacelor fixe i circulante ale ntreprinderilor sub du blul lor aspect i anume : al componenei, al structurii lor materiale pe de o parte ; al sursei, al provenienei lor (i deci al obligaiilor create prin aceasta) pe de alt parte. n munca practic de contabi litate acest al doilea aspect al evidenei mijloacelor, respectiv urmri rea lor sub aspectul surselor, al obligaiilor ntreprinderii fa de teri, mbrac denumirea generic de fonduri. Dat fiind marea varietate a posibilitilor de procurare a mijloa celor economice ale ntreprinderilor i organizaiilor socialiste de stat, i sursele de formare a acestui patrimoniu snt multiple, ntre ele pu tnd face urmtoarea grupare :
a) Fonduri proprii i asimilate lor. Fondurile proprii snt acordate ntreprinderi lor nc de la nfiinarea lor, dar i pe parcurs, n scopul administrrii operative di recte, din fondul central social al statului, n proprietatea cruia rmn n continuare. Expresia material a acestor fonduri se regsete n majoritatea covritoare a mijloa celor fixe (cu excepia celor procurate din credite bancare nerambursate), evaluate la nivelul valorii rmase, precum i ntr-o bun parte din mijloacele circulante ale unitii, formnd aa-numitul fond statutar. Fondurile asimilate celor proprii snt des tinate a acoperi o anumit necesitate temporar sau chiar permanent a ntreprin derii, de regul alta dect cea generat direct de activitatea productiv, cum ar fi : finanarea investiiilor centralizate, subvenii pentru activitatea de baz, diferite ca

228

tegorii de finanri etc. O bun parte din fondurile asimilate celor proprii de unde le deriv de fapt i denumirea se transform cu timpul n fonduri proprii. Folosind beneficiul drept prghie pentru cointeresarea ntreprinderilor, legisla ia n vigoare permite acestora ca pe calea vrsmintelor i prelevrilor din benefi ciu pentru rambursarea unor mprumuturi bancare contractate n scopul efecturii unor lucrri de mic mecanizare, investiii necentralizate, acoperirea creterii plani ficate a normativului mijloacelor circulante etc., o parte din acest beneficiu s se transforme n final n fonduri proprii, care devin ns tot componente ale fondului so cial al statului. jb) Fonduri atrase i mprumutate. Fondurile atrase reflect proveniena mijloa celor suplimentare provocate de existena unor decalaje ntre momentul crerii unor obligaii i al achitrii lor, cum ar fi : ntre momentul primirii materialelor i achita rea contravalorii lor, ntre momentul stabilirii drepturilor de retribuie cuvenite lu crtorilor i plata acestora etc. Evidena acestei categorii de fonduri se ine cu aju torul unor conturi cum ar fi : Furnizori", Creditori", Decontri privind retribuiile" etc. Fondurile mprumutate aa cum s-a vzut n capitolul precedent snt puse la dispoziia ntreprinderilor sub forma creditelor bancare n scopul satisfacerii unor nevoi temporare i determinate anticipat. c) Fondurile speciale se creeaz pe baza unor prevederi legale i au o destina ie precis i prestabilit. Formarea lor se face fie pe seama beneficiilor, fie pe seama unor surse provenite de la bugetul de stat, forul tutelar etc. Printre astfel de fonduri pot fi menionate : fondul de colarizare ; fondul pentru invenii, inovaii i raionali zri ; fondul pentru participarea oamenilor muncii la beneficii etc.

Organizarea corect a contabilitii fondurilor, prezint o mare im portan pentru conducerea ntreprinderilor, ea trebuind s rspund unor cerine de prim necesitate, cum ar fi : urmrirea structurii i mrimii surselor de acoperire a mijloa celor cu care este nzestrat unitatea economic, n dinamic i la un moment d a t; furnizarea datelor necesare pentru determinarea surselor pro prii i mprumutate de acoperire a mijloacelor circulante, a exceden tului sau golului de astfel de mijloace, precum i a altor indicatori eco nomici i financiari necesari conducerii ; evidena constituirii i utilizrii fondurilor diverse potrivit dis poziiilor legale n vigoare ; evidena constituirii i utilizrii fondurilor specifice ale centra lelor i altor uniti cu statut de central, redistribuirea i rentregirea acestora n cadrul sistemului propriu de ierarhie. 0 Evidena fondurilor proprii se realizeaz n contabilitate cu aju torul a dou conturi : 700 Fondul mijloacelor fixe". 701 Fondul mijloacelor circulante". La rndul su contul 701 Fondul mijloacelor circulante" se divide n dou analitice : 01 fondul mijloacelor circulante ; 02 cheltuieli i recuperri din lichidarea mijloacelor fixe.
Dotarea ntreprinderii cu mijloace fixe se face n funcie de necesitile tehnolo giei, de dimensiunea i gradul de mecanizare a proceselor de producie. n ceea ce

229

privete necesarul de mijloace circulante primit diri fondul social al statului, acesta se stabilete la nivelul normativului mijloacelor circulante pentru trimestrul cu acti vitate minim, normativ care se calculeaz cu luarea n considerare a o serie de ele mente (volumul activitii, sursele de aprovizionare i cantitile de aprovizionat, m rimea surselor atrase etc.) i care poate fi definit ca o rezerv minim de mijloace circulante necesare ndeplinirii sarcinilor ntreprinderii ntr-o anumit perioad. La nfiinarea unitii acest necesar este acoperit integral din fondul social al statului, iar pe parcursul activitii, el se majoreaz dup nevoi astfel : cea mai mare parte a fondului mijloacelor fixe din fondurile statului, o mic parte din fondurile fixe i toate fondurile mijloacelor circulante (statutare), prin credite rambursabile din beneficiul perioadelor urmtoare, precum i prin redistribuire de la organul tutelar. n capitolele precedente s-a vzut cum funcioneaz i ce operaii se nscriu n contul 700 Fondul mijloacelor fixe" precum i n analiticul 701-02 cheltuieli i re cuperri din lichidarea mijloacelor fixe". Totdeauna soldul creditor al contului Fon dul mijloacelor fixe ", reflect obligaia real a ntreprinderii n legtur cu mijloa cele fixe primite i existente n ntreprindere, deci valoarea rmas a acestora, cifric acest sold fiind egal cu soldul debitor al contului Mijloace fixe*' corectat (prin sc dere) cu soldul creditor al contului Uzura mijloacelor fixe". Dac lum un exemplu, i facem abstracie de posibilitatea ca ntreprinderea s aib mijloace fixe procu rate i din mprumuturi bancare nerambursate nc, atunci situaia n conturi s-ar putea prezenta, la un moment dat, astfel :

Ct despre contul analitic 701/02 cheltuieli i recuperri din lichidarea mijloa celor fixe" el va putea prezenta sold fie debitor fie creditor i va arta rezultatele operaiei de scoatere din funciune a mijloacelor fixe la un moment dat.

Contul 701-01 Fondul mijloacelor circulante" este un cont de pa siv, m creditul cruia se nregistreaz sursele constituite pentru aco perirea mijloacelor circulante prin dotare, creterile planificate ale m ij loacelor circulante normate etc. n timp ce debitarea sa are loc odat cu vrsarea la buget a prisosului sau excedentului de mijloace circu lante, cu pierderile de mijloace circulante proprii neacoperite etc. Pre zint sold creditor i arat volumul total al mijloacelor circulante pro venit din fondul social al statului.
Pentru edificarea folosirii acestui cont, se pot da cteva exemple, cum ar fi : Se primesc de la forul tutelar sau de la fondul social al statului mijloace b neti pentru dotarea, completarea i creterea mijloacelor circulante proprii : 340 Cont curent 701 Fondul mijloacelor circulante

230

Se prelev din beneficii sumele necesare rambursrii ratelor scadente ale mprumuturilor bancare obinute pentru acoperirea creterii planificate a mijloacelor circulante. 751 Repartizarea beneficiilor _ 701 Fondul mijloacelor circulante

Se vars, la organul tutelar sau la buget, excedentul de mijloace circulante stabilit n urma recalculrii normativului pentru anul de plan : 701 Fondul mijloacelor fixe _ Cont curent 340

0 Evidenta fondului pentru participarea oamenilor muncii la be neficii. Acest fond introdus n urma Hotririi plenarei C.C. al P.C.R. din martie 1978, avnd drept scop ntrirea autogestiunii ntreprinderii i n condiiile ndeplinirii sarcinilor de producie, se formeaz din : beneficiile realizate n cadrul planului (pn la 3%) ; beneficiile peste plan ca urmare a depirii produciei nete i pro duciei fizice (pn la 14%) ; beneficiile peste plan obinute prin reducerea cheltuielilor ma teriale de producie (pn la 25%) ; beneficiile obinute de productor proporional cu depirea ex portului (pn la 10%) ; beneficii obinute pe alte ci : creterea productivitii muncii etc. (pn la 8%). Fondul de participare la beneficii se repartizeaz anual de aduna rea general a oamenilor muncii n raport cu contribuia adus la dez voltarea unitii i de vechimea n unitate. In afara lui, oamenii muncii mai pot beneficia n cursul anului de diverse premii : pentru realizri deosebite n munc, pentru economii de materiale, pentru alte condiii speciale prevzute de lege etc. n contabilitate, evidena tuturor fondurilor de stimulare suplimen tar a oamenilor muncii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 710 Fond de premiere" care se crediteaz cu sumele alocate n scopul sti mulrii suplimentare i se debiteaz pe msura consumrii lor. Poate avea deci sold creditor, i reflect fondul existent la un moment dat la dispoziia unitii.
Spre exemplu, formarea fondului pentru participarea oamenilor muncii la be neficii se reflect prin urmtoarea formul contabil : 751 Repartizarea beneficiilor = 710 Fond de premiere 6 000

231

Dup ridicarea numerarului de la banc, se achit drepturile cuvenite oameni lor muncii. 710 Fond de premiere , _ Casa 300 6 000

0 Evidenta altor fonduri speciale. n aceast categorie pot fi in cluse : fonduri speciale formate la nivelul ntreprinderii : fondul de dez voltare economic, fondul pentru creterea mijloacelor circulante, fon dul pentru construcii de locuine i alte investiii cu caracter social, fondul pentru aciuni sociale, a cror eviden se realizeaz prin inter mediul contului de pasiv 719 Alte fonduri" , fonduri pentru redistribuire formate la nivelul centralei : fondul pentru investiii necentralizate, fondul de rezerv, fondul de inovaii i raionalizri etc., evidena lor realizndu-se, cu ajutorul contului de pasiv 714 Fonduri pentru redistribuire". Ambele funcioneaz ca i celelalte conturi care evideniaz fondu rile, adic se crediteaz cu fondurile formate i se debiteaz pe m sura consumrii lor. Conturile fondurilor speciale se desfoar n evidena analitic pe feluri distincte de fonduri, pentru a se putea realiza o ct mai bun ur mrire a acestora. De asemenea, expresia bneasc a acestor fonduri, se trateaz n mod distinct, n sensul c ea se vireaz (se regularizeaz), de regul, din celelalte conturi de mijloace bneti, nc din momentul formrii fondurilor, n conturile 311 Disponibil la banc pentru redistri buire", 339 Disponibil la banc pentru alte activiti" sau 340 Cont curent" n scopul separrii mijloacelor respective de cele privitoare la activitatea de baz curent a ntreprinderii, avndu-se n vedere i ori ginea de formare a acestor fonduri : beneficiile proprii, o parte din amor tizri, sume rezultate din lichidarea mijloacelor fixe. Se reine astfel ideea c evidena corect a tuturor categoriilor de fonduri, a tuturor obligaiilor ntreprinderii, temporare sau permanente, prezint mare importan pentru conducerea acestora, crend astfel condiiile necesare unei ct mai judicioase utilizri a patrimoniului n spiritul legalitii socialiste.

9.2. CONTABILITATEA REZULTATELOR FINANCIARE Principiul fundamental al gestiunii economice proprii este acela ca fiecare ntreprindere s-i acopere cheltuielile din veniturile proprii i n acelai timp s realizeze i o acumulare, care, n economia noastr, mbrac n principiu forma beneficiului i a impozitului pe valoarea produciei nete. Beneficiul efectiv din activitatea de baz a ntreprinderii este diferena dintre preul de producie (deci fr impozit) i costul
232

efectiv complet al produselor finite, al lucrrilor executate sau al ser viciilor prestate, ncasate n respectiva perioad de gestiune.
n totalitatea beneficiilor (sau pierderilor) ntreprinderii, pe lng rezultatele activitii de baz, se cuprind i rezultatele altor activiti cum snt : gospodria agri col anex, gospodria de locuine, desfacerea produselor prin magazinele proprii i altele.

Beneficiul activitii economice a ntreprinderii se calculeaz, aa cum am vzut, cu ajutorul conturilor 600 Venituri din activitatea de baz1 1 i 601 Venituri din alte activiti", conturi care se nchid prin transferarea rezultatelor finale (soldului) n contul 750 Beneficii i pier deri". Soldul creditor al acestui cont va reprezenta sursa de formare a mijloacelor bneti ncasate sub forma de beneficii cu ocazia reali zrii produselor i acumulate n debitul contul 341 Cont de acumulri i de mprumut pe documente de decontare", analitic 341.04. beneficii i subvenii". n contul 750 Beneficii i pierderi" apar i unele rezultate care se trec direct n acest cont. Astfel, n creditul lui (deci la beneficii) se trece diferena n plus dintre dobnzile ncasate fa de cele pltite, n timp ce n debit (la pierderi) se nregistreaz pierderile din distrugerea valo rilor materiale ca urmare a unor calamiti naturale, soldul amenzilor i penalitilor pltite etc. Potrivit reglementrilor n vigoare, beneficiile obinute de ntre prinderi (organizaii) se repartizeaz pe anumite destinaii, n funcie de felul lor : beneficii obinute n limita planului, beneficii peste plan obinute prin efort propriu, beneficii peste plan obinute fr efort propriu. Avnd n vedere destinaia diferit a beneficiilor peste plan n func ie de efortul propriu al ntreprinderii, contabilitatea are sarcina sepa rrii lor chiar i dup acest criteriu. Beneficiul peste plan ca urmare a efortului propriu se formeaz din economiile realizate la consumurile de materii i materiale, prin creterea productivitii muncii, reducerea cheltuielilor de administraie i conducere, mbuntirea calitii pro duselor i altele. Beneficiile peste plan obinute fr efort propriu pro vin din modificarea preului de cumprare a materiilor i materialelor (n sensul reducerii lor), sau din creterea preului de vnzare a produ selor finite (ambele ca urmare a unor reglementri legale), prescrierea unor datorii ale ntreprinderii ca urmare a nereclamrii lor n termen de ctre creditori etc. Beneficiul peste plan obinut prin efort propriu este rezultatul ac tivitii bune desfurate de personalul muncitor al ntreprinderii i de aceea se utilizeaz, n mai mare parte pentru stimularea acestuia, n timp ce beneficiul peste plan fr efort propriu trebuie vrsat bugetului de stat, deoarece obinerea lui nu depinde de efortul colectivului ntre prinderii. Proporia concret n care diferitele categorii de beneficii se m part pe diverse fonduri, pe diferite destinaii, difer de la ntreprindere la ntreprindere (desigur n limita prevederilor legale) n funcie de rezultatele sale economico-financiare, de ndeplinirea i depirea sarci233

nilor fizice i de eficien ale planului, detalierea complet a reparti zrii beneficiilor fcndu-se prin Bugetul de venituri i cheltuieli" anual. Oricum, se reine ideea c beneficiile ntreprinderilor i organi zaiilor economice primesc dou grupe mari de destinaii i anume : unele care prsesc ntreprinderea, denumite i vrsminte : la central, la bugetul local, la bugetul republican etc. ; altele care, ntr-un fel sau altul snt folosite n continuare de propria ntreprindere, denumite i prelevri (pentru fondul de dezvol tare, pentru fondul creterii mijloacelor circulante, pentru fondurile sociale i de stimulare suplimentar a oamenilor muncii etc.). Sistemul de contabilitate este astfel conceput nct s poat evi denia separat i amnunit vrsmintele pe destinaii i prelevrile pe fonduri constituite, de aa manier nct s se asigure respectarea rigu roas a. legalitii socialiste i o disciplin financiar permanent.
Mijloacele bneti reprezentnd beneficiile obinute de leaz, pe msura vnzrii i ncasrii produselor, aa cum 341-04 Beneficii i subvenii", n timp ce mrimea ca atare msurarea rezultatelor finale ale activitii ntreprinderii se Beneficii i pierderi". ntreprinderi se acumu s-a vzut, n analiticul a beneficiilor, respectiv regsete n contul 750

Astfel, dac presupunem c beneficiile efective ale unei ntreprinderi obinute pe timp de un an nsumeaz 24 000 lei, acestea vor apare nregistrate n conturi, chiar dac n momente diferite ca urmare regularizrilor n modul urmtor : 341. Cont de acumulri i de mpru mut pe documente de decontare, analitic : 04, Beneficii i subvenii"

750 Beneficii i pierderi

24 000 ------------------ 24 000

n prezent, ntreprinderile vars beneficiile la central i la buget lunar, n limita unor cote planificate, iar prelevrile pentru formarea fondurilor speciale se face trimestrial dup nchiderea bilanurilor. Cum aceste operaii nu se pot trece n debitul contului 750 Beneficii i pier deri" (deoarece aici apar n timpul anului pierderile), pentru evidena lor se folosete un cont intermediar, de rectificare a rezultatelor finale, denumit 751 Repartizarea beneficiilor". Acesta este un cont de activ, care se debiteaz, n timpul anului, cu toate sumele vrsate i prele vate din beneficii, conform prevederilor legale i se crediteaz numai dup aprobarea bilanului anual, cnd se nchide. Rezult deci c n timpul anului prezint sold debitor, i arat partea din totalul benefi ciilor efective care a fost vrsat i prelevat.
Relund exemplul nostru s presupunem c n timpul anului, din beneficiile to tale de 24 000 lei s-au fcut urmtoarele vrsminte i prelevri : 14 000 lei vrsminte la bugetul republican; 4 000 lei vrsminte la central ; 6 000 lei prelevri pentru constituirea fondului de participare la beneficii.

