Sunteți pe pagina 1din 43

Aplicatii Stagiu An I semestru II - 2012 Forma scrisa pe hartie la CECCAR Forma electronica la adresa florentin_caloian@yahoo.

o.com in fisier doc Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului professional in legatura cu urmatoarele aspecte: 1. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielile sociale. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 21 alin. (3) lit. c) cheltuielile sociale sunt deductibile, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Intr sub incidena acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru natere, ajutoarele pentru nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele, precum i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti ori uniti aflate n administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor profesionale i al accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, pentru colile pe care le au sub patronaj, precum i alte cheltuieli efectuate n baza contractului colectiv de munc. n cadrul acestei limite, pot fi deduse i cheltuielile reprezentnd: tichete de cre acordate de angajator n conformitate cu legislaia n vigoare, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori i salariailor, cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodrie i contribuia la fondurile de intervenie ale asociaiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament. In cadrul acestei limite pot fi deduse si cheltuilelile reprezentand tichete de crese acordate de angajator in conformitate cu legislatia in vigoare, cadouri in bani sau in natura oferite copiilor minori si salariatilor. Conform Legii 53/2003 Codul Muncii la art. 10 este definit contractul individual de munca in temeiul caruia un salariat se obliga sa presteze munca pentru su sub autoritatea unui angajator, persoana fizica sau juridica, in schimbul unei remuneratii denumite salariu, exprimate in bani. Salariul cuprinde salariul de baza, indemnizatiile, sporurile, precum si alte adaosuri. Salariile se stabilesc prin negocieri individuale sau/si colective intre angajator si salariati sau reprezentati ai acestora. Angajatorul nu poate negocia si stabili salarii de baza prin contractul individual de munca sub salariul de baza minim brut pe tara. Ex: Cheltuielile pentru functionarea unei gradinite se inregistreaza in evidenta contabila cu ajutorul acelorasi conturi utilizate pentru functionarea sediului societatii: 605 Cheltuieli privind energia si apa pentru utilitati, 641 Cheltuieli cu salariile personalului salariul personalului anjagat, etc. In aceasta situatie un analitic distinct pentru fiecare cont asigura posibilitatea de verificare a incadrarii in limita a cheltuielilor aferente functionarii gradinitei. Totusi, cele mai des intalnite in practica cheltuieli sociale sunt cele cu ajutoarele pentru pentru nastere, pentru inmormantare, pentru boli grave sau incurabile. Acestea se inregistreaza in evidenta contabila prin intermediul contului 6458 Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala. Documentele justificative in aceste situatii sunt certificatul de nastere, certificatul de deces, certificatul medical, dupa caz.

2. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuelile de cercetare. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 19^1: 1) La calculul profitului impozabil, pentru activitile de cercetare-dezvoltare se acord urmtoarele stimulente fiscale: a) deducerea suplimentar la calculul profitului impozabil n proporie de 20% a cheltuielilor eligibile pentru aceste activiti; deducerea suplimentar se calculeaz trimestrial/anual; n cazul n care se realizeaz pierdere fiscal, aceasta se recupereaz potrivit dispoziiilor art. 26; b) aplicarea metodei de amortizare accelerat i n cazul aparaturii i echipamentelor destinate activitilor de cercetare-dezvoltare. (2) n aplicarea prevederilor prezentului articol se elaboreaz norme privind deducerile pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare, aprobate prin ordin comun al ministrului finanelor publice i al ministrului educaiei, cercetrii i inovrii. Art. 21 alin. (2) lit. j) cheltuielile de cercetare, precum i cheltuielile de dezvoltare care nu ndeplinesc condiiile de a fi recunoscute ca imobilizri necorporale din punct de vedere contabil; Ex: O societate dezvolta un produs nou. Centrul de cercetare al societatii a angajat, in exercitiul N, in faza de cercetare, cheltuieli de 50.000 lei. La inceputul exercitiului N+1, s-a demonstrat fezabilitatea tehnica si comerciala a produsului. Cheltuielile angajate in N+1 au fost: cheltuieli cu personalul 15.000 lei taxe legale pentru inregistrarea brevetului 10.000 lei.

In exercitiul N+2 s-au cheltuit 16.000 lei pentru a apara societatea intr-un proces de urmarire legala impotriva recunoasterii brevetului. In conformitate cu OMFP 3055/2009 cheltuielile angajate sunt recunoscute astfel: - In exercitiul N - faza de cercetare este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei, deci afecteaza rezultatul exercitiului; - In exercitiul N+1 faza de dezvoltare, criterii de capitalizare indeplinite, iar valoarea activului este egala cu 25.000 lei (cheltuieli cu personalul 15.000 lei + taxe legale pentru inregistrarea brevetului 10.000 lei) - In exercitiul N+2 cheltuielile de 16.000 lei efectuate pentru a apara societatea intr-un proces legala impotriva recunoasterii brevetului reprezinta cheltuieli ulterioare recunoasterii initiale, fiind recunoscute drept coturi ale perioadei. 3. Studiu de caz privind regimul fiscal al indemnizatia de deplasare-detasare. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (3) lit. b) suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n

