GESTION BUDGETAIRE DES ORGANISATIONS DU SECTEUR SOCIAL ET MEDICO-SOCIAL M2 MOSS 2012-2013 Introduction gnrale : La gestion budgtaire dune organisation

encore appele contrle budgtaire - constitue un outil dapprciation et de suivi de sa performance en tant quentit ddie la ralisation dobjectifs. Le concept de performance est en soi relativement difficile apprcier. Dans une entreprise commerciale, la performance se mesure au degr de ralisation des buts principaux de lorganisation, quil sagisse de progression dun chiffre daffaires ou plus fondamentalement encore, de la ralisation dun taux de profit latteinte dun taux de rentabilit- susceptible de satisfaire ses actionnaires. Dans une organisation sans but lucratif ou une organisation publiquela performance est plus difficile identifier puisque revtant une composante sociale voire publique difficilement mesurable. En tout tat de cause, une organisation en gnral doit pouvoir vrifier quelle cre une valeur autrement dit, un service valorisable par un usager ou un consommateur- dans des conditions conomiques qui soient soutenables ; ce qui, plus clairement exprim, signifie que ses cots doivent ncessairement tre contenus. Il sagit l de ce que lon appelle la contrainte defficience : produire plus (ou mieux) avec autant ou produire autant avec moins. Lorsque lorganisation a pour objectif de raliser un profit maximal (ou important), il lui importe donc de maximiser ses produits comptables (ses ventes, notamment) et de minimiser ses charges comptables. Or, charges et produits entretiennent une relation complexe quil incombe au management de lentreprise sa direction gnrale- de comprendre et de matriser : en statique, charges et produits sopposent : cest pourquoi une stratgie aveugle , strictement comptable ( juxtaposition de colonnes ) peut conduire tailler dans les cots de manire dgager un rsultat immdiatement favorable mais prjudiciable la performance long terme (par exemple en rduisant lexcs les charges de personnel, ce qui peut conduire un burn-out et une perte de productivit). en dynamique, ce sont les charges qui gnrent les produits : ainsi, ce sont les salaris qui crent la valeur , tout particulirement dans les organisations de services la personne. Ce lien fonctionnel nest pas explor par la comptabilit. Cest la direction gnrale de comprendre le lien existant entre moyens et performance et de dfinir les programmes dconomies de rduction de cot- non prjudiciables la performance long terme.

Le suivi de la performance dune entreprise doit donc sassurer que celle-ci ne dpense ni trop ni trop peu ; ce suivi doit apprcier la finalit des activits de lorganisation en termes de cration de valeur. Cette rationalisation de lusage des ressources doit ainsi faire lobjet dun pilotage et dun contrle au travers de documents dits de contrle de gestion (notamment les plans et les budgets) mais aussi de management au sens plus large (tableaux de bord) faisant eux-mmes appel un systme dinformations diversifi : information comptable au premier chef mais galement, selon le niveau de dcision et de pilotage vis, information physique et information conomique.
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Dans ce cours, on abordera en premier lieu les principes de pilotage de la performance de lentreprise (chapitre 1) avant de rappeler quelques notions de comptabilit analytique (chapitre 2) indispensables une bonne comprhension de la notion de gestion budgtaire. Cette dernire sera aborde au chapitre 3 de ce cours et en constituera llment essentiel. Le chapitre 4 abordera la notion de tableau de bord, de manire plus schmatique. Enfin, le chapitre 5 prsentera les spcificits essentielles de la gestion budgtaire des tablissements du secteur social et mdico-social.

CHAPITRE 1. PRINCIPE DU PILOTAGE DE LA PERFORMANCE :

Le pilotage et son instrumentation nont de sens que sils se rapportent une volont damlioration de la performance de lorganisation qui, dans une entreprise prive but lucratif, doit in fine prendre la forme (a) dune hausse de son chiffre daffaire et (b) dune amlioration de sa rentabilit. Dans le cadre dune organisation sans but lucratif, les objectifs peuvent tre diffrents mais ne sont pas affranchis dune contrainte de comptitivit : si la recherche du profit maximal est sans objet dans leur cas, la couverture des charges dexploitation et de structure dune part, loccupation des capacits daccueil et la qualit du service dautre part, sont des finalits ncessitant un suivi actif. Lanalyse et le suivi de la performance passent traditionnellement par llaboration de documents prospectifs les plans et les budgets- qui anticipent certains niveaux dactivit conomique, de dpenses (ou plus rigoureusement de charges au sens comptable du terme) et de recettes (ou plus rigoureusement de produits comptables) formant ainsi, pour la direction dune entreprise, une base dvaluation une rfrence- par rapport laquelle apprcier sa performance effective. Comme nous le verrons, plans et budgets sont des outils traditionnels du pilotage de la performance en ce que les informations quils contiennent sont essentiellement de nature financire. Loutil plus moderne que constitue le tableau de bord organise un suivi de la performance sur la base dindicateurs plus qualitatifs dont la corrlation avec la comptitivit de lorganisation est cense tre leve. Le problme essentiel du suivi de la performance dune entreprise rside en effet dans lidentification et la mesure dindicateurs-cls. Ces derniers peuvent tre didentification relativement commode : tablir des prvisions portant sur des prix et des quantits comme ce fut et est encore traditionnellement le cas dans lindustrie- est de ce point de vue une tche relativement simple, qui relve fondamentalement du contrle budgtaire, comme nous le verrons. Inventer des indicateurs fiables de satisfaction du client ou de qualit du service et apprcier leur adquation la performance globale de lentreprise- est une tche moins aise. Dans ce cours, on se concentrera essentiellement sur la gestion budgtaire au sens strict. Cette gestion budgtaire seffectue au travers de deux documents prvisionnels : les budgets et les plans. Lobjectif de la gestion budgtaire est videmment dtablir les prvisions les plus fiables possibles et danalyser ex post les diffrences existant entre les prvisions effectues et les ralisations constates. La diffrence entre budgets et plans rside essentiellement dans leurs horizons temporels respectifs : Les budgets tablissent des prvisions court terme (mensuelles, trimestrielles ou annuelles) : pour lexprimer simplement, un budget est gnralement une prvision voire une autorisation- de dpenses. La plupart des budgets soccupent en effet danticiper un certain volume de charges (budgets des centres de cot). Mais certains
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budgets anticipent aussi un certain niveau dactivit conomique et, bien entendu, de produits comptables (budgets commerciaux anticipant un certain niveau de recettes). Dans nimporte quelle organisation, les budgets sont tablis par centres dactivit pertinents : il y aura autant de budgets que de services participant lactivit de lorganisation et consommant (ou gnrant) dans ce cadre, un certain volume de ressources. De sorte que la somme de tous les budgets dexploitation prvisionnels dune entreprise forme son compte de rsultat prvisionnel. Ces budgets consistent en le chiffrage comptable de plans daction indiquant ce que chaque activit budgte est cense faire (listing des moyens et perspectives) durant la priode considre (un an, en gnral). Le contrle budgtaire se charge ensuite du suivi puis de lanalyse des causes des carts entre prvisions et ralisations, de manire amliorer les anticipations ultrieures portant sur lactivit et les moyens allous chaque service. Comme on le verra, seuls les carts significatifs et susceptibles de pouvoir tre rapidement et efficacement corrigs feront lobjet dune analyse et dune action corrective impactant lactivit du service considr. Il est inutile (car coteux) de sintresser aux carts budgtaires sur lesquels lentreprise ne peut avoir de prise (et qui ne sont que conjoncturels). Les plans tablissent des prvisions moyen terme (1-5 ans) ou long terme (au-del de 5 ans) : cet horizon de pilotage donne lieu ldification de plans oprationnels pluri annuels, par type dactivit (service ou processus). Ils permettent notamment dapprcier les perspectives de dveloppement des diverses activits de lentreprise et de dfinir un programme dinvestissement sur la priode. Cest la mission de la direction gnrale que dapprcier quelles activits, quels services, devront tre conservs au sein de lentreprise ou, au contraire, cds (externaliss). Il sagit l dune tche de management stratgique qui dborde lhorizon de la gestion budgtaire proprement dite. Bien sr, les plans sont spculatifs : ils reposent sur des prvisions par nature incertaines1.

La relation entre plans et budgets est complexe : par exemple, une entreprise peut tre bien gre au niveau oprationnel (tenir ses budgets, respecter ses objectifs) et pour autant, afficher des rsultats densemble insuffisants : tel service de fabrication peut ainsi parfaitement surperformer son budget et amliorer le rapport quantit/cot de sa production ; mais cela ne sert rien si entre-temps, sont apparus des concurrents qui produisent 40% moins cher que lui ! Dans une telle organisation, il est hors de question de sanctionner les managers locaux en charge de la fabrication : leur accorder une prime serait mme judicieux ! Pour autant, les standards de performance qui leur sont assigns devront tre revus la hausse ; si cest impossible ou irraliste- il faut alors envisager de cder lactivit qui, mme bien gre court terme, nest plus comptitive long terme. Dun point de vue strictement technique, comme nous le verrons, le gestionnaire en charge de ltablissement des budgets doit pouvoir tablir des prvisions quantifies. Mais tel nest pas ce que la gestion budgtaire comporte de plus difficile : dun point de vue managrial, la direction dun service ou dune entreprise- doit pouvoir tirer des indications et des conclusions- de ce que lanalyse des carts entre budgets prvisionnels et budgets rels implique. Faut-il par exemple sanctionner un chef datelier qui aura dpens plus que prvu ? Si oui, il faudra sassurer que ce surcrot de dpenses tait vitable (par exemple, un chef datelier na aucune
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Au dbut des annes 1990, les plans 20 ans des grandes entreprises ptrolires ont t raliss sur lhypothse dun prix du ptrole gal 15 US dollars le baril. Vingt ans plus tard, on est proche dun prix de 100 dollars le baril, que la plupart des compagnies navaient pas anticip 3

emprise donc aucune responsabilit- sur lenvole du cours dune matire premire) et veiller ce que la sanction ventuelle nentrane pas, de sa part, des comportements nuisibles la performance globale de lentreprise.

CHAPITRE 2 : NOTIONS DE COMPTABILITE ANALYTIQUE :

La comptabilit analytique a pour mission de calculer les cots de revient des activits et produits de lentreprise, dans le but de les diminuer (mission ressortissant au contrle de gestion). Son produit fini est le cot unitaire (par article ou par unit duvre ). Elle fournit la matire premire de la programmation budgtaire. 1. Cots complets : La mthode des cots complets (MCC) vise imputer aux biens ou services produits par lentreprise toutes les charges encourues par elle au cours dune priode donne, mme les plus loignes des activits directes de production (par exemple, la rmunration dun directeur gnral). Il sagit alors didentifier les principaux types de charges -charges fixes, variables, directes, indirectes- de manire, ensuite, les affecter des produits (au sens de biens ou services ) : Types de charges Variables fixes Directes Personnel oprationnel intrimaire (ou en contrat court), matires, etc. Personnel oprationnel en CDI, matriel affect, licence de fabrication ou vente, cot rglementaire li un produit, etc. indirectes Personnel administratif intrimaire, entretien, nergie, etc. Personnel administratif en CDI, amortissement, loyer, assurance, administration, etc.

Ensuite, on dtermine le cot de revient complet dun produit en procdant selon la mthode des sections homognes : les sections principales correspondent aux services oprationnels (encore appels centres de travail ), chargs de la production (usines, ateliers) ou de la commercialisation. Ces sections ont en quelque sorte un rapport direct au produit commercialis et cest donc leur niveau quin fine, doivent tre concentres les charges de lorganisation. Les sections auxiliaires sont celles qui rendent des services gnraux, indirectement lis la production ou la commercialisation. Parmi les sections auxiliaires , on trouvera les grands services fonctionnels de lentreprise (finance, trsorerie, contrle de gestion, marketing, services informatiques et administratifs, service juridique, logistique gnrale, ressources humaines, etc.). Une fois identifies les diffrentes sections, on procde ensuite selon le schma suivant : dversement des sections auxiliaires sur les sections principales en fonction dune cl de rpartition. Les sections auxiliaires peuvent tre plus ou moins loignes des centres de
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travail (sections principales) au niveau desquels sera calcul le cot de revient. Par exemple, la section administration pourra tre dverse sur la section entretien qui sera elle-mme dverse sur les sections oprationnelles. Une section auxiliaire peut ainsi tre dverse sur une autre section auxiliaire ! Ce travail de dversement des sections auxiliaires sur les sections principales est habituellement appel rpartition primaire (lorsque les charges sont totalement indirectes et rparties au prorata dune surface dactivit, dune puissance nergtique installe ou de tout autre indicateur gnral dactivit) ou affectation sil existe un moyen de reprage, donc si les charges sont semi directes (relev temps dun personnel administratif, par exemple). Les sections oprationnelles (ou sections principales) regroupent les frais datelier -ou de service2- indivisibles que lon peut qualifier de semi-directes : ce sont des dpenses oprationnelles collectives telles que, par exemple, des machines affectes la production de plusieurs biens diffrents ou encore des frais fixes lis certains services dusine indispensables (entretien, montage). De sorte quune section principale (approvisionnements, production, commercialisation) se verra affecter (a) une quotit de charges indirectes provenant des sections auxiliaires , (b) une quotit de charges semidirectes collectives lies lactivit de production et, bien entendu, (c) lensemble de ses charges directes. Le total des charges indirectes et semi directes est ensuite divis par un nombre dunits duvre. Lunit duvre constitue une unit de consommation de ressources. Elle doit tre choisie de manire tre aussi bien corrle que possible au cot variable de la section principale : le nombre darticles fabriqus, la quantit de matires premires consommes, les heures de main duvre travailles, les heures machine utilises, lunit de chiffre daffaire gnr constituent les units duvre les plus couramment utilises par la comptabilit analytique. Le dversement des charges indirectes et semi directes sur les units duvre est appel rpartition secondaire . Les charges directes, quant elles, sont affectes en fonction de leur consommation prvisionnelle : heures de travail ncessaires la production (main duvre), quantit de matires consomme par article produit (matires premires).

