Sunteți pe pagina 1din 134

Departamentul de FINANE

MANUAL ADMITERE MASTERAT: FISCALITATE

Cluj-Napoca 2012

INTRODUCERE Masteratul urmrete asigurarea unei depline coresponden e ntre necesitile pieei muncii i formarea unor specialiti n domeniul fiscal, n contextul economic, social i politic, actual al rii noastre. Existena unui mediu concurenial normal i preluarea aquis-ului comunitar reprezint fundamente ale consolidrii op iunii Romniei pentru o economie de pia . Existena acestui masterat este justificat de nevoia tot mai presant de formare de personal specializat n domeniu, n special n contextul actual dup integrarea Romniei n Uniunea European, cnd n domeniul fiscal cerin ele alinierii la spa iul european au adus multiple transformri. Necesitatea armonizrii continue a legislaiei fiscale romneti, precum i a practicii economice i jurisdicionale la cerinele UE impune preg tirea profesional adecvat a specialitilor n domeniul fiscal. n acela i timp, aprofundarea cuno tin elor din domeniul fiscal prezint o importan deosebit pentru personalul societilor comerciale i al instituiilor publice pentru aplicarea corect i unitar a legislaiei specifice, n scopul asigurrii colect rii integrale i la termenele legale a veniturilor cuvenite bugetelor publice, realiz rii resurselor financiare necesare vrsmintelor viitoare la bugetul comunitar i posibilitatea participrii Romniei la co-finan area proiectelor finan ate din fonduri comunitare. Integrarea fiscalitii n procesul de decizie a agenilor economici prezint o deosebit importan prin aceea c, sub influena acesteia, se produce o modificare a comportamentului ntreprinderii i o schimbare a deciziei iniiale, decizie considerat optim nainte de intervenia presiunii fiscale. n cadrul economic actual, prevederile legislative i necesitile practice pun n prim plan activitatea de consultan fiscal , care apare ca un vector deosebit de important, avnd un rol de ndrumare a agen iilor economici, ct i de corectare a sistemului fiscal, prin activiti de modelare a politicii instituiilor abilitate. Cursul de masterat se adreseaz absolvenilor cu studii superioare care doresc s se specializeze n domeniul fiscalitii, component esen ial i nelipsit a oricrei activiti economice i n special celor care doresc s se orienteze spre activitatea de consultan fiscal. Noutile legislative n domeniu au adus n prim plan creterea importanei consultanei fiscale, care nu doar este benefic pentru orice societate comercial, ci devine necesitate n contextul economic actual n care se impune att cunoa terea aspectelor fiscale din legislaia naional, ct i din fiscalitatea comunitar . Existena unui asemenea program de masterat va crea i lrgii posibilitatea unor viitoare colabor ri cu instituii specializate de pe plan na ional dar i la nivel european n vederea stabilirii unor direcii de cercetare i formare mpreun cu specialiti din domeniu, de natur s ridice nivelul formativ al cursan ilor. Programul de masterat vine ca un raspuns al cerinelor Camerei Consultan ilor Fiscali de preg tire a viitorilor consultanti fiscali.

Obiectivele masteratului. Masteratul i propune specializarea i aprofundarea cunotinelor n domeniul fiscal printr-o ct mai temeinic cunoatere a legislaiei din Romnia, dar i pe cea comunitar n domenii fundamentale ale dreptului i practicii fiscale. Prin modul de organizare i prin coninut, masteratul ofer i posibilitatea cunoaterii aciunii practice, politice i diplomatice, pentru asimilarea i consolidarea sistemului legislaiei fiscale comunitare n ansamblu. Programul de masterat n domeniul fiscalitii ofer, n acelai timp, cursanilor posibilitatea familiariz rii cu aspectele concrete privind armonizarea legisla iei fiscale romne cu cerinele de ordin juridic i economic ale Uniunii Europene, element deosebit de util n contextul actual cnd este imperios necesar cunoa terea noilor tendin e ale fiscalitii romneti ca o component a celei europene. De asemenea este orientat spre cunoasterea si analiza a aspectelor ce tin de politica fiscala si impactul acesteia asupra economiei de piata. Competene dobndite: Planul de nvmnt este astfel conceput nct studen ii de la masteratul Fiscalitate s acumuleze o serie de competene generale, cum ar fi: o bun nsuire a limbajului economic; capacitatea de a transpune cuno tin ele teoretice n instrumente concrete de abordare a realitii; capacitatea de analiz i sintez a informaiilor disponibile; sporirea capacitii de a lucra ntr-o echip; sporirea poten ialului de n elegere a mediului de afaceri; sporirea capacitii de a gndi creativ; dezvoltarea capacitii decizionale. n acela i timp prin planul de nvmnt se urmrete nsu irea unor competene profesionale specifice domeniului de finane publice i fiscalitate, cum ar fi: Cuno tine teoretice, metodologice i practice privind fiscalitatea romneasc; Cuno tine teoretice, metodologice i practice privind fiscalitatea europeana si internationala in conteztul globalizarii; Se formeaz capacitatea de gndire a studenilor prin abordarea corelat a aspectelor fiscale la nivel microeconomic i macroeconomic; Cunoaterea legislaiei i a procedurii fiscale n contextul integrrii n spaiul european sub impactul competiiei i armonizrii fiscale; Abilitatea de a organiza un bun management al fiscalitii unei entiti economice prin buna gestionare a riscului fiscal; Analiza i aplicarea practic a no iunilor de drept fiscal n cazul fuziunilor sau insolvenei unei entiti economice; Abilitatea de a gestiona fondurile structurale; Analiza sistemului fiscal, a presiunii i evaziunii fiscale n Romnia i n Uniunea European; Cunoaterea i evitarea dublei impuneri interna ionale; Cunoa terea si insusirea metodelor de control si evaziune fiscala; Capacitatea de a aplica i organiza fiscalitatea companiilor multina ionale; nsuirea de competene de planificare i management fiscal; Capacitate de gestionare a riscului fiscal i optimizare a presiunii fiscale asupra unei entiti economice; Formarea deprinderii de a construi diverse variante decizionale comparative pentru strategiile fiscale ale organiza iei

Conf.univ.dr. Adrian Mihai INCEU Lect.univ.dr. Ramona MARA

CUPRINS
1. POLITICA ECONOMICO-SOCIAL I PRGHIILE FINANCIARE ........ 5 1.1. Noiunea de prghie financiar............................................................................. 5 1.2. Sistemul prghiilor financiare ............................................................................ 14 1.3. Avantajele creterii eficienei mecanismului financiar ........................................ 19 1.4. Politica fiscal i impozitul ca prghie financiar ............................................... 22 1.5. Raportul dintre impozite i alte metode economice de intervenie ...................... 24 1.6. Impozitele i creterea economic ...................................................................... 29 1.7. Impozitul neutru i discriminrile fiscale ........................................................... 33 IMPOZITUL CA PRINCIPAL VENIT AL VENIT AL STATULUI ............ 35 2.1. Coninutul i rolul impozitelor. .......................................................................... 35 2.2. Clasificarea impozitelor. .................................................................................... 42 2.3. Elementele tehnice ale impozitelor..................................................................... 45 2.4. Asieta impozitelor.............................................................................................. 48 2.5. Principiile impunerii .......................................................................................... 51 OPIUNEA ECONOMIC ............................................................................. 64 3.1. Impozitul aezat asupra venitului ....................................................................... 65
3.1.1. 3.1.2. 3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. Probleme de definire a venitului impozabil .................................................................. 65 Problemele tehnice i economice ale impozitului pe venit ............................................ 69

2.

3.

3.2.

Impozitul asupra capitalului ............................................................................... 75


Noiunea de impozit aezat asupra capitalului .............................................................. 75 Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global) ........................................................... 79 Impozite analitice, aezate asupra diverselor elemente de patrimoniu ........................... 86 Efectele economice ale impozitului asupra capitalului .................................................. 89

3.3.
3.3.1. 3.3.2. 3.3.3. 3.3.4.

Impozitele pe consum ........................................................................................ 93


Aspecte ale definirii consumului .................................................................................. 94 Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum ........................................... 95 Impozitele analitice asupra consumului...................................................................... 101 Problemele economice ale impozitelor pe consum ..................................................... 105

4.

OPIUNEA JURIDIC ................................................................................. 108 4.1. Delimitarea impozitele directe de cele indirecte ................................................108 4.2. Impozitele directe .............................................................................................113
4.2.1. 4.2.2. 4.2.3. 4.2.4. Problema determinrii contribuabililor....................................................................... 114 Avantajele fiscalitii directe ..................................................................................... 116 Inconvenientele fiscalitii directe ............................................................................. 118 Impozitele directe o important surs de venituri bugetare ......................................... 120

4.3.

4.3.1. 4.3.2. 4.3.3.

Problemele fiscalitii indirecte .........................................................................121


Determinarea operaiilor impozabile .......................................................................... 121 Impozitelor indirecte ntre avantaje i dezavantaje ..................................................... 122 Fiscalitatea indirect astzi ........................................................................................ 125

GLOSAR DE TERMENI ........................................................................................ 127 BIBLIOGRAFIE SELECTIV .............................................................................. 133

1.

POLITICA ECONOMICO-SOCIAL I PRGHIILE FINANCIARE

Libertatea conduce la impozite excesive; Efectul impozitelor excesive este sclavia.1

1.1.

Noiunea de prghie financiar

Finanele, ca fenomen economic, cu anumite caracteristici particulare, ni se nfieaz ca un sistem i funcioneaz ca un adevrat mecanism. Cum fenomenul financiar este o parte a fenomenului economic i mecanismul financiar este o parte a mecanismului economic de ansamblu. Mecanismul financiar poate fi neles ca un ansamblu de structuri i forme organizatorice, metode, principii i prghii, puncte de control i regulatoare de echilibru, specifice domeniului financiar. Acest concept, de mecanism financiar, are un caracter preponderent pragmatic, reflectnd cadrul organizatoric, normativ de manifestare a finanelor i a relaiilor financiare. Conceptul de mecanism financiar ine de forma concret de manifestare a fluxurilor i relaiilor financiare. Dac relaiile financiare exist i se manifest n mod necesar, nseamn c obiectul conceperii i construciei mecanismului financiar l reprezint stabilirea modului de organizare i conducere a fluxurilor financiare ...2. Printre elementele mecanismului financiar se regsesc i prghiile financiare, care au o importan deosebit n asigurarea funcionalitii acestuia. Prghiile financiare sunt prezentate ca elemente eseniale ale finanelor moderne, care au ca i caracteristic definitorie folosirea prghiilor financiare ca mijloace de orientare i influenare a activitilor economico-sociale. Pe de alt parte, prghiile financiare reprezint elemente componente ale mecanismului financiar, legate de asigurarea funcionalitii acestuia. n ambele cazuri prghiile financiare sunt indisolubil legate de

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Charles Louis de Secondat, baron de la Brede et de Montesquieu (1689-1755), mare scriitor i publicist francez. 2 Tulai Constantin, Finanele publice i fiscalitatea, Ed. Casa Crii de stiin, Cluj-Napoca, 2003, pag. 67

implicarea statului n viaa economico-social. Prghiile financiare reprezint categorii valorice activizate de ctre stat, de ctre stat Ce este cu adevrat o prghie financiar, cum acioneaz aceasta, se poate explica astfel: fiecare relaie economic, pentru a avea natur financiar ndeplinete anumite condiii, are anumite trsturi specifice. Concomitent cu acestea, fiecare relaie financiar n parte, trebuie astfel conceput nct prin intermediul ei s se realizeze i anumite obiective de politic economic, s se asigure condiiile necesare pentru atingerea anumitor obiective. Categoriile financiare se manifest ca prghii financiare atunci i numai n msura n care ele contribuie la rezolvarea pe baze economice a unor obiective, probleme specifice. Prghiile financiare pot i trebuie s fie utilizate n mod contient ca instrumente de intervenie i influenare activ a proceselor economice n direcia nfptuirii obiectivelor dorite3. Noiunea de prghii financiare nu a fost prezent ntotdeauna n cadrul mecanismului financiar. O bun perioad de timp, n condiiile liberalismului economic, mecanismul financiar s-a comportat ca un spectator pasiv al vieii economice. Cu att mai mult cu ct predomina concep ia c piaa prin automatismele sale reu ea s-i asigure echilibrul fr intervenii din afara ei, fr intervenia vreunui decident macroeconomic. Treptat ns, cnd economia a nceput s-i arate dezechilibrele sale, cnd acestea prin amploarea lor au devenit din ce n ce mai mult o mare problem social, cnd automatismele pieei s-au dovedit din ce n ce mai mult nite construcii teoretice, statul i-a fcut tot mai simit prezena n economie. n aceste noi condiii, statul trebuie s intervin n viaa economico-social, trebuie s abandoneze poziia de spectator pasiv i s ncerce pe diferite ci economice sau chiar noneconomice s influeneze comportamentul actorilor vieii economice. Astfel, statul trebuie s modeleze comportamentul persoanelor fizice i juridice, s tempereze tendinele de dezvoltare excesiv de rapid , iar cnd economia se afl n criz s reporneasc motorul economic. Statul este interesat n rezolvarea ct mai corespunztoare a tuturor problemelor economice pentru c stabilitatea social se afl ntr-o stare de strns dependen cu
3

Cornel Iuga, Creterea rolului finanelor i prghiilor financiare n activitatea economic i social, Ed. Politic, Bucureti, 1987, pag. 92-93

stabilitatea economic. Altfel spus statul este mai mult dect interesat n influenarea instabilitii vieii economice, de toate aspectele vie ii economice n general, pentru c acestea atrag dup sine probleme sociale i politice. Statul poate interveni n funcionarea mecanismului economic, n principiu, n dou moduri diferite: 1. dirijnd de la centru mersul activitii economice, ca o solu ie specific economiei de comand, ceea ce este incompatibil, cu sistemul economiei de pia; 2. stimulnd sau descurajnd tendinele pozitive respectiv cele negative. Altfel spus de a ncuraja prin stimulente evoluiile favorabile i de a descuraja prin constrngere, corecii i suprataxri fenomenele negative. Corespunztor celor dou modaliti de intervenie, statul dispune de mai multe instrumente, care n funcie i de modurile de operare preferate, pot fi: planul economic care conine decizii imperative, care implic centralism (excesiv) n luarea deciziilor economice i care presupune o anumit lips de autonomie a agenilor economici. prghiile financiare care ca metode de conducere sunt metode indirecte, dar care prin fora lor de stimulare dar i prin puterea lor coercitiv trebuie s ncurajeze respectiv s descurajeze anumite fenomene economice, ca s se realizeze un compromis ct mai convenabil ntre interesele particulare i interesul public, naional. Merit reinut aici c aceste categorii valorice folosite n procesul de constituire i repartizare a fondurilor de resurse financiare pot constitui prghii numai n msura n care ele ndeplinesc realmente anumite funcii economice, se angreneaz organic n mecanismul de funcionare a economiei, contribuind la soluionarea, pe baze economice, a unor probleme n condiii mai bune dect s-ar putea face prin metode administrative4. Nu de pu ine ori, preferinele pentru diverse instrumente ale interveniei statului n economie sunt legate de finalitile i programele adoptate de decidentul public, decident influenat de opiunile politice specifice.5

4 5

Iulian Vcrel, etc., Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, pag.97 Gheorghe Manolescu (coordonator), Politici economice, Ed. Economic, Bucureti, 1997, pag. 57-58

INSTRUMENTE DOMINANTE

SOCIAL DEMOCRATICE Investiii publice Impozite directe Controlul preurilor Naionalizri Reforme instituionale Controlul importurilor

CENTRISTE Investiii publice Impozite indirecte Rata scontului Reforme instituionale Impozite directe Taxe vamale Curs de schimb Controlul preurilor Controlul importurilor

CONSERVATOARE Impozite indirecte Rata scontului

ACCEPTATE

INDIFERENTE RESPINSE Impozite indirecte Taxe vamale Curs de schimb Rata scontului

Naionalizri

Investiii publice Impozite directe Taxe vamale Curs de schimb Controlul importurilor Controlul preurilor Reforme institu ionale Naionalizri

Prghiile financiare se pot caracteriza avnd n vedere urmtoarele lor trsturi: 1. Prghiile financiare sunt metode economice de intervenie a statului n economie, spre deosebire de varianta alternativ a metodelor administrative, imperative. Cu alte cuvinte prin metodele administrative statul, decidentul macroeconomic, substituie cel puin parial, deciziile agenilor economici cu propriile decizii. Spre deosebire de metodele administrative, prin metodele economice statul respect autonomia decizional a agenilor economici, dar se ncearc influenarea lor, n consens cu interesul public. Sub aceast form, agenii economici sunt lsai, relativ liber, s adopte orice decizii economice doresc. Statul va lua ns acele msuri, pe care le crede de cuviin pentru a crea cadrul necesar favorizrii acelor decizii care sunt n consens cu interesul public, respectiv al defavorizrii deciziilor nedorite. 2. Prghiile financiare sunt metode indirecte de conducere. n acest sens, agenii economici dispun de o autonomie managerial deplin, iar statul acioneaz indirect, silenios, prin stimulente sau ngrdiri, ncurajnd sau descurajnd aciunile acestora.

3. Prghiile financiare sunt nzestrate cu virtui stimulatorii, dar i cu fore coercitive. Prin stimulente statul ncurajeaz tendinele dorite, iar prin latura de constrngere inhib comportamentele nedorite. Cele mai eficace sunt acele prghii financiare care influeneaz deciziile economice prin intermediul stimulentelor. Prghiile financiare care realizeaz cointeresarea agenilor economici n realizarea intereselor publice, prin constrngere, sunt adesea criticate n literatura de specialitate ca avnd o eficacitate limitat, redus, sau chiar ca neavnd calitatea de prghii. 4. Prghiile financiare trebuie s se caracterizeze prin stabilitate, elasticitate i flexibilitate. Pentru a se asigura stabilitatea prghiilor fianciare, nc n faza de concepere a acestora decidentul macroeconomic trebuie s trieze fenomenele conjuncturale, interesele de moment de cele de durat i s procedeze cu discernmnt i profesionalism. Prghiile financiare trebuie atent gndite i astfel concepute nct s corespund oricrei conjuncturi economice, astfel nct s dovedeasc o mare eficacitate, n timp. n timp, decidentul macroeconomic va pstra doar acele prghii financiare care i-au dovedit eficacitatea. Din acest considerent prghiile financiare trebuie s fie elastice, cci ele se implementeaz n anumite condiii economice, dar aceste condiii sunt ntro venic schimbare. Prghiile financiare pentru a-i menine eficacitatea trebuie s se poat remodela, adapta, noilor condiii economice. De aceea, n timp, se impune renunarea la anumite prghii financiare, pentru c ele devin anacronice sau devin neutre i nu-i mai exercit virtuile stimulative sau cele coercitive. La noi condiii economice se impun noi prghii financiare sau dac este posibil remodelarea celor existente. Trstura elasticitii prghiilor financiare presupune, cel pu in principial, ca acestea s se adapteze la orice noi fenomene i condiii economice care pot s apar, dup implementarea lor. Trebuie s existe un raport ra ional ntre stabilitate i elasticitate. Stabilitatea nu nseamn imobilism, iar flexibilitatea nu nseamn c prghiile financiare trebuie s degenereze n rezolvri conjuncturale. Stabilitatea excesiv poate conduce n timp, la fenomenul prin care prghiile financiare s aib chiar rezultate inverse dect cele scontate. Pe de alt parte, prghiile financiare de conjunctur nu rezolv dect pe

moment, anumite probleme, iar dup schimbarea conjuncturii s-ar impune regndirea sau chiar eliminarea lor. Nevoia de a menine un anumit echilibru ntre stabilitatea i flexibilitatea prghiilor financiare se poate exprima i astfel: Desigur c stabilitatea nu nseamn i nu poate nsemna n nici un caz imobilism. Procesul dezvoltrii genereaz posibilit i i cerine noi, evolu ia activitii introduce elemente noi inedite n realizarea obiectivelor strategice stabilite. Pe msura ndeplinirii sau apropierii de realizarea lor se impune stabilirea de noi obiective, superioare.6 5. Aciunea prghiilor financiare trebuie s fie convergent , ndreptat spre atingerea acelorai obiective. Pentru a se atinge acest deziderat se impune ca efectele prghiilor financiare s fie complementare. Acest deziderat se poate explica, dup cum urmeaz: aciunea unei prghii financiare declaneaz att efecte directe ct i efecte indirecte, secundare. Aciunea unei prghii financiare nu trebuie s anihileze, direct sau indirect, efectele directe sau indirecte ale celorlalte prghii financiare. Sau altfel spus aciunile favorabile (directe sau indirecte) ale unei prghii, s nu anuleze aciunile favorabile ale celorlalte prghii financiare. Din considerentele artate se impune ca prghiile financiare s se completeze, s se intercondiioneze, s se ncadreze n mod armonios n ansamblul prghiilor economice, al formelor i metodelor de conducere. n mod practic, sub o form sau alta, direct sau indirect, prghiile financiare influeneaz i sunt influenate de aciunile celorlalte prghii economice. Corelarea multilateral i armonizarea aciunilor prghiilor economico-financiare - care n ansamblul lor se cer tratate ca un sistem - este esenial pentru ca acestea s fie n msur s reprezinte realmente instrumente de reglare contient a unor procese i fenomene economice. Apariia unor contradicii nesesizate i nenlturate la timp ntre diferitele prghii economico-financiare, poate avea ca efect anihilarea aciunii unor prghii, diminuarea simitoare a rolului lor n conducerea vieii economico-sociale.7 Astfel, prghiile financiare se integreaz ntr-un adevrat sistem, formnd sistemul prghiilor financiare. Prghiile financiare, aa dup cum am artat deja, sunt categorii valorice. Trebuie reinut ns, c nu orice categorie valoric este i n mod automat o prghie economic sau financiar.
6 7

Cornel Iuga, op.cit., pag 62 vezi i Cornel Iuga, op.cit., pag 111-112

10

n unele condiii, alturi de prghiile financiare sau folosit i alte categorii valorice dect cele financiare, ca prghii economice, noiune care ar avea o sfer mai cuprinztoare. Cazul cel mai frecvent este cel al preurilor i al salariilor. Acestea pot fi folosite i ca instrumente de influenare a vieii economice. De exemplu printr-un pre ridicat se stimuleaz productorii dar se limiteaz accesul cumprtorilor i invers. Dac ns preurile se stabilesc pe pia, n funcie de cerere i ofert, aa cum este normal n condiiile unui sistem economic de pia, atunci funcia lor de prghie este foarte mult atenuat, punndu-se chiar sub semnul ntrebrii calitatea lor de prghii. Dac totui tranzitoriu, se mai impune intervenia statului n acest domeniu varianta preferat nu este preul ca prghie financiar, ci subvenia indirect prin pre. Acelai lucru se ntmpl i cu salariul i cursul valutar, ca prghii economice. Dac nivelul salariului nu se stabilete n funcie de anumite restricii sau cerine impuse din considerente, n primul rnd de politici de protecie social, ci n funcie de situaia pieei forei de munc, atunci salariul i pierde eficacitatea sau chiar i calitatea de prghie. Dac cursul de schimb al monedei naionale este stabilit pe piaa valuatar i nu este fixat artificial de ctre autoritile monetare, statutul lui de prghie economic este ndoielnic.8 Se poate afirma c sistemul prghiilor este format doar din elementele sale ce au cu adevrat calitatea de prghii i acestea sunt de natur financiar-monetar. Aceast dubl natur, financiar-monetar se poate explica prin caracterul interdependent al msurilor financiare propriu-zise cu cele de credit i mai departe cu cele monetare. Astfel, prghiile financiar-monetare sunt strns legate de diferitele politici financiare i monetare. Politicile financiare sunt iniiate i aplicate de ctre guvern iar cele monetare de ctre banca central (de emisiune). n ambele cazuri fora de decizie aparine, forei legislative, Parlamentul. n afar de cele artate, mai trebuie subliniat c ntr-un sistem economic de pia relaia normal stat - ageni economici se limiteaz doar strict la relaiile financiare. Se exclude astfel, din capul locului, posibilitatea ca statul s influeneze activitatea agen ilor economici, altfel dect prin intermediul prghiilor financiare. De aceea statul apeleaz la

Tulai Constantin, op. cit. pag. 77

11

prghiile financiare, nelese n sens larg - incluznd aici alturi de prghiile financiare propriu-zise i prghiile legate de credit. Aciunea prghiilor financiare se circumscrie politicii financiare, sau altfel spus prghiile financiare sunt ataate politicilor financiare specifice fiecrui domeniu al finanelor. De aceea se poate spune c prghiile financiare sunt manevrate prin intermediul politicilor financiare propriu-zise, iar cele ale creditului prin intermediul politicilor de credit. De aici deriv o prim problem, nesolu ionat nc complet, problema preferinei pentru prghiile financiare (iar n cadrul acestora cu accent deosebit pe cele de natur fiscal) sau pentru prghiile monetare. Dup cum am subliniat deja, prghiile financiare sunt componente eseniale ale mecanismului financiar. S-a conturat totodat ideea c prghiile financiare sunt strns legate de politica financiar, un alt concept ce contureaz tiina finanelor. ntruct exist o legtur vital ntre prghiile financiare i politica financiar considerm nimerit i analizarea ctorva chestini generale legate de politica financiar. n nelegerea politicii financiare i a legturilor sale cu prghiile financiare trebuie s inem seama de mai multe cerine: politica financiar este o parte component a politicii economice i este circumscris obiectivelor acesteia; politica financiar are propriile sale obiective i prin mijloacele specifice ea trebuie s influeneze activ politica economic, prin asigurarea funcionalitii mecanismului financiar; politica financiar trebuie astfel realizat nct, n primul rnd, s asigure funcionalitatea mecanismului financiar, s asigure capacitatea acestuia de autoreglare; Politica financiar presupune n acelai timp att decizii strategice i tactice ct i chiar decizii operaionale. Politica financiar, mai ales n ce privete prghiile financiare, este mai pu in o decizie operaional ci mai ales decizie strategic i tactic. n cadrul politicii financiare, se cer mbinate armonios orientrile i msurile cu caracter strategic - cele ce definesc coordonatele activitii financiare, cu cele de ordin tactic - cu actele i msurile financiare curente.9
9

Cornel Iuga, op.cit., pag. 61

12

Prin bogata problematic pe care o abordeaz, politica financiar are un caracter sistemic, global i privete orientrile pe termen lung. Ea nu se poate, n nici un caz, limita la diferitele msuri de natur financiar generate de cerin ele adaptrii la unele situaii conjuncturale. O condiie de baz ca obiectivele financiare s fie realizate cu succes este tocmai aceea a integrrii lor organice ntr-o politic financiar coerent, de ansamblu. Putem nelege politica financiar, ca un ansamblu de metode, tehnici i principii ce privesc operaiile, raporturile, institu iile i reglementrile specifice domeniului financiar. Politica financiar presupune conducerea ansamblului mecanismului financiar. Dar prin deciziile politice, fie ele chiar i financiare, se poate cu greu interveni asupra participan ilor la viaa economic, pentru c trebuie respectat autonomia lor decizional, autonomie motivat n primul rnd de proprietatea privat. Aceasta nseamn, totu i, c statul poate sau mai mult trebuie s se amestece n viaa economic. Problemele economice au un impact mult prea mare, n primul rnd social, pentru ca statul s nu intervin, cumva, i n acest domeniu. Totodat nu trebuie uitat c viaa economic rmne nu numai problema esenial a oricrei societi, inamicul public numrul unu cum o numea un om politic, ci i un inamic ncp nat. Viaa economic nu este lipsit de convulsii, ci mai adevrat pare a fi contrariul. Ar prea c este greu pentru decidentul macroecoonomic s nu intervin n viaa economic i mai ales s realizeze intervenia aceasta fr a se substitui deciziilor proprii ale agen ilor economici. Solu ia care rmne este aceea a prghiilor financiare. De fapt, principial, folosirea prghiilor financiare de ctre stat, nu nseamn substituirea statului agenilor economici. Chiar i n aceste condiii ale interveniei statului, deciziile rmn domeniului celor crora le aparin de drept - agen ilor economici. Statul intervine, n deciziile economice ale agenilor economici, ntr-un mod indirect i silenios, prin crearea cadrului n care deciziile actorilor vieii economice favorabile macrodecidentului s fie stimulate, iar cele negative s fie inhibate.

13

Finanele, nelese la modul cel mai general, acoper o multitudine de domenii i de probleme. Corespunztor acestor domenii, mecanismele i politicile fianciare aferente sunt extrem de diverse. ntruct prghiile financiare sunt strns legate de domeniile politicii financiare, fiecrui domeniu particular al finanelor i corespund decizii strategice specifice precum i modaliti deosebite de rezolvare, respectiv prghii adecvate de realizare.

1.2.

Sistemul prghiilor financiare

Dup cum am artat deja, prghiile financiare, prin efectele conjugate pe care le genereaz, formeaz un adevrat sistem. Dat fiind complexitatea fenomenului financiar, tratarea problematicii prghiilor financiare se impune a fi realizat diferen iat, pentru fiecare domeniu n parte. Prghiile financiare, ca element complex i esenial al mecanismului financiar, se afl ntr-o strns legtur cu conceptele de mecanism financiar din care face parte, dar i cu cele de sistem i politic financiar. Finanele ca fenomen complex cuprind cinci mari domenii: bugetul public, asigurri sociale i protecia social, asigurri de bunuri persoane i rspundere civil, creditul i piaa capitalului. Corespunztor acestor mari domenii corespund i fondurile aferente conceptului de sistem financiar. Nu putem s nu amintim i faptul c noiunea de sistem financiar cuprinde alturi de fondurile precizate ce formeaz elementele sistemului i fluxurile financiare, ca legturi i interaciuni ntre fonduri. Finanele ca fenomen complex, se comport n funcionarea lor ca un adevrat mecanism. Mecanismul financiar este format din suma unor mecanisme pariale, corespunztoare fiecrui element al sistemului financiar, dar n plus sunt incluse aici i : regulatoarele de echilibru, punctele de control, metodele i principiile financiare i nu n ultimul rnd prghiile financiare. ntre toate aceste elemente exist multiple canale de legtur i interdependene reciproce. n funcie de domeniile mecanismului i politicii financiare, principalele prghii financiare sunt urmtoarele: 1. n domeniul politicilor bugetare distingem cele trei mari domenii: politica veniturilor bugetare, politica cheltuielilor bugetare i politica echilibrul bugetar; a) n domeniul veniturilor bugetare, impozitul este principala prghie;

14

b)

n domeniul cheltuielilor bugetare apar dou prghii financiare: alocaia pentru resursele destinate sectorului public i respectiv subvenia acoradat sectorului privat;

c)

n domeniul echilibrului bugetar exist prghii aferente soluiilor de realizare a echilibrului bugetar: politicile contraciclice, politicile compensatorii sau politica deficitului sistematic;

2.

n domeniul asigurrilor i proteciei sociale prghiile specifice sunt: contribuiile patronale i salariale, pensiile de limit de vrst, pensiile de invaliditate, ajutoarele de omaj, alte indemnizaii i ajutoare sociale acordate.

3.

n domeniul asigurrilor de bunuri, persoane i rspundere civil prghiile principale sunt primele de asigurare, desp gubirile acordate precum i elemente ce in de specificul reasigurrii (cum ar fi suma asigurat);

4.

prghiile specifice creditului i politicilor monetare sunt, n principal, dobnda, rata scontului i reescontului, rezervele obligatorii, prin reglarea nivelului crora banca de emisiuni reglementeaz pia creditului. Trebuie reamintit aici afirmaia c aceste prghii trebuie completate de cele monetare. n domeniul bugetar, al veniturilor bugetare prghia cea mai important este dat

de cel mai substanial venit al statului - impozitul. Dei vom insista mai mult asupra acestor chestiuni, cteva sublinieri se impun. Impozitul nu a fost dintotdeauna i nu este nici acum n toate cazurile, o prghie financiar. Prima sa func ie, ce a condus la apariia sa, este aceea de a mobiliza venituri la dispoziia statului pentru acoperirea cheltuielilor sale. Este astfel sugestiv defini ia impozitului dat de Joseph Garnier, n lucrarea sa Tratat de finane aprut n 186210: impozitul este preul serviciilor prestate i, n special, preul servicului de securitate, serviciu de interes universal sau prima de asigurare pltit pentru garania securitii, acest cuvnt de securitate fiind luat n sensul su general al garan iei proteciei, al dreptului justiiei, al ordinii, al proprietii, .... . n acelai sens se exprim i Alvin Hansen care afirm c impozitele sunt, preuri stabilite prin constrngere pentru serviciile guvernamentale 11.
apud Petre Brezeanu, Presiunea fiscal, Finane Banci Asigurri, nr. 7-8, pag. 3, 1998 A.H. Hansen, Fiscal Policy and Business Cycles apud Iulian Vcrel, Finane, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1965
11 10

15

Mai mult chiar, impozitul ideal era considerat acel impozit care nu perturb n nici un fel activitatea actorilor vieii economice, care influeneaz cel mai puin mecanismele pieii. Aa de exemplu referindu-se la efectele impozitelor asupra produciei, economistul american H.M. Groves scria urmtoarele: n condiii egale, cea mai bun surs fiscal este aceea care se amestec cel mai pu in n producerea privat a averii. 12 Dei afirmaiile precedente par corecte, cu timpul ns, din moment ce sarcinile fiscale depesc o treime din P.I.B. (actualmente chiar mult mai mult, n unele ri), omul nu mai ia n serios teoria clasic n virtutea creia statul ar aduce servicii n schimbul impozitelor pe care le percepe.13 n condiiile actuale n care intervenia statului n economie este obiectiv necesar, impozitul a dobndit o funcie nou , suplimentar: modalitate de amestec n viaa economico-social. Impozitul dobndete calitatea de prghie fiscal numai dac pe lng funcia lui tradiional ... ndeplinete i o alt sau alte funcii transformdu-se dintr-o plat neutr i amorf ntr-un instrument de orientare i influenare.14 Aa de exemplu, Pierre Lalumire afirma c impozitele pot fi folosite pentru a ncuraja (sub forma exonerrii) sau pentru a descuraja (pe calea suprataxrii) o anumit activitate economic. Fr s nceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal a devenit un mijloc de intervenie n domeniile economic i social. 15 La rndul su, Gabriel Ardant scria c rolul impozitului nu mai este acela de a furniza bani guvernului ci de a limita consumul n perioada de penurie, de a-l lsa s creasc ... de a-l frna din nou atunci cnd economia cunoate pusee inflaioniste. Aceast funcie de echilibrare impozitul nu o ndeplinete singur. Sub forme vechi i

Harold M. Groves, Financing Government, 6-ed., Winston, New York, 1964 Laufenburger Henry, Histoire de limpt, P.U.F., Paris, 1959, p.40 apud Vcrel op. cit. 1981. pag 102 14 Tulai Constantin, op. cit. pag. 78 15 Pierre Lalumire, Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris, 1970, p. 180-181 apud Vcrel Iulian, op. cit. 2000. pag 398 ; vezi i Nicolae Glja (coordonator), Finanele statelor capitaliste, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1982
13

12

16

noi, el constituie nu mai puin unul din instrumentele cele mai utile ale politicii de folosire deplin a minii de lucru . innd cont de cele artate, raiunea de a fi a impozitului nu mai este una pur financiar, (funcia sa clasic) acesteia adaugndu-se i altele: economic, social sau chiar i politic. Astfel impozitul devine o prghie fiscal, devine principalul instrument al statului n lupta cu multiplele probleme ale vieii economico-sociale. Direciile de activizare ale impozitului ca prghie financiar sunt: facilitile fiscale; suprataxarea. Facilit ile i exonerrile fiscale pot viza mai multe solu ii tehnice: exonerarea complet sau parial a anumitor grupuri de contribuabili, exonerarea complet sau parial a anumitor elemente ce formeaz baza impunerii, reduceri de impozite sub forma de niveluri speciale sau impuneri forfetare, reduceri de impozite sub form de credite speciale pentru un impozit datorat, reduceri de impozite sub forma suspendrii unor impozite.17 Suprataxarea are ca scop inhibarea, descurajarea anumitor activiti sau consumuri. Tot n domeniul bugetar, dar de aceast dat, n domeniul cheltuielilor bugetare, prghia cea mai important este subvenia. Subveniile pot fi acordate acelor ageni economici care desfoar anumite activiti. Subveniile se acord acelor agen i economici care desfoar activiti considerate ca fiind de interes naional, fie datorit ramurii n care-i desfoar activitatea, fie datorit numrului de locuri de munc pe care le asigur, fie datorit implicaiilor asupra siguranei naionale, fie din alte motive. Aceti ageni economici primesc subvenii, n mod deosebit n fazele de criz economic, cnd preurile nu asigur o rentabilitate suficient sau n extremis nici nu acoper costurile. Acordarea de subvenii se poate realiza direct sau indirect, mijlocit sau nemijlocit. Acordarea de subvenii, se poate face fie direct agenilor economici care
16

16

Gabriel Ardant, Histoire de limpt, livre II, Du XVIII-e au XXI-e sicle, Librairie Arthme Fayard, 1972, pag.519-520, apud Tulai Constantin, op.cit., pag 190 17 vezi i Iulian Vcrel, Finane Publice. Teorie i practic, Ed. tinific i Enciclopedic, Bucureti, 1981, pag. 446-447

17

desfoar activitatea dorit a se ncuraja, fie indirect acelor ageni economici care au legtur cu activitatea respectivilor agen i economici. De exemplu, dac prin subvenii s-ar dori atingerea unui obiectiv cum ar fi creterea produciei agricole, subveniile pot fi acordate fie direct productorilor agricoli, fie acordate productorilor de utilaje agricole, de ngrminte chimice etc., adic indirect productorilor agricoli. Pe de alt parte, subvenia poate fi acordat nemijlocit agenilor economici ale cror activiti sunt dorite a se ncuraja (ageni economici ce realizeaz activitatea respectiv sau ageni economici ce contribuie la realizarea activitii respective) sau mijlocit, fie bncilor i diferitelor instituii de credit, fie altor instituii i organisme. n cazul subveniilor mijlocite, obiectul subveniei l reprezint acordarea, de exemplu, a unor credite n condiii prefereniale. n multe ri acordarea de subvenii vizeaz sectorul agricol, acei agen i economici, care lucreaz cu costuri marginale. n acest caz, acordarea de subven ii dobndete o importan deosebit, mai ales n rile n care condiiile pedo-climatice nu sunt prea favorabile, iar producia agricol nu acoper nevoile naionale. n aceste condiii se poate chiar vorbi de o subven ionare a securitii na ionale (alimentare). Subveniile pot viza i alte domenii i obiective specifice cum ar fi18: n transporturi i telecomunicaii beneficiaz de subvenii acei ageni economici care desfoar activiti din aceste domenii i care lucreaz la costuri mai ridicate dect preurile impuse de stat (dac exist un asemenea caz) sau mai frecvent pentru acoperirea unor reduceri de tarif pentru anumite categorii sociale defavorizate pensionari, omeri, elevi i studeni, persoane cu handicap, etc. n construcii se pot acorda subvenii pentru construcia de locuinte sau pentru diverse construcii edilitar-gospodreti, construcii cu scop cultural, artistic sau chiar religios. nu de puine ori subveniile vizeaz protejarea productorilor interni de concurena extern.

