CONSOLIDAREA CONTURILOR

Consolidarea este un procedeu contabil care permite prezentarea unica a situatiilor financiare ale unui ansamblu de societati independente din punct de vedere juridic dar legate financiar, depinzand de un centru de decizie comun. Conturile consolidate vizeaza: pozitia financiara, rezultatul si situatia financiara. Prezentarea conturilor consolidate se face prin: bilant, cont de profit si pierdere, note explicative.

Consolidarea conturilor consta in:

din punct de vedere al bilantului: se substituie titlurile de participare care reprezinta actiunile detinute in conturile anuale ale societatilor detinatoare, activele si datoriile corespunzatoare sau valoarea contabila a acestora; din punct de vedere al contului de profit si pierdere: se prezinta ansamblul operatiunilor de grup, excluzand incidenta acelora realizate in interiorul grupului.

1. Grupul de societati
GRUPUL DE SOCIETATI reprezinta un ansamblu de intreprinderi independente juridic, legate intre ele prin participatii sau contracte incheiate. Grupul este constituit dintr-o intreprindere mama si mai multe intreprinderi fiice asupra carora intreprinderea mama exercita un control sau o influenta notabila. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE reprezinta ansamblul de intreprinderi ale caror conturi anuale intra in compozitia conturilor grupului. Dupa natura, legaturile dintre membrii grupului sunt: Directe:

Indirecte:

Reciproce (incrucisate):

Circulare:

Perimetrul de consolidare

consolidare 2. Control si influenta

Control exclusiv: puterea de a dirija politica financiara si operationala a unei intreprinderi. Consolidarea se realizeaza prin metoda integrarii globale. Control concomitent (comun): controlul este impartit de catre un numar limitat de asociati care nu pot lua anumite decizii mai importante decat de comun acord si intr-un acord unanim. Consolidarea se realizeaza prin metoda integrarii proportionale. Influenta notabila (semnificativa): puterea de a participa la politica financiara si operationala a intreprinderii detinute fara a avea un control exclusiv sau concomitent. O intreprindere sub influenta notabila este o intreprindere asociata si este consolidata prin metoda punerii in echivalenta. Controlul exclusiv este presupus fara proba contrarie prin detinerea directa/indirecta de intreprinderea mama a majoritatii drepturilor de vot in AGA. Influenta notabila e permisa fara proba contrarie cand intreprinderea mama detine direct/indirect 20 % sau mai mult din drepturile de vot ale intreprinderii. Forma de control exercitata de intreprinderea mama se apreciaza in functie de dreptul de control. Se determina dreptul de interes si dreptul de control. Dreptul (procentajul) de interes: exprima partea de capital detinuta de societatea mama, direct sau indirect in fiecare societate a grupului. Serveste ca baza de calcul al drepturilor societatii mama in fiecare societate a ansamblului consolidat

DI = Numar actiuni detinut de societatea mama / Numar total de actiuni Dreptul (procentajul) de control: se exprima in procentajul drepturilor de vot detinut de societatea mama intr-o alta societate, direct sau indirect, adica prin intermediul altor societati care sunt sub controlul exclusiv al societatii mama DC = Numar voturi detinut de societatea mama / Numar total de voturi

Exemplul 1. Capitalul social al societatii A este format din 10.000 actiuni, din care: 7.000 actiuni cu 1 drept de vot, 2.000 de actiuni cu vot dublu su 1.000 actiuni fara drept de vot. Calculati dreptul de control si dreptul de interes al societatii mama M in A in urmatoarele cazuri: Cazul 1. Daca societatea M detine 3.000 de actiuni cu 1 vot; Cazul 2. Daca societatea M detine 3.000 de actiuni cu 1 vot si 500 actiuni cu 2 voturi. Rezolvare: Societatea A detine: 7.000 actiuni 2.000 actiuni 1.000 actiuni 10.000 actiuni Cazul 1. DC = 3.000 voturi / 11.000 voturi = 27,3 % => influenta notabila, consolidare prin metoda punerii in echivalenta 1 vot = 2 voturi = 0 = 7.000 voturi 4.000 voturi 0 voturi 11.000 voturi

DI = 3.000 actiuni / 10.000 actiuni = 30% Cazul II. 3.000 actiuni 1 vot + 500 actiuni 2 voturi = 4.000 voturi DC = 4.000 voturi / 11.000 voturi = 36,4 % => influenta notabila, consolidare prin metoda punerii in echivalenta DI = 3.500 actiuni / 10.000 actiuni = 35% Exemplul 2. Se da urmatorul lant de legaturi financiare in cadrul grupului: 51% 60% M 40% A B C