Le calcul du cot complet peut souhaiter sparer frais fixes et frais variables. Les frais fixes tant par dfinition indpendants de lactivit, ils peuvent tre affects de manire standard aux produits (en fonction dun taux normal dutilisation) : cest limputation rationnelle des frais fixes. Cette mthode mesure limpact de loisivet des ressources (on parle de plus en plus de cots de capacit au lieu de frais fixes) : car les frais fixes ne sont engags par une entreprise que lorsque celle-ci escompte un certain niveau dactivit. Si celui-ci se rvle dcevant, il vient que les frais fixes se rvlent rtrospectivement excessifs. 2. Imputation rationnelle des frais fixes : Cette mthode de calcul des cots entend neutraliser limpact de lactivit sur labsorption des frais fixes par la production. Car plus lactivit est importante, moins les frais fixes unitaires le sont. On considre alors que limpact de lactivit sur les frais fixes qui donne lieu aux carts dactivit de la gestion budgtaire (voir chapitre 3)- biaise lanalyse des cots. Limputation rationnelle des frais fixes neutralise cet impact de lactivit sur le calcul des cots.
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Les hpitaux organisent par exemple leur production de soins en services (obsttrique, cardiologie, etc.). 5

Un exemple dutilisation de limputation rationnelle des frais fixes est donn dans le chapitre III de ce cours, partie 2-2 (exercice de contrle budgtaire vu en cours). 3. Autres mthodes de calcul des cots : La mthode des cots complets tant lvidence trop conjecturale, certaines entreprises ne calculent le cot de revient des biens et services quelles produisent qu concurrence des charges directes quils consomment (ou des charges indirectes quil est raisonnablement raliste de leur imputer). On nentrera pas dans le dtail de ces mthodes, lessentiel, dans le cadre de ce cours, tant de connatre le mcanisme gnral de la transformation des charges de la comptabilit gnrale en cots , une telle transformation tant constitutive de la comptabilit analytique. Or, comme on va le voir dans le chapitre suivant, ce sont ces cots qui forment la matire premire informationnelle de la gestion budgtaire.

CHAPITRE 3 : LA GESTION BUDGETAIRE

La gestion budgtaire consiste : - en llaboration dune prvision de dpenses lies lactivit dun centre de responsabilit, gnralement sur un an. Cette programmation budgtaire sappuie gnralement sur des hypothses de travail hrites du pass (hypothses de consommation, hypothses de prix). - en un suivi de lactivit ralise (gnralement mensuel) - en une comparaison entre le budget et le rel. 1. Les centres de responsabilit : Ce sont des units de travail de lentreprise (services, dpartements) qui consomment rgulirement une certaine quantit de ressources en vue de produire une activit utile ; ils sont diriges par un manager responsable . On distingue gnralement entre centres de cot (cherchant minimiser les cots pour une activit donne), centres de recettes (chargs de maximiser un chiffre daffaires moyens donns) et centres de profit. Les centres de profit se rencontrent en vrit un trs haut niveau dagrgation et dautonomie (entreprise, division, filiale) : ils sont jugs sur un rsultat dont ils matrisent les composantes (charges minimiser ; produits maximiser) ; ils peuvent notamment fixer le prix de ce quils vendent. On les laissera de ct dans ce cours pour se concentrer sur les centres de cot (et ventuellement de recettes, si le temps le permet), plus simples analyser : 1-1. Les centres de cot : a). Les approvisionnements : Le budget des approvisionnements comporte deux grandes composantes : le cot des achats : il appartient au service achats de faire jouer la concurrence entre fournisseurs et darbitrer entre rapport qualit/prix des achats et scurit des approvisionnements. le cot du stockage : toutes choses gales dailleurs, les stocks sont gnrateurs de cots mais ils dotent lentreprise dune surcapacit (dune scurit) lui permettant de livrer les services aval 3 et les clients dans des temps acceptables. La qualit totale zro dfaut, zro stock, zro dlai- est en effet trs difficile raliser en pratique (organisation en flux tendus). L aussi, la dtermination du cot optimal conduit llaboration dun budget stockage et dun budget livraisons.

Le service approvisionnements doit donc (1) obtenir le meilleur rapport qualit/prix pour les matires et fournitures quil achte et (2) tre en mesure de livrer les usines ou ateliers en fonction de leur programme de production, soit en constituant des stocks, soit en se faisant livrer rapidement. Dans le secteur SMS, le service approvisionnement veille la logistique ncessaire
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Dans une organisation productive, il existe un sens chronologique de production que lon dsigne gnralement par les expressions amont et aval : les approvisionnements sont lamont de la production qui est elle-mme lamont de la commercialisation, elle-mme en charge de la livraison du produit aux clients. 7

la prise en charge des rsidents : repas, matriel et consommables mdicaux, blanchisserie, prestations de service diverses (par exemple, des services danimation pour personnes ges). Outre la slection des fournisseurs, le service approvisionnements ralise un arbitrage entre le cot du stockage (frais de magasinage/entreposage/gestion des stocks, frais de dprciation des stocks, charges financires lies au financement du besoin en fonds de roulement) et cot des passations de commande (frais postaux, administratifs, transport), en vue de les minimiser sans perdre de vue les risques que cette minimisation impliquent (stocker est souvent plus coteux que sapprovisionner intervalles rguliers mais cest aussi plus sr). b). La production : Les centres de production sont les centres de cot les plus importants puisque consommant des matires premires, du travail et des quipements en vue de donner naissance un bien ou service commercialisable. Dans le secteur SMS, toute unit de production dun service social un service, une unit daccueil voire un tablissement entier- peut tre considre comme un centre de cot, a fortiori lorsque cette unit na pas la matrise des prix quelle pratique4. Le budget de tels centres doit donc : dterminer la matrice technique souhaitable (et possible) dune unit de produit en tablissant combien dunits de matires et consommables, de travail et de temps machine la production de cette unit utilise normalement. Cette matrice technique est particulirement importante dans lindustrie mais elle peut galement tre pertinente en matire de services la personne (temps de personnel consacr la prise en charge des rsidents, taux dutilisation des quipements, quantit de consommables utilise, etc.), condition de lui adjoindre des indicateurs de qualit. Car la grande diffrence entre lindustrie et les services tient en ce que lindustrie donne naissance un bien tangible tandis quun service est une relation immatrielle entre un prestataire et un bnficiaire (relation dite idiosyncrasique ). Minimiser le temps de production dun service ne peut donc tre pertinent que si lon sassure que ce gain de productivit ne nuit pas la qualit.

Les deux autres dimensions du budget de production consistent : prvoir lactivit normale de production. Il convient ici de calculer la diffrence entre le temps idal dutilisation des ressources et le temps vraisemblable, compte tenu dun taux de dperdition considr comme normal (dperdition de matire due aux rebuts, absentisme du personnel, etc.). Ce taux de dperdition doit bien entendu tre minimis. Il reste ensuite chiffrer la consommation de ressources sous contrle de latelier : un atelier ou une usine ne seront pas jugs sur leur capacit minimiser les charges indirectes sauf si celles-ci sont variables et clairement rattachables leur activit (surconsommation de petits outils lie de la casse, par exemple).

Si cette unit de production dun service social a la matrise du prix auquel elle tarife ses services, elle peut alors tre considre comme un centre de profit. En pratique, la plupart des ESMS peuvent tre considrs tels des centres de cot dans la mesure o leur activit dpend trs largement dune tarification publique se situant en dehors du primtre de leur contrle. Seules les organisations qui ne dpendent pas titre principal de la tarification publique (on pense aux oprateurs commerciaux) peuvent tre considrs tels des centres de profit (voir chapitre 5). 8

Attention la terminologie : une usine est un centre de responsabilit pour le contrle budgtaire, une section principale pour la comptabilit analytique. c). Les charges discrtionnaires : Les centres de charges discrtionnaires sont des centres de cot qui correspondent aux services de support -encore appels services fonctionnels - dont lactivit est indispensable lorganisation sans pour autant tre directement productive : marketing, finance, comptabilit, ressources humaines, etc. On prvoit leurs charges en fonction dun niveau dactivit (une planification de leurs projets) et en sarrimant au cot de fonctionnement de lexistant. d). Le budget de trsorerie : Le budget de trsorerie occupe un statut particulier dans la gestion budgtaire : il ne relve pas dune prvision de charges (donc de cots) ni de produits mais de dcaissements et dencaissements, tout au long de lanne. De sa bonne tenue dpend la capacit de paiement au jour le jour de lentreprise. Ce budget ne prsente aucune difficult de conception ni de tenue. Il sagit dun tableau des mois (voire jours) de lanne en face desquels les dcaissements et encaissements prvus sont inscrits. Tenir un budget de trsorerie exige donc de lexhaustivit et de lorganisation, de manire ne rien oublier et surtout pas les grosses factures payer et autres remboursements de dettes exigeant un volume de liquidits important. 1-2. Les centres de chiffre daffaires (recettes) : Ces centres de responsabilit sont chargs de gnrer un chiffre daffaires (de le maximiser), les produits commercialiser et leur prix tant donns (contrainte dactivit dordre interne). Ils dsignent toute sorte de centre de distribution commerciale (agent commercial, suprette, magasin, etc.). 1-3. Le compte de rsultat prvisionnel : En agrgeant les budgets des centres fonctionnels (charges discrtionnaires) et oprationnels de lentreprise, il est possible de raliser le compte de rsultat prvisionnel. Dans une organisation de petite taille (jusqu une vingtaine de salaris), il est dailleurs possible de raliser directement le compte de rsultat prvisionnel : dans de nombreux ESMS de petite taille, fortement dpendants de la tarification publique, la gestion budgtaire tient essentiellement en cet exercice de prvision. Les charges de personnel reprsentant de trs loin lessentiel des cots, cette prvision directe densemble peut tre assez rapidement et prcisment effectue5. On peut en effet gnralement prvoir le volume de la main duvre prvisionnelle (le nombre dheures de travail employes) en fonction des besoins de lorganisation et des conventions collectives qui fixent les horaires de travail. Le taux de salaire et de charges sociales associes
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La part relative des dpenses de personnel pour les tablissements et services du secteur des personnes ges (PA) est de 89 % des dpenses totales ; dans les tablissements et services du secteur des personnes handicapes (PH), elle est de 75 % des dpenses totales (circulaire n DGCS/5C/DSS/1A/2012/148 du 5 avril 2012 relative aux orientations de lexercice 2012 pour la campagne budgtaire des tablissements et services mdico-sociaux accueillant des personnes handicapes et des personnes ges). 9

peut galement tre facilement calcul. Les autres charges peuvent ensuite tre estimes en leur appliquant un ratio constant : si lanalyse des comptes de rsultat des exercices prcdant celui de la prvision montre un ratio peu prs constant entre charges de personnel et autres charges (par exemple, 80/20), alors la prvision de ces autres charges peut aisment se dduire de la prvision des charges de personnel. Bien sr, si de nouvelles activits et/ou de nouvelles responsabilits du personnel induisent des moyens supplmentaires mis sa disposition, il importe de chiffrer ces consommations supplmentaires. 2. Le suivi budgtaire : Les budgets consistent en lvaluation des dpenses et des recettes dun centre de responsabilit, en fonction dobjectifs de performance qui lui sont assigns. 2-1. Elaboration des budgets : Le budget prvisionnel est gnralement tabli pour un an mais il fait lobjet dun suivi mensuel, de manire en analyser la tendance. Un budget prvisionnel consiste toujours en la multiplication de quantits (de ressources lorsque on mesure une dpense ; de biens ou dunits de service lorsquon mesure une recette) par des prix. Ils reposent donc sur des prvisions dactivit, de consommation unitaire (de matires, de travail, de services annexes) et de cots. Gnralement, ces prvisions de cot extrapolent lexistant et donnent lieu des standards (cots standard encore appels cots prtablis), videmment ajusts en fonction dinformations spcifiques la priode retenue. Le budget prvisionnel dun centre de responsabilit comporte donc une double dimension de : coopration (laboration conjointe) : llaboration dun budget se fait conjointement entre centres chargs de lexcuter et contrle de gestion. Les premiers matrisent les informations physiques portant sur les rendements (lutilisation des ressources physiques). Le second matrise les donnes financires et est charg de transcrire en langage comptable les hypothses dactivit des centres oprationnels. Le contrle de gestion peut tre attach la direction gnrale ou la direction financire de lentreprise mais il est gnralement dcentralis lchelle des centres de responsabilit, de manire pouvoir dialoguer avec eux et valuer leurs rsultats : car le contrleur de gestion est comme un enseignant. Cest la fois un conseiller et un valuateur. ngociation : les budgets sont donc lobjet dune ngociation entre les centres de responsabilit et la hirarchie de lentreprise. Par exemple, les ateliers de fabrication ngocieront leur performance prvisionnelle avec la direction de la production (qui ellemme rendra des comptes la direction gnrale). Chaque partie a des intrts divergents dans la ngociation. Tandis que les directions auront tendance pousser les objectifs aussi hauts que possible, les centres oprationnels tendront minimiser leurs contraintes6.