234

In formule contabile aceste operaii au fost oglindite astfel : 1) Vrsarea beneficiilor la bugetul republican: 751 Repartizarea beneficiilor 2) Vrsarea beneficiilor la central : 751 Repartizarea beneficiilor 341.04 Beneficii i subvenii" 4 000 341.04. Beneficii i subvenii" 14 000

3) Prelevri pentru fondul de participare la beneficii : a) Constituirea fondului : 751 Repartizarea beneficiilor 710 Fond de premiere
6 00C

b) Trecerea sumelor corespunztoare fondului de participare din analiticul 341.04 Beneficii i subvenii" n contul curent sau n contul de disponibil pentru alte activitii ale unitii, unde aceasta i ine n mod obinuit mijloacele bneti. 340 Cont curent _ ~ 341.04. Beneficii i subvenii"
6 000

La finele anului dup ntocmirea bilanului conturile 750 Bene ficii i pierderi" i 751 Repartizarea beneficiilor" ,se nchid pentru pe rioada expirat, fiind aduse astfel la soldul zero n vederea nregistrrii operaiilor noului an.
Pentru simplificare, s presupunem c dup perfectarea bilanului anual i apro barea lui, sumele datorate bugetului, centralei i cuvenite ntreprinderii snt identice cu celc care au fost vrsate i prelevate in timpul anului. n acest caz vor mai avea loc urmtoarele operaii contabile de nchidere i regularizare : 4) nregistrarea datoriei certe, finale, fa de bugetul de stat, determinat prin bilan : 750 Beneficii i pierderi 430 Decontri cu bugetul statului 14 000

5) Compensarea vrsmintelor efectuate n timpul anului la buget cu datoriile certe fa de acesta : 430 Decontri cu bugetul statului 751 Repartizarea beneficiilor 14 000

235

6) nregistrarea datoriei certe, finale, fa de centrala economic ierarhic :


750 Beneficii i pierderi 440 Decontri ntre unitate i organul ierarhic superior 4 000

7) Compensarea vrsmintelor efectuate n timpul anului ctre central, cu datoriile efective fa de aceasta : 440 Decontri ntre unitate organul ierarhic superior 751 Repartizarea beneficiilor 4 000

8 ) nchiderea conturilor pentru prelevrile efectiv cuvenite mele respective rmnnd, aa cum s-a vzut, n ntreprindere) :

din beneficii (su-

750 Beneficii i pierderi

751 Repartizarea beneficiilor

6 000

n form sistematic, toate aceste operaii contabile, se prezint ca n fig. 36

nchiderea majoritii conturilor (soldarea lor) aa dup cum rezult din cele de mai sus, reflect un fapt i anume c s-au obinut beneficii (24 000 lei) i c acestea s-au vrsat la buget i la central, s-au prele vat la fondul de premiere, rmnnd n contul curent suma de 6 000 lei, care reprezint tocmai fondul de participare ce urmeaz a fi achitat oamenilor muncii. Se poate ntmpla ca la sfrit de <an sumele vrsate efectiv n timpul acestuia s fie mai mici dect cele datorate, n care caz se vars imediat diferentele (fr ns a le mai trece prin contul 751 Repartizarea be neficiilor") sau invers, adic sumele vrsate snt mai mari dect cele datorate, de data aceasta sumele rmnnd n contul de vrsminte i recuperndu-se din beneficiile datorate n anul urmtor. Mecanismul formrii i repartizrii rezultatelor financiare scoate n evident importantele sarcini ale contabilitii trezoreriei n legtur cu determinarea corect a beneficiilor i pierderilor pe feluri de activiti i cauze care le-au generat, precum i cu privire la modul n care aceste beneficii au fost repartizate. Referitor la acest ultim aspect trebuie re inut capacitatea contabilitii de a furniza toate datele necesare pentru controlul respectrii legalitii socialiste n stabilirea cotelor co respunztoare de vrsare i prelevare a beneficiului. Pentru aceasta, evidena sintetic a contului 751 Repartizarea beneficiilor" trebuie completat cu o eviden analitic detaliat pe feluri de vrsminte i prelevri, care s asigure la sfritul anului recalcularea corect a tuturor drepturilor i obligaiilor ntreprinderii i apoi onorarea dife renelor stabilite. Desigur toate seciunile contabilitii de gestiune i au importanta lor, dar contabilitatea trezoreriei se detaeaz printr-o exactitate i
236

operativitate aparte. Aceasta nsemneaz c exercitarea funciei de informare i control preventiv este indisolubil legat de necesitatea ates trii documentare riguroase a operaiilor economico-financiare, de n registrarea lor n sistemul conturilor zi de zir fr erori ce s-ar desco peri abia cu ocazia ntocmirii balanelor de verificare, i cu o detaliere suficient cunoaterii precise a capacitii de plat a ntreprinderii. Aceste cerine izvorsc din faptul c atributele contabilitii trezo reriei nu se rezum la urmrirea existenei mijloacelor bneti ci se extind, n special, asupra controlului canalelor i fluxului de circulaie al acestora, asupra respectrii ntocmai a legalitii socialiste n do meniul financiar, urmrindu-se ca ntreprinderea s nu-i imobilizeze mijloacele bneti permanente i temporare i s aib oricnd disponi bilitile i capacitatea de solvabilitate necesare pentru a nu perturba buna desfurare a activitilor de aprovizionare, producie, desfacere.

SECIUNEA

A PATRA

CONTABILITATEA PREVIZIONAL

Previziunea economic, n accepiunea sa lrgit, este o practic destul de veche a muncii de contabilitate. Este adevrat ns c aceasta avea la nceput un caracter foarte limitativ cuprinznd cteva seciuni cum ar fi : planul conturilor sintetice i planul cadru" pentru contu rile analitice, antecalcularea costurilor (mai ales pentru ntocmirea de vizelor de lucrri sau asimilarea n fabricaie a unor noi produse) i a normativelor mijloacelor circulante etc. introducnd n plan i multe convenionalisme care-i atenuau caracterul su tiinific. Astzi este demonstrat cu prisosin c pe baza datelor contabili tii se pot efectua analize detaliate i elabora prevederi pe termen lung sau scurt, cu sfere de cuprindere complexe i cu o probabilitate a reflectrii realitii destul de ridicat. Respectnd conceptele conform crora prefigurarea dezvoltrii viitoare a fenomenelor i proceselor economice se bazeaz, nainte d < > toate, pe cercetarea evoluiei lor n trecut, caracterul de previzionalitate al contabilitii este dat tocmai de volumul foarte mare i real de in formaii pe care aceasta l poate furniza att nativ" pe parcurs ct i sintetizat n bilanurile contabile.
Exactitatea i bogia informaionalei a sistemului de contabilitate au determinat conducerea economic a unor ri capitaliste dezvoltate, care nu dispun de atu"-urile socialismului n ceea ce privete planificarea (conducere unitar, proprietate socia list, sistemul de preuri, sistemul de cointeresare etc.) s apeleze la contabilitate i s elaboreze previziuni numai prin sistemul acesteia. n astfel de ri (cum este cazul Franei), s-a creat o contabilitate naional" caie opereaz distinct de contabilita tea ntreprinderilor i unitilor economice, astfel c, chiar datele efective au anumite aproximri i rotunjiri4 1 (fiind determinate prin metode statistico-matematice i de ductive), dar pe baza lor se elaboreaz prognoze de dezvoltare pe termen lung precum i planuri pe termen scurt, dup aceeai tehnic i metodologie contabil dar opernd cu date deduse".

239

Dac la nivelul naional aproximrile sint foarte mari i dezvoltarea viitoare destul de incert, studiile de previziune pe termen scurt elaborate de ntreprinderi au o mare detaliere, destul fundamentare tiinific i utilitate economic.

Funcia de previziune a contabilitii de gestiune socialiste se afl deocamdat nc ntr-o etap de consolidare i aceasta deoarece, la data elaborrii planurilor pe termen scurt, datele contabilitii nu snt tot deauna finisate. Dac avem n vedere ns faptul c s-a trecut la analizele econo mice pe baz de bilan, att la nivelul ntreprinderilor ct i la nivel naional, este nendoielnic necesar ca i planurile economice, fa de care se fac comparrile, s-i bazeze mai mult fundamentarea pe infor maiile furnizate de completul de documente ce formeaz bilanul con tabil. n acest cadru este uor de ntrevzut c bilanul n structur i operativitate informaional, se perfecioneaz continuu, fiind n tregit cu noi pachete de informaii, iar prin aceasta contabilitatea pre vizional dezvoltndu-se i mbuntindu-se va fi integrat tot mai organic n practica economic ridicndu-se cel puin la nivelul atins de celelalte seciuni ale contabilitii de gestiune.

10. ANALIZA I PREVIZIUNEA DE GESTIUNE

10.1. GENERALIZAREA INFORMAIONALA PRIN BILAN

Procedeu principal al metodei contabilitii de gestiune i baza informaional fundamental bilanul contabil este un document cu ajutorul cruia, la anumite perioade (trimestru, an) se sintetizeaz i se centralizeaz datele evidenei, n primul rnd la nivelul fiecrei ntre prinderi cu gestiune economic i apoi, n mod succesiv, la nivelul centralelor i al verigilor superioare ale acestora. Bilanul, n complexitatea lui, cuprinde un sistem ordonat i com plet de indicatori care caracterizeaz ntr-o form generalizat ntreaga activitate economico-financiar a ntreprinderilor, precum i rezulta tele finale ale acestei activiti la un moment dat, precum i pe o pe rioad dat. Aceti indicatori se stabilesc dup o metodologie unitar de calcul, valabil pentru toate ntreprinderile dintr-o anumit ramur de activitate (industrie, comer interior etc.) i chiar la nivel naional. Coninutul indicatorilor bilanului i modul de completare a for mularelor de bilan se stabilesc prin instruciuni comune ale Comitetului de Stat al Planificrii, Ministerului Finanelor i Direciei Centrale de Statistic. Normarea unitar a modului de stabilire i a coninutului indi catorilor bilanului, prezint o mare importan, deoarece prin aceasta se creeaz premisele necesare pentru generalizarea datelor contabilc privind activitatea verigilor inferioare la diferite nivele ale economiei naionale, precum i pentru analiza comparat a rezultatelor activit ii diferitelor ntreprinderi i centrale economice.

In funcie de sfera de cuprindere a fenomenelor i de volumul in dicatorilor pe care-i ncorporeaz bilanurile pot fi : curente ntoc mite la sfritul fiecrui trimestru, i anuale. ntre aceste dou forme
241

nu este nici o diferen de metodologie ci doar de complexitate, de sfer de cuprindere a fenomenelor.


Indiferent dac se ntocmete trimestrial sau anual, bilanul contabil rmine unul din cele mai complete instrumente pentru caracterizarea activitii oricrei uni ti economice, pentru conducerea curent i de perspectiv a ntreprinderilor. Pentru aceasta ns, bilanul trebuia s ndeplineasc anumite condiii, printre care : s fie ntocmit i prezentat la termenele stabilite pentru a deveni un mijloc operativ de informare i conducere, cerin pentru realizarea creia este necesar ca evidena curent s fie inut la zi, iar forma de contabilitate adoptat s permit completarea rapid a formularelor de b ila n ; s se asigure exactitatea i autenticitatea datelor bilaniere, ca urmare a reflectrii operaiilor ce au avut loc realmente n perioada raportat ; indicatorii raportai s se caracterizeze prin simplitate, claritate i conciziune, astfel nct s fie accesibili tuturor lucrtorilor care trebuie s analizeze activitatea ntreprinderii. Pentru aceasta, n componena bilanului trebuie s intre un numr redus de formulare, s cuprind numai indicatorii reprezentativi, eliminnd orice informaii de prisos care ar putea neca" esenialul; sistemul indicatorilor bilanului trebuie s corespund n mod riguros din punct de vedere al tehnicii de calcul cil indicatorii de plan ; s fie corelai ntre ei, s fie elaborai dup o metodologie unitar, numai astfel putndu-se asigura comparabilitatea i centralizarea datelor la nivel macroeconomice; ntocmirea bilanului trebuie s reclame cheltuieli materiale i mai ales de munc vie ct mai reduse pentru ca economitii din ntreprinderi i organele lor superioare s poat acorda o atenie i un timp suficient muncii de analiz i inter pretare a informaiilor pe care le obin.

Indicatorii bilanului contabil se sprijin aa cum s-a artat ndeosebi pe seama datelor din contabilitate a cror baz o constituie, la rndul su, documentaia primar. De aceea, una din condiiile prin cipale ale perfectrii bilanului o constituie motivarea documentar a indicatorilor lui. Respectarea ins numai a acestei condiii nu garan teaz pe deplin realitatea indicatorilor din bilan, chiar dac toate ope raiile economice s-au consemnat la timp i cu exactitate n documente, s-au nregistrat la zi, corect i integral n conturi. Situaia de fapt trebuie completat cu reflectarea exact n eviden a tuturor opera iilor economice care au avut loc, a tuturor veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul. O importan deosebit pentru asigurarea realitii indicatorilor bi lanului o are i respectarea riguroas a regulilor potrivit crora la sfritul fiecrei luni trebuie s se efectueze confruntarea rulajelor i soldului fiecrui cont sintetic cu micrile i soldurile conturilor ana litice pe care acesta se dezvolt. Aceast confruntare d posibilitatea depistrii i nlturrii eventualelor erori care s-au strecurat cu ocazia contabilizrii anumitor operaii economice. Orict de corect ar fi organizat contabilitatea, aceasta nu poate asigura de la sine realitatea indicatorilor bilanului, nu poate garanta
242

concordana deplin a informaiilor scriptice cu ceJe faptice, ntre aces tea putnd apare oricnd anumite nepotriviri. Pentru a scoate n evi den i a nltura aceste nepotriviri se confrunt datele evidenei cu realitile de pe teren. Verificarea prin inventariere a existenei .mij loacelor economice i surselor acestor mijloace, consemnate n bilan, este unul din factorii eseniali de asigurare a valorii sale informative. Realitatea indicatorilor din bilan mai este condiionat i de cu noaterea i respectarea dispoziiilor legale privitoare la scderea din pasiv i virarea la buget a datoriilor ntreprinderii fa de terii care s-au prescris, precum i scderea din activ, pe seama beneficiului, a creanelor care nu se mai pot recupera. Sinceritatea acestor indicatori este, de asemenea, influenat i de exactitatea cu care au fost deter minate i efectuate vrsmintele i prelevrile din beneficii. In sfrit, o mare nsemntate pentru asigurarea realitii bilanu lui i a nivelului su calitativ prezint cunoaterea i aplicarea meto dologiei de ntocmire a acestuia. De aceea, pentru ntocmirea bilanului, precum i a celorlalte si tuaii de informare contabil, la finele anului, snt necesare o serie de LUCRRI PREGTITOARE a cror executare se desfoar succesiv, ntr-o ordine logic i anume : 1) nregistrarea n conturi a tuturor operaiilor economice i finan ciare ale ntreprinderii care au avut loc n perioada pentru care se ntocmete bilanul n vederea stabilirii complete a rulajului lor debitor i creditor. Fr aducerea la zi a nregistrrilor n conturi, nu se pot stabili corect soldurile conturilor i nu se poate efectua nchiderea lor. 2) Verificarea exactitii sumelor nregistrate n conturile sinte tice i analitice i punerea de acord a evidenei sintetice cu cea ana litic. Verificarea sumelor nregistrate n conturi se asigur cu ajutorul balanelor de verificare, care permit nu numai identificarea eventua lelor erori de nregistrare, ci i corectarea lor n vederea stabilirii con cordanei necesare ntre conturile sintetice i cele analitice. nregistrarea integral a operaiilor n conturile contabile i veri ficarea exactitii acestora snt lucrri pregtitoare necesare ncheierii bilanului la sfritul fiecrei perioade de gestiune, att n cazul bilan urilor trimestriale, ct i n cazul bilanurilor anuale. 3) Inventarierea mijloacelor economice ale ntreprinderii i a de contrilor acesteia cu debitorii i creditorii, precum i punerea de acord a datelor evidenei cu rezultatele inventarierii. 4) Stabilirea rezultatelor financiare finale obinute de ntreprindere de la nceputul anului pn la sfritul perioadei raportate. Aceast lucrare se realizeaz n urma nchiderii conturilor de realizri prin contul Beneficii i pierderi", n care se concentreaz toate rezulta tele financiare, indiferent de natura lor (beneficii sau pierderi). 5) A doua verificare a datelor contabilitii n scopul asigurrii exactitii nregistrrii n conturi a tuturor operaiilor economice, deci inclusiv a celor intervenite pentru regularizarea rezultatelor inventa rierii, i stabilirea rezultatelor finale. Aceast lucrare se realizeaz prin
243

ntocmirea unor noi balane de verificare att pentru conturile sintetice ct i pentru cele analitice.
ntre acestea primele doua lucrri au drept scop reflectarea n conturi a tuturor operaiilor economice care au intervenit n economia ntreprinderii ntr-o anumit perioad i verificarea exactitii nregistrrilor cu ajutorul balanelor de verificare. Rezultatul lor se concretizeaz n determinarea rulajelor i soldurilor conturilor sin tetice i analitice. Dar aceste solduri snt scriptice, adic arat ce trebuie s fie i ct trebuie s fie, dar nu spune nimic despre existena n realitate a mijloacelor i surselor pe care le reflect. De aceea, in scopul punerii de acord a rezultatelor evi denei cu situaia faptic, se trece la inventarierea general a mijloacelor economice ale unitii i a surselor lor de formare. Inventarierea este o lucrare de nsemn tate, ntruct ea este cea care certific autenticitatea datelor nscrise n bilan, ea d marea valoare informaional i utilitatea acestuia. Dup punerea de acord a datelor din conturi cu rezultatele inventarierii, deci dup regularizarea i contabilizarea diferenelor (prin scderea perisabilitilor, n registrarea plusurilor, imputarea lipsurilor etc.), se ntocmete o nou balan de verificare a conturilor sintetice. ntre datele stabilite la inventariere i datele din balanele de verificare sin tetice i analitice, trebuie s existe o concordan perfect, att n ceea ce privete totalurile pe grupe de mijloace economice, respectiv pe conturi sintetice, ct i pe elementele componente ale fiecrei grupe, respectiv pe conturile analitice de va lori materiale. Dup atestarea concordanei ntre datele din inventar i balanele de verificare urmeaz nchiderea conturilor de cheltuieli, a conturilor de realizri i stabilirea be neficiului la finele anului, toate aceste operaii fiind ncorporate n ultima balan de verificare ce se ntocmete dup nregistrarea n conturi a tuturor operaiilor economice. Abia acum, dup ncheierea operaiilor de inventariere, dup stabilirea rezul tatelor finale i verificarea tuturor operaiilor din balana de verificare se poate spune c contabilitatea reflect cu exactitate ntreaga situaie economico-financiar a ntreprinderii.

