Sunteți pe pagina 1din 55

Introducere S-a dezvoltat in ultimii ani necesitatea de armonizare si convergenta a referentialelor contabile, pentru a evita lipsa de dezinfomare sau

cea a comparabilitatii informatiilor contabile oferite pe piata financiara. De aici, au rezultat proiecte comune intre IFRS si US GAAP, viziuni comune in ceea ce priveste aplicarea standardelor. Diferente inca apar, insa prin eforturile depuse de ambele parti, acestea se vor elimina in totalitate. Apare urmatoarea intrebare: O contabilitate a principiilor contabile sau a regulilor contabile detaliate? Federatia Expertilor Contabili Europeni, promotoarea sustinerii implementarii IFRS in UE pana in 2005, sprijina modul de abordare bazat pe principii a Standardelor de raportare financiara; aceasta inseamna ca principiile clare destinate a servi interesul public consolideaza reguli care arata modul in care aceste principii ar trebui aplicate in situatii concrete. Insa, ambele viziuni au dezavantaje: sistemul bazat pe reguli detaliate duce la eliminiarea initiativelor sau la dorinta de a nu respecta acele reguli; de cealalta parte, sistemul bazat pe principii duce la existenta unui risc major in ceea ce priveste aplicara ingineriilor financiare. De aceea,consideram ca solutia optima ar fi o imbinare echilibrata a celor doua abordari. US GAAP-Istoric La inceputul secolului XX, existau reguli generale acceptate, dar neformalizate. Criza financiara din anii 1929-1933 si prabusirea bursei au determinat infiintarea urmatoarele institutii: -American Intitute of Accountants(1930) care mai tarziu devine American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) -Accounting Principles Board,devenind mai tarziu Financial Accounting Standards Board (FASB) -Securities and Exchanges Commission(SEC) Caracteristici generale ale US GAAP datorita multiplelor surse de reglementare exista "GAAP" si pentru companiile private,pentru companii listate, cat si pentru entitatile guvernamentale; se bazeaza pe reguli stricte si lasa putin loc si pentru interpretari sau judecati profesionale alea practicienilor; aflandu-se in modificare permanenta datorita -mediului de afaceri -mediului politic Ierarhia US GAAP Ca un mic indrumar pentru cei care aplica la US GAAP,reglementatorii au intocmit o ierarhie a standardelor pe categorii dupa cum urmeaza:

Categoria A-contine standardele si principiile oficiale emise de: -Financial Accounting Standards Board(FASB) care se divide in: -FAS reprezentand Financial Accounting Standards -FIN reprezentand Financial Accounting Interpretation -Accounting Practices Board (APB),predecesoarea FASB -APB Opinions -American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) continand: -Accounting Research Bulletins Categoria B-in aceasta categorie se fac prezente: -Buletine Tehnice ale FASB -Ghiduri Contabile aplicabile unor industrii,emise de AICPA care include(AICPA IAAG:AICPA Industry Audit and Accounting Guides) -AICPA Statement of Positions (SOP) Categoria C,contine: -Prcatice Bulletins emise de AICPA Standards Executive Committee (PB of AC SEC) -Consensus Positions of FASB Emerging lssues Task Force (EITF).Acesta este un comitet care analizeazd problemele noi ce apar in practica contabila si emite "consensus positions" (pozitii comune). Categoria D,din aceasta fac parte: AICPA accounting interpretations (AlN) -FASB implemetation guides -FASB staff positions (FSP) Separat avern: Pentru entitatile guvernamentale: GASts Statements, adica Governmental Accounting Standards Board" Statements Pentru entitatile listate la o bursa in SUA: SEC staff Accounting Bulletins (SAB), aplicabile in plus fata de standardele mentionate la categoriile A - D. Proiectul de convergenta si etapele acestuia: Proiectul de convergenta dintre cele 2 referentiale inca se desfasoara inmai multe etape,acestea fiind expuse in continuare: Etapa I (2001-2005) -Comisia Europeana decide utilizarea IFRS -Creeare unei platforme stabile -Adoptarea IFRS de catre Comisia Europeana(cu unele mici exceptii) -Obligativitatea intocmirii situatiilor financiare consolidate pentru societatile listate la burse din UE conform IFRS -Adoptarea voluntara a IFRS de catre un numar important de societati

Etapa II (2001-2009) -Eliminarea diferentelor semnificative: -proiecte comune,exemplu "Combinari de Intreprinderi"-unde standardele vor fi foarte apropiate -o abordare de comun acord a anumitor concepte Obiectivul principal este echivalarea in substanta a celor doua standarde-SEC nu va mai cere reconcilierea dintre IFRS si US GAAP pentru investitorii straini Etapa III-a (dupa 2009) -Instituliile implicate (FASB, AICPA, SEC respectiv IASB, UE) vor opera de o maniera coordonata -Noile standarde vor fi in mare parte identice

Etapa IV-a(pe termen lung) -Un singur set de standarde,cele internationale care au o tendinta de standarde bazate pe principii decat pe reguli stricte.

Cadrul contabil general In ceea ce priveste Cadrul contabil general, intre cele 2 seturi de standarde contabile apar urmatoarele diferente: US GAAp este bazat pe reguli detaliate si extrem de complex,in timp ce IFRS este unitar si se bazeaza pe principii; Caracteristicile calitative ale informatiei contabile in referentialul IFRS sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea. Conform US GAAP acestea sunt asemanatoare, accentul insa cade pe consecventa; Elementele raportarii sunt asemanatoare: active, datorii, capitaluri, venituri, cheltuieli. US GAAP contin elemente aditionale; Costul istoric: In timp ce pentru IFRS costul istoric constituie un principiu de baza, US GAAP interzic reevaluarea (exceptie anumite instrumente financiare). Adoptarea pentru prima data a Cadrului Contabil General: Conform IFRS-aplicarea se face integral retrospectiv, se acorda anumite exceptii insa si exista un standard specific referitor la aplicarea penrru prima data a IFRS. Conform US GAAP, nu exista instructiuni specifice,aplicarea se face retrospectiv, dar fara exceptii;

Situatille financiare Componentele situatiilor financiare se prezinta conform tabelului urmator: COMPONENTA Bilant Cont de Profit si Pierdere Situatia veniturilor si pierderilor realizate sau Situatia modificarii capitalurilor proprii Situatia fluxurilor de trezorerie Politici contabile Note la situatiile financiare IFRS Obligatoriu Obligatoriu Obligatoriu Obligatoriu Obligatoriu Obligatoriu Obligatoriu US GAAP Obligatoriu Obligatoriu Obligatoriu Obligatoriu (daca nu se prezinta situatia veniturilor) Obligatoriu Obligatoriu Obligatoriu

Formatul situatiilor financiare 1.Bilantul IFRS Nu este prevazut obligatoriu un format special de bilant; Active si datorii pe termen scurt Vs Active si datorii pe termen lung; Prezentarea in ordinea lichiditatii daca este mai relevanta Cerinte minime de prezentare a componentelor 2.Contul de Profit si Pierdere 2.1. Formatul Conform IFRS, exista doua formate recomandate pentru aceasta parte a situatiilor financiare, si anume: Formatul dupa functie; Formatul dupa natura Rezultatul aferent intereselor Minoritare si Entitatii-Mama este prezentat seprat in Contul de Profit si Pierdere. US GAAP Prezentat in general ca total active vs total datorii plus capitaluri proprii (egalitatea bilantiera fundamentala); Componentele sunt prezentate similar cu IFRS; Elementele sunt prezentate in ordine descrescatoare a lichiditatii.

Conform US GAAP, Contul de Profit si Pierdere trebuie sa ia una din formele: Single-step format-clasificarea cheltuielilor pe functii, fiind deduse din total venituri. Multiple-step format-Costul bunurilor vandute si serviciilor prestate se scade din venzeri pentru a determina marja bruti asupra vAnzdrilor, iar alte venituri gi choltuieli sunt apoi prezentate pentru a determina profitul brut, inainte de impozitare 2.2.Alte elemente constitutive

Elementele exceptionale-in IFRS elementele care duc la o influenta semnificativa asupra performantein intreprinderii sunt prezentate separat, insa IFRS nu utilizeaza termenul de element exceptional; Nici in US GAAP acest termen nu se foloseste, dar elementele semnificative sunt redate separat in Contul de Profit si Pierdere.

Elementele extraordinare-Conform IFRS, acestea sunt interzise. Conform US GAAP le defineste ca fiind rare si neobisnuite.Exemplu: fond comercial negativ rezultat din combinarea unor intreprinderi.

3. Situatia modificarii capitalurilor proprii (Statement of Changes in Equity) Conform IFRS, acesta situatie este prezentata ca o situatie primara,in cazul in care nu este prezentata Siluatia veniturilor si cheltuielilor realizate. In US GAAP, situatia se prezinta similar cu IFRS, dispozitiile SEC prevad o prezentare ulterioara a anuitor elemente in notele explicative.

4.Situatia fluxurilor de trezorerie. Exceptii: Conform IFRS, nu exista exceptii. In US GAAP acestea sunt limitate. Metoda de prezentare: IFRS admit ambele metode (directa sau indirecta), dar metoda indirecta este cea mai utilizata; US GAAP incurajeaza metoda directa. Definitia numerarului si a echivalentelor de numerar: In IFRS, acestea sunt lnvestilii financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt usor convertibile in sume cunoscute de numerar, 9i care sunt supuse Unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

CONTABILITATEA sI FISCALITATEA PRIVIND CONTUL DE REZULTATE sI CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT Pentru o perioada ndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit n domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata de fiscalitate poate fi justificata de cel putin doua explicatii:

n absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se impunea ca norma practica; fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de impozitare datorita necesitatii
de acoperire a cheltuielilor publice din impozite. Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de utilizatori a dat nastere unui adevarat drept contabil, complet nealterat de dreptul fiscal. Fiecare din cele doua discipline are autonomia sa, dispune de o reglementare specifica si poseda, n consecinta, domeniul sau propriu de interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, n principiu, natura documentelor de ntocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce trebuie aplicata: n plan contabil, pentru determinarea conturilor anuale este obligatorie aplicarea regulii contabile (asa cum rezulta ea din planul contabil general), chiar daca este semnificativ diferita de cea fiscala. n plan fiscal, trebuie aplicate dispozitiile dreptului fiscal, divergentele eventuale cu dreptul contabil implicnd corectarea rezultatului contabil. n orice alta situatie, regulile contabile sunt aplicabile. n practica exista nsa numeroase puncte de divergenta ntre dreptul fiscal si cel contabil. Deseori apare situatia n care conducatorii ntreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata ntre obligatia de a prezenta conturile anuale (respectnd principiul imaginii fidele) si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. n acest caz, aplicarea regulilor contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, care pot atrage dupa ele penalitati.

Rezultatul contabil si rezultatul fiscal Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de vedere: rezultat contabil si rezultat fiscal. Consecintele obtinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, n functie de natura rezultatului.

Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care ntreprinderea trebuie sa o corecteze ct mai repede posibil, pentru a nu influenta n mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa n joc nsasi existenta firmei. Nu la fel stau lucrurile n cazul unui deficit fiscal, care, datorita posibilitatii de raportare, constituie de fapt un avantaj care va fi folosit de firma n functie de posibilitatile oferite de legislatie. Conform normelor legale n vigoare, profitul impozabil se determina ca diferenta ntre veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, 454i84e servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din cstiguri de orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adauga cheltuielile nedeductibile. Contabilitatea romneasca, ca si n multe alte tari, este conectata la fiscalitate. Bilantul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si altor terti (n afara de stat), netinnd cont de constrngerile fiscale. n lipsa unui bilant fiscal, care sa fie destinat fiscului pentru impunere, pentru obtinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare cteva prelucrari extracontabile. Rezultatul contabil Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul exercitiului nainte de impozitare) se calculeaza avnd n vedere cerintele unei contabilitati de angajament si respectnd principiul independentei exercitiului. Rezultatul brut al exercitiului corectat cu deducerile fiscale si cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala).

Pentru determinarea veniturilor exercitiului se iau n calcul toate cstigurile din orice sursa, inclusiv cele realizate din investitiile financiare. n cazul livrarilor de bunuri mobile si al vnzarii bunurilor imobile cu plata n rata, precum si n cadrul contractelor de leasing financiar, valoarea ratelor scadente se nregistreaza la venituri impozabile la termenele prevazute n contract. n general, cheltuielile sunt deductibile n aceeasi maniera, att pentru a calcula rezultatul contabil, ct si rezultatul fiscal. Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal. Determinarea profitului impozabil Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta ntre veniturile obtinute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate, din vnzarea bunurilor imobile, inclusiv cstigurile din

orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile. Veniturile reprezinta sumele sau valorile ncasate ori de ncasat si includ: venituri din exploatare, respectiv: venituri din vnzarea produselor, lucrarilor executate si serviciilor prestate; venituri din productia stocata; venituri din productia de imobilizari; venituri din subventii de exploatare; venituri din cedarea activelor.

venituri financiare venituri din participatii; venituri din imobilizari financiare; venituri din creante imobilizate; venituri din diferente de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturile obtinute; alte venituri financiare. La stabilirea profitului impozabil se vor lua n calcul numai cheltuielile care concura direct la realizarea veniturilor si care se regasesc n costul produselor si serviciilor, n limitele prevazute de legislatia n vigoare. Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit, dupa natura lor, care sunt aferente realizarii veniturilor, nregistrate n contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este urmatoarea: a) cheltuieli de exploatare: cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri; cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti; cheltuieli cu personalul; cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate; cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat; cheltuieli cu primele de asigurare care privesc activele corporale fixe si circulante; cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal mpotriva accidentelor de munca; contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea activitatilor respective potrivit normelor legale n vigoare; alte cheltuieli de exploatare; cheltuieli din cedarea activelor.