Une fois les centres de responsabilit identifis et le plan daction dfini par centre (sur lanne) il convient de chiffrer ce plan daction :
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Cette dimension de ngociation est, dans le cas des ESMS, prpondrante (voir chapitre 5). Les ESMS ont videmment tendance survaluer leurs contraintes (et, en consquence, budgter des charges importantes) tandis que lautorit de tarification veille plutt minimiser les cots. 10

* en dfinissant lunit duvre reprsentative de lactivit du centre et son niveau prvu. * en dfinissant les charges du centre et en les rpartissant au prorata des units duvre. * en dfinissant le niveau de performance attendu du centre en fonction dune ngociation avec la hirarchie. 2-2. Le suivi et lanalyse des carts : un exemple Le suivi budgtaire consiste en une vrification et une analyse intervalles rguliers mensuels, souvent- des carts existant entre prvisions et ralisations. Cette analyse doit permettre damliorer les prvisions futures, de rajuster les objectifs et dapprcier la performance conomique du service en charge de la gestion dun budget. Prenons lexemple dun atelier donc un centre de production qui est aussi un centre de cot - charg de la gestion du budget suivant, dont on considre par hypothse quil nest constitu que de charges directes (soit des charges lies sans ambigut lactivit du centre analys). Lheure de travail direct constitue lunit duvre de latelier. On considre que la capacit normale de production de ce dernier stablit 9.000 heures par mois (le budget est mensuel). Cette capacit normale standard- peut tre augmente (recours aux heures supplmentaires) ou diminue en fonction (a) des commandes effectues par les services aval (services commerciaux) et (b) des incidents de production tels que pannes, absentisme, rupture de stock de matires premires, etc. Le budget peut donc tre adapt diffrentes hypothses dactivit reprsentant respectivement 90% (8.100 heures) et 120% (10.800) de la norme fixe (100% soit 9.000 heures), comme le montre le tableau 1. En se basant sur les ralisations passes de latelier et les prvisions des ingnieurs de production, on estime quune heure de travail (lheure de travail doit tre entendue au sens large dassemblage de travail humain, de travail mcanique et de matires brutes) doit gnrer 3,5 articles. En 9.000 h de travail, on sattend donc produire 31.500 articles dans le mois. Le cot de revient direct de lheure de travail (main duvre + matires premires + autres frais variables directs) est budgt 140 euros.
Tableau 1. Budget mensuel de latelier en fonction de diffrents niveaux dactivit.

activit Nombre articles Units duvre (heure travail) Norme productivit Frais variables Cot unitaire article (cu) Frais fixes Frais totaux

90% 28.350 8.100 3,5 articles/h 1.134.000 40 150.000 1.284.000

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100% 31.500 9.000 3,5 articles/h 1.260.000 40 150.000 1.410.000

120% 37.800 10.800 3,5 articles/h 1.512.000 40 150.000 1.662.000

Charges horaires Dont fixes

158,5 18,5

156,7 16,7

153,9 13,9

Une fois lactivit ralise (un mois), on obtient le tableau 2, lequel juxtapose les chiffres de lactivit ralise (rel), les chiffres de lactivit ralise en fonction de la norme de productivit retenue (budget flexible) et les chiffres du budget prvisionnel. On considrera dans un premier temps que les frais fixes nont ici aucun impact sur la performance : on les considre parfaitement budgts ce qui est assez raliste- et en dehors du primtre de contrle de latelier. Celui-ci ne sera jug que sur sa performance en termes de cot de production et de rendement horaire. Le budget prvoyait une production de 31.500 articles en 9.000 h de travail. On considre quau terme du mois M, latelier a produit 28.700 articles en 8.100 heures de travail. On labore alors un budget flexible, c'est--dire un budget qui, en fonction de la norme de productivit prvue, donne le nombre dunits duvre (lheure de main duvre directe, ici) que lon aurait d consommer. En lespce, latelier a produit 28.700 articles ; ds lors, en se calant sur la norme budgtaire de productivit (3,5 articles/heure), latelier aurait d travailler 8.200 heures (car 8200*3,5 = 28.700). En se calant sur la norme budgtaire de cot horaire, latelier aurait donc d dpenser 1.148.000 euros (8.200 h * 140) en frais variables (auxquels on ajoute 150.000 euros de frais fixes). Un budget flexible peut se baser sur le nombre darticles thoriquement produits en fonction de la consommation constate ou, au contraire, sur la consommation de ressources thorique en fonction de la production constate. Par souci didactique, on traitera ici des deux cas de figure.
Tableau 2 : comparaison entre prvisionnel, flexible et rel

Nombre articles Frais variables Frais fixes Frais totaux Units duvre Cot horaire variable

rel 28.700 1.140.000 150.000 1.290.000 8.100 140,74

Budget flexible 28.700 1.148.000 150.000 1.298.000 8.200 140

Prvisionnel 31.500 1.260.000 150.000 1.410.000 9.000 140

2-2-1. Analyse des carts prvisionnel-rel sans prise en considration des frais fixes : Que lon calcule (a) les carts sur cots et quantits de la production darticles ou (b) sur cots et quantits de ressources consomms, les rsultats seront videmment les mmes. On prsentera dabord la premire mthode bien quen pratique, ce ne soit pas la plus intressante. Il est plus instructif, lorsquon analyse un centre de cot, danalyser la manire dont celui-ci a utilis les ressources sa disposition (facteurs de production) en vue den gnrer un bien ou un service. Cela est dautant plus vrai dun ESMS, lequel est charg de produire un service de qualit tout en faisant un usage aussi rationnel que possible des ressources sa disposition.

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a). Analyse des carts sur cots et quantits de la production darticles : Cette mthode consiste laborer le budget flexible en se calant sur le nombre dheures rellement travailles (8.100 ici) et en ajustant le nombre darticles quen fonction de ce nombre dheures travailles, latelier aurait d produire. Pour analyser les carts sur articles produits, on se calera sur les notations suivantes :
Tableau 3 : notations de lanalyse des carts

Ecart sur les quantits produites GLOBAL Dactivit DE PERFORMANCE De prix De rendement
Cu et CU = cot de production unitaire de larticle. Q, q et q = quantit darticles produits.

formule (cu.q) (CU.Q) (q-Q).cu (cu CU).Q (q.cu) (Q.CU) (Q q).cu

Les symboles minuscules se rapportent aux prvisions budgtaires. Les symboles majuscules se rapportent aux ralisations constates. Enfin, q est la quantit darticles du budget flexible, soit ce que latelier aurait d produire en fonction du nombre dheures de travail quil a effectivement consommes. Dans notre cas, cela donne :
Tableau 4 : budget flexible en fonction des heures de travail rellement travailles

Nombre articles Frais variables Units duvre Cot unitaire

rel Q =28.700 1.140.000 8.100 CU = 39,7212

Budget flexible q = 28.350 1.134.000 8.100 cu = 40

Prvisionnel q = 31.500 1.260.000 9.000 cu = 40

Dans le tableau ci-dessus, on nglige les frais fixes ; on considre en effet que les frais fixes constats sont gaux aux frais fixes budgts et ninfluent pas sur lanalyse de performance. En outre, dans ce budget flexible, on prend en compte la production thorique en fonction du nombre dheures effectivement travailles. On value le cot de cette production thorique sur la base de la norme budgtaire, soit 40 euros/article. A1. Ecart global : On voit tout de suite que lcart global (EG) entre dpenses projetes dans le budget (1.260.000) et dpenses relles (1.140.000) est de 120.000.

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On retrouve naturellement cet cart en calculant EG = (31.500 * 40) (28700 * 39,72) = 120.000. NB : Le fait de calculer lcart entre le budget et le rel permet dobtenir une concordance entre larithmtique et lconomique : le signe + signifie que lcart est favorable (car le budget prvoyait plus de dpense que ce que lon a constat) et le signe quil est dfavorable. Dans le reste du cours, on se tiendra donc au calcul de lcart dans le sens (budget rel) plutt que (rel- budget7). Cet cart est favorable : on a dpens 120.000 de moins que ce que lon avait prvu ce qui, dans labsolu (c'est--dire toutes choses gales dailleurs ) est une bonne nouvelle. Il reste analyser les raisons de cette conomie. Cest pourquoi lon dcompose lcart global entre cart dactivit et cart de performance , ce dernier tant lui-mme dcompos en cart prix (que lon devrait appeler cart cot ) et cart rendement . A2. Ecart dactivit : On le calcule comme suit : (31.500 28.700) * 40 = 112.000. Cet cart est par ailleurs toujours gal : budget prvisionnel budget flexible. On voit donc que, sur les 120.000 conomiss, 112.000 sont simplement dus une sous production de latelier par rapport ce qui avait t budgt. Dun strict point de vue comptable et financier, cette sous-activit a naturellement conomis des frais variables et cest pourquoi lcart dactivit est favorable. Au niveau de lanalyse, il restera cependant savoir (1) si cette sous-activit est une bonne nouvelle pour lentreprise (en gnral, non) et (2) si latelier peut ou non en tre tenu responsable. De manire gnrale, cependant, conomiser des ressources du simple fait que lon a travaill moins que prvu nest pas un indicateur de performance trs probant A3. Ecart de performance : Cest cet cart qui comme son nom lindique- savre tre le plus significatif lorsquil sagit dapprcier la performance de gestion de latelier. Il y a plusieurs manires de calculer cet cart : (a) cart performance = cart global cart dactivit = 120.000 -112.000 = 8.000 (b) cart performance = (40-39,7212) x 28.700 = 8.000 cart performance = budget flexible rel. On voit que latelier a surperform par rapport la norme budgtaire, dpensant 8.000 de moins que ce quoi sa direction sattendait abstraction faite de toute considration dactivit. Ds lors, soit lheure de travail atelier a cot moins cher que prvu, soit le rendement de lheure de travail (la production horaire darticles) a t plus important que prvu (soit les deux). Cest pourquoi tout cart de performance est la somme dun cart prix et dun cart rendement.
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Dans les manuels, les carts sont souvent calculs dans le sens rel budget. 14

Ecart prix : On peut trs rapidement le retrouver dans le tableau 4, en comparant les frais variables que latelier aurait d encourir raison de 28.350 articles (budget flexible) et les frais variables rellement encourus (rel). On voit que lcart est ici ngatif (-6.000) : latelier aurait d ne dpenser que 1.134.000 euros en frais variables alors que sa facture relle stablit 1.140.000. Lheure de travail atelier a donc cot plus cher que prvu. En appliquant les formules du tableau 3, cela donne : cart prix = (28.350 * 40) (28.700 * 39,7212) = - 6.000 Ecart rendement : L encore, dans lexemple de notre atelier, cet cart est trs simple calculer. En utilisant les notations du tableau 3, on obtient : cart rendement = (28.700 28.350)*40 = 14.000 En 8.100 heures de travail, on aurait en effet d ne produire que 28.350 articles. Or, latelier en a sorti 350 de plus presque comme par miracle !- en augmentant donc le rendement de lheure travaille. Lheure de travail a donc cot plus cher que prvu (en euros) mais elle a aussi rapport plus que prvu (en articles). Et lun dans lautre , lopration est positive puisque : cart performance = -6.000 + 14.000 = 8.000. La mauvaise opration sur le cot horaire est donc plus que compense par la bonne opration sur le rendement horaire. Il restera analyser les raisons de cette performance, en posant des hypothses et, bien entendu, en discutant avec les chefs datelier. Il est toutefois prfrable de mener cette analyse au terme dun calcul dcarts portant sur la consommation de ressources. b). Analyse des carts sur cots et quantits de ressources consommes : Cette mthode danalyse des carts est en principe identique celle qui est mentionne ci-dessus. La seule diffrence vient quau lieu de considrer les heures travailles comme donnes par le budget flexible (en y ajustant la production thorique), on considre ici la production comme donne et on en dduit, dans le budget flexible, les heures que lon aurait d travailler. On reprend le systme des notations du tableau 3 en changeant simplement la signification des symboles :
Tableau 5 : notation de lanalyse des carts

Ecart sur les heures consommes GLOBAL Dactivit

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formule (co.c) (CO.C) (c-c).co

DE PERFORMANCE De prix De rendement Co et CO = cot de lheure de travail atelier C, c et c = quantit dheures travailles.