6) Pe baza datelor consemnate n conturi i n ultima balan de verificare, se procedeaz apoi la ntocmirea propriu-zis a bilanului, adic la completarea formularelor de bilan. Desigur, aceste lucrri pregtitoare snt multiple, complicate i cu toat mecanizarea i automatizarea lucrrilor de calcul i eviden fi nalizarea bilanului se face abia la 2 3, chiar 4 sptmni dup expi rarea anului gestionar. Dar aceasta nu atenueaz cu nimic valoarea informaional a bi lanului, deoarece din multiplele lui atribute dou snt fundamentale : exactitatea sursele de procurare a datelor, modul de culegere i pre lucrare a acestora, metodologia prezentrii lor fac din bilan o realitate vie, mereu foarte actual ; coninutul informaional al bilanului este deosebit de complex, de cuprinztor, referindu-se la totalitatea funciei financiar-contabile a ntreprinderii precum i la interdependena aces teia cu ntreaga activitate a unitii. Prin aceasta, bilanul este cea mai
244

complet surs de caracterizare a vieii economice din trecut" a orga nismelor economice, i de elaborare a prognozelor pe termen lung l. Avnd n vedere importana sa, trebuie menionat i faptul c n ultimii ani conducerea superioar de partid i de stat efectueaz analize periodice macroeconomice pe baz de bilan centralizat" cu privire la modul de desfurare a activitii economice pe perioadele anterioare, rezultatele obinute fiind deosebit de semnificative.

Fiind un complet de documente i situaii informaionale, bilanul contabil cuprinde trei pri constitutive, i anume : bilanul propriu-zis, anexa la bilan i raportul explicativ. # BILANUL PROPRIU-ZIS poate fi definit ca un tablou care cu prinde, n form sintetizat i n expresie valoric, mijloacele economice, sursele de constituire a acestora i rezultatele financiare ale activitii unei uniti cconomice la un moment dat (deci ultima zi a trimestrului sau anului la care se refer). El este cea mai important componenta a bilanului contabil.
Dup cum se tie, n contabilitate noiunea de mijloace este atotcuprinztoare, n ea nglobndu-se nu numai mijloace fixe i circulante sub aspectul existenei lor, ci i operaiile i procesele economice, precum i operaiile financiare generate de activitatea ntreprinderii, ntruct toate acestea nu snt altceva dect forme variate ale micrii i transformrii mijloacelor de-a lungul fazelor circuitului lor. Cu toate acestea, noiunea de mijloace economice acoper numai unul din aspectele mijloa celor puse la dispoziia ntreprinderilor i anume structura fizic, aspectul concret al componenei materiale i al rolului funcional pe care l ndeplinesc n procesul de producie sub form de cldiri, materiale, mijloace bneti etc. Acest aspect al mijloacelor economice evaluate n bani, se oglindete n activul bilanului. Pe lng aceasta, metoda contabilitii i tehnica ei de lucru reclam reflec tarea n conturi i n bilan a mijloacelor puse la dispoziia ntreprinderii i sub aspectul provenienei lor, al surselor din care s-au constituit i al obligaiilor care decurg pentru ntreprindere din nzestrarea sa cu mijloacele de lucru necesare, sud form de fonduri proprii, mprumutate, speciale etc. Acest din urm aspect al m ij loacelor economice, evaluate n bani, se oglindete n pasivul bilanului.

Noiunile de activ i pasiv formeaz un tot, ntruct, n ultim ana liz, ele se refer la aceeai mas de mijloace fixe i circulante puse la dispoziia ntreprinderii n vederea ndeplinirii sarcinilor ei de plan, cu corectivul c snt privite simultan din dou unghiuri deosebite de ve dere : al componenei lor ca mijloace" i al provenienei lor ca fonduri". Dat fiind c n bilan se prezint deci aceleai mijloace economice, pe de o parte sub aspectul componenei (n activ), iar pe de alt parte
1 n diferitele ri exist formaiuni specializate (cum este cazul vestitului Ca binet conseil d'expertise comptable J. B. Valla", din Paris, Frana) de tip Consulting" care, la cererea diferitelor ntreprinderi, efectueaz studii, exclusiv pe baz de bi lan i elaboreaz previziuni cu privire la dezvoltarea viitoare a unitilor, apreciate ca avnd o mare eficien economic general.

245

sub aspectul provenienei (n pasiv), totdeauna suma total a activului va fi egal cu suma total a pasivului. La rndul lor, noiunile de activ i pasiv pot fi privite att prin prisma tehnicii de lucru a contabilitii ct i a coninutului lor economic.
Privite prin prisma tehnicii de lucru a contabilitii, noiunile de activ i pasiv exprim legtura reciproc ce se nate ntre conturile corespondente prin efectul dublei nregistrri a operaiilor economice n conturi i care duce n final la ega litatea bilateral. Totodat, egalitatea activului cu pasivul reprezint reflexul egali tii dintre mijloace i fonduri, ca urmare a faptului c ambele noiuni se refer, din puncte de vedere deosebite, la aceeai mas de mijloace aflat n folosina ntre prinderii, astfel nct, interpretarea contabil a noiunilor de activ i pasiv, care decurge din tehnica de lucru a contabilitii, se verific i se suprapune cu nelesul cconomic al acestor noiuni pc care l imprim cele dou laturi ale mijloacelor economice ale ntreprinderii.

Att n partea de activ ct i n cea de pasiv, elementele constitutive ale mijloacelor i respectiv ale surselor, snt sistematizate pe grupe, ca pitole i posturi, dup anumite criterii subordonate necesitilor muncii de informare i analiz economic (aa dup cum rezult din schema de bilan redat n paginile urmtoare). Prima concluzie care se desprinde din analiza bilanului propriu-zis este aceea, c att la activ ct i la pasiv posturile snt sistematizate n patru mari grupe ntre care exist o strns corelaie. Astfel, grupa A" cuprinde n activ valoarea rmas a mijloacelor ixe, iar n pasiv sursele proprii i mprumutate pe seama crora i-a format ntreprinderea mijloacele respective. n grupa B" snt incluse n activ, mijloacele circulanta, iar n pasiv sursele proprii, mprumutate i atrase de provenien a respectivelor mijloace circulante, destinate activitii de baz a unitii. Dat fiind complexitatea de coninut a acestei grupe, att n activ ct i n pasiv, mijloacele i respectiv sursele lor de formare au fost sistematizate pe mai multe capitole, relativ omogene, prin intermediul crora se poate asigura o mai uoar i rapid informare i analiz a coninutului lor. n grupa C" snt incluse mijloacele i cheltuielile pentru investiii n activ, i respectiv sursele de finanare a investiiilor n pasiv. Ele snt urmrite separat, deoarece reprezint o latur distinct a ac tivitii ntreprinderii, de regul diferit de specificul obiectului su. n sfrit, grupa D" intitulat Vrsminte, prelevri i pierderi" n activ i Beneficii i subvenii" n pasiv, poate reprezenta semnificaii diferite de la caz la caz. Astfel, n partea de pasiv pot aprea beneficiile efective ale ntreprinderii, n care caz n activ se va arta ct dintre aces tea au fost vrsate i prelevate pe destinaiile legale. Dac ntreprinde rea nregistreaz pierderi, ele vor aprea n partea de activ, n timp ce la pasiv vom gsi subvenionarea acestora de ctre stat (dac ntreprinde rea a fost planificat cu pierderi), sau nimic i n acest caz ne va arta golul de mijloace circulante produs. n cazul c ntreprinderea a realizat beneficii (reflectate n grupa D" pasiv) dar nu au fost vrsate sau prelevate (parial sau total), expresia bneasc corespunztoare se
246

va regsi n grupa B" activ, acolo unde snt, de fapt, evideniate m ij loacele bneti ale unitii. O constatare important n legtur cu bilanul propriu-zis, 1se refer la modul n care snt evaluate mijloacele i sursele corespunz toare reprezentate cu ajutorul acestui instrument. Principiul fundamen tal de evaluare bilamier, practicat n ara noastr, const n cuantifi carea tuturor posturilor din bilan la costurile efective. Potrivit acestui principiu, indiferent de preurile la care snt nregistrate mijloacele eco nomice n evidena curent, ele trebuie s fie reflectate n diferite pos turi ale bilanului numai la costul efectiv. O astfel de evaluare poate avea loc numai dac sistemul de contabilitate este corect i judicios or ganizat. Aceast cerin presupune, n cazurile n care evidena unor mijloace economice se ine la alte preuri (de nregistrare) dect cele efective, ca diferenele ntre presurile de nregistrare i costurile efec tive ale mijloacelor economice s se nregistreze separat. Prin adu narea algebric a diferenelor cu preul de nregistrare al mijloacelor economice, se stabilete costul efectiv al produselor, materialelor etc.
Spre exemplu, costul efectiv (de aprovizionare) al materialelor se obine prin nsumarea preului de facturare (aflat n contul 200 Materiale") cu cheltuielile de aprovizionare aferente (aflate n contul 204 Cheltuieli de transport-aprovizionare"); mijloacele fixe din activ se evalueaz la valoarea rmas, n care scop din soldul contului 100 Mijloace fixe" unde acestea snt evaluate la valoarea de inventar se scade uzura aferent reflectat de contul 101 Uzura mijloacelor fixe" etc. In cazul cnd evidena curent a unor mijloace economice (de exemplu mijloace bneti) se ine la costul efectiv al acestora, n bilan se va oglindi acest pre fr a mai fl nevoie de vreo rectificare.

Evaluarea mijloacelor economice n bilan la costurile efective asi gur n socialism, un mod unitar de reflectare al acestor mijloace i totodat d bilanului un coninut real. In principiu, fiecrui post de bilan i corespunde un cont din conta bilitatea curent. De aceea majoritatea soldurilor debitoare sau credi toare ale conturilor se trec n bilan fr a mai fi prelucrate. Snt ns cazuri cnd soldurile conturilor stabilite n ultima 'balan necesit unele prelucrri, de felul cumulrii sau defalcrii acestora. Aa cum s-a vzut, cerinele evalurii mijloacelor i surselor, atrage dup sine cumularea aritmetic sau algebric a soldului mai multor conturi. Dimpotriv, exist i cazuri cnd, din necesiti de informare i analiz economic, soldul unor conturi sintetice se defalc pe conturile analitice corespun ztoare lor, fapt pentru care este necesar a se apela, pe lng balan, i la evidena analitic. Astfel, contul 751 Repartizarea beneficiilor" apare n activul bilanului defalcat n : vrsminte la bugetul de stat, vrsminte la organul tutelar, prelevri etc.
De aceea, unele conturi nu apar deloc ca posturi distincte ale bilanului, fie ca urmare a faptului c soldul lor a fost preluat de alte conturi, fie c temporar sau per manent nu prezint sold (cum e cazul conturilor de colectare i repartizare a cheltuie lilor). Alte conturi pot aprea ca posturi distincte fie n activul, fie n pasivul bilan ului, n funcie de soldul lor. Aa este cazul grupei de conturi Decontri n cadrul

247

sistemului", pentru care n bilan snt rezervate capitole distincte, att n activ ct i in pasiv, pentru a putea fi trecute, innd seama de soldul lor : n activ soldurile debitoare, n pasiv soldurile creditoare.

n ceea ce privete situaia conturilor de ordine i eviden, aces tea apar ca posturi distincte n afara bilanului (adic dup totalul aces tuia). Trecerea separat a conturilor n cauz prentmpin dubla centra lizare a unor mijloace economice, att de ctre ntreprinderea care le are n administrare permanent, ct i de cea care le are n folosin tem porar. ntocmirea corect a bilaniului propriu-zis, cu respectarea tuturor principiilor metodologice enunate, face din acest document o bogat surs de informaii pentru conducerea unitii, un mijloc de oglindire real la un moment dat a acelei pri din avuia naional pe care o ad ministreaz ntreprinderea, precum i a modului n care aceasta a fost procurat. ^ ANEXA LA BILAN apare ca o necesitate de prezentare n di namic i comparat a situaiei economico-financiare a ntreprinderii, deoarece aa cum s-a vzut bilanul propriu-zis reflect aceast situaie n mod static, adic la o anumit dat. Chiar n privina cifrelor efective, trebuie sublinat faptul c acestea se limiteaz n bilan numai la perioada raportat, cuprinznd dou momente : nceputul i sfritul perioadei. Ori, pentru examinarea situaiei financiare a unitii apare necesar compararea datelor efective ntre ele n mod succesiv, pe mai multe perioade, a datelor efective cu cele prevzute n planurile econo mice, detalierea unor indicatori care n bilan au fost cuprini sub forma unor sume globale etc. Toate acestea se realizeaz n munca practic prin intermediul anexei la bilan care, aa cum i spune i numele, prin informaiile pe care le conine, completeaz bilanul contabil. Anexa la bilan cuprinde mai multe capitole distincte n care se pre zint anumite aspecte ale activitii desfurate de ntreprindere n cursul perioadei raportate, fiecare capitol alctuind, de regul, o situaie a anexei bilanului. Capitolele care alctuiesc anexa la bilan i indicatorii pe care i cuprinde fiecare capitol variaz de la o ramur economic la alta : unele capitole snt comune tuturor ntreprinderilor i organizaiilor econo mice, altele reflect laturile specifice fiecreia dintre acestea. Principalele capitole ale anexei la bilanul contabil anual al ntre prinderilor industriale, spre exemplu, se refer la urmtoarele aspecte : Producia marf vndut i ncasat" este o situaie informaio nal de ansamblu cuprinznd valoarea produciei marf realizat (n casat) n perioada respectiv, adic totalitatea veniturilor evideniate prin creditul conturilor 600 Venituri din activitatea de baz" i parial 601 Venituri din alte activiti" pentru ceea ce intr n producia marf, a unitii, precum i elementele componente ale preurilor de rea lizare cum ar f i : costul complet efectiv (format din costul planificat + + diferenele de pre aferente), beneficiul efectiv, impozitul pe circula ia mrfurilor (acestea preluate din debitul acelorai conturi de venituri). 252

Pentru ca aceast situaie s aib o mai mare valoare informaio nal datele efective snt prezentate i comparativ cu sarcinile planifi cate precum i cu perioada corespunztoare a anului precedent. Situaia rentabilitii principalelor produse" face o detaliere a eficienei fabricaiei pornind de la gruparea produciei totale n : com parabile i necomparabile, precum i prin separarea principalelor pro duse ale unitii. Despre acestea se prezint toat gama de informaii necesar : micarea stocurilor, producia planificat i efectiv, costul planificat i efectiv, preurile medii de realizare planificate i efective i, n final, eficiena economic, pornind de la nivel de produs i pn la nivelul ntreprinderii, redat prin mrimea efectiv a beneficiilor in dividuale, beneficiilor totale, a ratei rentabilitii toate prezentate comparativ cu perioada precedent (cnd este cazul) i cu prevederile planului economic. Situaia cheltuielilor neproductive" cuprinde datele perioadei (precum i cumulate de la nceputul anului) cu privire la toate cate goriile de cheltuieli neproductive cum ar fi : pierderi din rebuturi, pier deri din ntreruperi (din cauze interne i separat din cauze externe), lip suri i pierderi din deteriorarea valorilor materiale, amenzi, penalizri, dobnzi penalizatoare etc. n aceast situaie se centralizeaz toate chel tuielile neeconomicoase ale ntreprinderii preluate din conturile : 520 Cheltuieli comune ale seciei", 521 Cheltuieli generale ale ntreprin derii" (subcapitolele cheltuieli neproductive-neimputabile") i 541 Re buturi i remanieri". Situaia pagubelor materiale reflect volumul i natura pagube lor provocate unitii n perioada analizat i care urmeaz a fi recupe rate de la cei vinovai precum i evoluia acestor pagube : nivelul lor la nceputul perioadei, pagube create, pagube recuperate, volumul aces tora la finele perioadei de bilan. n scopul ntocmirii sale se folosesc datele din conturile 498 Debitori" i 495 Decontri din operaliuni n curs de lmurire". Situaia fondurilor i cheltuielilor pentru introducerea tehnicii noiu cuprinde date privitoare la obiectivele i sarcinile realizate pentru tehnica nou, mijloacele folosite i sursele lor de acoperire. Pentru aceasta se utilizeaz datele de plan precum i cele din conturile 440 De contri ntre unitate i organul ierahic superior" i 741 Finanri pentru introducerea tehnicii noi". Alte situaii anex la bilanul contabil se refer la : repartizarea beneficiilor i acoperirea pierderilor ; diferenele de pre i efectele in fluenelor conjuncturale ; finanarea mijloacelor circulante precum i situaia fondurilor proprii i de redistribuire ; calculul i analiza vitezei de rotaie a mijloacelor circulante ; mijloacele i sursele de finanare a investiiilor; stadiul creditrii ntreprinderii i al imobilizrilor n stocuri, i altele. 0 RAPORTUL EXPLICATIV la bilanul contabil prezint o deose bit importan pentru c n el se analizeaz principalii indicatori cu privire la activitatea desfurat de ntreprindere n perioada raportat,
253

ceea ce ofer o privire de ansamblu asupra calitii muncii de condu cere a ntreprinderii i asupra msurilor ce pot fi luate pentru extinde rea realizrilor pozitive i pentru nlturarea cauzelor care au dus la rezultate negative. In raportul explicativ se reflect experiena dobndit de ntreprin dere n perioada raportat, eficiena msurilor tehnico-organizatorice i buna gospodrire a mijloacelor ntreprinderii, preocuparea de a desco peri i mobiliza rezervele interne etc. Pentru a se asigura raportului explicativ o structur unitar nece sar uurrii studierii lui, mai ales la verigile superioare, prezentarea problemelor n acest document se face pe capitole, potrivit indicaiilor privitoare la ntocmirea bilanurilor trimestriale i anuale. ntre capitolele care compun raportul explicativ menjionm : ndeplinirea planului de producie, n care se arat n cifre ab solute i n procente, msura n care a fost realizat planul produciei globale i marf, vndut i ncasat, n preuri comparabile i preuri cu ridicata ale perioadei raportate. n legtur cu aceast problem se analizeaz factorii care au influenat pozitiv sau negativ, cauzele i m surile ce se propun ; ndeplinirea planului costurilor de producie, unde se analizeaz modul cum au fost ndeplinite planurile de cheltuieli, factorii care au dus la economii sau depiri ale acestora, msurile care au fost luate pentru nlturarea lipsurilor i greutilor. Alte capitole se refer la ndeplinirea planului financiar i la situa ia financiar a ntreprinderii, la ndeplinirea planului forei de munc, a fondului de retribuire a muncii, a planului de investiii etc. ntr-un capitol separat snt analizate lipsurile, greutile i concluziile generale asupra activitii economico-financiare a ntreprinderii. Rezult deci c bilanul contabil, n complexitatea lui, este un tablou sintetic de informaii, un model economic, un instrument de control al gestiunii, coninnd un material bogat pentru 'analiza i studierea econo miei ntreprinderii. Dup ntocmirea lui, bilanul contabil este supus dezbaterii n ple nul Consiliului oamenilor muncii din ntreprindere, pentru ca n acest mod toi lucrtorii unitii s poat cunoate rezultatele finale i com plete ale muncii desfurate de acetia n perioada raportat. Bilanurile trimestriale i anuale ntocmite de ntreprinderile i or ganizaiile economice se nainteaz apoi organelor Direciei Centrale de Statistic, filialei Bncii Naionale (sau altei bnci : Agricol, de In vestiii) unde-i au conturile de decontare deschise, precum i orga nului ierarhic superior. n acest mod, datorit valorii informative deosebite a bilanului, organele superioare pot cunoate i verifica ntreaga activitate desfu rat de ntreprinderile subordonate lor. Bilanurile primite de la ntre prinderi se centralizeaz pe ramuri i pe ministere, pe baza lor analizndu-se apoi activitatea ntregii ramuri sau a ministerului respectiv.
254