b) cheltuieli financiare: cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; cheltuieli cu diferente de curs valutar; cheltuieli cu dobnzile; pierderi din creante legate de participatii; alte cheltuieli financiare. c) cheltuieli extraordinare: cheltuieli privind calamitati naturale; cheltuieli privind exproprierile. Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil ( cheltuieli deductibile) sunt:

cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a bunurilor imobile vndute n baza unui
contract de vnzare cu plata n rate sunt deductibile la aceleasi termene scadente prevazute n contractele ncheiate ntre parti, proportional cu valoarea ratei de nregistrare n valoarea totala a livrarii;

n cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru contractele de leasing operational sau amortizarea si dobnzile pentru contractele de leasing financiar;

cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane juridice, produs sau serviciu,
utiliznd mijloacele de informare n masa si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris;

cheltuieli aferente lucrarilor de consolidare pentru reducerea riscului seismic al cladirilor care prezinta clasa I de risc; cheltuieli privind transportul si cazarea salariatilor, ocazionate de delegarea, detasarea si deplasarea acestora n tara si strainatate, constatate prin documente justificative; cheltuieli reprezentnd tichetele de masa, acordate de angajatori n limitele valorii nominale prevazute de Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa. Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal ( cheltuieli nedeductibile) sunt:

cheltuieli cu impozitul pe profit, inclusiv reprezentnd diferente din anii precedenti sau din anul
curent, precum si impozitele platite n strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la sursa platite n numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile realizate din Romnia;

amenzile, confiscarile, majorarile de ntrziere si penalitatile datorate catre autoritatile romne (altele dect cele prevazute n contractele economice). Amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine sau n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente n Romnia sunt cheltuieli nedeductibile;

cheltuieli de protocol care depasesc limita de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul
veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si cheltuielile de protocol nregistrate n timpul anului;

cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutiile publice;
sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legala, cu exceptia celor create de banci n limita a 2% din soldul creditelor acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create conform prevederilor legale n materie, precum si a fondului de rezerva, n limita a 5% din profitul contabil anual, pna cnd acesta va atinge 20% din capitalul social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor societatilor de asigurare si reasigurare pentru contractele cedate n reasigurare;

sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita prevazuta de lege; sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare; cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala; cheltuielile nregistrate n contabilitate pe baza unor documente care nu ndeplinesc, potrivit Legii
contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile ulterioare, conditiile de document justificativ;

orice cheltuieli facute n favoarea actionarilor sau asociatilor, inclusiv dobnzile platite n cazul
contractelor civile, n situatia n care nu sunt impozitate la persoana fizica;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si activele corporale pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, taxa pe valoare adaugata aferenta acestor cheltuieli; taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor, altele dect cele din productie proprie, acordate salariatilor ca avantaje n natura;

taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc limitele prevazute de lege;
cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale personalului angajat;

cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele legale n vigoare. Baza la care se
aplica procentul stabilit de Ordonanta Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si cheltuielilor

nregistrate n contabilitate, la care se adauga cheltuiala cu impozitul pe profit si cheltuielile cu sponsorizarea;

provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala nedeductibila; alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit alin. (1) din Ordonanta de Urgenta
mentionata, venituri neimpozabile sunt:

dividendele primite de la o alta persoana juridica romna;


diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporarii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune sau prin compensarea unor creante la societatea care se detin participatiile;

veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din ncasarea creantelor, dupa
caz, ca urmare a transferului de actiuni sau de parti sociale de la Fondul Proprietatii de Stat, conform conventiilor;

rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile realizate din anularea provizioanelor


pentru care nu s-a acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile. Impozitul pe profit Cotele de impozitare Cotele de impozitare difer dup tipul ntreprinderii: 16% pentru ntreprinderile mici, mijlocii si mari; microntreprinderile pltesc 3% impozit pe venit indiferent de volumul cheltuielilor; Banca National a Romniei plteste 80% din profitul impozabil.

Facilitati fiscale Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct de vedere fiscal. Chiar si n prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca a fost acordata pe o perioada relativ scurta. n ceea ce priveste utilizarea amortiz rii accelerate pentru achizitionarea de mijloace fixe amortizabile.Cheltuielile cu amortizarea n proportie de 20% din valoarea de intrare a imobilizrilor amortizabile sunt deductibile dac nu se foloseste amortizarea accelerat . Deductibilitatea unui procent de 25% asupra provizioanelor din deprecierea creantelor clienti, ncepnd cu 1.01.2005, cu ndeplinirea conditiilor prev zute de Codul Fiscal, o nou facilitate fiscal. Aceste provizioane vor fi deductibile n proportie de 30% si de 100% de la 01.01.2007, cu respectarea conditiilor prevazute n Codul Fiscal. Contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini, utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent exercitiului financiar, a unei cote de 20% din valoarea de intrare a acestora. Deducerea se calculeaza n luna n care se nregistreaza achizitia, numai din punct de vedere fiscal, prin nscrierea la cheltuieli deductibile n declaratia de impunere a sumelor respective. n cazul unei eventuale pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani. Lunar se va face ponderea veniturilor ncasate din export n volumul total al veniturilor nregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991. Cota de 12% se aplica asupra profitului impozabil aferent acestei ponderi, calculat si evidentiat lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Suma aferenta diferentei de impozit rezultate din cota de 16% si 12% se evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfrsitul anului aceasta se regularizeaza si se repartizeaza ca sursa proprie de finantare. Nu intra sub incidenta acestor precizari din Legea nr. 414/2002 operatiunile de comert international care nu se finalizeaza prin ncasarea de valuta n conturile bancare din Romnia. Calculul impozitului pe profit Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului impozabil: Impozit pe profit = Profit impozabil Cota de impozitare

Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul nainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se regaseste n soldul final al contului 121 Profit si pierdere, este nscris n pasivul bilantului contabil si explicat n contul de profit si pierdere. Deciziile privind modalitatile de repartizare (n cazul unui profit) sau acoperire (n cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de adunarea generala a actionarilor sau asociatiilor, dupa caz.

Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza lunar extracontabil, astfel nct la finele anului fiscal sa se ncadreze n prevederile dispozitiilor legale n vigoare. Datorita impunerii regulii fiscale n detrimentul celei contabile, n practica pot exista cazuri cnd deficitul contabil se poate transforma n profit fiscal, si ca urmare, sa fie impozitata pierderea. Acest lucru nseamn ca ori de cte ori suma pierderilor contabile si a reducerilor fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero, pierderea contabila se transforma n profit fiscal si deci la nasterea datoriei fata de buget.
n cazul n care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor nedeductibile cumulate cu profitul contabil, se poate ntlni cazul n care profitul contabil se transforma n deficit fiscal. n aceasta situatie impozitul pe profit este zero si toate cheltuielile cu acesta pna la data de raportare se storneaza n rosu (credit fiscal).

Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute n urmatorii 5 ani. Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat numai pierderi intra automat n obiectivul de control al organului fiscal pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit. Nu se recupereaza pierderea fiscala nregistrata de persoana juridica n cazul n care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare. n acest scop, pierderea se reporteaza luna de luna pna la nchiderea exercitiului, cnd se determina pierderea anuala. Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitul fiscal) se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile, cele doua categorii de rezultate avnd miscari distincte n timp cu ocazia reportarii. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala si continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie n acest sens trebuie mentionata chiar daca prevederile regulilor fiscale n materie de impozitare a profitului nu este relevata: n cazul n care pierderea contabila se acopera din rezerva legala, fiind eliberata de impozite, societatea poate pierde dreptul de report privind pierderea fiscala. Norma international privind impozitul pe profit

n acceptiunea organismului international de normalizare contabila, profitul impozabil (sau pierderea fiscala) este definit ca rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fixate de administratia fiscala si care serveste pentru calculul impozitului exigibil9. Diferentele care apar ntre rezultatul contabil si cel fiscal se delimiteaza n diferente permanente si diferente temporare. Diferentele permanente cuprind urmatoarele tipuri de venituri si cheltuieli: cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitiva10; venituri pe care fiscul renunta n mod definitiv sa le impoziteze, datorita faptului ca ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la o filiala); degrevarile fiscale acordate n scopul ncurajarii anumitor actiuni economice promovate de stat. O alta categorie de diferente sunt cele care, de regula, se resorb n cursul unui exercitiu ulterior. Aceste diferente sunt denumite diferente temporare si provin din decalajul n timp ntre momentul contabilizarii unui element si includerea sa n rezultatul fiscal. Avnd n vedere faptul ca diferentele temporare reprezinta de fapt diferente ntre valoarea contabila si cea fiscala a unui activ sau a unei datorii, norma IAS 12, prezinta doua tipuri de diferente temporare: diferente temporare impozabile, care vor genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al exercitiilor viitoare (atunci cnd valoarea contabila a unui activ va fi ncasata sau platita); diferente temporare deductibile, care vor genera sume deductibile n determinarea beneficiului impozabil al exercitiilor viitoare (atunci cnd valoarea contabila a unui activ va fi ncasata sau platita).

Pot aparea mai multe situatii, si anume: 1) elemente contabilizate n cursul exercitiului N au fost luate n calculul rezultatului impozabil al unui exercitiu precedent (N-1); 2) elemente incluse n rezultatul exercitiului N, dar care au fost contabilizate n cursul unei perioade anterioare (N-1); 3) elemente contabilizate n cursul exercitiului N, dar care vor fi impozabile sau deductibile fiscal n cursul unui exercitiu viitor (N+1); 4) elemente incluse n rezultatul fiscal al exercitiului N, dar care vor fi contabilizate ulterior.

Sistematic, cele patru situatii sunt prezentate n urmatorul tabel11:

AN

CONTABIL

INCLUDEREA N REZULTATUL FISCAL

1. 2. 3. 4.

Anul N Anterior lui N Anul N Posterior lui N

Anterior lui N Anul N Posterior lui N Anul N

Relatia cu principiul independentei exercitiului Privite n raport cu principiul independentei exercitiilor, diferentele dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal se divid n doua categorii:

diferente care nu au incidenta asupra impozitelor exercitiilor viitoare; diferente susceptibile sa modifice impozitul unui exercitiu ulterior.
Din prima categorie fac parte diferentele permanente si diferentele temporare constatate anterior pentru care s-a stabilit un termen (situatiile 1 si 2) si nu ridica probleme privind contabilizarea si deductibilitatea. Probleme apar pentru diferentele din a doua categorie, care intra n contradictie cu principiul contabil mentionat. Este cazul diferentelor temporare care nu au fost nca resorbite (situatiile 3 si 4) si a pierderilor reportate. ntrebarea este cnd trebuie luate n calcul consecintele fiscale aferente acestor tipuri de diferente: la aparitia diferentelor sau n exercitiul n cursul caruia impozitul aferent va fi afectat. Pentru rezolvarea acestei probleme s-au conturat doua metode: impozitul exigibil si reportul de impozit. Metoda impozitului exigibil Metoda impozitului exigibil are la baza conceptia potrivit careia marimea cheltuielii fiscale aferente unui exercitiu trebuie sa corespunda cu impozitul efectiv exigibil pentru acel exercitiu. Ca urmare diferentele temporare si deficitele reportabile nu sunt luate n calculul provizionului. Norma IAS nsa ca la stabilirea cheltuielii fiscale a unui exercitiu trebuie sa se tina seama de toate elementele aparute n cursul acelui exercitiu si deci respinge aceasta abordare a impozitului. Metoda reportului de impozit Metoda reportului de impozit este o metoda de stabilire a cheltuielii fiscale a exercitiului nsusita de organismul international de normalizare contabila IASC n norma contabila IAS 12. Ea considera impozitul pe profit mai mult ca o cheltuiala a ntreprinderii dect ca o distribuire de rezultat si este o consecinta a principiului conectarii cheltuielilor la venituri si principiului independentei exercitiilor12. Astfel cheltuiala fiscala aferenta unui exercitiu include impozitele exigibile pentru acel exercitiu ct si incidenta diferentelor temporare provenind din exercitiile anterioare sau amnate asupra exercitiilor viitoare. Cu alte cuvinte, cheltuiala fiscala a exercitiului este egala cu suma totalului impozitului curent si a impozitului amnat inclus n rezultatul exercitiului. Contabilizarea impozitului amnat Impozitul amnat se regaseste n urmatoarele structuri contabile:

Diferentele temporare sau reportari ale impozitului, caz n care cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde: volumul impozitelor exigibile; incidenta diferentelor temporare provenind din exercitiile anterioare sau reportate asupra exercitiilor viitoare; ajustarea soldurilor de impozit reportate, daca este cazul (n functie de aplicarea metodei reportului fix sau metodei reportului variabile), care figurnd n bilant, genereaza modificarea procentelor de impozitare sau e creare de noi impozite. Impozitele amnate atasate pot fi active sau datorii. Instrumentarea tehnica contabila Urmarirea impozitelor exigibile si impozitelor amnate se realizeaza prin urmatoarele cazuri de nregistrari: a) Pentru diferentele temporare: daca este vorba de un impozit amnat datorie: Cheltuieli cu impozitul amnat = pentru un impozit amnat activ: Creanta din impozitul amnat = Cheltuieli cu impozitul amnat Impozit datorat amnat la plata

b) Provizionul pentru impozite amnate atasate subventiilor pentru investitii: Subventii pentru investitiile nscrise n impozitul amnat c) Provizionul pentru impozitele amnate atasate la provizioanele reglementate: = Impozit datorat amnat la plata = Impozit datorat amnat la plata

Provizioane reglementate nscrise n impozitul amnat si

Cheltuieli cu impozitul amnat

Cheltuieli exceptionale privind

provizioanele reglementate

Marimea diferentelor temporare depinde de metoda de calcul global sau partial. Conceptia calculului global utilizeaza toate diferentele temporare, indiferent de data la care impozitul va fi exigibil sau recuperabil. Ea permite realizarea unei asocieri riguroase a cheltuielii fiscale cu rezultatul contabil al perioadei, asigurnd mai bine respectarea principiului conectarii cheltuielilor la venituri. Conceptia calculului partial tine cont numai de diferentele temporare care vor genera plati sau o reducere de impozit ntr-un viitor apropiat. Conform acestei conceptii sunt excluse diferentele temporare care prezinta un caracter recurent, adica cele care se rennoiesc anual, (de exemplu, cheltuielile a caror deducere fiscala intervine sistematic n anul urmator contabilizarii lor), precum si diferentele temporare a caror scadenta este pe termen lung. Desi prefera metoda calcului global, norma IAS 12 autorizeaza totusi si calculul partial. IASC admite excluderea din calculul impozitelor amnate a diferentelor temporare care vor subzista cel putin trei ani, cu conditia ca nimic sa nu indice ca aceste diferente sunt susceptibile sa fie resorbite dupa aceasta perioada. n plus, norma IAS 12 impune ca aceste diferente temporare aferente exercitiului curent si exercitiilor anterioare sa fie mentionate n anexa. Suma impozitelor amnate la nchiderea unui exercitiu rezulta din compensarea efectelor diferentelor temporare de active si pasive. Tratamentul contabil difera n functie de semnificatia soldului obtinut. Daca se obtine un sold de creditor, adica impozitul de plata este superior creditului potential de impozit, se creeaza un provizion pentru cheltuielile viitoare. nregistrarea contabila pentru constituirea provizionului este: Cheltuieli cu impozitul pe profit = Provizioane pentru impozitele amnate x

unde suma pentru care se constituie provizionul se calculeaza astfel: X = (diferente temporare active-diferente temporare pasive)* cota de impozit n cazul unui sold de activ (debitor), situatia este mai delicata, deoarece economia de impozit nu va fi efectiva dect daca ntreprinderea realizeaza profituri suficiente n cursul exercitiilor viitoare. Formula contabila este de forma: Creanta din impozitul amnat = Cheltuieli cu impozitul pe profit