18

vezi i Iulian Vcrel, Finane Publice. Teorie i practic, Ed. tinific i Enciclopedic, Bucureti, 1981, pag. 442-446

18

sunt destul de frecvente i cazurile n care subvenia are ca fundament alte obiective dect cele economice. Astfel, nu de pu ine ori, subvenia poate avea ca fundament obiective politice electorale. n utilizarea prghiilor financiare specifice domeniului bugetar trebuie inut cont, n afar de avantajele i limitele fiecrei prghii n parte, i de restriciile specifice acestui domeniu al politicii economice19: restricii dimensionale, nelegnd prin restric ii legate de dezvoltarea pieei aceasta faptul c dimensiunile politicii bugetare trebuie corelate, permanent cu potenialul financiar specific fiecrei ri n parte; financiare, a creditului; impozitare; limitri structurale, legate de gradul diferit al dezvoltrii

diferitelor componente ale economiei publice sau de structura diferit a bazei de restricii instituionale, care impun abordarea instrumentelor specifice capacitile informaionale impun politicii bugetare n strns corelaie cu structura i modul de organizare a aparatului financiar, n mod deosebit a aparatului fiscal; cuprinztoare, rapide, etc.) specifice domeniului. Pe de alt parte instrumentele politicii bugetare, pentru a putea fi folosite corespunztor, trebuie s respecte i cteva din condiiile eseniale ale unei politici bugetare eficiente: corelarea prghiilor specifice domeniului bugetar cu celelalte trebuie asigurat i meninut o fiscalitate instrumente i prghii financiare; corelarea politicii bugetare cu posibilitile reale de asigurare a unor informaii (corecte,

suportabil, n caz contrar, prghiile bugetare pot genera efecte negative, nedorite: inflaie prin fiscalitate, reducerera activit ilor aductoare de venit, evaziune i fraud fiscal, revolt fiscal, migraia capitalurilor, reducerea competitivitii, izolare economic, etc. respectarea tendinelor nregistrate pe plan mondial i regional, asigurarea compatibilitii cu politica bugetar a altor ri.

1.3.

Avantajele creterii eficienei mecanismului financiar

Nu putem, dezbtnd problemele mecanismului i sistemului financiar, s nu facem referiri i la avantajele i implicaiile lor, asupra eficienei activitii economice n ansamblul ei. Dup cum se afirm adesea, un mecanism financiar bine aezat i eficient asigur, n primul rnd, prin funcionarea sa, o alocare optim a resurselor. Atunci cnd
19

vezi i Gheorghe Manolescu (coordonator), op.cit., pag. 292-295

19

instituiile i pieele financiare sunt eficiente, capitalurile sunt alocate ctre cele mai promitoare proiecte de investiii, care se ateapt s ofere cele mai mari randamente (ajustate la riscurile implicite). O asemenea ncredere n sistemul financiar necesit nu numai reglementri, dar i suficient flexibilitate i adaptare la cerinele i oportunitile pieei, toate dublate de o atent i pertinent manevrare a prghiilor financiare. Dac toate aceste avantaje par clare i reale, problema cuantificrii lor este mult mai complicat i mai dificil. Un asemenea demers de a msura eficiena sistemului financiar a fost efectuat de ctre organismele Pieei Comune n 198820. Aceste studii aveau ca scop, msurarea efectelor directe i indirecte, ale stabilirii unei singure piee financiare, pentru toate rile comunitare. n acest caz, productorii de servicii financiare (n mod deosebit institu iile de credit i ale pieei financiare), care actualmente nregistreaz un cost mare, vor fi nlocuii de cei ce nregistreaz un cost mai redus. S-a ncercat de aceea, msurarea ctigurilor pentru consumatorii de servicii financiare, ctiguri dintr-o presupus reducere de pre, la costul unui numr de patrusprezece asemenea servicii. S-a presupus c, dup integrare, preurile produselor financiare, din fiecare ar, vor scdea la aproximativ jumtate din preul mediu, de dinainte de integrare. n aceste condiii, profitul direct din mbuntirea structurii financiare a Pieei Comune, a fost estimat la 25 miliarde $, adic 0,7% din totalul P.N.B. (din 1985) al celor 12 ri. Desigur, aceast sum nu arat schimbarea n bunstarea i avuia naiunilor Pieii Comune, ci numai ctigul consumatorilor de servicii financiare. Aceasta ntruct, suma menionat nu ia n considerare, schimbrile n profiturile furnizorilor de servicii financiare, schimbrile n distribuirea veniturilor, ajustarea costurilor serviciilor financiare, elemente, care toate vor apare ca efecte indirecte, ale trecerii spre o pia financiar mai eficient. Beneficiile indirecte ale acestei msuri de unificare a pieelor financiare, ncearc s msoare creterile poteniale ale P.N.B., creteri datorate scderii distribu iei dobnzilor i scderii preurilor produselor financiare. Aceste beneficii indirecte, au fost estimate la 55 miliarde $, adic 1,5% din totalul P.N.B. (din 1985) al celor 12 ri.
20

note de curs, Wharton Business Scholl, U.S.A., 1993

20

Cele dou beneficii, directe i indirecte (2,2% din totalul P.N.B.), arat ct de profitabil este, pentru economia real, o mbuntire a eficienei sistemului financiar. Ceea ce s-a msurat anterior, a vizat doar, eficien a mbuntirii sistemului financiar, la un moment dat. Ceea ce se neglijeaz, este c, pe termen lung, ctiguri substaniale din mbuntirea sistemului financiar pot apare din flexibilitatea mrit a institu iilor i titlurilor financiare la schimbrile nevoilor investitorilor i deintorilor de economii. Toate aceste beneficii, pot fi diminuate dac, n paralel, sistemul financiar nu va fi destul de flexibil i de dinamic. Din toate aceste considerente, pare a fi extrem de dificil de a evalua eficiena total a sistemului financiar, pentru c acesta ar implica i evaluarea capacitii sistemului financiar de a se adapta la diferite evenimente viitoare, incerte. Rezult de aici c, grija pentru un sistem financiar, ct mai flexibil, trebuie s fie o preocupare permanent. Reglementrile institu iilor financiare, ar trebui s permit flexibilitatea i s nu impun o anumit structur organizaional, dect dac ea servete un obiectiv public, clar i real. Aceast idee apare i mai clar, dac subliniem c, o firm cu o structura organizaional flexibil poate s se adapteze, mult mai uor, la un mediu de afaceri dinamic. Un sistem financiar eficient reclam un sistem de legi, reglementri i convenii corespunztoare. Aceasta, apare i mai evident, dac avem n vedere c un sistem financiar eficient, reclam n primul rnd, ncredere n el. ncrederea n solvabilitatea, realitatea i soliditatea sistemului financiar, ncurajeaz deintorii de capital temporar disponibil, s-i investeasc resursele, prin intermediul pieelor i institu iilor financiare, mai mult dect investirea n active reale, ca o modalitate de a-i pstra, stoca, avu iile. Aceasta ncredere, poate fi stimulat de o reglementare corespunztoare a acestor piee i institu ii, pentru a asigura utilizatorii de servicii financiare de un tratament corect i cinstit. O structur financiar eficient, cu o reglementare corespunztoare, trebuie s combine beneficiile concurenei cu avantajele implicrii i supravegherii oficiale. Oricum, mai important pare a fi de reinut c, o reglementare mai proast este de preferat uneia inexistente i totodat c o reglementare corespunztoare, eficient, conduce la o economie prosper.

21

Din nelegerea necesit ii reglementrii sectorului financiar, s-a nscut ns suprareglementarea. Aceasta, cu efecte mai mult dect negative, s-a concretizat n atrofierea sistemului i mecanismului financiar. Dar, ntr-un climat economic din ce n ce mai dinamic, mai interna ionalizat i mai interdependent, suprareglementarea nu numai c este nedorit, dar este i imposibil.

1.4.

Politica fiscal i impozitul ca prghie financiar

Politica fiscal se circumscrie, ca sfer de cuprindere, n cadrul politicii bugetare, care la rndul ei se ncadreaz n sfera politicii financiare i mai departe n politica economic.
Locul politicii i prghiilor fiscale n cadrul politicii i prghiilor economice

POLITICA ECONOMIC econo mice POLITICA FINAN CIAR POLITICA FIS CA L

prghii prghii financ iare prghii fisca le

Politica fiscal, ca parte integrant a politicii economice a statului, cuprinde ansamblul de metode, tehnici, principii ce privesc operaiile, raporturile, institu iile i reglementrile specifice, pentru stabilirea i perceperea impozitelor, materializnd op iunile statului, la un moment dat, n acest domeniu. n ansamblul ei, politica fiscal poate fi analizat, comparat i neleas, numai innd cont de urmtorii factori: starea i nivelul de dezvoltare al economiei naionale respective. S-a pus n eviden, de exemplu, c nivelul impozitelor difer de la o ar la alta, n raport cu gradul de dezvoltare al acestora. n rile mai dezvoltate, din punct de vedere economic, prin bugetul de stat i prin intermediul impozitelor se redistribuie o mai mare parte din produsul intern brut, dect n rile mai puin dezvoltate. Acest factor determin i raportul dintre impozitele directe i cele indirecte, raportul dintre impozitele pe avere i cele pe venit, etc.; raportul dintre sectorul public i cel privat; nevoile bugetului de stat. Nivelul i structura impozitelor difer mult, de la o ar la alta n

22

funcie de structura i amploarea nevoilor acoperite din bugetul de stat: acolo unde cheltuielile cu nvmntul, sntatea, cultura sunt importante i implicarea statului n aceste domenii este major, veniturile mobilizate la bugetul de stat sunt mai mari i deci i impozitele vor fi mai ridicate; de dezvoltare; ncheiate de ara respectiv; Toate aceste elemente se afl ntr-o strns interdependen, care-i pun serios amprenta asupra sistemului impozitelor dintr-o anumit ar i determin particulariti ce fac din fiecare sistem fiscal un unicat. Politica fiscal , la fel ca i ansamblul politicii economice, este caracterizat prin dinamism, pentru c i viaa economico-social este ntr-o schimbare i diversificare continu. Aceast caracteristic este cu att mai important, pentru rile aflate ntr-un amplu proces de reform economic, cum este exemplul rilor foste socialiste. n procesul de reform fiscal i n analiza sistemului fiscal trebuie inut cont cerinele de mai jos: tratamentul nediscriminatoriu, nedifereniat, al agenilor stimularea, i prin intermediul economici, indiferent de forma de proprietate; nivelul impozitelor din celelalte ri, similare ca nivel diferite acorduri i nelegeri internaionale, n domeniul fiscal,

prghiilor fiscale, a agenilor economici mici i mijlocii, a celor nou nfiinai, a celor aflai ntr-un puternic proces de dezvoltare i consolidare, a celor ce desfoar aciuni economice de interes social, naional; reform economic i social; eliminarea birocraiei i a abuzurilor; strict necesar; rilor europene; fiscal; n orice context, trebuie avut permanent n vedere un aspect important - politica fiscal este doar una din compontentele politicii financiare, a celei economice. De aceea, politica fiscal nu poate, n mod singular, s rezolve problemele disfuncionalitilor ntr-o economie cuprins de criz i nici nu are posibilitatea de a menine procesul de stabilizare macroeconomic, n condiiile unui omaj n cretere i a ob inerea de venituri, relativ acoperitoare, pentru bugetul de stat, confruntat cu mari cheltuieli legate de procesul general de simplificarea i flexibilizarea sistemului fiscal, protejarea produciei indigene, numai dac este

compatibilizarea sistemului fiscal naional, n primul rnd, cu cel al stimularea cetenilor n dorina lor de a muncii, prin practicarea unei respectarea principiilor de echitate

progresiviti moderate la impozitele pe venituri;

23

unei rate nalte a inflaiei

21

. Sau cum se remarca: n sistemul capitalist, politica

guvernelor, atac manifestrile exterioare ale crizei economice, iar astfel problemele sunt deplasate n domeniile financiar, de credit i monetare, i nicidecum rezolvate 22. n plus msurile fiscale nu sunt suficient de rapide pentru a permite ajustri operative la conjunctura economic extrem de dinamic a unei economii aflate n plin reform, n plin proces de restructurare economic. Se impune astfel c, msurile i prghiile fiscale s fie completate cu cele de credit i monetare.

1.5.

Raportul dintre impozite i alte metode economice de intervenie


Principalele opinii, cu privire la metodele ce trebuie folosite pentru a se interveni

asupra vieii economice, pot fi grupate n jurul colii fiscaliste i al colii monetariste. Confruntarea este desfurat, destul de aprins, mai ales n cercurile academice, din S.U.A. coala fiscalist, are n vedere metoda economic de intervenie, cu precdere metoda de regularizare fiscal i bugetar, iar principalii ei reprezentani sunt Alvin H. Hansen, Paul A. Samuelson i James Tobin. coala monetarist, cu deviza numai banii conteaz, este reprezentat de Milton Friedman i Anna Schwartz. n Europa, i nu numai, tot mai muli economiti nclin spre o politic mixt, care s mbine prghiile fiscale monetare i de credit. declanare a aciunii lor (vezi schema care urmeaz). Se ncearc chiar, ealonarea metodelor de intervenie, a prghiilor financiare, n raport cu felul de

Blnescu Rodica, Blescu Florin, Moldovan Elena, Sistemul de impozite, Ed. Economic, Bucureti, 1994, pag. 44 22 Marglin Stephen, profesor la Universitatea Harvard, apud Babe Alecsandru, Echilibrul financiar n socialism, Ed. Politic, Bucureti, 1979, pag. 292

21

24

METODE DE IN TERVEN IE N ECONOMI E

A MECANISME CU AC IUNE AUTOMAT

B MECANISME DE AC IUN I D IS CRE IONA RE

A1 MECANISMELE INTEGRATE ALE ELASTICIT II ex. Impo zitele progres ive pe venit, contr ibu ii la asigu r rile sociale, etc.

B1 METODELE POLITICII DE COMPENSARE BUGETAR I FIS CAL

A2 STABILIZATORII INTEGRA I ex. Schimbarea cotelo r de MONETAR impunere

B2 METODELE DE REG ULARIZA RE I DE CREDIT ex. polit ica scontu lui i reesco ntu lui, o pera iile de pia desc his , s istemul d e norme de rezerve ob ligatorii, regular iz r i calit ative i se lect ive

A. metodele cu aciune automat, formeaz prima linie a rzboiului economic. Sunt metode, considerate a fi, caracteristice pentru coala fiscalist i cuprind aa numitele mecanisme integrate ale elasticitii i stabilizatorii integrai. A1. Mecanismele integrate ale elasticitii, denumite i mecanisme de flexibilitate, sunt considerate c au proprietatea de a reaciona, de la sine, n mod

25

automat, la schimbrile din viaa economic. Cel mai frecvent exemplu, de mecanism de elasticitate, este sistemul progresiv al impunerii veniturilor. Acest mecanism funcioneaz astfel: deoarece, n perioadele de avnt economic, volumul impozitului crete mai rapid dect masa veniturilor impozabile, se reduc relativ, fondurile ntreprinztorilor (i ale persoanelor fizice pentru economisire) disponibile pentru dezvoltare i deci se diminueaz fenomenul de expansiune economic prea rapid; fenomenul se inverseaz cnd economia se afl ntr-o perioad de declin. Alvin A. Hansen, unul din cei mai proemineni keynesiti din S.U.A., recunoscnd c ciclul economic, cu crizele sale, rmne un fapt ncpnat al vieii economice contemporane, are o apreciere favorabil asupra acestor mijloace. Dup opinia sa, veniturile federale din impozite bazate mai ales pe impozitele progresive pe venit pltite de ntreprinderi, cresc i se reduc n mod ciclic, astfel nct s modereze salturile i cderile afacerilor. Sprijinindu-se pe datele statistice, el afirm c, fluctuaiile automate ale venitului din impozite i ale cheltuielilor publice, acionnd fr nici o intervenie din partea Congresului, au avut un rezultat fericit i anume reducerea cu 35-40% a violenei oscilaiilor economice dup cel de-al doilea rzboi mondial.23 Ideea acestor mecanisme, se bazeaz pe faptul c, o prim sarcin a interveniei statului n economie, ar trebui s fie aceea de a tempera fluctuaiile vieii economice. Este tiut c, oscilaiile, dezvoltare - regres, provoac consecine negative pentru activitatea economic. Cadena acestora, dac nu poate fi oprit, atunci trebuie, cel puin ncercat, s diminum violena oscilaiilor. Cu alte cuvinte, acceptm s rmn aceast oscilaie, dar manifestrile celor dou faze, trebuie mcar diminuate.

23

vezi i Babe Alecsandru, op. cit., pag. 291

26

Evoluia economiei i efectul mecanismelor integrate ale elasticitii

nivelul economiei evolu ia sperat

evolu ia ideal

ciclul normal al economiei fr intervenia mecanismelor integrate ale elasticitii timpul Impozitul progresiv crete, pn la un punct, mai ncet dect impozitele proporionale ceea ce avantajeaz ntreprinztorii (sau persoanele fizice) atunci cnd viaa economic se afl n stare de depresiune. Atunci ns cnd, venitul brut crete foarte mult, impozitul progresiv devanseaz creterea impozitelor proporionale, ceea ce limiteaz agenii economici (sau persoanele fizice) n avntarea lor spre o dezvoltare, brusc i nesntoas, cel mai adesea. Este evident, pentru impozitul progresiv, c att cu ct venitul este mai mare, cu att mai repede scade venitul net i deci posibilitile agenilor economici i persoanelor fizice de a susine dezvoltarea atunci cnd economia se nclzete, se afl ntr-o stare de expansiune. A2. Stabilizatorii integrai- prin aceast metod de interven ie n economie, se are n vedere schimbarea automat a cotelor de impozit, atunci cnd indicatorii macroeconomici (preurile, salariile, omajul, etc.) ating un anumit nivel, dinainte stabilit. Pe aceast cale, mpreun cu mecanismele integrate ale elasticitii, se consider c statul va reui, ntr-o bun msur, s influeneze fazele vieii economice. Atunci cnd se constat c, dup aciunea mecanismelor integrate ale elasticitii, evolu ia ciclului economic nu se apropie de tendina sperat, dac cea ideal este mai greu de atins, atunci vor intra n funciune aceti stabilizatori integrai.

27

Altfel spus, atunci cnd se constat c progresivitatea (deja existent) impozitelor nu a fost suficient, pentru a atenua suficient violena cadenei dezvoltare declin, se apeleaz la modificarea progresivitii, astfel nct s se stopeze i mai accentuat, tendinele de supranclzire sau de superdeclin. Din punct de vedere tehnic, creterea progresivitaii impozitelor se poate realiza n dou variante: majorarea tranelor impunerii - care realizeaz doar o cretere proporional a progresivitii; majorarea cotelor aferente tranelor, care n funcie de felul n care se realizeaz poate spori mai pregnant progresivitatea, dar i n mod difereniat pentru fiecare tran n parte. Exist desigur i cazul n care cele dou variante sunt combinate pentru a realiza o majorare i mai substanial a progresivitii unui impozit. B. Metodele cu aciune contient dirijat, sunt cunoscute i sub denumirea de aciuni discreionare sau metode discreionare de regularizare. Aceste metode au dou componente majore: fiscale i credito-monetare B1. Metodele politicii de compensare bugetar i fiscal. Principalele instrumente ale unei politici fiscale, dup p rerea majoritii specialitilor, pot fi urmtoarele: ajustarea programelor de lucrri i investiii publice; modificarea cheltuielilor publice de transfer; schimbarea contraciclic a cotelor impozitelor. B2. Metodele de regularizare monetar i de credit cuprind: o politica scontului i a reescontului; o operaiunile de piaa deschis; o regularizrile cantitative; sistemul normelor de rezerve bancare obligatorii: normele rezervelor de cas; normele lichiditii; normele rezervelor minime obligatorii; coeficientul trezoreriei de cas; alte norme ce privesc activitatea bancar: norma de solvabilitate, norma riscului; o regularizrile cu caracter calitativ sau selectiv, au drept scop exercitarea unei anumite influene directe asupra diferitelor forme de credit: mobiliar, ipotecar, de consum. Tot aici, s-ar mai putea aminti diferite forme de control direct - de exemplu prin verificarea bilanurilor - sau anumite forme de recomandri prin care se stabilesc anumite reguli pentru derularea anumitor activitii. Pentru a lamuri controversa fiscalism - monetarism mai trebuie ad ugat o remarc: literatura economic apreciaz adesea c aceast dilem a contribuit la

28

soluionarea multor probleme economice actuale, dar ea nu a reuit s rezolve o problem major contemporan: inflaia . Inflaia - o consecin a profundelor dezechilibre economico-financiare actuale - este considerat de muli economiti contemporani ca fiind stnca submarin de care politica fiscal i cea monetar se izbesc i adesea se scufund . Atenuarea inflaiei, pe fundamentul economiei contemporane, este sinuoas, fiind nsoit de stagnarea produciei i creterea omajului. Pe de alt parte, n primii ai revoluiei keynesiste macroeconomitii sus ineau c politica fiscal este cel mai eficient i mai bine echilibrat mijloc de gestionare a cererii. Treptat, au ieit la iveal o serie de neajunsuri ale acesteia. Ele se refer la sincronizare, mecanismul politic, teoria macroeconomic i deficitul n sine.24

1.6.

Impozitele i creterea economic

Prin intermediul politicii fiscale, cu ajutorul impozitelor, se pot exercita , de ctre stat, influenele dorite n dou mari domenii: cel social i cel economic. n domeniul social, impozitul poate fi folosit pentru a modifica proporiile repartiiei venitului naional, n sensul reducerii inegalitilor. Pentru atingerea acestui obiectiv, se impune, n mod obligatoriu, impozitarea progresiv a veniturilor globale ale contribuabililor, att ale agenilor economici ct i ale persoanelor fizice. Cel mai bun instrument, este considerat a fi impozitul direct, iar n general, influenarea vieii economice este mai puin preferat prin celelalte mijloace: stimularea consumurilor, redistribuirea veniturilor. n domeniul economic, prghia fiscal este larg utilizat. De la caz la caz, prin intermediul impozitelor, se ncearc aciuni fie asupra structurilor economice, fie asupra conjuncturii economice. n primul caz, se urmresc urmtoarele obiective: ncurajarea acumulrii i concentrrii capitalului, favorizarea dezvoltrii i amenajrii regionale, ncurajarea ramurilor considerate vitale. n cazul influenrii conjuncturii economice se fixeaz, n general ca principal obiectiv, redresarea economiei. Cu anumite rezerve, se pare c lupta pentru redresarea economic are anse de reuit, chiar dac se ajunge astfel la creterea inegalitilor fiscale. Toate nlesnirile acordate investitorilor, pentru a nu conduce la
24

Samuelson Paul A., Nordhaus William D. , pag. 764

29

diminuarea veniturilor statului, vor impune compensarea lor, cu nsprirea sarcinii fiscale pentru cei care nu investesc 25. Exist i voci care afirm c, intervenionismul fiscal trebuie s fie limitat, pentru c aplicarea lui este dificil i conduce la o mare complexitate, care favorizeaz evaziunea i frauda fiscal. Cu alte cuvinte, se justific cuvintele adevrul se afl ntotdeauna, undeva la mijloc impozitul, ca prghie a dezvoltrii economice, trebuie folosit cu pruden i combinat cu celelalte prghii financiare sau economice, n general. Asupra problemei interveniei statului n economie, prin intermediul impozitelor, pentru realizarea creterii i relansrii economice, literatura economic acord un spaiu amplu. De aceea, nu ar trebui s ne surprind c, politica fiscal trebuie s urmreasc, n latura sa de influenare a activit ii economice a unei ri, probabil n primul rnd, stimularea creterii economice
26

. Ca atare, msurile fiscale, care vor influena

activitatea investi ional, trebuie s dein un loc prioritar, fa de orice alte obiective economico-sociale urmrite de stat, n intervenia sa n viaa economic. Desigur, acest gen de msuri, nu trebuie privite singular, rupte de alte variante posibile de intervenie, cum ar fi: adoptarea unor msuri pentru amortizarea accelerat a activelor imobilizate, meninerea unor rate relativ stabile ale dobnzii pe termen lung etc. Trebuie amintit aici i un alt aspect: dac deciziile din domeniul economiei publice se iau prioritar avnd n vedere raiunile sociale, pe partea cealalt, nu putem uita c, acestea au i destinaia de a influena cererea solvabil, prin redistribuirea veniturilor. Dac intervenia statului n sprijinirea creterii economice, prin intermediul impozitelor, este prezent frecvent n politica economic a rilor dezvoltate, cu att mai mult ea devine vital pentru rile mai puin dezvoltate, pentru rile angajate ntr-un amplu proces de reform economic. Politica fiscal contribuie la creterea economic, n patru variante, aflate ntro strns interdependen : 1. cheltuielile publice, fie c aceasta nseamn cheltuieli de investiii realizate direct de ctre sectorul public, fie c nseamn sprijinirea investiiilor realizate de agenii economici priva i; 2. redistribuirea veniturilor diferitelor categorii de contribuabili, care conduce la sporirea cererii solvabile, pe aceast cale la stimularea
25 26

Paysant Andre, op. cit., pag. 25 Hicks Ursula, Public Finance, ed.3-a, Cambridge University Press, 1968, pag. 295

30

creterii ofertei i a investiiilor; 3. formarea i acumularea capitalurilor necesare pieii, pentru formarea n mod direct a capitalurilor productive sau indirect, prin creditarea activitilor investiionale; 4. organizarea i planificarea activitii bugetare, influeneaz i ea, n mod indirect, stimularea dezvoltrii economice. Cheltuielile publice, ca mod de utilizare a veniturilor bugetare preponderent provenite din impozite, influeneaz dezvoltarea economic n dou variante27: statul este cel responsabil, n primul rnd, de a furniza infrastructura de ordin economic i social, care este strict necesar pentru ca agenii economici s se poat dezvolta, s poat investi. La modul general, s-ar putea spune c statul prin infrastructura economic i social pe care o creeaz, realizeaz cadrul pentru dezvoltarea economic, pentru folosirea ct mai eficient i mai raional a resurselor existente. Exemple de asemenea cheltuieli: din domeniul cheltuielilor cu infrastructura economic, cheltuielile pentru dezvoltarea i ntreinerea cilor i mijloacelor de transport i comunicaii, etc.; din domeniul cheltuielilor cu infrastructura social, cheltuielile cu nvmntul i sntatea public; Trebuie avut aici n vedere c, dei cheltuielile publice reprezint o prghie distinct de cea a impozitelor, ele se afl ntr-o strns corelaie. Legat de problema investiiilor n infrastructura economic i social, nu trebuie uitat aspectul esenial, al procurrii i gestionarii fondurilor necesare unor asemenea activitii. Aceasta nseamn, pe de o parte, mpovrarea suplimentar a contribuabililor, iar pe de alt parte, selectarea acelor activitii de infrastructur ce urmeaz a fi dezvoltate date fiind multele i variatele nevoi, dar i restriciile impuse de volumul limitat al resurselor. Avnd n vedere cele artate, se pune problema restricionrii aciunilor de infrastructur ce urmeaz a fi finanate de ctre stat, innd cont de criteriile cele mai necesare, respectiv cele ce rspund intereselor celor mai muli, activitatea, probabil, cea mai dificil i mai susceptibil n inducerea de erori semnificative, de politic economic. cheltuielile statului pot contribui direct la susinerea dezvoltrii agenilor economici, prin cheltuielile care vizeaz susinerea noilor ramuri economice, susinerea cercetrii tiinifice fundamentale, etc.

27

vezi i Hicks Ursula, op. cit., pag. 299-305

31

Politica redistribuirii veniturilor poate avea i ea, un impact major, n promovarea cu succes, a creterii economice28. Msurile de fa, aflate ntr-o strns legtur cu cele ce vizeaz cheltuielile publice, implic, n primul rnd, nevoia de majorare a sarcinii contribuabililor. n rile dezvoltate, sporirea fiscalitii ntmpin obstacole serioase, legate de o fiscalitate deja ridicat, care conduce la diminuarea motiva iei pentru afaceri, sporirea presiunii inflaioniste, etc., deci rezultate contrare celor dorite. Partea de venit, n special impozitele, (care oricum formeaz majoritatea veniturilor statului) se confrunt cu urmtoarele probleme majore: trebuie gsite resursele financiare implicate n susinerea cheltuielilor publice, necesare promovrii dezvoltrii economice; s exercite suficient influen asupra economiei, pentru a elimina orice presiuni inflaioniste pe care le implic realizarea primei laturi; ns i partea de venituri, poate exercita o influen direct asupra procesului dezvoltrii economice, prin stimularea activitilor economice antreprenoriale sau considerate de importan vital. Procesul formarii de capital, poate fi perturbat serios, de procesul de transferuri de resurse de la contribuabili la stat, statul devenind un concurent pentru atragerea de resurse pe piaa capitalului sau pe piaa financiar. Fenomenul este mai evident n rile mai pu in dezvoltate, n care i capitalul disponibil este mai limitat. Pentru ca transferurile respective de resurse, s nu conduc la urmrile negative enunate, nevoia de capital a statului trebuie compensat prin existena pe pia a unor resurse disponibile, n volum adecvat, care s depeasc nevoile agen ilor economici. n adoptarea unei politici fiscale realiste trebuie luat n considerare i factorul politic, ca un important factor de decizie al ansamblului vieii economico-sociale. Nu de pu ine ori, factorul politic este un factor perturbator, cei care fac politic sunt i ei oameni. Astfel adepii msurilor fiscale i fac probleme pentru faptul c este mai u or pentru Congres s creasc cheltuielile cheltuielile i s reduc impozitele dect s procedeze invers.

28

vezi i Hicks Ursula, op. cit., pag. 304 - 312

32

1.7.

Impozitul neutru i discriminrile fiscale

Aa dup cum se tie intervenionismul fiscal presupune diferenierea tratamentului fiscal n funcie de diferite raiuni economice sau sociale, inclusiv n varianta discriminrilor fiscale n raport cu natura materiei impozabile. ncurajarea sau descurajarea dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice poate fi efectuat de ctre stat prin suprataxare sau reducere de impozite n mai multe variante cum ar fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul mrfurilor de acelai fel din alte ri; reducerea sau scutirea de impozite indirecte a mrfurilor autohtone; micorarea impozitelor directe stabilite n sarcina productorilor i comercianilor autohtoni; facilitatea amortizrii accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil al societilor de capital din ramura respectiv i la posibilitatea nlocuirii rapide a acestuia. Tot n acest sens acioneaz i acordarea de subven ii de la bugetul statului ntreprinderilor care i desfoar activitatea ntr-o anumit ramur sau subramur economic. Desigur soluia acordrii de subvenii nu este una foarte simpl, deoarece aceasta are ca surs, de regul impozitele ncasate de stat. Altfel spus, ncurajm pe de-o parte, descurajm pe de alta. Un alt caz este cnd impozitele sunt frecvent folosite n rile capitaliste pentru a influena comportamentul productorilor agricoli n ceea ce privete producia obinut i veniturile realizate: un impozit stabilit n funcie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren poate stimula interesul productorilor s obin o producie sporit la hectar i cu costuri mai mici, tiind c pentru venitul suplimentar astfel obinut nu datoreaz impozit suplimentar. Pentru a influena creterea consumului anumitor mrfuri, statul procedeaz la micorarea sau chiar la renunarea la impozitele indirecte care se percep la vnzarea acestora. Dac, dimpotriv, se urmrete reducerea consumului, atunci se recurge la majorarea cotelor de impozit aplicat la vnzarea m rfii respective. n vederea extinderii relaiilor comerciale cu strintatea, statul apeleaz la ncurajarea exportului prin restituirea parial sau integral a impozitelor achitate de exportatori pentru mrfurile vndute n afar. n aceast direcie poate aciona, de

33

asemenea, reducerea taxelor vamale percepute la importul mrfurilor provenite din diferite ri. n condiiile n care economiile naionale sunt confruntate cu crize economice, omaj, inflaie, la care s-a adugat i criza energiei i a materiilor prime, impozitele sunt folosite, concomitent cu alte instrumente, n ncercarea de redresare a situaiei economice. Astfel, pentru stimularea investiiilor particulare se procedeaz la reducerea impozitului aferent venitului investit, de exemplu, n maini, utilaje i alte echipamente. Discriminarea este o tehnic fiscal mai complex dect impunerea uniform, ntruct ea se poate realiza fie prin folosirea unor cote reduse pentru anumite obiecte ale impunerii, fie prin suprataxarea altora. Discriminarea este ns, n general, pe de-o parte, pozitiv din punctul de vedere al contribuabililor i pe de alt parte, oneroas pentru fisc, n sensul c acesta pierde, de obicei, mai mult prin folosirea cotelor reduse, dect ctig prin practicarea cotelor majorate. Tratamentul fiscal discriminator poate fi legat i de gradul de importan sau de stringena obiectelor ce sunt supuse impunerii. n general, se accept ideea c bunurile vitale, indispensabile traiului zilnic, ar trebui scoase de sub incidena taxelor de consumaie sau impozitate cu cot redus, iar consumul de lux sau de bunuri d untoare snt ii ar trebui s suporte taxe mai ridicate.