(c.co) (C.CO) (co CO).C (c-C).co

Comme dans le tableau 3, les symboles minuscules se rapportent la prvision budgtaire et les symboles majuscules ltat des ralisations. Enfin, c dsigne la quantit dheures que lon aurait d thoriquement travailler compte tenu de la production ralise. On trouve c dans le budget flexible. Dans le cas despce, on a le tableau 6 suivant :
Tableau 6 : budget flexible en fonction de la quantit darticles rellement produite

Nombre articles Frais variables Units duvre Cot unitaire B1. Ecart global :

rel 28.700 1.140.000 C = 8.100 CO = 140,74

Budget flexible 28.700 1.148.000 c = 8.200 co = 140

Prvisionnel 31.500 1.260.000 c = 9.000 co = 140

Lcart global sur frais variables (budget rel) est gal 1.260.000 1.140.000 = + 120.000 (cart favorable). Lcart global est en effet gal total des dpenses budgtes dans le prvisionnel total des frais effectivement encourus (soit prvisionnel rel). NB : Le fait de calculer lcart entre le budget et le rel permet dobtenir une concordance entre larithmtique et lconomique : le signe + signifie que lcart est favorable (car le budget prvoyait plus de dpense que ce que lon a constat) et le signe quil est dfavorable. Dans le reste du cours, on se tiendra donc au calcul de lcart dans le sens (budget rel) plutt que (rel- budget8). Le calcul de lcart global EG se retrouve aussi grce la formule suivante : EG = (9.000 x 140) (8.100 x 140,74) = 120.000 Le service a donc dpens 120.000 euros de moins que prvu par la norme. Mais il a aussi travaill 900 heures de moins. On va donc devoir analyser plus finement cet cart global. Celui-ci est en effet toujours la somme dun cart dactivit et dun cart de performance, lui-mme constitu de la somme dun cart prix (que lon devrait appeler cart cot ) et dun cart rendement.
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Dans les manuels, les carts sont souvent calculs dans le sens rel budget. Mais le signe + (le signe -) est cognitivement associ une performance positive . Or, dans le cas du contrle budgtaire, performance positive signifie dpenser moins que prvu . 16

B2). Ecart dactivit : cart dactivit = (9.000 8.200) x 140 = + 112.000. Cet cart dactivit est aussi gal budget prvisionnel budget flexible. Sur les 120.000 dcart constat entre budget et rel, 112.000 sont donc dus au seul fait que latelier a travaill moins quinitialement prvu (production moindre). On a en effet calcul cet cart en considrant une quantit dheures consommes cale sur les hypothses budgtaires de productivit et de cot horaire de latelier. Seul le niveau dactivit varie donc, entre le budget prvisionnel et le budget flexible (ce dernier tant prpar en fonction du niveau dactivit rel et des normes de productivit budgtaires9). Dun point de vue comptable, cet cart apparat favorable puisque reprsentant une conomie. Il faut cependant se demander si (a) travailler moins que prvu est vraiment une bonne nouvelle et si (b) ds lors que cela reprsenterait une mauvaise nouvelle, latelier peut tre tenu pour responsable de cette sous activit. Quant la question (a), il est rare que travailler moins que prvu soit une bonne nouvelle. Si lon produit moins que prvu, cest souvent que lon compte vendre moins quespr et cela indique gnralement que la demande adresse lentreprise est baissire. En outre, produire moins que prvu surconsomme des frais fixes : cela ne se voit pas ici dans la mesure o les frais fixes sont volontairement vacus de lanalyse ; mais si les capacits installes par lentreprise (machines installes, mtres carrs dusine, salaris embauchs en contrat dure indtermine) travaillent moins que prvu, cela signifie que celle-ci a vu trop grand et pour peu que la sous activit dun mois M se perptue sur une priode plus longue- quelle a donc mal investi ses ressources. Il se peut toutefois que le service commercial ait amoindri le volume des commandes quelle adresse latelier, en raison dune meilleure gestion des stocks commerciaux et, ds lors, la sous-activit apparatra plutt comme une bonne nouvelle. Faut-il tenir latelier pour responsable de cette sous activit ? Non si latelier na fait quexcuter les ordres du service aval (service commercial) en honorant scrupuleusement son carnet de commandes. Eventuellement si latelier na pu fournir ce service aval comme celui-ci lesprait, du fait dune mauvaise organisation de sa chane de production et/ou de dperditions trop grandes (absentisme, pannes de machine, rupture dapprovisionnements, autant de phnomnes qui perturbent naturellement la chane de production). Il reste bien entendu savoir si les problmes affectant la cadence dune chane de production sont de son fait ou doivent tre imputs dautres services (service approvisionnements en cas de mauvaise qualit des matires ; service dentretien des quipements en cas de pannes ; service de gestion des ressources humaines voire direction gnrale en cas dabsentisme ou de grves). B3). Ecart De performance : Lcart de performance est gal : cart global cart dactivit = 120.000 -112.000 = 8.000.
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Au lieu de budgtaires , on pourrait dire thoriques . 17

Cette somme se retrouve aussi dans le tableau 6 : elle quivaut la diffrence entre frais variables reports dans la colonne budget flexible et frais variables reports dans la colonne rel (flexible rel). Elle signifie quen vertu des normes de cot horaire (composante prix ) et de productivit horaire (composante rendement ) et abstraction faite de la variabilit du niveau dactivit, latelier aurait d dpenser 1.148.000. Or, il na dpens que 1.140.000. La question qui se pose alors est la suivante : latelier a-t-il conomis sur le cot des heures travailles (cart prix) ou a-t-il amlior le rendement attendu de ces heures travailles ? Ecart prix : En se reportant la formule du tableau 5 (co CO).C, on obtient : Ecart prix = (140 140.74) x 8.100 = - 6.000. Cet cart est ngatif, donc dfavorable (puisque calcul partir de la diffrence entre budget et rel) : cela signifie que pour 8.100 heures de travail, latelier a dpens 6.000 euros de plus que prvu (1.140.000 au lieu de 1.134.000). Ecart de rendement : En se reportant la formule du tableau 5 (c-C).co, on obtient : Ecart rendement = (8.200 8.100) x 140 = 14.000. Latelier a ici ralis 100 heures de travail gratuites , comme tombes du ciel par rapport au budget. Lheure de travail valant conventionnellement 140 euros, il en rsulte un cart rendement favorable de 14.000. Cet cart est aussi gal la diffrence entre les frais variables du budget flexible (1.148.000 quivalant 8.200 heures thoriques de travail) et les frais variables que latelier aurait d encourir pour les 8.100 heures de travail quelle a accomplies (1.134.000). B4. Analyse de la performance : A condition que la responsabilit de la sous-activit enregistre par rapport la norme budgtaire ne lui soit pas imputable, le chef datelier devra ici tre dment rcompens pour sa performance. Rappelons en outre que les frais fixes ne sont ici pas intgrs lanalyse de performance. Cest donc lcart de performance (favorable) de +8.000 qui sera analys par le contrle de gestion. Il ne sera pas reproch au chef datelier davoir dpens 6.000 de plus que ce que prvoyait le budget dans la mesure o la productivit horaire a plus que compens cette perte. Il conviendra cependant de comprendre la cause de cet cart de performance et de se poser les questions suivantes : - Le budget a-t-il t bien conu ? On peut sans doute considrer que oui dans la mesure o lcart de performance nest que de 8.000, une somme marginale au regard des volumes financiers grs par latelier. Toutefois, il est possible que la norme de productivit retenue pour le budget ait t trop peu ambitieuse et le cot de lheure travaille, au contraire, trop peu lev.
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- il appartiendra donc de comprendre les causes de lcart rendement favorable : les ouvriers ontils augment leur cadence (ce qui risque de provoquer du stress et de la fatigue, donc de la non qualit) ? Le rglage des machines a-t-il t plus rapide ? La prparation des sries galement, courtant le temps de lancement sur la chane ? - il appartiendra aussi de comprendre les causes de lcart de cot : latelier a-t-il eu recours des heures supplmentaires (ce qui est tonnant dans la mesure o il a travaill en sous activit Mais peut-tre le surtravail de quelques ouvriers a-t-il compens labsentisme des autres ?) ? Le petit outillage a-t-il t relativement surconsomm ? Les matires premires ont-elles t plus chres que prvu ? 2-2-2. Analyse des carts avec prise en considration des frais fixes : On considre ici que limpact de lcart dactivit sur les frais fixes doit tre mesur. On a alors recours une imputation rationnelle des frais fixes. La norme budgtaire considre que les 150.000 de frais fixes budgts doivent tre tals sur 9.000 heures standards de travail soit 16,666/heure. Donc : Cot budgt de lheure de travail =140 variables + 16,66 fixes = 156,66. Le standard de 16,66/heure est considr comme normal et doit tre multipli par le nombre dheures effectivement ralises pour mesurer la contribution de lactivit labsorption de ces frais fixes. Ainsi, si latelier ralise moins de 9.000 heures mensuelles, une partie des frais fixes ne sera pas amortie. Si, au contraire, plus de 9.000 heures sont ralises, latelier surperforme son quota de frais fixes. activit Nombre articles Frais variables Frais fixes Frais totaux Units duvre Charges horaires Dont fixes Rel 28.700 1.140.000 150.000 1.290.000 8.100 159.26 18,5185 Budget flexible 28.700 1.148.000 136.670 1.284.670 8.200 156,66 16,66666 Budget base 9000 heures 31.500 1.260.000 150.000 1.410.000 9.000 156,66 16,66666

Le rel constat est toujours de 1.290.000. Lcart global par rapport au budget base 100 est donc toujours de 120.000. On va donc se concentrer sur lanalyse des carts activit et performance. B1). Ecart dactivit et cart de performance : cart dactivit = prvisionnel flexible = (c-c).co = (9.000 8.200) x 156.66 = + 125.330 (cart favorable)

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On voit que lcart dactivit est suprieur lcart global, hauteur de 5.330. Cela signifie obligatoirement que lcart performance (cart global cart dactivit) sera ngatif et gal -5.330. Le fait que latelier na pas absorb suffisamment de frais fixes cause de sa sous activit change donc radicalement lapprciation de sa performance. De +8.000 raliss en ne tenant compte que des frais variables, on enregistre une performance de 5.330. Ce chiffre se retrouve en calculant budget flexible tat rel (1.284.670 1.290.00). On note donc que la performance dun atelier est toujours mesure par la diffrence entre frais prvus par le budget flexible et frais rellement constats. Surtout, on voit que lcart de performance sur les seuls frais fixes est de (136.670 - 150.000) = 13.330. En y ajoutant lcart de performance favorable sur frais variables (8.000) on retombe bien sur un cart de performance global de 5.330. B2). Dcomposition de lcart De performance : Ecart prix : Lcart prix est gal : (co CO) x C = (156,66 159,26) x 8.100 = - 21.000 (en arrondissant). On retrouve cet cart en calculant la diffrence entre les frais totaux prvus par le budget pour 8.100 heures et les frais totaux rellement dpenss par latelier raison des 8.100 heures en question. On sait que les frais totaux de latelier au terme du mois M et pour 8.100 heures sont de 1.290.000 (150.000 fixes et 1.140.000 variables). Or, pour 8.100 heures travailles, on aurait budgt 1.134.000 de frais variables (140 * 8100) et 135.000 de frais fixes (16,666 * 8.100) soit 1.269.000. La diffrence entre 1.269.000 et 1.290.000 donne bien -21.000 dont -15.000 fixes et -6.000 variables. On voit, ici, que le fait de ne pas avoir absorb son quota de frais fixes par rapport lactivit normale (9.000 heures) pnalise la performance de latelier : celui-ci na en quelque sorte pas rempli son contrat dactivit puisquil a produit moins que prvu et donc gaspill des frais de structure ; mme si le chef datelier nen est pas forcment responsable, cette information sera traite par le contrle de gestion : on se demandera notamment si, produire si peu par rapport aux prvisions, lactivit de latelier vaut ou pas la peine dtre maintenue. Ecart de rendement : Lcart rendement est gal (c C).co = (8.200 8.100) x 156,666 = 15.670 Cet cart de rendement se dcompose en 14.000 de rendement favorable sur frais variables (on trouve cet cart en calculant la diffrence entre frais variables du budget flexible pour 28.700 articles produits et frais variables du budget base 90 soit 1.148.000 1.134.000) et 1.670 de rendement favorable sur frais fixes. En effet, sur les 15.000 euros de frais fixes perdus du fait dun cart prix dfavorable, 1.670 (16,66 * 100) ont t rcuprs grce une hausse du rendement horaire : latelier a bel et bien travaill 8.100 heures mais a fait comme il en avait travaill 8.200 heures. Cest donc comme sil avait tal les frais fixes sur 8.200 heures de travail et non sur 8.100.