Norma 12 IAS nu precizeaza nsa daca compensarea diferentelor temporare de activ si pasiv trebuie facuta anual sau daca este posibil compensarea diferentelor nainte de a fi resorbite n cursul unor perioade diferite. Evolutia conditiilor de impozitare ridica problema modificarii sumelor impozitelor amnate constatate la nchiderea exercitiului precedent. n acest sens s-au formulat doua conceptii: metoda reportului fix; metoda reportului variabil, cu incidente diferite asupra rezultatului. Metoda reportului fix Metoda reportului fix considera ca definitive impozitele amnate si nu considera necesar ajustarea acestora, chiar daca s-a modificat baza impozabila sau cota de impozitare. n cazul aplicarii acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit aferenta unui exercitiu nu este afectata de consecintele unei modificari intervenite n cursul exercitiului, pa baza impozitelor amnate precedente. Constatarea si contabilizarea acestor efecte este reportata n exercitiul n cursul anului caruia impozitul va deveni exigibil. Profesorul Bernard Raffournier apreciaza ca metoda reportului fix respecta cel mai bine principiul independentei exercitiilor. n acelasi timp nsa, metoda nu asigura o imagine fidela a situatiei patrimoniului deoarece suma impozitelor amnate nscrise n bilant nu poate fi considerata ca o creanta sau o datorie, nefiind reprezentativa pentru conditiile actuale de impozitare. Cu alte cuvinte, metoda reportului fix privilegiaza contul de profit si pierdere n detrimentul bilantului. Metoda reportului variabil Metoda reportului variabil considera ca suma impozitelor amnate trebuie sa fie cea mai reprezentativa posibil n conditiile actuale de impunere. Ca urmare, impozitele amnate trebuie ajustate n fiecare an, n functie de modificarile intervenite n cursul exercitiului precedent. Consecintele aplicarii acestei metode sunt contrare celor rezultate din aplicarea metodei reportului fix. Astfel se asigura o imagine fidela a situatiei patrimoniului (n sensul ca postul de impozite amnate din bilant are mai mult caracterul unei datorii sau al unei creante), dar cheltuiala cu impozitul pe profit nu corespunde numai operatiilor exercitiului (se ncalca principiul independentei exercitiilor). Astfel este privilegiat bilantul n detrimentul contului de profit si pierdere. Norma IAS 12, Contabilizarea impozitului pe profit admite ambele metode, fara sa manifeste preferinta fata de o metoda sau alta. Impozitul pe profit prin IAS nr.1213 Considerat ca unul dintre cele mai dificile Standarde elaborate de IASC, norma Internationala reglementeaza problematica impozitelor curente si amnate. O implicare deosebita n formarea profesionala a viitorilor specialisti n ntelegerea normelor contabile Internationale o are primul organism profesional creat n tara noastra CECCAR. Implicarea sa n tot ceea ce nseamna atingerea si mai ales mentinerea competentei profesionale este meritorie. n abordarea noastra privind IAS 12, vom utiliza pentru ntelegerea acestui standard experienta si studiile de caz prezentate prin acest standard.

IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecintelor fiscale curente si viitoare privind impozitul pe profit, precum si prezentarea impozitului pe profit n situatiile financiare si prezentarea informatiilor legate de impozitul pe profit. Principala problema aparuta n procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul n care sa se contabilizeaza consecintele fiscale curente si viitoare ale: (a) recuperarii (lichidarii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute n bilantul unei societatii; si (b) tranzactiilor si a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute n situatiile financiare ale unei ntreprinderi14 Un subiect foarte abordat n literatura de specialitate este problema raportului ntre contabilitate si fiscalitate. Contabilitatea a aparut ca necesitate, cu scopul de a supraveghea si de a controla resursele, cheltuielile si rezultatele obtinute din activitatea agentilor economici. Aceasta este datoare ntreprinderii si reprezinta un instrument de cunoastere si de gestiune a situatiei patrimoniale, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut. nsa, tinnd cont de faptul ca ntreprinderea este integrata n economia de piata, contabilitatea se desfasoara n functie de interesele utilizatorilor externi, printre care si statul. Contabilitatea trebuie sa furnizeze o informatie contabila fidela asupra ntregii activitati a ntreprinderii. De aceea, cel mai important principiu contabil este acela al Imaginii fidele. n Romnia, acest principiu este sursa uneia dintre cele mai mari divergente ntre contabilitate si fiscalitate, aceasta nesubordonndu-se principiului imaginii fidele, ci principiilor fiscale de impunere a ntreprinderii. O explicatie a celor mentionate anterior ar fi ca din nevoia de a-si acoperi cheltuielile, statul, prin intermediul sistemului fiscal este preocupat de a fixa o serie de reguli fiscale privind determinarea bazelor de impozitare. Regulile fiscale au menirea att de a stimula activitatea agentilor economici, ct si de a o inhiba. Conducatorii ntreprinderilor sunt pusi n situatia de a alege ntre prezentarea imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal. Adoptarea unei solutii din punct de vedere contabil atrage dupa sine penalizari fiscale. Teoretic se poate vorbi de o poluare a contabilitatii de catre fiscalitate. Specialistii considera ca problema acuta a concilierii ntre contabilitate si fiscalitate poate fi rezolvata de o maniera gestionara. ntreprinderea, asa cum dispune de o gestiune financiara si de o gestiune comerciala, ar trebui sa organizeze si o gestiune fiscala, a caror obiective sa fie: cautarea si asigurarea securitatii fiscale, n sensul respectarii prescriptiilor fiscale de fond, forma si amnarile impuse de dreptul fiscal (evitarea de catre ntreprindere a penalitatilor si sanctiunilor fiscale); cautarea si asigurarea eficacitatii fiscale n conditiile n care sistemul fiscal ofera modalitati de incitare la dezvoltarea si cresterea profitabilitatii (gasirea unui cost fiscal n concordanta cu obiectivele si strategia urmarita de ntreprindere). Impactul fiscalitatii asupra contabilitatii difera de la o tara la alta, n functie de implicarea statului n normalizarea contabila. Reforma contabilitatii n Romnia, prin crearea cadrului general privind prezentarea situatiilor financiare n concordanta cu Directiva a IV-a si Standardele de Contabilitate Internationale poate crea n viitor premizele unui drept contabil autonom care sa clarifice fara a polua conturile divergentele impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de Romnia, n Regatul

Unit sistemul contabil este independent de cel fiscal. n aceasta tara, fiecare ntreprindere si desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind ngradita de reguli fiscale. n Franta rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul amnat aplicndu-se n mod obligatoriu situatiilor financiare consolidate. n conturile individuale contabilitatea impozitelor amnate este facultativa si prin urmare majoritatea ntreprinderilor utilizeaza metoda impozitului exigibil. n SUA contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este reglementata prin norma FAS 109. Asemanator normei contabile internationale IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit se utilizeaza metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si pasivele de impozite amnate sunt recalculate la sfrsitul fiecarui perioade pentru toate diferentele temporare care exista ntre valoarea contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat n baza cotei de impozit n vigoare care va fi aplicabila atunci cnd diferenta se va inversa. Directivele Europene nu trateaza problema contabilizarii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a VII-a cere totusi, ca n cazul conturilor de grup sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta. n cea mai mare parte a sistemelor contabile nationale, rezultatul constatat n situatiile financiare serveste ca baza de calcul a impozitului pe profit de platit de catre ntreprindere. Totusi, legislatia fiscala poate autoriza sau prescrie uneori, ca anumite elemente sa fie, n scopuri fiscale, contabilizate pe baza altor sume dect cele aplicate n scopul elaborarii situatiilor financiare. Efectele fiscale ale acestor abateri ntre rezultatul contabil si rezultatul impozabil pentru exercitiul dat, conduc la impozite amnate. Norma contabila internationala IAS 12 Impozitul pe profit anuleaza si nlocuieste norma IAS 12 Contabilitatea impozitului asupra beneficiului si intra n vigoare pentru situatiile financiare ale exercitiilor, deschise ncepnd cu 01.01.1998. Potrivit vechii norme, o ntreprindere putea sa contabilizeze impozitul amnat fie utiliznd metoda reportului fix, fie utiliznd metoda reportului variabil, cunoscuta sub denumirea de metoda reportului variabil, bazata pe abordarea contului de profit si pierdere. Potrivit noii norme IAS 12, se interzice utilizarea reportului fix si se impune o alta abordare a reportului variabil, bazata pe abordarea bilantiera. Contabilitatea din tara noastra, ca si contabilitatea altor tari, este conectata la fiscalitate, nentocmindu-se un bilant fiscal, destinat fiscului pentru impunere si un bilant contabil, destinat altor terti si nevoilor proprii de informare si care nu tine cont e constrngerile fiscale. Ca urmare rezultatul impozabil se determina pa baza urmatoarei relatii: Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile Venituri neimpozabile Exista nsa tari, n care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, si unde contabilizarea unei obligatii fiscale ridica unele probleme, deoarece calculul rezultatului impozabil sunt diferite de cele utilizate n contabilitate, de unde necesitatea clarificarii tratamentului contabil aferent diferentelor ntre rezultatul contabil si rezultatul impozabil. n aceasta situatie pentru determinarea rezultatului impozabil se va lua n considerare impactul diferentelor temporare. IAS 12 trateaza problema recunoasterii, evaluarii si prezentarii impozitelor pe profit curente si amnate, precum si a altor impozite retinute de catre o filiala sau societate asociata la repartizarea profitului catre societate raportoare.

Exista tari n care cotele de impozit pe profit difera, n functie de destinatia profitului. Daca, de exemplu, o societate distribuie tot profitul sub forma de dividende, cota de impozit pe profit aplicabila asupra profitului impozabil este de 30%. nsa, daca o parte din profitul obtinut este utilizat pentru efectuarea de investitii, cota de impozit pe profit aferent acestei parti este de 10%. n alte tari, datorita regulilor proprii, n cazul n care o ntreprindere distribuie dividende, impozitul pe profit poate fi rambursat, avnd la baza rationamentul potrivit caruia, ntreprinderea nu va mai dispune de profitul obtinut, acesta distribuit actionarilor. IAS 12 trateaza doar problema impozitului pe profit, nespecificnd modul n care societatea trebuie sa contabilizeze consecintele fiscale ale dividendelor si ale altor repartizari efectuate de catre societatea raportoare. IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor privind asistenta guvernamentala precizeaza doua metode pentru contabilizarea subventiilor pentru investitii: nregistrarea la venituri amnate sau diminuarea valorii activelor pentru care s-au primit subventii cu valoarea acestora. IAS 12 nu trateaza distinct contabilizarea impozitelor amnate, n functie de metoda utilizata pentru prelucrarea contabila a subventiilor pentru investitii. Modul n care subventiile pentru investitii dau nastere la impozite amnate va fi analizat ulterior. Legea privind Codul fiscal din tara noastra, precizeaza la articolul 24, alineatele 12 si 13: Contribuabilii care investesc n mijloace fixe si/sau brevete de inventie amortizabile, potrivit legii, destinate activitatilor pentru care acestia sunt armonizati si care nu au optat pentru regimul de amortizare accelerata, pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentnd 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea ramasa de recuperat pe durata de viata utila se determina dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%. Aceasta situatie da nastere la impozite amnate deoarece creditul fiscal pentru investitii acordat n momentul achizitionarii activului va genera n viitor mai multe plati privind impozitul pe profit dect ar fi normal din punct de vedere contabil. IAS 12 nu da exemple de situatii n care apar creditele fiscale pentru investitii, deoarece acestea depind de regulile fixate de fiecare autoritate fiscala. Totusi IAS 12 opereaza cu contabilizarea diferentelor temporare ce pot aparea din astfel de credite fiscale pentru investitii. Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea contabila a unui activ sau datorie din bilant si baza acestora de impozitare. Diferentele temporare pot fi de doua feluri: Diferente temporare impozabile , care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile n determinarea impozitului pe profit (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata au stinsa; fie a unor Diferente temporare deductibile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa. Baza impozabila a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale.

Rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut de ntreprindere, determinat prin respectarea principiilor si regulilor contabile reprezinta rezultatul brut nainte de scaderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Rezultatul impozabil (profit sau pierdere) este rezultatul la care se aplica cota de impunere, pentru determinarea impozitului ce trebuie platit (recuperat), ca urmare a activitatii desfasurate n cursul unui exercitiu financiar. Rezultatul impozabil se determina pe baza regulilor stabilite de autoritatile fiscale ale fiecarei tari. Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei formule: Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + (Cheltuielile cu amortizarea contabila Cheltuielile cu amortizarea fiscala) + (Cheltuielile nedeductibile Veniturile neimpozabile) +/Diferentele temporare Cheltuielile nedeductibile cuprind cheltuielile care nu sunt deductibile nici n perioada curenta, nici n perioadele urmatoare. Veniturile neimpozabile cuprind veniturile care nu sunt impozabile nici n perioada curenta, nici n perioadele urmatoare. Cheltuielile care sunt nedeductibile n perioada curenta dar vor deveni deductibile n perioadele viitoare genereaza diferente temporare deductibile. Veniturile care sunt neimpozabile n perioada curenta dar vor deveni impozabile n perioadele viitoare genereaza diferente temporare impozabile. Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt cele care se deduc din rezultatul contabil al ntreprinderii, pentru a determina rezultatul net care reprezinta baza distribuirii dividendelor. Cheltuielile cu impozitul pe profit cumuleaza impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amnat. Pentru a determina cheltuielile (veniturile) cu impozitul amnat trebuie determinate diferentele temporare. Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii din bilant si baza lor de impozitare. Valoarea contabila a unui activ este valoarea neta contabila la care activul este nregistrat n bilant si se determina ca diferenta ntre valoarea contabila (valoarea de intrare) pe de o parte, si amortizarile si provizioanele pentru depreciere pe de alta parte. Valoarea contabila a unei datorii este valoarea la care datoria este nscrisa n bilant si reprezinta suma ce trebuie platita de ntreprindere pentru achitarea datoriei. Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii este valoarea acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. Exista doua tipuri de diferente temporare: diferente temporare impozabile; diferente temporare deductibile.