34

2. IMPOZITUL CA PRINCIPAL VENIT AL VENIT AL STATULUI


In this world, nothing is certain but death and taxes. Benjamin Franklin (1706-1790)29 Another difference between death and taxes is that death is frequently painless. - Anonymous30

2.1. Coninutul i rolul impozitelor.


Sintetiznd pluralitatea definiiilor ce exist n literatura de specialitate, consideram c, impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie direct, imediat i cu titlu nerestituibil, a unei pari din veniturile sau averea persoanelor fizice i / sau juridice, n vederea acoperirii unor necesitai publice. Aceasta definiie relev c impozitul are urmtoarele caracteristici31: a) este o prelevare silit, cu caracter obligatoriu, care se efectueaz n numele suveranitii statului, avnd la baz un temei legal; b) impozitul nu presupune i o prestaie direct (i imediat) din partea statului. Prin aceasta, impozitele se deosebesc n mod esenial de taxe, n cazul crora exist un contraserviciu direct; c) prelevrile cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel c nici unul dintre contribuabili nu poate pretinde o plat direct din partea statului, pe baza impozitelor suportate. Prin aceasta, impozitele se deosebesc fa de mprumuturile publice, care sunt purttoare de dobnzi i rambursabile (amortizabile).
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/ ; Dou lucruri sunt inevitabile n via: moartea i impozitele.; Un foarte cunoscut om de tiin american. A activat de asemenea ca un foarte bun om de stat, filozof i publicist. S-a nscut n Boston, la ianuarie 1706 i a murit la 17 aprilie 1790. 30 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O alt diferena ntre moarte si impozite este c moartea este cel mai adesea mai puin dureroas. 31 Vezi i Hoan Nicolae, Impozitarea veniturilor i distribuirea acestora, Impozite i taxe, nr.1-2, pag. 41-46, 1996; Hoan Nicolae, Instituia impozitului, Impozite i taxe, nr.10-11, pag. 131-136, 1996; Iulian Vcrel, op.cit., pag. 213.
29

35

Fa de cele artate anterior, n completare, lucrrile fiscale moderne, adaug i alte elemente i caracteristici, legate n primul rnd de calitatea de prghie fiscal pe care impozitele o ndeplinesc din ce n ce mai mult. Aceast calitate nou de-a fi o veritabil prghie economic - este legat adesea de armonizarea intereselor publice cu cele individuale. Credem c este mult mai potrivit de-a privi acest aspect mai curnd ca un compromis ntre interesele sociale i cele individuale sau de grup, din moment ce armonia este un ideal iar realitatea este, mai ntotdeauna un compromis. Merit reinut aici i o definiie complex i complet a impozitului, care sintetizeaz cele de mai sus: impozitele reprezint n zilele noastre obligaii pecuaniare, pretinse, n temeiul legii, de ctre autoritatea public, de la persoane fizice i juridice, n raport cu capacitatea contributiv a acestora, preluate la bugetul statului n mod silit i fr contraprestaie imediat i folosite de ctre acesta ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice i ca instrumente de influenare a comportamentului pltitorilor, astfel nct interesele acestora s fie armonizate cu interesul public.32 Tot aici trebuie menionat i interpretarea lui Maurice Allais33, laureat al premiului Nobel pentru economie, conform creia principiile generale ale fiscalitii, ntr-o societate liber i democratic ar trebui s fie urmtoarele: 1. Individualitatea, n sensul c fiscalitatea trebuie s fie unul dintre mijloacele de protejare a deplinei dezvoltri a personalitii fiecrui cetean, corespunztor propriei sale aspiraii; 2. Nediscriminarea, prin promovarea unor reguli unitare, valabile pentru to i, astfel ca impozitele s fie stabilite fr discriminri, directe sau indirecte fa de unii dintre subieci sau fa de unele grupuri sociale; 3. Impersonalitatea impozitelor principiu ce rspunde cerinelor profunde ale cetenilor democraiilor occidentale i presupune renunarea la aa-zisele impozite sintetice asupra cifrei de afaceri sau asupra capitalului n favoarea impozitelor analitice, aezate asupra fiecrui bun sau asupra fiecrei activiti n parte, ele fiind mai puin ofensatoare dect cele sintetice adresate persoanelor i nu lucrurilor;
32 33

Tulai Constantin, op. cit., pag 193 M. Allais, Limpt sur le capital et la reforme montaire, Hermann Editeurs des Sciences et des Arts, Paris, 1989, p. 36 43, apud Tulai Constantin, op. cit., pag 211-212

36

4.

Neutralitatea impozitelor, n sensul c acestea nu trebuie s modifice alegerile cele mai eficiente ci, dimpotriv, s fie favorabile unei gestionri ct mai eficiente a economiei.

5.

Diferenierea tratamentului fiscal n raport cu legitimitatea veniturilor realizate de pltitori - veniturile lor legitime (meritate) cum ar fi cele provenite din munc, etc., ar trebui s beneficieze de un tratament fiscal mai favorabil . Nu de puine ori impozitul este perceput, ca o pedeaps, ca o amend. Distinc ia

dintre ele nu apare ntotdeauna ca fiind foarte clar i evident. Cu att mai mult cu ct destinatarule este ntotdeauna statul.

O opinie interesant i demn de remarcat34 este aceea c impozitele ar trebui s ndeplineasc urmtoarele caracteristici : acceptabilitatea definit ca i caracteristica esenial a impozitelor de-a fi agreate, de pltitorii lor, impozitele s poat fi justificabile prin interesele sociale ce le

34

note de curs i manualul cursului Maximizarea i managementul veniturilor pentru administraia public local, consultant Joe Kelly, Programul de Asisten al Ageniei SUA pentru Dezvoltare Internaional pentru Administraia Local din Europa Central i de Est / Romnia, n colaborare cu Opportunity Associates - Romnia i Chemonics International

37

promoveaz. Impozitul trebuie s asigure un tratament echitabil i imparial, tuturor contribuabililor. Complexitatea i diversitatea impozitelor trebuie pstrat n limite rezonabile, prezentat explicit i convingtor stabilitatea definit ca i calitatea impozitelor de-a asigura statului i institu iilor sale, suficiente, in mod regulat i stabil, veniturile necesare finanrii activitilor lor. n mod ideal, stabilitatea ar exclude imobilismul sistemului fiscal i ar permite adaptarea impozitelor la schimbrile ce apar n viaa economico-social independena presupune ca prin intermediul impozitelor, beneficiarul lor, s-i asigure autonomia financiar, fa de alte surse de venit. eficiena costurilor presupune c pentru fiecare impozit n parte trebuie analizate toate opiunile legate de reducerea costurilor aezrii i perceperii impozitului respectiv. Astfel pentru orice impozit complexitatea i costul veniturilor din aceea sursa sunt un element important, ce trebuie luat n considerare atunci cnd se introduce un nou impozit sau cnd se dorete perfecionarea unuia deja existent. diversitatea presupune ca fiecare impozit s realizeze atragerea de venituri la dispoziia statului, dac este posibil, din impunerea unei alte forme de materie impozabil, dect impozitele deja existente. Aceast cerin mai este interpretat ca impunnd unui impozit s aib o ct mai larg i ct mai cuprinztoare baz de impunere echitabilitatea - povara sarcinii fiscale trebuie distribuit n mod echitabil ntre contribuabili, att pe orizontal ct i pe vertical (aspecte abordate pe larg, n aceast lucrare, la principiile impunerii). Interesant este aici remarca: deoarece echitatea n aplicarea impozitelor nu poate fi atins n mod perfect, se impune ca aceasta s reprezinte un el, n realizarea politicii fiscale, ideal ce nu poate fi abandonat datorit dificultilor de aplicare. neutralitatea economic impozitele ar trebui astfel aezate nct perceperea veniturilor statului, sub aceast form, s nu se interfereze cu deciziile sectorului economic privat sau s nu influeneze utilizarea eficient a resurselor. Chiar dac este discutabil aceast trstur a impozitelor, n condiiile intervenionismului statal de astzi, ea ar trebui reconsiderat i nu abandonat. Aceasta ntruct impozitul ar trebui s aib o influen minim, la limita strictului necesar impus de

38

realizarea anumitor obiective sociale, la un moment dat. n completare, poate aspectul cel mai important, impozitul ar trebui s aib doar aceea influen dorit, n condiiile definite i eliminate ct mai mult consecinele colaterale efectelor dorite. fezabilitatea administrativ presupune ca activitatea de colectare a impozitelor s fie ct mai simpl, iar ncasatorul s nu fie supus unor cheltuieli sau eforturi nejustificate. posibilitatea impozitului relev capacitatea economic a contribuabililor de a plti impozitele, precum i baza de calcul luat n considerare pentru stabilirea mrimii impozitului suficiena, practicabilitatea, suportabilitatea, trsturi ntr-un fel sau altul cuprinse n trsturile amintite mai sus Instituirea i perceperea de ctre stat a impozitelor determina o important redistribuire a produsului intern brut. Prin aceasta, se manifest rolul impozitelor pe plan financiar , economic i social, rol ce difer de la o ara la alta. Se poate spune c n concep ia clasic despre impozite, se atribuie impozitului o menire pur financiar, singurul su scop fiind acela de a procura resursele necesare acoperirii cheltuielilor publice. Ca efect impozitul trebuie s fie neutru din punct de vedere economic i social. Prelund aceast idee i declarndu-se, fr rezerve, adeptul neutralitii absolute a impozitului Stourm avea s scrie n Sistemes gnraux dimpts c impozitul nu trebuie s fie nici stimulativ, nici moralizator, nici protector, el trebuie s fie exclusiv un izvor pentru trezorerie.35 Taxation is, in fact, the most difficult function of government and that against which their citizens are most apt to be refractory. - Thomas Jefferson (1743-1826)36; The power of taxing the people and their property is essential to the very existence of government. - John Marshall37 n majoritatea rilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor continu s se manifest pe plan financiar, ntruct cea mai mare parte a resurselor financiare

Tulai Constantin, op. cit., pag 205 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Aceasta ar nsemna ntr-o traducere aproximativ: Impozitarea este, la urma urmei, cea mai dificil funcie a guvernului i este aceea mpotriva creia sunt cele mai mari anse ca cetenii s se revolte; cel de-al 3-lea preedinte al SUA, autor al Declaraiei de Independen i Virginia Statute for Religious Freedom. 37 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Puterea de-a impozita oamenii i proprietatea lor este esenial pentru existena guvernului
36

35

39

mobilizate de stat pentru acoperirea necesitilor publice provin din ncasrile aferente impozitelor. De cte ori se vorbete despre impozite, o problem revine, parc obsesiv: dac impozitul este o plat acceptabil pentru contribuabil. Merit astfel, aici, amintite cteva elemente n sprijinul acestei idei: o Taxes, after all, are dues that we pay for the privileges of membership in an organized society. - Franklin D. Roosevelt (1882 - 1945)38 o I like to pay taxes. With them, I buy civilization. - Oliver Wendell Holmes Jr. (1841 1935)39 o I like to pay taxes. It makes me feel less guilty. Anonymous40 Pe de alt parte, justificare impozitelor este o chestiune intim legat de folosirea lor i de buna-credin a guvernului. Un impozit, mrimea lui, apar ca justificate atunci cnd ele sunt folosite corect, conform intereselor cetenilor. When a government is just, taxes are few. - Thomas Paine (17371809)41; Why are the people starving? Because the rulers eat up the money in taxes. - Lao Tzu42 n condiiile complexe ale mecanismelor pieei concureniale i n legtur direct cu ncercrile statelor moderne de a utiliza impozitele ca mijloc de intervenie n economie, n practica financiara contemporan se remarc o anumita accentuare a rolului impozitelor pe plan economic. n acest cadru, impozitele se folosesc ca prghii de politic economic - prin nsui modul concret n care sunt aezate i percepute. Astfel, impozitele se manifest ca i instrumente de stimulare sau de frnare a activitilor economice, a consumului anumitor mrfuri su / i servicii. Totodat,

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele sunt, la urma urmei, datorate pentru a plti privilegiile de a fi membri unei societi organizate; cel de-al 32-lea preedinte al SUA, n perioada 1933 1945 39 http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; mi place s pltesc impozite. Cu ele cumpr civilizaie; jurist american, membru al Curii Supreme SUA 40 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; mi place s-mi pltesc impozitele. M face s m simt mai puin vinovat. 41 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Cnd statul este just, impozitele sunt puine. Filozof politic, american de origine engleza, membru marcant al revoluiei americane. 42 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; De ce oamenii mor de foame? Deoarece regii cheltuie banii provenii din impozite; Lao Tzu (Old Master), filozof chinez taoist, cunoscut pentru dictonul Stop thinking, and end your problems. Data nateri este plasat undeva ntre 600 i 300 .C. Acesta nu este numele lui real, el a rmas cunoscut sub acest nume care nseamn "Maestrul cel btrn"

38

40

impozitele pot impulsiona sau ngrdi relaiile comerciale cu exteriorul n ansamblu sau cu anumite ri43. Merit aici, amintit celebra remarc impozitul a ncetat de a mai fi gruntele de nisip care s jeneze mecanismul pieei, , devenind unul dintre regulatoarele i motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are att rolul alimentrii cu fonduri a bugetului statului, ct i pe acela al unui factor de echilibru n economie44. Pe plan social, rolul impozitelor se manifest prin utilizarea lor ca instrument al redistribuirii unei pari importante a produsului intern brut. Aceasta redistribuire apare n procesul mobilizrii la buget a impozitelor directe i indirecte i impune redistribuirea resurselor bugetare, utilizarea lor, (i) n raport cu criteriile de ordin social. Acest proces are o influen mai mult sau mai pu in intens asupra comportamentului economic al diverselor categorii de contribuabili. Efectul major al rolului impozitelor pe plan social l reprezint, n ultim instan, creterea presiunii fiscale globale n majoritatea rilor cu economie de pia concurenial i consolidat. Taxes grow without rain. - Old Jewish Proverb45 Unquestionably, there is progress. The average American now pays out almost as much in taxes alone as he formerly got in wages. Henry Louis Mencken (1880-1956)46 Aceasta sporire a fiscalitii este expresia urmtoarelor caracteristici ale evoluiei impozitelor n perioada contemporana: creterea mai accentuata a ncasrilor statului din impozite fa de ritmul creterii produsului intern brut; sporirea absolut i relativ a ncasrilor din impozite, ca urmare a creterii numrului de contribuabili a materiei impozabile, precum i a majorrii unor cote de impozit; devansarea ritmului de cretere a venitului mediu pe locuitor de ctre ritmul de cretere al impozitului;

Hoan Nicolae, Instituia impozitului, Impozite i taxe, nr.10-11, 1996, pag.131-136, Gabriel Ardant, Histoire de limpot, Libraire Artheme Fayard, Paris, 1972, pag 136 45 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele cresc fr ploaie vechi proverb evreiesc 46 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/; Indiscutabil este un progres. Americanul mediu pltete acum pentru impozite aproape jumtate din ceea ce obine ca i salariu
44

43

41

Chiar dac se constat o cretere generalizat a impozitelor, nu trebuie uitat c fenomenul prezint riscuri majore; de la o cretere general la una excesiv nu este dect un pas, uneori foarte mic. Liberty produces excessive taxes; the effect of excessive taxes is slavery. - Charles Louis de Secondat, baron de la Brede et de Montesquieu (1689-1755)47

2.2. Clasificarea impozitelor.


Impozitele se practic sub o diversitate de forme, corespunztor pluralit ii formelor sub care se manifest materia impozabil i numrul mare al subiecilor n sarcina crora se instituie. nelegerea modului n care impozitul poate fi sau acioneaz ca o prghie financiar, depinde n prim instan, de nelegerea particularitilor i categoriilor no iunii de impozit. De aceea pentru a putea sesiza cu mai mare uurin efectele diferitelor categorii de impozite pe plan financiar, economic, social i politic, se impune clasificarea corespunztoare a acestora, n funcie de criteriile puse la dispoziie de tiina finanelor publice48. Aceste criterii sunt urmtoarele: 1. trsturile de fond i de form ale impozitelor; 2. obiectul asupra crora se aeaz; 3. scopul urmrit de stat prin instituirea lor; 4. frecvena perceperii lor la bugetul public; 5. dup institu ia care le administreaz. 1. n funcie de trsturile de fond i de form , impozitele sunt directe i indirecte. Acest criteriu poate fi reinut i drept criteriu al incidenei impozitelor asupra subiecilor pltitori. Impozitele directe sunt acelea care se stabilesc nominal, n sarcina unor persoane fizice i / sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, fiind ncasate la anumite termene precizate cu anticipaie. La impozitele de acest tip, subiectul i suportatorul impozitului sunt una i aceeai persoana, cel pu in n intenia

47 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Libertatea conduce la impozite excesive; Efectul impozitelor excesive este sclavia; mare scriitor i publicist francez 48 vezi i Conu Constantin, Impozitele i impozitarea - sinteza documentar, revista Impozite i taxe, nr.8, pag. 88-93, 1996; Iulian Vcrel, op. cit., pag. 225 - 227

42

legiuitorului. Tocmai de aceea, se spune c impozitele de acest tip au inciden direct asupra subiectului pltitor. Potrivit criteriului ce st la baza aez rii lor, impozitele directe sunt reale i personale. Impozitele directe reale se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aeaz asupra materiei impozabile brute, fr a ine cont de situaia subiectului impozitului. Aceste impozite se stabilesc n legtur cu deinerea unor obiecte materiale cum sunt p mntul, cldirile, fabricile, magazinele, precum i asupra capitalului mobiliar. n aceast categorie se includ: impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitul asupra activitilor industriale, comerciale i profesiilor libere i impozitul pe capitalul mobiliar. Impozitele directe personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, inndu-se cont i de situaia personal a subiectului lor, de aceea, ele se mai numesc i impozite subiective. Impozitele indirecte sunt instituite asupra vnzrii unor bunuri, prestrii anumitor servicii (la intern sau extern), fiind vrsate la bugetul public de ctre productori, comerciani sau prestatori de servicii i suportate de ctre consumatorii bunurilor i serviciilor cumprate. n funcie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupeaz n: taxe de consumaie, monopoluri fiscale i taxe vamale. 2. Avnd n vedere obiectul asupra crora se aeaz, impozitele sunt clasificate n: impozite pe venit; impozite pe avere; impozite pe consum sau pe cheltuieli. impozite financiare, obinuite; impozite de ordine;

3. n funcie de scopul urm rit de stat prin instituirea lor, impozitele se clasific:

Impozitele financiare, obinuite, sunt cele instituite de stat n scopul realizrii celei mai mari p ri a veniturilor bugetului public. Impozitele de ordine sunt instituite n scopul limitrii consumului unor bunuri sau a restrngerii unor aciuni, precum i pentru realizarea unor deziderate ce nu au un

43

preponderent caracter fiscal. Astfel, pentru limitarea alcoolismului i a consumului de tutun statul instituie accize ridicate asupra alcoolului i tutunului. Astfel dup cum am artat, impozitele de ordine ncearc corectarea comportamentului persoanelor fizice i juridice att prin fora coercitiv, prin suprataxare, dar n mod deosebit prin fora lor de stimulare, prin intermediul scutirilor i al detaxrilor. 4. Corespunztor frecvenei perceperii lor la buget, impozitele se difereniaz n urmtoarele categorii: impozite permanente (ordinare); impozite incidentale (extraordinare). Impozitele ordinare se percep cu regularitate, astfel c ele se nscriu n cadrul fiecrui buget public anual. Impozitele extraordinare se instituie i se percep n mod excep ional, n legtur cu apariia unor obiecte impozabile ce se deosebesc esenial de cele obinuite. (cazul supraprofitului de rzboi).

5. Clasificarea impozitelor se realizeaz i dup instituia care le


administreaz. Astfel n statele de tip federal impozitele se delimiteaz n: impozite federale; impozite ale statelor, regiunilor sau provinciilor membre ale federaiei; impozite locale. n statele unitare impozitele se delimiteaz n: impozite ncasate la bugetul administra iei centrale de stat; impozite locale.

44

Clasificarea impozitelor

1. trasaturile de fond si de forma ale impozitelor; 2. obiectul asupra carora se aseaza;

Impozitele directe Impozitele indirecte impozite pe venit; impozite pe avere; impozite pe consum sau pe cheltuieli. impozite financiare, obisnuite; impozite de ordine; impozite permanente (ordinare); impozite incidentale (extraordinare). impozite ncasate la bugetul central; impozite locale.

3. scopul urmarit de stat prin instituirea lor; 4. frecventa perceperii lor la bugetul public; 5. dupa institutia care le administreaza.

Un demers practic al clasificrilor noastre ar putea fi: 1. cunoaterea caracteristicilor de baz minimale ale oricrui impozit; 2. nelegerea legturilor ce exist ntre diferitele categorii evideniate de cele cinci criteri de clasificare.

2.3. Elementele tehnice ale impozitelor


Modul practic n care un anumit impozit are valene de prghie financiar i gsete reflectare n modul n care el este instituit. Pentru a nelege acest aspect se pune problema cunoaterii elementelor specifice fiecrui impozit, n parte, cunoaterea elementelor tehnice. Concepia cu privire la un anumit impozit i gsete reflectarea n legea de instituire a acestuia. Mai nti n aceste legi, n preambulul lor, se motiveaz, necesitile care au condus la introducerea noului impozit, funciunile pe care acesta le are de ndeplinit. Ulterior, se precizeaz toate datele tehnice, pe care trebuie s le cunoasc att contribuabilii ct i organele fiscale, pentru ca impozitul s fie corect stabilit i ncasat la timp. Concretizarea i individualizarea fiecrui impozit are o deosebit importan, att pentru organele fiscale, ct i pentru contribuabilii n sarcina crora se instituie.

45

n acest scop, se folosesc urmtoarele elemente tehnice49: subiectul impozitului sau contribuabilul obiectul impozitului unitatea de impunere asieta fiscal trebuie s mai cuprind: autoritatea i beneficiarul impozitului faciliti fiscale acordate sanciunile aplicabile i cile de contestaie. suportatorul impozitului sursa impozitului cota impozitului termenul de plat.

n afar de elementele tehnice prezentate, actul legal de instituire a unui impozit

Subiectul impozitului sau contribuabilul, este persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata impozitului. De obicei subiectul impozitului este, sau ar trebui s fie, i cel ce suport plata lui. Dac aceast inciden, subiect / suportator se verific, impozitele respective sunt impozite directe. Uneori ns, aceast coinciden nu se verific - cel care suport efectiv plata, nu coincide cu cel care pltete impozitul. Avem de-a face cu ceea ce se numete incidena indirect a impozitului. Se poate constata aici i fenomenul de repercusiune fiscala, transmiterea sarcinii fiscale. Raiunea pentru care contribuabilul este obligat la plata impozitului este faptul c el deine materie impozabil. Suportatorul impozitului - este persoana fizic sau juridic din ale crei venituri sau avere se suport efectiv impozitul. Acest element este important n legtur cu distinc ia fundamental dintre impozitele directe i cele indirecte, aa dup cum explicam la subiectul impozitului. Materia impozabil (Obiectul impozitului) este bunul, venitul sau activitatea pentru care se datoreaz impozitele directe, precum i vnzarea - cump rarea, valorificarea sau punerea n circulaie a unor produse, bunuri i servicii n cazul impozitelor indirecte. Altfel spus obiectul impozitului poate fi reprezentat de: veniturile realizate de contribuabili - averea pe care o deine - sau cheltuielile consumurile pe care le realizeaz contribuabilii. Materia impozabil, pentru a fi
49

vezi i Conu Constantin, Impozitele i impozitarea - sinteza documentar, revista Impozite i taxe, nr.8, pag. 88-93, 1996 ; Bistriceanu Gheorghe D., Sistemul aezrii i ncasrii impozitelor i taxelor, revista Impozite i taxe, nr.1-2, pag. 109-112, 1996; Iulian Vcrel, op.cit., pag 215-216

46

supus impunerii, trebuie s fie msurat i evaluat i de aceea prin lege trebuie precizat n mod expres unitatea de impunere. Sursa impozitului - indic din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. Este un element mai rar precizat, n mod expres n lege, el fiind de cele mai multe ori subneles. Ca surs a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, a profitului, a dividendului sau a rentei, n timp ce averea se prezint sub forma de capital sau de bunuri mobile sau imobile. La impozitele pe venit, obiectul coincide n toate cazurile cu sursa. Unitatea de impunere - este reprezentat de unitatea n care se exprim mrimea obiectului impozabil. Aceasta are fie o expresie monetar (cazul impozitelor pe venit) fie diverse expresii fizice naturale (m2, hectar, etc.) n cazul impozitelor pe avere. Cota impozitului50 - este mrimea impozitului, stabilit pentru fiecare unitate de impunere. Aceasta poate s fie o sum fix sau o cot procentual - stabilite proporional, progresiv sau regresiv n raport cu materia impozabil sau capacitatea contributiva a subiectului impozitului. Cotele procentuale pot fi proporionale progresive sau regresive. Asieta fiscal d expresie modului de aezare a impozitului i cuprinde totalitatea operaiunilor realizate de organele fiscale pentru identificarea subiecilor impozabili, stabilirea mrimii materiei impozabile i a cuantumului impozitelor datorate statului. Termenul de plat precizeaz data pn la care impozitul trebuie pltit. Acest termen are caracter imperativ, astfel c n cazul nerespectrii sale sunt percepute majorri de ntrziere. Periodicitatea de ncasare a impozitelor este foarte diferit de la un impozit la altul. Influeneaz n acest sens volumul impozitului datorat, periodicitatea realizrii veniturilor - sunt impozite care se ncaseaz zilnic, altele se ncaseaz la intervale regulate de timp (chenzina, luna, trimestru, an) iar altele nu sunt stabilite termene de plata ci momentele n care se achit (ex. la accize, plata se face odat cu cump rarea mrfii)

50

vezi i Gheorghe D. Bistriceanu, Cotele de impozit, revista Impozite i taxe, nr.12, pag. 95-96, 1995

47

Autoritatea i beneficiarul impozitului - este puterea public ndreptita s instituie impozitul la care se adaug organele care aeaz i percep n mod efectiv impozitul. Facilitile fiscale - se refera la posibilitatea c actul legal s prevad unele exonerri pentru anumite categorii de subieci, unele perioade de scutire, unele reduceri de impozite sau unele restituiri de impozite dup caz. Sanciunile aplicabile - au n vedere ntrirea responsabilitii contribuabililor n ceea ce privete stabilirea corecta a obligaiilor fiscale i plata acestora n favoarea beneficiarului. C ile de contestaie se refera la posibilitatea pe care o au contribuabilii de a se adresa cu plngeri, ntmpinri sau contestaii organelor Ministerului Finanelor.

2.4. Asieta impozitelor


Asieta impozitelor este expresia ansamblului msurilor ntreprinse de ctre organele fiscale pentru stabilirea obiectului impozabil, dimensionarea mrimii impozitului i perceperea la bugetul public a impozitelor. A) Evaluarea materiei impozabile. Stabilirea obiectului impozabil presupune constatarea existenei materiei impozabile i evaluarea acesteia. De-a lungul timpului i n funcie i de felul materiei impozabile, pentru evaluare s-au folosit mai multe metode de percepere:

1)

evaluarea indirect ntemeiat pe prezumie se poate practica n urmtoarele variante:

evaluarea pe baza indiciilor exterioare ale obiectelor impozabile i const n stabilirea cu aproximaie a valorii obiectului impozabil (p mnt, cldiri, activitii industriale) fr s se in seama de situaia persoanei ce deine obiectul respectiv evaluarea forfetar - organele fiscale, de comun acord cu subiectul impozitului, atribuie o anumit valoare obiectului impozabil, fr a se avea pretenia de exactitate. Pe lng evidentul neajuns al aproximrii, apar frecvente cazuri de evaziune fiscal prin subevaluarea materiei impozabile prin nelegere ntre pri. evaluarea administrativ - se realizeaz pe baza datelor sau a elementelor de care dispune aparatul fiscal n propriile evidene. Astfel, n cazul acestei metode

48

agentul fiscal stabilete unilateral volumul materiei impozabile, iar contribuabilul dac este nemulumit poate s conteste evaluarea realizat fiind obligat s aduc dovezi n acest sens.

2)

evaluarea direct pe baza de probe are dou variante de aplicare:

evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane se aplic atunci cnd mrimea obiectului impozabil este cunoscut i de o alt persoan dect subiectul impozitului. Avantajul aplicrii acestei metode este c se previn cazurile de evaziune fiscal, pentru c tera persoana nu are interesul s subevalueze materia impozabil. Principalul dezavantaj al metodei este aplicabilitatea limitat. Acest tip de evaluare se folosete n cazul veniturilor salariale, a cror mrime este declarat de ctre angajatorii care le pltesc, n cadrul veniturilor din chirii se declar de ctre chiriai, etc. evaluarea pe baza declaraiei contribuabililor, se folosete atunci cnd subiecii pltitori ai impozitelor sunt obliga i s in o eviden cu privire la veniturile i cheltuielile ocazionate de activit ile desfurate, s ntocmeasc un bilan fiscal i s prezinte declaraii specifice. Uneori contribuabilii n-au priceperea i pregtirea necesar pentru a realiza toate aceste operaiuni. Problema este rezolvat prin posibilitatea de a apela la serviciul contabililor autorizai i al experilor fiscali. n schimbul unei anumit tarif, acetia ntocmesc n locul contribuabililor, declaraia fiscal, uneori in i evidenele necesare i rspund de exactitatea datelor nscrise.

B) Modul de calcul al impozitelor numita adeseori i dimensionarea mrimii impozitului datorat este o operaiune ce se realizeaz n mod diferit, dup cum este vorba de impozite de repartiie sau de impozite de cotitate. Impozitele de repartiie (sau de contingentare) se caracterizeaz prin aceea c se stabilesc de ctre organele fiscale ntr-o sum global, ce trebuie ncasat de pe ntreg teritoriul rii. Aceasta sum global se defalc de sus n jos de ctre fiecare unitate administrativ-teritoriala, iar la nivelul unitii de baz (ora, comun) se defalc pe obiecte ale impunerii sau pe subieci pltitori. Era o soluie larg aplicat n trecut, dar presupunnd i numeroase inechiti a fost nlocuit treptat, de varianta care urmeaz.

49

Impozitele de cotitate - calcul, n acest caz, se face de jos n sus, pornind de la nivelul fiecrui contribuabil. Sunt stabilite n cazul fiecrui obiect impozabil i pentru fiecare pltitor, prin utilizarea unor sume fixe sau cote procentuale sau combinate dup caz.

C) Perceperea impozitelor la bugetul public este operaiunea final a asietei, care const n ncasarea impozitelor la termenele i modalitile specifice fiecruia dintre ele. ncasarea indirecta: a) ncasarea impozitelor de ctre unul din contribuabili, urmnd ca ulterior s le verse n visteria statului. Cu timpul, ns aceasta munc a devenit laborioas i solu ia dei simpl i economicoas s-a dovedit neviabil. b) ncasarea impozitelor de ctre concesionari, sau adesea numii i arendai de impozite. Ei avanseaz statului impozitele datorate de comunitate, ulterior recupernd sumele avansate de la contribuabili. Neajunsul const n faptul c acetia i nsu eau frecvent o parte din impozitele ncasate, printr-o serie abuzuri fiscale ncasnd mai mult dect vrsau statului. Perceperea impozitelor printr-un aparat fiscal specializat al statului se realizeaz astfel: n cazul impozitelor ncasate de la persoanele fizice, dup felul n care acestea se ncaseaz, pot fi: - impozite portabile - atunci cnd pltitorul este cel care se deplaseaz la administraia financiara i achit impozitul - impozite cherabile - atunci cnd perceptorul ( funcionarul administraiei financiare ) se deplaseaz la contribuabil i ncaseaz impozitul datorat n cazul impozitelor ncasate de la persoane juridice, la o serie de impozite, legea prevede folosirea mai multor metode: stopajul la surs const n vrsarea impozitului la buget de ctre tere persoane (metoda reinerii i vrsrii). Exemplul cel mai frecvent l constituie impozitul pe salarii. n acest caz, ntreprinderea, patronul, calculeaz pe baza legii i a salariul brut cuvenit fiecrui angajat impozitul pe salariul legal datorat, iar ceea ce rmne, salariul net, datoreaz angajatului. Impozitul

50

reinut astfel trebuie virat la bugetul de stat. i pentru impozitul pe profit, pe dividende sau alte pli obligatorii, tot persoana juridic are aceleai obligaii: calculul i vrsarea direct ctre stat. aplicarea pe timbre fiscale sau cum mai este denumit metoda cumprrii i anulrii de timbre fiscale. Aceasta metod se aplic pentru impozitarea anumitor venituri i pentru ncasarea unor taxe locale. Timbrul fiscal este cumprat i aplicat pe documentul respectiv n locurile i n valorile prevzute expres de legislaia fiscala.

2.5.

Principiile impunerii

Impunerea reprezint un complex de msuri i operaii - efectuate n baza legii care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice. La baza politicii fiscale, a impunerii, stau nite reguli ce se cer a fi respectate. Aceste reguli, cu timpul s-au consacrat ca principii i criterii ale impunerii. Vorbind despre principii, clasicii finanelor ( Adam Smith 1723 1790, Avuia Naiunilor51) au formulat patru maxime (numite adesea i canoanele impunerii) ce trebuie s guverneze politica fiscal a statului i anume: 1. Justeea impunerii: impunerea trebuie s fie dreapta, s se asigure dreptate n materie de impunere. Este ceea ce cu timpul se va consacra ca un principiu fundamental: principiul echitaii fiscale; The subjects of every state ought to contribute toward the support of government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state.52;

Adam Smith, Avuia Naiunilor, Editura Academiei R.P.R., 1962-1965; citatele urmtoare: pag. 242 243 52 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trebuie ca supu ii fiecrui stat s contribuie, pe ct posibil, la susinerea statului, n raport cu posibilitile lor respective, adic n raport cu venitul de care, sub protecia acelui stat, ei se pot bucura; Adam Smith este un bine cunoscut economist i filozof scoian. Una dintre cele mai celebre , cugetri ale sale este Virtue is more to be feared than vice, because its excesses are not subject to the regulation of conscience. (virtutea este mai de temut dect viciul, pentru c nu este supus cenzurii contiinei); nscut n Kirkcaldy, Fife, Scotland. Data exact a naterii nu este cunoscut, el fiind botezat la data de 5 iunie, 1723. A devenit faimos prin cartea sa Avuia Naiunilor aprut n 1776

51

51

2.

Certitudinea impunerii: cuantumul impozitului trebuie s fie cert i nu stabilit n mod arbitrar, pentru a se evita abuzurile fiscale, cu alte cuvinte impunerea s fie corect ; The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to be paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other person, so that the taxpayer is not put in the power of the tax gatherer.53;

3.

Comoditate impunerii: modul de aezare i percepere s fie n aa fel realizat nct s fie convenabil pentru contribuabil - de exemplu s se coreleze termenele de plata a impozitelor cu cele de realizare a venitului; Orice impozit trebuie s fie perceput la timpul i n modul care reiese a fi cel mai convenabil pentru contribuabil ca sa-l plteasc;

4.

Impozitul s fie ct mai ieftin, s aib un randament fiscal ridicat - ntr-o accepiune modern aceasta implic realizarea celui mai convenabil raport ntre ncasrile fiscale i cheltuielile de percepere; Orice impozit trebuie s fie astfel conceput nct s scoat i s nstrineze din buzunarele populaiei ct mai puin posibil, peste att ct poate aduce n tezaurul public al statului. La aceste raiuni de ordin fiscal, cu timpul s-au adugat i altele care vizeaz,

doar parial raiuni de aceeai natur. Astfel de-a lungul evolu iei vieii economice, a celei fiscale ndeosebi, acestor raiuni s-au adugat altele noi, pe msur ce impozitul a dobndit funcii noi. Principiile impunerii reprezint un subiect disputat i controversat, deoarece de la o perioad la alta, de la o coal economic la alta, de la un autor la altul, termenii cheie i obiectivele sunt interpretate diferit. Principiile pot fi interpretate n moduri diferite, ... , n funcie de cum este trat i neleas contradicia dintre echitate i eficien.54 Astfel, impunerea are deopotriv att o latura de natura de politic economic , ct i una de ordin tehnic ce privete metode i tehnici utilizate pentru stabilirea mrimii obiectului impozabil i a cuantumului impozitului.