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Latelier a donc perdu 21.000 (cart prix) et gagn 15.670 (cart rendement) soit une sous performance de 5.330. On vrifie galement qucart dactivit (125.330) + cart performance (-5.330) = cart global (120.000) Ici, la perspective dvaluation change : le responsable datelier est probablement mritant davoir ralis une surperformance de 8.000 euros sur les frais variables. Mais lactivit namortit pas assez de frais fixes et peut se voir remise en cause de ce fait. 2-3. Utilisation des budgets : Lutilisation des budgets des fins dvaluation de la performance des services de lentreprise ne va videmment pas sans difficult. Cet outil doit donc tre mani avec prcaution. a). Contrler ou inciter ? Faut-il vrifier que le management est conforme aux objectifs chiffrs et se contenter de cela pour en dduire lattribution de sanctions/rcompenses ou au contraire, sen servir pour inciter le management sortir des clous pour amliorer sa performance (et viter de diminuer les dpenses cratrices de valeur ajoute) ? Dans lun et lautre cas, il faut toujours se garder dtre injuste : ne pas sanctionner un rsultat sur lequel le responsable de centre na pas de prise et ne pas rcompenser un rsultat atteint de manire fortuite. Lutilisation des budgets des fins de contrle/conformit est typique des organisations bureaucratiques. Si lon utilise le budget des fins de contrle de conformit, on vrifiera que le responsable a bien tenu son budget compte non tenu des lments sur lesquels il na pas de prise.: si son cot de production augmente de 25% parce que le cours mondial de sa matire premire a augment dautant, son cart prix dfavorable ne lui sera pas reproch. Lutilisation des budgets des fins dincitation est typique des organisations innovantes ou participatives. Dans un tel cas, plutt quune norme, un budget est un simple repre, ventuellement approximatif. Le responsable de centre est alors invit le battre ; ds lors, il pourra ventuellement faire bnficier son service des gains de productivit enregistrs. Par exemple, on invitera le responsable de centre trouver des marges de manuvre (gains de productivit) qui compensent limpact ngatif dlments hors de son contrle (compenser la hausse de 25% du prix des matires premires par une meilleure utilisation de lquipement). Cest la logique dune organisation dcentralise.

b). Ne pas se tromper de critre de jugement : Il convient dinterprter lanalyse des carts entre prvisionnel et rel en fonction dobjectifs de motivation cohrents (clart des messages) : ne pas sanctionner lchec alors que lon prne la prise de risque, ne pas valoriser la performance individuelle alors que lon prne le travail dquipe, etc. Lapprciation de la signification des carts (calculs) peut se faire au moyen de mthodes statistiques : seuls les carts anormaux ou importants mritent quon sy arrte. Il est donc
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intressant, dans une entreprise, de relever lhistoire des carts budgtaires par service examin, de manire se faire une ide de leur sens ou de leur importance. De manire gnrale, il est improductif de consacrer un temps danalyse important des carts minimes. En outre, des carts positifs entre budget et rel peuvent signifier que le budget est toujours survalu parce que le service budgt cache ses vraies conditions de travail et cherche se faire valoir en surperformant systmatiquement ses objectifs. Cela traduit aussi une position politique forte (pouvoir de ngociation). A linverse, des carts ngatifs trop importants peuvent signifier que le budget est trop dur ou que le service souffre de handicaps structurels lis une formation insuffisante du personnel, des conflits, un encadrement insuffisant, la qualit dfectueuse du matriel et des matires premires, etc. Un budget est donc simultanment un outil de prvision financire et un outil dvaluation de la performance managriale. 3. Les limites de la gestion budgtaire : 3-1. Les problmes techniques lis llaboration des budgets : Un budget fiable implique que lon puisse sans ambigut (ou avec vraisemblance) imputer les charges dexploitation au centre de responsabilit dont on compte apprcier la performance. Idalement, cela suppose que lessentiel des charges soient directes (et, de prfrence, variables). Le fait que la gestion budgtaire drive dune comptabilit analytique de type industriel, pour lessentiel conue dans la premire moiti du vingtime sicle une poque o les charges de production taient principalement directes- rend son application aux industries de conception, dune part, aux services dautre part, problmatique. Dans un hpital, par exemple, on estime gnralement que 70% des charges sont indirectes. Dans le secteur des services sociaux et mdico-sociaux, lessentiel des charges dexploitation est constitu de charges de personnel. Si le personnel est affect un centre de responsabilit donn une unit de soins, un tablissement- la gestion budgtaire en est facilite. En revanche, si ce personnel est affect sur plusieurs centres oprationnels (plusieurs units, plusieurs tablissements), le cot dexploitation quil reprsente ressortit une charge indirecte (ce sera le cas si les charges sont mutualises, comme dans un groupement de coopration sociale et mdico-sociale10). Dans ce dernier cas, il est parfois demand au personnel de tenir un relev temps de ses diverses activits. Cela permet ensuite dimputer le cot salarial du personnel aux activits que chacun de ses membres a ralises11 ou aux centres pour lesquels il aura travaill, au prorata du temps pass servir chacun deux. A lextrme, on pourrait ainsi tenter de savoir combien cote la prise en charge dun rsident en particulier, de manire tablir des typologies de cas et leur associer un cot prvisionnel correspondant. Le contrle budgtaire se ferait alors par rsident ou lit plutt que par centre de responsabilit. Cest la logique laquelle mne la tarification lactivit (T2A) aujourdhui en vigueur dans les hpitaux.

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Voir chapitre V, partie 4-2. La comptabilit base dactivits (dite mthode ABC) tend en effet remplacer la comptabilit analytique traditionnelle, base sur les centres de responsabilit. Il sagit non plus dvaluer combien cote lexploitation dune unit de production ou de commercialisation mais dapprcier combien cote une activit donne, de manire apprcier sa contribution la valeur cre par lorganisation. 22

3-2. Un dcoupage de lorganisation sous estimant les problmes de coordination : Le principe de la gestion budgtaire par centre de responsabilit consiste en un dcoupage de lorganisation en units dont lautonomie est en quelque sorte postule alors quen ralit, elles sont interdpendantes. Or, apprcier la performance dun centre de responsabilit sans tenir compte de cette interdpendance peut mener de lourdes erreurs de diagnostic managrial. Par exemple, tel centre de cot charg du conditionnement produit (packaging) limitera ses cots (et sera donc bien not) en rognant sur la qualit des emballages. De la sorte, un service amont peut reporter les cots de non qualit -et les difficults de gestion qui vont avec- sur les services aval. Les rclamations des clients affecteront le cot dexploitation des services commerciaux alors que les causes de ces rclamations se trouvent dans le mauvais travail indtectable au moyen des seuls budgets- des services amont (le service charg des emballages, en loccurrence). Dans la mme veine, un service achat pourra avoir tendance acheter des matires bon march de pitre qualit pour gnrer un cart prix favorable qui sera bien not par sa hirarchie. Ce faisant, toutefois, il reporte les difficults dexploitation sur le service aval , en loccurrence, les ateliers et usines chargs de lutilisation de ces matires premires dans le processus de production ; par exemple, la pitre qualit des matires premires se traduira par des rebuts levs, donc un taux de dperdition important, donc un mauvais rendement de la production dont latelier pourra tre tenu pour responsable. Mais laval peut aussi impacter ngativement les conditions de travail de lamont : tel service commercial pourra ainsi adresser des commandes irrgulires aux usines ou ateliers chargs de la fabrication du produit, gnrant des coups dans le rythme de production (donc des cots lis larrt et la remise en route intempestifs des machines) prjudiciables une utilisation optimale des quipements (et des personnels).

En dautres termes, la gestion budgtaire peut privilgier le court terme au dtriment du long terme et le chacun pour soi au dtriment du travail coordonn ; dun strict point de vue budgtaire court-termiste, il peut par exemple tre tentant de reporter indfiniment certaines dpenses de maintenance, damlioration ou dinvestissement de manire dissimuler certains cots. La gestion budgtaire peut aussi favoriser une certaine forme dopportunisme (sous estimation systmatique des normes de productivit et/ou surestimation des cots de manire toujours surperformer). Il incombe aux postes levs de la hirarchie dpositaires dune vision densemble de lorganisation- de matriser et corriger ces ventuels effets pervers. 3-3. Lhypothse dun environnement stable : La gestion budgtaire est adapte des activits programmables, prvisibles, donc relativement stables et routinires. Lorsque la demande dun produit est irrgulire, le prix des matires premires volatil, la concurrence leve, tout exercice de planification devient videmment moins fiable.

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CHAPITRE 4 : LE TABLEAU DE BORD :

Le tableau de bord est un outil de pilotage et de contrle de la performance de lentreprise : pilotage en tant que conduite de laction et contrle en tant qutat de la consommation de ressources. Le tableau de bord (TB) sest construit en raction aux outils classiques du contrle de gestion, blms pour leur conformisme (une organisation conformiste vise surtout ne pas dpasser le budget allou dans le cadre dun cycle dexploitation tenu pour programmable) et leur focalisation sur les indicateurs financiers. 1. La vocation/conception du tableau de bord : Par rapport la gestion budgtaire, le tableau de bord prsente dimportantes particularits : (1) des donnes non exclusivement financires : le TB est par excellence et trs singulirementloutil charg de traiter des donnes non financires de suivi dactivit : indicateurs physiques (quantits), indicateurs statistiques, information macro conomique, etc. Il est bien adapt aux ESMS soucieux de suivre des indicateurs attestant de la qualit de leur prestation de service. Les indicateurs du tableau de bord sont ainsi choisis pour la ractivit quils permettent dobtenir : ils doivent constituer un levier daction et non un simple indicateur de rsultat. Le tableau de bord privilgie donc des indicateurs peu nombreux mais durement slectionns censs reprsenter les priorits stratgiques de lentreprise. (2) des donnes rapidement actualisables (3) une visualisation synoptique : power point 2. Le tableau de bord prospectif (Kaplan et Norton) : Le tableau de bord prospectif (TBP) est un outil de pilotage/contrle la disposition du management de lorganisation, quil sagisse de sa direction gnrale, dune direction de service (organisation fonctionnelle) ou dune direction de division oprationnelle (organisation multidivisionnelle). Ce tableau de bord prospectif juxtapose des indicateurs financiers et non financiers rpondant : Des objectifs clairs et dats Des performances mesurables sur lesquelles il est possible dagir

Le but du TBP est de faire le lien entre le suivi des facteurs cls de succs long terme (identification des lments de la chane de valeur conduisant la satisfaction des clients) et les objectifs financiers de plus court terme. La logique architecturale du TBP est la suivante. Les colonnes donnent le type dindicateur inventer en fonction des particularits de lorganisation et les deux lignes donnent les valeurs dindicateurs qui sont connues (car rsultant du pass) et celles qui reprsentent un objectif atteindre (futur).

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INDICATEURS pass

FINANCIERS ( juge externe12) Rentabilit, volution CA, gestion

CLIENT ( juge externe) Satisfaction fidlisation, volution clientle, prestations valorises Satisfaction fidlisation, volution clientle, prestations valorises

futur

Rentabilit, volution CA, gestion

RESSOURCES PROCESSUS HUMAINES (interne) (interne) Productivit Processus travail, dterminants formation, dans la turnover, satisfaction motivation, du client et les absentisme objectifs financiers Productivit Processus travail, dterminants formation, dans la turnover, satisfaction motivation, du client et les absentisme objectifs financiers

Il est intressant dadapter les quatre grandes catgories dindicateurs du TBP au secteur social et mdico-social. Ce dernier, en effet, est trs rglement, voire largement dpendant de fonds publics (voir chapitre 5) et sa clientle est, de manire gnrale, vulnrable voire dpendante : - dans ce secteur, les indicateurs financiers doivent permettre de vrifier que les cots sont sous contrle : la plupart des tablissements SMS ayant un statut sans but lucratif, le suivi de la rentabilit y est gnralement accessoire. En revanche, il importe de tenir les cots par rapport aux budgets prvisionnels, sous peine de risquer de devoir assumer un dficit dexploitation sur ressources propres (voir chapitre 5). De sorte quun TBP dtablissement SMS devra suivre au mois le mois les principaux inducteurs de cot de la structure : charges de personnel et charges lies lexploitation des btiments, notamment. De tels indicateurs nont cependant pas tre construits spcialement pour le TBP : ils sont prcisment issus du contrle budgtaire de ltablissement. - la confection dindicateurs de satisfaction des rsidents on peut les appeler des clients constitue lun des enjeux forts du secteur SMS. Compte tenu de la situation particulire de cette clientle souvent affecte de dficiences mentales ou intellectuelles, la notion de satisfaction est difficile mettre en exergue. Il est cependant important et souvent obligatoire dun strict point de vue rglementaire- de tenir jour des indicateurs concernant la composition et lvolution de la population accueillie (informations dmographiques, taux de gurison). Le taux dencadrement constitue galement un indicateur prpondrant de la qualit du service offert lusager (nombre de personnels soignants ou oprationnels quivalent temps plein / nombre de rsidents). Des indicateurs ngatifs (taux dinfections nosocomiales, taux daccidents) doivent galement tre suivis. Dautres indicateurs peuvent tre mis au point par ltablissement et contrls : enqutes de satisfaction, signes extrieurs de progression ou damlioration dun tat, taux de suivi dactivits danimation, etc. Il importe cependant de ne pas surcharger le TBP et de se concentrer sur les indicateurs que lon jugera les plus pertinents.
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actionnaires 25

- les indicateurs de gestion des ressources humaines sont galement fondamentaux puisque la satisfaction des clients dpend largement de celle du personnel. Or, le secteur social et mdico-social est sujet au burn-out de son personnel. Les indicateurs traditionnels de suivi des ressources humaines (absentisme, turnover pour les indicateurs ngatifs ; taux de formation pour les indicateurs positifs) doivent donc tre contrls avec attention. - enfin, les indicateurs processus sont galement trs importants. Le secteur SMS est en effet sujet aux procdures de certification qualit sous tendant elles-mmes les procdures daccrditation- bases sur le respect, au sein de ltablissement, dun certain nombre de normes de travail et dorganisation. Quil sagisse de consultation des rsidents ou de tenue des livrets daccueil, entres autres exemples, un certain nombre de documents et dinstances permettent de garantir que les choses ont t faites comme elles devaient ltre, que ce devoir relve de la lgislation, de la dontologie ou de lthique. Le suivi des indicateurs qualit conformes la normalisation ISO 9000 est fortement recommande dans un secteur dont les risques dexploitation sont importants et peuvent entraner une dgradation de ltat de sant des personnes prises en charge. On doit ici remarquer deux choses : - de par la nature protiforme des indicateurs qui peuvent sy trouver, un tableau de bord est un outil bien plus global que ne lest un budget. Il sagit dun outil de management au sens large mme si tous les chelons de lentreprise sont susceptibles de lutiliser- et non simplement de contrle de gestion au sens strict. - les quatre colonnes dindicateurs retenues par le TBP sont naturellement interdpendantes. Dans le cas des ESMS, il est vident que les indicateurs de satisfaction clientle, de bonne gestion des ressources humaines et de respect des procdures sont synergiques. 3). Les indicateurs suivre dans les TB : Il existe plusieurs typologies dindicateurs recenss dans un tableau de bord : indicateur dalerte : ce sont des indicateurs de porte ngative dont laugmentation (ou la diminution) appelle un correctif : augmentation des cots, baisse des indicateurs de satisfaction. indicateur dquilibration : ceux l renseignent sur la mise en uvre dune action stratgique ou tactique (volution de la satisfaction des clients). Ils sont lis des objectifs internes. indicateur danticipation : ce sont des benchmarks pertinents (part de march des concurrents).