Eficiena obinut pn acum n urma analizei bilaniere a situaiei economice a unitilor i ramurilor este deosebit de apreciat, ceea ce atest i valoarea informaional a bilanului contabil pentru fiecare treapt a conducerii economice.

10.2. FUNCIILE I ANALIZA BILANULUI

nsi prezentarea extins a metodologiei de ntocmire a bilanului contabil, relev larga utilizare ce se poate da acestuia pentru cunoate rea situaiei economico-financiare a ntreprinderii la un moment dat, analiza activitii desfurat pe o 'anumit perioad, ntrevederea per spectivelor i elaborarea prognozelor pentru perioadele urmtoare. Prin metodologia specific de calculare a diferiilor indicatori i de sistematizare a acestora, prin tehnica folosit pentru alctuirea i utili zarea sa ulterioar, prin poziia pe care o ocup n instrumentarul con ducerii n perspectiv a economiei, rezult c bilanul contabil ndepli nete trei funcii fundamentale i anume : 0 funcia de generalizare a datelor contabilitii, care se realizeaz prin nsi modul su de alctuire i tehnica contabil nsi ; 0 funcia de informare, de cunoatere i aprecierea modului de des furare a ntregii activiti a ntreprinderii, pe perioada la care se re fer bilanul ; 0 funcia de previziune consecin a primelor i menirea funda mental a bilanului n condiiile ntreprinderilor moderne, cnd condu cerea previzibil, pe baza cunoaterii evoluiei fenomenelor n trecut, devine cheia absolut a eficienei. Funcia de generalizare a datelor contabilitii se ntreptrunde cu aceea de centralizare, ambele avnd ca obiectiv gruparea datelor dis parate ale evidenei curente, dup nsuirile comune ale acestora, ntr-un numr mai redus de indici sau indicatori, dar cu un coninut mai bogat, care s poat oferi o imagine de ansamblu asupra mersului acti vitii ntreprinderii. Cu alte cuvinte, generalizarea datelor contabilitii se ntemeiaz pe centralizarea treptat i succesiv a acestora, neepnd cu lucrrile premergtoare ntocmirii bilanului i terminnd cu centra lizarea bilanurilor contabile de ctre verigile superioare. n acelai timp, generalizarea trebuie neleas ca un procedeu de sintetizare a datelor contabilitii, care se bazeaz pe trecerea de la date particulare, individuale, la date generale, cuprinztoare, n vederea sporirii proprie tilor informative i de cunoatere ale contabilitii. In legtur cu cea de-a doua funcie a bilanului se poate aprecia c bilanul contabil constituie cea mai bogat surs de informaii, permind caracterizarea complet a tuturor laturilor ntreprinderii pe o anumit perioad i a situaiei sale economico-financiare la un moment dat. Pentru aceasta, ntre diferitele date cuprinse n bilan, n afara rela
255

iei fundamentale dintre totalul activului i tealul pasivului, se stabilesc o serie de corelaii adiacente de mare importan informativ. Fiind o lucrare de sintez, bilanul conine un material bogat pen tru analiza i studierea economiei ntreprinderilor. Reflectnd mijloacele puse la dispoziia acestora, activitatea desfurat i rezultatele ei, bi lanul constituie un instrument indispensabil al administrrii operative a patrimoniului unitii. El permite organelor de conducere s stabi leasc modul cum au fost folosite mijloacele de producie ale ntreprin derii i s intervin n mod competent pentru eliminarea eventualelor neajunsuri. Bilanul ajut organele de conducere i control s pun capt folosirii neraionale a mijloacelor materiale i bneti, s nlture cheltuielile neeconomicoase i pierderile, s elaboreze i s nfptuiasc msuri concrete pentru ntrirea gestiunii economice, creterea produc tivitii muncii, reducerea costurilor de producie, identificarea i mo bilizarea rezervelor interne. Rolul bilanului n analiza situaiei financiare sporete ntr-o m sur considerabil n cadrul noilor condiii create de perfeqionarea conducerii i planificrii economiei naionale i anume de creterea au tonomiei ntreprinderii n administrarea fondurilor ce i-au fost puse la dispoziie.
Obiectivele utilizrii bilanului ca baz informaional a analizei sale economice; pot fi foarte variate, cu grade diferite de complexitate, n funcie de scopul urmrit la un moment dat. Printre acestea pot fi menionate : analiza creanelor ntreprinderii; analiza obligaiilor ntreprinderii i a posibilitilor de lichidare a acestora pe seama disponibilitilor bneti de care dispune unitatea respectiv ; analiza utilizrii resurselor materiale i de munc, eficiena economic a ac tivitii productive i reflectarea lor sintetic n mrimea rezultatelor financiare ; analiza dinamicii mijloacelor ntreprinderii, n totalitatea lor i a surselor de provenien a acestor mijloace ; analiza fondului circulant propriu i asimilat n comparaie cu normativul mijloacelor circulante, i determinarea prin acesta a eventualelor imobilizri, a stocu rilor supranormative precum i a excedentului sau golului de mijloace circulante; analiza mrimii i structurii mprumuturilor bancare precum i a modului lor de utilizare n conformitate cu destinaia pentru care acestea au fost primite ; analiza capacitii de plat a ntreprinderii n corelaie cu prevederile gra ficului de ncasri i p l i; analiza modului de ndeplinire a sarcinilor din planul economic privitoare la volumul importului i exportului de mrfuri, nivelul i structura cheltuielilor de pro ducie i circulaie, mrimea i proveniena beneficiului etc.

Tehnologia concret de analiz a bilanului contabil se poate des fura : 0 Pe verticala, adic separat n cadrul activului i respectiv al pa sivului, urmrind : structura bilanului i modificrile intervenite n coninutul grupelor, capitolelor i posturilor ; situaia evoluiei solduri lor ntre cele dou perioade comparate ; creanele ntreprinderii etc. 0 Pe orizontal, prin compararea reciproc a grupelor din activ cu cele din pasiv, pentru a stabili situaia finanrii mijloacelor circulante,
256

modul de utilizare a creditelor, capacitatea de plat a ntreprinderii, achitarea obligaiilor sale fa de teri etc. 0 Combinat, prin gruparea anumitor posturi din activ, spre exem plu, i compararea lor cu alte posturi din pasiv ntre care exist, sau trebuie s existe, anumite relaii funcionale. Potrivit principiului dublei reprezentri, ntre activul i pasivul bi lanului trebuie s existe un echilibru permanent, n care corelaiile structurale implicate de acest echilibru trebuie s fie : grupa A iJ grupa B grupa C" grupa D " activ = grupa A" pasiv; activ =grupa Bu pasiv; activ = grupa C" pasiv; activ grupa D 1 1pasiv.

In exemplul de bilan prezentat anterior, aceste egaliti se verifi cau doar parial, adic pentru grupele A" i C". In viaa practic ns, aproape c fiecare egalitate este nclcat (desigur c n cadrul egali tii totale a bilanului care nu poate fi pus n discuie). Pentru o ntreprindere care respect disciplina financiar trebuie s avem neaprat cel puin egalitatea : A" + C" activ = A" + C" pasiv. BU + DU activ = nB+ D pasiv. Lundu-se separat ns, numai arareori ntre fiecare categorie de grupe poate fi egalitate. Acest lucru este generat de caracteristica gru pei D care arat n pasiv volumul total al beneficiului efectiv, iar n activ ct din acesta a fost vrsat i prelevat. Dar numai ntmpltor n tregul beneficiu poate fi vrsat i prelevat n cursul perioadei de ges tiune, cnd, de fapt, vrsmintele se fac n limita unor cote planificate, iar prelevrile numai dup cunoaterea beneficiului efectiv. Din exemplul nostru anterior rezult c : Grupa D" activ<grupa D" pasiv adic (pentru finele perioadei) : vrsminte (grupa D" activ) beneficii (grupa D" pasiv) A=beneficii nerepartizate = 1 1 500 12 632 1 132 mii lei.

Dar aceste beneficii nevrsate i neprelevate se regsesc n mijloa cele circulante proprii ale ntreprinderii (urmnd a primi destinalia cu venit) i deci, plecnd de la egalitatea fundamental a bilanului ar trebui s avem : Grupa B" activ = grupa B" pasiv + A i ntr-adevr : grupa B" activ =41 182 grupa B" pasiv 40 050 A = beneficii nerepartizate = 1 132 mii lei. Interesante rezultate ale analizei bilanului rezult i din compara rea reciproc a diferitelor posturi ntre ele. Astfel postul de pasiv m
257

prumuturi pe documente de decontare" trebuie s fie egal cu postul de activ Produse, lucrri i servicii facturate" recorectat cu diferenele de pre aferente (deoarece creditarea pe documente se face la costul pla nificat) ; postul Decontri cu bugetul statului" din pasiv trebuie s re flecte obligaiile fa de buget, expresia lor bneasc regsindu-se n activ n posturile Cont de acumulri i de mprumuturi i pe documente de decontare" (analitic Impozite ncasate"), Cont curent", Disponi bilul la banc pentru alte activiti" etc.
Analiza situaiei financiare a ntreprinderilor pe baza bilanului contului com port i alteaspecte i modaliti de lucru, mai mult sau mai puin uzitate npractica curent, civa indici i indicatori fiind totui considerai ca expresivi, ntre ei un loc important ocupnd indicii de proporionalitate, i anume : 0 indicele de baz a : -- valoarea mijloacelor fixe ; M F+ M C-*---- valoarea mijloacelor circulante. Prin intermediul lui se caracterizeaz : structura activului; imobilizarea patrimoniului ; gradul de mecanizare a produciei; modul de utilizare a mijloacelor circulante (prin analiza n dinamic). 0 Indicele de baz b" : FP*--- fonduri proprii i asimilate ;

FA<---- fonduri atrase i mprumutate. El va arta : structura pasivului ; gradul de ndatorare a ntreprinderii; tendina modificrii patrimoniului (prin analiza n dinamic). Indicele de baz c", care ne arat n ce msur fondurile proprii snt anga jate, sau nu, n mijloace fixe i, respectiv, n mijloace circulante proprii ; FP+--- fonduri proprii i asimilate ; M F+ -------valoarea mijloacelor fixe. FP+---- fonduri proprii i asimilate

M C-<---- valoarea mijloacelor circulante. Indicele de baz d" care arat gradul de participare a diferitelor surse strine n acoperirea mijloacelor circulante ale ntreprinderii :
0

FA<----fonduri

atrase i mprumutate

MC----- valoarea mijloacelor circulante. Intre aceti indici exist anumite legturi funcionale cum ar fi

n care :
k este coeficientul de proporionalitate, respectiv indicele de baz al situaiei financiare a ntreprinderii. Spre exemplu, pe baza modelului de bilan prezentat anterior, acest sistem de indicatori se nfieaz astfel : (la sfritul perioadei) : 33 455 a ------ =0,9 : 35 970 b = 52_500 5 590 52 5G0 C |= ---- 1,5 ; 33 455 52 500 C2 ---- - 1,4 ; 35 970

1,5
fc - =

9,0
-1 0 .

0,15

0,9

Interpretarea mrimii acestor indici este foarte larg i n acelai timp foarte semnificativ, concluziile devenind i mai complete dac se face analiza evoluiei lor n dinamic. Ceoficientul de proporionalitate (/t") rmne n fapt aproximativ acelai pentru o anumit ntreprindere, chiar dac intervin schimbri structurale n sistemul de indicatori, el jucnd aici rolul de cheie" de control, dar servind la nivel macroeco nomic pentru analiza sintetic comparat a situaiei financiare a diferitelor ntre prinderi.

In afara acestui pachet de indici mai pot fi construii i muli alii uor de interpretat (ritmuri, medii, indici de proporionalitate etc.) pe baza crora evoluia situaiei economico-financiare a ntreprinderilor s poat fi caracterizat sintetic i analitic ct mai complet i n deplin concordan cu realitatea. Desigur posibilitile de analiz i apreciere a situaiei economicofinanciare a ntreprinderilor i centralelor economice snt infinit mai numeroase dect cele prezentate mai nainte. Chiar i aceste cteva exemple snt ns suficiente pentru a arta utilitatea i importana unui document de maniera bilanului n munca de conducere a fiecrui organism economic. De aceea trebuie sporite preocuprile pentru simplifcarea sa prin eliminarea unor date mai pu in necesare sau care se regsesc i n alte situaii informative (dri de seam statistice, spre exemplu), pentru scurtarea termenelor de perfectare a bilanurilor prin mecanizarea, simplificarea i inerea la zi a lucrrilor de eviden i mai ales pentru valorificarea complet n special la nivelul conducerii microeconomice a multiplelor informaii i concluzii desprinse din bilanul contabil.

11. NOILE ORIZONTURI ALE CONTABILITII

Experiena acumulat pn acum pe plan mondial a demonstrat aa cum s-a vzut c crearea unor siteme informaionale moderne nu este posibil fr perfecionarea continu a diferitelor forme ale eviden ei economice, ca parte intrinsec a acestuia, fr integrarea contabilitii de gestiune, att n cadrul su propriu ct i n cadrul mecanismului in formaional general. De aceea, preocuprile specialitilor snt ndreptate, pe de o parte, spre eliminarea fragmentrilor n evidena diferitelor aspecte ale activi tii social-economice, spre nlnuirea compact a modulelor evidenei, iar pe de alt parte spre mrirea sferei de cuprindere i utilizare a infor maiilor sale. Rezultanta acestor preocupri vizeaz deci consolidarea n sistem a formelor evidenei economice, consolidarea sistemului infor maional al contabilitii de gestiune, concomitent cu ntrirea funciei sale de instrument al conducerii. Perfecionarea contabilitii i viitorul su n lumea de mine", rolul contabilitii ntr-o economie n cretere accelerat" i multe altele snt probleme care au fost dezbtute pe larg la ultimul Congres mondial al contabililor 2 direcia principal ndreptndu-se nu spre revoluionarea conceptelor sale, ci spre aservirea sa ntr-o msur tot mai mare conducerii tiinifice, eficiente a ntregii activiti economice. Nu ntmpltor Institutul american al contabililor publici autorizai" a pre zentat, ca referat principal al dezbaterii, tema intitulat Contabilita tea previziune pentru uzul conducerii". Schimbarea de concepie cu privire la contabilitatea de gestiune nu cuprinde numai tratamentul su n structura funcional a ntreprin derii care este i o chestiune de educaie economic ci dinamiza rea i lrgirea utilizrii sale, ridicnd caracterul previzional cel puin la
2 Cel de-al 11-lea Congres internaional al contabililor s-a desfurat la Munchen (R.F. German) ntre 11 14 octombrie 1977. 260

nivelul celui constatator, mrind domeniile de utilizare a informaiilor contabile, asigurnd integrarea sa armonioas ntr-o economie n cre tere accelerat.