Diferentele temporare impozabile Diferentele temporare impozabile reprezinta diferentele temporare care vor avea ca efect plati viitoare mai mari privind impozitul pe profit, atunci cnd valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata. Diferentele temporare impozabile apar n urmatoarele situatii: pentru active bilantiere, daca valoarea neta contabila a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv; pentru datorii bilantiere, daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective.

Diferentele temporare impozabile dau nastere la datorii privind impozitul amnat care se determina prin aplicarea cotei de impunere (n vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei temporare impozabile. Diferentele temporare deductibile Diferentele temporare deductibile reprezinta diferentele temporare care vor avea efect plati viitoare mai mici privind impozitul pe profit, atunci cnd valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata. Diferentele temporare deductibile apar n urmatoarele situatii: 2a) pentru activele bilantiere, daca valoarea neta contabila a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv; 2b) pentru datorii bilantiere, daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective. Diferentele temporare deductibile dau nastere la creante privind impozitul amnat, care se determina prin aplicarea cotei de impunere (n vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei temporare deductibile. Creantele din impozitul amnat rezulta si n cazul reportarii pierderilor si creditelor fiscale nefolosite. Cheltuielile cu impozitul pe profit (veniturile din impozitul pe profit) cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent (veniturile din impozitul pe profit curent) si cheltuielile cu impozitul pe profit amnat (veniturile din impozitul pe profit amnat). Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sa pierdere) Cheltuielile cu impozitul pe profit, sau Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) + Veniturile din impozitul pe profit.

Cheltuielile cu impozitul curent se determina, prin aplicarea cotei de impunere n vigoare, asupra profitului impozabil si corespunde impozitului pe profit curent platit de ntreprindere pentru activitatea desfasurata n perioada curenta. Veniturile din impozitul curent apar n situatia n care societatea nregistreaza o pierdere fiscala care se recupereaza din impozitul platit n perioada precedenta sau n situatia n care societatea a nregistrat mai mult impozit dect datoreaza. Baza de impozitare a unui activ Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scazuta din beneficiile economice impozabile atunci cnd se recupereaza valoarea neta contabila a unui activ. n conditiile n care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egala cu valoarea sa neta contabila si nu vor rezulta diferente temporare. n contabilitatea romneasca, creantele privind dobnzile de ncasat nu sunt impozabile dupa contabilitatea de casa. La sfrsitul anului, veniturile din dobnzi nencasate aferente mprumuturilor acordate sunt venituri impozabile la determinarea rezultatului fiscal. Atunci cnd valoarea neta contabila a dobnzii de ncasat este egala cu baza de impozitare a dobnzii de ncasat si prin urmare nu apar diferente tempore. (Baza de impozitare este formata din doua componente: baza de impozitare aferenta creantei privind veniturile din vnzari si baza de impozitare aferenta creantei privind taxa pe valoarea adaugata). Venitul din vnzare este un venit impozabil la determinarea rezultatului fiscal, prin urmare baza de impozitare baza de impozitare privind creanta aferenta venitului din vnzare este de 1.000 u.m. Taxa pe valoarea adaugata colectata aferenta unei vnzari nu are consecinte fiscale la determinarea rezultatului impozabil. Rezulta ca baza de impozitare aferenta creantei privind taxa pe valoarea adaugata este egala cu valoarea sa contabila pentru suma e 190 u.m. si prin urmare nu exista diferente temporare. Pentru determinarea bazei impozabile a creantei privind dobnda de ncasat exista doua rationamente: Primul rationament: IAS 12 precizeaza Daca beneficiile economice rezultate n momentul cnd societatea recupereaza valoarea contabila a unui activ nu sunt impozabile, atunci baza de impozitare a activului este egala cu valoarea sa contabila. Veniturile din dividende sunt venituri neimpozabile la determinarea rezultatului fiscal si prin urmare baza de impozitare a creantelor aferente veniturilor din dividende este egala cu valoarea contabila a creantelor aferente veniturilor din dividende. Al doilea rationament: Veniturile din dividende fiind neimpozabile, baza de impozitare a creantelor aferente acestor venituri este 0 u.m. Exista o diferenta temporara impozabila ntre valoarea contabila si baza de impozitare de zero. Veniturile din dividende sunt venituri care nu vor fi impozabile nici n momentul nregistrarii si nici ulterior, n momentul ncasarii. Rezulta ca rata de impozitare aplicata la diferenta temporara impozabila este 0%, si prin urmare nu da nastere la nici o datorie privind impozitul amnat.

Astfel, putem afirma ca veniturile care nu vor fi niciodata impozabile nu genereaza diferente temporare; nsa, veniturile care nu sunt impozabile ntr-un anumit an, dar devin impozabile ntr-un an ulterior genereaza diferente temporare impozabile. Contractarea si respectiv rambursarea unui mprumut nu are implicatii asupra contului de profit si pierdere si prin urmare nu influenteaza rezultatul. Rezulta ca baza de impozitare a creantei aferente mprumutului ce urmeaza a fi ncasat este de 100 u.m. Valoarea contabila a creantei aferenta mprumutului ce urmeaza a fi ncasat este egala cu baza de impozitare a creantei aferente mprumutului ce urmeaza a fi ncasat, drept consecinta nu exista diferente temporare. Pot aparea nsa diferente temporare din creantele ce privesc venituri din dobnzi ce urmeaza a fi ncasate, atunci cnd aceste venituri sunt impozabile n anul ncasarii si nu n anul nregistrarii. Asa cum am precizat mai sus, nu este cazul tarii noastre cnd veniturile din dobnzi sunt impozabile att n anul ncasarii ct si n anul nregistrarii la sfrsitul exercitiului financiar, pentru respectarea principiului independentei exercitiilor. Baza de impozitare a unei datorii Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin price suma care va fi dedusa n scopuri fiscale n perioadele contabile viitoare n ceea ce priveste respectiva datorie. Putem afirma ca acele cheltuieli care nu vor fi niciodata deductibile nu genereaza diferente temporare; nsa cheltuielile care nu sunt deductibile ntr-un an ulterior genereaza diferente temporare deductibile. Contractarea si respectiv rambursarea unui mprumut nu are implicatii asupra contului de profit si pierdere si prin urmare nu influenteaza rezultatul. Rezulta ca baza de impozitare a mprumutului ce urmeaza a fi rambursat este egala cu valoarea sa contabila mai putin orice suma ce va putea fi dedusa n viitor din beneficiul impozabil.. Valoarea contabila a datoriei aferenta mprumutului ce urmeaza a fi rambursat este egala cu baza de impozitare a datoriei aferente mprumutului ce urmeaza a fi rambursat si prin urmare nu exista diferente temporare. Cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care ele apar si vor fi luate n considerare n determinarea rezultatului contabil n perioada respectiva, nsa pot sa nu fie considerate deductibile n determinarea rezultatului impozabil pna ntr-o perioada ulterioara. Diferenta ntre valoarea contabila nula si baza de impozitare care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o permite a fi dedusa n perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amnat. n contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor nregistra n contul de profit si pierdere si vor fi deductibile n determinarea profitului impozabil n anul n care sunt efectuate. Prin urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula, deoarece cheltuielile de constituire sunt deductibile din profitul impozabil n anul cnd sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi deductibila n perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila a cheltuielilor de constituire egala cu baza de impozitare a acestor cheltuieli este nula, si prin urmare nu exista diferente temporare.

O societate recunoaste un activ (o datorie), la valoarea pe care se asteapta sa o recupereze (sa o lichideze) ntr-o perioada viitoare. Exista situatii n care recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii) implica plati viitoare mai mari (mai mici), dect ar fi normal din punct de vedere contabil, ca urmare a respectarii regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui, cu anumite exceptii bine precizate, sa recunoasca o datorie (o creanta) privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii) determina plati privind impozitele mai mari (mai mici) dect valoarea acestora, daca o asemenea recuperare (lichidare) nu ar avea consecinte fiscale. Exista tari n care autoritatea fiscala percepe rate de impozite diferite, n functie de modul n care un activ sau o datorie va fi recuperata sau lichidata. Datoriile sau creantele privind impozitul amnat se determina utiliznd pe de o parte, ratele de impozitare n vigoare la data la care valoarea unui activ sau a unei datorii va fi recuperata sau lichidata, iar pe de alta parte ratele de impozitare specifice modului n care se preconizeaza ca va fi facuta recuperarea sau lichidarea unui activ, respectiv a unei datorii. Pentru situatiile financiare consolidate, diferentele se determina ca diferenta ntre valoarea neta contabila a activelor sau valoarea contabila a datoriilor din situatiile financiare consolidate si baza lor de impozitare. Bazele de impozitare ale activelor si datoriilor sunt stabilite fie de autoritatea fiscala din tara unde societatea mama si ntocmeste situatiile financiare consolidate, fie de autoritatea fiscala aferenta fiecarei filiale sau societati asociate care intra n procesul de consolidare. Datoriile si activele privind impozitul curent Impozitul pe profit curent trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei neplatite. n cazul n care ntreprinderea a platit n cursul anului mai mult impozit dect a datorat, surplusul se va recunoaste n bilant ca un activ, reprezentnd o creanta privind impozitul pe profit curent. Momentul recunoasterii se refera la sfrsitul exercitiului financiar odata cu ntocmirea situatiilor financiare. nsa, pentru a reflecta modul cum se nregistreaza impozitul pe profit curent, vom lua exemplul unei societati comerciale, care calculeaza si nregistreaza impozitul pe profit curent lunar. Pierderea fiscala poate fi recuperata, fie din profitul impozabil obtinut n exercitiul viitor, fie din profitul impozabil obtinut n exercitiul viitor. La noi n tara, pierderea fiscala se recupereaza din profiturile impozabile obtinute n urmatorii 5 ani. Contribuabilii, care pe o perioada de trei ani consecutivi, au realizat numai pierderi, intra automat n obiectivul de control al organului fiscal, pentru constatarea cauzelor care au condus la nerealizarea de profit. Nu se recupereaza pierderea fiscala nregistrata de persoana juridica, n cazul n care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderii se va efectua n ordinea nregistrarii acestora, la fiecare termen de plata al impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare. n acest scop, pierderea se reporteaza, luna dupa luna, pna la nchiderea exercitiului, cnd se determina pierderea anuala. Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala si continua reportul pe perioada celor 5 ani. nsa, reportul n urma al pierderii fiscale, pentru ca aceasta sa fie recuperata din profitul impozabil al exercitiului anterior nu este permis n tara noastra. n cazul reportului n urma al pierderii fiscale se efectueaza urmatoarea nregistrare contabila:

Asa cum s-a putut observa din exemplul anterior nregistrarea reportului de impozit n urma, genereaza un venit care poate fi evaluat n mod credibil, deoarece pierderea fiscala poate fi determinata cu exactitate, avnd la baza regulile fiscale fixate de autoritatea fiscala. Recunoasterea datoriilor si a activelor privind impozitul amnat Datoriile privind impozitul amnat se recunoaste pentru diferentele temporare impozabile. Nu este recunoscuta datoria privind impozitul amnat rezultat din fondul comercial, pentru care amortizarea nu este deductibila n scopuri fiscale. n cazul n care amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal, fondul comercial are o baza de impozitare nula si orice diferenta care apare ntre valoarea contabila a fondului comercial si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amnat. Totusi IAS 12 specifica: O datorie privind impozitul amnat se recunoaste pentru toate diferentele temporare impozabile, mai putin datoria privind impozitul amnat rezultata din fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibila n scopuri fiscale. O datorie privind impozitul amnat se recunoaste, de asemenea, pentru toate diferentele temporare impozabile cu exceptia celor provenind din recunoasterea initiala a activelor sau datoriilor, asa cum este prevazut la articolul 22, cu exceptia cazurilor n care tranzactia nu provine dintr-o combinare de ntreprinderi si n momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil. O societate trebuie sa recunoasca o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferentele temporare impozabile asociate cu investitiile n filiale, sucursale si ntreprinderi asociate, precum si cu interesele n asocierile n participatie, cu exceptia cazului n care sunt satisfacute cumulativ urmatoarele doua conditii: societatea mama, investitorul sau participantul la o asociere este capabil sa controleze momentul reluarii diferentei temporare si exista posibilitatea ca diferenta temporara sa nu fie reluata n viitorul previzibil. O societate recunoaste (o datorie), la valoarea pe care se asteapta sa o recupereze (sa o lichideze) ntr-o perioada viitoare. Exista situatii n care recuperarea valorii nete contabile a unui activ implica plati viitoare mai mari (mai mici), dect ar fi normal din punct de vedere contabil, ca urmare a respectarii regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui cu anumite exceptii bine precizate, sa recunoasca o datorie privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea valorii nete contabile a unui activ determina plati privind impozitele mai mari (mai mici) dect ar fi valoarea acestora, daca o asemenea recuperare nu ar avea consecinte fiscale. n contabilitate trebuie sa se nregistreze amortizarea contabila si nu amortizarea fiscala. Consecinta a faptului ca n contabilitate se nregistreaza amortizarea contabila, pentru determinarea rezultatului fiscal, aceasta amortizare se va aduna (eliminndu-se astfel consecintele aplicarii ei) si se va scadea amortizarea fiscala determinata pe baza regulilor fixate de autoritatea fiscala. Rezultatul fiscal va fi astfel influentat de amortizarea fiscala si nu de amortizarea contabila. Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila Amortizarea fiscala Alte active si datorii bilantiere Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate daca sunt respectate urmatoarele conditii:

fezabilitate tehnica pentru finalizarea activului necorporal n asa fel, nct sa fie disponibil
pentru utilizare sau vnzare;

intentia de a finaliza acel activ necorporal pentru a fi folosit sau vndut; abilitatea de a folosi sau a vinde activul; posibilitatea ca activul necorporal sa genereze beneficii economice viitoare probabile; existenta resurselor tehnici, financiare si a altor resurse adecvate pentru a duce la bun
sfrsit proiectul de dezvoltare;

abilitatea de a evalua fidel cheltuiala atribuibila activului necorporal n timpul dezvoltarii sale.
Cheltuielile de dezvoltare care au fost efectuate nainte e ndeplinirea conditiilor prevazute mai sus pentru recunoasterea unui activ necorporal, nu vor putea fi capitalizate. Cheltuielile de dezvoltare care vor fi efectuate dupa ndeplinirea conditiilor mentionate mai sus pentru recunoasterea unui activ necorporal, vor putea fi capitalizate si amortizate de-a lungul perioadelor viitoare n determinarea rezultatului contabil. Exista nsa tari, cnd aceste cheltuieli pot fi deduse n determinarea profitului impozabil n perioada n care ele apar. n aceste conditii valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare este suma la care activul respectiv este recunoscut n bilant, n timp ce baza de impozitare este nula, deoarece cheltuielile de dezvoltare au fost deduse din profitul impozabil n perioada n care au fost efectuate si nu vor mai putea fi deduse din profitul impozabil al perioadelor viitoare. Diferentele temporare dintre valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare si baza de impozitare nula este o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amnat. Cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile din profitul impozabil n perioada curenta. n perioadele viitoare cheltuielile cu amortizarea nregistrate n contabilitate, pentru recuperarea valorii activului nu vor fi deductibile din profitul impozabil, iar societatea va trebui sa plateasca mai mult impozit dect ar fi fost normal din punct de vedere contabil daca o asemenea tranzactie nu ar fi avut consecinte fiscale. Pe masura ce societatea recupereaza valoarea activului reprezentnd cheltuielile de dezvoltare, prin amortizare, societatea va relua o parte din datoria privind impozitul amnat. n contabilitatea din tara noastra cheltuielile de dezvoltare capitalizate n bilant vor fi recuperate prin amortizare ntr-o perioada de maxim 5 ani. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu amortizare nregistrata n contabilitate va fi deductibila n determinarea rezultatului impozabil si prin urmare nu vor exista diferente temporare. n cazul combinarilor de ntreprinderi, diferentele temporare apar ntre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile si baza acestora de impozitare. Valoarea contabila a activelor si datoriilor identificabile, asa cum figurau ele la fostul proprietar sunt substituite de valorile lor juste. Exista situatii n care bazele de impozitare sunt reprezentate de valorile contabile ale activelor si datoriilor, nainte de ajustarea lor la nivelul valorilor juste. Diferentele temporare care apar ntre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile si baza lor de impozitare, reprezentata de valorile contabile asa cum figurau ele la fostul proprietar, genereaza o datorie privind impozitul amnat care va afecta fondul comercial.