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitul pe care fiecare persoan este obligat s-l plteasc trebuie s fie bine precizat i nu arbitrar. Epoca de plat modalitatea de plat suma de plat, acestea trebuie s fie clare i evidente, att pentru contribuabil ct i pentru orice alt persoan. 54 Juraj Nemec, Glen Wright, Public Finance: Theory and Practice in The Central European Transition, Ed. NISPAcee, 1997, pag. 140

53

52

Din punct de vedere al politicii economice, actualmente, prin impunere se urmrete ca fiecare impozit nou introdus, sau existent n practica fiscal, s rspund cerinelor mai multor principii 55: principii de echitate; principii de politic financiara; principii de politic economic; principii social-politice.
Principiile impunerii reprezinta un subiect disputat si controversat, deoarece de la o perioada la alta, de la o scoala economica la alta, de la un autor la altul, termenii cheie si obiectivele sunt interpretate diferit. Principiile pot fi interpretate n moduri diferite, ... , n functie de cum este trata si nteleasa contradictia dintre echitate si eficienta. Astfel, impunerea are deopotriva att o latura

Principiul echitii fiscale Ideea justiiei n materie de impunere a fost ntotdeauna acceptat. n timp ns, noiunea a primit interpretri diferite (chiar divergente), iar practic orict s-a perfecionat politica fiscala, impozitele n-au reu it s fie absolut echitabile. Mathematical equality . . . cannot be reached in any system of taxation, and it is useless and idle to attempt it. - Rufus W. Peckham (1838-1909)56 Teoretic, echitatea fiscal a fost nfiata n mod diferit de ctre diferiii susintori ai colilor de finane. n Evul Mediu, se considera echitabil existena privilegiilor fiscale pentru nobili, biserica i cler. n Frana, circula chiar aforismul "Nobilii servesc regele cu spada, clerul cu rugciunile iar starea a treia cu banii. De-a lungul istoriei, no iunea de echitate, care d substan noiunii de dreptate social n domeniul impozitelor, a fost interpretata diferit. Timpul a condus la abolirea privilegiilor fiscale, nelegndu-se inechitatea lor. In the matter of taxation, every privilege is an injustice. - Voltaire (1694 1778)57 Tax exemption is a privilege derived from legislative grace, not a constitutional right. - Lapsley W. Hamblen Jr. (1926 -)58
vezi i Nicolae Glaja, etc., Finanele statelor capitaliste Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1982; Conu Constantin, Impozitele i impozitarea - sinteza documentar, revista Impozite i taxe, nr.8, pag. 88-93, 1996; Iulian Vcrel, op. cit., pag. 216 - 223 56 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Echitatea matematic (perfect) nu poate fi atins n nici un sistem fiscal i nu are nici un rost sau motivaie de-a ncerca s o obii; jurist america, judector Curtea de Apel New York 1895-1909 57 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; n materie de impozite orice privilegiu este o injustee; autor i filozof francez.
55

53

Considerndu-se c impunerea trebuie s fie universal, to i contribuabilii trebuie s plteasc impozit i to i s fie tratai fiscal la fel - deci se pretindea o aa-zisa egalitate n fa impozitelor. Egalitatea n fa impozitelor pornete de la ideea mai veche, c serviciile publice sunt n folosul tuturor i de aceea plata lor ar trebui s fie egal pentru to i cetenii. Cu timpul ns acest principiu a fost nclcat, devenind discutabil, incompatibil cu evolu ia i dezvoltarea vieii i gndirii economice. Astfel, n unele ri, anumite venituri, cum sunt cele realizate de pe urma plasamentelor n obligaiuni ale mprumuturilor de stat, nu se supun impunerii. De asemenea, tot o nclcare a principiului echitaii o constituie i practica de a scuti de impozit partea din veniturile societilor de capital destinat finanrii unor investiii din capital. Ceea ce prea discutabil sau chiar inacceptabil, ntrun anumit mod de interpretare al echit ii fiscale apare ns ntr-o alt lumin dac avem n vederea necesitatea obiectiv c impozitul trebuie s devin i o prghie fiscal. Astfel egalitatea n fa impozitului a fost nlocuit cu egalitatea prin impozite. Acestea din urm presupune un tratament fiscal difereniat n funcie de mrimea venitului i averii, de proveniena lor, n raport cu starea social, cu situaia personal a fiecrui pltitor. Echitatea fiscala ne este nfiata i ca echitate aparent (sau matematic) respectiv efectiv (sau real). De exemplu, aparent este echitabil ca doi angajai care pentru munca lor primesc acelai salariu s plteasc acelai impozit pe salariu. Cei doi contribuabili ar fi astfel egali n fa impozitului. n realitate, ns dac ei au un numr diferit de persoane n ntreinere - dac au o situaie social diferit - capacitatea lor contributiv difer i de aceea echitatea real este alta dect cea aparent. Ei sunt egali din punct de vedere al echitii muncii, dar, din punct de vedere al echitii fiscale ei ar trebui tratai diferit. Solu iile alternative, n realizarea unei echiti fiscale reale, n cazul enunat anterior ar fi: diferenierea sarcinilor fiscale, la aceeai materie impozabil realizat, n funcie de situaia social; p strarea egalitii sarcinilor fiscale, dar diferenierea diferitelor ajutoare sociale, n funcie de situaia social.
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Scutirile fiscale sunt privilegii din voia legislativului, nu un drept constituional; Jurist american, membru din 1982 Board of Tax Appeals
58

54

Se consider, de ctre majoritatea specialitilor, c ultima soluie este cea mai convenabil, chiar dac echitatea social nu se mai realizeaz prin intermediul impozitelor ci ea este mpins spre domeniul ajutoarelor sociale. The Treasury is constantly presented with proposals to accomplish all sorts of desirable social objectives through the tax system. In general, these objectives can be accomplished more effectively and economically by other means. - Stanley S. Surrey59 Echitatea fiscala ne este nfiata i ca echitate pe orizontal respectiv echitate pe vertical. Echitatea orizontal presupune compararea sarcinii fiscale pentru doi contribuabili ce realizeaz aceeai mrime de venit, dar din surse diferite. Pornind de aici, interpretrile sunt ns diferite. Astfel ntr-o variant se consider echitabil diferenierea sarcinii fiscale, pe cnd n cealalt variant se consider echitabil stabilirea unei sarcini fiscale egale. Fiecare variant are avantaje i dezavantaje, sus intori i adversari. Greu de decis care dintre variante ar fi cea mai echitabil, cu att mai mult cu ct o soluie de compromis pare imposibil de gsit. Ne exprimm opinia c o anumit difereniere a sarcinilor fiscale n funcie de sursele i de condiiile n care se realizeaz materia impozabil este de multe ori justificat. De exemplu, ar p rea ca justificat, cel puin la prima vedere, o anumit difereniere a sarcinilor fiscale atunci cnd este vorba de venituri ob inute din munc sau din depuneri bancare sau alte situaii similare. Spre deosebire de varianta precedent echitatea pe verticala presupune compararea impozitele datorate de dou persoane ce realizeaz venituri de mrime diferita, dar din aceeai sursa. Se considera echitabil, n acest caz, ca cei ce realizeaz venituri mai mari s plteasc impozit (procentual) mai mare. Este una dintre chestiunile cele controversate: That which angers men most is to be taxed above their neighbors. - Sir William Petty (1623-1687)60 Dei discutabil, a asemenea cerin pare pe deplin justificat:

59

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trezoreria(SUA) prezint constant propuneri pentru ndeplinirea a tot felul de obiective sociale prin intermediul sistemului fiscal. n general, aceste obiective pot fi ndeplinite mai economic i mai complet prin alte mijloace; american, profesor de drept la Universitatea Harvard, din 1996, reputat specialist n impozite i securitate social 60 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Lucrul cei enerveaz cel mai tare pe cei mai muli oameni este de-a fi impozitai mai aspru dect vecinii lor.; Englez-irlandez, nscut la Romsey, Hampshire, Anglia, la 26 mai 1623, decedat n Londra, la 16 decembrie 1687, un foarte apreciat fizician, doctor si, nu n ultimul rnd economist.

55

When people ask, "Why should the rich pay a larger percent of their income than middle-income people?" - my answer is not an answer most people get: It's because their power developed from laws that enriched them. - Ralph Nader (1934-)61 Pentru a putea fi respectat echitatea n materie de impozite se cer a fi ndeplinite mai multe condiii: echitatea presupune existena unui minim neimpozabil, adic legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care s permit satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Acest minim trebuie s se justifice din punct de vedere economic - de exemplu la impozitul pe profit, la taxa pe valoarea adugat s-ar cere ca minimul neimpozabil s-i asigure ntreprinztorului supravieuirea. Minimul neimpozabil este ntlnit numai n cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit) neavnd aplicabilitate n domeniul impozitelor indirecte, ceea ce atest lipsa de echitate a acestor impozite; Impunerea trebuie s fie universal , general, adic toate peroanele fizice sau juridice ce dein materie impozabil - venituri dintr-o anumit surs, care posed un anume gen de avere sau fac anumite cheltuieli - trebuie s plteasc impozit. Aceasta condiie presupune i inexisten a posibilitilor de sustragere a unei pri a materiei impozabile de la impunere, altfel spus, impunerea s fie astfel stabilit i realizat nct s se evite evaziunea fiscal; sarcina fiscal - absolut i relativ - a fiecrui contribuabil n parte, este necesar s fie stabilit n funcie de puterea contributiva pe care acesta o deine : mrimea venitului sau a averii i sarcinile sociale; trebuie asigurat comparabilitatea sarcinii fiscale pe vertical i pe orizontal. Respectarea sau nerespectarea echitaii fiscale rezult n ultim instan din felul cotelor de impozit folosite62. a) Echitatea fiscala la impunerea n sume fixe se caracterizeaz prin aceea c organele fiscale stabilesc un impozit n sum fix n sarcina fiecrei persoane. Acest fel de impunere nu este echitabil, deoarece la stabilirea impozitului nu se are n
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Atunci cnd oamenii ntreab, De ce bogaii pltesc un procent mai mare din venitul lor dect oamenii din clasa medie? rspunsul meu este diferit de cel obinuit: Se ntmpl asta pentru ca ei (cei bogai) i trag puterea din legile care i-au mbogit; jurist american, candidat la preedenia SUA n 1996 i 2000 62 aspecte prezentate pe larg ntr-un paragraf anterior, comportamentul cotelor de impunere
61

56

vedere nici mrimea venitului sau averii i nici situaia personala, social a contribuabilului. b) Echitatea fiscala la impunerea n cote procentuale. Impunerea n cote procentuale poate fi realizata n: * cote proporionale; *cote progresive * cote regresive. b1) Echitatea fiscala la impunerea n cote proporionale este o manifestare directa a principiului egalitii n fa impozitelor, principiu proclamat odat cu trecerea la modul de producie de tip capitalist. n cazul impunerii proporionale, deoarece cota de impozit rmne neschimbata, se p streaz n permanent aceai proporie ntre impozit i venit (avere). Astfel, dei prin introducerea impunerii n cote proporionale s-a fcut un pas nainte n asigurarea echitaii, fa de impunerea n sum fix, totu i nici n acest caz nu se respecta principiile echitaii fiscale. Impunerea n cote proporionale nu ine cont de faptul c puterea contributiva a diferi ilor contribuabili, difer n funcie de mrimea absolut a veniturilor i de valoarea averii pe care fiecare din aceti le realizeaz, respectiv o posed . b2) Echitatea fiscala la impunerea n cote progresive Impunerea progresiva consta n aceea c odat cu creterea venitului (averii) are loc i creterea cotei impozitului astfel nct impozitul crete mai repede dect obiectul impozabil. * impunerea n cote progresive simple (globale) * impunerea n cote progresive compuse (pe trane) b21) Echitatea fiscala la impunerea n cote progresive simple (globale) Fiind vorba de o impunere progresiva, nseamn c cota de impozit va fi cu att mai mare, n limitele progresivitii stabilite prin lege, cu ct venitul sau averea respectiva va fi mai mare. Impunerea n cote progresive simple, dei a condus la o apropiere important de ceea ce nseamn respectarea echitaii n domeniul impozitelor, are totui unele neajunsuri. Astfel, aceast modalitate de impunere i dezavantajeaz pe contribuabilii care realizeaz venituri al cror nivel se situeaz la limita imediat superioar celei pn la care acioneaz o anumita cota. b22) Echitatea fiscala la impunerea n cote progresive compuse Impunerea n cote progresive compuse nltur neajunsurile menionate la impunerea n cote progresive simple. Acest gen de impunere se utilizeaz mai ales pentru impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice.

57

c) Echitatea fiscala la impunerea n cote regresive. Acest fel de impunere avantajeaz contribuabilii care realizeaz venituri mari sau dein averi importante i i determin la sporirea materiei impozabile brute. n concluzie, dintre sistemele de impunere cel mai echitabil sistem de impunere pare a fi cel care se bazeaz pe aplicarea cotelor progresive compuse (pe trane). Ar fi ns ireal s se afirme c utilizarea unei anumite progresiviti n impunere, chiar dac aceasta este destul de ridicat, rezolv de la sine problema echita ii n acest domeniu. Astfel, legislaia fiscala fiind destul de elastic ofer fie portie de evaziune fiscala legala fie se ofer o serie ntreaga de facilitai sau chiar privilegii fiscale. Echitatea fiscal impune cerine fireti, dar este doar unul dintre principiile impunerii. Noiunea de echitate, interpretat strict, poate aduce atingeri grave celorlalte principii, de exemplu principiilor sociale.

Principii de politic financiar n cadrul principiilor de politic financiara se urmrete ca sistemul fiscal, s se caracterizeze prin: randament fiscal ridicat, s fie stabil i elastic, tip i numr de impozite. Randamentul fiscal, ca orice randament presupune raportarea rezultatelor la efort (sau invers), n cazul nostru raportarea sumelor atrase printr-un impozit la cheltuielile ocazionate. Pentru a se realiza un randament fiscal ridicat trebuie gsit raportul optim ntre ncasrile realizate prin intermediul unui impozit i cheltuielile de percepere. Pentru ca ncasrile s fie mari, trebuie respectate aceleai condiii ca i la echitate: impunere universal, s nu existe evaziune fiscala, iar aparatul fiscal s nu fie costisitor. Astfel pentru ca un impozit s poat avea un randament fiscal ridicat se cer a fi ndeplinite mai multe condiii: Impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate persoanele (fizice sau juridice) care obin venituri din aceeai surs sau posed acelai gen de avere. Universalitatea impozitului presupune, n aceeai msur, ca ntreaga materie impozabil a unei persoane, s fie supus impunerii.

58

Pentru eliminarea evaziunii fiscale este necesar s nu existe posibiliti de sustragere de la impunere (pe ci legale sau frauduloase) a unei pari din materia impozabil. volumul cheltuielilor legate de stabilirea i perceperea impozitelor s fie redus la minimul necesar Aceste cerine sunt indiscutabil raionale, dar practic, sunt greu de realizat. Un impozit poate fi apreciat ca fiind stabil, dac nu este influenat, ntr-un sens sau altul, de mutaiile de ordin conjunctural ale economiei - s nu creasc n perioadele de prosperitate, respectiv s nu scad n perioadele de recesiune. Aceasta nseamn c randamentul unui impozit considerat stabil nu trebuie s sporeasc concomitent cu creterea volumului produciei i a veniturilor n perioada de nflorire economic i nici s scad n perioadele nefavorabile ale ciclului economic. De menionat ns c, practic, n condiiile economice actuale stabilitatea impozitelor este dificil de realizat. n plus, de multa vreme, cerina stabilitii a fost corelat cu necesitatea elasticitii impozitelor. n ceea ce privete elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul s poat fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale bugetului de stat. Un impozit este elastic dac el poate s fie mrit sau micorat n funcie de evoluia cheltuielilor statului sau altfel spus, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitele s poat fi majorate corespunztor i invers. Legat de tipul i numrul impozitelor, se poate spune c, teoretic, s-ar putea folosi unul sau mai multe impozite. Ideea cu privire la utilizarea unui singur impozit, s-a ntlnit att n perioada capitalismului premonopolist (de exemplu, fiziocraii s-au pronunat pentru introducerea unui impozit financiar unic, apoi, mai trziu, odat cu dezvoltarea marii industrii au aprut preri privind instituirea unui impozit unic asupra materiilor prime), ct i n condiiile capitalismului contemporan. Astfel, industriaul francez M.Schuller a sugerat ideea unui singur impozit asupra energiei, care s se substituie tuturor impozitelor de tip declarativ (bazate pe declaraia contribuabililor). Acest impozit conceput a fi perceput pe unele produse (hidrocarburi,
ntr-o interpretare strict, aceast condiie poate conduce la concluzii absurde: aparatul fiscal s fie ct mai redus (costurile sale s fie ct mai mult reduse), dar atunci i ncasrile fiscale vor fi (foarte probabil) mici pentru c evaziunea fiscal va fi foarte ridicat.

59

electricitate, crbuni), se considera c ar evita cheltuielile de ncasare pe care le presupun celelalte impozite i ar suprima fraudele. Totodat, se considera c un astfel de impozit ar merge n ntimpinarea progresului tehnic, deoarece cantitatea de energie consumata crete pe msura ce se dezvolta industria. George Bernard propune un sistem de impozite concretizat ntr-un impozit anual direct, cu rate variabile, asupra valorii reale a capitalului fizic i asupra bunurilor de consum durabile. Dup prerea lui, acest impozit prezint o seria de avantaje, cum sunt: posibilitatea unui control public; problemele capitalului fizic sunt mult mai bine studiate; ratele impozitului pe ramuri pot fi ajustate n funcie de unele criterii economice, sociale, politice, tehnologice, ecologice; sistemul de impozitare este mai ieftin. n elaborarea acestei propuneri, autorul ei a avut n vedere faptul c toate impozitele existente n prezent sunt n final reflectate n preuri, apreciind c nu este eficient s se stabileasc impozit pe venit. Totodat, se considera c prin introducerea acestui impozit veniturile publice nu vor mai fi colectate pe baza fluxurilor monetare, ci pe baza mijloacelor productive (adic orice mijloc care face mai productiv activitatea omului). Cu alte cuvinte impunerea bazat n special pe factorul munc ar fi, dup prerea sa, inadecvat, considernd c este mai eficient i mai just ca ea s se bazeze pe munca trecut, pe factorul capital. De menionat c, practic, idei de genul celor de mai sus n-au fost transpuse n viaa, iar statele folosesc un numr mai mare sau mai mic de impozite n funcie de condiiile economice, politice i sociale existente n fiecare ar. Practicarea unui singur impozit este apreciat de ctre majoritatea specialitilor din rile capitaliste contemporane ca fiind irealizabil i ineficient. n acest sens se considera c un singur impozit stabilit pe baza puterii contributive a pltitorilor ar conduce la multe nemulumiri, la accentuarea tendinelor evazioniste i de repercusiune a sarcinilor n seama altora. Cu toate cele artate, se considera de majoritatea specialitilor c pluralitatea impozitelor este solu ia momentan cea mai corespunztoare, cu att mai mult cu ct impozitul este activizat ca prghie fiscal i fiecare obiect impozabil trebuie tratat ntr-un mod specific.

60

n concluzie, se poate afirma c un sistem fiscal poate fi apreciat numai prin prisma tuturor consecinelor sale pe plan economico-social i nu doar n funcie de tipul i numrul impozitelor. Aprecieri privind consecinele i implicaiile de ordin economico-social ale unui sistem fiscal pot fi fcute urmrind aspecte, cum sunt: ce obiect are impunerea; veniturile (averea), cheltuielile sau amndou ; ce fel de cote de impozit se folosesc: fixe, proporionale, progresive sau regresive; ale cror clase i paturi sociale sunt veniturile (averea) i din consumul cror clase sau paturi sociale fac parte bunurile sau serviciile supuse impunerii; n ce msura poate ap rea sau nu, n unele cazuri, o dubla impunere, iar n altele o sustragere de la impunere a veniturilor sau averii, etc.

Principii de politic economic There are some taxes that are good for our economy, because they discourage harmful activities. - David M. Roodman63 De foarte mult vreme impozitul a devenit o veritabil prghie economic i de aceea prin introducerea unui nou impozit, statul urmrete deseori nu numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, ci i exercitarea unei anumite influene n ceea ce privete impulsionarea dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice, stimularea ori reducerea produciei sau consumului unor mrfuri, extinderea sau dimpotriv, restrngerea relaiilor comerciale cu strintatea. ncurajarea sau descurajarea dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice poate fi efectuat de ctre stat prin suprataxare sau reducere de impozite n mai multe variante cum ar fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul mrfurilor de acelai fel din alte ri; reducerea sau scutirea de impozite indirecte a mrfurilor autohtone; micorarea impozitelor directe stabilite n sarcina productorilor i comercianilor autohtoni; facilitatea amortizrii accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil al societilor de capital din ramura respectiv i la posibilitatea nlocuirii rapide a acestuia.
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Sunt cteva impozite care sunt bune pentru economie, pentru c descurajeaz activitile rele; economist american, specialist n reforma fiscal i impozite verzi, autor al unor materiale, cum ar fi Vital Signs 2001: The Environmental Trends That Are Shaping Our Future, 2001 Edition - Worldwatch Institute, Getting the Signals Right : Tax Reform to Protect the Environment & the Economy
63

61

Tot n acest sens acioneaz i acordarea de subvenii de la bugetul statului ntreprinderilor care i desfoar activitatea ntr-o anumita ramur sau subramur economic. If you want more of something, subsidize it; if you want less, tax it. Old Economic Adage64 Desigur soluia acord rii de subvenii nu este una foarte simpl, deoarece aceasta are ca surs, de regul impozitele ncasate de stat. Altfel spus, ncurajm pe de-o parte, descurajm pe de alta. All taxes are a drag on economic growth. It's only a question of degree. - Alan Greenspan (1926-)65 Un alt caz este cnd impozitele sunt frecvent folosite n rile capitaliste pentru a influena comportamentul productorilor agricoli n ceea ce privete producia ob inut i veniturile realizate: un impozit stabilit n funcie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren poate stimula interesul productorilor s obin o producie sporit la hectar i cu costuri mai mici, tiind c pentru venitul suplimentar astfel ob inut nu datoreaz impozit suplimentar. Pentru a influena creterea consumului anumitor mrfuri, statul procedeaz la micorarea sau chiar la renunarea la impozitele indirecte care se percep la vnzarea acestora. Dac, dimpotriv, se urmrete reducerea consumului, atunci se recurge la majorarea cotelor de impozit aplicat la vnzarea mrfii respective. n vederea extinderii relaiilor comerciale cu strintatea, statul apeleaz la ncurajarea exportului prin restituirea parial sau integral a impozitelor achitate de exportatori pentru mrfurile vndute n afar. n aceast direcie poate aciona, de asemenea, reducerea taxelor vamale percepute la importul mrfurilor provenite din diferite ri. n condiiile n care economiile naionale sunt confruntate cu crize economice, omaj, inflaie, la care s-a adugat i criza energiei i a materiilor prime, impozitele sunt folosite, concomitent cu alte instrumente, n ncercarea de redresare a situaiei economice.

http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Dac vrei, din ceva mai mult, subvenioneaz-l; dac veri mai puin, impoziteaz-l veche pild economic. 65 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele sunt o frn n calea creterii economice. Este numai o chestiune de (ct este) nivel; economist american, preedinte Consiliul Guvernatorilor Oficiul Federal de Rezerve, ncepnd cu anul 2000, mandatul dureaz patru ani

64

62

Astfel, pentru stimularea investiiilor particulare se procedeaz la reducerea impozitului aferent venitului investit, de exemplu, n maini, utilaje i alte echipamente. Toate cele artate anterior sunt modaliti i cazuri n care impozitul este i trebuie s aib calitatea de prghie financiar. Principii social - politice In general, the art of government consists of taking as much money as possible from one class of citizens to give to the other. - Voltaire (1694 1778)66 Politica fiscal promovata de stat vizeaz, n mod frecvent, i realizarea unor obiective social-politice67. Aceste principii cer ca n impunere s se in seama de situaia personal social - a pltitorului. Este cunoscut, de exemplu, practica acord rii unor faciliti fiscale persoanelor cu venituri reduse i celor care ntrein un anumit numr de copii i btrni. Impozitele sunt folosite, de asemenea, pentru limitarea consumului unor produse care au consecine d untoare asupra sntii (tutun, buturi alcoolice). Exist i ri n care, pentru a se influena creterea natalitii se practic un impozit special asupra celibatarilor i persoanelor cstorite fr copii. Trebuie aici precizat c uneori politica fiscala este marcat i de interese pur politice: n perioada alegerilor, cei de la putere ncearc s atenueze (sau s promit reducerea ei) fiscalitatea sau s acorde privilegii i facilitai fiscale unor categorii de contribuabili. Dup alegeri, se constat c situaia economic, fiscal este cea cunoscut de fapt i n perioada alegerilor i trebuind s-i reconsidere poziia uit promisiunile electorale i impozitele cresc din nou. A government that robs Peter to pay Paul can always depend upon the support of Paul. - George Bernard Shaw68 Aici am putea aduga ns ca promisiunile electorale, nu numai c de foarte multe ori nu sunt ndeplinite, ci chiar mai mult,

66

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; n general, arta guvernrii const n strngerea a ct mai muli bani, de la o clas social i de a da alteia; autor i filozof francez 67 pentru o opinie interesant vezi i Hoan Nicolae, Impozitarea veniturilor i distribuirea acestora, revista Impozite i taxe, nr.1-2, pag. 41-46, 1996 68 http://www.aphids.com/quotes/index.shtml; Un guvern care fur de la Peter pentru a-l plti pe Paul, poate ntotdeauna s se bazeze pe sprijinul lui Paul.

63

3. OP IUNEA ECONOMIC
n acest caz, op iunea macrodecidentului n materie fiscal, presupune luarea n considerare a urmtoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum. Aceast selecie deriv din faptul c impozitul vizeaz ntotdeauna forme ale avuiei, care ns au o natur economic divers. Impunerea poate fi realizat n diverse momente, cum ar fi: fie atunci cnd elementele de bogie intr n patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de o impunere la surs, aa cum se realizeaz ea n cazul impozitului pe venit fie este cazul n care impozitul atac elementele de avuie ce formeaz i contureaz patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital fie impozitul este aezat asupra elementelor de bogie, n momentul n care acestea ies din patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de un impozit asupra consumului Variantele alese atrag dup sine mai multe consecine tehnice i economice, iar la urma urmei acestea trebuie s reprezinte i elementele ce trebuie s ghideze decidentul macroeconomic n alegerea diferitelor variante, n deciderea celei mai nimerite combinaii ntre cele trei materii impozabile (i cele trei forme ale impozitelor). n cele ce urmeaz ne propunem s analizm pe rnd, implicaiile i caracteristicile celor trei tipuri de impozite.
n acest caz, optiunea macrodecidentului n materie fiscala, presupune luarea n considerare a urmatoarelor variante: Impozite pe venit; Impozite pe capital; Impozite pe consum. Impunerea poate fi realizata n diverse momente, cum ar fi: fie atunci cnd elementele de bogatie intra n patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbeste de o impunere la sursa, asa cum se realizeaza ea n cazul impozitului pe venit fie este cazul n care impozitul ataca elementele de avutie ce formeaza si contureaza patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital fie impozitul este asezat asupra elementelor de bogatie, n momentul n care acestea ies din patrimoniul contribuabilului , caz n care se vorbeste de un impozit asupra consumului

Aceasta selectie deriva din faptul ca impozitul vizeaza ntotdeauna forme ale avutiei, care nsa au o natura economica diversa.

64

3.1. Impozitul aezat asupra venitului


Alegerea ca materie impozabil a venitului, implic rezolvarea unor multiple probleme, ce cunosc soluii diverse: probleme de definire, aspecte tehnice, implicaii economice i solu ii pozitive. 3.1.1. Probleme de definire a venitului impozabil Primele probleme legate de alegerea impozitului pe venit sunt cele legate de definirea venitului, ca o form de bogie i n raport cu alte forme ale bogiei n mod deosebit fa de capital i fa de consum. No iunea de venit, din punct de vedere al dreptului civil. n dreptul civil, aceast noiune - venituri - a fost definit de foarte mult timp. n aceast ramur a dreptului, definirea acestei noiuni are o importan major pentru rezolvarea unor probleme diverse (succesiuni, matrimoniale, incapaciti, etc.), iar regimul juridic al veniturilor este distinct de cel al capitalului. Preluarea acestor no iuni, din dreptul civil n cel fiscal, nu ar trebui s par deloc surprinztoare. n aceste circumstane, venitul este definit ca o sum de bani, provenit dintro surs permanent , n mod constant. Astfel de exemple de venituri pot fi: chiria din nchirieri de imobile, veniturile din titlurile mobiliare, salariul, etc. Din aceast definiie se pot desprinde i caracteristicile de baz ale venitului: a) venitul are o form monetar. Venitul este o sum de bani, sau orice form de bogie susceptibil de a fi transformat n bani; din contr de exemplu, posesia sau contemplarea unui tablou nu reprezint venit pentru c aceste aciuni nu sunt convertibile n mod direct, n bani. b) venitul este o form a bogiei care provine dintr-o surs fix, care are ca i contrapondere o form a capitalului. Venitul este astfel ntotdeauna legat de o form a capitalului, din care el se obine. Aa de exemplu, chiria este legat de (deinerea de) imobile, dividendele de deinerea de aciuni, dobnzile de creane, etc. Tot ca o surs de venituri se prezint i capacitatea de munc i aptitudinile de a procura resurse: capacitatea de munc este cea care este la baza formrii veniturilor salariale. Permanena sursei venitului nu implic imposibilitatea dispariiei sau distrugerii capitalului; imobilul ca surs a chiriei poate suferii distrugeri i deteriorri, angajatul se poate mbolnvi sau s ajung omer. Permanena sursei venitului implic pur i

65

simplu, c realizarea veniturilor nu atrage dup sine deteriorarea, distrugerea, formei de capital din care se obine. c) venitul se caracterizeaz prin periodicitate. Venitul este o form a bogiei care revine, cu anumit periodicitate: salariul este pltit n fiecare lun, dividendele sunt pltite la fiecare sfrit de an sau semestru, etc. Periodicitatea venitului nu implic obligatoriu, regularitatea lui: aciunile nu genereaz (obligatoriu) n fiecare an dividende, un imobil poate rmne fr chiriai, un angajat poate deveni omer, etc. Ceea ce este important, este c i n condiiile n care sursa venitului poate seca la un moment dat, ea va procura n viitor venituri, atta timp ct sursa respectiv rmne n posesia contribuabilului: chiar dac o persoan este n omaj n viitor, prin angajare capacitatea de munc va fi din nou fructificat, ea va procura din nou venituri, etc. Avnd n vedere elementele de mai sus, noiunea venituri apare ca avnd un sens relativ extrem de restrns, nglobnd urmtoarele forme: venituri din capital imobiliar sau mobiliar, salarii i pensii, beneficiile agricole, industriale, comerciale sau non-comerciale. Autonomia dreptului fiscal. Pentru aezarea impozitului pe venit, n dreptul fiscal, no iunea venituri trebuie (pu in) neleas diferit dect n dreptul civil, n sensul lrgirii ariei de cuprindere. n sprijinul idei nelegerii nuanate a no iunii de venit, n dreptul fiscal, este adus ca i argument suprem principiul autonomiei dreptului fiscal. Autonomia dreptului fiscal, este principiul n virtutea cruia legiuitorul fiscal, n utilizarea conceptelor juridice, poate aduce modificri i ajustri categoriilor i no iunilor utilizate, fa de modul n care sunt nelese i aplicate n alte ramuri ale dreptului. Aa de exemplu, noiuni cum ar fi domiciliul, salariul, comerciantul etc. au n dreptul fiscal, nelesuri relativ diferite fa de dreptul civil sau comercial. Acest principiu are o dubl justificare: n primul rnd, o explicaie tiinific: Autonomia dreptul fiscal marcheaz dobndirea calitii de ramur a tiinei dreptului. inndu-se cont de specificul i tehnica aparte ce sunt caracteristice dreptului fiscal, conceptele trebuie i ele particularizate, comparativ cu sensurile atribuite acelorai no iuni, n alte ramuri ale dreptului.

66

n al doilea rnd, exist i o explicaie ce ine de tiina fiscalului: dreptul fiscal este un instrument la ndemna aparatului fiscal, pentru a se specifica mai clar i mai exact elementele tehnice ale impozitelor, astfel nct s se asigure o mbuntire a randamentului fiscal. n concluzie, autonomia dreptului fiscal constituie o arm precis i preioas

aflat n primul rnd, la ndemna organelor fiscale, care au astfel posibilitatea aplicrii corespunztoare a forei de constrngere ce este specific problemelor de aceast natur. Desigur exist i voci contrare acestui principiu, dar cei mai muli specialiti comenteaz acest aspect particular, cernd limitarea aplicabilitii acestuia. Argumentul acestor specialiti ine de neplcerile provocate contribuabililor de aceast aplicare distinct a unor concepte, utilizate i n alte ramuri ale dreptului. Combaterea sau limitarea acestui principiu ine i de necesitatea ca noiunile ce in de fiscalitate s fie relativ, accesibile oricrui contribuabil, la urma urmei obligat s cunoasc toate aceste elemente i no iuni, pentru a-i pltii obliga iile fa de stat. Sensul fiscal al noiunii de venit. Principiul autonomiei fiscale este aplicat n primul rnd, n lrgirea conceptului de venit fa de felul n care este el utilizat n dreptul civil. Dei necesar, aceast modificare de coninut a acestei no iuni poate fi chiar periculoas, n anumite cazuri. Lrgirea acestei no iuni, se face pornind de la cele trei caracteristici fundamentale ale noiunii de venit: 1. caracteristica venitului de-a avea natur monetar este privit mai puin restrictiv, este abordat ca avnd un coninut mai larg. Ca atare, sensul fiscal al no iunii de venituri este extins, cuprinznd i venituri n natur; astfel chiar dac un agricultor consum o parte din produsele propriei recolte i astfel acestea nu mai furnizeaz nici un venit, dar cu toate acestea, produsele respective sunt cuprinse n veniturile (fiscale) impozabile aici funcioneaz principiul impozitrii autoconsumului agricol - principiu acceptat de foarte mult vreme, dar greu de aplicat n practic datorit dificultilor legate de evaluarea acestor autoconsumuri. Acela i regim se aplic i altor diferite avantaje n natur de care beneficiaz anumii contribuabili: locuina de serviciu, automobil de serviciu, precum i alte diferite bunuri i servicii gratuite. Mai mult chiar, nu sunt pu ine cazurile cnd veniturile sunt

67

abordate chiar i sub forma veniturilor virtuale, desemnnd acele venituri pe care contribuabilul nu le ncaseaz efectiv, dar care n alte condi ii ar fi trebuie s le ncaseze, pentru a-l cheltui pentru destinaiile respective. Aa de exemplu, n istoria impozitului pe venit a existat impozitarea proprietarului pentru locuina pe care o folosete pentru uzul personal, pornind de la principiul c proprietarul ar fi realizat un anumit venit dac respectivul imobil ar fi fost nchiriat. Este un exemplu de venit virtual pentru c, n mod efectiv, contribuabilul-proprietar nu a ncasat (n mod real) nici un venit sub form bneasc. Datorit aspectelor discutabile privind impozitarea veniturilor virtuale, nefiind venituri efective, impozitarea acestora a sczut ca importan. Discu iile apar pentru c veniturile virtuale sunt adeseori privite i comparate cu veniturile fictive, ajungndu-se chiar la situaii absurde cum ar fi: impozitarea activitilor recreative pentru c, n aceeai perioad de timp contribuabilul ar fi putut obine venituri - din munca sa - care n mod normal ar fi fost impozitate; impozitarea deinerii de obiecte de art i bijuterii, n virtutea veniturilor pe care contribuabilul le-ar fi ob inut din vnzarea acestor bunuri; impozitarea activitilor lucrative pe care contribuabilul le realizeaz pentru sine (pentru gospod ria sa), n virtutea veniturilor pe care le-ar fi realizat, dac ar fi prestat aceleai activiti pentru alii. 2. distincia ntre sursa permanent a venitului i venitul nsui este diminuat . Astfel, creterea de capital este impozitat, dei aceast cretere de valoare nu poate fi disociat de capitalul care a generat-o. n acelai fel, plus valuta imobiliar generat de vnzarea cu titlu oneros este i ea supus impozitului pe venit. De acelai regim se bucur plus-valoarea ocazionat de cesiunea elementelor de activ care este supus impozitului pe profit. Toate aceste elemente sunt impozitate ca elemente de venit, dei ele sunt inseparabile de capitalul - forma de avuie, ce le-a produs. 3. periodicitatea nu mai este considerat o caracteristic definitorie a venitului. La urma urmei n limba francez, etimologia cuvntului venit (revenu) arat chiar aceast caracteristic, de periodicitate. Chiar raiunea de a fi a impozitului pe venit este legat de neafectarea formei de avu ie care genereaz venitul respectiv. Cu toate acestea, n sensul fiscal al noiunii de venit impozabil, nu este cuprins i caracteristica de periodicitate. Aa de exemplu, este impozitat ca venit i creterea

68

valorii elementelor patrimoniale dei aceasta are un caracter excep ional i nu revine: plus-valuta funciar, plus valoarea fondului de comer, primele de rscump rare anticipat legate de retragerea unor tipuri de obligaiuni i aciuni prefereniale, etc. Critici. Aceste elemente artate anterior, au condus la imposibilitatea definirii corespunztoare (exacte, precise i tiinifice) a no iunii de venit impozabil, n mod deosebit atunci cnd este cazul impozitului pe venitul global. Extinderea imprecis i discutabil a no iunii de venit impozabil a condus la consecine imprevizibile i chiar regretabile. impunerea plus-valorii (plus-valutei) cu titlu de impozit pe venit, ar trebui n mod logic, s atrag dup sine i rambursare (sau deducere) de impozit aferent cazurilor de scdere sau dispariie de valoare. Cu toate acestea, o regul de acest gen, nu a fost niciodat recunoscut, legislaia fiscal acceptnd o foarte limitat i rar compensare ntre creterea i diminuarea de valoare. extinderea no iunii fiscale de venit impozabil, creeaz dificulti n asimilarea ctigurilor excepionale ca venituri normale (ncasate cu regularitate) i impunerea lor ca atare: impozitarea ctigurilor cu caracter excepional este cel mai adesea, mult prea aspr, ceea ce face ca de multe ori s se acorde unele nlesniri sau reduceri de impozit. De cele mai multe ori plus-valoarea realizat prin cedarea unui element de activ, care este inclus n profitul impozabil, beneficiaz de anumite deduceri i scutiri astfel nct impozitarea s nu fie prea aspr - cu att mai mult, n condiiile n care cotele impunerii sunt progresive. Avnd n vedere cele de mai sus, este evident c extinderea forat a no iunii de venit prezint pericolul ndeprtrii de ceea ce nseamn n mod real noiunea de venit i apropierea de no iunea de ctig (de capital). Dei din cele artate s-ar putea desprinde concluzia c impozitul pe venit are numeroase i complexe probleme de definire, acestea nu sunt singurele probleme: probleme tehnice ale impozitului pe venit prezint i ele numeroase aspecte particulare. 3.1.2. Problemele tehnice i economice ale impozitului pe venit Problemele tehnice. Impozitul sintetic sau impozitul analitic. Odat ales impozitul pe venit el ne pune n faa a dou alternative tehnice:

69

fie un impozit sintetic, aezat asupra venitului global (sintetic, de unde i denumirea acestei forme de impozit), care atac ansamblul veniturilor realizate de un contribuabil, fie impozite analitice, fiecare dintre ele aezate n mod distinct (independent), asupra diferitelor categorii de venituri. Alegerea uneia sau a alteia dintre variante, se poate realiza numai n condiiile n

care cunoatem implicaiile i consecinele fiecrei variante. A. Impozitul general pe venit Trebuie precizat nc de la nceput, c aceast variant tehnic prezint marele avantaj de-a lua n considerare situaia contribuabilului, n ansamblu. Astfel dac impozitul ar presupune repartizarea cheltuielilor publice pe contribuabili, dup capacitile lor contributive, atunci devine evident faptul c impunerea cea mai echitabil este realizat printr-un impozit global asupra venitului total. Numai n aceast form, n impunere, se poate realiza cea mai bun comensurare a capacitii contributive. Acest element ne conduce i spre concluzia c impozitul general pe venit, se preteaz cel mai bine pentru personalizare. Practicarea unor cote progresive devine nu numai posibil, pentru acest tip de impozite, dar totodat este i cea mai corect progresivitate lund n considerare totalul veniturilor contribuabilului - i nu o progresivitate separat, pe fiecare tip de impozit. Dei importante avantajele artate mai sus, nu trebuie uitate i dezavantajele neajunsurile - acestui tip de impozite. Astfel impozitul pe venitul global nu permite diferenierea impozitului, dup natura veniturilor realizate - ori aceasta este o cerin important a principiilor echitii fiscale. Acest dezavantaj poate fi atenuat prin aplicarea diferitelor reguli de evaluare a venitului, n funcie de natura veniturilor respective. Prin aceasta, impozitul general pe venit se apropie tot mai mult de impozitele aplicate distinct, pe diferite forme de venit. B. Impozite separate, pe diferitele forme de venituri n aceast variant, impozite distincte (i separate) sunt aplicate asupra diferitelor venituri pe care contribuabilul le realizeaz: venituri din (deinerea i tranzacionarea de)

70

valori mobiliare, venituri din activit i industriale i comerciale, etc. Acest sistem permite diferenierea cotelor impunerii, n funcie de natura veniturilor. Putem distinge astfel trei categorii de baz, ale acestui sistem: impozitarea veniturilor ob inute din munc de regul, caracterizat printr-o impunere mai lejer impozitarea veniturilor din capital, la care se practic o impunere mai aspr impozitarea altor diverse venituri Aceast variant tehnic permite aplicarea difereniat a metodelor de evaluare i de impunere, precum i particularizarea lor n funcie de natura veniturilor. Aa de exemplu, pentru veniturile uor comensurabile - aa cum este salariul - se poate aplica metoda declarrii materiei impozabile, iar pentru veniturile mai greu de evaluat - aa cum este cazul veniturilor agricole - se poate aplica sistemul forfetar. Se pot aplica diferite sisteme de ncasare a impozitelor, pentru fiecare tip de impozit n parte: astfel, dac pentru impozitarea veniturilor din valorile mobiliare se poate aplica metoda reinerii la surs, pentru beneficiile agricole aceast metod devine neaplicabil. Dac acest sistem de impunere distinct a veniturilor prezint avantajul posibilitii diferenierii tratamentului fiscal, el prezint marele dezavantaj al imposibilitii personalizrii impozitului. Aceasta deoarece, sistemul impunerii separate a veniturilor permite alegerea veniturilor ce vor fi impozitate i nu a contribuabilului, cu capacitile sale contributive. Acest sistem nu permite aplicarea progresivitii impunerii, ntruct el ia n considerare separat, fiecare venit al contribuabilului i nu totalul lor (aa cum ar impune o progresivitate veritabil). innd cont de cele artate, devine evident de ce un sistem al impozitrii separate a veniturilor este rar folosit singur: el este dublat, cel mai adesea, de un sistem al impunerii globale a veniturilor. Aa de exemplu, n Frana, odat cu reforma fiscal din 1914-1917, sistemul impozitelor cedulare pe diferitele tipuri de venituri a fost asociat i cu un sistem al impunerii progresive a veniturilor globale. Acelai sistem este aplicat i n Anglia, unde impozitul pe venit cuprinde ase cedule distincte, mprite n aisprezece subdiviziuni, pentru fiecare n parte aplicnduse tehnici fiscale diferite, dar fiind supuse unui singur impozit - income tax (impozitul pe

71

venit)- la care se adaug surtax (supratax), progresiv i global, pentru veniturile ce dep esc minimul neimpozabil (care este scutit). n S.U.A. se aplic un impozit normal - normal tax - asupra diverselor forme de venit, dup care se aplic o supratax, ca un impozit progresiv pe trane, asupra venitului global. Trebuie precizat c n cazul aplicrii sistemului impozitului unic, pe venitul global, unicitatea impozitului nu mpiedec aplicarea asupra diverselor venituri ce formeaz venitul global, diverse i diferite tehnici de evaluare a materiei impozabile precum i de mecanisme fiscale ce s asigure diferenieri. Ca urmare, combinarea sistemelor - impunerea venitului global i impunerea separat - aplicarea unui tratament fiscal difereniat pe diversele forme de venituri, conduc la posibilitatea combinrii avantajelor celor dou variante. n aceast formul mixt - este posibil att diferenierea fiscal ct i personalizarea impunerii. Cu toate acestea, impozitul pe venit, aezarea i perceperea lui, ridic i numeroase probleme economice. Problemele economice ale impunerii veniturilor. Pentru nelegerea deplin a valenelor i limitelor impozitului aezat asupra venitului, trebuie analizate i consecinele economice ale acestei tip de impuneri. Eficiena impozitului pe venit. Din punct de vedere al importanei n formarea veniturilor statului, impozitul pe venit se ncadreaz n categoria impozitelor ce dein o pondere important. Astfel, n rile industrializate, un astfel de impozit deine pn la cincizeci la sut din totalul veniturilor fiscale. Din punct de vedere al echitii fiscale, acest tip de impozit este un impozit relativ echitabil, pentru c ia n considerare materia impozabil relevant pentru stabilirea capacitii contributive a contribuabilului, permite personalizarea i progresivitatea. Acest tip de impozit poate deveni ns, inechitabil, dac nu este dublat de un control fiscal riguros i substanial, pentru c evaziunea fiscal poate deveni o practic curent i astfel o mare mas de venituri impozabile, s fie sustras impunerii. Avnd n vedere pericolul de mai sus, se constat o tot mai pronunat tendin n rile

72

industrializate, de diminuare a importanei veniturilor atrase la dispoziia statului prin intermediul impozitului pe venit. Critici. n numeroase ri, cum ar fi Frana, Suedia, Statele Unite, etc., pn n anii 80, impozitele pe venit se bucurau de o importan deosebit, crend o relativ mare presiune fiscal asupra contribuabilului. ncepnd cu 1980, n toate aceste ri, datorit consecinelor economice ale acestei impozitri aspre a veniturilor, s-au ntreprins majore reforme fiscale, care au pus sub semnul ntrebrii oportunitatea importanei de care se bucurau acest tip de impozite. Cele mai importante consecine nefaste ale unei impozitri mpovrtoare a veniturilor sunt: 1. impozitul pe venit fiind aezat mai ales asupra veniturilor bneti ale persoanelor fizice, n mod deosebit asupra veniturilor obinute din munc, descurajeaz productivitatea i diviziunea muncii. Acest tip de impozit constituie o incitare spre o viaa domestic, spre o economie natural nchis, spre gospodria de tip feudal. Astfel acest tip de impozit apare ca o piedec n realizarea progresului economic. Din punct de vedere fiscal, contribuabilul este ndemnat spre o via domestic ce presupune venituri virtuale dar care scap de sub incidena impozitului. Aceasta n dauna unor activiti specializate, mai bine retribuite, dar care sunt afectate de impozitare, n defavoarea angajrii de personal care s realizeze activitile casnice. Aa dup cum bine se tie, specializarea i individualizarea salariailor este un element fundamental al progresului economic. Dar aceasta presupune i salarizarea corespunztoare a unor angajai cu o pregtire profesional i un randament al muncii superioare, fa de angajaii mai puin specializai. Salariu mai mare presupune ns, un impozit mult mai mare (impozitul fiind progresiv) ceea ce evident, va descuraja specializarea forei de munc. S-ar putea obiecta c, specializarea forei de munc se desfoar mai rapid dect creterea impozitului pe venit, ceea ce ar conduce la concluzia - discutabil - c aceast cretere de impozit nu va descuraja specializarea. O asemenea concluzie ar putea fi real, dar aceasta nu diminueaz piedicile pe care impozitarea veniturilor le ridic n calea progresului economic. S-ar putea de asemenea, ridica obiecii asupra impozitului pe venit, legate de descurajarea femeilor n desfurarea de activiti retribuite i ncurajarea orientrii lor spre activiti casnice. Fenomenul menionat mai sus este cu att mai prezent cu

73

ct impunerea se realizeaz, ntr-un fel sau altul i n funcie de veniturile ntregii familii (n mod deosebit n rile industrializate). 2. Cum impozitul pe venit este aezat asupra ctigurilor din munc i beneficiilor industriale, care toate au ca surs activitatea agentului economic, acest tip de impozit apare ca un factor de malthusianism economic. Datorit impozitului pe venit, cu ct contribuabilul muncete mai mult, cu ct are o carier profesional mai bun i cu ct agentul economic merge mai bine, cu att este mai aspru impozitat. Nu este astfel ncurajat contribuabilul s nu ntreprind nimic? n aceeai msur, un om de afaceri cu ct se angajeaz mai mult n ceea ce ntreprinde, cu ct afacerile merg mai bine, cu att mai mult o mai mare parte din veniturile sale sunt confiscate prin impozitul pe venit. ntr-o situaie similar se afl i angajatul care refuz o munc suplimentar (pltit), pentru c o prea mare parte din ctigul devine impozit. innd cont de cele subliniate anterior nu apare deloc gratuit afirmaia c, impozitul pe venit descurajeaz activitile lucrative. Astfel guvernul suedez n anii 80, a aplatizat progresivitatea impozitului pe venit, prin reducerea cotei maxime de la 85% la 50%. S-a constat, n Frana, c factorii de mai sus constituie principala cauz a muncii la negru sau a clandestinismului. 3. Impozitul pe venit, ca un impozit progresiv, are tendina de a concentra sarcina fiscal asupra acelei pri din venituri care ar putea fi economisit sau destinat unor investiii. Astfel, impozitul pe venit, poate constitui un obstacol serios n calea economisirii i al realizrii de investiii private. Aceasta nu ar trebui s ne conduc obligatoriu, la concluzia c efectul menionat mai sus conduce implicit i la diminuarea investiiilor totale, dintr-o economie naional. Aceasta, n condiiile n care impozitul cu care s-au diminuat investiiile private este orientat spre finanarea unor investi ii publice. Dar cum cel mai adesea impozitul este o surs de finanare pentru cheltuielile de funcionare ale statului i instituiilor sale, impozitul va conduce la diminuarea investiiilor totale dintr-o economie. n aceste condiii, o amploare deosebit a impozitului pe venit este ngrijortoare, pentru c prin aceasta se diminueaz investiiile private. 4. n fine, trebuie subliniat i faptul c impozitul pe venit are i un efect antiinflaionist. Acest tip de impozit are un efect important asupra puterii de cump rare a

74

contribuabililor, n sensul reducerii ei, conduce la diminuarea semnificativ a consumului cetenilor. Dar aici, se impun i anumite nuanri. n cazul cnd impozitul pe venit este aezat ndeosebi asupra veniturilor mici, care altfel ar fi destinate consumurilor, efectul anti-inflaionist este foarte puternic. Dimpotriv, dac impozitul pe venit atac ndeosebi veniturile mari, efectul anti-inflaionist este minor, pentru c un astfel de impozit nu diminueaz n general, consumurile acestor contribuabili, ci reduce doar capacitatea lor de economisire. Prin aceste efecte diferite, impozitul pe venit devine o controvers ntre politica social - de reducere a impozitului pe venit, pentru categoriile defavorizate - i ntre politica economic - de stagnare i diminuare a inflaiei. innd cont de efectele negative ale impozitelor pe venit, nu ar trebui s ne surprind c acest tip de venituri fiscale a sczut ca importan, cel pu in n rile dezvoltate. Acolo unde, acest tip de impozit deine o pondere semnificativ n totalul veniturilor statului, ar trebui acordat atenie special acestor efecte negative, cutate mijloace de compensare a acestor efecte sau luat serios n considerare varianta reducerii lor i gsirea altor variante de finanare a cheltuielilor publice.

3.2. Impozitul asupra capitalului


3.2.1. Noiunea de impozit a ezat asupra capitalului No iunea de capital. Definirea noiunii de capital, ca element al materiei impozabile, nu apare ca fiind complicat: capitalul este un element ce prezint o anumit stabilitate; capitalul este un element de avuie consolidat n patrimoniul contribuabilului; capitalul reprezint avuia sau patrimoniul contribuabilului. Cu toate acestea, no iunea de capital nu este deloc aa de clar i de precis, atunci cnd aceasta este legat de aceea de venituri sau de consum. Aa de exemplu, anuitile unei rente viagere, apar pentru beneficiar ca un venit, pe cnd n fapt ele au la origine un capital vrsat, un capital care dispare (cu timpul), prin plile viagere efectuate. n acest caz, s-ar impune o delimitare n cadrul sumei pltit cu titlul de rent viager, ntre sumele ce reprezint dobnzi i cele ce nseamn rat rambursat din capitalul - renta viager ar reprezenta astfel att o form de venit ct i un fragment din capital.

75

n acelai fel, diverse forme de ctig ataate diferitelor valori mobiliare au o natur incert: pentru beneficiarul lor ele reprezint elemente de capital, cu caracter excep ional, dar ele au la originea lor, o distribuire de venit pentru societatea comercial ce le-a emis. Cteodat, este greu de fcut distincie ntre capital i obiecte ale consumului: aa de exemplu, un autoturism sau un aparat casnic, care este practic amortizat n civa ani, poate fi considerat att ca element de capital ce trebuie rapid amortizat, ct i ca un bun de consum. Criteriul ar putea fi durata de amortizare. Fcndu-se abstracie de cazurile de mai sus, n care no iunea de capital apare ca i confuz, putem distinge mai multe categorii de capital: capitalurile imobiliare: pduri, terenuri, construcii, etc., unde exist o eviden clar i unde aezarea impozitului este relativ facil capitaluri mobiliare: creane, valori mobiliare, obiecte de art, lingouri de aur, drepturile de proprietate intelectual, etc., unde evidena i aezarea impozitelor este mult mai dificil. sau capitaluri productive, aductoare de venit, impozabile fr a distruge substana capitalului, impozitul putnd fi pltit din veniturile ce le procur: construcii de locuit, aciuni, creane, etc. capitaluri neproductive, mai greu de evaluat i inventariat, deci mai greu impozabile: obiecte de art, bijuterii, etc. n acest caz impozitarea lor ar pune n pericol nsi substana acestor forme ale capitalului, ar descuraja deinerea lor. Impozitele a ezate asupra capitalului i cele prelevate din capital. Distincia ntre cele dou categorii este relativ simpl: impozitele aezate asupra capitalului sunt suportate din veniturile furnizate de acest capitaluri impozitele din capital sunt aezate tot asupra capitalurilor, ca materie impozabil, dar sunt suportate din substana capitalului.

76

Impozitele aezate asupra capitalului pot fi, cel pu in cteodat, suportate din veniturile capitalului: este cazul n care impozitul asupra capitalului este relativ modest. Aa de exemplu n Frana, impozitul asupra operaiunilor de burs este suficient de redus pentru a fi suportat de ctre investitori din veniturile furnizate de titlurile negociate la burs. Similar, n Germania, exist un impozit anual asupra capitalului, de 0.5%, pentru persoanele fizice i de 0.6% pentru persoanele juridice - nivelul lor redus face posibil suportarea lor din veniturile capitalurilor respective. n anumite cazuri, impozitul asupra capitalului, conduce spre efecte similare celor evideniate la impozitul asupra veniturilor. Fie o persoan care deine un capital de 100.000 u.m. care furnizeaz un ctig de 5.000 u.m. Presupunnd c obligaiile fiscale sunt de 500 u.m., acestea pot reprezenta fie un impozit asupra capitalului de 0.5% (0.5%*100.000) sau un impozit asupra venitului de 10% (10%*5.000). n concluzie, cele dou impozite au exact acelai efect. n funcie de anumite situaii concrete, impozitul asupra capitalului, care este redus, i care deci poate fi suportat din veniturile capitalului, poate avea i consecine diferite de impozitul pe venit, prezentnd i anumite avantaje. Trebuie menionat, n primul rnd, un avantaj financiar: acest impozit pe capital permite prin efectele sale impozitarea elementelor de avuie care nu sunt supuse impozitului pe venit, pentru c ele nu furnizeaz venituri; n plus se impune precizarea c aceste elemente de capital, poate, nu ar trebui s scape de grija fiscalitii, n condiiile n care ele reprezint obiecte de lux: colecii, iahturi, etc. La toate cele artate se mai poate ad uga i un argument economic: acest impozit asupra capitalului poate asigura protecia avu iilor n formare i n plus nu este o frn - aa cum este impozitul pe venit - n calea aciunilor productive, desfurate de ceteni. Se poate aduga i un argument de ordin politic i social: impozitul asupra capitalului afecteaz oamenii de afaceri, ntreprinztorii, n timp ce impozitul asupra veniturilor afecteaz angajaii; din punct de vedere social este preferabil impozitarea primei categorii dect a celei de-a doua. n fine, se impune n anumite cazuri, evidenierea unui element de ordin de tehnic fiscal, n favoarea impozitului asupra capitalului: impozitele asupra capitalului oblig ntocmirea unor evidene, recensminte, ct se poate de riguroase, a acestor elemente de avu ie. n aceste condiii, se poate institui un control excep ional asupra declaraiilor de impunere, practic

77

imposibil de realizat, pentru alte tipuri de impozite. Acest ultim argument este cu att mai evident cu ct capitalurile impozitate sunt mai nsemnate. n condiiile n care cotele impunerii, pentru impozitul asupra capitalului, sunt ridicate, impozitul nu mai poate fi suportat din veniturile aduse de capital i el devine astfel un impozit din capital (asupra substanei capitalului). Impozitele din capital au, cel mai adesea, efecte periculoase, pentru c afectnd capitalul, distrug materia impozabil. Aceast consecin, este legat de o caracteristic fundamental a capitalului spre deosebire

Impozit pe capital

Impozit asezat ASUPRA capitalului

Impozit SINTETIC asezat asupra capitalului

A1. Prelevari asupra capitalului n timp de criza A2. Prelevari asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune B1. Impozitele asezate asupra posesiei de capital B2. Impozitele asupra transferurilor de capital

de venit - de-a nu se rennoi, reface. Amputarea periodic impozitul a din capitalului prin capital, nu poate

Impozit ANALITIC asezat asupra elementor de patrimoniu

Impozit DIN capital

conduce n final dect la dispariia capitalului. Impozitul din capital are astfel caracter de confiscare a capitalului. Problemele tehnice. Impozit sintetic sau impozit analitic. n mod similar cu cele puse n eviden la impozitul pe venit, prelevrile asupra capitalului pot fi stabilite sub dou forme: impozit sintetic, aezat asupra ntregii averi a contribuabilului impozite analitice, instituite asupra diverselor elemente de patrimoniu

78

3.2.2. Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global) Acest tip de impozit a fost instituit, n mod deosebit, n perioadele de criz economic, cu ocazia transmiterii patrimoniului fie pe calea succesiunii, fie pe calea donaiilor cu uzufruct viager. Exemple de acest gen n Frana, sunt legate de legea finanelor publice din anul 1982, care a instituit impozitul asupra marilor averi - impozit suprimat n 1986 i reintrodus sub o form puin diferit, din 1989.
Acest impozit era ns deosebit69, de cele similare practicate n alte ri, prin baza sa impozabil, mult redus, prin numeroasele exonerri practicate: obiectele de antichitate, art i colecie, drepturi de proprietate literar i artistic, trei sferturi din valoarea pdurilor plantaiilor i livezilor, o mare parte din valoarea bunurilor rurale ipotecate pe termen lung, valoarea capitalizat a pensiilor i rentelor viagere, bunurile profesionale legate de derularea activitilor industriale, comerciale, agricole sau profesii libere, o parte a drepturilor sociale, etc. Erau supuse unui asemenea impozit numai averile foarte mari (care depeau 3,6 milioane FF), nsemnnd n jur de 100.000 de contribuabili. n concluzie, impozitul ce a funcionat n perioada 1982-1986 nu ntrunea, cu adevrat, caracteristicile unui impozit sintetic, pe ansamblul averii. Impozitul asupra marilor averi instituit n 1988, pstreaz i el, n linii mari, caracteristicile menionate mai sus, nereprezentnd un veritabil impozit sintetic.

Impozitul sintetic asupra capitalului se regsete n practic sub dou forme: A1. Prelevri asupra capitalului n timp de criz A2. Prelevri asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune A1. Prelevrile asupra capitalului n timp de criz Principiul. Stabilirea unei prelevri asupra capitalului, cu scopul de a lichida (criza n sine sau urmrile ei) o criz financiar, pare extrem de tentant pentru stat, pentru macrodecidentul economic. Cum n orice ar, totalul capitalurilor private reprezint o materie impozabil substanial, pare cel puin la prima vedere, c ar putea reprezenta o foarte important surs pentru veniturile fiscale ale statului. n plus, totalul patrimoniului unui contribuabil poate reprezenta o foarte bun msur a capacitii contributive, este posibil aplicarea unor cote progresive, este realizabil o personalizare

69

Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 104

79

a impozitului i de aceea acest gen de impozit - sintetic, pe totalul patrimoniului, - pare a fi un impozit ideal. Cu att mai mult, apare ca extrem de tentant ideea instituirii unui asemenea gen de impozit, cu ct economia se afl ntr-o stare de criz financiar sau n mod particular, atunci cnd este cazul unui rzboi. n asemenea situaii, de acut insuficien a resurselor publice, Guvernul se afl pus n faa a dou alternative: fie contracteaz mprumuturi i ca urmare povara cheltuielilor publice este suportat, n viitor, prin majorarea impozitelor clasice fie impune un sacrificiu, imediat i dureros, n primul rnd pentru acele categorii ce dispun la acel moment de capitaluri nsemnate, prin instituirea unui impozit, excep ional, asupra marilor averi. Astfel, cu acest pre (deloc neglijabil), economia se relanseaz, iar n viitor sarcinile fiscale nu vor spori (aa cum s-ar fi ntmplat n prima variant). Aplicabilitate. Istoria fiscal demonstreaz c adesea, mai ales legat de situaiile de rzboi, instituirea unui impozit excepional asupra capitalului, este o practic curent. Aa de exemplu, dup primul Rzboi Mondial, n Germania, a fost instaurat aa numitul impozit de sacrificiu, pentru refacere, un impozit asupra capitalului. Pentru capitalul funciar el a reprezentat 5.5%, pltibil n 50 de anuiti i 6.5%, pltibil n 30 de anuiti, pentru capitalurile mobile. Acest impozit, a nregistrat un lamentabil i rsuntor eec, datorit inflaiei galopante i a dezastrului monetar de dup rzboi. n Italia anilor 1920, s-a instaurat un impozit excep ional asupra capitalului, n cote progresive de la 4.5% la 50%, pltibil n 50 de anuit i. Nici n acest caz, impozitul de acest gen, nu a furnizat resursele financiare sperate. Aceast practic, a continuat i dup cel de-al doilea Rzboi Mondial. n Italia, sa instaurat un impozit asupra averilor personale cu cote progresive cuprinse ntre 6% i 41%, pltibil n cinci ani, precum i un impozit asupra capitalului societilor comerciale, n cote progresive cuprinse ntre 2 i 4%, pltibil tot n cinci ani. n Frana, prin ordonana din 15 august 1945, s-a instituit impozitul pentru solidaritate naional, ce cuprindea dou componente: - un impozit asupra patrimoniului, stabilit n cote progresive, relativ moderate; - un impozit asupra creterii patrimoniului, cretere realizat dup 1 ianuarie 1940, cu cote progresive mult mai mari,

80

mergnd pn la 100%.

Acest impozit a fost pltit n patru fraciuni, n decursul a

doi ani. Dup expirarea celor doi ani s-a impus o plat suplimentar, de nc o ptrime din suma iniial, ca urmare a devalorizrii monetare. Dificulti. Cele menionate mai sus, relev dificultile tehnice de care se lovete aplicarea unui impozit sintetic asupra capitalului. n primul rnd dificulti de aezare: recensmntul materiei impozabile presupune un volum considerabil de munc, pentru c ar trebui s cuprind patrimoniile tuturor cetenilor. Aa de exemplu, la data introducerii acestui impozit, n Frana (15 august 1945), se poate spune c nu exista nici o eviden de acest gen. Pentru rezolvarea acestor probleme, s-a impus angajarea unui numeros personal fiscal care s controleze declaraiile de impunere i vrsarea impozitului. Contribuabilii s-au vzut pui n faa necesitii ntocmirii unor complicate declaraii de impunere, pentru c trebuia declarat nu numai averea deinut la acea dat, ci i cea deinut la 1 ianuarie 1940 - pentru a se putea evidenia mbogirea aprut dup aceast dat. i bineneles, ca totul s fie mai complicat, nu trebuie uitat c economia se afla dup rzboi i astfel multe documente (ce atestau proprietatea) erau distruse sau pur i simplu nu au mai fost p strate. ntocmirea unor asemenea declaraii fiscale a obligat contribuabilii s apeleze la serviciile unui personal specializat i astfel costul declaraiilor a devenit semnificativ, pentru o populaie srcit de ocupaie i de rzboi. Impozitarea proprietilor imobile nu a ridicat probleme aa de delicate dei aici au existat suficiente reclamaii legate de valoarea de evaluarea acestor proprieti, dat fiind faptul c la data respectiv nu funciona efectiv, o pia imobiliar. Cu toate acestea, recensmntul proprietilor imobiliare a fost ns mult mai complicat i mai dificil, cu att mai mult cu ct nu a existat practic niciodat o eviden i un control al acestor tipuri de proprieti. Aa de exemplu, problemele legate de evaluarea Bonurilor de Tezaur ap reau ca insurmontabile, dac avem n vedere c anonimatul lor a constituit pentru creditori un avantaj major i o caracteristic esenial a acestor proprieti. S-a introdus astfel obligativitatea tampilrii lor i cu aceast ocazie proprietarii lor au fost obligai s-i decline identitatea i astfel s se efectueze recensmntul lor. Dar aceasta a avut consecine dezastruoase o bun perioad de timp, asupra ncrederii cetenilor n acest tip de investiie.

81

O alt problem complicat a reprezentat-o recensmntul banilor lichizi, care sunt foarte u or de ascuns, att n ce privete cantitatea ct i posesorul lor real. Ca atare s-a impus efectuarea unei conversiuni monetare, ceea ce a obligat deintorii de bani lichizi s-i declare identitatea. i aici consecinele asupra vieii economice au fost dintre cele mai dezastruoase. Desigur fenomenele prezentate anterior, nu sunt legate doar de dificultile aezrii unui impozit de acest gen ci i de fenomenele specifice oricrei perioade de dup rzboi. Dac s-ar fi impus plata impozitului ntr-un termen relativ scurt, impozitul nu sar fi putut plti dect prin nstrinarea unei pri din proprietate, datorit faptului c contribuabilii dispuneau de modeste lichiditi bneti. Aceste vnzri masive de proprieti imobile sau mobile ar fi condus la prbu irea pieei, n condiiile n care oferta de proprieti ar fi fost mare, iar cererea mai mult dect limitat. Ca efect, plata impozitului a fost ealonat, n cele mai multe cazuri, pe doi ani. Plata impozitul pentru solidaritate naional, a ridicat i ea probleme deosebite, n condiiile unei inflaii galopante. Inflaia opera n favoarea contribuabilului: evaluarea impozitului s-a fcut la valoarea nsemnelor monetare de la data introducerii impozitului, iar plata s-a fcut n moned devalorizat. Nu trebuie uitat i un alt inconvenient major al impozitelor de acest gen: aa cum a fost instituit acest tip de impozit, n Italia anului 1920, pltibil n 20 de ani, s-a realizat o periculoas disociere ntre impozitul (stabilit) n 1920 i capacitatea contributiv (din urmtorii 20 de ani). innd cont de toate cele artate, se poate concluziona c impozitul asupra proprietii globale, n variantele prezentate, are un randament sczut. n Frana ele a adus statului resurse infime: 10,6% din totalul veniturilor bugetare n 1943, 6% n 1947, 1.6 n 1948 i 0.6% n 1949. Toate aceste venituri nu au compensat pe deplin, cheltuielile ocazionate de efectuarea recensmintelor proprietilor. Aceasta justific afirmaia: este ca i cum ai vna iepuri cu o mitralier grea70. Cu toate acestea, trebuie subliniat i faptul c impozitul pentru solidaritate naional a avut i efecte benefice: el a permis asanarea dezordinii financiare ce exista
70

Maurice Duverger, Fnances Publiques, Ed. P.U.F., Paris, 1968, pag 627

82

dup rzboi i a procurat resurse statului, ntr-o perioad n care resursele curente erau modeste. Acest impozit a avut i un alt efect benefic: a obligat proprietarii de bunuri productive s pun la lucru aceste proprieti, pentru a avea resurse pentru plata impozitului i astfel economia s-a relansat. Nu putem astfel dect s fim de acord cu afirmaia: Rolul impozitului pentru solidaritate naional este comparabil cu cel al ctorva stropi de ap deversai ntr-o pomp pentru a o reamorsa: nu ei vor asigura funcionarea pompei dar fr ei pompa niciodat nu ar funciona.71 A2. Prelevrile asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune Avantaje. Aceasta este forma cea mai uzual de impozit asupra capitalului i urmrete cu totul alte obiective dect artate la impozitul pe capital, n timp de criz. Succesiunea se prezint pentru beneficiar ca un ctig, ca o cretere de capital. Aceasta face ca un impozit asupra acestei creteri de avere, s fie mai uor de suportat, dect un impozitul asupra creterii excepionale a averii, n timp de criz. Dei el este un impozit ordinar pentru stat, el afecteaz excepional, ocazional, transmiterea succesoral, astfel nct nu se risc dispariia substanei averii - patrimoniul are ansa s se refac ntre dou transmiteri succesorale. Impozitul asupra succesiunilor nu pune probleme aa de complicate, n evaluare i ncasare ca impozitul asupra creterii excepionale a averii, pentru c numrul succesiunilor rmne limitat, n fiecare an. Acest tip de impozit prezint i marele avantaj de a fi personalizabil: el permite stabilirea impozitului n funcie de situaia personal a defunctului, a motenitorului i gradul de rudenie dintre cei doi. n calcularea acestui impozit se pot aplica cote progresive care, de exemplu n Frana, au fost introduse nc de la nceputul acestui secol. Toate avantajele enumerate explic de ce impozitul pe succesiuni este una dintre cele mai vechi forme ale impozitelor directe. Originile sale sunt conturate n perioada feudal, cnd acest tip de impozit era perceput ca o tax ce trebuia pltit suveranului ca i contrapartid pentru avantajele revenite mo tenitorului, pentru intrarea n posesia bunurilor defunctului.
71

Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag 105

83

n numeroase ri, impozitul asupra succesiunilor deine o pondere important n cadrul sistemului fiscal. Acest tip de impozit este perceput ca un important instrument de redistribuire, ca un instrument mpotriva acumulrii de avere n minile ctorva privilegiai. Un asemenea rol, a fost atribuit acestui tip de impozit n Anglia, de ctre guvernul laburist, dup cel de-al doilea rzboi mondial. Critici. Cel puin n Frana, impozitul asupra succesiunilor face obiectul unor critici vehemente. O campanie de pres foarte susinut ce avea ca obiect desfiinarea acestui tip de impozit, a relevat cteva dintre dezavantajele majore ale impozitului asupra succesiunilor: 1. Argumentul financiar: adversarii acestui tip de impozit subliniaz c randamentul fiscal al impozitului asupra succesiunilor este sczut. Aa de exemplu, n Frana n anul 1997, impozitul asupra succesiunilor a furnizat 29,5 miliarde, nsemnnd 1,6% din totalul veniturilor bugetului general al rii. Aceste date nu pot conduce dect la o concluzie: sunt venituri mult prea mici pentru un impozit cu cheltuieli mari de percepere. n plus ar trebui subliniat c, de-a lungul timpului, randamentul acestui tip de impozit a sczut constant. 2. Argumentul uman: impozitul asupra succesiunilor este un impozit asupra unei situaii nefericite n viaa unei familii: decesul. Este fals s privim succesiunea ca reprezentnd ntotdeauna o surs de mbogire sau de mbuntire a situaiei financiare a mo tenitorului. Pentru membrii familiei defunctului, decesul nu este, sub nici o form, un eveniment fericit pentru c situaia economic nu se mbuntete nicidecum, ca urmare a mo tenirii, ci dimpotriv se nrutete, ca urmare a pierderii unei surse de venit. Fr ndoial, exist i alte situaii, n care motenitorul este o rud mai ndep rtat sau mai pu in cunoscut, dar asemenea cazuri sunt rare, pentru c cel mai adesea, decesul reprezint un fenomen cu consecine negative, inclusiv din punct de vedere economic. Pentru cazurile discutate, exist posibilitatea, cel pu in din punct de vedere tehnic, ca impozitul pe succesiuni s fie difereniat dup gradul de rudenie al motenitorului cu defunctul. Aceast soluie tehnic, care face mai mult obiectul disputelor tiinifice dect al practicii, prezint dezavantaje majore ce in de echitatea fiscal i de economisire. Echitatea fiscal, ar impune

84

diferenierea impunerii i n funcie de contribu ia, aportul, motenitorului la realizarea averii mo tenite, la implicarea acestuia n viaa defunctului, etc. Toate acestea fac ca aceast soluie s fie prea puin aplicabil. 3. Din punct de vedere social: adversarii impozitului asupra succesiunilor arat c, acest tip de impozit, poate avea semnificative efecte negative asupra relaiilor dintre membrii familiei i incit la risipirea patrimoniului familial. n loc ca patrimoniul s fie amputat prin impozitul asupra succesiunilor va fi preferat risipirea, cel pu in parial, a agoniselii de o via. 4. Argumente economice: trebuie remarcat aici, posibilitatea ca prin prelevri masive asupra activului succesoral, s se ajung chiar la dizolvarea unor activiti economice, mai ales n cazul n care motenirea nu conine suficient capital lichid pentru a face fa obligaiilor fiscale. Situaia devine i mai complicat, n cazurile n care nstrinarea unei p ri din patrimoniul succesoral nseamn o fraciune dintr-o ntreprindere unitar. Exist desigur i soluia contractrii unui credit dar, de cele mai multe ori, momentul nu este deloc prielnic n condiiile n care potenialii creditori manifest serioase reineri legate de dispariia fondatorului sau conductorului acelei afaceri. Impactul acestor situaii critice ar putea fi cel puin diminuat, dac impozitul asupra succesiunilor s-ar putea plti ntr-un termen mai lung sau cu o eventual ealonare. Un alt pericol indus de impozitul asupra succesiunilor este acela ca persoanele n vrst s-i plaseze patrimoniul n plasamente uor de disimulat, plasamente ce pot fi transmise mo tenitorilor, direct, fr plat de impozite. Aa se explic, tendin persoanelor n vrst de a tezauriza bani, aur, etc., valori sterile (din punct de vedere productiv) ce sunt mai greu de urmrit de ctre organele fiscale. Justificri. n ciuda multitudinii contrargumentelor artate, impozitul asupra succesiunilor este prezent n sistemele fiscale din aproape orice ar. Toate criticile aduse, unui asemenea impozit, au avut i un rol pozitiv: impozitul a fost diminuat pentru motenitorii apropiai defunctului sau pentru micile moteniri i n compensare a fost majorat n celelalte cazuri. Se subliniaz adesea c, cel mai mare avantaj al impozitului asupra succesiunilor, este acela de-a impozita o surs de venit aa cum este impozitat, cel puin n principiu, orice venit. Acest aspect devine i mai evident, dac avem n vedere faptul c veniturile

85

din munc sunt destul de aspru impozitate i ar fi inechitabil ca mo tenirile s nu fie impozitate. 3.2.3. Impozite analitice, aezate asupra diverselor elemente de patrimoniu Instituirea unor impozite distincte (analitice), aezate asupra diferitelor elemente ale patrimoniului, permite realizarea unei fiscaliti difereniate, face posibil o discriminare fiscal ntre elementele ce formeaz capitalul. Aceste tipuri de impozit, pot fi aezate: fie asupra posesiei de capital; fie asupra transmiterii acestuia. B1. Impozitele aezate asupra posesiei de capital Dac impozitul este aspru astfel nct s constituie o prelevare asupra capitalului, el va deveni o incitare pentru nstrinarea sau transformarea capitalului, n mod deosebit n cazul n care este cazul unui capital neproductiv i care deci nu furnizeaz deintorului un venit din care s fie suportat obligaia fiscal. Din cele artate se poate desprinde i un posibil efect benefic, deloc neglijabil, al unui asemenea impozit: stimularea deintorului de capital neproductiv de a-l transforma ntr-unul productiv. Exist un caz, n care impozitul aezat asupra posesiei de capital apare pe deplin justificat: atunci cnd impozitul este aezat asupra terenurilor de construcii. n acest caz, se exercit o puternic stimulare a deintorilor de asemenea terenuri de-a le gsi o destinaie productiv, rentabil, fie prin construcii, fie prin vnzarea lor. Acela i raionament, pare a fi real i pentru impozitele aezate asupra plus valorii funciare sau pentru terenurile n paragin (abandonate). Asemenea cazuri, n care impozitele sunt aezate asupra posesiei diferitelor elemente de capital, suportate din substana capitalului i cu efecte dezirabile, sunt relativ rare. Cu totul altfel stau lucrurile, atunci cnd un asemenea impozit nu este foarte mare, astfel nct s poat fi achitat din veniturile - efective sau presupuse - ocazionate de posesia respectivelor elemente de capital. Este cazul impozitului aezat asupra deinerii de mijloace de transport, ca un impozit diferen iat pe categorii de asemenea active. Un asemenea impozit, are un randament fiscal relativ ridicat, date fiind: cuantumul lor per mijloc de transport, numrul mare i n cretere al acestor bunuri,

86

cheltuielile relativ mici de percepere, evaziunea fiscal limitat (sau poate chiar inexistent).
Aici s-ar putea ivi, numeroase controverse, privind natura acestei obligaii de plat, pentru deinerea de mijloace de transport: este un impozit sau o tax, respectiv are natur fiscal sau parafiscal.