11.1. PERFECIONAREA FUNCIEI PREVIZIONALE A CONTABILITII DE GESTIUNE

Dei insuficient adaptat la tehnicile moderne de investigare i cercetare n viitor" a evoluiei fenomenelor, contabilitatea previzio nal exist i se exercit ntr-o anumit msur n economia fiecrei ntreprinderi3 . Sintetiznd ns cele mai remarcabile realizri n acest domeniu, se poate spune c funcia previzional a contabilitii de gestiune se ma nifest cel puin n urmtoarele direcii prioritare : O fundamentarea prognozelor cu privire la dezvoltarea pe termen lung a diferitelor laturi ale activitii economice ; # elaborarea diferitelor seciuni ale planului economic al ntreprin derilor ; O prevederea consecinelor i prevenirea aciunilor cu influene nefavorabile asupra eficienei economice. Studiile de prognoz au nceput s devin tot mai cuprinztoare iar tehnicile de realizare tot mai variate. Dac la nivel macroeconomic rezultatele obinute snt remarcabile, prognoza pentru ntreprinderi i organizaii economice se gsete ntr-o faz nc puin dezvoltat. Ea se desfoar mai mult pe baz de indicaii" i instruciuni" ntre care tradiia" rmne dominant, astfel c lrgirea cmpului de folosire a informaiilor culese de contabilitate i folosirea unor teh nici de calcul i investigare variate i n concordan cu diversele si tuaii date este o preocupare la ordinea zilei. Un exemplu elocvent n aceast direcie l constituie modul de realizare i utilizare a balanei legturilor dintre ramuri ca model eco nomic" perfecionat, ca o nou manier de abordare a problemelor de prognoz i planificare bazat pe analiza i evaluarea interdependen elor i efectelor reciproce ale tuturor activitilor productive ce au loc n economia socialist. Este evident astzi c necesitatea i utilitatea acestei balane pen tru dirijarea unei economii moderne nu mai pot comporta discuii. In
3 n Frana, spre exemplu, fiecare ntreprindere are, n cadrul compartimentului de contabilitate, un serviciu al contabilitii previzionale, care prefigureaz ntreg viitorul economic al ntreprinderii (n special cu privire la latura lor financiar), lucrnd cu ajutorul sistemului i metodologiei conturilor dar opernd cu date previ zibile. Se ajunge astfel ca apriori s se ntocmeasc un bilan contabil previzibil, foarte detaliat al anului urmtor de gestiune i care servete drept principal plan economic.

261

plus, experiena noastr a reliefat i faptul c valorificarea volumului mare de informaii pe care-1 poate furniza balana este suficient de bine asigurat, de aa manier c aceasta va putea deveni n curnd un in strument curent de lucru. Dac importana balanei este deja atestat, nu acelai lucru se poate afirma ns despre posibilitatea culegerii informaiilor n vederea ntocmirii ei.
Dup cum se cunoate, experiena de pn acum a demonstrat c balana leg turilor dintre ramuri se poate realiza ca atare , n principal pe dou ci : 0 pe cale contabil : fie prin sistemul contabilitii naionale (Frana), fie cu ajutorul contabilitii, ntreprinderilor ale crei date se centralizeaz apoi mpreun cu alte informaii economice (R. D. German, R. P. Ungar etc.) ; 0 pe calea prelucrrii directe a informaiilor primare i derivate contabile i paracontabile i apoi a prelucrrii lor dup o metodologie proprie, corespunz toare cerinelor balanei. Prin intermediul celei de-a doua ci s-a elaborat i prima noastr balan pen tru anul 1970, a crei exactitate, grad de detaliere i valoare snt unanim apreciate. Au existat i unele greuti generate, desigur i de faptul c ea se realiza pentru prima dat, ntre acestea, costul i timpul jucnd un rol determinant. Referitor la costuri trebuie s avem n vedere unul din principiile generale ale informaticii i anume c informaiile n sine oricare ar fi calitatea lor nu contribuie nemijlocit la mrirea bogiei societii i deci trebuie asigurat un raport optim ntre volumul de informaii i munca cheltuit n scopul obinerii lor. n ceea ce privete factorul timp, finalizarea balanei efective cu ntrziere i atenueaz mult din valoarea informaio nal prin pierderea caracterului de actualitate al multora din elementele pe care le ncorporeaz.

Balana legturilor dintre ramuri rezult, dup cum se tie, din su prapunerea a dou tabele i anume : a unui tabel al cheltuielilor de producie care corespunde coloanelor balanei i a unui tabel al re partizrii produciei fabricate care corespunde liniilor balanei. Pri mul tabel evideniaz intrarea n procesul de producie a mijloacelor de producie, forei de munc etc. iar al doilea, ieirea din acest proces a produciei i repartizarea ei pe destinaii.* Din aceast cauz, n lite ratura strin, metoda balanei legturilor dintre ramuri este cunoscut mai ales ca metod imput-output". Se nelege deci c n balana legturilor dintre ramuri se pot sin tetiza conturile (cu debitul i creditul lor), i invers, balana legturilor dintre ramuri se poate descompune n conturile economiei naionale deschise" pentru fiecare ramur. Contabilitatea naional are cea mai strns legtur cu balana legturilor dintre ramuri i constituie un mijloc ideal de pregtire i furnizare a datelor pentru ntocmirea ei. Cu ajutorul sistemului contabilitii naionale (utilizat, spre exem plu, n Frana), balana se realizeaz an de an dar, fa de cerinele actuale, ea prezint anumite inconveniente. Intre acestea, aproximrile introduse prin generalizarea la nivel naional a datelor particulare (fr centralizare general), precum i volumul mare de munc a aparatului ce realizeaz contabilitatea naional snt edificatoare. In schimb, datorit particularitilor economiei noastre socialiste, caracterului ei planificat, unitar i organizat, contabilitatea ntreprinde
262

rilor poate asigura maximum de avantaje n realizarea unor balane generale i intermediare, cu grade diferite de agregare, cel puin din urmtoarele considerente :
singurul fascicul al sistemului informaional general, destul de bine pus la punct i total generalizat n economie, este subsistemul informaional contabil ; el posed cele mai exacte, mai multe, mai analitice i mai complete date pentru balan ; contabilitatea dispune i de o anume experien n acest domeniu, ntruct cadranul I" al balanei legturilor dintre ramuri, spre exemplu, nu este altceva de ct o form transformat a balanei de verificare ah pe care teoria contabilitii o folosete nc de la nceputul acestui secol ; foarte multe din informaiile sintetice necesare balanei se gsesc deja or donate n conturi ; n asemenea condiii i cheltuielile suplimentare de munc ar fi minimale, dac s-ar putea renuna la alte informaii ce se urmresc i se raporteaz actualmente i a cror importan este nesemnificativ la nivel macroeconomic.

n contextul acesta, se poate considera totui c problema poate fi soluionat favorabil ntr-un timp relativ scurt, mai ales n faa unor argumente tiinifice corespunztoare. Este foarte important ca, ntre altele, s se aib n vedere experiena de pn acum care a dovedit ro lul aparte ce-1 poate juca alegerea unor metodologii adecvate n pro cesul de eviden i informare, de cele mai multe ori ele fiind mai efi ciente dect automatizarea prelucrrii datelor, n care se pune sperana rezolvrii attor probleme informaionale. Cele mai multe date necesare ntocmirii balanei se gsesc, aa cum artam, dispersate (sau uneori cumulate) n diferite conturi i, n final, n bilanul contabil. Astfel, intrrile de valori materiale le gsim n debitul conturilor corespunztoare : Materiale", Obiecte de inven tar n depozit" etc. ; ieirile le gsim n creditul contului Venituri din activitatea de baz" ; impozitul pe circulaia mrfurilor i diferenele conjuncturale din operaii de import-export n contul Decontri cu bu getul statului". n conturile corespunztoare gsim de asemenea, retri buia i contribuia pentru asigurri sociale aferente, amortizrile, be neficiile. Dac ar fi s culegem toate aceste informaii i s le reunim n mod simplist desigur ntr-un singur cont (pe care n mod conven ional l-am denumit deocamdat Cont bianier "), ele s-ar prezenta sis tematizate conform modelului din fig. 37. Dintr-un astfel de cont datele pot fi preluate selectiv i transpuse n fiecare din cadranele corespunztoare ale balanei, care n mod foarte simplificat ar putea lua forma modelului din fig. 38 (presupunnd c centrala X" are o singur ntreprindere). Cum contabilitatea este organizat n plenitudinea ei la nivel de ntreprindere cu personalitate juridic, sau central economic, rezult c i balana se poate ntocmi la nivelul fiecreia din aceste uniti, ea putnd fi inclus ntre anexele bilanului contabil anual. Dat fiind c ntreprinderile i centralele economice aparin unei anumite ramuri pure i c numrul acestora nu este prea mare, prin simple operaii de centralizare din treapt n treapt se poate obine balana fiecrei ramuri care n schema sa general, nu va ocupa dect
263

Ramura A" Centrala x", ntreprinderea Xi"


Debit 1. Sold iniial (materiale, produse, mrfuri etc.) 2. Intrri din ramura *A" Intrri din ramura f" Intrri din ramura m C Intrri din ramura nD" Intrri din import 3. Cheltuieli interne : amortizri retribuii i asimilate Total debit : 7. Sold creditor (acumulri) din care : I.C.M. (prin calcule) Beneficii (prin difereae) Total c o n t: CONT BILANIER 4. Vnzri ctre ramura A" Vnzri ctre ramura nB" Vnzri ctre ramura C" Vnzri ctre ramura D 5. Vnzri la export Diferene de pre la export 6. Stoc final (materiale, produse, mrfuri etc.) Total credit: Credit 70 100 500 700 160 40 60 1 630

40 350 500 50
110

100 200

150 1 500 130 60 70 1 630

La nivelul ramurii se compenseaz : total intrri

total ieiri.

F ig . 38. M ic ro m o d e lu l u n e i b a la n e n to c m ite d u p s itu a ia d in c o n tu ri.

264

o linie i o coloan. Celelalte linii i coloane s-ar completa prin cen tralizarea balanelor tuturor ramurilor, obinindu-se astfel balana le gturilor dintre ramuri ia nivel naional Desigur c finisarea balanei necesit, alturi de aceasta, i introducerea celorlalte elemente nece sare cum ar fi : producia individual i autoconsumul, veniturile pri mare i derivate ale populaiei etc. pentru care se poate folosi cu suc ces experiena deja acumulat pn n prezent la realizarea balanelor precedente. Dezvoltarea vertiginoas a mecanizrii i automatizrii prelucrrii datelor va facilita mult i va scurta termenul executrii operaiilor de centralizare, astfel nct n viitor, se va putea reui ca n fiecare an s se obin cte o balan la nivel de ramur i la nivel naional, cu grade diferite de agregare n funcie de scopul urmrit ntr-o anumit etap. Fr a se considera ca un optimism exagerat, cercetrile de pn acum n acest domeniu ne conduc totui la convingerea c adaptnd conta bilitatea la cerinele balanei i exploatndu-i toate potenele sale infor maionale, viitoarele balane de intrare-ieire", coninnd date efec tive, s-ar putea finaliza nc n cursul anului urmtor perioadei la care se refer. Cu cheltuieli suplimentare de munc minime, acest mecanism ar asigura balanei legturilor dintre ramuri un grad sporit de utilitate n activitatea de conducere planificat a economiei. Desigur, transpunerea n fapt a acestor obiective necesit rezol varea fr ntrziere a unor importante probleme formale i de fond care s defineasc modelul contabil al balanei, prin acestea menionnd : 1) Definirea cu exactitate a ramurii pure n care se ncadreaz fie care ntreprindere, n funcie de obiectul fundamental al activitii sale. Desigur c i n aceste condiii, n multe uniti economice vor continua s existe activiti care aparin altor ramuri pentru c nsi producia are un caracter din ce n ce mai complex. Funcionarea centralelor termice, spre exemplu, n ntreprinderile industriale sau agricole pe care le deservesc, atelierele de reparaii i fabricare a pieselor de schimb n ntreprinderi ale industriei alimentare sau uoare, activitatea de investiii i multe altele snt inevitabile. In aceste cazuri, ns, este necesar definirea cu precizie a ramurii n care se ncadreaz fiecare alt activitate" pentru ca evidena s le poat urmri n mod corespunztor. De altfel, sistemul nostru de con tabilitate este astfel conceput nct compartimentele auxiliare snt ur mrite distinct prin analiticele contului Cheltuielile activitilor auxi liare", activitatea de investiii prin conturile clasei a 9-a Investiii" etc. n aceste condiii apare deci necesar culegerea datelor n cte un cont bilanier i ntocmirea cte unei balane liniare a fiecrei ramuri pure, cu luarea n considerare a decontrilor reciproce interne, aa cum se ntocmete astzi bilan separat pentru activitatea de investiii exe cutate n regie proprie prin secii distincte de ctre oricare ntreprin dere economic. 2) Contabilitatea intrrilor, n mod deosebit de mijloace circulante materiale, va trebui n acest caz subordonat criteriului ramurii de unde se face aprovizionare. Aceasta din urm fiind cunoscut din con tractele economice i din facturile de primire, rmne ca evidena ana
265

litic a materialelor i mrfurilor, materialelor i utilajelor pentru in vestiii etc. s le grupeze pe acestea, nainte de alte criterii, dup cel al ramurii de provenien, ceea ce este uor de realizat chiar n cazul evidenei clasice pe fie cantitativ-valorice care ns ar urma s fie clasate pe ramurile unde valorile materiale au fost produse (chiar dac ntre partenerii productor-consumator intervin uniti de interme diere a schimbului). Mai greu ns este a ti crei ramuri interne, respectiv activiti auxiliare, de baz sau de investiii, vor aparine n final pentru a le cu prinde n propriul cont bilanier. ntruct evidena investiiilor este or ganizat n detaliu ou un pachet de conturi distincte, rmne ca separa rea, nc din faza intrrilor, s se fac ntre activitatea de baz i cele auxiliare. In acest caz se poate avea n vedere faptul c pentru majori tatea intrrilor se cunoate anticipat crei activiti i aparin, i ele s-ar putea nregistra de la nceput intr-om analitic cum ar fi : materiale pen tru centrala termic" etc., grupate pe ramuri de provenien. Rmn anumite intrri, ca de exemplu : rechizite, echipament de protecie, unele materiale cu utilizri multiple (lubrifiani, produse trefilate, material lemnos etc.) care snt aprovizionate n comun i destinate att activitii de baz ct i celor auxiliare. Pentru acestea apreciem c cel mai uor rezolvabil ar fi cuprinderea lor, din faza de aprovizionare, la intrri pentru producia de baz (care este ramur omogen), urmnd ca la fi nele lunii, n contul bilanier al activitilor auxiliare, la intrri s fie trecut consumul efectiv (pe baza documentelor de ieire din magazie, a contoarelor electrice i de gaz etc.), iar diferena (format din consu mul propriu, plus stocul final) se va regsi n balana ramurii de baz. 3) Contabilitatea cheltuielilor i calculaia costurilor este astzi bine organizat, cu detaliere pe activiti (locuri de cheltuial), pe fe luri de cheltuieli omogene, pe obiecte de calculaie, suficiente pentru a satisface necesitile balanei legturilor dintre ramuri, care, pn la urm nici nu ia n consideraie n totalitate acest proces intern. Aa cum arat modelul de balan, el are nevoie numai de anumite categorii de cheltuieli. Intre acestea, cheltuielile cu munca vie se regsesc, aproape n totalitate, n conturile Decontri privind retribu iile4 1 i Decontri privind asigurrile sociale". Cum retribuiile se evi deniaz i se calculeaz pe fiecare fel de activitate n parte (secii au xiliare, de baz, investiii), iar contribuiile la asigurrile sociale se de termin n funcie de acestea, ncorporarea lor n balan nu prezint probleme deosebite. Contribuiile la fondul pentru introducerea tehnicii noi, asimilate cu cheltuielile cu munca vie, se calculeaz cu referin la activitatea de baz i deci ar urma s se includ numai n contul bi lanier al acesteia. Avnd n vedere, caracterul foarte eterogen al chel tuielilor ce formeaz elementul dobnzi i alte cheltuieli bneti", apre ciem c este necesar existena unui cont intermediar n care s fie colectate toate aceste cheltuieli, separate n cheltuieli cu munca vie i cheltuieli materiale i numai dup aceea s fie transferate conturilor de cheltuieli indirecte, pentru c altfel extragerea lor pentru balan ar necesita un efort de munc suplimentar. n ceea ce privete amortizarea mijloacelor fixe ea se calculeaz i se contabilizeaz foarte precis pe sectoare de activitate, culegerea
266

datelor pentru fiecare balan fcndu-se din contul Decontri privind amortizrile1 1 . 4) nscrierea n balan a acumulrilor nu ridic, n mod direct, probleme deosebite deoarece impozitul pe circulaia mrfurilor se re fer la activitatea de baz (deci a ramurii), se calculeaz dup criterii riguros determinate i se regsete n analiticele contului Decontri cu bugetul statuluiJ 1 , iar beneficiile se cumuleaz n contul Beneficii i pierderi'1 . Referitor la acestea din urm, avnd n vedere principiul fun damental al calculaiei costurilor din economia noastr conform cruia o cheltuial este privit ca atare de la nivelul ntreprinderii cu gestiune economic, rezult c beneficiul se va referi numai la activitatea de baz (i uneori i la activitatea de investiii), chiar dac metodologia sa de determinare este mult mai analitic dect cerinele balanei. Totui, n cazul c el provine din vnzarea diferitelor produse ale seciilor au xiliare, n contabilitate l gsim calculat ca atare, adic provenind din soldarea contului Venituri din alte activiti1 1 , n care caz el va tre bui preselectat pentru fiecare ramur n parte. Exceptnd ns acest ultim aspect, metodologia determinrii bene ficiului ridic n mod indirect problema evalurii decontrilor interne dintre activitile aparinnd diferitelor ramuri (autoconsumul). Oricare soluii simulate i experimentale ne conduc la concluzia c cea mai ju dicioas cale rmne evaluarea produciei transferate de la o activitate la alta la nivelul costului efectiv, n care caz, conturile bilaniere ale sectoarelor auxiliare nu vor mai conine beneficii (sau eventual pier deri). Dar, n acest fel, la nivelul unei anumite ramuri, nu cumva pro ducia va fi evaluat neunitar i deci alterat beneficiul ei ? Noi apre ciem c nu, deoarece aceste activiti (considerate auxiliare n cadrul unei anumite ntreprinderi) la nivel naional, n cadrul ramurii lor de in o pondere extrem de mic, efectele evalurii neunitare fiind nesem nificative. 5) Problema cea mai dificil pare s o ridice ns stabilirea desti naiei ieirilor. Intr-adevr, ntreprinderile vnd produsele lor altor uni ti economice despre care se tie crei ramuri aparin, dar nu se tie ce repartiie intern (pe ramurile i subramurile proprii activitii lor complexe) vor primi acestea. Pentru productor rmne o singur soluie : organizarea eviden ei analitice a vnzrilor dup criteriul ramurii creia i aparine cum prtorul i cuprinderea n acest mod a ieirilor n contul bilanier. n afara unor probleme de excepie, dup prerea noastr, acesta este uni cul punct nevralgic la modelul contabil al unei balane liniare a ntre prinderii sau a ramurii pure. La nivelul balanei economiei naionale ns, inconvenientul se rezolv pentru c totalul ieirilor ramurilor pro duciei materiale va fi egal cu totalul intrrilor acelorai ramuri plus intrrile n sfera circulaiei. Ori, cum evidena analitic a intrrilor poate fi in extenso" organizat dup criteriile artate mai nainte, rezult c n balan se va face ajustarea1 1 ieirilor obinute din conta bilizare prin luarea n considerare a intrrilor cu care s-a ncrcat fie care ramur, relaia mai sus amintit servind i ca un criteriu de veri ficare a operaiilor cuprinse n balane.
267