La typologie suivante est cependant plus pertinente :

les indicateurs de moyens mesurent la consommation des facteurs ncessaires l'obtention de la production ; les indicateurs de rsultat valuent le niveau de ralisation des missions sur les plans quantitatif et qualitatif ;
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les indicateurs d'environnement fournissent des informations externes qui ont une influence sur l'activit du centre concern et sur les dcisions des responsables.

Ces indicateurs peuvent et doivent faire lobjet dtudes de corrlation avec un indicateur synthtique de performance (ratio de rentabilit commerciale ou financire, par exemple). Le but tant, en sappuyant sur des tudes internes ou des travaux de recherche en gestion, dutiliser les indicateurs dinducteurs de performance les moins redondants (les mieux corrls aux autres indicateurs de performance pertinents) et les plus simples dutilisation comme de recensement.

CHAPITRE 5 : lments essentiels de la gestion budgtaire des tablissements sociaux et mdico-sociaux (ESMS) :
Par rapport la gestion budgtaire classique dune entreprise commerciale, celle des ESMS prsente une particularit quexpliquent (1) le caractre trs largement administr du secteur (autorits publiques de tarification) et (2) la grande diversit de statut des ESMS. Le secteur comprend en effet des tablissements publics, dpendant de lEtat ou des collectivits locales. Il comprend aussi des associations sans but lucratif, de petite taille (tablissement associatif isol) ou de grande taille (association gestionnaire de plusieurs tablissements)13. Il comprend enfin des socits commerciales, notamment dans le secteur de lhbergement mdicalis des personnes ges (EHPAD). La gestion budgtaire de ces tablissements est, dun strict point de vue analytique, moins sophistique que ne lest la gestion budgtaire des entreprises commerciales gestion budgtaire dont, en outre, la technique sest dabord dveloppe dans le secteur industriel (alors que les ESMS sont plutt des organisations de service). Elle est en revanche beaucoup plus contraignante dun point de vue administratif et formel. On peut en donner la vision schmatique suivante : lessentiel de la gestion budgtaire des ESMS consiste en llaboration, durant lexercice N-1, dun compte de rsultat prvisionnel pour lexercice N, que les autorits de tarification vont se charger (ou non) de valider. Il sagit, pour les ESMS, de faire valoir un certain nombre de charges comptables quils jugent ncessaires leur activit et den argumenter la ncessit auprs de lautorit de tarification, de manire en obtenir le financement (la couverture financire). Ensuite, la tutelle contrle le degr dadquation du budget prvisionnel aux ralisations et dcide de laffectation du rsultat. Autrement dit, tandis que dans le secteur commercial, la gestion budgtaire vise comprendre les raisons conomiques dun cart entre une prvision et une ralisation de charges, dans le secteur social et mdico-social, sans que cette proccupation soit absente, elle vise surtout fournir une tutelle administrative la justification de sa politique tarifaire. 1. Les ESMS : des tablissements sous tutelle : Il est difficile de faire une gnralit dun secteur qui compte 5 statuts dtablissements diffrents14 et 40 catgories de secteurs dactivit (article R 312-1 du code de laction sociale et
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Exemple : UNAPEI On peut schmatiquement ramener ces 5 catgories 3 : tablissements publics, tablissements associatifs, tablissements but lucratif (voir article R 314-64 du code de laction sociale et des familles). Selon le fichier national des tablissements sanitaires et sociaux (FINESS) cit par l'Agence Nationale d'Appui la Performance des 27

des familles, CASF) : lannexe 2 prsente un tableau des effectifs des ESMS par secteur dactivit15 et lannexe 3, un schma de leurs sources de financement. Ces annexes rendent compte de la complexit et donc, de la faible lisibilit du secteur social et mdico-social : cette diversit contribue la richesse du secteur mdico-social. Elle est limage de sa construction, faite dinitiatives locales au plus proche de lvolution des besoins des personnes en situation de fragilit. Elle nen constitue pas moins un frein la mise en place doutils communs et partags, et la cohrence des dispositifs autour des personnes accompagnes (rapport intitul les cooprations dans le secteur mdico-social , ANAP, p. 12, http://www.anap.fr/detail-dunepublication-ou-dun-outil/recherche/les-cooperations-dans-le-secteur-medico-social/). Il existe en outre deux tutelles administratives diffrentes pour ces tablissements (une tutelle administrative tant aussi une autorit de tarification charge du financement, total ou partiel, des ESMS) : les agences rgionales de sant pour ce qui relve du budget de lEtat (action sociale de lEtat) et de lassurance maladie16 ; le prsident du Conseil Gnral pour tout ce qui relve de laction sociale du dpartement17. Cependant, ces dernires annes, la lgislation a organis la convergence comptable et administrative des procdures budgtaires et financires applicables aux ESMS. En particulier, la comptabilisation des charges des ESMS, quel que soit le statut de ces derniers, est aujourdhui issue du plan comptable gnral (instruction codificatrice n 09-006-M22 du 31-3-2009 applicable aux ESMS publics ; arrt du 24 janvier 2011 relatif au plan comptable applicable aux ESMS sociaux). 2. Principe gnral de tarification : Ce que lon appelle tarif , dans le secteur social et mdico-social, rside en la couverture des charges comptables prvisionnelles dun tablissement par lautorit de tutelle, pour tout ce qui concerne la part de lactivit relevant de la politique et donc du financement- publics. Certains ESMS tirent lessentiel de leurs produits comptables dune tarification prive et nont donc pas de compte rendre la tutelle : on pense notamment aux EHPAD dont les rsidents acquittent le tarif hbergement sur leurs propres deniers (ou via leur mutuelle). La tarification publique peut prendre diverses formes, en particulier celle dun prix de journe (pour les EHPAD) ou dune dotation globale (couverture des charges de ltablissement quelle que soit son activit prvisionnelle), en vertu de larticle 314-8 du CASF. Dun point de vue lgislatif, il faut savoir que la rforme du secteur social et mdico-social a t engage par la loi du 2 janvier 2002 et que les principes de tarification sappliquant aux ESMS ont t poss par larrt du 22 octobre 2003. Les dispositions de ces deux textes ont t reportes dans le CASF, articles R314-1 et suivants. Ce code contient lensemble de la lgislation applicable aux ESMS.

tablissements de sant et mdico-sociaux (ANAP), il y aurait 30.316 ESMS actifs en 2010 dont 12.251 financs par les conseils gnraux et 18.065 financs ou cofinancs par lassurance maladie ou laide sociale de lEtat (ESAT), cest dire par les ARS (agences rgionales de sant). 15 Dont les plus importantes sont les maisons de retraite (mdicalises ou non : 24% des ESMS), les services daide mnagre domicile (14%), les services de soins infirmiers domicile (SSIAD, 7%), les services dducation spcialise et de soins domicile (SESSAD, 5%), les foyers de vie pour adultes handicaps (5%) et les ESAT (5%). 16 Par exemple, tout ce qui relve du tarif soins dans les EHPAD ou la prise en charge denfants handicaps. 17 Par exemple, le tarif dpendance dans les EHPAD voire mais pas obligatoirement- le tarif hbergement . 28

3. La procdure budgtaire applicable aux ESMS : Il existe une procdure de droit commun et, depuis peu (2009), une procdure dite de la tarification plafond applicable certains tablissements. Cette dernire pourrait, dans les annes venir, stendre lensemble du secteur. 3-1. Llaboration du budget prvisionnel : La procdure de droit commun impose aux ESMS de soumettre lautorit de tarification, avant le 31 octobre N-1, le budget prvisionnel de lexercice N. Cette date butoir est trs importante : tout budget prvisionnel soumis la tutelle administrative aprs le 31 octobre expose ltablissement une tarification doffice, videmment contraignante. Il importe donc de tenir les dlais Le budget prvisionnel comporte essentiellement une partie exploitation correspondant un compte de rsultat prvisionnel. Cest ce budget dexploitation qui requiert lautorisation de la tutelle et constitue le nerf de la gestion budgtaire de ltablissement. Une section dinvestissement correspondant une sorte de bilan prvisionnel est aussi prvue mais son importance est moindre (la section dinvestissement est indicative et ne requiert donc pas lautorisation de la tutelle administrative) ; elle nest rellement engageante que pour les tablissements publics dpendant de subventions pour financer leurs investissements. Le principe dlaboration du budget prvisionnel dexploitation est trs simple : il sagit de prvoir les charges comptables de lexercice venir (la plupart des charges sont presque automatiquement reconduites dune anne sur lautre et sont donc trs prvisibles : en particulier les charges de personnel) et den soustraire un certain nombre de produits ne dpendant pas du tarif public (des dons ou des legs, par exemple ; des produits commerciaux ; des produits financiers, etc.)18. La diffrence correspond au tarif ( la dotation) demand la tutelle pour couvrir les charges dexploitation. Le budget prvisionnel est donc prsent en quilibre puisque la dotation demande par ltablissement au financeur public doit couvrir strictement les charges non finances par dautres produits. Autrement dit, ltablissement demandant un financement la tutelle nest pas cens raliser de bnfice mais quilibrer ses produits et ses charges.

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Ces produits non dpendants de la tutelle sont appels produits en attnuation . 29

Les charges budgtes sont subdivises en groupes fonctionnels particuliers au secteur SMS et drogeant de la sorte lordre de prsentation du plan comptable gnral : Groupes fonctionnels Groupe 1 Groupe 2 Groupe 3 Comptes de charges inclus (PCG) Dpenses affrentes 60 lexploitation courante 611 624, 625, 626, 628 Charges de personnel 621, 622 631, 633 64 Charges affrentes la 61 (sauf 611) structure 623, 627 635, 637 65, 66, 67, 68 Charges Produits Produits de la tarification et assimils Autres produits relatifs lexploitation Produits financiers, exceptionnels et non encaissables