B2. Impozitele asupra transferurilor de capital Impozitele asupra transferurilor de capital se constituie ca un impozit aezat asupra capitalului i are ca obiect transferul acestuia. Sub aceast form, impozitul asupra transferurilor de capital, prezint avantajul c el poate fi pentru stat, un impozit ordinar permanent - n timp ce pentru capitalul asupra cruia este aezat, reprezint o prelevare excepional (fiind datorat statului numai n msura n care capitalul respectiv face obiectul unui transfer). Exist mai multe forme n care se pot realiza aceste transferuri de capital, forme care determin tot attea forme ale impunerii, dup cum urmeaz: Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu oneros. Obiectul acestor impozite l reprezint, cel mai adesea, bunurile mobile i fondul comercial. Problemele legate de impunerea transferurilor acestui tip de capitaluri sunt legate, n mod deosebit de controlul acestor tranzacii, control dificil de executat, dat fiind natura acestor bunuri - bunuri mobile. Un control fiscal riguros poate fi exercitat numai asupra vnzrilor de bunuri mobile din patrimoniul public, asupra licitaiilor organizate sau al tranzaciilor cu titlu judectoresc. Riscurile unei impozitri prea aspre a unor asemenea tranzacii sunt legate de posibilitatea transferrii acestora n alte ri, cu o fiscalitate mai redus. Este aici cazul, n mod deosebit, licitaiilor cu obiecte de art, antichiti, etc. Aa de exemplu, s-a constat c pia parizian a antichitilor, nregistreaz o serioas concuren din partea pieei londoneze sau de data asta n sens invers, piaa olandez a diamantelor i menine supremaia i prin faptul c asemenea tranzacii sunt scutite. Un loc special, n transferurile cu titlu oneros ce au ca obiect bunurile mobile, l dein tranzaciile efectuate prin bursele de valori. Impozitarea ar putea fi facilitat de faptul c exist o eviden foarte strict i exact al acestor tipuri de tranzacii. Dar cu toate acestea, n rile n care exist un asemenea impozit, s-a observat c randamentul

87

fiscal este relativ sczut. Trebuie precizat c specificul acestor transferuri de bunuri mobile este necesitatea existenei unei mari lichiditi, fluiditi. Un impozit prea aspru ar avea ca efect paralizarea tranzaciilor bursiere: ca i consecin se impune ca un asemenea impozit s fie relativ redus i s existe numeroase faciliti i exonerri, toate cu scopul de-a nu diminua semnificativ apetitul pentru asemenea operaiuni. Transferurile cu titlu oneros de bunuri imobile, fac de asemenea obiectul impunerii. Ele sunt supuse fie T.V.A.-ului, fie taxelor de nregistrare sau notariale. Specificul acestor tranzacii este c ele sunt, relativ, uor de urmrit i controlat, posibilitile de mascare fiind destul de limitate. Ca efect, randamentul acestui tip de impozit poate fi ridicat. Randamentul depinde ns i de cota impunerii. Cu toate acestea, innd cont de avantajele meninerii unui interes ridicat fa de tranzaciile cu bunuri imobiliare, o impozitare aspr apare ca fiind nedorit. Fa de cele artate mai sus, trebuie subliniat i tendina constatat oriunde n lume, ca tranzaciile cu bunuri imobile cu destinaie de locuine s fie chiar exonerate. Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu gratuit. Asemenea transferuri pot avea loc, fie ntre vii, fie avnd ca motiv decesul. Transferurile cu titlu gratuit ntre vii, mai cunoscute sub denumirea de donaii, pot face obiectul unor impozite particulare, distincte. Acest gen de tranzacii, au ns un volum limitat, iar n ce privete tranzaciile cu bunuri mobile o problem suplimentar apare legat de urmrirea acestora. De aceea impozitarea donaiilor, oriunde n lume, furnizeaz statului un volum, relativ, sczut de resurse. Transferurile cu titlu gratuit, avnd ca motiv decesul proprietarul, reprezint de fapt succesiunile, iar impozitul are caracteristicile unui impozit sintetic i nu unul analitic i de aceea a fost tratat deja, ca un impozit sintetic, global. Cu toate c, dup cum am artat, exist numeroase variante i procedee tehnice de impunere a capitalului, randamentul acestei categorii de impozite rmne sczut. Aa de exemplu n Frana anului 1997, acest gen de impozite aducea statului 154,4 miliarde franci francezi, 8,6% din totalul veniturilor fiscale brute. n aceste condiii, disputele privind mrimea i implicaiile acestui gen de impozite ar putea p rea ca fiind lipsite de

88

importan, dar cu toate acestea, innd cont de implicaiile lor economice, problema nu este deloc neglijabil. 3.2.4. Efectele economice ale impozitului asupra capitalului False probleme. n Frana, datorit incoerenei i insuficienei sistemului de impozite asupra capitalului, unii specialiti au ridicat problema modernizrii acestui sistem, prin introducerea unui impozit asupra capitalului permanent, de genul celui existent n Germania. O asemenea idee este alimentat i de existena unei evidene relativ stricte i exacte a proprietilor de acest gen, element ce ar facilita aezarea unui asemenea impozit. n urma studiilor efectuate, care au pus n eviden i dezavantajele majore ale acestui gen impozite, concluzia formulat, a fost aceea a neaplicrii lor. Transpunerea lor n practic, ar fi ridicat probleme deosebite, la care ad ugnd i reticena unor fore politice, explic abandonul lor total. Partizanii acestui impozit global, asupra capitalului permanent, invoc n sprijinul ideilor lor, un pseudo-argument, legat de echitatea fiscal: ar fi mai corect impozitarea aspr a terenurilor de construcii, a coleciilor de mare valoare, etc., dect impozitarea veniturilor salariale, unica surs de venituri pentru cea mai mare parte dintre contribuabili. Nici adversarii, unui asemenea impozit, nu sunt cu mult mai coreci, contracarnd tot cu pseudo-argumente, de data asta de ordin economic: ei pretind c un impozit asupra capitalului prezint riscul de a diminua substana capitalului nsui, care spre deosebire de venit nu se rennoiete automat. Ori, afirm acetia, capitalul reprezint puterea economic a unei naiuni, iar un impozit asupra acestuia nu poate s conduc dect la diminuarea potenialului economic. Un asemenea argument, nu poate fi acceptat dect poate, n cazul n care cotele unui asemenea impozit ar fi relativ, ridicate. Consecinele asupra potenialului economic al unei ri, pot fi ns diferite dect cele artate anterior, n msura i n condiiile n care aceste impozite, servesc la finanarea investi iilor publice i astfel transferarea investi iilor private ctre investiiile publice transfer deloc condamnabil din punct de vedere economic. (poate discutabil ns, din punct de vedere politic)

89

Efectele impozitului asupra capitalului. n nelegerea efectiv i corect a implicaiilor economice ale impozitului asupra capitalului se contureaz urmtoarele elemente: 1. Ar putea fi interesant combina ia dintre existena unui impozit pe capitalul total i cea a unui impozit pe venit global, sistem ce ar permite o dorit nediscriminare fiscal. ntr-un asemenea sistem veniturile din munc ar fi supuse unui singur impozit: impozitul pe venitul (global). Impunerea acestor venituri este absolut fireasc, date fiind importantele venituri atrase la buget pe aceast cale, venituri de care sub nici o form, statul nu s-ar putea dispensa. Cu toate acestea, nu trebuie uitat cerina, absolut fireasc, ca asemenea venituri s nu fie impozitate prea aspru, date fiind nsemnatele eforturi de-a obine asemenea venituri precum i efectul malthusianist asupra stimulentelor de a muncii, munc ce constituie baza formrii venitului naional. Pe de alt parte, coexistena unui impozit pe venit i unul asupra capitalului, ar avea ca i important consecin, dubla taxare a veniturilor obinute de pe urma posesiei de capital: pe de-o parte ca venituri fiind supuse impozitului pe venit, iar pe de alt parte legat de capitalul care-l furnizeaz, venitul va fi supus i impozitului global asupra capitalului. Aceast dubl impozitare ar p rea justificat, pentru c veniturile din capital ar trebui mai aspru impozitate (dect cele din munc), pentru c ele se obin fr prea mare efort, doar ca urmare a posesiei de capital. Pe de alt parte, capitalurile productive (care aduc venituri) ar prea c pot suporta un impozit, pentru c acest impozit poate fi suportat din venituri, fr s afecteze substana capitalului. Capitalurile care nu produc venituri, ar fi n acest sistem supuse impunerii, n timp ce dac ar exista doar impozitul pe venit el ar scpa de sub incidena impozitului. Din aceast perspectiv ar fi absolut fireasc i justificabil impunerea acestor capitaluri. Oricum, chiar i ntr-un sistem dual - impozit asupra veniturilor i impozit asupra capitalurilor - capitalurile neproductive vor face exclusiv obiectul impozitului pe capital, n condiiile n care prin specificul lor, aceste capitaluri nu produc venituri. n plus trebuie subliniat c, aceste gen de capitaluri, ar trebui impozitate mai lejer,

90

n condiiile n care aceste capitaluri nu produc venituri din care s fie suportat impozitul. 2. Impozitarea capitalului are ca efect implicit, impunerea celor ce posed proprieti. n acest context, trebuie acordat o atenie special, urmtoarele dou categorii de proprietari: a. Sarcina fiscal, rezultat ca urmare a impozitului asupra capitalului apas, n mod deosebit, pe umerii persoanelor de vrsta a treia. n mod firesc i natural, persoanele de vrsta a treia sunt cele care dein mai frecvent i mai des proprieti dect alte categorii, fie prin economisire ndelungat, prin motenire. Aa de exemplu n Frana, 70% dintre pltitorii de impozit pe avere i aproximativ 70% din sumele ncasate sunt pltite de contribuabili care au peste 60 de ani. Asta, n timp ce pentru impozitul pe venit n 70% din cminele fiscale declarantul are sub 60 de ani, impozit care nseamn 75% din veniturile bugetului de stat. Se poate astfel afirma c, impozitul asupra capitalului este un impozit al b trneii, ceea ce constituie un element de inechitate fiscal. Cum ns, aceast categorie a populaiei este, n general, mai pu in activ i dinamic, efectul malthusianist evideniat la impozitul pe venit este mai puin prezent. b. Impozitul pe capital are tendina de-a plasa sarcina fiscal, n mod deosebit, asupra proprietilor funciare. Aa dup cum s-a mai artat, proprietatea imobiliar este cea mai dificil de disimulat i de aceea este foarte uor de impozitat. n condiiile n care, lucrtorul agricol este i proprietarul terenului agricol, el va suporta impozit pentru aceast proprietate, pentru mijlocul din care i asigur existena. Aici se produce, o discriminare fiscal fa de lucrtorii industriali. Pe de alt parte, impozitul pe capital, este aezat asupra construciilor i terenurilor de construcii, iar n acest caz consecinele acestui impozit, pot fi i mai delicate - dect n cazul anterior - n condiiile n care aceste tipuri de proprieti nu aduc venituri sau veniturile sunt modeste. Comparnd efectele impunerii celor dou categorii de proprieti, dac impozitul pe proprietile agricole apare ca una din cauzele dificultilor n care se afl agricultura n rile dezvoltate, impozitul pe construcii i terenuri de construcii, apare mult mai firesc i justificabil, n condiiile expasiunii demografice i ale creterii

91

substaniale a valorii acestor proprieti. Cu toate acestea, impozitul pe construcii i terenuri de construcii devine mai puin firesc, n condiiile unor crize din ce n ce mai acute i mai frecvente, pe plan imobiliar. 3. Un al treilea efect economic, deloc neglijabil, al impozitului asupra capitalului este descurajarea investiiilor. Astfel, dac un agent economic dorete s-i mreasc producia, el va prefera s angajeze for de munc dect s-i sporeasc capitalul fix, care este supus impozitului pe capital. Aceast tendin nu poate fi considerat dect una cu efect nefast: se opune tendinelor normale de progres tehnic, dei n-ar trebui uitat efectul imediat de diminuare a omajului. 4. Dac impozitul asupra capitalului vizeaz, cum se ntmpl frecvent, transferurile i tranzaciile, acest gen de impozit va influena destul de semnificativ n sens negativ, volumul acestor operaiuni. Acest efect poate conduce, fie la sclerozarea pieelor respective, fie n cazul succesiunilor, la ncordarea relaiilor familiale. Soluiile Dup cum Frana, capital pozitive. artam, n pe pe

Tinnd cont de efectele negative ale impozitelor pe venit, nu ar trebui sa ne surprinda ca acest tip de venituri fiscale a scazut ca importanta, cel putin n tarile dezvoltate.

impozitele (impozitele de

transferuri

capital,

Acolo unde, acest tip de impozit detine o pondere semnificativa n totalul veniturilor statului, ar trebui acordata atentie speciala acestor efecte negative, cautate mijloace de compensare a acestor efecte sau luata serios n considerare varianta reducerii lor si gasirea altor variante de finantare a cheltuielilor publice.

impozitul de solidaritatea naional, impozitul pe tranzaciile bursiere i taxele de nregistrare i notariale), percepute ca venit al bugetului de stat,

ocup un loc modest. Cu toate acestea, impozitul funciar ca venit al bugetelor locale, exercit o presiune fiscal tripl fa de Germania i dubl fa de Anglia. El reprezenta n 1984, 42,52% din totalul impozitelor pe capital i 2,08% din totalul prelevrilor obligatorii. n Statele Unite, veniturile bugetului federal provin, n proporie de aproximativ 80%, din impozite pe venit. O particularitate deosebit a sistemului fiscal american este

92

c donaiile sunt, fie exceptate (n majoritatea cazurilor), fie sunt foarte mici. Aceast particularitate se explic prin aplicarea principiului liberei i nengrdite circulaii a capitalului. Aa se explic i faptul c, ntre anii 1939-1959, sumele prelevate prin impozitele pe venit au crescut de 30 de ori pe cnd sumele ce provin din impozitele pe succesiuni au crescut doar de 4 ori. Specific sistemului fiscal american este i existena impozitului pe proprietate property tax ca un impozit permanent asupra averii, cu cote reduse i care poate fi suportat din veniturile aduse de proprietate. Acest impozit prezint mari dificulti de aezare, datorate faptului c valorile mobiliare i disponibilit ile bneti nu sunt impozitate. Odat cu creterea valorii bunurilor imobiliare, impozitul pe capital a devenit mai greu suportabil, ceea ce a nemulumit contribuabilii. Ca efect, cotele au fost diminuate i astfel acest impozit reprezenta n 1995, 12 % din totalul prelevrilor obligatorii. n Anglia, impozitul pe capital se prezint sub forma impozitului pe succesiuni sau a impozitului pe transferul de capital capital transfer tax. Cotele cu o progresivitate ridicat au reprezentat, dup cel de-al doilea rzboi mondial, un instrument al politicii sociale laburiste. Dup reforma fiscal din 1954 Finance Act sa nregistrat o tendin de reducere a impozitului pe succesiuni (mai ales pentru succesiunile de valoare mic). n 1988, cotele progresive cuprinse ntre 15% i 75% au fost nlocuite cu o cot unic de 40% pentru succesiuni i 20% pentru donaii. Aceste impozite reprezentau n 1995, 0,53% din totalul prelevrilor obligatorii, pentru ca toate impozitele pe capital s reprezinte 10,5%. n Germania, impozitul pe capital Vermngenster care n principiu lovete aceeai contribuabili ca i impozitul pe venit Einkommensteur. Cotele sunt cuprinse ntre 0,5-0,6%, iar scopul principal este acela de-a suprataxa veniturile din capital i de-a impozita i capitalurile neproductive. Specific este c impozitele pe capital reprezint un venit al bugetelor locale (ale landurilor). Impozitele pe capital reprezentau n 1995, doar 2,8% din totalul prelevrilor obligatorii.

3.3. Impozitele pe consum


Impozitele pe consum, mai explicit spus - pe cheltuieli de consum, reprezint cea de-a treia latur a opiunii economice, de care trebuie s in cont decidentul macroeconomic, n conturarea unei politici fiscale coerente.

93

Impozit pe consum

Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum

Impozitul unic asupra produciei Impozitul cumulativ asupra tranzaciilor Impozitul pe valoarea adugat Impunerea bunurilor de prim necesitate

Impozitele analitice asupra consumului

Impunerea bunurilor de lux Impunerea bunurilor de consum curent

3.3.1. Aspecte ale definirii consumului Acest al treilea aspect al opiunii economice permite macrodecidentului s perceap impozite asupra avuiei contribuabililor, n momentul ieirii lor din patrimoniu. Impozitele astfel percepute sunt denumite impozite pe consum, pentru c ieirea valorilor din patrimoniul contribuabilului nseamn n fapt consumarea avuie, respectiv cumprarea de bunuri i servicii. Cheltuielile de consum pot reprezenta un foarte valoros instrument de comensurare a capacitii contributive. Astfel cu ct capacitatea contributiv este mai ridicat cu att contribuabilul respectiv i va putea permite un volum mai mare de mrfuri i servicii. Apare astfel fireasc considerarea volumului mrfurilor i serviciilor ca un element al aezrii de impozite. Cheltuieli, capital i venituri. Cu toate cele artate pn acum, no iunea de consum nu este chiar aa de clar i de explicit. Dac pare foarte simpl definirea consumului ca fiind orice nstrinare de bogie, consimit de contribuabil, pentru procurarea unui bun sau a unui serviciu, lucrurile pot fi mult mai complicate n condiiile n care se dorete a se face o delimitare clar ntre consumuri, capital i venituri. Aceste dificulti sunt legate de inexistena unei delimitri clare ntre cele trei no iuni. Aa de exemplu, grania dintre consum i capital poate fi chiar imposibil de precizat: cumprarea de automobile, aparate menajere, cri, etc., ar trebui considerat un consum sau o achiziie de capital ? Dificultatea delimitrii cheltuielilor de consum de cheltuielile de investiii, a condus la taxarea unor cheltuielile de investiii ca i cheltuieli de consum i includerea lor n sfera de cuprindere a T.V.A.-ului.

94

Clarificarea noiunii de cheltuieli de consum impune i delimitarea cheltuielilor cu serviciile cump rate de cheltuielile cu salariile. Se consider c i cheltuieli de consum, deci impozabile ca atare, cheltuielile efectuate de contribuabil pentru procurarea serviciilor respective, cum ar fi: cheltuielile de transport, cheltuielile cu diversele reparaii, etc., dar nu i plile salariale efectuate de angajator ctre angajaii si. Mult mai complicat se prezint situaia onorariile activitilor prestate pe baz de liber ini iativ, care intr n sfera de cuprindere a T.V.A.-ului, deci sunt considerate ca fiind consumuri. Cu toate acestea, activiti similare cum ar fi sntatea i nvmntul ies de sub inciden taxelor de consum. Toate aceste exemple nu fac dect s justifice ideea c este greu de trasat demarcaia dintre cheltuielile i celelalte noiuni. Cu toate aceste incertitudini, impozitele pe consum au un element ct se poate de clar definit - incidena , care este n toate cazurile indirect : persoana care efectueaz consumul nu este cea care pltete impozitul, deoarece costul suportat de consumator este grevat, n stadiul anterior, de impozitul ce va fi pltit de ctre subiectul stadiului anterior. Cele de mai sus explic simplu de ce ntotdeauna impozitul pe consum este asociat, cel puin din punct de vedere juridic, cu impozitul indirect. Problemele tehnice. Sunt numeroasele problemele de definirea noiunii de consum, dar la fel de importante sunt i dificultile legate de aezarea acestui impozit specific. La fel ca i la impozitele pe venit sau cele pe capital, impozitele pe consum, cunosc dou mari tehnici de aezare: Impozit sintetic, aezat asupra totalului cheltuielilor de consum efectuate de contribuabil; Impozite analitice, aezate distinct asupra elementelor ce formeaz consumul 3.3.2. Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum Acest tip de impozit mai este cunoscut i sub denumirea de impozit pe cifra de afaceri, aezat asupra totalului vnzrilor, care realizeaz astfel impozitarea ansamblului consumurilor. Aplicarea efectiv a impozitului sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum, a cunoscut, de-a lungul timpului, trei variante:

95

1. Impozitul unic aplicat asupra produciei 2. Impozitul cumulativ asupra tranzaciilor 3. Impozitul pe valoarea adugat 1. Tehnica impozitului unic a ezat asupra produciei Tehnica impozitului unic pe producie, pleac de la ideea c toate cele necesare existenei, care fac obiectul cheltuielilor de consum, sunt bunuri produse. Dac obligm la plata unui impozit productorul acestora, el va include impozitul n pre i astfel consumatorul va suporta impozitul. Impozitul este perceput o singur dat - la productor, i de aceea el trebuie s fie destul de ridicat, pentru a avea un randament fiscal corespunztor. Tehnica menionat anterior, pare seductor de simpl i de tentant. Cu toate acestea, varianta tehnic de fa, ridic dou dificulti majore: 1. Impozitul unic, aezat asupra produciei risc s stimuleze fraudele fiscale: astfel dac producia respectiv nu este adus la cunotina organelor fiscale, impozitul risc s nu fie achitat. Tentaia este cu att mai mare cu ct impozitul este mai ridicat, iar impozitul fiind aezat doar ntr-o singur faz ar trebui s fie mare. Altfel spus, frauda este cu att mai tentant cu ct suma impozitului este mai mare, att ca sum absolut ct i ca sum pe produs. Astfel, pentru a se diminua aceasta tendin de evaziune, organele fiscale trebuie s efectueze controale sistematice, riguroase, care devin costisitoare. Punnd n balan, de aceast dat nu numai sumele posibile de ncasat ci i costurile ncasrii lor, randamentul unui asemenea impozit ar putea fi destul de redus. 2. O dificultate major este legat de definirea activitilor productive, de precizarea momentului n care o faz a realizrii unui anumit produs sau serviciu este producie. O solu ie ar putea fi regula de-a considera ca stagiu al produciei n care se pltete impozit, stadiul final, faza n care bunul respectiv este pus la dispoziia consumatorului final. De exemplu, un parfum, se consider a fi produs, nu n stadiul n care el este efectiv fabricat, ci atunci cnd el este ambalat i deci poate fi vndut consumatorului final. Aceast

96

regul este foarte avantajoas pentru stat: impozitul este perceput n acel stadiu n care produsul are cea mai mare valoare. n concluzie, randamentul impozitului ar trebui s fie mare, dac neglijm faptul c impozitul este ncasat cu o anumit ntrziere, care n condiii de inflaie ar diminua valoarea real a sumelor ncasate. Cu toate acestea o dificultate major persist: acelai bun poate fi vndut att unui alt productor ct i unui consumator. Solu ia deloc simpl, este aceea c agenii economici urmau s declare statutul lor, s beneficieze astfel de tratament fiscal difereniat: productori sau consumatori. Solu iile descrise anterior sau aplicat n Frana ncepnd cu 1936, pentru ca n 1948 s se opereze o schimbare major: impozitul s fie pltit printr-un mecanism de pli pariale. Fiecare productor suport impozitul calculat la valoarea produselor vndute, din care se deduceau impozitele pltite de ctre productorii de la care s-au cump rat bunurile nglobate n produsele vndute. Avnd n vedere inconvenientele impozitului unic asupra produciei, s-a ncercat o alt variant: aceea a impozitului cumulativ asupra tranzaciilor. 2. Impozitul cumulativ, asupra tranzaciilor Principiul impozitului cumulativ este acela c orice bun care este produs, pentru a ajunge s fie consumat, face obiectul unei tranzacii. Impozitul va fi perceput la fiecare tranzacie pe care o marf o ocazioneaz, pn ajunge la consumatorul final. Aceast tehnic confer acestui tip de impozit un triplu caracter: 1. Este un impozit multiplu: el este perceput la fiecare tranzacie, n cascad , att n aval ct i n amonte; 2. Impozit cumulativ: impozitul este adugat de fiecare dat, la fiecare tranzacie, calculat la totalul valorii bunului n stadiul respectiv; 3. Impozitul este redus: fiind un impozit perceput n fiecare stadiu al circuitului mrfii pn la consumatorul final, dac n fiecare faz el ar fi substan ial, n final ar fi greu de suportat pentru consumator. Un major avantaj al acestei tehnici, fa de varianta anterioar, este c aici evaziunea fiscal este mai puin prezent, tentaia ei fiind mult diminuat. Dac o

97

anumit faz a ciclului productiv scap, ntr-un fel sau altul, de sub incidena impozitului, pierderea de venituri la bugetul de stat nu poate fi major. Dac un productor scap de sub incidena impozitului, impozitul nepltit nu va fi remuneratoriu pentru riscurile asumate. Un alt avantaj important este acela de a fi rezolvat problemele: cine este productorul, care este stadiul pe care-l considerm ca fiind obligat la plata impozitului impozitul este datorat n fiecare faz a ciclului productiv. Aceast variant a impozitului unic pe consum, cumulativ asupra tranzaciilor, a fost aplicat n Frana, n perioada 1920-1936. Ea este aplicat i astzi n foarte multe ri, dar n multe altele a fost abandonat datorit multiplelor dezavantaje: 1. n aceast variant sunt penalizate circuitele de producie lungi, care ocazioneaz multiple tranzacii. Sunt stimulai agenii economici productivi integrai pe vertical i dezavantajai cei integrai pe orizontal. Impozitul asupra tranzaciilor cauzeaz anumite distorsiuni economice, favorizeaz practicile concureniale anormale i este contrar cerinelor fireti ale neutralitii fiscale. 2. Implic mari dificulti atunci cnd se dorete rambursarea impozitelor incluse n preurile bunurilor exportate. Cu att mai mult cu ct, o asemenea practic nu este considerat o msur de dumping comercial. Rambursarea impozitului inclus n preul bunurilor exportate, implic cunoaterea sumei totale a impozitului, care ns depinde i difer, de la caz la caz, de numrul tranzaciilor efectuate. Imprecizia determinrii impozitului de rambursat exportatorilor atrage dispute, att ntre stat i productorul-exportator, ct i ntre statul exportatorului i statele n care marfa este importat. Pentru ca lucrurile s fie i mai dificile, probleme extrem de delicate apar la bunurile importate, care trebuie supuse unui impozit identic celui pe care l suport mrfurile similare indigene. i aici apar numeroase controverse, ntre importatorii bunurilor respective i stat, importatorii pretinznd c impozitul perceput este prea mare comparativ cu produsele indigene, impozitul reprezentnd de fapt o tax vamal mascat, discriminatorie. 3. Sistemul impozitelor asupra tranzaciilor are marele inconvenient de-a suprataxa investiiile. Aceasta se datoreaz unei duble taxri: pe de-o parte investiiile sunt

98

impozitate direct ca i investiie, iar pe de alt parte fragmentat, prin includerea aceleiai valori n costul produselor fabricate, ca amortisment. Din nevoia, foarte fireasc de altfel, de a elimina majorele dificulti ale acestui sistem, s-a conturat impozitul pe valoarea ad ugat. 3. Impozitul pe valoarea ad ugat Principiu. Impozitul pe valoarea adugat constituie, ntr-un fel, o sintez ntre impozitul unic aplicat asupra produciei i impozitul cumulativ asupra tranzaciilor. De aceea nu apare surprinztor faptul c, n toate rile, odat cu introducerea Taxei pe Valoarea Adugat, impozitul pe producie i / sau cel asupra tranzaciilor au fost eliminate. Ideea de baz este c, ori de cte ori o marf trece de la un intermediar la altul, el adaug o anumit valoare produsului respectiv. Taxa pe valoare vizeaz tocmai impozitarea acestei valori ad ugate de fiecare intermediar, n parte. Ob inerea unui asemenea rezultat, presupune urmtoarea tehnic: la efectuarea unei tranzacii impozitul este pltit la valoarea (calculat la preul de vnzare) bunului (serviciilor) care fac obiectul acelei tranzacii; din aceast sum a impozitului se scade taxa asupra valorii adugate pltit deja, la cumprarea elementelor ncorporate n bunul respectiv. Dac iniial aceste deduceri erau legate doar de elementele fizice, ulterior sistemul a fost perfecionat prin deducerea taxei pltite anterior pentru toate elementele (fizice sau servicii i utiliti) incluse n produsul fabricat i vndut. Sunt incluse i aa numitele deduceri financiare, legate de investiii, de amortizarea imobilizrilor corporale. Avantaje. Acest sistem prezint multiple i incontestabile avantaje: 1. Impozitul fiind stabilit asupra fiecrei faze a circuitului economic, incitaia la fraud fiscal este mult diminuat , comparativ cu cazul impozitului asupra produciei - avantaj evideniat la impozitul cumulativ asupra vnzrilor. Oricum, productorii i comercianii fiind obligai s cear furnizorilor lor facturi care s justifice deducerile operate i controlul fiscal este mult mai facil i mai riguros. 2. Tehnica impozitului pe valoarea ad ugat nu provoac distorsiunile menionate la impozitul cumulativ asupra vnzrilor: este neutru la lungimea circuitului

99

economic, la numrul agenilor economici implicai n circuit, la valoarea ad ugat de fiecare n parte este neutru la integrare economic, fie ea pe orizontal fie pe vertical 3. Permind deduceri aferente imobilizrilor, se evit astfel dubla taxare a investiiilor, aa cum se ntmpl la impozitele asupra produciei sau cele asupra tranzaciilor. 4. Oblignd la o eviden riguroas pentru fiecare produs, pe fiecare stadiu n parte, permite cunoa terea exact a sumei impozitului inclus n pre. Aceast tehnic permite rambursarea exact, incontestabil, a sumei impozitului cuprins n preurile bunurilor exportate spre deosebire de problemele relevate la impozitul cumulativ asupra vnzrilor Avnd n vedere avantajele menionate anterior, varianta impozitului pe valoarea adugat pare pe de parte cea mai convenabil, att pentru stat ct i pentru contribuabil. Cu toate acestea nu trebuie uitat c aceast tehnic este destul de complex i complicat.

100

C A ZU L A
A G EN T I E C ON O M IC I / DA T E A PR O V IZ IO N AR I V AL O A R E A DA U G AT A PR O F IT PR E T V IN Z A R E IM P OZ IT PR E T V IN Z A R E C U IM P OZ IT 1 0 ,0 0 1 0 0 ,0 0 1 0 ,0 0 1 1 0 ,0 0 5 ,5 0 1 1 5 ,5 0 2 1 1 5 ,5 0 1 0 0 ,0 0 1 0 ,0 0 2 2 5 ,5 0 1 1 ,2 8 2 3 6 ,7 8 3 2 3 6 ,7 8 1 0 0 ,0 0 1 0 ,0 0 3 4 6 ,7 8 1 7 ,3 4 3 6 4 ,1 1 4 3 6 4 ,1 1 1 0 0 ,0 0 1 0 ,0 0 4 7 4 ,1 1 2 3 ,7 1 4 9 7 ,8 2 5 4 9 7 ,8 2 1 0 0 ,0 0 1 0 ,0 0 6 0 7 ,8 2 3 0 ,3 9 6 3 8 ,2 1 T O T AL -- 5 0 0, 0 0 5 0, 0 0 -- 8 8, 2 1 -- -

C A ZU L B
A G EN T I E C ON O M IC I / DA T E A PR O V IZ IO N AR I V AL O A R E A DA U G AT A PR O F IT PR E T V IN Z A R E IM P OZ IT PR E T V IN Z A R E C U IM P OZ IT 1 0 ,0 0 5 0 ,0 0 5 ,0 0 5 5 ,0 0 2 ,7 5 5 7 ,7 5 2 5 7 ,7 5 5 0 ,0 0 5 ,0 0 1 1 2 ,7 5 5 ,6 4 1 1 8 ,3 9 3 1 1 8 ,3 9 1 0 0 ,0 0 1 0 ,0 0 2 2 8 ,3 9 1 1 ,4 2 2 3 9 ,8 1 4 2 3 9 ,8 1 1 5 0 ,0 0 1 5 ,0 0 4 0 4 ,8 1 2 0 ,2 4 4 2 5 ,0 5 5 4 2 5 ,0 5 1 5 0 ,0 0 1 5 ,0 0 5 9 0 ,0 5 2 9 ,5 0 6 1 9 ,5 5 T O T AL -- 5 0 0, 0 0 5 0, 0 0 -- 6 9, 5 5 -- -

Exemplificarea comportamentului impozitului multifazic

C A ZU L C
A G EN T I E C ON O M IC I / DA T E A PR O V IZ IO N AR I V AL O A R E A DA U G AT A PR O F IT PR E T V IN Z A R E IM P OZ IT PR E T V IN Z A R E C U IM P OZ IT 1 0 ,0 0 1 5 0 ,0 0 1 5 ,0 0 1 6 5 ,0 0 8 ,2 5 1 7 3 ,2 5 2 1 7 3 ,2 5 1 5 0 ,0 0 1 5 ,0 0 3 3 8 ,2 5 1 6 ,9 1 3 5 5 ,1 6 3 3 5 5 ,1 6 1 0 0 ,0 0 1 0 ,0 0 4 6 5 ,1 6 2 3 ,2 6 4 8 8 ,4 2 4 4 8 8 ,4 2 5 0 ,0 0 5 ,0 0 5 4 3 ,4 2 2 7 ,1 7 5 7 0 ,5 9 5 5 7 0 ,5 9 5 0 ,0 0 5 ,0 0 6 2 5 ,5 9 3 1 ,2 8 6 5 6 ,8 7 T O T AL -- 5 0 0, 0 0 5 0, 0 0 -- 1 0 6, 8 7 -- -

C A ZU L D
A G EN T I E C ON O M IC I / DA T E A PR O V IZ IO N AR I V AL O A R E A DA U G AT A PR O F IT PR E T V IN Z A R E IM P OZ IT PR E T V IN Z A R E C U IM P OZ IT 1 0 ,0 0 1 6 6 ,0 0 1 6 ,6 0 1 8 2 ,6 0 9 ,1 3 1 9 1 ,7 3 2 1 9 1 ,7 3 1 6 7 ,0 0 1 6 ,7 0 3 7 5 ,4 3 1 8 ,7 7 3 9 4 ,2 0 3 3 9 4 ,2 0 1 6 7 ,0 0 1 6 ,7 0 5 7 7 ,9 0 2 8 ,9 0 6 0 6 ,8 0 T O T AL - -5 0 0 ,0 0 5 0 ,0 0 - -5 6 ,8 0 - --

3.3.3. Impozitele analitice asupra consumului Aceast categorie a impozitelor indirecte pe consum, cunoscute i sub denumirea de accize, ridic dou probleme majore: O problem de politic fiscal, legat de

101

alegerea cheltuielilor de consum ce vor fi impozitate O problem de tehnic fiscal : alegerea metodei de impozitare 1. Problema cheltuielilor impozitate Alegerea cheltuielilor de consum ce urmeaz a fi impozitate, vizeaz aspecte i implicaii diferite, n funcie de natura bunurilor respective: Bunuri de prim necesitate; Bunuri de lux; Bunuri de consum curent

Impunerea bunurilor de prim necesitate. Dac impozitul pe elemente de consum vizeaz bunurile de prim necesitate, impozitul va avea urmtoarele patru caracteristici: 1) Are un mare randament, chiar dac impozitul (pe produs) este redus, dat fiind volumul consumurilor respective. 2) Este extrem de inechitabil, pentru c volumul cheltuielilor pentru bunurile de prim necesitate nu este, n nici un fel, legat de capacitatea contributiv. Consumul bunurilor de prim necesitate este relativ constant, nedepinznd de veniturile sau avuia consumatorilor. 3) Este lipsit de elasticitate economic : consumul bunurilor de prim necesitate nu depinde de conjunctura economic indiferent dac este prosperitate sau regres, consumul bunurilor de strict necesitate este relativ constant. 4) Dispune de elasticitate legal: consumul bunurilor de prim necesitate fiind constant (necontractabil), o cretere a cotelor impunerii antreneaz proporional, o cretere a veniturilor statului. Cu toate c impunerea bunurilor de prim necesitate a fost folosit pe scar larg, actualmente ea este mult diminuat, datorit multiplelor i flagrantelor inechiti. Acest gen de impozite mai este utilizat frecvent doar n unele ari n curs de dezvoltare, cu motivarea c exist mult prea pu in materie impozabil. Mai mult chiar, tendina

102

general n lume, este aceea de a subveniona aceste produse, ceea ce face i mai anacronic impunerea lor. Impunerea bunurilor de lux. Impunerea bunurilor de lux pare, cel puin la prima vedere, foarte tentant, ntruct afecteaz doar veniturile destinate cump rrii de asemenea bunuri i pentru c ar trebui s aib un randament foarte ridicat, dat fiind preul lor ridicat. Cu toate acestea un asemenea impozit are mari neajunsuri i risc mari obiecii: 1) Noiunea de bunuri de lux este extrem de imprecis. Trebuie precizat n primul rnd, c no iunea sufer transformri multiple, de-a lungul timpului. Aa de exemplu, zahrul care era considerat un bun de lux n secolul al XVIII-lea, a devenit un bun de prim necesitate. No iunea de bunuri de lux sufer interpretri multiple i n func ie de utilizarea dat bunurilor respective de ctre consumatorul lor. Un automobil poate fi un bun de strict necesitate pentru un medic din mediul rural care este obligat la numeroase deplasri, n condiiile inexistenei altor mijloace de transport, pe cnd pentru deplasrile din interiorul unui ora pot fi folosite mijloacele de transport n comun, iar n acest caz automobilul ar deveni un bun de lux. 2) Au randament fiscal sc zut. Consumul de bunuri de lux, constituie un mic procent din consumul total de bunuri i n plus un asemenea consum poate fi mascat sau ocolit. Consumul de bunuri de lux nu are elasticitate legal, ntruct majorarea cotelor impozitului atrage dup sine reducerea consumului. 3) Impozitul pe bunurile de lux nu sunt foarte echitabile, aa cum s-ar constata la prima vedere: n fapt, aceste taxe au consecine nu numai asupra consumatorilor de bunuri de lux ci i asupra industriei productoare. De foarte multe ori, n foarte multe ri, impozitele pe bunurile de lux au fost aplicate pe scar larg, mai ales n timpul rzboaielor. Ele au fost abandonate n perioadele urmtoare, datorit att randamentului lor sczut ct i influenelor pe care le exercit asupra productorilor. O variant deosebit o reprezint impunerea bunurilor de lux, nu printr-un impozit distinct, ci prin majorarea impozitului pe consumul global, mai ales n varianta taxei pe valoarea ad ugat.