Enumerarea acestor principale aspecte ale modelului contabil al ba lanei legturilor dintre ramuri nu poate pretinde c implicaiile reali zrii balanei au fost practic asanate. Dimpotriv, coninutul informa ional al contabilitii scoate deja n relief existena i altor probleme de fond cu privire la cuantificarea unor indicatori ai balanei, cum ar fi : ncadrarea cheltuielilor de transport-aprovizionare i a celor de des facere pentru a respecta principiul evalurii elementelor din primul ca dran al balanei al preului productorului ; cuprinderea beneficiului n cazurile n care el este influenat i de factori colaterali economici i extraeconomici : excedentul de amenzi, penaliti etc. ncasate compa rativ cu cele pltite, debitori devenii insolvabili, creditori prescrii, pierderi din calamiti .a. ; structurarea diferitelor elemente compo nente pentru determinarea ct mai exact a venitului naional i respec tiv a valorii adugate (spre exemplu, cheltuielile de producie snt gru pate i raportate pe dou categorii : cheltuieli materiale i cheltuieli cu munca vie, dei n realitate ntre ele exist i o a treia categorie : chel tuieli pe seama elementelor de venit net). Cercetrile i experiena noastr de pn acum rmn totui o cer titudine c realizarea balanei legturilor dintre ramuri pe cale conta bil poate constitui o soluie mai sigur, de mare eficacitate, deoarece nu este vorba, n principal, dect de punerea n valoare a unor informa ii multiple i exacte pe care contabilitatea le deine deja pentru rea lizarea obiectului su. De la balana efectiv se poate trece apoi foarte uor la balane de plan curente, cu grade diferite de agregare, ceea ce face ca pentru toate calculele de previziune s existe un suficient por tofoliu informaional. Un alt exemplu de aplicare a previziunii contabile n practica eco nomic l constituie optimizarea relaiei cost producie-beneiiciu, care pornete de la capacitatea sistemului de eviden a costurilor de a se para cheltuielile n cel puin dou categorii : variabile i convenional fixe (n funcie de poziia lor fa de volumul produciei). Aceast se parare a cheltuielilor poate servi ca baz de modelare a unor indica tori deosebit de importani pentru conducerea i strategia ntreprinde rii, cum ar fi punctul de echilibru" al activitii i efectul asupra be neficiului" pe care l exercit schimbrile intervenite n costuri, n structura i mrimea preurilor de producie sau n volumul activitii. In conceptele unei conduceri tiinifice se folosete aceast relaie ori de cte ori ntreprinderea dorete s fie informat n legtur cu efectul pe care l va avea asupra rezultatelor finale eventualele schim bri intervenite n activitatea sa. Calitatea informaiilor obinute va de pinde desigur, nainte de orice, de modul n care cheltuielile au fost separate prin eviden, antecalcule, bugete flexibile etc. n cele dou categorii fundamentale : variabile i convenional-fixe. Cele mai exacte calcule de acest fel se efectueaz la nivelul produsului, dar separarea, pe fiecare din acestea, a tuturer cheltuielilor (este vorba de cele indi recte) este foarte greu de realizat. De aceea, se apeleaz la calculul glo bal, pe ansamblul produciei, ntr-o structur a acesteia considerat ca necesar, conform planului economic.
268

In mod concret, putem presupune urmtoarele date (efective sau planificate) din economia unei ntreprinderi:
Explicaii
1. Total producie marf fabricat

Suma mii lei

/ /o

(la pre de producie) 2. Cheltuieli variabile 3. Contribuia la beneficiu sau beneficiul brut po tenial ( 1 2 ) 4. Cheltuieli convenional-fixe 5. Beneficiul net potenial (3 4)

500 000 300 000


200 000 120 000 80 000

100

60 40 24 14

Din aceast situaie, ntocmit pentru producia marf, rezult c cheltuielile convenional fixe de 120 000 mii lei trebuie acoperite, oricare ar fi volumul produciei din contribuia la beneficiu" (200 000 mii lei).

Pe baza acestor date se calculeaz apoi pragul rentabilitii" (sau punctul de echilibru"), care definete un anumit volum al activitii n care ntreprinderea se afl ntr-un punct critic" n care abia i aco per cheltuielile, fr a realiza nici un beneficiu.
Dac este vorba de un singur produs, pragul rentabilitii (r0) exprimat n uniti fizice de produs finit se calculeaz dup formula :

Aceasta din sarcinile minime, sub peste nivelul

nseamn c pentru ntreprindere este necesar a-i realiza minimum 60% de producie programate pentru ca s-i poat acoperi astfel cheltuielile care nivel ncepe s nregistreze pierderi. Orice cretere a produciei de 60% nseamn i o cretere corespunztoare a beneficiului.

Analiza corelaiei cost-producie-beneficiu" poate fi extins apoi asupra elementelor corespunztoare ale produciei marf vndute i ncasate, n care caz se stabilesc anumite relaii funcionale intere sante ntre beneficiul efectiv din realizarea produciei, producia ncasat i costurile corespunztoare ocazionate de aceasta. Un astfel de prag al rentabilitii poate indica ntreprinderii ce volum de producie va tre bui vndut i ncasat pentru a asigura obinerea unei marje" brute ca pabile s acopere cheltuielile convenional fixe. Se stabilete prin aceasta
269

i o relaie funcional ntre producia fabricat i producia vndut i ncasat, iar de aici, n mod corespunztor, corelaia dintre beneficiul potenial i beneficiul efectiv din realizarea produciei. O aplicaie deosebit a acestei tehnici de calcul este legat de pre viziunea eficienei economice a introducerii n fabricaie a unor noi produse. Cum modernizarea i asimilarea de noi produse este un proces de mas, un obiectiv important n politica economic a partidului nostru, se nelege c necesitatea determinrii anticipate a eficientei noilor pro duse capt dimensiuni corespunztoare fenomenului n sine.
Practica economic de pn acum a demonstrat c n general se consider ca rentabil un produs ntotdeauna cnd preul su de producie este mai mare dect costul complet (comercial). Dar acest lucru nu este suficient deoarece introducerea n fabricaie a unor noi produse provoac anumite mutaii i n structura i mrimea costului produselor deja existente. Rezult deci, c eficiena fabricrii unui anumit produs trebuie privit nu numai n individualitatea lui ci i n corelaia sa general cu celelalte produse i activiti, astfel ca s fie mbuntit i eficiena de ansam blu a ntreprinderii. O corect imagine despre aceasta ne-o poate da tot punctul de echilibru" determinat n noile condiii i comparat cu situaia anterioar, el permind i alegerea diverselor variante de intervenie n structura fabricaiei.

Calcule de acest gen se pot face i pentru alte procese economice, toate atestnd n plus importanta determinrii punctului n care acti vitatea unei ntreprinderi devine rentabil. Remarcabil este mai ales uurina cu care se poate efectua orice calcul de rentabilitate n legtur funcional cu oscilaiile costurilor, ale volumului produciei i ale ve niturilor corespunztoare. Cmpul de aciune al contabilitii previzionale, n latura ei de prognoz pe termen lung, este desigur mult mai mare. n tara noastr s-au i elaborat anumite modele de optimizare i prognoz a costurilor 4 i a beneficiilor 5 , de utilizare a informaiilor contabile n cele mai di verse studii de prognoz micro i macroeconomic. Cu toate aceste posibiliti largi pe care le ofer prognozei conta bilitatea previzional, o sfer mai cuprinztoare de aciune are n ve dere elaborarea diferitelor planuri economice i chiar realizarea sim biozei prognoz-plan. Este bine cunoscut situaia ntreprinderilor din tara noastr unde n sarcina compartimentelor contabilului ef st elaborarea a o serie de seciuni ale planului economic unic, anual sau cincinal, al ntreprin derii printre care : planul cheltuielilor de producie, normarea costurilor i antecalculaia de plan pe produs ; planul de credite, planul de cas i planul de finanare a inves tiiilor ; calculul normativului mijloacelor circulante ;
4 Drgan C. M. : Sistemul informaional n domeniul costurilor de producie. Edi tura Dacia, Cluj-Napoca, 1975. 5 Rusu, D. : Contabilitatea generala, Bucureti, Editura didactic i pedagogic, 1972.

270

planul de beneficii, impozite etc. ; bugetul de venituri i cheltuieli al ntreprinderilor i organi zaiilor economice ; planul de venituri i cheltuieli al instituiilor sau activitilor bugetare etc. Dei astzi toate ntreprinderile i organizaiile economice au ser vicii de planificare bine 'Consolidate, existena acestei situaii avnd n primul rnd un caracter istoric (pentru c i alte servicii i elaboreaz planurile activitii lor : planul de aprovizionare, planul de desfacere, planul de raparaii etc.), compartimentul de planificare se ocup n continuare de corelarea diferitelor seciuni ale planului unic al ntre prinderii i coordonarea elaborrii lui chiar dac rezervele de perfec ionare a activitii acestuia, n condiiile conducerii planificate a eco nomiei, snt suficiente. Din cele artate rezult deci c atributele compartimentului con tabil n elaborarea studiilor de prognoz i planificarea activitii snt destul de mari : ntre acestea se detaeaz elaborarea planului costu rilor de producie, lucrare de ampl importan (planul costurilor este n fond planul eficienei") i care reclam un mare volum de munc. Activitatea de planificare desfurat de compartimentele de contabili tate, dei conine multe elemente valoroase, nu este suficient de dina mic, este prea ncorsetat n instruciuni", dispoziii", indicaii" etc. astfel c va trebui s devin mai viabil n adoptarea de metode i teh nici de lucru variate, corespunztoare momentului, fenomenului ntre prinderii. Posibilitile de manifestare a contabilitii de gestiune n activi tatea previzional snt foarte mari, dar ea nu trebuie s se limiteze nu mai la elaborarea planurilor, la prevederea desfurrii viitoare a fe nomenelor i proceselor economice. De aceea, n ultimii ani se pune un accent la fel de important pe mbinarea previziunii" cu prevenirea". Ideea fundamental a prezen tului ntre care ara noastr se situeaz n frunte este ca prin m binarea contabilitii cu activitatea controlului financiar s se realizeze o prevenire a unor eventuale consecine economice nefavorabile pen tru toate angajamentele patrimoniale ale fiecrei ntreprinderi i ale ntregii economii. Ansamblul msurilor luate de conducerea superioar a partidului i statului nostru cu privire la organizarea general a muncii de control i exercitarea controlului preventiv, analizele periodice ale modului de desfurare a acestei activiti, sarcinile concrete atribuite fiecrui or ganism economic, snt faete multiple ale posibilitii exercitrii celui mai riguros control cu privire la efectele viitoare ale utilizrii resurse lor materiale i umane. Acestea snt i considerentele pentru care se apreciaz c revitalizarea contabilitii const tocmai n dezvoltarea funciei sale previ zionale i aceasta n special pentru prevenirea efectelor economice vii toare, decizie care trebuie s aib ns la baz o puternic fundamentare informaional i o temeinic responsabilitate profesional. Cum prima condiie baza informaional se poate spune c este asigurat, r mne de datoria aparatului financiar-contabil ca mbinnd evidena i
271

controlul, n spiritul sarcinilor trasate de Congresul al Xl-lea al Parti dului Comunist Romn, s asigure realizarea laturii calitative a cinci nalului revoluiei tehnico-tiinifice : eficiena economic. Aceasta este o cerin imperioas demonstrat de practica economic, deoarece a preveni orice cheltuial neeconomicoas, orice angajare patrimonial de fore materiale sau umane nelegal sau neoportun momentului, a pune pe plan central efectul calitativ socio-economic al oricrei acti viti, rmne pn la urm, criteriul fundamental al eficienei.

11.2. INTEGRAREA CONTABILITII N ECONOMIA NTREPRINDERILOR MODERNE

Diferitele forme ale evidenei economice, aa cum s-a vzut, i au rolul lor aparte n cadrul procesului de informare economic. Dac la nivel macroeconomic statistica este cea care nmnuncheaz sintetic marea parte a informaiilor social-economice, prelucrate i prezentate dup o metodologie proprie, la nivelul ntreprinderilor i organizaiilor economice, rolul de informator dominant revine contabilitii. Din acest punct de vedere se poate spune c contabilitatea se desfoar n ple nitudinea ei abia la nivelul unitii economice cu personalitate juridic, n ceea ce privete datele evidenei tehnic-operative ele snt preluate n majoritatea lor de ctre contabilitate, statisticii revenindu-i un rol restrns, limitat la centralizarea unor informaii nepatrimoniale i la fo losirea metodologiei sale de calcul n determinarea i analiza anumitor indicatori economici. Avnd n vedere aceste considerente redemonstrate n condiiile introducerii celor mai avansate mijloace tehnice de calcul, creterea complexitii ntreprinderilor i a exigenei conducerii, Congresul mon dial al contabililor a fcut o investigare general a poziiei contabilitii n mecanismul informaional microeconomic, a limitelor i perspective lor sale de perfecionare. Evoluia din ultimii ani a contabilitii a reliefat consolidarea unei metodologii proprii de culegere, prelucrare i furnizare a informaiilor corespunztoare cerinelor economiei moderne, ceea ce a dus la deli mitarea unui aa-numit sistem informaional contabil". Caracterul delimitat al contabilitii tradiionale n calitate de sec tor parial al sistemului informaional microeconomic, dar i posibilit ile sale de perfecionare rezult din particularitile sale de baz, de duse din obiectul i procedeele specifice metodei de realizare. Aceast slbiciune aparent este generat n principal de faptul c totui conta bilitatea tradiional se orienteaz cu predilecie spre captarea, prelu crarea i furnizarea informaiilor eseniale despre desfurarea efectiv a proceselor i activitii economice. Dar realizarea acestor obiective se asigur printr-o vast conlucrare de metode, procedee, tehnici etc. care se orienteaz spre cunoaterea ulterioar a desfurrii efective a
272

procesului de activitate economic din ntreprindere, spre cunoaterea acestei desfurri sub o form sub care ea se manifest n timp, dar i n final, prin rezultatele economice obinute. Funciile i informaiile contabilitii, corect interpretate, cu tot caracterul lor delimitat, snt ns mult mai importante dect simpla re flectare ulterioar, pasiv i mecanic, a desfurrii efective a proce sului de activitate economic din ntreprindere. La fel cum procesul complicat de cunoatere n general se orienteaz totdeauna spre un anumit scop, tot aa i funcia de cunoatere a contabilitii trebuie s fie orientat i ea spre un anumit obiectiv. Fr delimitarea concret a sensului i scopului cunoaterii prin intermediul contabilitii, cerinele privind informaiile furnizate de contabilitate ar deveni nelimitate. In ceea ce privete contabilitatea, este vorba n primul rnd de acele informaii despre desfurarea procesului de activitate economic a ntreprinderii, cu care se satisfac cerinele conducerii raionale a or ganismului acesteia. Chiar dac diferite funcii de conducere se mani fest cu acest prilej sub forma lor specific, i anume izolat i indepen dent, totui ele reprezint o unitate, a crei asigurare constituie premisa de baz a folosirii raionale a fiecreia dintre ele. Datorit orientrii ei interne, contabilitatea are cea mai strns le gtur cu ndeplinirea funciei de control i anume n sensul meninerii organismului ntreprinderii n ansamblu i a diferitelor lui elemente com ponente n cadrul limitelor planificate. La fel ca i orice funcie de con ducere, tot aa i funcia de control reprezint un ciclu independent i relativ nchis care are sens numai atunci cnd, n anumite puncte, ea are legtur cu celelalte funcii de conducere. Pentru ca informaiile furnizate de contabilitate s aib importana i valoarea cerut, coninu tul i structura Iar trebuie s fie precizate nu numai n raport cu folo sirea funciei de control ca atare, ci i n raport cu legturile ei cu alte funcii de comunicare. Acest lucru nu cere numai stabilirea coninutului i structurii informaiilor contabile, ci i stabilirea periodicitii lor, a caracterului analitic i a legturii cu diferitele trepte de luare a deci ziilor n cadrul structurii ierarhice a conducerii. Legtura dubl ntre informaiile furnizate de contabilitate i fo losirea lor n procesul conducerii, care reprezint punctul de plecare pentru stabilirea importanei i valorii informaiilor contabile, poate fi ilustrat foarte bine cu evoluia legturii ntre contabilitate i proce sul de luare a hotrrilor, la care pot fi identificate cel puin trei ten dine evolutive de baz i anume : a) n mod tradiional contabilitatea nu cuprinde n sistemul ei pro cesele de luare a deciziilor. Astfel hotrrile respective se nfptuiesc n afara sistemului contabil propriu-zis, prin folosirea metodelor speci fice i n raport cu diferite etape de conducere. Aici contabilitatea apare, n primul rnd, ca o surs de informaii pentru o serie de alte sectoare, tipice din punct de vedere al procedeelor folosite de ele la luarea de ciziilor. Pentru ca contabilitatea s poat ndeplini raional aceast funcie este necesar formularea prealabil, clar a cerinelor privind informaiile cerute i succesiunea lor in timp ; b) Concomitent se manifest i tendina ca informaiile furnizate de contabilitate s fie formulate astfel (n ceea ce privete coninutul, struc
273