Reevaluarea contabila si reevaluarea fiscala n analiza impozitului pe profit trebuie sa se faca distinctie ntre reevaluarea contabila si reevaluarea fiscala. Reevaluarea contabila este reevaluarea efectuata de catre contabil si/sau evaluatori autorizati, pentru a aduce un activ, a carui valoare neta contabila difera n mod semnificativ de valoarea sa justa la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea sa justa la momentul reevaluarii. Reevaluarea fiscala este reevaluarea recunoscuta de catre autoritatea fiscala si care se efectueaza pe baza legislatiei fiscale n vigoare. La noi n tara reevaluarea fiscala este reglementata 15 prin acte normative. n tara noastra contabilitatea este conectata la fiscalitate, urmare a acestui fapt n contabilitate se nregistreaza reevaluarea fiscala. Rezerva din reevaluare care se determina ca diferenta ntre valoarea reevaluata si valoarea neta contabila se nregistreaza n bilant, la capitaluri proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere, rezulta ca eventualele datorii sau creante aferente reevaluarii, se vor nregistra tot n bilant, fara a afecta contul de profit si pierdere. Daca se efectueaza o reevaluare contabila fara a avea drept corespondenta o reevaluare fiscala, reevaluarea contabila nu afecteaza profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea, iar baza de impozitare a activului nu se ajusteaza. Recuperarea viitoare a valorii nete contabile reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce se vor putea deduce n scopuri fiscale. Diferenta ntre valoarea neta contabila a activului reevaluat si baza sa de impozitare reprezinta o diferenta temporara impozabila, care va da nastere la o datorie privind impozitul amnat. Rezerva din reevaluare este nregistrata n bilant la capitaluri proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere, prin urmare, si datoria privind impozitul pe profit amnat este nregistrata n bilant, fara a afecta contul de profit si pierdere. IAS Imobilizari corporale nu specifica daca o societate trebuie sa transfere n fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o suma egala cu diferenta dintre amortizarea activului reevaluat si amortizarea bazata pe costul activului respectiv. Daca ntreprinderea efectueaza o astfel de tranzactie, suma transferata nu cuprinde impozitul amnat asociat. Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale si aceasta reevaluare este aferenta unei reevaluari contabile, efectele fiscale ale reevaluarii activului si ale ajustarii bazei de impozitare sunt creditate sau debitate n capitalul propriu. Fondul comercial poate fi definit ca totalitatea elementelor necorporale favorabile maximizarii profiturilor degajate de ntreprindere. n categoria elementelor necorporale ce definesc fondul comercial putem enumera: buna reputatie si calitatea marcilor, renumele produselor si serviciilor, relatiile favorabile cu furnizorii, bancherii, clientii, personalul ntreprinderii, capacitatea ntreprinderii de a se dezvolta si a cstiga noi segmente de piata.

Fondul comercial se contabilizeaza numai n cazul achizitiei sau aducerii ca aport la constituirea unei societati. Fondul comercial creat de ntreprindere nu se contabilizeaza. Relatia pentru determinarea fondului comercial este urmatoarea: Fondul comercial = Costul de achizitie al ntreprindere (Active identificabile Datorii identificabile) Activele si datoriile identificabile sunt evaluate la valoarea justa. Fondul comercial poate fi: pozitiv, n cazul n care costul de achizitie al ntreprinderii este mai mare dect diferenta dintre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile; negativ, n cazul n care costul de achizitie al ntreprinderii este mai mic dect diferenta dintre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile. n cazul n care fondul comercial este pozitiv, n contabilizarea impozitelor amnate apar doua situatii: Amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal. n aceasta situatie, fondul comercial are o baza de impozitare nula si orice diferenta care apare ntre valoarea contabila a fondului comercial si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amnat. Amortizarea fondului comercial este deductibila din punct de vedere fiscal. Este cazul tarii noastre. n situatia n care valorile contabile ale activelor achizitionate ntr-o combinare de ntreprinderi sunt majorate la valorile juste, nsa bazele de impozitare ale activelor respective nu sunt ajustate rezulta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amnat. Aceasta datorie privind impozitul amnat majoreaza valoarea fondului comercial. Daca pe de o parte, o datorie este recunoscuta n momentul achizitiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil dect ntr-o perioada ulterioara sau pe de alta parte, valorile juste ale activelor identificabile sunt mai mici dect bazele ed impozitare, rezulta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amnat. Aceasta creanta privind impozitul amnat diminueaza valoarea fondului comercial. O creanta privind impozitul amnat se recunoaste pentru toate diferentele temporare deductibile daca este probabil ca va exista suficient profit impozabil fata de care diferenta temporara sa se poata relua. Exista totusi exceptii cnd creantele privind impozitul amnat nu trebuie recunoscute. O astfel de situatie apare n cazul n care fondul comercial este negativ. n aceasta situatie articolul 32 din IAS 12 Impozitul pe profit, interzice recunoasterea unui activ privind impozitul amnat aparut din diferentele

temporare deductibile, deoarece recunoasterea lui ar duce la cresterea valorii contabile a fondului comercial negativ. O creanta privind impozitul amnat nu trebuie nregistrata n cazul n care rezulta din recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzactie care nu este o combinare de ntreprinderi si n momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza, nici profitul contabil, nici profitul impozabil. Totusi, o societate trebuie sa recunoasca o creanta privind impozitul amnat pentru diferentele temporare deductibile care au aparut din investitii n filiale, sucursale si ntreprinderi asociate si din interesele n asocierile n participatie, doar daca este probabil ca diferenta temporara sa fie reluata n viitorul apropiat si sa existe profit impozabil fata de care sa poata fi utilizata diferenta temporara. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt datorii a caror marime sau scadenta este incerta. Diferentele temporare apar n cazul n care aceste provizioane pentru riscuri si cheltuieli sunt nedeductibile. Reluarea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli, nedeductibil din punct de vedere fiscal genereaza un venit neimpozabil, iar ntreprinderea va trebui sa plateasca mai putin impozit dect ar fi normal din punct de vedere contabil daca tranzactia sau evenimentul respectiv nu ar avea consecinte fiscale; drept urmare societatea si constituie o creanta privind impozitul amnat. Cheltuieli de cercetare Cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care ele apar si vor fi luate n considerare n determinarea rezultatului contabil n perioada respectiva, nsa pot sa nu fie considerate deductibile n determinarea rezultatului impozabil pna ntr-o perioada ulterioara. Diferenta ntre valoarea contabila nula si baza de impozitare care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o permite a fi dedusa n perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amnat. n contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor nregistra n contul de profit si pierdere si vor fi deductibile n determinarea profitului impozabil n anul n care sunt efectuate. Prin urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula, deoarece cheltuielile de constituire sunt deductibile din profitul impozabil n anul cnd sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi deductibila n perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila nula a cheltuielilor de constituire este egala cu baza de impozitare a acestor cheltuieli si prin urmare, nu exista diferente temporare. n cazul combinarilor de ntreprinderi, daca pe de o parte, o datorie este recunoscuta n momentul achizitiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil dect ntr-o perioada ulterioara sau pe de alta parte, valorile juste ale activelor identificabile sunt mai mici dect bazele de impozitare, rezulta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amnat. Aceasta creanta privind impozitul amnat diminueaza valoarea fondului comercial. Diferentele temporare deductibile genereaza deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale exercitiilor viitoare. O ntreprindere va recunoaste activele privind impozitul amnat doar atunci cnd exista profituri impozabile pentru ca ntreprinderea sa poata utiliza diferentele temporare deductibile.

Creantele privind impozitul amnat se vor recunoaste n bilant sau n contul de profit si pierdere n urmatoarele conditii: a) b) exista diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale care se vor relua n aceeasi perioada ca si reluarea diferentelor temporare deductibile; atunci cnd exista suficiente diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale trebuie ca societatea sa aiba suficient profit impozabil n aceeasi perioada ca si reluarea diferentei temporare deductibile; exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa si creeze suficient profit impozabil n perioada reluarii diferentelor temporare deductibile.

c)

Exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa si creeze profit impozabil n perioada reluarii diferentelor temporare deductibile. n acest sens, IAS 12 precizeaza, ca n unele jurisdictii, profitul impozabil poate fi creat sau marit prin: hotarrea de a avea venituri din dobnzi impozabile, fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci cnd devin creante de ncasat; amnarea creantelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil; vnzarea, si probabil, renchirierea (leaseback) activelor a caror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza de impozitare nu a fost ajustata pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii; vnzarea unui activ care genereaza venituri neimpozabile pentru a efectua o alta investitie financiara care genereaza venit impozabil. La sfrsitul exercitiului, societatea trebuie sa revizuiasca creante nerecunoscute privind impozitul amnat, n sensul ca, daca devine probabil ca va exista profit impozabil n viitor care sa permita recuperarea creantei privind impozitul amnat, aceasta trebuie recunoscuta. O societate nu trebuie nsa, sa mai recunoasca creanta privind impozitul amnat n masura n care nu mai este probabil, ca un profit impozabil suficient va fi disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei parti a creantei privind impozitul amnat sau a totalitatii acestuia. Subventiile guvernamentale Subventiile guvernamentale pentru activ, se prezinta n bilant fie prin deducerea subventiei din valoarea contabil a activului, fie ca venit amnat. Prima metoda permite deducerea subventiei din costul de achizitie sau de productie al activului rezultnd astfel valoarea la care activul respectiv va fi nscris n bilant. Subventia este recunoscuta de-a lungul ciclului de viata al activului prin reducerea cheltuielii cu amortizarea. Cea de-a doua metoda stabileste subventia drept venit amnat care este recunoscut ca si venit pe o baza sistematica si rationala de-a lungul perioadei de viata utila a activului. n cazul n care cheltuielile cu amortizarea aferente partii subventionate a unui activ, nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, valoarea contabila a activului respectiv este mai mica dect baza sa de impozitare, ceea ce conduce la aparitia diferentelor temporare deductibile care vor da nastere la creante privind impozitul amnat. nsa, deoarece aceste creante apar n momentul recunoasterii initiale

a activului respectiv, ele nu vor putea fi recunoscute conform paragrafului 22, din IAS 12 Impozitul pe profit. n cazul pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate se nregistreaza o creanta privind impozitul amnat daca este probabil ca va exista suficient profit impozabil n viitor fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale neutilizate. IAS 12 precizeaza urmatoarele criterii ce trebuie avute n vedere n evaluarea probabilitatii existentei profitului impozabil fata de care sa poata fi utilizate pierderile fiscale si creditele fiscale nefolosite: daca societatea va avea suficiente diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale, ce vor avea ca efect valorile impozabile fata de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite sa poata fi utilizate nainte de expirarea lor;

daca este probabil ca societatea sa aiba profit impozabil nainte ca pierderile fiscale si creditele fiscale neutilizate sa expire; daca pierderile fiscale nu rezulta din cauze necunoscute si care au sanse de a reaparea; daca oportunitatile privind planificarea fiscala sunt sau nu disponibile societatii pentru a crea profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale au creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate. IAS 12 precizeaza ca o pierdere fiscala poata fi transferata n perioada anterioara pentru a recupera impozitul curent aferent perioadei anterioare iar beneficiul aferent acestei pierderi fiscale va fi recunoscut ca activ. Creditarea unui cont de cheltuieli este similara cu debitarea unui cont de venituri. Reportul n urma al impozitului pe profit nu este permis n contabilitatea romneasca. Pierderea fiscala se va recupera din profitul impozabil al urmatorilor 5 ani. La fiecare data a bilantului, ntelegnd prin aceasta sfrsitul exercitiului financiar, o ntreprindere trebuie sa reevalueze creantele privind impozitul amnat care nu au fost recunoscute n exercitiile precedente, deoarece nu exista probabilitatea ca ntreprinderea sa obtina suficient profit impozabil fata de care creantele respective sa poata fi reluate. n cazul n care probabilitatea obtinerii de profit impozabil n viitor exista ntreprinderea va trebui sa recunoasca n bilant creantele anterioare care nu au fost recunoscute. Valoarea amortizabila si deprecierea de valoare Regula fiscala Interesul statului are drept scop diminuarea cheltuielilor cu amortizarea pentru ca impozitul pe profit sa fie ct mai mare. Pe termen scurt se ncaseaza venituri fiscale mai mari, pe termen lung acest fapt determina dezechilibru la nivel microeconomic, care ulterior are efecte si la nivel macroeconomic. n conditii de inflatie nu trebuie sa primeze interesul fiscal, duratele de utilizare trebuie ajustate pentru finantarea capitalului fix. Opinia noastra n ceea ce priveste implicarea statului n stabilirea duratelor normale de functionare a activelor amortizabile nu este benefica ntreprinderilor. Politica de amortizare a ntreprinderii trebuie sa fie premiza rationamentului profesional.