103

Impunerea bunurilor de consum curent. Impunerea consumului poate fi orientat i spre bunuri de consum, care nu au nici caracterul bunurilor de necesitate, nici al celor de lux. Cele mai frecvente bunuri de consum curent, ce cad sub inciden unui asemenea impozit sunt: b uturi alcoolice (inclusiv berea i vinul), tutun, cafea, produse petroliere, etc. Un asemenea impozit ar prea ca avnd un randament ridicat, datorit consumului relativ nsemnat, de asemenea bunuri. Impozitul pare relativ echitabil, n condiiile n care consumul unor asemenea bunuri nu este de importan vital, cum era cazul bunurilor de strict necesitate. Echitatea s-ar putea explica i prin lipsa proporionalit ii unor asemenea consumuri, n totalul veniturilor. Nu este lipsit de importan i faptul c un asemenea impozit uneori reduce consumul bunurilor respective; n aceste cazuri se pune n eviden aa numitul rol moralizator al acestui impozit. Este ns fals ideea c ntotdeauna majorarea cotelor impozitului ar atrage dup sine reducerea consumurilor: exist numeroase exemple cnd dei cotele au fost majorate, consumul bunurilor nu s-a redus, dect eventual ntr-o mic msur. Asemenea impozite sunt prezente practic n aproape toate sistemele fiscale ale diferitelor ri, dar cu motivaia procurrii de resurse pentru bugetul de stat i nicidecum cu rolul influenrii consumului bunurilor respective. 2. Metodele de impozitare n impunerea cheltuielilor legate de anumite bunuri exist mai multe procedee tehnice, care difer n funcie de forma acestor impozite: Impunerea taxelor vamale se realizeaz la frontier, difereniat pe categorii de bunuri. Trebuie fcut aici o important difereniere ntre dou categorii: Taxele vamale fiscale: sunt aplicate asupra acelor bunuri care nu sunt produse pe teritoriul naional. Aceasta este solu ia cea mai comod de-a impozita asemenea bunuri, cu evident scop fiscal, pentru c nu se poate pune problema protejrii unui sector indigen, pentru c acesta nici nu exist, n cazul de fa. Taxele vamale protecioniste: sunt aplicate acelor categorii de bunuri care fac att obiectul importului ct i al produciei indigene. Ca atare acest impozit afecteaz to i consumatorii bunurilor respective, indiferent de locul n care sunt produse.

104

Cumprtorul bunurilor importate va suporta direct - taxa vamal inclus n pre, iar cump rtorul bunurilor indigene va suporta acelai pre, n condiiile n care productorul indigen se aliniaz la preurile bunurilor importate. Deci consumatorul va suporta acelai pre, practic statul va beneficia doar de taxa vamal aferent bunurilor importate, pentru c n cazul bunurilor indigene singurii care beneficiaz de pe urma situaiei create sunt productorii indigeni (practicnd un pre mai mare, aliniat la preul produselor importate). n perioada actual, rolul protecionist al taxelor vamale este mult diminuat, prin msuri concertate la scar internaional, fiind considerate mult mai importate beneficiile liberalizrii i dezvoltrii comerului internaional (dect cele ale protecionismului) Accizele, prin specificul lor sunt stabilite n sarcina anumitor produse. Cel mai adesea acestea vizeaz circulaia i consumul buturilor alcoolice i al tutunului i sunt stabilite pe unitatea de msur i nu ad-valorem. Aceast tehnic fiscal permite diminuarea substanial a posibilitilor de fraud, pentru c n cazul stabilirii taxelor vamale ad-valorem exist posibilitatea diminu rii valorii n vam i astfel plata unor accize (i taxe vamale) mai mici. Dezavantajul soluiei este c valorile pe unitatea cantitativ nu se pot adapta automat la oscilaiile cursului monedei. Monopolurile fiscale. Monopolurile fiscale permit ob inerea de resurse importante pentru bugetul de stat, n condiiile practicrii unor preuri ridicate pentru bunurile ce fac obiectul lor. Aceast solu ie tehnic a cunoscut, pe o anumit treapt a dezvoltrii sistemelor fiscale, o rspndire destul de larg, aducnd statului venituri relativ nsemnate. Utilizarea ei s-a restrns cu timpul, pe de-o parte datorit dezavurii principiului dar i datorit folosirii altor metode de combatere a tabagismului i alcoolismului. Taxa pe mijloacele de transport. Folosit pe scar larg s-a constat o diminuare a importanei acesteia, prin extinderea bazei de cuprindere a T.V.A.-ului i asupra acestor activiti. 3.3.4. Problemele economice ale impozitelor pe consum Randamentul. Impozitele pe consum, au incontestabilul merit de-a avea un randament fiscal ridicat. n multe ri, mai ales dezvoltate, acestea furnizeaz peste

105

jumtate din veniturile statului. Acest volum important de resurse justific importan care li se acord . Inechitatea. Trebuie subliniat un aspect esenial al impozitelor indirecte: sunt total inechitabile, deoarece nu in cont de capacitatea contributiv. Ele apas mai greu pe umerii celor sraci, care-i cheltuiesc aproape totul pentru a-i asigura existena zilnic, pentru c cei cu venituri mai ridicate i pot permite s fac chiar economii. De i dezavuate, chiar desfiinate n anumite perioade, ele sunt o prezen semnificativ, avnd un rol major n ob inerea de venituri pentru stat. Criticile sunt ns prezente pentru c asemenea impozite, prin efectele lor inechitabile, sunt antisociale, antidemocratice i antifamiliale, constituind veritabile arme politice, ndeosebi pentru partidele de orientare social-democrat, populist. Asemenea critici, dezavantajele evideniate, la adresa impozitelor pe consum, pot fi atenuate prin practicarea unui sistem de alocaii bugetare. Aceste alocaii pot fi considerate ca o rambursare de impozit, iar extinderea sistemului - impozitul negativ , poate chiar anihila total inechitatea impozitelor indirecte. O asemenea discriminare, de nuanare a sarcinilor fiscale, are ca efect agravarea consecinelor pentru consumatorii bunurilor de lux, n condiiile detaxrii bunurilor de prim necesitate. Consecine economice. Cele mai importante implicaii ale impozitelor indirecte sunt de natur economic: Impozitele pe consum reprezint un factor de cretere a preului, pentru c un asemenea impozit se ncorporeaz n preul bunurilor respective, pe cnd celelalte impozite se suport din venit sau avere. Majorarea preurilor are consecine negative asupra trezoreriei firmelor productoare, pentru c de regul impozitele se pltesc nainte de ncasarea preului mrfii. 1. Creterea de pre, menionat anterior, are ca efect tendina de-a reduce consumul bunurilor respective. Cu toate acestea, trebuie amintit aici i un avantaj major, legat de un anumit temporar efect deflaionist, ceea ce poate reprezenta un element major al unei politici fiscale conjuncturale. 2. Impozitele pe cheltuieli pot atrage dup sine, reducerea exporturilor, n condiiile n care preurile majorate prin impozitele respective conduc la reducerea competitivitii bunurilor respective. Ca efect, rambursarea impozitelor indirecte nu este privit de ctre GATT-OMC ca o msur mascat, de politic de dumping comercial internaional. Aceasta cu att mai mult cu ct, n majoritatea arilor, este

106

practicat sistemul taxei pe valoarea ad ugat, iar suma impozitului de rambursat este nscris n documentele de livrare. Un caz deosebit l reprezint cumprrile de mrfuri de ctre strini, pe teritoriul altei ri, caz n care acetia vor fi obligai s plteasc impozitele pe consum incluse n pre. Soluia practicat este aceea a prezentrii mrfurilor respective (i a documentelor de nsoire) la vam i rambursarea impozitului. Solu ia are neajunsul c n ceea ce privete serviciile rambursarea devine imposibil. 3. Impozitele pe consum stimuleaz economisirea. Pentru a nu plti impozit pe consum, venitul nu trebuie consumat i deci trebuie economisit. Aceast tendin este cu att mai evident dac investiiile, cheltuielile cu investiiile, nu sunt impozitate. Efectele artate pot fi potenate de adoptarea unei fiscaliti reduse pentru bunurile alimentare, pentru a evita creterea costului vieii, men inerea unui cost rezonabil al forei de munc. Politica fiscal selectiv. Dac se ntreprinde o detaxare a bunurilor de prim necesitate i o suprataxare a bunurilor de lux, efectele sociale obinute sunt semnificative. Ca efect, rezult o cretere a puterii de cump rare a celor care achiziioneaz bunuri de prim necesitate i o diminuare pentru cei ce cumpr bunuri de lux. O asemenea ac iune a fost ntreprins de ctre guvernul laburist, dup cel de-al doilea rzboi mondial. O asemenea combinaie poate va avea i un rol moral, atunci cnd suprataxarea vizeaz alcoolul i tutunul iar detaxarea crile i alte bunuri similare. O asemenea discriminare fiscal poate s conduc i la delicate probleme de delimitare a celor dou categorii. Discriminarea fiscal poate avea i consecine economice nedorite: detaxarea untului ca produs agricol, cu menirea favorizrii agriculturii are ca efect stimularea consumului acestuia n dauna grsimilor industriale, care n mod curent sunt mai bine vndute. Complicaii pot apare legate de aplicarea T.V.A.-ului, n condiiile n care un produs ar beneficia de o cota redus dar componentele din care este produs, sunt supuse unei cotei mai ridicate. O asemenea situaie antreneaz disfuncionaliti legate de sistemul deducerilor i impune dublarea lui de un sistem al rambursrilor. Consecinele unei discriminri fiscale legate de impozitele pe consum, a fcut ca numrul cotelor T.V.A. s cunoasc reduceri succesive.

107

4. OP IUNEA JURIDIC
Aceast opiune vizeaz tehnica juridic ce permite stabilirea impozitului. Opiunea const de fapt n a alege ntre impozitele directe i cele indirecte, cele dou mari tehnici de aezare a impozitelor. Opoziia dintre fiscalitatea direct i cea indirect constituie una dintre problemele tradiionale ale fiscalitii.

4.1. Delimitarea impozitele directe de cele indirecte


Fundamentele distinciei. Pentru aezarea impozitelor, de-a lungul timpului, s-au conturat dou tehnici: O metod care este strns i direct legat de capacitatea contributiv a contribuabililor, n funcie de situaia lor concret: venituri, avere, etc. Este tehnica impozitelor directe care se regsete ntr-o mare msur n noiunea economic a impozitului asupra venitului i impozitul asupra capitalului. A doua metod aproximeaz capacitile contributive ale contribuabilului indirect - prin intermediul diferitelor acte sau al diferitelor operaiuni, care ar releva existena diferitelor elemente de bogie; este tehnica impozitelor indirecte, aplicat pentru impunerea consumurilor. Astfel distincia dintre impozitele directe i cele indirecte, pare simpl; dar aa cum vom preciza n cele ce urmeaz, ea devine mai pu in exact datorit multiplicrii criteriilor de delimitare. Criteriul administrativ. Criteriul registrului de rol nominativ. Acesta constituie criteriul administrativ prin care se distinge fiscalitatea direct de cea indirect. Dup acest criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt percepute pe baza unui registru de rol nominativ, o list alfabetic a contribuabililor cu materiile impozabile deinute i impozitele ce trebuie pltite. Din punct de vedere juridic, registrul de rol are natura unui act administrativ de impunere. n mod diferit, impozitele indirecte nu sunt percepute pe baza unui asemenea document, ci pe msura n care evenimentele ce se produc ocazioneaz plata de asemenea impozite.

108

Aceast delimitare are marea calitate de-a fi una foarte exact i precis: dac exist un registru de rol vorbim de fiscalitate direct, dac nu de fiscalitate indirect. Datorit claritii sale este cel mai vechi criteriu utilizat de administraia fiscal, pentru o asemenea delimitare. Aa de exemplu n Frana, acest criteriu este menionat nc de la data de 8 ianuarie 1790: Impozitul direct este cel care este aezat direct asupra fondurilor i persoanelor, care se ncaseaz prin intermediul cadastrului sau al rolului nominativ.72 Cu toate acestea, acest criteriu, are dezavantajul de a nu avea o baz tiinific i deci de-a nu fi cel mai convenabil i mai adecvat criteriu. Aa de exemplu, stabilirea i ncasarea impozitului pe profit, impozit direct, apare independent de ntocmirea unui rol fiscal. Criteriul economic. Criteriul repercusiunii. Criteriul economic este legat de fenomenul incidenei impozitelor. n problemele fiscale, trebuie s facem distincie ntre cel ce pltete impozitul i cel suport n ultim instan, sarcina fiscal. Este distinc ia ntre ceea ce numim pltitor de impozit (taxpayer) i suportator de impozit (taxbearer). Aceast distincie apare n situaia n care cel ce pltete un anumit impozit, poate s transmit sarcina fiscal, unei tere persoane este fenomenul incidenei indirecte, care se impune a fi analizat n continuare. Repercusiunea impozitelor este un fenomen complex. Aa de exemplu, un importator de gru, va include taxele vamale n preul perceput morarului; morarul l va include n preul finii, brutarul n preul pinii i de aici la consumator, care va suporta sarcina economic a taxei vamale. Prin jocul repercusiunii sarcina fiscal apas, n cele din urm, pe umerii consumatorului. S-ar impune aici delimitri terminologice, foarte delicate: atunci cnd impozitul l suport cel care-l pltete, s-ar spune c avem de-a face cu percusiunea impozitelor ; atunci cnd sarcina fiscal se transmite diferiilor intermediari succesivi s-ar vorbi de translatarea sarcinii fiscale; cel ce suport, n ultim instan impozitul, care nu mai poate translata sarcina fiscal s-ar numi incidentul impozitului; n cazul n care translatarea sarcinii fiscale nu este dect parial, cnd mai multe persoane, fiecare n

72

Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 134

109

parte, suport impozitul, se vorbete de difuzarea impozitelor.73 Analiza fenomenului i mecanismului repercusiunii a dobndit i o scar macroeconomic, legat de repercusiunea economic prin intermediul cheltuielilor bugetare finanate din impozite. Aceast nou dimensiune nu modific ns, criteriul delimitrii impozitelor dup inciden. Fenomenul repercusiunii constituie criteriul economic de delimitare a impozitelor directe de cele indirecte. Astfel, dac contribuabilul legal suport definitiv impozitul, este cazul unui impozit direct. Invers, de fiecare dat cnd pltitorul legal al unui impozit are posibilitatea translatrii sarcinii fiscale este cazul unui impozit indirect. Critici. Acest criteriu, fa de cel juridic, are fr nici o ndoial, meritul de-a fi tiinific, pentru c el leag delimitarea celor dou categorii de natura economic intern a obligaiilor fiscale, de mecanismele economice pe care le declaneaz. Cu toate acestea, criteriului economic i sunt formulate urmtoarele obiecii: Cea mai vehement critic adus acestui criteriu este c el ocazioneaz multiple confuzii privind natura unor impozite directe, care conform acestui criteriu ar putea fi considerate indirecte, i invers. Astfel dac ne referim la impozitul pe beneficiile industriale i comerciale, el este considerat pe bun dreptate, ca un impozit direct: are ca obiect venitul, este ncasat prin rol nominativ, prin trezorerie. Dac aplicm ns criteriul economic, acest impozit pare a fi unul indirect: fabricanii i industriaii au n general, posibilitatea de-a translata acest impozit consumatorilor, prin majorarea preului. Taxa pe mijloacele de transport este considerat un impozit indirect, n condiiile n care posesorul mijlocului de transport care este i pltitor, nu are cum s translateze sarcina fiscal. Cu toate aceste critici, criteriul economic are o mare importan, iar delimitarea deja tradiional - impozite directe, indirecte nu poate fi abandonat, chiar dac se dovedete a fi imprecis (cel puin conform acestui criteriu).

73

termenii utilizai, las loc la multe interpretri n limba romn, cu att mai mult cu ct asemenea nuane ale fenomenului repercusiunii au fost puine tratate n literatura de specialitate; astfel termenul de percusiune ca i complementar la repercusiune, apare ca inexistent, dar folosirea lui devine necesar pentru a preciza c n acest caz impozitul lovete n mod direct contribuabilul, pe cnd n cazul repercusiunii lovitura este transferat mai departe, unor tere persoane. Incidentul are sensul de persoana asupra creia se regsete inciden impozitului, care suport infinal impozitul.

110

Criteriul economic sufer de neajunsul de-a se baza pe fenomenul repercusiunii, care este un fenomen economic extrem de complex: repercusiunea este un fenomen economic foarte strns legat de conjunctura economic; n funcie de conjunctura economic, un anumit impozit se poate translata sau nu; aa de exemplu, impozitul pe cldiri care are ca i pltitor proprietarul de cldiri poate fi translatat sau nu chiriailor, prin intermediul chiriei, n funcie de conjunctura economic de pe pia nchirierilor. Repercusiunea este un fenomen conjunctural n funcie i de regiunile rii: la un moment dat, ntr-o anumit parte a rii, un anumit impozit poate fi repercutat, pe cnd n acelai moment, ntr-o alt parte a rii, nu. Incidena de drept. innd cont de imperfeciunile artate, mai muli autori au propus diferite soluii de ameliorare a criteriului. Merit menionat aici, iniiativa lui Maxime Chrtien: el a propus substituirea no iunii de inciden economic cu no iunea de incidena de drept (juridic). Conform acestei concepii, nu trebuie s ne preocupe dac repercusiunea impozitelor se realizeaz efectiv sau nu, ci numai inten ia legiuitorului dac prin legislaia fiscal este prevzut repurcusiunea impozitelor, atunci este cazul unui impozit indirect, iar dac pltitorul (conform legii) i suport impozitul este un impozit direct. Aa de exemplu, n cazul T.V.A.-ului, este evident c a fost n intenia legiuitorului ca un asemenea impozit s fie translatat dintr-o faz a circuitului n alta, pn la consumatorul final un asemenea impozit va fi catalogat ca impozit indirect; n cazul impozitelor pe venit este evident intenia legiuitorului ca asemenea impozite s fie suportate de cel ce le pltete, nepreciznd posibilitatea repercusiunii i de aceea sunt impozite directe. Un asemenea criteriu pare mult mai exact dect abordarea economic a incidenei. Fundamentarea delimitrii impozitelor n directe i indirecte, pe baza incidenei de drept, presupune c voina legiuitorului este ct se poate de explicit. n multe cazuri inten ia legiuitorului este ct se poate de clar, fiind precizat ca atare, dar n destule cazuri inten iile reale rmn incerte. Astfel de multe ori, legislaia fiscal nu precizeaz nici c repercusiunea este dorit nici c ea ar fi interzis. Neprecizarea suportatorului real este n multe cazuri intenionat, mai ales n condiiile n care nu se dorete, din motive politice, precizarea celor pe umerii crora apas fiscalitatea.

111

ntruct nici criteriul administrativ i nici economic nu sunt total satisfctoare, merit s ne ndreptm atenia aspra urmtorului criteriu, cel fiscal. Criteriul fiscal. Principiul. Criteriul fiscal este legat de stabilitatea materiei impozabile. Conform acestui criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt aezate asupra unui element de bogie, care are o anumit durabilitate, permanen. Impozitele directe vizeaz un anumit statut: sunt legate cel mai adesea de verbele a fi sau a avea . Impozitele indirecte sunt legate de anumite situaii intermitente, accidentale, tranzitorii, cum ar fi fabricarea unor bunuri, consumarea acestora, transportul lor sau tranzaciile cu acestea. n loc s vizeze o stare sau un fapt ele sunt legate de aciuni: impozitele indirecte apar astfel ca fiind legate de verbul a face. Raportul cu criteriul administrativ. Acest criteriu are meritul de se apropia major de criteriul administrativ. Astfel dac un rol nominativ poate fi stabilit pentru aezarea i perceperea anumitor impozite, este pentru c materia impozabil prezint un anumit grad (clar) de stabilitate, ceea ce face posibil stabilirea listei contribuabililor i a obliga iilor lor fiscale. n asemenea circumstane, este evident c att criteriul administrativ ct i cel fiscal conduc spre aceeai concluzie: impozitele respective sunt impozite directe. Dimpotriv, dac impozitul este aezat asupra faptelor ocazionale, intermitente, nu este posibil ntocmirea unei liste a contribuabililor astfel tehnica rolului nominativ trebuie abandonat. n acest caz cele dou criterii administrativ i fiscal conduc spre o singur concluzie: este cazul unor impozite indirecte. Dac n general, cele dou criterii conduc la concluzii identice, exist i cazuri cnd delimitarea realizat este diferit. La impozitele ce au ca subiect societatea comercial, perceperea nu se realizeaz dup tehnica rolului nominativ i deci conform criteriului administrativ nu este un impozit direct, dar dup criteriul fiscal, pentru c vizeaz impunerea unei situai prezente, cu un anumit grad de stabilitate, este n mod cert un impozit direct. n concluzie, s-ar putea spune c acest criteriu fiscal permite fundamentarea tiinific a criteriului administrativ. n general, dac exist o stabilitate a materiei impozabile sau dimpotriv ea are un caracter ocazional, n actul impunerii, prin tehnica administrativ, se utilizeaz tehnica fiscalitii directe sau a celei indirecte. Dar cu toate

112

c criteriul fiscal permite, ntr-o anumit msur, fundamentarea tiinific a criteriului administrativ, trebuie s admitem c nici acesta nu este extrem de riguros i de precis. Impunerea unei situaii sau a unui fapt, impunerea lui a fi sau a avea fa de a face, nu este foarte precis ntruct, de exemplu, i pentru impozitele directe i pentru cele indirecte, ncasarea lor presupune ntocmirea unor documente fiscale, atestarea unei situaii. n aceste condiii este evident c nici criteriul fiscal nu este foarte exact, nu realizeaz o delimitare riguroas ntre fiscalitatea direct i cea indirect. Ar trebui precizat aici o important constatare: nici unul dintre criteriile artate administrativ, economic i fiscal nu realizeaz o delimitare absolut satisfctoare ntre impozitele directe i cele indirecte. Critici. Datorit eecurilor delimitrii exacte ntre impozitele directe i cele indirecte, unii autori au propus chiar a se renuna la ea. O asemenea solu ie radical nu a avut ns niciodat ecou, n practica fiscal. Chiar dac acestei delimitri, ntre fiscalitatea direct i cea indirect, i lipsete o rigurozitate tiinific perfect, practica fiscal continu n mod firesc, s o foloseasc pe scar larg. Mai mult chiar, practica i chiar i teoria fiscal, acord mai pu in importan acestei delimitri, focalizndu-i aten ia spre o problem considerat mult mai important: rolul pe care cele dou categorii de impozite l au n cadrul sistemului fiscal, care dintre cele dou s aib un rol mai important. Merit amintit aici o exprimare destul de plastic, pentru domeniul fiscal: Fiscalitatea direct i cea indirect sunt ca dou iubitoare fiice, pe care trebuie s le curt m n mod egal, f r a le face geloase74. Aceast exprimare, n-ar trebui s ne conduc la ideea ca cele dou forme ale fiscalitii, ar trebui s aib o importan egal n cadrul sistemul fiscal, problema fiind de o mult mai mare complexitate i importan.

4.2. Impozitele directe


Impozitul direct este legat de capacitile contributive, care prezint o anumit stabilitate. n acest fel este posibil ntocmirea unui rol nominativ al contribuabililor care trebuie att s plteasc impozitul sarcina juridic a impozitului - ct i s-l suporte sarcina economic a impozitului. Bogia, aa dup cum artam, se prezint sub forma

74

Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 138

113

veniturilor i a capitalului. Ca atare, impozitele directe ridic dou probleme fundamentale: Problema juridic a determinrii contribuabilului; Problema politic a valorii i semnificaiei acestui tip de impozit 4.2.1. Problema determinrii contribuabililor Impozitul direct fiind un impozit a crui plat se face de ctre contribuabilii cuprini ntr-un rol nominativ, se pune problema cunoaterii acestor categorii de persoane supuse impozitrii: persoane fizice sau juridice, persoane publice sau private, etc. Problema impunerii persoanelor fizice sau juridice. Problema ce se pune n acest caz este dac un anumit impozit direct este aezat numai n sarcina persoanelor fizice, dac sunt incluse i persoanele juridice, dac anumite uniti economice sau sociale, fr personalitate juridic, cad sub incidena impozitului. O lung perioad, fiscalitatea direct era conceput esenialmente pentru impunerea persoanelor fizice. n situaia n care impunerea privea i persoanele juridice, ele aveau acelai regim fiscal ca i persoanele fizice. Aa de exemplu, n Frana pn n 1948 iar n Anglia pn n 1965, profiturile societilor comerciale erau impozitate n aceleai condiii ca i profiturile realizate de persoanele fizice. Ceea ce conta era realitatea de activitate profitabil i nu statutul juridic. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice nu atinge ns i veniturile societilor comerciale. Impozitarea persoanelor juridice. De mult vreme, n majoritatea rilor, dreptul fiscal opereaz diferenieri nete i exacte ntre impunerea persoanelor juridice i a celor fizice. Astfel exist impozite asupra profiturilor societilor comerciale i impozite distincte asupra veniturilor persoanelor fizice. Aceast difereniere, impunerea distinct a persoanelor juridice, se justific din urmtoarele motive: a) Impunerea persoanelor juridice este necesar pentru a evita distorsiunile economice de natur fiscal, n favoarea acelor activiti economice ce nu au o asemenea form juridic de organizare. b) Impunerea persoanelor juridice, distinct de cele fizice, este pe deplin justificat de imposibilitatea aplicrii acelorai elemente de personalizare a impozitului (minim necesar subzistenei, progresivitate, situaie familial) i de diferenele de capacitate contributiv. Legat de ultimul argument, este evident c o persoan

114

juridic, prin acumulri majore de capital, prin integrare pe vertical i pe orizontal, prin producie de serie mare, poate obine profituri substaniale, imposibile pentru o persoan fizic i ar fi inechitabil ca persoanele fizice i cele juridice s dispun de acelai regim fiscal. S-ar mai putea aduga aici i faptul c patrimoniul persoanelor fizice poate fi afectat i de problemele decesului i transmiterii patrimoniului, probleme cu care nu se confrunt o persoan juridic. Pe de alt parte, la cele comentate mai sus, s-ar putea aduga nc o nuan: persoanele juridice ar putea fi privite ca fiind un paravan ce mascheaz, din motive juridice, persoanele fizice, n raporturile lor cu societatea. Dac aplicm aici principiul transparenei fiscale, ar prea c este mai fireasc impunerea persoanelor fizice care formeaz o persoan juridic, dect s impozitm persoana juridic. Ar fi ceva similar cu impunerea coproprietarilor de imobile, fiecare pentru partea care o deine. Impunerea entit ilor economice i sociale. Realismul fiscal ca principiu, s-a nscut nu numai din delimitarea (clasic) dintre persoanele fizice i cele juridice, ci i din eviden ierea diferitelor entiti economice i sociale. Aa de exemplu, impozitarea veniturilor persoanelor fizice se realizeaz i la nivelul persoanelor ce compun un cmin fiscal. O asemenea practic i are rd cinile n realitile economico-sociale, pentru c este anormal s iei n considerare, independent, fiecare membru al unui cmin fiscal, s nu iei n calcul ansamblul cheltuielilor familiale, s nu se in cont de situaiile particulare familiale. Astfel cminul fiscal se constituie n cel mai bun exemplu de entitate economico-social, supus impozitrii, dei nu are personalitate juridic. Problema impunerii persoanelor publice sau private. Impozitul are ca i obiectiv fundamental, prelevarea resurselor persoanelor private, pentru acoperirea cheltuielilor publice. De aici, reiese c impozitul se constituie ntr-un mijloc de transfer de bogie dinspre sectorul privat spre sectorul public. innd cont de cele artate, impozitarea persoanelor publice, n ansamblul lor, nu apare ca justificabil. Pare absurd ca statul si plteasc lui nsui impozit. Cu att mai mult cu ct, multe dintre persoanele publice, cum ar fi colectivitile locale, aezmintele publice, sunt elemente componente, ce formeaz institu ia numit stat. Ca o consecin a celor de mai sus, mult timp, n multe ri, persoanele publice beneficiau de exceptare de la plata impozitelor. Cu toate acestea, n multe ri, acolo

115

unde coexist sectorul public cu cel privat, exceptarea sectorului public, provoac majore distorsiuni economice de natur fiscal - sectorul public fiind n mod evident avantajat. n aceste condiii, apare foarte normal nediscriminarea fiscal a contribuabililor, n funcie de tipul de proprietate, pentru a nu crea avantaje concureniale, nejustificate, sectorului public. Impozitul direct ntre avantaje i inconveniente. Impozitul direct prezint avantaje i inconveniente, n general cunoscute i recunoscute. Cu toate acestea, se pare c tendina zilelor noastre este de-a diminua aceste avantaje, iar inconvenientele s devin mult mai acceptabile. 4.2.2. Avantajele fiscalitii directe Fiscalitii directe i sunt recunoscute, n general, patru avantaje: 1. Stabilitatea randamentului. Trebuie remarcat n primul rnd c, impozitele directe au avantajul de-a avea un randament relativ stabil, care nu depinde major, de conjunctura economic. Chiar dac, poate, randamentul impozitelor directe nu este foarte ridicat, este un avantaj incontestabil c acesta este stabil. Caracterul constant al randamentului impozitelor directe este explicat prin esena fiscalitii directe de-a impozita situaii i stri care au o anumit stabilitate. Aceast stabilitate a randamentului impozitelor directe este dat i de tehnica utilizat n impunere. Dac ne referim la mecanismul stabilirii sumei impozitului de sus n jos, prin mecanismul repartizrii sumelor, aceasta n mod foarte clar conduce la o mare fixitate, la insensibilitatea impozitelor directe la conjunctura economic. Dar aceast tehnic, actualmente a devenit anacronic. n secolul al XIX-lea, evaluarea materiei impozabile nu era o operaiune foarte exact i precis, stabilirea impozitului fcndu-se dup indicii exteriori stabili. Aceti indici exteriori nu depind de conjunctura economic i de aceea impozitele directe astfel stabilite se caracterizau prin stabilitate. i aceast tehnic a fost ns abandonat. n fine, mai trebuie subliniat i c n fiscalitatea din perioadele anterioare, impozitele directe se caracterizau prin stabilitate i datorit utilizrii cotelor proporionale. Dar n zilele noastre i acestea au fost abandonate, n favoarea cotelor progresive care au condus, dup cum era i normal, la o mai mare sensibilitate a impozitelor directe, la conjunctura economic.

116

Cu toate cele artate, dei stabilitatea impozitelor directe a sczut fa de perioadele anterioare, ea rmne incontestabil mult mai mare dect n cazul impozitelor indirecte. 2. Elasticitatea legal. Este cel de-al doilea avantaj tradiional al fiscalitii directe. Elasticitatea legal a unui impozit reprezint sensibilitatea randamentului acestuia la la modificarea cotelor sale legale. ntruct impozitul direct este aezat asupra unor situaii stabile este evident c o cretere a cotei impunerii, nu conduce n general, la diminuarea materiei impozabile. Creterea cotei impunerii conduce la creterea corespunztoare a sumei impozitelor, datorit aceleiai stabilitii specifice impozitelor directe. Pentru legiuitor, aceast elasticitate legal a impozitelor directe constituie un avantaj major, ntruct sumele ncasate depind de voina i inten iile acestuia. Oricum nici elasticitatea legal, astzi nu mai este la fel de mare, ca i n perioadele anterioare - elasticitatea legal are limitele ei. Majorarea impozitelor, n anumite limite, poate conduce la majorarea sumelor atrase la buget, dar peste acestea se pot declana fenomene nedorite cum ar fi revolta i evaziune fiscal. 3. Reducerea cheltuielilor de percepere. Fiscalitatea direct satisface una din regulile formulate de Adam Smith: cheltuieli minime de percepere impozitul ieftin. Un impozit direct este un mijloc economicos de formare a veniturilor statului; impozitele directe fiind aezate asupra unor materii impozabile stabile (prin natura lor), nu necesit numeroase verificri i de aceea nu antreneaz cheltuieli nsemnate de percepere. i acest avantaj, ca i celelalte prezentate anterior, nu mai este aa de evident. Dac evaluarea materiei impozabile se realiza dup indici exteriori, este evident c stabilirea impozitului era simpl i puin costisitoare. Actualmente, tehnica fiscal este mult mai complex, ntruct evaluarea materiei impozabile se pretinde a fi exact, ceea ce necesit verificri mai complexe, repetate, un aparat fiscal mai numeros i mai competent, ceea ce impune cheltuieli ridicate. n plus, cum actualmente povara fiscal este mult mai nsemnat i tentativele de fraud fiscal sunt mai nsemnate i deci i controalele fiscale trebuie s fie mai frecvente, mai complexe i mai costisitoare.