tura i succesiunea lor n timp) nct ele s orienteze organele respec tive de conducere i subiectele lurii deciziilor spre nfptuirea, n mo mente decisive, a unor anumite hotrri. In acest sens contabilitatea trebuie s cuprind, n sistemul ei intern, anumite criterii pentru con inutul i structura informaiilor, privite din punct de vedere al leg turii ntre ele i acele probleme la care necesitatea rezolvrii apare ntr-un anumit moment. c) In sfrit, poate fi observat tendina din ce n ce mai pronun at spre includerea (n concordan cu tendinele spre integrarea con ducerii) n procesul de obinere a informaiilor de la contabilitate, a algoritmilor anumitor tipuri de decizii. Acest lucru rezult din aplicarea metodelor difereniate de conducere, ca i din tendina spre accentuarea importanei, pe care anumite informaii contabile o reprezint pentru conducerea operativ i luarea deciziilor. Cu toate aceste tendine evidente spre nfptuirea unei legturi mai strnse ntre contabilitate i sistemul de conducere, inclusiv luarea deci ziilor, datorit mijloacelor metodologice interne, contabilitatea i mai pstreaz caracterul ei destul de unilateral. Tendinele spre realizarea unei legturi mai strnse ntre contabilitate i procesul lurii deciziilor nu rezult din elementele proprii ale metodei contabilitii, ci mai de grab din situaia general a contabilitii n calitatea ei de sector spe cific al sistemului informaional economic i din imposibilitatea nlocuirii ei la ndeplinirea unor anumite funcii informaionale. Tocmai accen tuarea acestor caracteristici ale contabilitii, deduse din imposibilita tea sa de nlocuire, n pofida introducerii celei mai moderne tehnici de calcul electronic, reprezint premisa necesar pentru dezvoltarea ei continu, raional i pentru sporirea importanei tiinifice. In faa unei metodologii proprii de aa mare finee, experienele de pn acum au demonstrat c nu poate fi creat un sistem informa ional n afara contabilitii, prin excluderea ei total, ci dimpotriv, informatica modern a preluat unele din conceptele, din procedeele metodei sale existente de secole i Ie-a utilizat n sistemele de prelucrare a datelor, uneori chiar sub alte denumiri (evidena valorilor materiale prin mecanismul conturilor, controlul cu ajutorul balanei etc.). Datorit delimitrii obiectului ei i elementelor metodice folosite, contabilitatea reprezint acel sector specific al sistemului informaio nal economic, care, chiar n condiiile caracterului lui delimitat, este unic i nu poate fi nlocuit la ndeplinirea funciilor lui. Acest caracter i imposibilitatea de nlocuire rezult din faptul c, contabilitatea, n calitatea ei de sector cu caracter unic al sistemului informaional eco nomic, este capabil s descrie desfurarea real a procesului acti vitii economice din ntreprinderi i organizaii n ntreaga lui conti nuitate, complexitate i integritate. Continuitatea fluxului de informaii contabile este determinat de faptul c, n cadrul sistemului informaional unic, relativ nchis, contabi litatea reflect toate schimbrile pariale care apar pe parcursul desfu rrii procesului activitii economice din ntreprindere. Integritatea con tabilitii, n calitatea ei de sector specific al sistemului informaional economic este demonstrat i de faptul c, contabilitatea este capabil de
274

a ndeplini rolul de exprimare, sub form de model, a situaiei ntre prinderii i a procesului de activitate economic a ei. Cu ajutorul in formaiilor contabile este posibil de a stabili cu o precizie suficient caracterul ntreprinderii n 'Calitatea ei de sistem economic i anume din punct de vedere al situaiei ei statice ca i din punct de vedere al dinamicii activitii ei. n sfrit, complexitatea acesteia rezult i din faptul c la reflectarea complet i continu a situaiei ntreprinderii i a procesului de activitate economic, contabilitatea este capabil sa descrie ntregul sistem prin prisma celor dou dimensiuni de baz : adic a relaiilor ntre ntreprinderea luat n ansamblu i sfera ei eco nomic, i a activitii unitilor ei organizatorice interne. Aceste caracteristici ale contabilitii, care exprim caracterul ei unic i imposibilitatea de nlocuire a ei, mai ales n perioada actuala n care se realizeaz transformri revoluionare n legtur cu tehnica colectrii, prelucrrii i folosirii informaiilor economice (fr ns ca aplicaia lor practic s poat deveni un fenomen de mas), ca i n legtur cu introducerea unor procedee noi cu caracter metodic chiar n procesul nsui de conducere i de luare a deciziilor, reprezint un impuls pentru manifestarea capacitii poteniale a contabilitii de a ndeplini funcia ei integrant la crearea sistemelor informaionale eco nomice moderne. Bineneles acest lucru nu nseamn c contabilitatea ar putea ndeplini aceast funcie integrant n ntreaga ei amploare i fr nici o rezerv. Aceast ndeplinire este mpiedicat de elemen tele metodice tradiionale ale contabilitii, care au influen delimita tiv. Funcia integrant a contabilitii trebuie s fie interpretat ca o capacitate de a crea legturile necesare cu alte sectoare informaionale, cu procedeele metodice folosite la luarea deciziilor, cu funciile de con ducere folosite, cu metodele de conducere, cu instrumentele de condu cere etc. Este vorba cel puin de crearea legturilor necesare n urm toarele sensuri : 1) n teoria conducerii i la aplicarea ei n practic se manifest din ce n ce mai clar necesitatea unei legturi mai strnse ntre diferite funcii de conducere, privite prin prisma relaiilor i legturilor lor ori zontale i verticale complicate. Deoarece, datorit continuitii, integri tii i complexitii ei, contabilitatea este capabil s asigure comuni carea sistemic a informaiilor pentru ntreaga structur a ntreprinderii, acest avantaj, oferit de ea, poate fi folosit i pentru crearea legturii ntre diferite funcii de conducere. Formele acestei mbinri mai strnse pot fi diferite, ncepnd cu unificarea unor elemente metodice sau a prilor lor (de exemplu, la aplicarea unor elemente metodice comune n contabilitate i n planificare) i terminnd cu legtura sistemic dintre informaii. 2) Datorit orientrii ei, contabilitatea este n strns legtur cu asigurarea exercitrii funciei de control a conducerii, indiferent dac este vorba de controlul operativ, de controlul curent, de controlul ul terior, de controlul global sau de cel analitic. Folosirea contabilitii din punct de vedere al acestei funcii integrante presupune folosirea n cadrul ei a criteriilor care precizeaz situaia planificat, stabilit anti cipat, situaia de dorit sau acceptabil. Se cere de asemenea, crearea
275

premiselor necesare pentru realizarea la timp a msurilor concrete. O form specific a exercitrii controlului prin intermediul contabilitii const n folosirea diferitelor instrumente cu influen pozitiv (de exemplu, a instrumentelor deduse din principiile cointeresrii) sau a msurilor cu funcionarea delimitat (de exemplu, a sanciunilor n cadrul rspunderii materiale), care pot crea condiiile necesare pentru exercitarea controlului automat n sensul meninerii parametrilor ac tivitii ntreprinderii i al desfurrii operaiilor n cadrul limitelor acceptabile. Legtura strins ntre informaiile contabile i folosirea funciei de control a conducerii se manifest, de pild i n aprofunda rea metodelor difereniate de conducere, n ntrirea conducerii i n apropierea modelului conducerii n timp real". 3) Este necesar integrarea contabilitii i informaiilor cu pro cesul de luare a deciziilor i cu diferite acte n legtur cu deciziile luate. In aceast privin funcia integrant a contabilitii se manifest n diferite direcii. Dintre acestea face parte, de exemplu, acea pre cizie" a contabilitii care orienteaz cadrele de conducere spre luarea unor decizii raionale, includerea unor anumite algoritme ale lurii de ciziilor n procedeul metodic de obinere a informaiilor de la contabi litate, crearea condiiilor necesare pentru asigurarea coninutului, struc turii i categorisirii informaiilor contabile necesare pentru anumite tipuri de hotrri i procedee de lansare a acestora. 4) Un rol important n integrare poate fi ndeplinit de contabilitate i la contopirea conducerii unitare a aspectului natural i a celui valoric al procesului de desfurare a activitii economice a ntreprinderii. Ne cesitatea unei asemenea integrri este decisiv i pentru asigurarea exactitii i preciziei contabilitii propriu-zise. Unitatea ntre aspectul natural i cel valoric se asigur tradiional n contabilitate, cel puin la punctele extreme ale procesului contabil de prelucrare a informa iilor economice, prin intermediul elementelor metodice ale documen trii operaiilor economice i ale inventarierii. Desigur acest lucru este insuficient la mbinarea mai strns a descrierii informaionale a aspec tului valoric i celui natural, dar creeaz premizele pentru folosirea sis tematic n contabilitate a criteriilor naturale pe lng cele valorice (de exemplu, la evidena i controlul evoluiei produciei neterminate, la evidena i controlul micrii materialelor) i folosirea sistemului de preuri fixe, constante care servesc concomitent i n calitate de criterii pentru controlul aspectului natural, fizic al procesului de desfurare a activitii economice. Un exemplu clasic de integrare suprem a as pectului valoric cu cel natural al procesului de desfurare a activitii economice este legtura strns ntre planificarea operativ, n calita tea ei de conducere direct a aspectului natural, fizic al procesului de producie i controlul contabil al desfurrii diferitelor operaii, n ca litatea lui de instrument de conducere a aplicrii regimului de economii. 5) Asigurarea conducerii raionale cere i un anumit grad de integrare a informaiilor economice n cadrul ntregii ierarhii a con ducerii. O asemenea cerere a sistemelor informaionale economice pre zint o mare importan pentru integrarea diferitelor niveluri de con ducere cu ajutorul comunicrilor raionale ntre eleF dar integrarea nu
276

trebuie s fie interpretat ca o simpl legtur ntre diferite niveluri de conducere. Propriu-zis, contabilitatea ndeplinea i nainte, i nde plinete i n prezent, aceast funcie de integrare prin aceea c datele sale servesc concomitent pentru informarea nivelurilor superioare de conducere. Este necesar ns ca aceast integrare s nu fie mecanic, aa cum se ntmpla pn n prezent n majoritatea cazurilor. Ea reclam tipizarea cu prioritate a punctelor de baz ale legturilor informaionale stricte dintre diferitele trepte de conducere i aceasta cu respectarea concomitent a situaiei lor n cadrul structurii ierarhice. In concluzie, se poate constata c tendinele actuale n legtur cu crearea sistemelor informaionale relev necesitatea ca evidena s-i reconsidere posibilitile ei de adaptare la aceste tendine noi. Drept baz n aceast privin pot servi, pe de o parte respectarea posibili tilor limitate ale contabilitii, iar pe de alt parte respectarea impo sibilitii de nlocuire a ei n calitate de sector specific al sistemului informaional economic. Adaptarea contabilitii va putea fi nfptuit att prin dezvoltarea sistemului propriu-zis al contabilitii, perfecio narea obiectului ei i nviorarea elementelor sale metodice ct i prin gsirea unei legturi raionale ntre contabilitate i informaiile ei pe de o parte i domeniile n care ea prezint importan pe de alt parte. Iar aceast realizare asigur atributele necesare realizrii n fapt a sistemului contabilitii de gestiune. Pe acest fundal trebuie reinut necesitatea adaptrii din mers", organizatoric i funcional, a contabilitii de gestiune la cerinele ge nerale i de moment ale conducerii i administrrii ntreprinderilor, astfel ca procesul informaional, orict de perfecionat ar fi el, s nu fie un scop in sine ci o premiz pentru maximizarea eficienei socio-economice a oricrei activiti tehnico-productive.

Toate experienele de pn acum au demonstrat c indiferent de gradul de perfecionare a proceselor de organizare i conducere, de pro funzimea ptrunderii mijloacelor tehnice de calcul n economia ntre prinderilor, contabilitatea ca sistem rmne la fel de viabil. Aceasta ne ndreptete s ne canalizm eforturile nu spre nlturarea sau nlo cuirea ei, ci spre a o perfeciona continuu, n concordan cu dez voltarea tehnico-economic i a o realiza eu cheltuieli minime, cu co rectitudine i operativitate. Importana contabilitii de gestiune pentru o economie modern a devenit deci evident. Cu toate acestea specialitii apreciaz c problemele administra tive i de eviden au fost considerate pn nu demult (i uneori mai snt considerate i azi) un fel de rud srac" a ntreprinderii i pa radoxal, o rud srac ru administrat i care a nceput s coste din ce n ce mai scump. Este recunoscut de asemenea, c n ultimele decenii, ntre progresele nregistrate in domeniul tehnic-productiv i evidena acestora s-a creat o discrepan notabil defavorabil ultimei, situaie care n ultim analiz nu poate fi justificat tiinific. Aceast problem a fost comentat pe larg la ultimul Congres internaional al contabililor, artndu-se c . . . atitudinea de indiferen tradiional fa de birourile
277

de eviden pretinse neproductive i inutile, pline de funcionari al cror unic rol nu ar fi dect de a nregistra, de a consemna, de a transmite i de a face conturile (calculele bilaniere finale) i atitudinea conductorilor de uniti economice, care acord produciei rolul cel mai important considerncl toate celelalte activiti ca probleme plicti coase de intenden iat principalele cauze ale acestei stri de lucruri6. Ba mai mult, odat cu introducerea mainilor de calcul, cu nceperea organizrii sistemelor informaionale, s-a negat prea mult rolul contabilitii, pentru muli conductori de ntreprinderi i orga nizaii economice ea devenind un fel de cenureas", un reprezen tant al birocraiei" al omului care pierde timpul" scriind n hrtii i re gistre" care eventual l privete pe contabilul ef". Desigur, majoritatea specialitilor n problemele organizrii i con ducerii, i nsi viaa practic, dovedesc c o astfel ele viziune este regretabil, deoarece rspunderea pentru folosirea prudent i eficient a mijloacelor materiale i umane ale ntreprinderii revine, nainte de toate, acelora care exercit influen asupra utilizrii lor. n mod logic, organizarea n interiorul ntreprinderii se face din punct de vedere tehnologic. Sarcina tehnicianului este de a dezvolta i perfeciona unele procese de prelucrare a materiilor prime, de a inventa i dezvolta utilajele necesare procesului productiv ; elul lui este de a obine un maximum de tehnicitate (mijloace de producie cu un nivel tehnic ct mai ridicat) ; atenia lui se ndreapt deseori numai spre m buntirea proceselor tehnice. Spre deosebire de organele tehnice, elul economistului este ob inerea unui maximum de economicitate. El trebuie dup afirmaia lui A. Vallmer 7 cu ct mai puine mijloace de producie i cu un consum de for de munc ct mai redus s produc bunuri care la vnzare s aduc ct mai muli bani. Economistul urmrete Palorile ; unitile tehnice snt transformate de el n bani". Se pune problema : care punct de vedere este primordial ? n ntreprindere, procesul de producie are, n primul rnd, caracter tehnic. Totui, o organizare tehnic bun nu este suficient. Scopul eco nomic este hotrtor pentru organizarea produciei. Majoritatea specialitilor n probleme de gestiune consider c scopul, sensul organizrii este aplicarea principiului cheltuielilor mi nime. Economia i tehnica se supun acestui principiu, economia impune tehnicii elul ei, i d impuls, direcie i putere. Economia nu pune numai probleme tehnicii, ci stpnete i spiritul n care acestea trebuie rezolvate. Organizarea are un rost numai atunci cnd mrete economi citatea ntreprinderii, iar modul de gndire tehnic-organizatoric const ntr-o nentrerupt stabilire i comparare a cheltuielilor i a rezultate lor produciei, cutndu-se n comun toate mijloacele i posibilitile n vederea ridicrii economicitii i rentabilitii.
6 * * * :Cei dc-al Xl-lea Congres internaional al contabililor , Miinchen, 11 14 octombrie 1977. 7 Vallmer, A lbert: Kostenvorteile bei innerbetrieblicher Organisation. Friederich Wilhelm, Bonn, 1969, p. 83.

278

Snt i organe tehnice, precum i conducerea superioar a acestora (i ea n majoritatea cazurilor este format tot din tehnicieni), care acord toat atenia i manifest toat preocuparea exclusiv pentru n deplinirea sarcinilor cantitativ-productive, considernd c rentabilitatea acestei producii este o chestiune a sectorului de eviden economic, treaba contabililor" cum se obinuiete s se spun. Consecinele acestui fel de a vedea problemele s-au fcut resimite cu deosebire n dou direcii : pe de o parte perfecionrile n domeniul evidenei i informaiei contabile snt minime, iar mijloacele tehnice mo derne de calcul aproape c nu se resimt n acest compartiment; pe de alt parte este cert c nu snt nc depistate i valorificate multe din rezervele poteniale de perfecionare a evidenei i reducerea cheltuie lilor ocazionate de aceasta. Nimeni nu neag importana preocuprilor pentru ndeplinirea sar cinilor cantitative de producie, pentru latura tehnic i tehnologic a fabricaiei ntreprinderilor, dar n acelai timp, este necesar o eviden clar i precis a tuturor laturilor tehnic-economice-sociale ale acestei activiti. Deoarece pentru a conduce aa cum arta tovarul Nicolae Ceauescu snt necesare un control sistematic i o bun evi den . . . iar . . . conducerea tiinific cere intr-adevr o eviden sim pl i clar, dar n stare s asigure cunoaterea precis a realitii, o eviden strict i un control riguros" 8 . nsi Programul Partidului Comunist Romn de furire a societii socialiste multilateral dezvoltate i naintare a Romniei spre comu nism precizeaz n mod expres c n organizarea tiinific a societii, partidul va aciona i n viitor pentru organizarea unui control siste matic i a unei mai bune evidene n toate sectoarele vieii social-eco nomice" 9 . Fr a minimaliza cu nimic importana tuturor compartimentelor ce alctuiesc mecanismul conducerii operative a ntreprinderilor, tre buie s recunoatem c pe masa de lucru a contabilului ef, se nmnun cheaz toate problemele economico-financiare ale unitii, iar n re gistrele contabilului se reflect un crmpei din economia rii" care tre buie cheltuit cu grij i eficien i supus unui permanent control. Dealtfel, referindu-se la acest aspect cu ocazia Consftuirii de lucru de la C.C. al P.C.R. din mai 1976, tovarul Nicolae Ceauescu accentua nc o dat c controlul financiar trebuie s previn semnarea ilegal a unui act, plata oricrei sume fr justificare legal. DACA CONTA BILUL SPUNE CA ESTE ILEGAL, FACTORUL DE EXECUIE NU ARE DREPTUL S FAC NICI O CHELTUIALA ; dac o face, ncalc legea i suport consecinele. S introducem deci ordine i disciplin ferm n acest sector". Iar ordinea economico-organizatoric presupune o bun eviden i un control sistematic.
8 Nicolae Ceauescu : Expunere la deschiderea colocviului privind problemele tiinei conducerii societii socialiste. In : Romnia pe drumul construirii societii socialiste multilateral dezvoltate, voi. 7. Editura politic, Bucureti, 1972. p. 288. 9 * * * : Programul P.C.R. de iurire a societii socialiste multilateral dezvoltate i naintare a Romniei spre comunism. n : Volumul Congresul al Xl-lea al P.C.R., Editura politic, Bucureti, 1974. p. 671.