Calculati dreptul de interes al lui M in A, B, respectiv in C. Rezolvare: DI al lui M in A = 51% DI al lui M in B = 51% 60% = 30,6% DI al lui M in C = 51% 60% 40% = 12,24% Exemplul 3. Se da urmatorul lant de legaturi in cadrul grupului: 80% M 60% A B

Calculati dreptul de control al lui M in A si in B. Rezolvare: DC al lui M in A = 80% control exclusiv DC al lui M in B = 60% control exclusiv

Se va consolida tot grupul prin metoda integrarii globale. Exemplul 4. Se da urmatorul lant de legaturi in cadrul grupului: 30% M 80% A B

Calculati dreptul de control al lui M in A si in B. Rezolvare: DC al lui M in A = 30% influenta notabila DC al lui M in B = 0, deoarece M nu are control exclusiv asupra lui A; B scapa de sub controlul lui M avand loc o ruptura in lant. Exemplul Determinati dreptul de interes si dreptul de control in situatiile prezentate in tabelele urmatoare. Participare de capital 60% Drept de interes In f Direct Indirect 20% 60%10% = 6%

In F 60%

Total 26%

M 20% f 70%

F 10% 70% 25% 70%60% = 42% 67%

25% f 40%

60% 40% 30% 40%65% = 26% 56%

M 30%

F 65%

f Participare de capital 60%

In F 60% Control exclusiv

Drept de control In f Direct Indirect 20% 10%

Total 30% Influenta notabila

M 20% f 70%

F 10% 70% Control exclusiv 25% 60% 85% Control exclusiv

M 25% f 40%

F 60% 40% 30% 0% 30% Ruptura in lant

M 30% f

F 65%

3. Metode de consolidare
Metodele de consolidare sunt: Metoda integrarii globale, in relatiile de control exclusiv Metoda integrarii proportionale, in relatiile de control concomitent Metoda punerii in echivalenta, in relatiile de influenta notabila Metoda integrarii globale consta in integrarea in conturile consolidate a elementelor de bilant si rezultatului intreprinderilor consolidate dupa eventualele retratari: eliminarea operatiunilor si conturilor care privesc atat societatile consolidate, cat si societatea care consolideaza; repartizarea capitalurilor proprii intre partea care revine societatii mama si partea altor actionari minoritari. Metoda integrarii proportionale presupune integrarea in conturile consolidate a fractiunii reprezentative a intereselor intreprinderii detinatoare de titluri in bilantul si contul de rezultate consolidate, dupa eventualele retratari: eliminarea operatiunilor si conturilor reciproce; eliminarea capitalurilor proprii in schimbul intereselor grupului si titlurilor de participare.

Metoda punerii in echivalenta consta in inlocuirea in bilantul consolidat a titlurilor detinute cu cota parte a activelor proprii pe care aceste titluri le reprezinta. Se elimina rezultatul asupra operatiunilor reciproce daca ele detin o influenta semnificativa.

4. Metodologia consolidarii
Etape consolidarii conturilor: faza conceptuala faza de armonizare faza de interferenta faza metodologica faza finala 1. Faza conceptuala: definirea regulilor contabile si a perimetrului de consolidare a) reguli contabile: politici si metode contabile aplicate la societatile care se consolideaza; b) perimetrul de consolidare: societatile retinute in cadrul grupului, legaturile si regulile de baza care functioneaza in grup. 2. Faza de armonizare: analizarea fiecarui cont individual al societatilor care intra in perimetrul de consolidare: a) retratarea conturilor individuale (bilant, cont de profit si pierdere, note); b) conversia conturilor inregistrate in valuta; c) insumarea conturilor societatilor consolidate. 3. Faza de interferenta: eliminarea conturilor si operatiunilor reciproce (creante datorii; cheltuieli venituri). 4. Faza metodologica: alegerea metodei de consolidare

Faza finala: elaborarea Situatiilor financiare consolidate, constand in: bilantul consolidat (pozitia financiara); contul de profit si pierdere consolidat (performanta); si notele explicative consolidate.