strintate sunt deductibile n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice,iar conform art. 21 alin. (2) lit. e) sunt deductibile cheltuielile de transport i de cazare n ar i n strintate, efectuate pentru salariai i administratori, precum i pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme Calitatea de administrator rezult din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. n sensul art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, persoanele fizice asimilate salariailor cuprind i: a) directorii care i desfoar activitatea n baza contractului de mandat, potrivit legii; b) persoanele fizice rezidente i/sau nerezidente detaate, potrivit legii, n situaia n care contribuabilul suport drepturile legale cuvenite acestora. Hotararea Guvernului nr. 1860/2006 reglementeaza problematica indemnizatiei de delegare si detasare pentru personalul autoritatilor si institutiilor publice pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate. Indemnizatia zilnica de delegare sau detasare este stabilita la 13 lei pentru acea persoana aflata in delegare sau detasare intr-o localitate situata la o distanta mai mare de 5 km de localitatea in care isi are locul permanent de munca.Numarul zilelor calendaristice in care persoana se afla in delegare sau detasare se socoteste de la data si ora plecarii pana la data si ora inapoierii mijlocului de transport din si in localitatea unde isi are locul permanent de munca, considerandu-se fiecare 24 de ore cate o zi de delegare sau detasare. Diurna in valuta se diferentiaza pe doua categorii de cheltuieli se se acorda la nivelul prevazut pentru fiecare tara in care are loc deplasarea, potrivit Anexei nr. 1 din HG 518/1995, actualizata, privind unele drepturi si obligatii ale personalului roman trimis in strainatate. HG 518/1995 prevede ca perioada pentru care se acorda diurna in valuta se determina in functie de mijlocul de transport folosit avandu-se in vedere : momentul decolarii avionului, la plecarea in strainatate, si momentul aterizarii avionului, la sosirea in tara, si de pe aeroporturile care constituie puncte de trecere a frontierei de stat a Romaniei; momentul trecerii cu trenul sau cu mijloace auto prin punctele de trecere a frontierei de stat a Romaniei, atat la plecarea in strainatate, cat si la inapoierea in tara.

Ex. O societate platitoare de impozit pe profit inregistreaza in anul 2009 o pierdere contabila in suma de 2.000 lei pe care o reporteaza in exercitiul financiar 2010. In primul trimestru al anului 2010, societatea a inregistrat urmatoarele cheltuieli: pentru salariatul Ionescu trimis in delegare in tara:

cheltuieli cu transportiul = 250 lei, cheltuieli cu cazarea la hotel = 200 lei, cheltuieli cu indemnizatia de deplasare pentru 2 zile = 65 lei.

Cheltuielile de transport in suma de 250 lei si de cazare in suma de 200 lei sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Cheltuiala cu indemnizatia de deplasare este deductibila la calculul profitului impozabil in limita a de 2.5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice : 2 zile x 13 lei x 2.5 = 65 lei, ca urmare cheltuiala este deductibila integral.

4. Studiu de caz privind regimul fiscal al perisabilitatile. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (3) lit. d) perisabilitile sunt deductibile n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice si conform Norme 35 Nu sunt considerate perisabiliti pierderile tehnologice care sunt cuprinse n norma de consum proprie necesar pentru fabricarea unui produs sau obinerea unui serviciu. Prin perisabilitati se intelege scazamintele care se produc in timpul transportului, manipularii, depozitarii si desfacerii marfurilor, determinate de procese natural cum sunt : uscare, volatizare, pulverizare, hidroliza, racire, inghetare, topire, oxidare, aderare la peretii vagoanelor sau ai vaselor in care sunt transportate, descompunere, scurgere, imbibare, ingrosare, imprastiere, faramitare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, in procesul de comercializare in reteaua de distributie (depozite cu ridicata, unitati comerciale cu amanuntul si de alimentatie publica). Nu sunt considerate perisabilitati pierderile tehnologice care sunt cuprinse in norma de consum proprie necesara pentru fabricarea unui produs sau obtinerea unui serviciu. Nici pierderile produse prin neglijenta sau imputabile persoanelor vinovate nu sunt considerate perisabilitati. Din punct de vedere contabil, perisabilitatea se inregistreaza in cheltuieli de exploatare cu ocazia receptionarii marfurilortransportate, a inventarierii sau a predarii gestiunii, dupa caz. Din punct de vedere fiscal sunt recunoscute pierderile de natura perisabilitatilor, in cuantumurile prevazute de HG 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la marfuri in procesul de comercializare. Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare si desfacere se stabilesc la nivelul intregii activitati a persoanei juridice platitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de marfuri la pretul de inregistrare al marfurilor intrate sau la pretul de livrare pentru marfurile vandute in perioada cuprinsa intre doua inventariere. Aceleasi limite maxime de perisabilitate se acorda si pentru marfurile din stoc. Limitele maxime de perisabilitate in timpul transportului se aplica o singura data pentru cantitatile de marfa efectiv intrate sau, dupa caz, livrate, in functie de conditia de livrare stabilita intre furnizor si beneficiar. Prin urmare, scoaterea din evidenta a materiilor prime deteriorate, ce nu mai pot fi utilizate in procesul de productie se poate efectua in urma operatiunii de inventariere. Pe baza propunerii de casare a stocurilor exprimata de catre comisia de inventariere se va intocmi un proces verbal pentru scoaterea acestora din evidenta.Procesele verbale se vor aproba de catre managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice. O societate de alimentatie publica in cadrul careia se constata la sfarsitul lunii ca s-au depasit limitele prevazute de lege pentru perisabilitati dupa cum urmeaza:

- perisabilitati calculate total = 3.500 lei - perisabilitati admise conform legii = 1.500 lei - depasire = 2.000 lei Tratamentul fiscal: pierderile sau scaderile cantitative care depasesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Marfa deteriorata, depreciata este tratata diferit in functie de limitele maxime stabilite ca perisabilitate si daca marfa deteriorata este imputabila sau nu. Porivit Codul fiscal la art. 21 alin. (3), lit d: Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata: "d) perisabilitatile, in limitele stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice; Din punctul de vedere al TVA, pentru perisabilitatile care se incadreaza in limitele prevazute prin lege, nu se colecteaza TVA, potrivit art. 128 alin. (8) , coroborat cu art 148 alin. (2) lit. c) si pct. 53 alin. (12) din Normele metodologice. Pentru cheltuielile cu perisabilitatile care depasesc limitele prevazute de lege se colecteaza TVA. 607 "Cheltuieli privind marfurile" = 371" Marfuri" - costul de achizitie al marfurilor deteriorate 635 "Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate" = 4427 "TVA colectata" - cota 24% la costul de achizitie al marfurilor, deteriorate, degradate In acest caz, suma inregistrata pe cheltuiala in contul 607 "Cheltuieli privind marfurile" este nedeductibila la calculul impozitului pe profit intrucat nu se incadreaza in limitele perisabilitatilor admise conform HG 831/2004 .Totodata, este nedeductibila si suma inregistrata in contul 635 "Cheltuieli cu alte taxe, impozite si varsaminte asimilate". 5. Studiu de caz privind regimul fiscal al tichetele de masa. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (3) lit. e) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de mas care precizeaza ca Salariaii din cadrul societilor comerciale, regiilor autonome i din sectorul bugetar, precum i din cadrul unitilor cooperatiste i al celorlalte persoane juridice sau fizice care ncadreaz personal prin ncheierea unui contract individual de munc, denumite n continuare angajator, pot primi o alocaie individual de hran, acordat sub forma tichetelor de mas, suportat integral pe costuri de angajator. Lunar angajatorul distribuie, pe salariat, un numr de tichete de mas corespunztor numrului de zile lucrtoare din luna pentru care se face distribuirea, iar un numr de tichete de mas cel mult egal cu numrul de zile n care este prezent la lucru n unitate. Din punct de vedere fiscal Codul fiscal reglementeaza faptul ca, valoarea privind acordarea tichetelor de masa, acordate in limita stabilita potrivit legii tichetelor, este deductibila la calculul profitului impozabil, in totalitate. De asemenea sunt deductibile la calculul profitului impozabil si cheltuielile corespunzatoare valorii nominale a tichetelor de masa acordate salariatilor proprii de catre angajatorii care au organizate cantinerestaurant sau bufete.

Acordarea tichetelor de masa nu este conditionata de obtinerea de profit contabil.Acest lucru depinde numai de politica managerial promovata de catre fiecare societate. Potrivit dispozitiilor Legii 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa : Angajatorii nu pot acorda mai mult de un tichet de masa pentru fiecare zi lucratoare din luna pentru care se face distribuirea; Decontarea tichetelor de masa intre unitatile de alimentative publica si unitatile emitente ale tichetelor de masa se face numai prin intermediul unitatilor bancare; Sumele corespunzatoare tichetelor de masa acordate salariatilor de catre angajator sunt scutite de la plata impozitului pe venit; Valoare nominal inscrisa pe tichetul de masa nu poate depasi valoarea legal stabilita; Nu beneficiaza de tichete de masa salariatii care, potrivit unor dispozitii legale, au dreptul la masa gratuita, la diurnal, la indemnizatie sau alocatie de hrana; Sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile corespunzatoare tichetelor de masa repartizate de unitatile emitente, autorizate, in limita valorii nominal prevazute de lege. Ex. O societate comerciala care are pierdere contabila din activitatea de comercializare a marfurilor in anul 2010 si care obtine in anul 2011 venituri din vanzarea marfurilor de 7.000 lei si cheltuieli cu marfurile de 4.000 lei, cheltuielile cu tichetele de masa sunt in suma de 3.600 lei . Profitul impozabil se calculeaza : 7.000 (3.600 + 4.000) = 7.000 7.600 = -600 lei. Rezulta o pierdere de 600 lei care este o pierdere fiscal recunoscuta ca fiind din activitatea curenta. In acest caz, cheltuiala de 3.600 lei reprezentand tichetele de masa este deductibila la claculul profitului impozabil, daca tichetele sunt acordate potrivit dispozitiilor Legii tichetelor si daca sunt resprectate si prevederile OUG 79/2008.

6. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele deductibile fiscal. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 22 Provizioane i rezerve : (1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor i provizioanelor, numai n conformitate cu prezentul articol, astfel: provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor , iar conform normelor metodologice Provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate.

Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract. Aceleai prevederi se aplic i n cazul provizioanelor pentru garanii de bun execuie a contractelor externe, acordate n condiiile legii productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca acestea s se regseasc distinct n contractele ncheiate sau n tariful lucrrilor executate i n facturile emise. Prin export complex se nelege exportul de echipamente, instalaii sau pri de instalaii, separat ori mpreun cu tehnologii, licene, know-how, asisten tehnic, proiectare, construcii-montaj, lucrri de punere n funciune i recepie, precum i piesele de schimb i materialele aferente, definite n conformitate cu actele normative n vigoare. Sunt considerate exporturi complexe lucrrile geologice de proiectare-explorare, lucrrile de exploatare pentru zcminte minerale, construcii de reele electrice, executarea de foraje de sonde, construcii de schele, de instalaii i conducte de transport, de depozitare i de distribuire a produselor petroliere i a gazelor naturale, precum i realizarea de nave complete, de obiective n domeniile agriculturii, mbuntirilor funciare, amenajrilor hidrotehnice, silvice, organizarea exploatrilor forestiere i altele asemenea, definite n conformitate cu actele normative n vigoare. provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect cele prevzute la lit. d), f), g) i i), care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei; 3. nu sunt garantate de alt persoan; 4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; 5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului conform normelor metodologice Creanele asupra clienilor reprezint sumele datorate de clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi, nregistrate dup 1 ianuarie 2004 i nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei, proporional cu valoarea ncasat sau nregistrarea acesteia pe cheltuieli.