Selon la procdure de droit commun, ce budget prvisionnel donne ensuite lieu discussion entre ltablissement et la tutelle. Le tarificateur peut en effet demander ltablissement doprer des modifications de son budget prvisionnel (videmment, le plus souvent, ces modifications portent sur des rductions de charges). Ltablissement peut son tour refuser ou accepter ces propositions de modification, en motivant son avis. Au terme de cet aller-retour contradictoire, lautorit de tutelle arrte le budget applicable ltablissement pour lexercice N : le budget devient alors excutoire . Ce budget excutoire nest pas rigide : si les tablissements ne sont pas censs dpasser les montants prvisionnels inscrits par groupes fonctionnels de charges, ils peuvent, lintrieur dun mme groupe fonctionnel, oprer librement des virements de compte compte appels virements de crdit . En revanche, si ltablissement veut oprer un virement de crdit dun groupe fonctionnel au bnfice dun autre, il doit le notifier sans dlai la tutelle. Par exemple : supposons quun ESMS ait budgt un total de charges de 200 au titre de son groupe 1. Ce groupe correspond aux charges dexploitation courantes, en particulier, les achats de fournitures, de petit matriel mdical et de services. Supposons que ltablissement ait prvu de dpenser 150 en mdicaments et 50 en repas. Il lui sera tout fait possible, durant lexercice N, de dpenser finalement 130 en mdicaments et 70 en repas puisque ce virement de crdit laisse le montant global inchang. Supposons maintenant que cet tablissement ait prvu de dpenser 400 en charges de personnel (groupe 2). Si, dans le courant de lexercice N, ltablissement entend finalement dpenser 450 en frais de personnel et seulement 150 en autres dpenses dexploitation, il lui faudra le notifier lautorit de tutelle. 3-2. Le contrle a posteriori du budget : Une fois les comptes de lexercice N clturs, ltablissement a jusquau 30 avril N+1 pour prsenter la tutelle, son compte administratif faisant tat du budget ralis. Ce compte administratif comporte une section exploitation sur laquelle porte lessentiel du contrle et une section investissement de moindre importance (en termes de contrle). Ce compte administratif doit tre accompagn de deux documents impratifs : le rapport dactivit (qui devra expliquer les carts entre budget excutoire et compte administratif) et les donnes
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ncessaires au calcul des indicateurs mdico-sociaux, lesquels permettent lautorit de tarification de comparer les conditions dexploitation des tablissements relevant de ses dcisions (voir la partie 5 de ce chapitre V). Il sagit, ce stade, danalyser les carts entre le budget prvisionnel et le budget rel, pour en tirer des indications pour lavenir. Cette analyse permet dapprcier la pertinence des charges engages par ltablissement au titre de son activit sociale. De manire gnrale, si le tarif octroy par la tutelle sest avr insuffisant couvrir les charges ltablissement affichant alors un rsultat dficitaire (une perte)- il appartiendra au tarificateur de vrifier dans quelle mesure cet excdent de charges est ou non justifi. Sil lest, la dotation future sera rvise la hausse. Sil ne lest pas, la tarification future gnralement applique en N+2 car lanalyse des carts entre rel et prvisionnel prend du temps- sera inchange. A linverse, en cas de rsultat excdentaire, la tutelle pourra rviser sa tarification future la baisse. 3-3. La rforme du rsultat : Le rsultat comptable de ltablissement au titre de lexercice N peut diffrer du rsultat que retiendra ladministration de tutelle dans ses dcisions de politique financire ( rsultat administratif ). En particulier, la tutelle peut refuser de prendre en charge certaines dpenses de ltablissement, quelle estimerait peu en rapport avec sa mission sociale. Dans ce cas, la tutelle rforme le rsultat annuel en calculant un rsultat administratif diffrent du rsultat comptable ce qui, en pratique, laisse la charge de ltablissement certaines dpenses que la tutelle refuse de couvrir (art. R 314-52 du CASF). En outre, certaines charges comptables pourtant normalement lies lactivit ne sont pas incluses dans la notion de rsultat telle que lentend lautorit de tutelle : provisions pour congs pays, certaines dotations aux amortissements, etc. Ces charges sont dites inopposables la tutelle et doivent donc tre assumes par ltablissement, sur ses fonds propres ou dautres ressources que celles manant de la tarification publique. 3-4. Laffectation du rsultat : Lenjeu principal de lanalyse des carts entre le budget prvisionnel et le budget rel porte sur laffectation du rsultat, dficitaire ou bnficiaire, ralis par ltablissement au titre dun exercice N. Ce dernier ne serait pas incit raliser des conomies sil ne se voyait rcompens de sa bonne gestion par lautorit de tutelle. Toutefois, le principe gnral de la tarification est le suivant : moyen terme et compte tenu de la finalit sociale de lactivit des ESMS et de leur statut frquemment sans but lucratif, le profit de ces tablissements doit tendre vers zro. Autrement dit, un rsultat dficitaire en N doit donner lieu une hausse tarifaire dans les annes venir et vice versa. Ce principe, cependant, supporte de nombreuses exceptions. En effet, le CASF prvoit en la matire 6 possibilits diffrentes daffectation du rsultat la discrtion de la tutelle, certaines tant favorables ltablissement et dautres dfavorables. Il importe de savoir que laffectation du rsultat administratif de ltablissement ne relve de la tutelle que si les recettes issues de la tarification reprsentent au moins 50% du montant des recettes dexploitation de ltablissement (ainsi, les socits commerciales qui tirent lessentiel
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de leurs produits dune vente de services au public ne sont pas concernes par cette affectation administrative)19. Le principe gnral de laffectation administrative du rsultat est le suivant : lorsquun ESMS ralise un bnfice de 50 au titre de lexercice N, le principe veut que la tarification de lexercice N+1 (ou de manire plus raliste, N+2) baisse de 50 : cest le principe de la reprise de lexcdent, clairement dfavorable ltablissement. Toutefois, la tutelle peut dcider de ne pas reprendre lexcdent et de le laisser la disposition de ltablissement (sans modifier la tarification ultrieure, donc) de manire (a) financer ses investissements (crdit du compte de rserve dinvestissement n 10682), (b) amliorer ses conditions dexploitation (financement de frais dtude et de rorganisation des services ; hausse de postes de charges conscutifs une hausse prvisionnelle de lactivit)20, (c) rsorber des dficits antrieurs (on crdite alors une rserve de compensation -compte n 10686 du plan comptable gnral des ESMS- par le dbit du compte n 12 rsultat ), (d) financer son besoin en fonds de roulement (crdit de la rserve de couverture du besoin en fonds de roulement , compte n 10685), (e) couvrir des dotations aux amortissements futures leves (crdit de la rserve de compensation , compte n 10687). Dans ces cinq cas l, le fait, pour un tablissement, de raliser un excdent est en quelque sorte rcompens par la tutelle. Lorsque ltablissement subit un dficit, la tutelle doit soit laffecter une rserve de compensation (le dficit vient alors diminuer le volume des rserves antrieurement constitues par ltablissement) soit augmenter la tarification des exercices suivants la hauteur de ce dficit. On dit que le dficit est opposable lautorit de tarification. Le cas particulier des EHPAD : Les EHPAD sont considrs par la tutelle comme des entits juxtaposant trois tarifs dissociables : le rsultat est alors affect par sections tarifaires (section hbergement, section dpendance et section soins). Ces sections tarifaires tant tanches , lexcdent dgag par lune ne peut pas venir compenser le dficit de lautre. 3-5. Les consquences de la tarification plafond : La tarification plafond sapplique depuis 2007 lactivit soin des FAM21, depuis 2008 lactivit soin de tous les ESMS22 et depuis 2009 lactivit des ESMS financs par le budget de
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Par ailleurs, certains services SMS lorsquils dpendent dtablissements de sant- sont galement affranchis de cette affectation administrative du rsultat. 20 Ltablissement ne peut en revanche augmenter sa base budgtaire (son personnel) activit stable. 21 Foyers daccueil mdicalis : les foyers daccueil mdicaliss ont vocation accueillir des personnes handicapes physiques, mentales (dficients intellectuels ou malades mentaux handicaps) ou atteintes de handicaps associs, dont la dpendance. Il sagit de petites units daccueil (7-8 personnes) dlivrant des prestations de soins (tarif soins) et dhbergement (tarif hbergement). Le tarif soins prend la forme dun forfait journalier de soins destin couvrir les soins permanents (charges en personnel mdical ou paramdical, dpenses imputables aux soins, notamment les 32

lEtat (ESAT23, CHRS24, CADA25, SMPJM). Il sagit dune procdure plus abrupte que ne lest la procdure de droit commun, laquelle organise un dialogue entre ltablissement et lautorit de tutelle avant arrt du budget excutoire. Dans le cadre de la tarification plafond, ce dialogue nexiste plus. Ltablissement se voit notifier un tarif impratif auquel il est somm de sadapter et que lautorit de tutelle calcule en fonction de standards nationaux il sagit dorganiser une convergence tarifaire entre ESMS dans lespoir de contenir les dpenses publiques sanitaires et sociales- mais en tenant compte dingalits rgionales voire de disparits inter tablissements dues dautres facteurs quune mauvaise gestion. Par exemple, pour lanne 2010, le tarif plafond dune place en ESAT a t fix 12.840 euros annuels ; cependant, les tablissements ayant sign un CPOM (contrat pluri-annuel dobjectifs et de moyens) avec lautorit de tarification (voir ci dessous, partie 4-1) chappent au tarif plafond ; et les organisations qui le dpasseraient en 2008 ny sont astreintes que de manire progressive. Les ESMS se voyant notifier un tarif plafond impratif sont ensuite tenus de produire un tat prvisionnel des recettes et dpenses pour lexercice en cours (EPRD), sensiblement analogue au budget prvisionnel. La diffrence essentielle est que cet EPRD ne fait pas lobjet dune ngociation entre ltablissement et la tutelle. Il fonde le budget excutoire de ltablissement. Une fois lexercice N coul, ltablissement doit produire un compte administratif, comme dans le cadre de la procdure de droit commun. Une autre consquence de la tarification plafond est particulirement dure pour les ESMS : en cas de ralisation dune perte un dficit- selon le mode de calcul quen retient ladministration, celui-ci nest pas opposable lautorit de tutelle. Il appartient ltablissement de couvrir ce dficit par ses propres moyens (conomies futures, diminution de rserves ou collecte de nouveaux financements, de nature prive). Si elle permet dconomiser sur les tches de concertation et de contrle administratif si elle a galement lavantage, pour les tablissements, de les astreindre une moindre production de documents justificatifs- la tarification plafond met les ESMS devant la responsabilit de leur exploitation, comme sil sagissait dentreprises prives.

analyses, examens, mdicaments, amortissement du matriel mdical et paramdical). Ce tarif journalier de soins slve pour lexercice 2011 68,94 euros et est couvert par lAssurance-maladie. Un prix de journe correspondant aux frais dhbergement et dentretien est arrt par le prsident du conseil gnral suivant les rgles en vigueur dans les foyers pour personnes handicapes financs par l'Aide sociale. Ce tarif est la charge du rsident mais peut tre pris en charge par laide sociale dpartementale (partiellement, en gnral) en fonction des ressources de ce dernier.
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Par exemple les Units de soins de longue dure. Il sagit dtablissements daccueil de personnes ges trs dpendantes. 23 Etablissements et services daide par le travail : il sagit dtablissements ddis la formation et linsertion professionnelles de personnes handicapes. Leur financement relve des agences rgionales de sant (reprsentant de lEtat). 24 Centres dhbergement et de rinsertion sociale : il sagit dtablissements ddis lhbergement durgence, linsertion professionnelle et au suivi psychologique de personnes en situation dexclusion sociale et de grandes difficults financires. Les CHRS ont pour autorit de tutelle la Direction Gnrale de la cohsion sociale (service de lEtat). 25 Centre daccueil des demandeurs dasile. 33

La tarification plafond trs critique par les oprateurs du secteur social et mdico-social- vise limiter (et rationaliser) la progression des dpenses des tablissements entrant dans le cadre de lONDAM (objectif national de dpenses dassurance maladie)26. 4. La gestion budgtaire pluri-annuelle : Depuis une quinzaine dannes, les pouvoirs publics encouragent clairement le regroupement dtablissements, la mutualisation de leurs moyens (mise en commun dquipements, par exemple) et la gestion budgtaire pluriannuelle des entits formes. Il sagit de promouvoir :

une adaptation de lorganisation et des modes de gouvernance (renforcement du sige social sur les aspects administratifs, comptables et gestion de la paie), une responsabilisation accrue, une plus grande autonomie de gestion, une vritable politique de recrutement. une Gestion prvisionnelle des emplois et comptences (GPEC) en lien avec lvolution de loffre et des publics pris en charge. un dveloppement de lquipe de direction et un renforcement de lencadrement de proximit. une optimisation des moyens de formation du personnel et des moyens matriels (ex. : ngociation des plans de formation permettant dlargir loffre ; partage de locaux, mutualisation dun secrtariat). une centralisation des services logistiques (ex. : politique dachats groups, ngociation des contrats dassurance et de maintenance, location de vhicules) voire financiers (gestion de trsorerie).

Il sagit ainsi, pour les ESMS, de pouvoir bnficier des avantages de la grande taille (conomies dchelle) en matire de gestion administrative, logistique et financire. 4-1. Les Contrats pluriannuels dobjectifs et de moyens (CPOM) Les tutelles tendent signer des contrats pluriannuels dobjectifs et de moyens (CPOM) avec les associations de grande taille, en particulier (notamment des associations dont le rayon daction stend un dpartement entier). Ces CPOM permettent dtablir une tarification pour une priode longue (souvent 5 ans) et sont donc bien plus souples que la tarification annuelle. Ils sont souvent plus gnreux, financirement, que nest la tarification conventionnelle (ils permettent notamment dchapper la tarification plafond et de rinvestir les excdents dgags par les tablissements) : mais ils engagent les organisations bnficiaires des objectifs de qualit ( fiches action ) soumis valuation, tous les 5 ans. 4-2. Le groupement de coopration sociale et mdico-sociale (GCSMS) :

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En 2012, lONDAM social et mdico-social a progress de 4% (lONDAM gnral nayant progress que de 2,5%) mais cette croissance vise surtout financer des capacits supplmentaires. Ainsi, en 2012, les dpenses de groupe 1 (dpenses dexploitation courante) et de groupe 3 (charges de structure) ont t geles tandis que les dpenses de groupe 2 (charges de personnel) ont progress de moins de 1% (0,8% pour le personnel en charge des personnes ges dpendantes et personnes handicapes). Ce gel des dpenses primtre constant sexplique par le souci quont les pouvoirs publics de rsorber les dficits publics. Il devrait tre reconduit en 2013. Un rapport de lIGAS (Inspection Gnrale des Affaires Sociales) et de lIGF (Inspection Gnrale des Finances) remis au gouvernement le 19 juillet 2012 pointe, en effet, les importants gisements dconomies existant au sein du secteur social et mdico-social ( il y existe un champ considrable de progrs et doptimisation ) 34

Les groupements et partenariats entre tablissements distincts sont encourags par la politique publique : ils permettent divers tablissements et leurs usagers- de profiter des avantages de la grande taille, quil sagisse de la mise en commun dquipements (vhicules, locaux), de comptences professionnelles (services juridiques, comptables, etc.), dachats groups ou de services innovants. Les tablissements constitutifs du groupement doivent ainsi signer une convention prcisant les droits et obligations de chacun, le primtre de la mise en commun, lidentit des membres. Le GCSMS est bien adapt aux cooprations-parcours (cooprations inter tablissements ou inter services pour la prise en charge dun usager aux besoins multiples27), aux cooprationsefficience (optimisation des ressources, ralisation de tches communes28) et aux cooprations-isolement (partage de ressources humaines sur un territoire faiblement desservi). 5. Les indicateurs sociaux et mdico-sociaux : En sus des documents budgtaires, lautorit de tarification exige des tablissements quils fournissent des tableaux de bord comprenant certains indicateurs mdico-sociaux (article R31417-5 du CASF). Lagence nationale dappui la performance des ESMS (ANAP) fournit un canevas des divers indicateurs fournir ; ceux-ci permettent aux autorits de tarification de comparer les tablissements entre eux (par sous secteur mdico-social) et dtablir des benchmarks permettant dapprcier leur performance socio-conomique. Ces indicateurs sont trs importants : lUNALG (Union des Associations Laques Gestionnaires) attire lattention des ESMS sur le fait qu il est important de transmettre les indicateurs dans les dlais et dans les formes requis par la rglementation sous peine de se voir attribuer une tarification doffice lors de la prochaine campagne budgtaire . Les indicateurs du tableau de bord social et mdico-social sont classs selon les quatre axes suivants :