279

Se nelege desigur deci, c transpunerea n efect a acestor sarcini implic i nsuirea i aplicarea corect a conceptelor contabilitii de gestiune, aceast ramur a tiinelor economice, care, dei foarte veche, rmne deocamdat indispensabil exercitrii funciei financiare a n treprinderilor i organizaiilor socialiste, nsi existenei lor. Sarcina slujitorilor si este de a aplica ntocmai dar i de a o moderniza continuu. Iar modernizarea contabilitii de gestiune presupune o schim bare de concepie cu privire la rolul i locul su n procesul de obi nere a informaiilor i de luare a deciziilor, astfel nct modelele adop tate s faciliteze integrarea armonioas a celui mai perfecionat sistem contabil n strategia economic a ntreprinderii.

BIBLIOGRAFIE

KARL M ARX Capitalul , voi. IIr E.P.L.P. Bucureti, 1958. V. I. LENIN Opere complete, ediia a II-a, voi. 39. Editura politic, Bucureti, 1966. * * * Programul P.C.R. de furire a societii socialiste multilateral dezvoltate i naintare a Romniei spre comunism. In : Congresul al Xl-lea al P.C.R., Editura politic, Bucureti, 1975. * * * Directivele Congresului al Xl-lea al P.C.R. cu privire la planul cincinal 1976 1980 i liniile directoare ale dezvoltrii economico-sociale a Rom niei pentru perioada 1980 1990. n : Congresul al Xl-lea al P.C.R. Editura politic, Bucureti, 1975. * * * Hotrrea C.C. al P.C.R. cu privire la perfecionarea conducerii i planificrii economico-financiare, adoptat de Plenara C.C. al P.C.R., din 2223 martie 1978. Scnteia, nr. 11032/28 martie 1978. NICOLAE CEAUESCU Raport la Conferina Naional a P.C.R. din decembrie 1967. n : Romnia pe drumul desvririi construciei socialiste, voi. 2. Editura politic, Bucureti, 1968. NICOLAE CEAUESCU Expunere la edina Comitetului Executiv al C.C. al P.C.R. i a guvernului din 25 noiembrie 970. In : Romnia pe drumul construirii societii socialiste multilateral dezvoltate, voi. 5. Editura politic, Bucu reti, 1971. NICOLAE CEAUESCU Expunere la deschiderea colocviului privind problemele ti inei conducerii societii, 6 martie 1972. n : Romnia pe drumul con struirii societii socialiste multilateral dezvoltate, voi. 7, Editura poli tic, Bucureti, 1973. NICOLAE CEAUESCU Cuvntare la ncheierea lucrrilor conferinei activului de partid i de stat din domeniile finanelor, preurilor i retribuirii muncii. In : Romnia pe drumul construirii societii socialiste multilateral dez voltate, voi. 9, Editura politic, Bucureti, 1974. NICOLAE CEAUESCU Cuvntare la plenara comun a C.C . al P.C.R. i a Consi liului Suprem al Dezvoltrii Economice i Sociale a Romniei, 2122 iulie 1975. I n : Romnia pe drumul construirii societii socialiste m ulti lateral dezvoltate, voi. 11, Editura politic, 1975. NICOLAE CEAUESCU Expunere cu privire la activitatea politico-ideologic i cultural-educativ de formare a omului nou , constructor contient i de

281

NICOLAE NICOLAE NICOLAE .NICOLAE NICOLAE

votat al societii socialiste multilateral dezvoltate i al comunismului n Romnia. In : Romnia pe drumul construirii societii socialiste mul tilateral dezvoltate, voi. 12f Bucureti, Editura politic, 1976. CEAUESCU Cuvntare la Consftuirea de lucru de Ia C.C. al P.C.R. 12 13 mai 1976. In : Romnia pe drumul construirii societii socialiste multilateral dezvoltate, voi. 12. Bucureti, Editura politic, 1976. CEAUESCU Cuvntare la Consftuirea cadrelor din domeniul tiinelor sociale i nvmntului politic, octombrie 1976. Editura politic, Bucu reti, 1976. CEAUESCU Cuvntare la Consftuirea de lucru cu activitii i cadrele din domeniul educaiei politice, al propagandei i ideologiei, septembrie 1977. Bucureti, Editura politic, 1977. CEAUESCU Cuvntare la Consftuirea de lucru de la Comitetul Central al Partidului Comunist Romn, 23 septembrie 1977. Bucureti, Editura po litic, 1977. CEAUESCU Raport la Conferina Naional a Partidului Comunist Romn , decembrie 1977, Bucureti, Editura politic, 1977.

* * * *

* * * *

* * * *

* * * * * * * * * * * *

Legea nr. 62/1968 cu privire la amortizarea fondurilor fixe. Legea nr. 19/1971 cu privire la regimul preturilor i tarifelor. Legea nr. 9/1972 Legea finanelor Legea nr. 15/1972 cu privire la organizarea i funcionarea Consiliului dc Con trol Muncitoresc al Activitii Economice i Sociale. Legea nr. 9/1974 privind controlul financiar preventiv. H.C.M. nr. 1885 din 28 decembrie 1970 cu privire la organizarea i conducerea contabilitii, atribuiile i rspunderile conductorului compartimentului financiar-contabil. Norme metodologice privind contabilitatea unitilor economice. Ministerul Finanelor, Bucureti, 1971. Norme de baz privind planificarea, evidena i calculaia costurilor produciei industriale. Ministerul Finanelor, 1976.

* * * Analyse et controle des coits, Paris Publi-Union Editions, 1975. ASSOULINE, DAVID Comptabilite analytique curs audiat la U.E.R. dc Gestion, Grenoble, 1974 1975. * * * Razele contabilitii. Editura didactic i pedagogic, Bucureti, 1976. BERNARD, Y V E S ; COLI, JEAN-CLAUDE ; LEWANDOWSKI, DOMINIQUE Dictio nnaire economique et financier. Paris, Editions du Seuil, 1975. BOLAND, ROBERT, G. A . ; dARCANGUES, MICHELINE Parlons couts et prix de revient. Les Editions dOrganisation, Paris, 1973. * * * Congresul mondial al contabililor. Munchen, 11 14 octombrie 1977 comu nicri, rapoarte, dezbateri. * * * Conducere optimizare analiz. Editura Academiei R. S. Romnia, Bucu reti, 1973. CONSO, P. Le gestion financiere de Ventreprise. Tom. I. et. II. Dunod, 1974. * * * Contribuii la metodologia de prognoz a costurilor. Biblioteca economic. Editura Academiei R. S. Romnia, Bucureti, 1976. * * * Les Diligences normales en matiere de travail comptable. Supplement la Revue Fran^aise de Comptabilite, Paris, 1972. DOBRESCU, EMILIAN Ritmul creterii economice. Editura politic, Bucureti, 1963. DOBRESCU, EMILIAN Corelaia dintre acumulare i consum. Editura politic, Bucureti, 1971. DOBRESCU, EMILIAN Optimul economiei socialiste. Editura politic, Bucureti, 1977. DRGAN, C. M. Bazele organizrii sistemului informaional n economie. Curs lito grafiat la Academia tefan Gheorghiu, 1971. DRGAN, C. M. Sistemul informaional n domeniul costurilor de producie. Editura Dacia Cluj-Napoca, 1975. DRGAN, C. M. Organizarea i conducerea contabilitii n economie. Ediia a IlI-a. Curs universitar litografiat de Academia tefan Gheorghiu", 1976. DRGAN, C. M. Contabilitaatea comerului interior. Curs pregtire postuniversitar litografiat la Academia tefan Gheorghiu 1976.

282

ENACHE( GH. Controlul financiar preventiv . Editura tiinific, Bucureti, 1971. * * * Vexercice du commissariat au comptes dans le cadre de Ia nouvelle legisla tion des societes commerciales. Conseil superieur de l'Ordre des experts comptables et des comptables agrees, Paris, 1970. FORGET, JACK, P. La gestion bugetaire, de la prevision au contrle. Paris. Les Editions dOrganisation, 1976. GIRAUD, BERNARD Comptabilite analytique curs audiat la Compagne Generale dInformatique, Paris, 1975. GONTHIER, P. Comptabilite generale et expertise comptable curs audiat la U.E.R. de Gestion Grenoble, 1974 1975. * * * Informatique de gestion ct comptabilite. Supplement a la Revue Fran^aise de Comptabilite, Paris, 1972. LAUZEL, PIERRE Comptabilite analytique. Administration des entreprises. Editions Sirey, 1973. LOCHARD, J. Initiation a la gestion (enschemacolor). Ed. 4-a. Institut du Control de Gestion, Paris, 1073. MARQUES, EDMOND La comptabilite des ressources humaines. Paris, Editions Hommes et Techniques, 1974. MARTEEAU, GINETTF ; SCHED, JEAN Comptabilite analytique et controle dc gestion. Prcsses Universitaire de France, 1974. MAZ ARS, ROBERT Calcul et controle des prix de revient. Editions J. Delmas et C-ie, Paris, 1976. MENARD, JEAN-PAUL Automatiser le travail comptable. Les Editions dOrganisation, Paris, 1976. MURPHY DEREK La methode des couts standard " (Enseignement programme). Pa ris, Les Editions d'Organisation, 1976. OLARIU, C., EPURAN, M., CRA, Al. Contabilitatea ntreprinderii moderne Edi tura Facla Timioara, 1974. OLARIU, C. Costul i calculaia costurilor. Editura didactic i pedagogic, Bucu reti, 1977. * * * Organizarea i conducerea unitilor industriale, voi. 1 6. Curs postuniver sitar litografiat la Academia tefan Gheorghiu". PAPIN, A., POLY, J. Comptabilite analytique d*exploitation. Dunod, Paris, 1973. PATRICK, KEMP La comptabilite et la management de lentreprise. C.C.M. Publiunion, Paris, 1973. POPOVICI, SILVESTRU, PESTIANU, M ARIA Contabilitatea unitilor economice. Editura didactic i pedagogic, Bucureti, 1976. PUCHIA, V.( VOICA, V., GHIE, D. Organizarea i conducerea contabilitii n treprinderilor industriale. Editura didactic i pedagogic, Bucureti, 1975. PUIU, IO N Organizarea ntreprinderii. Editura tiinific i enciclopedic, Bucu reti, 1976. * * * i es ration sqciaux base du bilan de Ventreprise. Paris Les Editions dOrganisatiori; 1975. RAUSSER VASILE (sub redacie) Preul de cost n industrie. Editura Academiei R. S. Romnia. Bucureti, 1971. RIGAUD, L. Comptabilite generale (Collection U") Editions Armnd Colin, 1971. RUSU, D. Contabilitate general. Ediia a Il-a. Editura didactic i pedagogic, 1972. SAROCCHI, PIERRE De Ia comptabilite analytique au controle budgetaire. Les Editions dOrganisations, Paris, 1972. ICLOVAN, GHEORGHE Eficiena economic. Editura Academiei R.S.R., 1974. TEFAN, C. Statistica economic i statistica principalelor ramuri ale produciei materiale. Ediia a Il-a. Editura didactic i pedagogic, Bucureti, 1976. THIBERT, R. La gestion previsionelle et contrle de Ventreprise. Dunod, Paris, 1966. VCREL, IULIAN Finanele Republicii Socialiste Romnia. Editura tiinific, Bucureti, 1974.

CUPRINS

1. MODELUL CO NTABILIT II DE GESTIUNE

...........................................

1.1. Evidena economic i formele sale organizatorice......... 1. 2 . Obiectul i sarcinile contabilitii n economiasocialist 1.3. Conceptele teoretice ale contabilitii.............................. 1.4. Metodologia i tehnica organizatoric i funcional a contabilitii de gestiune................................................... 1.4.1. Documentele i evaluarea ..................................... ................................................................. 1.4.2. Bilanul 1.4.3. C o n tul........................................................................ 1.4.4. Analiza contabil a operaiilor economice ........... 1.4.5. Balanele de verificare ... ..................................... 1.4.6. Problemele organizatorice ale contabilitii ntreprin ................ derilor ................ ..............................
SECIUNEA N T lI

8 12 19 25 26 28 33 45 48 54

CONTABILITATEA PATRIMONIULUI
2. O R G A N IZ A R E A CO NTABILIT II M IJL O A C E L O R FIXE

... 2.1. Evidena intrrii mijloacelor f ix e ....................... 2.2. Evidena ieirii mijloacelor fixe ...................... 2.3. Evidena analitic a mijloacelor f ix e ................ 3.1. Evidena tehnic-operativ a materialelor .................. 3.2. Contabilitatea sintetic a aprovizionrii cu materii i ma teriale ................................................. . ... ................ 3.3. Evidena analitic a materialelor.....................................

62 64 68 72
74

3. EVIDENA APROVIZIONRII I GESTIONRII MATERIALELOR...........

76 77 79
285

4. ORGANIZAREA EVIDENEI ICONTROLULGESTIUNILOR DE MRFURI

81

4.1. Evidena circulaiei cu ridicata a mrfurilor ................ 4.2. Evidena circulaiei cu amnuntul a m rfurilor................ 4.3. Evidena operativ i controlul gestionrii mrfurilor ...
SECIUNEA A DOUA

82 92 96

CONTABILITATEA EXPLOATRII
5. METODOLOGIA ORGANIZRII EVIDENEI I CALCULAIEI COSTURILOR DE P R O D U C IE ......................................................................................................... 103

5.1. Cheltuielile deproducie iclasificarea l o r .......................... 104 5.2. Principiile organizrii evidenei i calculaiei costurilor de producie........................................................................... 110 5.3. Metode de eviden a cheltuielilor i calculaiei costuri lor de producie................................................................... 112 119 5.4. Organizarea colectrii cheltuielilor de producie ........ 5.4.1. Contabilitatea consumului de materii i materiale ... 123 5.4.2. Contabilitatea operaiilor privind retribuirea muncii 130 5.4.3. Contabilitatea amortizrii i uzurii mijloacelor fixe 140 5.5. Organizarea evidenei sintetice i analitice a cheltuielilor indirecte .......................................................................... 146 5.5.1. Colectarea cheltuielilor indirecte.............................. 152 5.5.2. Repartizarea cheltuielilor indirecte ....................... 153 5.6. Organizarea calculaiei costurilor unitare de producie ... 156 5.6.1. Evidena produciei finite ..................................... 158 5.6.2. Evidena produciei neterminate.............................. 160 5.6.3. Calculaia costului produciei auxiliare i deconta rea acesteia ............................................................ 162 5.6.4. Repartizarea cheltuielilor comune ale seciilor........ 166 5.6.5. Repartizarea cheltuielilor generale ale ntreprinderii 168 5.6.6. Calcularea costului efectiv unitar i decontarea pro duciei de b a z ........................................................... 170 6.
CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND VNZAREA I NCASAREA PRODUCIEI ......................................................................................................... 175

6.1. Evidena vnzrii i ncasrii de produse cu facturi care se deconteaz prin banc .................................................... 6.2. Contabilitatea lucrrilor executate i serviciilor prestate 6.3. Evidena vnzrii i ncasrii de produse cu facturi care se deconteaz prin casierie ............................................ 6.4. Evidena impozitului pe valoarea produciei nete ........ 6.5. Evidena cheltuielilor de desfacere .............................. 7 . EVIDENA I C ONTROLUL CHELTUIELILOR DE CIRCULAIE..........
SECIUNEA A TREIA

182 187 188 190 192 195

CONTABILITATEA TREZORERIEI 8.
ORGANIZAREA EVIDENEI MIJLOACELOR BNETI, A DECONTRILOR I A M P RU M U T U RILO R ....................................................................................... 211

8.1. Evidena operaiilor de ncasri i pli n numerar


286

...

212

9.

8.2. Evidena operaiilor de ncasri i plifr numerar ... 8.3. Evidena decontrilor in te rn e ............................................... ....................... 8.4. Contabilitatea mprumuturilor bancare CONTABILITATEA FONDURILOR I A REZULTATELORFINANCIARE ... 9.1. Contabilitatea fo n d u rilo r................................ ... 9.2. Contabilitatea rezultatelor financiare .......... ...
SECIUNEA A PATRA

214 221 224 228 228 232

CONTABILITATEA PREVIZIONAL
10. ANALIZA I PREVIZIUNEA DE GESTIUNE ................ 10.1. Generalizarea informaional prin bilan ... 10.2. Funciile i analiza bilanului....................... ..................................................

241 241
255 260

11. NOILE ORIZONTURI ALE CONTABILITII

11.1. Perfecionarea funciei previzionale a contabilitii de gestiune.................................................................................... 11.2. Integrarea contabilitii n economia ntreprinderilor mo derne .................................................................................... Bibliografie

261 272 281

Redactor : MANDICS GYORGY Tehnoredactor : IOAN I. IANCU Bun de tipar : 17.07.1978. Aprut 1978. Coli tipar : 18. Tiraj : 5 300+70. ntreprinderea Poligrafic Banat Timioara, Calea Aradului nr. 1. Republica Socialist Romnia. Comanda nr. 80.