n cazul creanelor n valut, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenate cu diferenele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii acestora. Valoarea provizioanelor pentru creanele asupra clienilor este luat n considerare la determinarea profitului impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite condiiile prevzute la art. 22 din Codul fiscal i nu poate depi valoarea acestora, nregistrat n contabilitate n anul fiscal curent sau n anii anteriori. Procentele prevzute la art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, aplicate asupra creanelor nregistrate ncepnd cu anii fiscali 2004, 2005 i, respectiv, 2006, nu se recalculeaz. Cheltuielile reprezentnd pierderile din creanele incerte sau n litigiu nencasate, nregistrate cu ocazia scoaterii din eviden a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperit de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul fiscal. provizioanele specifice, constituite de instituiile financiare nebancare nscrise n Registrul general inut de Banca Naional a Romniei, de instituiile de plat persoane juridice romne care acord credite legate de serviciile de plat, de instituiile emitente de moned electronic, persoane juridice romne, care acord credite legate de serviciile de plat, precum i provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de organizare i funcionare; ajustrile pentru depreciere aferente activelor pentru care, potrivit reglementrilor prudeniale ale Bncii Naionale a Romniei, se determin ajustri prudeniale de valoare sau, dup caz, valori ale pierderilor ateptate, nregistrate de ctre instituiile de credit persoane juridice romne i sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit din state care nu sunt state membre ale Uniunii Europene sau din state care nu aparin Spaiului Economic European, potrivit reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, i filtrele prudeniale potrivit reglementrilor emise de Banca Naional a Romniei. Sumele reprezentnd reducerea sau anularea filtrelor prudeniale sunt elemente similare veniturilor n aplicarea prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, sumele reprezentnd reducerea sau anularea filtrelor prudeniale care au fost deduse la calculul profitului impozabil se impoziteaz n ordinea invers nregistrrii acestora. ajustrile pentru depreciere nregistrate de ctre sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit din state membre ale Uniunii Europene i state aparinnd Spaiului Economic European, potrivit reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aferente creditelor i plasamentelor care intr n sfera de aplicare a reglementrilor prudeniale ale Bncii Naionale a Romniei referitoare la ajustrile prudeniale de valoare aplicabile instituiilor de credit persoane juridice romne i sucursalelor din Romnia ale instituiilor de credit din state care nu sunt state membre ale Uniunii Europene sau din state care nu aparin Spaiului Economic European; rezervele tehnice constituite de societile de asigurare i reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare i funcionare, cu excepia rezervei de egalizare. provizioanele de risc pentru operaiunile pe pieele financiare, constituite potrivit reglementrilor Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare; provizioanele constituite n limita unei procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect cele prevzute la lit. d), f), g) i i), care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;

2. creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie; 3. nu sunt garantate de alt persoan; 4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; 5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului. provizioanele pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitelor de deeuri, constituite de contribuabilii care desfoar activiti de depozitare a deeurilor, potrivit legii, n limita sumei stabilite prin proiectul pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitului, corespunztoare cotei-pri din tarifele de depozitare percepute; provizioanele constituite de companiile aeriene din Romnia pentru acoperirea cheltuielilor de ntreinere i reparare a parcului de aeronave i a componentelor aferente, potrivit programelor de ntreinere a aeronavelor, aprobate corespunztor de ctre Autoritatea Aeronautic Civil Romn. provizioanele/ajustrile pentru deprecierea creanelor preluate de la instituiile de credit n vederea recuperrii acestora, n limita diferenei dintre valoarea creanei preluate prin cesionare i suma de achitat cedentului, pentru creanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt cesionate i nregistrate n contabilitatea cesionarului dup data de 1 iulie 2012 inclusiv; 2. sunt transferate de la o persoan sau datorate de o persoan care nu este afiliat contribuabilului cesionar; 3. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului cesionar. (2) Contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai s nregistreze n evidena contabil i s deduc provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia, prelucrarea i livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale. (3) Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere. (4) Regia Autonom "Administraia Romn a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSA constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferena dintre veniturile din exploatare realizate efectiv din activitatea de rut aerian i costurile efective ale activitii de rut aerian, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depesc tarifele stabilite anual de EUROCONTROL. (5) Reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus se include n veniturile impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii destinaiei

provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplic dac un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerv n legtur cu o divizare sau fuziune, reglementrile acestui articol aplicndu-se n continuare acelui provizion sau rezerv. n aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispoziiile art. 19 din Codul fiscal, surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale, care a fost anterior deductibil, evideniat potrivit reglementrilor contabile n contul "Rezultatul reportat" sau n contul "Alte rezerve", analitice distincte, se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei rezervei, distribuirii rezervei ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor. nregistrarea i meninerea n capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite n baza unor acte normative nu se consider modificarea destinaiei sau distribuie. (5^1) Prin excepie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dup caz. Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul "1065" la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal. Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, dedus la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale pn la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, i care nu a fost capitalizat prin transferul direct n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare pe msur ce mijloacele fixe au fost utilizate. Aceast parte a rezervei se impoziteaz potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal. De asemenea, nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, aferent mijloacelor fixe transferate n cadrul operaiunilor de reorganizare, potrivit legii, la momentul scderii din gestiune a acestora la persoana juridic ce efectueaz transferul, n condiiile n care rezerva respectiv este preluat de societatea beneficiar, prevederile art. 22 alin. (5^1) aplicndu-se n continuare la societatea beneficiar. (5^2) Prin excepie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea imobilizrilor necorporale, efectuat de ctre contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor cu cedarea imobilizrilor necorporale, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor imobilizri necorporale, dup caz. (6) Sumele nregistrate n conturi de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. n cazul n care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculeaz impozitul pe profit i se

stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la data aplicrii facilitii respective, potrivit legii. Nu se supun impozitrii rezervele de influene de curs valutar aferente aprecierii disponibilitilor n valut, constituite potrivit legii, nregistrate de societi comerciale bancare - persoane juridice romne i sucursalele bncilor strine, care i desfoar activitatea n Romnia. Intr sub incidena art. 22 alin. (6) din Codul fiscal urmtoarele sume nregistrate n conturi de rezerve sau surse proprii de finanare, n conformitate cu reglementrile privind impozitul pe profit: a) sumele reprezentnd diferenele nete rezultate din evaluarea disponibilului n devize, n conformitate cu actele normative n vigoare, care au fost neimpozabile; b) scutirile i reducerile de impozit pe profit aplicate asupra profitului investit potrivit prevederilor legii, inclusiv suma profitului investit, diferena dintre cota redus de impozit pentru exportul de bunuri i/sau servicii i cota standard, precum i cele prevzute n legi speciale. (7) n nelesul prezentului articol, prin constituirea unui provizion sau a unei rezerve se nelege i majorarea unui provizion sau a unei rezerve. (8) Provizioanele constituite pentru creanele asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili nainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile n limitele prevzute la alin. (1) lit. c), n situaia n care creanele respective ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) nu sunt garantate de alt persoan; b) sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; c) au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului; d) creana este deinut asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschis procedura falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie; e) nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creana respectiv. 7. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele nedeductibile fiscal. Provizioanele se deosebesc de alte datorii datorita factorului de incertitudine legat de exigibilitate sau de valoarea viitoarelor cheltuieli. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: - litigii, amenzi si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantiile acordate clientilor; - actiunile de restructurare; - pensii si obligatii similar; - impozite si alte provizioane. Provizioanele mai sus enumerate sunt nededcutibil fiscal cu urmatoarele exceptii: a) provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor b) provizioanele constituite pentru creantele asupra clientilor in anumite conditii

c) provizioane specific in cazul unei societati comerciale bancare sau al unei institutii de credit autorizate d) provizioanele constituite de fondurile de garantare potrivit normelor BNR e) provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare f) provizioane pentru refacerea terenurilor afectate si pentru redarea acestora in circuitul economic g) provizioane pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitelor de deseuri h) provizioanele constituite pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalatiilor, a dependentelor si anexelor, pentru reabilitarea mediului intr-o cota de 10% aplicata asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile inregistrate, pe toata perioada existentei exploatarii. 8. Studiu de caz privind regimul fiscal al rezervelor. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 22 Provizioane i rezerve: (1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor i provizioanelor, numai n conformitate cu prezentul articol, astfel: rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de organizare i funcionare. n cazul n care aceasta este utilizat pentru acoperirea pierderilor sau este distribuit sub orice form, reconstituirea ulterioar a rezervei nu mai este deductibil la calculul profitului impozabil. Prin excepie, rezerva constituit de persoanele juridice care furnizeaz utiliti societilor comerciale care se restructureaz, se reorganizeaz sau se privatizeaz poate fi folosit pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de aciuni obinut n urma procedurii de conversie a creanelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Cota de 5% reprezentnd rezerva prevzut la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplic asupra diferenei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, i totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, nregistrate n contabilitate. Rezerva se calculeaz cumulat de la nceputul anului i este deductibil la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual, dup caz. n veniturile neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezerv sunt incluse veniturile prevzute la art. 20 din Codul fiscal. Rezervele astfel constituite se completeaz sau se diminueaz n funcie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. De asemenea, majorarea sau diminuarea rezervelor astfel constituite se efectueaz i n funcie de nivelul capitalului social subscris i vrsat sau al patrimoniului. n situaia n care, ca urmare a efecturii unor operaiuni de reorganizare, prevzute de lege, rezerva legal a persoanei juridice beneficiare depete a cincea parte din capitalul social sau din patrimoniul social, dup caz, diminuarea rezervei legale, la nivelul prevzut de lege, nu este obligatorie. n cazul n care aceast rezerv este utilizat pentru acoperirea pierderilor sau este distribuit sub orice form, rezerva reconstituit ulterior acestei utilizri n aceeai limit nu mai este deductibil la calculul profitului impozabil. In situatia in care rezerva legala este utilizata pentru acoperirea pierderilor sau este distribuita sub orice forma, reconstituirea ulterioara nu mai este deductibila la calculul profitului impozabil.