Amortizarea fiscala n opozitie cu norma Internationala are reguli stricte si se calculeaza functie de durata normala de utilizare a mijloacelor fixe de catre guvern, fiind revizuite periodic, cel trziu la cinci ani. Durata normala de functionare reprezinta durata de utilizare a activului respectiv, n care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv veniturile sunt mai mari dect cheltuielile pentru functionare, ntretinere si reparare. n consecinta, durata normala de utilizare este mai redusa dect durata de viata fizica a activului respectiv16. Valoarea amortizabila trebuie calculata tinnd cont de ritmul uzurii fizice si de evolutia progresului tehnic pentru a diminua la maxim pierderile generate de perimarea activelor n functiune fata de tipurile noi aflate pe piata. n situatia n care economia este marcata de inflatie ntreprinderea va fi interesata de diminuarea duratelor de amortizare. Efectele negative ale decapitalizarii pot fi mult mai greu de depasit dect efectul scaderii calitatii produselor, aceasta deoarece cresterile de preturi sunt o consecinta a inflatiei. Practicarea unei contabilitati n costuri istorice n conditiile cresterii rapide a preturilor (mediu inflationist) are drept efect minimizarea posibilitatii de refacere a capitalului imobilizat prin intermediul amortizarii. Regula fiscala impune ntreprinderilor sa amortizeze activele corporale si necorporale conform legii17, utiliznd unul din regimurile de amortizare liniara, degresiva sau accelerata18. Este cunoscut faptul ca amortizarea liniara reprezinta o marime rationala si economica agreata si de fiscalitate. ntr-un mediu puternic inflationist amortizarea liniara se ndeparteaza de la principiile si regulile imaginii fidele. O asemenea metoda deformeaza informatia bilantiera cu privire la capitalul fix supus amortizarii. De ce? Anuitatea amortizarii calculata liniar reprezinta o valoare constanta pe ntreaga durata de amortizare, fiind afectata de scaderea puterii de cumparare a monedei n care este exprimata cu influente negative asupra finantarii capitalului. Situatiile financiare prezentate prin deducerea amortismentului liniar sunt deformate datorita faptului ca valorile nu mai sunt actuale, ele exprima o putere de cumparare trecuta inutila, n prezent. Amortizarea n contextul european si International al reglementarilor adoptate n tara noastra cu aplicare de la 01.01.2003 vizeaza doua variante functie de marimea ntreprinderii: a. Pentru ntreprinderi mari care ndeplinesc doua criterii din cele trei: cifra de afaceri, total active si numar de salariati, se aplica reglementarile contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE si cu Standardele Internationale de contabilitate19;

b. Pentru ntreprinderi mici si mijlocii, inclusiv microntreprinderi care ndeplinesc cele trei criterii de marime prevazute n actul normativ20, se aplica reglementarile simplificate armonizate cu directivele europene. Amortizarea este nsa supusa regimului de deductibilitate cu impact deloc neglijabil asupra ntreprinderilor: Metoda de amortizare se aplica diferentiat n functie de tipul activului amortizabil astfel: pentru constructii metoda liniara; pentru echipamente tehnologice si periferice se poate aplica metoda liniara degresiva sau accelerata; pentru celelalte active supuse amortizarii se poate aplica regimul de amortizare liniara sau degresiva; ntreprinderile care investesc n mijloace amortizabile sau brevete de investitii amortizabile, destinate activitatilor autorizate prin actul constitutiv si care nu aplica metoda de amortizare

accelerata, pot deduce cheltuieli cu amortizarea n proportie de 20% din valoarea de intrare a acestora odata cu punerea n functiune a activului sau a brevetului, valoarea ramasa de amortizat pe durata normala de utilizare se determina prin diminuarea valorii de intrare a sumei egala cu deducerea de 20%. Pentru activele amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua n calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora. Pentru calculul profitului impozabil, se are n vedere regulile cu caracter fiscal impuse de legislatia privind impozitul pe profit21 si nu prevederile legii amortizarii22.

Rezulta ca o ntreprindere care doreste sa aplice facilitatea fiscala de deducere a unui procent de 20% din costul initial, amortizarea aferenta ntregii valori trebuie sa se respecte ca perioada de amortizare, duratele normale de functionare impuse de regula fiscala23. Este de prisos sa vorbim de rationament profesional ntruct ntreprinderilor li se impun duratele si metodele de amortizare prin reglementari fiscale. Codul fiscal precizeaza de asemenea ca deducerile de amortizare sunt permise la valoarea contabila de intrare deci cea initiala fara sa tinem cont de reevaluare. Avnd n vedere complexitatea acestor reguli si calcule, suntem pesimisti n ceea ce priveste aplicarea acestor facilitati de catre ntreprinderi. Exemplul de mai sus arata fara dubii, ca amortizarea reglementata n Romnia reprezinta un factor de poluare a contabilitatii, cu implicatii defavorabile asupra ntreprinderilor mai ales n conditii de inflatie sau recalcularea amortismentului anual n functie de valoarea de nlocuire a activelor imobilizate. Norma Internationala IAS 16 Spre deosebire de norma nationala n care recuperarea costului istoric se realizeaza la valoarea contabila de intrare, IAS 16, face distinctia ntre amortizare si valoarea amortizabila. Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durata de viata utila24. Valoarea amortizabila (Vamortizabila), reprezinta costul activului (V ci) sau valoarea reevaluata din care se scade valoarea reziduala (V rez). (Vamortizabila) = (Vci) (Vrez). Valoarea reziduala reprezinta suma neta pe care o ntreprindere o estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfrsitul duratei de viata utila, dupa deducerea costurilor de vnzare estimata. Dupa norma Internationala din punct de vedere contabil ntreprinderea va fi cea care va decide metoda de amortizare si va estima durata de viata utila. n mod practic metoda de amortizare trebuie sa reflecte modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de catre ntreprindere. Valoarea amortizarii trebuie recunoscuta ca o cheltuiala cu exceptia cazului n care este inclusa n valoare contabila a unui alt activ. Durata de viata utila pe care ntreprinderea o estimeaza trebuie sa aiba n vedere capacitatea de productie fizica estimata a activului, uzura fizica estimata functie de conditiile de exploatare, uzura morala ca urmare a modificarilor aduse procesului de productie sau limite impuse de aspecte juridice asupra folosirii activului n cazul contractelor de leasing. Durata de viata utila si metodele de amortizare trebuie revizuite periodic daca estimarile actuale difera n mod semnificativ de cele anterioare. Analiza tratamentelor alternative permise de cele doua variante pentru ntreprinderi mari pe de o parte si ntreprinderi mici si mijlocii inclusiv microntreprinderi pe de alta parte, sesizam urmatoarele aspecte:

a.

Reglementarile contabile armonizate cu Directivele CEE si cu IAS permit pe de o parte reevaluarea imobilizarilor corporale impusa de lege, iar pe de alta parte la evaluarea prin metode destinate sa atenueze inflatia pentru elementele structurilor situatiilor financiare ce redau pozitia financiara (bilantul contabil) inclusiv performanta firmei (contul de profit si pierdere) si capitalurile proprii.

Aceasta varianta fata de norma Internationala IAS 16 impune rationamentul profesional n stabilirea duratelor de amortizare, a metodelor de amortizare, care nu-si gaseste aplicabilitatea n practica. b. Reglementarile simplificate prezinta ca alternativa de corectie a costului istoric reevaluarea efectuata n prezent prin reglementari legale si nu libere.

Reevaluarea legala se refera numai la valoarea ramasa de amortizat, valoarea deja amortizata ramne supusa costului istoric. ntreprinderile care aplica varianta a) vor fi avantajate pentru ca pot recurge la metode care sa tina seama de inflatie. Amortizarea n ambele variante reglementate n tara noastra n conditii de inflatie prezinta o serie de efecte negative att asupra pozitiei financiare ct si prezentarii situatiilor financiare. Este motivul pentru care se recurge la tratamente contabile alternative. Reevaluarea practicata n Romnia prin actele legislative nu a reusit sa diminueze efectele inflatiei n totalitate. ntreprinderile care aplica metodele destinate sa tina cont de inflatie (IAS 29) detin o pondere mica de circa 13%, restul de 87% aplica reglementarile contabile simplificate. Metode de amortizare Metoda liniara Metoda liniara presupune alocarea uniforma pe toata durata de viata utila a costului activului. Pentru activele care intra n ntreprindere n cursul perioadei, se aplica prorata pentru numarul de luni de functionare a activului. Valoarea amortizabila se realizeaza n N+1 ani. Spre deosebire de amortizarea contabila care se stabileste n functie de durata utila de viata, care are n vedere posibilitatea realizarii de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscala se stabileste functie de durata normata de lege. Aceasta durata poate sa fie mai mare sau mai mica dect durata utila de viata ceea ce conduce la diferente temporare si impozite amnate la plata. Acestea vor fi tratate prin IAS 12 Impozitul pe profit. Metoda degresiva Metoda degresiva presupune recunoasterea n contabilitate a unei valori amortizabile mai mare n primii ani de utilizare, valoare care se diminueaza n mod egal pe masura ce rata liniara devine egala sau mai mare dect rata degresiva. Fiscal, rata degresiva presupune nmultirea ratei liniare cu coeficienti multiplicativi stabiliti potrivit legii astfel: 1,5 daca durata normata este cuprinsa ntre 2 si 5 ani; 2 daca durata normata este cuprinsa ntre 5 si 10 ani;

2,5 daca durata normata este mai mare de 10 ani. Rata degresiva se aplica la valoarea neta contabila. De remarcat este faptul ca atunci cnd rata liniara este mai mare sau egala cu rata degresiva, pentru ultimii ani ramasi de functionare a activului, se aplica amortizarea liniara. Rata degresiva se aplica ntotdeauna la valoarea neta contabila. Metoda nsumarii anilor de viata utila Cheltuielile cu amortizarea sunt rezultatul utilizarii sau productiei estimate a activului pe durata de viata utila. Valoarea contabila a activului este ponderata cu un indice calculat prin nsumarea anilor de functionare sau productiei anuale estimate.

Deprecierea imobilizarilor corporale Regula fiscala Deprecierea de valoare conduce la diminuarea rezultatului, deoarece se imputa asupra cheltuielilor dupa natura lor. Fiscal provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt nedeductibile si majoreaza baza de calcul a profitului impozabil. Cnd deprecierea nu mai are obiect, provizioanele sunt anulate total sau partial prin cresterea veniturilor dupa natura lor. Potrivit regulii fiscale aceste venituri se scad din baza de impozitare a rezultatului fiscal. Imobilizarile corporale sunt achizitionate cu scopul de a genera beneficii economice viitoare. Nu ntotdeauna estimarea beneficiilor sunt realizate, de regula ele sunt mai mici. n aceasta situatie ntreprinderea va evidentia activul respectiv la valoarea neta contabila diminuata de depreciere. Revizuirea periodica a valorii contabile nete a imobilizarilor corporale este impusa de IAS nr.16, cu scopul de a determina valoarea justa (de piata) a acestora. O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta ca si cheltuiala, n afara cazului n care activul este reevaluat. Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratata ca o descrestere din reevaluare. n situatia n care valoarea recuperabila (Vrec.) a unui activ este mai mica dect valoarea contabila de intrare, pentru aceasta diferenta se nregistreaza o depreciere de valoare. (Vrec.) = Maximul dintre (Pretul net de vnzare si valoarea de utilizare) a unui activ (V utiliz.) = Suma fluxurilor viitoare de numerar estimat ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din vnzarea lui la sfrsitul perioadei sale de viata utila. (V utiliz.) = valoarea de utilizare. Pierderea din depreciere = Suma cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila.

Contabilitatea si fiscalitatea imobilizarilor corporale prin IAS 16 Reusita unei ntreprinderi n realizarea de beneficii economice viitoare, depind de deciziile de investire luate n prezent. Din punct de vedere contabil o investitie consta n achizitia sau productia unui activ imobilizat fie corporal, necorporal sau financiar. Dupa norma Internationala imobilizarile au avut un tratament preferential data fiind importanta lor asupra ntreprinderilor.25 Vom remarca pe parcursul abordarii noastre, diferentele conceptuale privind tratamentele contabile si fiscale ntre norma nationala si Internationala. Flexibilitatea regulilor de definire si recunoastere a acestor activ este meritorie. Rationamentul profesional joaca un rol foarte important privind regulile de evaluare la intrare si bilant. Imobilizarile corporale si necorporale sunt tratate n normele contabile internationale, IAS 16 Imobilizari corporale; IAS 17 Leasing, IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala; IAS 36 Deprecierea activelor, IFRS nr.5 Activele pe termen lung detinute pentru vnzare si activitatile ntrerupte; IAS 38 Imobilizari necorporale; IAS nr.40 Investitii imobiliare. Capitalul fix, ca active reprezinta bunuri si valori destinate a servi o perioada ndelungata n activitatea ntreprinderii. Nu se consuma la prima utilizare, valoarea contabila de intrare recupernduse esalonat prin includerea n cheltuielile mai multor exercitii functie de durata utila e viata. IAS 16 descrie tratamentul contabil al imobilizarilor corporale, identificarea momentului de recunoastere a acestor active, valoarea contabila si amortizarea lor. ntreprinderile care aplica IAS au obligatia sa respecte regulile de definire si recunoastere pentru ca imobilizarile sa fie nscrise n bilant. Definirea lor este n directa corelatie cu scopul dobndirii acestora: de a fi utilizate n productia de bunuri si servicii, nchiriate tertilor sau pentru administrare. De asemenea, utilizarea lor se realizeaza pe parcursul mai multor exercitii. Nu este suficient ca un activ sa ndeplineasca numai regulile de definire, ci si de recunoastere ca efect al resurselor controlate. Recunoasterea imobilizarilor corporale are loc atunci cnd: este posibila generarea ed beneficii economice viitoare aferente activului; costul activului poate fi masurat n mod credibil26. Norma nationala27 clasifica activele imobilizate n trei categorii: imobilizari corporale, necorporale si financiare. Imobilizarile corporale sunt clasificate n conturi sintetice de gradul I, care la rndul lor cuprind sinteticele de gradul II. Avansurile acordate pentru imobilizari n curs fac obiectul clasei a doua din Planul contabil general. Preferinta noastra de a aborda cu prioritate imobilizarile corporale, si nu pe cele necorporale asa cum sunt prezentate n bilant, are o explicatie. Imobilizarile necorporale n structura bilantiera a ntreprinderilor din Romnia au o pondere ca valoare relativ mica fata de cele corporale. Norma contabila reuneste regulile de definire si recunoastere a imobilizarilor corporale, implicit o reclasificare a imobilizarilor corporale. Standardele Internationale de Contabilitate nu au un plan de conturi general. IAS 16 reda toate aspectele esentiale privind regulile de evaluare, cheltuielile ulterioare intrarii initiale a activelor imobilizate, evaluarea la bilant si lasa ntreprinderii posibilitatea de alegere a tratamentului contabil, pe care ntreprinderea l va aplica.