117

Avnd n vedere cele artate, se pare c avantajul impozitelor directe de-a avea cheltuieli de percepere mai mici (dect impozitele indirecte) este foarte mult diminuat, dar cu toate acestea, n condiiile n care multe cheltuieli de impunere i percepere sunt transmise dinspre organele fiscale spre contribuabili, avantajul este important. 4. Echitatea impozitului. Viznd situaii stabile, fiind posibil evidenierea individual a contribuabilului, fiscalitatea direct face posibil personalizarea impozitului. n acest fel este realizabil adaptarea sarcinilor fiscale la capacitile contributive individuale. Prin personalizare, prin luarea n considerare a cheltuielilor familiale, prin aplicarea unui sistem de cote progresive, a deducerilor i a minimului impozabil, impozitele directe pot fi caracterizate ca fiind cele mai echitabile. Aceste avantaje tradiionale ale fiscalitii directe sunt astzi mai puin reale i prezente, fa de perioadele precedente. Pentru ca fiscalitatea direct s fie echitabil este mai mult dect necesar ca evaziunea fiscal s fie limitat, dac nu chiar inexistent. n cazul impozitelor directe evaziunea fiscal este cea mai perfecionat, cunoate formele cele mai evoluate. n msura n care, materia impozabil asupra creia este aezat impozitul direct este susceptibil la disimulri i sustrageri, controlul fiscal devine costisitor. Astfel n msura n care fiscalitatea direct las loc evaziunii fiscale, ea devine inechitabil. n condiiile actuale, n care evaluarea materiei impozabile are pretenia dea fi exact (i de aceea complex), cnd sarcina fiscal este major, fiscalitatea direct incit la fraud i evaziune. n concluzie ar trebui s precizm c dei diminuate fa de perioadele anterioare, avantajele fiscalitii directe sunt prezente i au o mare importan n conceperea unui sistem fiscal modern. 4.2.3. Inconvenientele fiscalitii directe Dac avantajele fiscalitii directe s-a diminuat n timp, inconvenientele acesteia au devenit din ce n ce mai substaniale. n mod tradiional fiscalitii directe i se atribuie urmtoarele patru inconveniente eseniale: 1. ncasarea lent. Impozitele directe sunt impozite cu exigibilitate relativ ndeprtat - din momentul apariiei materiei impozabile i pn la ncasarea impozitului

118

este o perioad relativ lung. Acesta constituie unul din inconvenientele majore ale impozitelor directe, din punct de vedere al statului, care trebuie s fac fa de multe ori, unor cheltuieli nainte ca s se ncaseze venituri. Acest dezavantaj devine cu att mai evident n perioadele de inflaie (n funcie i de amploarea fenomenului): evaluarea materiei impozabile i stabilirea impozitului se face la o dat, iar ncasarea mai trziu, n moned devalorizat. Actualmente, datorit perfecionrii mecanismelor de ncasare a impozitelor, acest dezavantaj a putut fi diminuat ntr-o anumit proporie, fie prin prelevri la perioade mai mici, fie prin pli provizorii n avans 2. Plata este fi. Un al doilea inconvenient major al fiscalitii directe este c ea este evident, f i: fiscalitatea direct afecteaz contribuabilii n mod direct, evident i fr menajamente contribuabilul primete extrasul de rol cu obliga iile fiscale aferente i astfel se cunoate foarte evident i exact, amploarea sarcinii fiscale, fr nici o posibilitate (legal) de repercusiune. Acest inconvenient a fost din totdeauna unul foarte sensibil, dar n zilele noastre el a devenit i mai evident, n condiiile n care amploarea prelevrilor fiscale pretinse de ctre stat a devenit foarte mare. Dac contribuabilul percepe ca fireasc o anumit prelevare din avu ia sa, cu totul altfel stau lucrurile n condiiile de astzi. Astfel dac fiscalitatea ap stoare de astzi, ar fi direct, ea ar antrena reacii dintre cele mai violente din partea contribuabililor. 3. Inechitatea prelevrii Aa dup cum am mai artat, unul din dezavantajele impozitelor directe este c ele afecteaz inegal diferitele clase sociale. Astfel, difereniat i dup natura veniturilor, fiscalitatea direct impoziteaz integral un anumit venit al unui contribuabil, pe cnd pentru un alt contribuabil impunerea este parial sau chiar beneficiaz de scutire. Acest inconvenient a devenit cu att mai evident cu ct s-a renunat la evaluarea materiei impozabile dup indici exteriori care a fost nlocuit de o evaluarea mai exact a venitului real. Astfel n zilele noastre, fiscalitatea direct are tendina de-a impozita mai aspru veniturile salariale sau cele din valorile mobiliare, n condiiile n care aceste forme de venit sunt integral i exact cunoscute de organele fiscale. n mod diferit, atunci cnd este cazul impozitrii veniturilor din agricultur sau diverse profesii libere,

119

impunerea este mai lejer datorit dificultilor de evaluare, a deselor subevalu ri i a multiplelor deduceri, mai mult sau mai puin reale. 4. Complexitatea impunerii. Un alt inconvenient al fiscalitii directe de dat relativ recent, este c datorit tehnicilor perfecionate de aezare, percepere i ncasare, este necesar un aparat fiscal numeros, bine pregtit profesional i deci costisitor. innd cont de acest dezavantaj se spune adesea c fiscalitatea direct modern este posibil i fireasc, numai n rile n care aparatul fiscal i contribuabilii sunt bine instruii (n primul rnd din punct de vedere fiscal). 4.2.4. Impozitele directe o important surs de venituri bugetare innd cont de avantajele i dezavantajele impozitelor directe este acum posibil s precizm locul cuvenit acestora n cadrul unui sistem fiscal modern. Mult vreme impozitele directe au fost, pe de parte, principala surs de venituri bugetare. n condiiile n care nevoia de resurse a crescut foarte mult, mai repede dect creterea materiei impozabile, acesta a condus la creterea fiscalitii, care dac ar fi rmas preponderent direct i deci fi ar fi prut inacceptabil contribuabililor. n general, un indicator al nivelului de dezvoltare economic (ce nseamn i resurse bugetare importante) l poate reprezenta ponderea impozitelor directe n totalul impozitelor (sau n totalul veniturile statului sau n totalul prelevrilor obligatorii). Aceasta n condiiile n care trebuie acceptate i cteva excep ii (de exemplu Frana). Locul fiscalitii directe n cadrul unui sistem fiscal depinde i de conjunctura politic: n funcie de op iunile politice, impozitele directe permit o discriminare fiscal, ntre diferitele clase i categorii sociale, n funcie de tipul veniturilor realizate i de mrimea acestora. Conjunctura economic are i ea un rol major n precizarea locului fiscalit ii directe: o politic de relansare economic, ar putea conduce la diminuarea impozitelor directe i astfel la creterea puterii de cumprare a consumatorilor-contribuabili. O asemenea soluie a fost prefigurat de preedintele Kennedy, aplicat ncepnd cu 1981 de preedintele Reagan. Locul fiscalitii directe depinde i de conjunctura financiar: un loc important al fiscalitii directe se poate lega i nevoia de a procura resurse fiscale importante i

120

stabile la bugetul de stat. Aceasta innd cont i de elasticitatea legal a acestui tip de prelevri fiscale. n concluzie la cele artate mai sus, se impun urmtoarele precizri: 1. Contrar a ceea ce se afirm adesea, avantajele fiscalitii directe, dei diminuate n perioada actual, ele rmn importante i definitorii. O problem major rmne ns frauda i evaziunea fiscal, care n condiiile prezenei lor provoac serioase distorsiuni fiscale. Astfel, fiscalitatea direct nu trebuie s submineze locul cuvenit firesc fiscalitii indirecte, fiecare avnd un loc i un rol bine determinat, n fiscalitatea modern. 2. Este discutabil ideea c impozitele directe sunt, n mod clar i absolut, (singurele impozite) echitabile i c ele pot redresa activitatea economic. Dac impozitele indirecte sunt uneori inechitabile ntruct impoziteaz prea aspru contribuabilii sraci i familiile numeroase, impozitele directe pot fi inechitabile pentru c impoziteaz prea aspru contribuabilii cei mai bogai, cei n vrst i celibatarii. 3. Cum impozitele directe au caracter fi, contribuabilii vor putea fi contieni de amploarea poverii fiscale pe care o suport, vor deveni contien i de adevrul sloganului S-i plteti impozitele, nseamn s participi .

4.3. Problemele fiscalitii indirecte


Impozitele indirecte sunt aezate asupra unor acte i fapte i nu asupra unor situaii. Ele nu afecteaz contribuabilii dect n msura n care acetia particip la anumite operaii materiale sau acte juridice. Ca obiect, cel mai adesea, vizeaz cheltuielile sau transferurile. Astfel prima problem major a fiscalitii indirecte este de ordin tehnic: determinarea operaiilor supuse impunerii. A doua este de ordin politic i este legat de valoarea fiscalitii indirecte. 4.3.1. Determinarea operaiilor impozabile Problema tehnic de fa, spre deosebire de problema determinrii contribuabililor la impozitele directe, este aceea a determinrii actelor i faptelor supuse impunerii. Alegerea operaiilor impozabile trebuie s in cont de urmtoarele dou

121

consideraii fundamentale: capacitatea contributiv;

Trebuie selectate acele operaii care relev (sunt legate de) Trebuie alese operaii uor de stabilit, detectat i evideniat

ntruct pentru impozitele indirecte nu se poate ntocmi un registru de rol nominativ, sarcina fiscal fiind transmis de la pltitori prin intermediari la suportatori, n funcie de criteriile men ionate sunt alese faptele impozabile i astfel cunoscu i i cei ce vor plti aceste impozite (cei care fac, particip la aceste acte i operaii). Aceste acte pot fi acte juridice sau operaiuni materiale. a) Actele juridice. Impozitul indirect este perceput, cteodat, legat de existena unui act care constat o operaie juridic. Este cazul actelor de drept n materie de nregistrare, acte de cele mai multe ori notariale care trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form, pentru a avea valoare juridic. b) Opera iile materiale. Impozitele indirecte aezate cel mai adesea asupra unor fapte materiale, cum ar fi: producia, transformarea, transportul, expediia, inclusiv import-exportul, prestrile de anumite servicii. 4.3.2. Impozitelor indirecte ntre avantaje i dezavantaje Aa cum impozitele directe aveau avantaje i dezavantaje i impozitele indirecte au anumite avantaje, dar i unele dezavantaje. Spre deosebire ns de impozitele directe, la impozitele indirecte tendina manifestat este aceea a creterii importanei avantajelor i a estomprii dezavantajelor. A. Avantajele fiscalitii indirecte 1. Randamentul. Fiscalitatea indirect are un mare randament, avantaj semnificativ n condiiile n care foamea bugetului de resurse este tot mai mare. Este unul din motivele pentru care, orict s-ar dori suprimarea sau diminuarea importanei impozitelor indirecte, este practic imposibil. 2. Anestezia fiscal. Impozitele indirecte beneficiaz de o mare facilitate la plat, un avantaj incontestabil pentru contribuabil: cum impozitele indirecte sunt ncorporate n preul bunurilor sau serviciilor consumatorul le suport, cel mai adesea, fr s le perceap. Drepturile (impozitele) asupra mrfurilor sunt acelea pe care oamenii le simt cel mai pu in, pentru c formal nu li se cere plata lor. Ei le ignor pentru c nu sunt contieni de plata lor. Aceasta este posibil pentru c persoana care vinde i

122

cea care pltete dreptul (impozitul) sunt una i aceeai persoan. Dar el tie foarte bine c nu pltete pentru el, pe cnd cump rtorul confund dreptul cu preul75. Sau dup cum se spune despre impozitele indirecte: este arta de a jumuli gsca n aa fel nct s obii maximumul dorit fr s omori gsca. Un asemenea caracter deghizat al impozitelor indirecte, nu poate fi dect un avantaj major pentru stat, n condiiile de astzi, n care fiscalitatea este mai mult dect mpovrtoare. 3. Elasticitatea. Fiscalitatea indirect beneficiaz de o anumit elasticitate. Fr ndoial ns, elasticitatea legal a impozitelor indirecte, facultatea de-a oscila dup cum se modific cotele impunerii, este mai pu in prezent ca la fiscalitatea direct. O cretere a cotelor impozitului atrage dup sine diminuarea operaiilor impozabile i deci creterea cotelor nu va antrena o cretere proporional a sumei impozitului. Elasticitatea legal a impozitelor indirecte depinde i de elementele consumului care fac obiectul impunerii: dac impozitele indirecte sunt aezate asupra unor bunuri de consum de strict necesitate, aceste impozite vor beneficia de elasticitate legal, ntruct consumul lor nu poate fi evitat. Fiscalitatea indirect beneficiaz i de o elasticitate economic. Este un fenomen natural i firesc: fiscalitatea indirect vizeaz acte juridice i fapte materiale, care constituie nsi viaa economic i de aceea este normal ca fiscalitatea indirect s oscileze odat cu variaiile activitii economice. Aceast corelaie ntre randamentul fiscalitii indirecte i conjunctura economic este att de strns nct ea servete ca indicator al conjuncturii economice. Aceast sensibilitate a impozitelor indirecte la conjunctura economic este extrem de favorabil statului, n perioadele de prosperitate i expansiune economic. La fel de avantajoas este i situaia infla iei, care conduce la creterea preurilor i pe aceast baz i a sumei impozitului indirect. Bineneles c exist i un revers al medaliei : n perioada crizelor economice, produsul impozitelor indirecte scade dramatic. Dar i n condiiile unei u oare relansri economice este foarte posibil ca resursele statului, provenite pe aceast cale s nu sporeasc corespunztor.

75

Montesquieu, De lEsprit des Lois, Livre XIII, cap. 7

123

Mai trebuie remarcat aici c nu ntotdeauna impozitele urmeaz proporional, mersul economiei. Aa de exemplu, cheltuielile de consum curent nu copiaz mersul economiei: n fazele de prosperitate consumul acestora crete mai repede (dect se dezvolt economia), iar n fazele de regres nu scade n acelai ritm este mai mult dect evident c n asemenea condiii, produsul impozitului asupra acestor bunuri se va modifica i el corespunztor modificrii consumului. 4. ncasarea rapid. Un alt avantaj al fiscalitii indirecte este rapiditatea cu care acestea sunt pltite. Impozitul este perceput n momentul n care operaia asupra creia este aezat se produce, fr nici o ntrziere. Este un avantaj considerabil mai ales n perioadele de inflaie, cnd orice ntrziere la plat poate prejudicia semnificativ veniturile statului. B. Inconvenientele fiscalitii indirecte 1. Costul perceperii. Costul perceperii unor impozite indirecte poate fi uneori chiar foarte ridicat, nct s conduc la dispariia unora dintre ele. Aa de exemplu, taxele de acces n comune ca venit al bugetelor locale, au fost desfiinate tocmai datorit costurilor ridicate de percepere. Aceeai problem s-ar putea ridica i n cazul taxelor vamale, care au cost de percepere foarte ridicat, dar la a cror ncasare nu s-a renunat din motive economice i nu fiscale. Trebuie totu i acceptat ideea c impozitele indirecte, fa de cele directe, au costuri de percepere mult mai ridicate. Chiar dac unele impozite indirecte au disprut tocmai datorit costului lor ridicat i cele care sunt prezente astzi au costuri ridicate (taxele vamale) sau medii(T.V.A.). De multe ori, meninerea unor impozite indirecte se poate justifica doar prin prisma altor argumente dect cele fiscale, pentru c din punct de vedere fiscal ele au costuri de percepere mult prea ridicate. 2. Incomodarea contribuabililor. Impozitele indirecte sunt adesea foarte incomode din punct de vedere al contribuabilului, ntruct ele presupun formaliti i controale, care reprezint adevrate piedici n dezvoltarea economic. De exemplu, controlul vamal din dorina de-a fi eficace devine adeseori stnjenitor. Este unul din motivele pentru care taxele vamale, ntre rile membre C.E.E., au fost suprimate. Cu toate acestea, trebuie remarcat c actualmente nici impozitele directe nu sunt mai puin

124

jenante din punct de vedere al formalitilor. Aa s-a ajuns la situaia paradoxal, cel puin la prima vedere, s fie preferate impozitele indirecte n defavoarea celor directe. Tehnici fiscale moderne au permis reducerea formalitilor i inconvenientelor specifice impozitelor indirecte. Este de exemplu, cazul aplicrii de timbre fiscale pentru producerea i desfacerea igrilor i a buturilor alcoolice. 3. Inechitatea. Principala critic adus impozitelor indirecte este aceea c ele sunt inechitabile. Ele sunt adesea regresive, suprataxnd practic contribuabilii cu posibiliti modeste i familiile mai numeroase. Oricum, n zilele noastre inechitatea impozitelor indirecte nu mai este aa de suprtoare, comparativ cu perioadele n care impozitele indirecte vizau n principal bunurile de strict necesitate. Pe de alt parte, impozitele indirecte opereaz actualmente o discriminare fiscal ntre bunurile de lux suprataxate i ntre bunurile de strict necesitate care sunt scutite sau beneficiaz de subvenii. Avnd n vedere cele artate, devine evident c inechitatea impozitelor indirecte este mult atenuat. Devenind mai puin inechitabile, impozitele indirecte devin o prezen din ce n ce mai agreat n sistemele fiscale moderne, ale multor ri. 4. Obstacol n dezvoltarea economic . Fiscalitatea indirect este acuzat adesea c frneaz dezvoltarea economic, pentru c impoziteaz acte i operaiuni care constituie nsi activitatea economic. Fiscalitatea indirect conduce la sclerozarea pieii sau poate genera o scdere a competitivitii naionale. i la acest dezavantaj s-au gsit anumite corective. Aa de exemplu, rambursarea impozitelor indirecte n cazul exportului conduce la restabilirea competitivitii produselor autohtone; rambursarea T.V.A.-ului poate fi un foarte bun stimulent pentru dezvoltarea turismului. 4.3.3. Fiscalitatea indirect astzi Cunoscnd avantajele i inconvenientele fiscalitii indirecte, n funcie i de conjunctura economic social i financiar, se poate determina rolul i locul acesteia ntr-un sistem fiscal modern. Aa de exemplu, o relaxare a fiscalitii indirecte permite o reducere a preurilor; invers, o nsprire conduce la importante consecine sociale, la creterea sarcinilor fiscale pentru cei cu venituri modeste i familiile numeroase, n condiiile n care msura fiscal nu este nsoit de corective.

125

n condiii de criz financiar, creterea fiscalitii indirecte, ntr-o anumit msur, conduce la creteri substaniale i rapide de venituri bugetare, fr prea eforturi, fr reacii virulente din partea contribuabililor. Un asemenea efect este practic imposibil de ob inut prin intermediul fiscalitii directe, ntruct efectele nu sunt la fel de rapide. Impozitul indirect reprezint un instrument al politicii conjuncturale prin efectele de frnare a consumului i prin efectele antiinfla ioniste este un bun instrument de frnare a declinului economic. n condiiile unei relansri economice, impozitul indirect este un foarte bun instrument prin efectele sale de cretere a consumurilor, prin creterea puterii de cump rare. n concluzie, rolul fiscalitii indirecte poate fi caracterizat prin urmtoarele: Impozitul indirect are un rol esenial n atragerea rapid de importante resurse la dispoziia Statului; inechitabil.; Impozitul indirect permite afectarea micilor contribuabili, care de obicei scap impozitului pe venit, n condiiile n care o exonerare total ar p rea Impozitul indirect poate compensa o personalizare excesiv i abuziv a impozitelor directe.

126

Glosar de termeni
alte venituri. n aceast categorie se cuprind veniturile obinute din jocuri de noroc, din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare i p rilor sociale, din premii i prime n bani i/sau n natur, precum i diverse venituri care nu se regsesc n mod expres menionate n alte categorii an bugetar - anul financiar pentru care se aprob bugetul; anul bugetar este anul calendaristic care ncepe la data de 1 ianuarie i se ncheie la data de 31 decembrie; angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competent, potrivit legii, afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate; angajament legal - faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice; articol bugetar - subdiviziune a clasificaiei cheltuielilor bugetare, determinat n funcie de caracterul economic al operaiunilor n care acestea se concretizeaz i care desemneaz natura unei cheltuieli, indiferent de aciunea la care se refer; autoriti ale administraiei publice locale - consiliile locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti, consiliile judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, ca autoriti deliberative, primarii, primarii de sectoare i primarul general al municipiului Bucureti, ca autoriti executive; autorizare bugetar - aprobare dat ordonatorilor de credite de a angaja i/sau de a efectua pli, ntr-o perioad dat, n limita creditelor bugetare aprobate; baza fix reprezint locul prin intermediul cruia activitatea unei persoane fizice romne care nu are domiciliul n Romnia sau a unei persoane fizice strine pe teritoriul Romniei se desfoar, n totalitate sau numai parial, n scopul obinerii de venit. buget - document prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile, n funcie de sistemul de finanare a instituiilor publice; buget general consolidat - ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg; buget local - documentul prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile unitilor administrativ-teritoriale; buget local pe ansamblul judeului, respectiv al municipiului Bucureti - totalitatea bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i bugetului propriu al judeului, respectiv ale sectoarelor i al municipiului Bucureti; cheltuieli bugetare - sumele aprobate n bugete, n limitele i potrivit destinaiilor stabilite prin bugetele respective; cheltuielile aferente deductibile sunt acele cheltuieli efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, n condiiile prevzute de legislaia n vigoare; clasificaie bugetar - gruparea veniturilor i cheltuielilor bugetare ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare; clasificaie economic - gruparea cheltuielilor dup natura i efectul lor economic;

127

clasificaie funcional - gruparea cheltuielilor dup destinaia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activiti sau obiective care definesc necesitile publice; cofinanare - finanarea unui program, proiect, subproiect, obiectiv i altele asemenea, parial prin credite bugetare, parial prin finanarea provenit din surse externe; compartiment financiar-contabil - structura organizatoric din cadrul instituiei publice n care este organizat execuia bugetar (serviciu, birou, compartiment); consolidare - operaiunea de eliminare a transferurilor de sume dintre dou bugete componente ale bugetului general consolidat, n vederea evitrii dublei evidenieri a acestora; contabil - denumirea generic pentru persoana i/sau persoanele care lucreaz n compartimentul financiar-contabil, care verific documentele justificative i ntocmete/ntocmesc instrumentele de plat a cheltuielilor efectuate pe seama fondurilor publice; contribuie - prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii; cot defalcat din unele venituri ale bugetului de stat - procentul stabilit din unele venituri ale bugetului de stat, care se aloc bugetelor locale; credit bugetar - sum aprobat prin buget, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru aciuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte aciuni; credit de angajament - limita maxim a cheltuielilor ce pot fi angajate, n timpul exerciiului bugetar, n limitele aprobate; credit fiscal extern reprezint impozitul pltit n strintate i care confer dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia, n anumite limite prevzute de lege credite destinate unor aciuni multianuale - sume alocate unor programe, proiecte, subproiecte, obiective i altele asemenea, care se desfoar pe o perioad mai mare de un an i dau loc la credite de angajament i credite bugetare; creditul fiscal extern reprezint suma pltit n strintate cu titlu de impozit i recunoscut n Romnia, care se deduce din impozitul pe venit datorat n Romnia; deducerile personale reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului, cuprinznd deducerea personal de baz i deducerile personale suplimentare, n funcie de situaia proprie i/sau a persoanelor aflate n ntreinere, dup caz; deficit bugetar - parte a cheltuielilor bugetare ce depete veniturile bugetare ntr-un an bugetar; deschidere de credite bugetare - aprobare comunicat ordonatorului principal de credite de ctre Ministerul Finan elor Publice prin trezoreria statului, n limita creia se pot efectua repartizri de credite bugetare i pli; dividendul este orice distribuire fcut de o persoan juridic, n bani i/sau n natur, n favoarea acionarilor sau asociailor, din profitul stabilit pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i pierderi; dobnd - preul folosirii temporare a capitalului mprumutat; donaie - fonduri bneti sau bunuri materiale primite de o instituie public de la o persoan juridic sau fizic cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie;

128

echilibrare financiar - transferul de resurse financiare din unele venituri ale bugetului de stat ctre unitile administrativ-teritoriale n vederea asigurrii fondurilor necesare furnizrii de servicii publice, n condiiile legii; echilibru bugetar - egalitatea dintre veniturile bugetare i cheltuielile bugetare n cadrul unui exerciiu bugetar; excedent bugetar - parte a veniturilor bugetare ce dep ete cheltuielile bugetare ntr-un an bugetar; execuia de cas a bugetului - complex de operaiuni care se refer la ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor bugetare; execuie bugetar - activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de efectuare a plii cheltuielilor aprobate prin buget; exerciiu bugetar - perioada egal cu anul bugetar pentru care se elaboreaz, se aprob , se execut i se raporteaz bugetul; fond de rezerv bugetar - fondul prevzut la partea de cheltuieli a bugetelor locale; fond de risc - fondul constituit n afara bugetului local de ctre autoritile administraiei publice locale din comisioanele suportate de beneficiarii mprumuturilor garantate de aceste autoriti i din alte surse, destinat acoperirii riscurilor financiare care decurg din garantarea mprumuturilor respective; fond de rulment - partea din excedentul anual bugetar definitiv al bugetului local, care se constituie la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale i se utilizeaz potrivit prevederilor prezentei legi; fonduri publice - sume alocate din bugetele de orice fel, centrale sau locale; fonduri publice locale - sumele alocate din bugetele locale, precum i cele gestionate n afara bugetului local; fonduri speciale - venituri publice constituite prin legi speciale prin care se stabilesc i destinaiile acestora; garanie local - angajamentul asumat de o autoritate a administraiei publice locale, n calitate de garant, de a plti la scaden obligaiile neonorate ale garantatului, operatorilor economici i serviciilor publice din subordinea acesteia, n condiiile legii; impozit - prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes general; mprumut - obligaia generat de ncheierea unui contract ntre o instituie public, n calitate de mprumutat, i o persoan fizic sau juridic creditoare de a plti la termenele menionate n contract rata de capital, mpreun cu dobnda i cu alte costuri aferente; insolven - incapacitatea unei uniti administrativ-teritoriale de a-i achita obligaiile de plat lichide i exigibile, cu excepia celor care se afl n litigiu contractual; instituii publice - denumire generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora; instituii publice locale - denumirea generic, incluznd comunele, oraele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureti, judeele, municipiul Bucureti, instituiile i serviciile publice

129

din subordinea acestora, cu personalitate juridic, indiferent de modul de finanare a activitii acestora; lege bugetar anual - lege care prevede i autorizeaz pentru fiecare an bugetar veniturile i cheltuielile bugetare, precum i reglementri specifice exerciiului bugetar; lege de rectificare - lege care modific n cursul exerciiului bugetar legea bugetar anual; lichidarea cheltuielilor - faz n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective; obligaiuni - titluri de credit pe termen mediu i lung, emise de o autoritate a administraiei publice locale, a cror rambursare este garantat prin veniturile proprii ale unitilor administrativ-teritoriale; ordonanarea cheltuielilor - faz n procesul execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri i de servicii au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi realizat; persoana fizic rezident (contribuabil, n contextul de fa), este fie o persoana fizica romn cu domiciliul n Romnia, fie o persoana fizica romana sau nu, dar care obine venituri prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n cadrul unui an calendaristic plata cheltuielilor - faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd actul final prin care instituia public achit obligaiile sale fa de teri; proces bugetar - etape consecutive de elaborare, aprobare, executare, control i raportare ale bugetului, care se ncheie cu aprobarea contului general de execuie a acestuia; program - o aciune sau un ansamblu coerent de aciuni ce se refer la acelai ordonator principal de credite, proiectate pentru a realiza un obiectiv sau un set de obiective definite i pentru care sunt stabilii indicatori de program care s evalueze rezultatele ce vor fi obinute, n limitele de finanare aprobate; rectificare bugetar local - operaiunea prin care se modific, n cursul exerciiului bugetar, bugetele locale, cu obligativitatea meninerii echilibrului bugetar; registru al datoriei publice locale - documentul care evideniaz situaia datoriei publice locale contractate direct, n ordine cronologic, i care are dou componente: subregistrul datoriei publice interne locale i subregistrul datoriei publice externe locale; registru al garaniilor locale - documentul care evideniaz situaia garaniilor locale acordate de autoritile administraiei publice locale, n ordine cronologic, i care are dou componente: subregistrul garaniilor interne locale i subregistrul garaniilor externe locale; reprezentant fiscal - persoana mputernicit s ndeplineasc obligaiile persoanelor fizice care nu au domiciliul n Romnia, fa de organele fiscale, pentru perioada n care sunt abseni din Romnia seciune de dezvoltare - partea complementar a unui buget local, care cuprinde veniturile afectate cheltuielilor de capital, potrivit politicilor de dezvoltare la nivel naional, regional, judeean, zonal sau local, dup caz, precum i cheltuielile de capital respective, pe baz de programe i proiecte. Prin nivel zonal se n elege teritoriul corespunztor a dou sau mai multe uniti administrativ-teritoriale nvecinate pe a cror raz se realizeaz o aciune, o lucrare, un serviciu, un program sau orice alt obiectiv, n nelesul colectivitilor locale respective;

130

seciune de funcionare - partea de baz, obligatorie, a unui buget local, care cuprinde veniturile necesare acoperirii cheltuielilor curente pentru realizarea atribuiilor i competenelor stabilite prin lege, specifice fiecrei uniti administrativ-teritoriale/subdiviziuni administrativ-teritoriale, precum i cheltuielile curente respective; eful compartimentului financiar-contabil - persoana care ocup funcia de conducere a compartimentului financiar-contabil i care rspunde de activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una dintre persoanele care ndeplinete aceste atribuii n cadrul unei instituii publice care nu are n structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz de contract, n condiiile legii; sistem bugetar - sistem unitar de bugete care cuprinde bugetele inclusiv bugetele locale; subdiviziuni ale unitilor administrativ-teritoriale - sectoarele municipiului Bucureti sau alte subdiviziuni ale municipiilor, ale cror delimitare i organizare se stabilesc prin lege; sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat - sumele defalcate pentru echilibrarea bugetelor locale i sumele defalcate cu destinaie special, alocate pentru finanarea unor servicii publice descentralizate sau a unor noi cheltuieli publice; tax - sum pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public; uniti administrativ-teritoriale - comunele, oraele, municipiile i judeele; vrsmnt - modalitate de stingere a obligaiei legale, prin virarea unei sume de bani, efectuat de un agent economic sau de o instituie public ori financiar; venit din Romnia, n acest context, l reprezint orice venit, dac locul de provenien a veniturilor persoanei fizice, a exercitrii activitii sau locul de unde aceasta obine venit se afl pe teritoriul Romniei, indiferent dac este pltit n Romnia sau din / n strintate. venit din strintate. Orice venit care nu respecta condiiile de a fi venit din Romnia. venitul brut aferent fiecrei categorii de venit cuprinde sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur; venitul brut din salarii reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. venitul net / pierderea pentru fiecare categorie de venit reprezint diferena dintre venitul brut i cheltuielile aferente deductibile; venitul net deinute n comun, este considerat ca fiind obinut de proprietari, uzufructuari sau ali deintori legali, nscrii ntr-un document oficial, i se atribuie proporional cu cotele-pri pe care acetia le dein n acea proprietate sau n mod egal, n situaia n care acestea nu se cunosc. venituri bugetare - resursele bneti care se cuvin bugetelor, dup caz, n baza unor prevederi legale, formate din impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, alte venituri, cote defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum i altele; venituri comerciale sunt considerate a fi veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii precum i din practicarea unei meserii. venituri din profesii liberale veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii asemntoare, desfurate n mod independent, n condiiile legii. venituri din salarii (salarii), reprezint toate veniturile n bani i/sau n natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc, indiferent de

131

perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul privind ngrijirea copilului n vrst de pn la 2 ani. Tot aici sunt incluse i o serie de venituri ca reprezentnd venituri asimilate veniturilor din salarii veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente veniturile din drepturi de proprietate reprezint veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual care provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea virare de credite bugetare - operaiune prin care se diminueaz creditul bugetar de la o subdiviziune a clasificaiei bugetare care prezint disponibiliti i se majoreaz corespunztor o alt subdiviziune la care fondurile sunt insuficiente, cu respectarea dispoziiilor legale de efectuare a operaiunilor respective.

132

Bibliografie selectiv
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. Adams, C., 2003, A Historian Looks at Tax Haven, http://www.freedomandprosperity.org/ Afonso A., Schuknecht L., Tanzi V., 2005, Public Sector Efficiency: Evidence for New Member States and Emerging Markets, disponibil la www.ssrn.com Atkinson Anthony B., Stiglitz Joseph, Lectures on Public Economics, Ed. Mc Graw Hill Book, New York, 1982 Baker Samuel H., Elliot Catherine, Readings in Public Sector Economics, Ed. D.C. Heath and Company, Lexington, 1990 Basno Cezar, Introducere n teoria finanelor publice, Ed. Centrul editorial A.S.E., Bucureti, 1994 Bird Richard M, Vaillacourt Francois, Fiscal Decentralization in Developing Countries, Ed. Cambridge Press, 1998 Corduneanu C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998. Drcea M., Sichigea N., Berceanu D, Ciurezu T., Finane publice, Ed. Universitaria, Craiova, 1999 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome I: Budget/Tresor, Finances publiques, tome 2 Fiscalite, 6e ed., Ed. Montchretien, 1992-1997 Gliga Ioan, Drept financiar, Ed. Humanitas, Bucureti, 1998 Harvey Rosen, Public Finance, Ed. Mc Graw Hill, New York, 2002 Hoan N., Economie i finane publice, Ed. Polirom, Iai, 2000. Hyman, David, N., 2000, Public Finance-A Contemporary Application of Theory to policy, North Carolina State University, Ediia a asea Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Ed. Accent, Cluj Napoca, 2005 Inceu Adrian Mihai, Lazr Dan Tudor, Finan e i bugete publice, ISBN 9738915-01-5 Ed. Accent, Cluj Napoca, 2009 Inceu Adrian Mihai, Lazr Dan Tudor, Managementul financiar al comunit ilor locale, ISBN 973-99690-3-8, Ed.Gewalt, Cluj-Napoca, 2000; Ed. Marineasa, Timioara, 2003 Inceu Adrian Mihai, Lazr Dan Tudor, n colaborare, Administraie public, ISBN 973-99821-2-3, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2000 Istrate, C., 2000, Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai Matei Gheorghe, Finane publice, Ed. Universitaria, Craiova, 1998 Minea, M.., Costa, C.F., 2006, Fiscalitatea n Europa la nceputul mileniului III, Editura Rosetti, p. 273 Morar Dan Ioan, Sistemul fiscal romnesc, tradiie i capacitate de adaptare, Ed. Dacia, Cluj Napoca, 2000 Moteanu, T., .a., 2005, Finan e Publice, Editura Universitar, Bucureti

133

23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39.

Musgrave R. & P., Public Finance in Theory and Practice, Ed. Mc. Graw-Hill Book Company, 1973. Musgrave, P. B., 1967, Harmonisation of Direct Business Taxes: A Case Study, in CS Shop, Fiscale Harmonisation in Common Markets, Vol II, Practice, Columbia University Press Mutacu Mihai Ioan, Finane publice, Ed. ArtPress, Timioara, 2005 Muzellec R., Finances publiques, 8-eme dition Ed. Dalloz, 1993. , Bucureti, 1995. Paysant Andre, Finances publiques, 2-ed Ed. Masson Paris, 1988. Rubin Irene S., The Politics of Public Budgeting : Getting and Spending, Borrowing and Balancing, 1997 Scholes Myron S., Wolfson Mark A., Taxes and Business Strategy, Ed. Prentice Hall, New Jersey, 1992 Stanley Fischer, Rudiger Dornbusch, Macroeconomia, Ed. Sedona, Timioara, 1997. Stiglitz Joseph E., Economics of The Public Sector, 3rd ed., Ed. W.W. Norton&Company Inc., 2000 Suta-Selejan, Sultana, Doctrine i curente n gndirea economic modern i contemporan, Ed. All, Bucureti, 1992 Talpo , Ioan, 1995, Finanele Romniei, Editura Sedona, Timioara, Vol. Tanzi, V., Schuknecht, L., 2000, Public Spending in the 20th Century, London: Cambridge University Press. Tiebout, Charles M., 1956, A Pure Theory of Local Expenditures, Journal of Political Economy 64 (5), pag 416-424 Tulai Constantin, Finanele publice i fiscalitatea, Ed. Casa crii de tiin, ClujNapoca, 2003 Tulai, C., erbu, S., 2005, Fiscalitate comparat i armoniz ri fiscale, Editura Casa Crii de tiin, p.133 Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. III-a, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001 Zaharia Vasile, Finane publice, Ed. Gheorghe Bari iu, Cluj-Napoca, 2002

134