Prin exceptie, rezerva constituita de persoanele juridice care furnizeaza utilitati societatilor comerciale care se restructureaza, se reorganizeaza sau se privatizeaza poate fi folosita pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de actiuni obtinut in urma procedurii de conversie a creantelor. In acest caz, sumele destinate reconstituirii ulterioare a rezervei sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Rezerva se calculeaza cumulat de la inceputul anului si este deductibila la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, dupa caz. Daca fondul de rezerva, dupa constituire, s-a micsorat din orice cauza, va fi completat, cu respectarea prevederilor de mai sus.Legea societatilor comerciale 31/1990, republicata cu modificarile si completarile ulterioare, dispune ca se include in fondul de rezerva si excedentul obtinut prin vanzarea actiunilor la un curs mai mare decat valoarea lor nominala, daca acest excedent nu este intrebuintat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizarilor. Doctrina juridica precizeaza ca rezerva nu poate fi folosita decat pentru acoperirea golurilor capitalului social, aparute in anii deficitari, cu conditia reconstituirii ei in anii in care se realizeaza beneficii, pana la nivelul legal. Obligativitatea constituirii fondului de rezerva este o derogare de la regula potrivit careia beneficiile se impart intre actionari/asociati. Potrivit reglementarilor Legii contabilitatii 82/1991, cu modificarile ulterioare, rezultatul definitiv al unui exercitiu financiar se stabileste la inchiderea exercitiului. Repartizarea profitului contabil se inregistreaza in contabilitate pe destinatiile expres prevazute, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale. Situatiile financiare anuale, insotite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari sunt aprobate in adunarea generala. Tot adunarea generala stabileste si dividentul. In cazul unei societati cu raspundere limitata cu asociat unic, acestuia ii revin drepturile si obligatiile adunarii generale a asociatilor. Ex. La finele anului 2011 o societate comerciala pe actiuni a realizat un profit brut de 10.000 lei, avand un capital social de 3.600 lei, iar cu ocazia aprobarii situatiilor financiare anuale s-a hotarat ca profitul contabil sa fie repartizat pentru majorarea capitalului social. Pentru calculul impozitului pe profit al anului 2011, cota de 5% se aplica asupra diferentei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile si totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile (10.000 lei x 5% = 500 lei).

9. Studiu de caz privind regimul fiscal al pensiile facultative.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (3) lit. j) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, sunt deductibile n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; Actul normativ care reglementeaza pensiile ocupationale este Legea 204/2006,cu modificarile ulterioare. Suma reprezentand contributiile la fondurile de pensii facultative este deductibila pentru fiecare participant din venitul salarial brut lunar sau din venitul asimilat acestuia, in limita unei sume reprezentand echivalentul in lea a 400 euro, intr-un an fiscal, conform OUG 127/2008. Sumele respective sunt folosite numai pentru obtinerea unei pensii ocupationale viagere. Pentru a putea beneficia de pensia ocupationala trebuie respectate urmatoarele conditii cumulative : Sa fie implinita varsta de pensionare prevazuta de legea privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale; Sa fi fost platite minimum 60 de contributii lunare; Activul personal este cel putin egal cu suma necesara obtinerii pensiei ocupationale minime prevazute prin norme. Asadar, contributia la pensiile facultative in suma de cel mult 400 euro suportata de angajator nu constituie avantaj si nu se impoziteaza. Acest lucru inseamna ca venitul salarial nu suporta modificari fata de situatia anterioara acordarii acestui avantaj. Presupunem ca angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 400 euro/an la cursul de 4,2 lei, respectiv suma de 1.680 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii. Suma de 1.680 lei inregistrata pe cheltuiala angajatorului va reprezenta cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit. In ceea ce il priveste pe salariat, aceasa suma nu se include in venitul salarial in vederea impozitarii. In concluzie, valoarea contributiilor la un fond de pensii facultative suportate de angajator pentru angajatii proprii nu este inclusa in baza de calcul a impozitului de venit, in limita sumei de 400 euro. In situatia in care, de exemplu, angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 500 euro/an la cursul de 4,2 lei, respectiv suma de 2.100 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii, suma ce depaseste 400 euro/an, respectiv 420 lei se include in venitul salarial in vederea impozitarii. De asemenea, suma de depaseste 400 euro/an, fiind inclusa in veniturile salariale, suporta toate contributiile sociale aferente salariilor.

10. Studiu de caz privind regimul fiscal al primele de asigurare. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 21 alin. (3) lit. n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate sunt cheltuieli nedeductibile la calcul impozitului pe profit, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale . In cazul unei societati care doreste sa expuna in magazinul propriu o colectie de produse aflate in proprietate administratorului, fara ca aceste produse sa fie comercializate, asigurarea este deductibila daca bunurile materiale asigurate sunt inregistrate in contabilitate si conform pct. 156 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009 stabileste, la alin. (1): sunt interzise detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie inregistrate in contabilitate.

Astfel cum prevede alin. (2) lit. a), in aplicarea acestor prevederi este necesar sa se asigure receptionarea tuturor bunurilor materiale intrate in entitate si inregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, in custodie sau in consignatie se receptioneaza si inregistreaza distinct ca intrari in gestiune. In contabilitate, valoarea acestor bunuri se inregistreaza in conturi in afara bilantului. Pentru bunurile materiale primite in custodie se intocmeste Nota de receptie si constatare de diferente. Potrivit Normei specifice de intocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile aprobata prin OMEF 3512/2008 Nota de receptie si constatare de diferente (Cod 14-3-1A) se foloseste ca document de receptie obligatoriu in urmatoarele cazuri: - bunurilor materiale cuprinse intr-o factura sau aviz de insotire a marfii, care fac parte din gestiuni diferite; - bunurilor materiale primite spre prelucrare, in custodie sau in pastrare; - bunurilor materiale procurate de la persoane fizice; - bunurilor materiale care sosesc neinsotite de documente de livrare; - bunurilor materiale care prezinta diferente la receptie; - marfurilor intrate in gestiunile la care evidenta se tine la pret de vanzare Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare. Alin. (4) lit. n) al acestui articol stabileste ca nu sunt deductibile cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de inchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale. In baza acestor prevederi apreciem ca, cheltuielile cu primele de asigurare aferente colectiei de ceasuri sunt deductibile la determinarea profitului impozabil in situatia in care colectia este utilizata in baza unui contract de inchiriere care prevede ca aceste cheltuieli cu primele de asigurare sunt in sarcina societatii. In caz contrar, cheltuielile cu primele de asigurare nu sunt deductibile.

11. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii locuintelor de serviciu. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (3) l) cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10% iar conform normelor metodologice n cazul locuinei de serviciu date n folosina unui salariat sau administrator, cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea acesteia sunt deductibile n limita corespunztoare raportului dintre suprafaa construit prevzut de Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile ulterioare, majorat cu 10%, i totalul suprafeei construite a locuinei de serviciu respective. Locuinta de serviciu este definite potrivit Legii 114/1996, cu modificarile ulterioare, ca fiind spatial destinat angajatilor unor societati, acordat in conditiile contractului de munca. Locuintele de serviciu fac

parte din patrimonial agentilor economici si se administreaza in interesul acestora prin inchiriere salariatilor proprii, contractual de inchiriere fiind accesoriu la contractual individual de munca. Locuintele de serviciu noi se pot amplasa pe terenurile apartinand agentilor economici sau pot fi achizitionate si sunt finantate din bugetele acestora. Deductibilitatea cheltuielilor de aceasta natura se calculeaza in limita corespunzatoare raportului dintre suprafetele construite prevazute de legea locuintei, care se majoreaza din punct de vedere fiscal cu 10% si totalul suprafetei construite a locuintei de serviciu respective. In aceleasi conditii sunt deductibile si cheltuielile aferente locuintelor construite pe cheltuiala contribuabilului puse la dispozitia salariatilor sau administratorilor, temporar, pentru exercitarea atributiilor de serviciu. Ex. O societate comerciala a inregistrat in anul 2010 cheltuieli pentru intretinerea unei locuinte de serviciu in suma de 12.000 lei. Suprafata construita = 150 mp Suprafata recunoscuta (58 + 10%) = 63.8 mp Raportul 63.8/150 = 42.5% 12.000 x 42.5% = 5.100 lei

Societatea va putea sa deduca din baza de impunere suma de 5.100 lei, iar diferenta de 6.900 lei este o suma nedeductibila care se adauga la profitul impozabil.

12. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii unui sediu aflat in locuinta proprietate personala. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (3) m) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, sunt deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scopiat conform normelor metodologice n cazul n care sediul unui contribuabil se afl n locuina proprietate a unei persoane fizice, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente sediului sunt deductibile n limita determinat pe baza raportului dintre suprafaa pus la dispoziie contribuabilului, menionat n contractul ncheiat ntre pri, i suprafaa total a locuinei. Contribuabilul va justifica cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente sediului cu documente legale, cum sunt contractele ncheiate cu furnizorii de utiliti i alte documente. In cazul in care sediul unei societati se afla in locuinta personala a unei persoane fizice, este necesar ca aceasta sa detina documente din care sa reiasa suprafata folosita exclusiv pentru desfasurarea activitatii sale. Cheltuielile sunt deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor puse la dispozitia societatii in baza contractelor incheiate intre parti, in acest scop. Alocarea cheltuielilor cu utilitatile (apa, energie electrica, energie termica si altele, dupa caz) se efectueaza prin raportarea cheltuilelilor totale la cele efectuate in scopul afacerii, daca din contabilitatea proprie nu rezulta informatiile necesare.

Cheltuielile cu utilitatile aferente spatiilor puse la dispozitia societatii sunt deductibile pe baza contractelor incheiate de proprietar cu furnizorul de servicii fara a fi necesara incheierea altor contracte intre societate si societatile furnizoare.

13. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielile cu combustibilul. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (4) lit t) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv n scopul activitii economice, cu o mas total maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaiile n care vehiculele respective se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen, servicii de paz i protecie i servicii de curierat; 2. vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi; 5. vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial. Justificarea utilizrii vehiculelor, n sensul acordrii deductibilitii integrale la calculul profitului impozabil, se efectueaz pe baza documentelor justificative i prin ntocmirea foii de parcurs care trebuie s cuprind cel puin urmtoarele informaii: categoria de vehicul utilizat, scopul i locul deplasrii, kilometrii parcuri, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs. n cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitrii fiscale se cuprind cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing, cum sunt: impozitele locale, asigurarea obligatorie de rspundere civil auto, inspeciile tehnice periodice, rovinieta, chiriile, partea nedeductibil din taxa pe valoarea adugat, dobnzile, comisioanele, diferenele de curs valutar etc. Aplicarea limitei de 50% pentru stabilirea valorii nedeductibile la determinarea profitului impozabil se efectueaz dup aplicarea limitrii aferente taxei pe valoarea adugat, respectiv aceasta se aplic i asupra taxei pe valoarea adugat pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al taxei pe valoarea adugat.

Determinarea valorii nedeductibile a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile aferente unui vehicul care nu este utilizat exclusiv n scopul activitii economice cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile - 2.000 lei, partea de TVA nedeductibil - 240 lei, baza de calcul al valorii nedeductibile a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile 2.240 lei (2.000 + 240) valoarea nedeductibil a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile 2.240 x 50% = 1.120 lei Determinarea valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii aferente unui vehicul care nu este utilizat exclusiv n scopul activitii economice cheltuieli privind combustibilii - 1.000 lei partea de TVA nedeductibil - 120 lei baza de calcul al valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii 1.120 lei (1.000 + 120) valoarea nedeductibil a cheltuielilor privind combustibilii 1.120 x 50% = 560 lei.