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Soins psychiatriques et insertion professionnelle, par exemple. Par exemple : relations avec la tutelle, tches de reporting, signature et gestion dun CPOM, etc. 35

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On les dtaille ci-aprs : 5-1. Indicateurs de dialogue (niveau 1) : Axe 1 : prestations de soins et daccompagnement pour les personnes taux de personne hors autorisation traites par ltablissement ; taux de dpendance des personnes ges accueillies (GIR moyen pondr) : cet indicateur ne vaut que pour les EHPAD et SSIAD (services de soins infirmiers domicile) ; taux de charge en soin ( pathos moyen pondr , calcul pour les EHPAD uniquement) ; score moyen des personnes prises en charge sur une chelle de handicap/dficience (secteur du handicap) ; provenance des personnes accompagnes (position dans une filire de prise en charge : prise en charge complmentaire dun maintien domicile, en aval dune hospitalisation, etc.) ; nombre et raison des sorties ; taux doccupation des lits ou places autorises (niveau dactivit) ; taux de rotation des lits/places autoriss (nombre dadmissions / nombre de lits/places) Axe 2 : ressources humaines et matrielles Taux dquivalents temps plein (ETP) : ETP rels / ETP budgts. Taux de prestations externes : dpenses de personnel extrieur lentreprise / total dpenses de personnel. Le numrateur comprend les codes comptables 6111 (prestations caractre mdical), 6112 (prestations caractre mdico social), 621 (autres personnels extrieurs ltablissement), 6223 (mdecins consultants exceptionnels), 6226 (honoraires). Taux de personnel occupant une fonction dquipe ou de management (importance relative du personnel dencadrement). Taux dabsentisme : nombre jours calendaires dabsence / nombre dETP x 365 Taux de rotation du personnel : taux dentre (recrutements / effectif) + taux de sortie (dparts / effectif) / 2. Axe 3 : finances et budget Taux datteinte des prvisions de recettes : somme des comptes de classe 7 raliss / somme des comptes de classe 7 budgts. Taux datteinte des prvisions de dpenses : somme des comptes de classe 6 raliss / somme des comptes de classe 6 budgts Taux de capacit dautofinancement : capacit dautofinancement / produits raliss Taux de vtust des constructions : amortissements cumuls des constructions / valeur brute des constructions. Taux dindpendance financire : dettes financires / passif (comptes 16 / passif). Cest en fait un ratio de dpendance financire Taux de couverture du besoin en fonds de roulement (BFR) par la trsorerie : disponibilits (trsorerie) / BFR

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La production des indicateurs de laxe 3 ( productibilit ) ne pose gnralement pas de problme majeur puisque ces indicateurs sont issus du systme dinformation financier (comptabilit pour lessentiel). Certains tablissements peuvent cependant avoir du mal les fournir, quand ils dpendent dune association gestionnaire ou dun groupe commercial (comptabilit est consolide). Axe 4 : objectifs - chelle de maturit de la politique damlioration continue de la qualit : degr de suivi et de formalisation de la performance de ltablissement (prise en compte des besoins des rsidents, prvention des risques inhrents la vulnrabilit, exercice des droits fondamentaux, accompagnement de la fin de vie). Chaque aspect de la qualit est dclin en autant dindicateurs (5 niveaux). 5-2. Indicateurs de niveau 2 : cls danalyse: Axe 1 : prestations de soins et daccompagnement pour les personnes Profil des personnes accompagnes : rpartition en fonction des GIR (1 6) : uniquement pour les EHPAD et SSIAD. Le GIR est un indicateur de dpendance croissante. Profil des personnes accompagnes : rpartition en fonction des GPP (groupes de patients proches) : il y a 9 GPP qui constituent une grille dvaluation de la gravit de ltat dun patient (GPP 1 = pronostic vital). Pour les EHPAD uniquement. Le GPP est un indicateur dintensit des soins. Profil des personnes accompagnes : rpartition en fonction des dficiences observes (dficiences intellectuelles, psychiques, troubles du langage, dficiences auditives, visuelles, motrices, autres). Tous ESMS. Profil des personnes accompagnes : rpartition par ge. Dure moyenne de sjour/accompagnement des personnes sorties dfinitivement en cours danne. Tous ESMS taux doccupation des places habilites laide sociale dpartementale pour lhbergement (nombre de bnficiaires / nombre de lits habilits). Nombre moyen des journes dabsence des personnes accompagnes sur la priode29. File active des personnes accompagnes sur la priode (nombre de personnes accompagnes + sorties dfinitives). Axe 2 : ressources humaines et matrielles taux de ralisation du tableau des effectifs : cart entre budget excutoire et ralis (total des rmunrations compte administratif / total rmunrations du budget excutoire x 100). Les personnels sont diviss en 8 catgories : direction/encadrement ; administration/gestion ; services gnraux ; restauration ; socio-ducatif ; paramdical ; mdical ; autres. Pyramide des ges du personnel Taux dabsentisme par motif (maladie courte dure ; maladie longue dure ; accidents du travail)30.

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Il sagit dun indicateur difficile produire (car non systmatiquement contrl par les tablissements) 38

Volume des comptes pargne-temps (en nombre de jours). Poids du recours aux heures supplmentaires et complmentaires (nombre dheures supplmentaires effectues / nombre dETP x 1.600 heures)31. Poids du recours lintrim : compte n 6211 (personnel intrimaire) / masse salariale. Axe 3 : finances et budget

Rpartition des recettes par groupe sur la section exploitation. On calcule le ratio groupe 1 de recettes (produits de la tarification et assimils) / produits comptables ; groupe 2 (autres produits dexploitation) / produits comptables ; groupe 3 (produits financiers et produits non encaissables) / produits comptables. Rpartition des dpenses par groupe sur la section exploitation : groupe 1 (dpenses affrentes lexploitation / charges comptables) ; groupe 2 (dpenses de personnel / charges comptables) ; groupe 3 (dpenses affrentes la structure / charges comptables). Rpartition des recettes / produits par section tarifaire (pour les EHPAD seulement) : tarif hbergement / produits comptables ; tarif dpendance / produits comptables ; tarif soins / produits comptables. Rpartition des dpenses/charges par section tarifaire (pour les EHPAD seulement) : hbergement / charges comptables ; dpendance / charges comptables ; soins / charges comptables. Axe 4 : objectifs

chelle de maturit du systme dinformation grille dautovaluation. Le systme dinformation est valu au moyen dun score dans les 4 sphres suivantes : stratgie, technique, rglementation/scurit ; communication/changes.

5-3. Donnes de caractrisation : Les ESMS doivent fournir 7 fiches de renseignements : (1) identification de lESMS (raison sociale, statut, coordonnes, identit du directeur, des financeurs, numros dautorisation, etc.) (2) Contractualisation : caractristique du CPOM (tous ESMS sauf EHPAD) ou de la convention tripartite (pour les EHPAD). (3) Soins et accompagnement : nombre de lits ou places, modalits daccompagnement, obligations dvaluation, dmarche de certification, etc. (4) Ressources humaines : description des outils de gestion des ressources humaines. (5) Ressources matrielles : caractristiques des tablissements, nombre de vhicules, plateau technique, fonctions externalises, etc. (6) Partenariats, conventions et cooprations : partenariats avec rseaux de sant, conventions avec quipes mobiles, cooprations inter tablissement. (7) Autres informations : diplme du directeur, accessibilit au transport collectif, etc.

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Exemple : un ESMS compte 3,5 salaris ETP. Un salari a t absent 25 jours calendaires, du 3 au 27 mars inclus. Le taux dabsentisme est alors de 25 / (3,5 x 365) = 1,96%. Les ESMS semblent avoir des difficults produire un indicateur fiable sur cette dimension. 31 Rappelons que les heures supplmentaires sont majores de 25% pour les huit premires et de 50% au-del. 39

Ces tableaux de bord sociaux et mdico-sociaux sont un outil de management puissant : ils visent orienter le secteur vers une gestion plus rationnelle de ses objectifs et de ses moyens. Une exprimentation mene par lANAP sur 448 ESMS montre dailleurs que ceux-ci se prtent au jeu puisque le taux de remplissage des donnes atteint 93%, score lev si lon veut bien considrer que les indicateurs sont nombreux et parfois difficilement productibles. Conclusion de ce chapitre 5 : Le secteur social et mdico-social relevant trs largement de la solidarit nationale, il est trs encadr et administr. Cest un peu comme si les ESMS taient des centres de responsabilit soumettant leur proposition de budget une direction gnrale constitue de lautorit de tutelle. Dans un contexte dabondance de fonds publics, la gestion budgtaire des tablissements a longtemps consist en une prvision de charges que les fonds publics (ou lassurance maladie) se chargeaient de couvrir sans restriction. Dans un souci de limitation des dficits publics et sociaux, cette gestion budgtaire sest durcie ces dernires annes : les charges prvisionnelles sont aujourdhui discutes par lautorit de tarification et linnovation de la tarification plafond impose une contrainte de fonctionnement plus lourde encore aux tablissements. Cette volution participe dune logique dautorisation administrative et de financement par appel doffres : selon larticle L. 313-1-1 du Code de laction sociale et des familles, les projets de cration, de transformation et dextension qui font appel des financements publics sont autoriss par lautorit comptente aprs mise en uvre de la procdure dappel projets. Ainsi, au lieu de couvrir les charges des tablissements, les tutelles sapprtent offrir des enveloppes pr dtermines quil appartiendra aux tablissements les plus comptitifs daccepter. Dans un tel cadre, lincitation des ESMS la matrise de leurs charges dexploitation et donc au contrle budgtaire- serait plus forte que jamais.

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Annexe 1 : cas de gestion budgtaire (trait en cours)

Latelier AT fabrique le produit P et son activit standard est de 2.500 heures de travail/mois (lheure de travail direct reprsente ici lunit duvre) pour une production de 5.000 articles. Le cot mensuel de production de P par latelier AT a trois composantes : matires premires directes, main duvre directe, frais de section. Les frais de section regroupent les frais variables et fixes que la comptabilit analytique impute AT (frais indirects). 4 kg de matire M par article ( un cot de 2 euros le kg) ce qui signifie que lon prvoit de consommer (4. 5.000) = 20.000 kg M 0,5 h de main duvre directe par article (5 euros lheure) Les frais de section sont imputs au prorata des units duvre de latelier (main duvre directe). Les frais fixes indirects (impts, amortissements, loyers) reprsentent 36.500 euros/mois soit 14,60 euros par heure sur la base de 5.000 heures de travail normes. Les frais variables indirects (entretien, nergie) reprsentent 26.200 euros/mois soit 10,48 euros par heure. Les charges indirectes (frais de section) reprsentent donc 25,08 euros/heure budgts. On remarque quici, les frais fixes font lobjet dune imputation rationnelle (IRFF). Autrement dit, le contrle de gestion considre quils doivent entrer en compte dans lapprciation de la performance conomique dAT.

On note que latelier a peu de matrise sur les cots : le cot dapprovisionnement lui est donn par le service approvisionnements : le taux salarial rsulte de la politique salariale de lentreprise et les investissements et autres frais lui sont galement donns. Cest sur le rendement que la performance de latelier sera essentiellement juge. Au terme du mois M, on vrifie quau lieu des 5.000 articles prvus, AT en a produit 5.200. On vous donne ci-dessous le tableau de suivi budgtaire de lactivit mensuelle de AT : Consommation matires (MP) Prix matire (euro/kg) Cot total MP Consommation main duvre directe (MDD) Prix MDD horaire Cot total MDD Frais section globaux Frais section fixes Frais section variables COUT MENSUEL
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prvu 20.000 kg 2 40.000 2.500 5 12.500 62.700 (25,08 * 2.500) 36.500 (14,6 * 2.500) 26.200 (10,48 * 2.500) 115.200

flexible 20.800 2 41.600 2.600 5 13.000 65.208 (25,08 * 2.600) 37.960 (14,6*2.600) 27.248 (10,48 * 2.600) 119.808

rel 20.500 kg 2,16 44.280 2.750 4,90 13.475 64.840 (23,45 * 2.750) 36.500 tals sur 2.750 heures32 28.340 (10,30 * 2.750) 122.595

TOTAL

Soit 13,27 euros /h pour 2.750 h. 41

Production P Cot P (cu) Heures travailles Cot h (co)

5.000 23.04 2.500 46.08

5.200 23.04 2.600 46.08

5.200 23.58 2.750 44.58

Travail faire : raliser le suivi budgtaire de la consommation de ressources de latelier AT au titre du mois M, en nanalysant que les carts sur cots et quantits de ressources consommes (donc en se basant sur la quantit darticles rellement produits).

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Annexe 2 : Rpartition des tablissements et services mdico-sociaux par catgorie et mode de financement

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Annexe 3 : modes de financement par type dtablissement social et mdico-social

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