Fiscalitatea n schimb si are propriile reguli mai mult sau mai putin opozabile ntreprinderii. Costurile care antreneaza reduceri de impozite ntotdeauna vor fi n atentia fiscalitatii. Codul fiscal defineste mijlocul fix amortizabil, ca orice imobilizare corporala care ndeplineste cumulativ trei conditii28: este detinut si utilizat n productia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii pentru a fi nchiriat tertilor sau n scopuri administrative; are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilita prin hotarre a Guvernului; are o durata normala de utilizare mai mare de un an. Analizam cu atentie aceste conditii impuse de regula fiscala. Este clar, ca orice activ luat cu intentia e a fi utilizat pe o perioada mai mare de 1 an va fi recunoscut ca imobilizare. Conditia de recunoastere a valorii contabile de intrare de 15.000.000 de lei pune n discutie recunoasterea acestui activ n situatiile financiare. De ce? Pentru ca, potrivit acestor reguli de definire si recunoastere date de IAS 16 se naste contradictia ntre valoarea impusa de regula fiscala si rationamentul profesional impus de activitatea ntreprinderii n totala contradictie cu limita valorii. Este important a ntelege, ca norma Internationala prin regulile de definire si recunoastere insista asupra aspectelor de fond ale activelor corporale: aceea de a genera catre ntreprindere beneficii economice viitoare si credibilitatea evaluarii fiecarui activ.

Accizele si taxele vamale Taxele speciale de consumatie sau accizele sunt asezate asupra unor produse care se consuma n cantitati mari si care nu pot fi nlocuite de cumparatori cu altele, pentru ca n acest fel impozitul sa aiba n mod constant un randament fiscal ct mai ridicat. Drept urmare, accizele se instituie asupra unor produse care au o cerere neelastica, cum sunt: alcoolul, vinul, cidrul, berea, apele minerale, produse petroliere etc. (n Franta); tutunul, cafeaua, alcoolul, ceaiul, uleiurile minerale etc. (n Germania); berea, vinul, spirtul, tutunul, uleiurile minerale etc. (n Marea Britanie). n tara noastra se practica accize pe produse, cum sunt: bauturile alcoolice, vinurile si produsele pe baza de vin, berea, produsele din tutun, uleiuri minerale (benzina cu plumb, benzina fara plumb si motorina etc.), cafeaua, confectiile din blanuri naturale, articole din cristal, bijuteriile din aur si/sau platina, autoturismele si autoturismele de teren (inclusiv din import, noi sau rulate), parfumurile, apele de colonie si apele de toaleta, aparatele video de nregistrat sau de reprodus, camerele video, cuptoarele cu microunde, aparatele pentru conditionat aer, arme de vnatoare, barci cu motor etc. Taxele de consumatie pe produs se calculeaza fie n suma fixa pe unitatea de masura, fie n baza unor cote procentuale aplicate asupra pretului de vnzare. n mod normal, produsele provenite din import trebuie impuse cu aceleasi taxe, ca si produsele indigene, iar cele destinate exportului, de regula, nu sunt impozitate. Nivelul cotelor utilizate pentru calcularea accizelor difera de la o tara la alta si de la un produs la altul. De exemplu, pentru produsele din tutun nivelul acestor cote depaseste frecvent 50 si chiar 60 de procente. n Romnia regimul accizelor n vigoare se caracterizeaza prin: - stabilirea de accize n echivalent euro/U.M. (hl. buc., kg, tona) pentru alcool, bauturi alcoolice, vinuri si produse pe baza de vin, bere, produse din tutun, cafea si uleiuri minerale; - pentru confectii din blanuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur si/sau platina, autoturisme, produse de parfumerie, aparate video, cuptoare cu microunde, aparate pentru conditionat aer etc., accizele se calculeaza prin aplicarea cotelor procentuale stabilite prin lege asupra bazei de impozitare (pret de livrare, valoare n vama etc.). Nivelul acestor cote variaza ntre 1% (la unele tipuri de autoturisme) si 50% (la articole din cristal si arme de vnatoare). - plata accizelor se efectueaza lunar, pe baza declaratiei privind obligatiile de plata la buget pe care o ntocmesc agentii economici platitori ai accizelor si o depun lunar la organul fiscal teritorial. n unele tari, n ultimele decenii, s-au intensificat preocuparile privind utilizarea, ntr-o mai mare masura, a accizelor ca instrument pentru nfaptuirea unor obiective de ordin social. Astfel, cresterea consumului de alcool si efectele nocive ale acestuia (absenteism, accidente rutiere, spitalizare, cresterea numarului de infractiuni etc.) au condus la concluzia ca taxele de consumatie pe alcool nu sunt folosite n suficienta masura ca mijloc de frnare a consumului de alcool. Pe aceasta linie, se poate vorbi de o legatura directa ntre volumul consumului de alcool si nivelul impozitelor directe care se percep asupra alcoolului. n Romnia ncepnd cu 1 ianuarie 2004 se asigur armonizarea principiilor de impunere cu legislatia comunitar si se simplific procedurile de control, supraveghere si autorizare a agentilor economici productori si importatori de produse accizabile.n acest sens, au fost introduse concepte

noi utilizate n modul de asezare si percepere a accizelor, dintre care retinem urm toarele concepte de baz*: a) produsele accizabile sunt:bere, vinuri, buturi fermentate,altele dect berea si vinuri, produse intermediare, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale; b) productia de produse accizabile reprezinta orice operatiune prin care aceste produse sunt fabricate, procesate sau modificate sub orice forma. n activitatea de productie este inclus si operatiunea de mbuteliere si ambalare a produselor accizabile n vederea eliber rii acestora pentru consum; c) antrepozitul fiscal este locul, aflat sub controlul autoritatii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, detinute, primite sau expediate n regim suspensiv, de catre antrepozitarul autorizat, n exercitiul activitatii, n anumite conditii prevazute n actele normative; d) antrepozitul vamal este locul aprobat de autoritatea vamala n care m rfurile pot fi depozitate conform Codului vamal al Romniei; c) antrepozitarul autorizat este persoana fizica sau juridica autorizata de autoritatea fiscala competenta, n exercitarea activitatii acesteia, sa produca, sa transforme, sa detina, sa primeasca si sa expedieze produse accizabile, ntr-un antrepozit fiscal; f) regimul suspensiv este regimul fiscal conform caruia plata accizelor este suspendata pe perioada producerii, transformarii, detinerii si deplasarii produselor; g) documentul administrativ de nsotire a marfii DAI este documentul care trebuie folosit la miscarea produselor accizabile n regim suspensiv; h) Codul NC reprezinta pozitia tarifara, subpozitia tarifara sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful Vamal de Import al Romniei valabil n anul 2003 pentrul anul fiscal 2004 si respectiv n anul 2004 cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2005. Produsele prevazute mai sus sunt supuse accizelor n momentul producerii lor n Romnia sau la momentul importului lor n tara. Acciza este exigibila n momentul eliberarii pentru consum sau cnd se constata pierderi sau lipsuri de produse accizabile. Eliberarea pentru consum reprezinta: a) orice iesire a produselor accizabile din regimul suspensiv; b) orice productie de produse accizabile n afara regimului suspensiv; c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate n regim suspensiv; d) utilizarea de produse accizabile n interiorul antrepozitului fiscal, altfel dect ca materie prima;

e) orice detinere n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare, n conformitate cu prezentul titlu. Import reprezinta orice intrare de produse accizabile n Romnia, cu exceptia: a) plasarii produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv n Romnia; b) distrugerii sub supravegherea autoritatii vamale a produselor accizabile; c) plasarii produselor accizabile n zone libere, n conditiile prevazute de legislatia vamala n vigoare. d) scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, n cazul n care produsul ramne n Romnia; e) utilizarea n scop personal n Romnia a unor produse accizabile plasate n regim vamal suspensiv; f) aparitia oricarui alt eveniment care genereaza obligatia platii drepturilor vamale de import. Produse accizabile a) Bere Berea reprezinta orice produs ncadrat la codul NC 2203 00 sau orice produs care contine un amestec de bere si de bauturi nealcoolice, ncadrat la codul NC 2206 00, avnd, si ntr-un caz si n altul, o concentratie alcoolica mai mare de 0,5% n volum. Pentru berea produsa de micii producatori independenti, care detin instalatii de fabricatie cu o capacitate nominala anuala care nu depaseste 200.000 hl., se aplica accize specifice reduse. Acelasi regim se aplica si pentru berea importata de la micii producatori independenti, cu o capacitate nominala anuala care nu depaseste 200.000 hl. Fiecare agent economic producator de bere are obligatia de a depune la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat, pna la data de 15 ianuarie a fiecarui an, o declaratie pe propria raspundere privind capacitatile de productie pe care le detine. Beneficiaza de nivelul redus al accizelor toti agentii economici mici producatori care ndeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: sunt agenti economici producatori de bere care, din punct de vedere juridic si economic, sunt independenti fata de orice alt agent economic producator de bere; utilizeaza instalatii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spatii de productie diferite de cele ale oricarui alt agent economic producator de bere si nu functioneaza sub licenta de produs a altui agent economic producator de bere. n situatia n care un agent economic producator de bere, care beneficiaza de nivelul redus al accizelor, si mareste capacitatea de productie, prin achizitionarea de noi capacitati sau extinderea celor existente, acesta va nstiinta n scris organul fiscal la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat despre modoficarile produse, va calcula si va varsa la bugetul de stat accizele, n cuantumul corespunzator noii capacitati de productie, ncepnd cu luna imediat urmatoare celei n care a avut loc punerea n functiune a acesteia.

Este exceptata de la plata accizelor berea fabricata de persoana fizica si consumata de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vnduta. Cota de impunere este stabilit n sum fix, reprezentnd acciz specific exprimat n echivalent euro pe unitatea de msur (euro/hectolitru/1 grad Plato). Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determin pe baza relatiei: A = C * K* R* Q/100 n care: A = cuantumul accizei C = numrul de grade Plato K = acciza unitar prevzut n Anexa Nr. 7 R = cursul de schimb (leu/euro) Q = cantitatea (n litri) Concentratia zaharometric exprimat n grade Plato, n functie de care se calculeaz si se vireaz la bugetul de stat accizele, este cea nscris n specificatia tehnic elaborat pe baza standardului n vigoare pentru fiecare sortiment, care trebuie s fie aceeasi nscris pe etichetele de comercializare a sortimentelor de bere. Abaterea permis este de +/- 0,5 grade Plato. b) Vinuri Vinurile supuse accizelor sunt:vinuri linistite si vinuri spumoase. a) vinuri linistite, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile NC 2204 si 2205, cu exceptia vinului spumos, asa cum este definit la lit.b), si care: a1. au o concentratie alcoolica mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depaseste 15% n volum, si la care alcoolul continut n produsul finit rezulta n ntregime din fermentare sau a2. au o concentratie alcoolica mai mare de 15% n volum, dar care nu depaseste 18% n volum, au fost obtinute fara nici o mbogatire, si la care alcoolul continut n produsul finit rezulta n ntregime din fermentare. b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 sI 2205, si care: b1. sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legaturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon n solutie egala sau mai mare de 3 bari si b2. au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% n volum, dar care nu depaseste 15% n volum, si la care alcoolul continut n produsul finit rezulta n ntregime din fermentare.

Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizica si consumat de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vndut. Cota de impunere este stabilit n sum fix reprezentnd acciz specific exprimat n echivalent euro pe hl. de produs. Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determin pe baza relatiei: A = K* R *Q/100 n care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitar prevzut n Anexa Nr. 7 R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (n litri). c) Bauturi fermentate, altele dect bere si vinuri Bauturile fermentate, altele dect bere si vinuri , reprezinta: a) alte bauturi fermentate linistite cu exceptia altor bauturi fermentate spumoase, asa cum sunt definite la lit.b)avnd urmtoarele caracteristici: 1. o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% n volum, dar nu depaseste 10% n volum; sau 2. o concentratie alcoolica ce depaseste 10% n volum, dar nu depaseste 15% n volum, si la care alcoolul continut n produsul finit rezulta n ntregime din fermentare. b) alte bauturi fermentate spumoase care nu se ncadreaza la vinuri spumoase si care totusi sunt prezentate n sticle nchise cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legaturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon n solutie egala sau mai mare de 3 bari, si care: 1. au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% n volum, dar nu depaseste 13% n volum sau 2. au o concentratie alcoolica care depaseste 13% n volum, dar nu depaseste 15% n volum si la care alcoolul continut n produsul finit rezulta n ntregime din fermentare. Sunt exceptate de la plata accizelor bauturile fermentate, altele dect bere si vinuri, fabricate de persoana fizica si consumate de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vndute. Cota de impunere este stabilit n sum fix reprezentnd acciz specific exprimat n echivalent euro pe hl. de produs. Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determin pe baza relatiei: A = K* R *Q/100 n care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitar prevzut n Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (n litri)

d) Produse intermediare Produsele intermediare reprezinta toate produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% n volum, dar nu depaseste 22% n volum. Se considera produse intermediare orice bautura fermentata linistita care are o concentratie alcoolica ce depaseste 5,5% n volum si care nu rezulta n ntregime din fermentare, si orice bautura fermentata spumoasa care are o concentratie alcoolica ce depaseste 8,5% n volum si care nu rezulta n ntregime din fermentare. Cota de impunere este stabilit n sum fix reprezentnd acciz specific exprimat n echivalent euro pe hl. de produs. Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determin pe baza relatiei: A = K* R *Q/100 n care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitar prevzut n Anexa Nr. 7 R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (n litri). e) Alcool etilic Alcoolul etilic reprezinta: a) toate produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% n volum si care sunt ncadrate sa codurile NC 2207 si 2208; b) produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste 22% si care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 si 2206 00; c) tuica si rachiuri de fructe; d) orice alt produs, n solutie sau nu, care contine bauturi spirtoase potabile. Cota de impunere este stabilit n sum fix reprezentnd acciz specific exprimat n echivalent euro pe hl. alcool pur. Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determin pe baza relatiei: A = C/100 * K* R *Q/100 n care: A = cuantumul accizei; C = concentratia alcoolic exprimat n procente de volum K = acciza unitar prevzut n Anexa Nr. 7 R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (n litri).