Studiu de caz privind consolidarea prin metoda integrarii globale

Societatea M, societate mama, are 2 filiale A si B. Societatea M detine: 3000 actiuni la A VN = 1000 lei/act. VC = 1400 lei/act. 2000 actiuni la B VN = 1200 lei/act. VC = 1500 lei/act. VN valoarea nominala, VC valoarea contabila Societatea A are un capital social de 4500 actiuni 1000 lei/act. VN Societatea B are un capital social de 3000 actiuni 1200 lei/act. VN Bilanturile celor trei societati, dupa ajustari, conform regulilor de consolidare se prezinta astfel: Bilant M lei Indicatori A. Active diverse B. Titluri la A (3000 act. 1400 lei/act) Titluri la B (2000 act. 1500 lei/act.) C. Total active Sume 11600000 4200000 3000000 18800000

D. Datorii diverse Datorii la societatea A Datorii la societatea B E. Capital si rezerve (activ net) 1. Capital social 2. Rezerve 3. Rezultat Bilant A

7226000 74000 200000 11300000 8500000 2200000 600000

lei Indicatori A. Active diverse B. Creante fata de M C. Total active D. Datorii diverse E. Capital si rezerve (activ net) 1. Capital social 2. Rezerve 3. Rezultat Bilant B lei Indicatori A. Active diverse B. Terenuri (cumparate de la M) C. Creante fata de M D. Total active E. Datorii diverse Sume 5000000 3400000 200000 8600000 2420000 Sume 8800000 74000 8874000 1800000 7074000 4500000 2214000 360000

E. Capital si rezerve (activ net) 1. Capital social 2. Rezerve 3. Rezultat In aceste conditii, societatea M detine: 2/3 din titlurile lui A = 3000 actiuni / 4500 actiuni 2/3 din titlurile lui B = 2000 actiuni / 3000 actiuni

6180000 3600000 2100000 480000

Prin urmare, pentru consolidare se aplica metoda integrarii globale, M exercitand control exclusiv asupra societatilor A si B (deoarece detine mai mult de 50% din actiuni). Evaluarea titlurilor si evaluarea rezultatelor
Elemente Total Bilantul lui A Partea ce Partea ce revine revineinteresului societatii minoritar (in mama M afara grupului) (2/3) (1/3) 4476000 2238000 Total Bilantul lui B Partea ce Partea ce revine revine societatii interesului mama M minoritar (in (2/3) afara grupului) (1/3) 3800000 1900000

Capital Rezerve

4500000 2214000 6714000

3600000 2100000 5700000

Titluri A Titluri B Diferente din consolidare Rezultat

4200000 x 276000

x 3000000 800000

360000

240000

120000

480000

320000

160000

Din cele calculate si prezentate rezulta:

a) o plusvaloare de consolidare de 1076000 lei rezultata din diferentele de consolidare de 276000 + 800000. Aceasta plusvaloare se adauga la rezultatul societatii M in cadrul rezervelor consolidate; b) sume in afara grupului reprezentand 4418000 lei, formate din: - sume din capital si rezerve 2238000 + 1900000 = 4138000 lei - sume din rezultatul financiar 120000 + 160000 = 280000 lei c) rezultatul consolidat este de 560000 lei, format din ce ii revine societatii mama M din rezultat: 320000 + 240000 = 560000 lei; restul de 280000 lei ramane in afara grupului.

Efectuarea de cumulari si eliminari din bilant

ACTIVE Active diverse Titluri la A Titluri la B Creante Total DATORII M 11600000 4200000 3000000 M A 8800000 74000 A B 8400000 200000 B 2420000 B 3600000 2100000 Cumulat 28800000 4200000 3000000 274000 Cumulat 11720000 Cumulat 16600000 6514000 Corectii - 4200000 - 3000000 - 274000 Corectii - 274000 Corectii - 8100000 - 4314000 1076000 4138000 Valori consolidate 28800000 0 0 0 28800000 Valori consolidate 11446000 11446000 Valori consolidate 8500000 2200000 1076000 1440000 4138000 17354000

Datorii 7500000 1800000 Total M A CAPITALURI PROPRII Capital social 8500000 4500000 Rezerve 2200000 2214000 Plusvaloare de consolidare Rezultat 600000 360000 In afara grupului Total

480000

1440000

Intocmirea bilantului consolidat

Bilant consolidat lei Indicatori A. Active diverse B. Datorii C. Total active Datorii (A B) D. Capital si rezerve 1. Capital social 2. Rezerve (2200000 + 1076000) 3. Rezultat E. Interes minoritar in capitalul propriu Sume 28800000 11446000 17354000 13216000 8500000 3276000 1440000 4138000