f) Produse din tutun Produse din tutun sunt: f1) tigaretele (cu sau fr filtru), indiferent de provenient si de calitatea acestora. igaretele sunt rulourile de tutun destinate fumatului ca atare si care nu sunt tigari sau tigari de foi, rulourile de tutun care se pot introduce ntr-un tub de hrtie de tigarete, prin simpla mnuire neindustriala, rulourile de tutun care se pot nfasura n hrtie de tigarete, prin simpla mnuire neindustriala, orice produs care contine partial alte substante dect tutunul, dar care respecta criteriile enuntate. f2) tigari si tigari de foi , daca se pot fuma ca atare.Acestea sunt rulourile de tutun care contin tutun natural, rulourile de tutun care au un nvelis exterior din tutun natural; rulourile de tutun care au o umplutura din amestec taiat fin, nvelis exterior de culoarea normala a unei tigari, care acopera complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mustiucul, daca este cazul, si un liant, cu conditia ca: 1. nvelisul si liantul sa fie din tutun reconstituit; 2. masa unitara a rolei de tutun, excluznd filtrul sau mustiucul, sa nu fie sub 1,2 grame si 3. nvelisul sa fie fixat n forma de spirala, cu un unghi ascutit de minimum 30 grade fata de axa longitudinala a tigarii. De asemenea intr n aceast categorie si rulourile de tutun, care au o umplutura din amestec taiat fin, nvelis exterior de culoarea normala a unei tigari, din tutun reconstituit, care acopera complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mustiucul, daca este cazul, cu conditia ca: 1. masa unitara a ruloului, excluznd filtrul si mustiucul, sa fie egala au mai mare de2,3 grame si 2. circumferinta ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea tigarii sa nu fie sub 34 mm. f3) tutun de fumat: 1. tutun de fumat fin taiat, destinat rularii n tigarete; 2. alte tutunuri de fumat. Se considera tutun de fumat: a) tutunul taiat sau farmitat ntr-un alt mod, rasucit sau presat n bucati, si care poate fi fumat fara prelucrare industriala; b) deseurile de tutun prelucrate pentru vnzarea cu amanuntul; c) orice produs care contine partial alte substante dect tutunul. Se considera tutun de fumat fin taiat destinat rularii n tigarete :

a) tutunul de fumat, asa cum este definit la alin.(4), pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezinta particulele de tutun ce au o latime sub 1 mm.; b) tutunul de fumat, pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezinta particulele de tutun ca au o latime mai mare de 1mm, daca tutunul de fumat este vndut sau destinat vnzarii pentru rularea tigaretelor. Se considera alt tutun de fumat, orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat taiat fin. Cotele de impunere sunt exprimate n trei modalitti: sub form de sum fix echivalent euro pe 1.000 tigarete, la care se adaug o cot procentual aplicat asupra bazei de impozitare (acciza compus ). Aceste cote sunt valabile pentru tigarete indifferent de provenienta si calitatea acestora; sub form de sum fix echivalent euro pe 1.000 buc ti pentru tigri si tigri din foi (acciz specific) sub form de sum fix echivalent euro pe kg pentru tutunul destinat fumatului.

Baza de impozitare de impozitare pentru stabilirea componentei procentuale a accizei la tigarete, att pentru produsele din productia intern , ct si pentru cele din import, o constituie pretul maxim de vnzare cu amnuntul. Pretul maxim cu amnuntul este pretul la care produsul este vndut altor persoane dect comercianti si care include toate taxele si impozitele. n mod concret, preturile maxime de vnzare cu amnuntul de ctre persoana care produce tigaretele n Romnia si sunt aduse la cunostinta publicului cu minimum 24 de ore nainte de data efectiv a intrrii n vigoare. Pentru produsele din tutun, sumele datorate bugetului de stat drept acciz se determin astfel: 1) pentru tigarete:

Total acciz datorat = Acciza specific (A1) + Acciza ad valorem (A2) A1 = K1 * R * Q1 A2 = K2 * PA * Q2 unde: K1 = acciza specific unitar (euro) prevzut n Anexa Nr. 7 K2 = acciza ad valorem (cot procentual) prevzut n Anexa Nr. 7 R = cursul de schimb (leu/euro) PA = pretul de vnzare cu amnuntul maxim declarat Q1 = cantitatea exprimat n unitti de 1.000 tigarete

Q2 = numrul de pachete de tigarete aferente lui Q1 De la 1 aprilie 2005, pentru tigarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific si acciza ad valorem, darn u mai putin 19,92 euro/1.000 tigarete, care reprezint acciza minim. Cns suma dintre acciza specific si acciza ad valorem este mai mic dect acciza minim, se plteste acciza minim. 2) pentru tigri s tigri din foi:

A=Q*K*R unde : A = cuantumul accizei Q = cantitatea exprimat n 1.000 buc. igri K = acciza unitar prevzut la Anexa Nr. 7 R = cursul de schimb (leu/euro) 3) pentru tutun destinat fumatului:

A=Q*K*R unde : A = cuantumul accizei Q = cantitatea exprimat n 1.000 buc. tigri K = acciza unitar prevzut la Anexa Nr. 7 R = cursul de schimb (leu/euro) g) Uleiurile minerale Uleiurile minerale pentru care se datoreaz accize cuprind urmtoarele categorii: 1) 2) 3) 4) 5) 6) benzin cu plumb; benzin fr plumb; motorin; pcur; gazul petrolier lichefiat; gazul metan;

7) 8)

petrol lampat; benzen, toluen, xileni si alte amestecuri de hidrocarburi aromatice.

Pentru uleiurile minerale necuprinse n categoriile de mai sus, destinate a fi utilizate, puse n vnzare sau utilizate drept combustibil, se datoreaz bugetului de stat o acciz la nivelul accizei datorate pentru motorin. Consumul de uleiuri minerale n incinta unui loc de productie de uleiuri minerale nu este considerat fapt generator de accize atunci cnd se efectueaz n scopuri de productie. Cnd acest consum se efectueaz n alte scopuri dect cel de productie si, n special, pentru propulsia vehiculelor, se consider ca un fapt generator de accize. Pentru uleiurile minerale, cuantumul accizei datorate se determin pe baza relatiei: A=Q*K*R unde : A = cuantumul accizei; Q = cantitatea exprimat n tone sau litri. K = acciza unitar prevzut la Anexa Nr. 7; R = cursul de schimb (leu/euro). Scutiri la plata accizelor Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci cnd sunt destinate pentru: a) livrarea n contextul relatiilor consulare sau diplomatice; b) organizatiile internationale recunoscute ca atare de catre autoritatile publice ale Romniei, n limitele si n conditiile stabilite prin conventiile internationale, care pun bazele acestor organizatii sau prin acorduri ncheiate la nivel statal sau guvernamental; c) fortele armate apartinnd oricarui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu exceptia Fortelor Armate ale Romniei; d) rezerva de stat si rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim. Accizele nu se aplica pentru importul de produse accizabile aflate n bagajul calatorilor si al altor persoane fizice, cu domiciliul n Romnia sau n strainatate, n limitele si n conformitate cu cerintele prevazute de legislatia n vigoare. Scutiri pentru alcoolul etilic si alte produse alcoolice Sunt scutite de plata accizelor, alcoolul etilic si alte produse alcoolice atunci cnd sunt: a) denaturate conform prescriptiilor legale si utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman; b) utilizate pentru producerea otetului; c) utilizate pentru producerea de medicamente;

d) utilizate pentru producerea de arome alimentare, pentru alimente sau bauturi nealcoolice ce au o concentratie ce nu depaseste 1,2% n volum; e) utilizate n scop medical n spitale si farmacii; f) utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fara crema, cu conditia ca n fiecare caz concentratia de alcool sa nu depaseasca 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intra n compozitia ciocolatei si 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intra n compozitia altor produse; g) esantioane pentru analiza sau teste de productie necesare sau n scopuri stiintifice; h) utilizate n procedee de fabricatie, cu conditia ca produsul finit sa nu contina alcool; i) utilizate pentru producerea unui element care nu este supus accizei; j) utilizate n industria cosmetica. (2) Modalitatea si conditiile de acordare a scutirilor prevazute la alin.(1), precum si produsele utilizate pentru denaturarea alcoolului vor fi reglementate prin norme. Scutiri pentru uleiuri minerale Sunt scutite de la plata accizelor: a) uleiurile minerale folosite n orice alt scop dect drept combustibil sau carburant; b) uleiurile minerale livrate n vederea utilizarii drept carburant pentru aeronave, altele dect aviatia turistica n scop privat. Prin aviatie turistica n scop privat se ntelege utilizarea unei aeronave, de catre proprietarul sau sau de catre persoana fizica sau juridica care o detine cu titlu de nchiriere sau cu un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale si n special altele dect transportul de persoane sau de marfuri sau prestari de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autoritatilor publice; c) uleiurile minerale livrate n vederea utilizarii drept carburant pentru navigatia maritima internationala si pentru navigatia pe caile navigabile interioare, altele dect navigatia de agrement n scop privat. Prin navigatie de agrement n scop privat se ntelege utilizarea oricarei ambarcatiuni, de catre proprietarul sau sau de catre persoana fizica sau juridica care o detine cu titlu de nchiriere sau cu un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale si n special altele dect transportul de persoane sau de marfuri ori prestari de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autoritatilor publice; d) uleiurile minerale utilizate n cadrul productiei de electricitate si n centralele electrocalogene; e) uleiurile minerale utilizate n scopul testarii aeronavelor si vapoarelor; f) uleiurile minerale injectate n furnale sau n alte agregate industriale n scop de reducere chimica, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal; g) uleiurile care intra n Romnia n rezervorul standard al unui autovehicul cu motor, destinat utilizarii drept combustibil pentru acel autovehicul; h) orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind acordat gratuit n scop de ajutor umanitar;

i) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori, utilizat drept combustibil pentru ncalzirea spitalelor, azilelor de batrni si orfelinatelor; j) orice ulei mineral utilizat de catre persoane fizice drept combustibil pentru ncalzirea locuintelor; k) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori, utilizat drept combustibil n scop tehnologic sau pentru producerea de agent termic si apa calda; l) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori, utilizat n scop industrial; m) uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconventional (bio-diesel). (2) Modalitatea si conditiile de acordare a scutirilor prevazute la alin.(1) vor fi reglementate prin norme. Asadar, accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara. n concluzie exista patru mari categorii de produse supuse accizelor: 1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si late produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar; 2. Produsele din tutun; 3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb, motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip M si P, uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine. 371 Marfuri = 401.2 Furnizori externi, analitic

nregistrarea obligatiilor vamale: 371 Marfuri = 5121 Conturi la banci n lei 446.4 analitic Taxe vamale

nregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata: 4426 TVA deductibila = 5121 Conturi la banci n lei

635

446.5

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate asimilate analitic accize

Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baza de documente justificative si datorate de persoane juridice n numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si determina un raport integrat ce afecteaza rentabilitatea. Accizele preced ntotdeauna taxa pe valoarea adaugata. Instrumentarea tehnica contabila este data de formula: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate = 446.5 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic accize

Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai degraba multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele obligatorii fiscale. Daca facem o retrospectiva a impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pna n prezent, profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de impozitare si sa instrumenteze corect tehnica contabila i este extrem de dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata dar si instabila n timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus. Ceea ce s-a prezentat n aceasta categorie de impozite reprezinta doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat.

9 Impozitul exigibil reprezinta impozitul de platit pe termen scurt aferent profitului impozabil al exercitiului.
10 Sunt considerate cheltuieli nedeductibile definitiv acele cheltuieli pe care fiscul le considera a fi exagerate sau cele care nu sunt necesare pentru activitatea ntreprinderii (de exemplu, acordarea de remuneratii excesive sau avantaje n natura managerilor). 11 Ana Morariu, coordonator Contabilitate si fiscalitate n dezvoltarea firmei, Ed. Ex Ponto, 2005

12

Conform celor doua principii mentionate, este necesar ca fiecarui exercitiu sa i se impute veniturile si cheltuielile corespunzatoare. Probleme apar atunci cnd cheltuielile sunt angajate pe mai multe exercitii si trebuie determinata partea din cheltuieli care a servit la obtinerea venitului din anul curent. Partea de cheltuieli ajunsa la scadenta este o cheltuiala, partea neajunsa la scadenta este un activ, cheltuielile care nu mai pot fi conectate la un venit reprezentnd o pierdere.

13

CECCAR, Ghid pentru ntelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate, Ed. CECCAR, 2004, Ana Morariu (coordonator), Iulian Jianu, Mirela Paunescu 14 IAS 12 (revizuit n anul 2000), pag. 10 Standarde Internationale de Contabilitate 2002, Ed. Economica, 2002 15 H.G. nr. 403/19 mai 2000/ Monitorul Oficial nr. 252/07 iunie 2000

16 H.G. nr.964/1998 privind aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de functionare a mijloacelor fixe, Monitor Oficial nr.520/1998. 17 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si necorporale, cu modificari ulterioare, Monitor Oficial nr.80/1994. 18 Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, art.24, alin.6, lit.b si alin.10. 19 OMFP nr.94/2001, pag.2, Monitor Oficial nr.85/20.02.2001 20 OMFP nr.306/2002, Monitor Oficial nr.279/bis/2002 21 Legea nr.571/2003, art.24 22 Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare 23 Brabete Valeriu Managementul contabil n conditii de inflatie, Teza de doctorat, dec.2004, Conducator stiintific Prof.univ.dr. Constantin Staicu. 24 IAS nr.16 paragraful 6 alineatul 4. 25 N. Feleaga, I. Ionascu, Tratat de contabilitate financiara, vol. II, Ed. Economica, 2001 26 IAS 16, parag. 7, Ed. Economica, 2002 27 OMFP nr.94/2001 privind Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate; Monitor Oficial nr.85/20 februarie 2001 28 Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Titlul II, Cap. II, art. 24, alin.2, Monitor Oficial nr.927/23 decembrie 2003/pag.12