14. Studiu de caz privind regimul fiscal al dobanzilor. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (3) lit h) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita prevzut la art. 23: (1) Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul anului i sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit. Prin capital mprumutat se nelege totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. (2) n condiiile n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar, aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reporteaz n perioada urmtoare, n condiiile alin. (1), pn la deductibilitatea integral a acestora.

(3) n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar ale contribuabilului depesc veniturile din diferenele de curs valutar, diferena va fi tratat ca o cheltuial cu dobnda, potrivit alin. (1), deductibilitatea acestei diferene fiind supus limitei prevzute la alin. (1). Cheltuielile din diferenele de curs valutar, care se limiteaz potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului. (4) Dobnzile i pierderile din diferene de curs valutar, n legtur cu mprumuturile obinute direct sau indirect de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare, menionate n norme, i cele care sunt garantate de stat, cele aferente mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine, instituiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii, precum i cele obinute n baza obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat nu intr sub incidena prevederilor prezentului articol. (5) n cazul mprumuturilor obinute de la alte entiti, cu excepia celor prevzute la alin. (4), dobnzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei; i b) nivelul ratei dobnzii anuale de 9%, pentru mprumuturile n valut. Acest nivel al ratei dobnzii se aplic la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut se actualizeaz prin hotrre a Guvernului. (6) Limita prevzut la alin. (5) se aplic separat pentru fiecare mprumut, nainte de aplicarea prevederilor alin. (1) i (2). (7) Prevederile alin. (1) - (3) nu se aplic societilor comerciale bancare, persoane juridice romne, sucursalelor bncilor strine care i desfoar activitatea n Romnia, societilor de leasing pentru operaiunile de leasing, societilor de credit ipotecar, instituiilor de credit, precum i instituiilor financiare nebancare. (8) n cazul unei persoane juridice strine care i desfoar activitatea printr-un sediu permanent n Romnia, prevederile prezentului articol se aplic prin luarea n considerare a capitalului propriu. n vederea determinrii valorii deductibile a cheltuielilor cu dobnzile se efectueaz mai nti ajustrile conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal. Valoarea cheltuielilor cu dobnzile care excedeaz nivelului de deductibilitate prevzut la art. 23 alin. (5) din Codul fiscal este nedeductibil, fr a mai fi luat n calcul n perioadele urmtoare. 60. n cazul n care capitalul propriu are o valoare negativ sau gradul de ndatorare este mai mare dect 3, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaz n perioada urmtoare, n condiiile art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, pn la deductibilitatea integral a acestora. 61. Intr sub incidena art. 23 alin. (3) din Codul fiscal numai pierderea net din diferenele de curs valutar aferente capitalului mprumutat.

62. n sensul art. 23 alin. (4) i (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, instituiile de credit, persoane juridice romne, sunt cele autorizate, potrivit legii, de Banca Naional a Romniei. 63. n sensul art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, prin capital mprumutat se nelege totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an ncepnd de la data ncheierii contractului, cu excepia celor prevzute la alin. (4) al art. 23 din Codul fiscal, indiferent de data la care acestea au fost contractate. n capitalul mprumutat se includ i creditele sau mprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, n situaia n care exist prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curent, nsumat cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau mprumuturilor pe care le prelungesc, depete un an. 64. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciiului i alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementrilor legale. n cazul sediilor permanente, capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziie de persoana juridic strin pentru desfurarea activitii n Romnia, potrivit documentelor de autorizare, rezervele legale, alte rezerve, rezultatul exerciiului i alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementrilor legale. 65. Pentru calculul deductibilitii cheltuielilor cu dobnzile se au n vedere urmtoarele: a) pentru mprumuturile angajate de la alte entiti, cu excepia celor prevzute la art. 23 alin. (4) din Codul fiscal, se aplic limita prevzut la art. 23 alin. (5) din acelai act normativ, indiferent de data la care au fost contractate; b) n scopul aplicrii art. 23 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, nivelul ratei dobnzii de referin, recunoscut la calculul profitului impozabil, este cea din ultima lun a trimestrului pentru care se calculeaz impozitul pe profit, publicat de Banca Naional a Romniei n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I; c) modul de calcul al dobnzii, conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal, va fi cel corespunztor modului de calcul al dobnzii aferente mprumuturilor; d) rezultatul exerciiului financiar luat n calcul la determinarea capitalului propriu pentru sfritul perioadei este cel nregistrat de contribuabil nainte de calculul impozitului pe profit. 66. Cheltuielile cu dobnzile nsumate cu pierderea net din diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, luate n considerare la calculul gradului de ndatorare, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil n condiiile prevzute la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal. 67. n vederea determinrii impozitului pe profit, gradul de ndatorare se calculeaz ca raport ntre media capitalului mprumutat i media capitalului propriu. Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile existente la nceputul anului i la sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit, dup cum urmeaz:

Capital mprumutat (nceputul anului fiscal) + Capital mprumutat (sfritul perioadei) ---------------------------------------------2

Gradul de ndatorare = ---------------------------------------------Capital propriu (nceputul anului fiscal) + Capital propriu (sfritul perioadei) ---------------------------------------------2

astfel:

Capital mprumutat (nceputul anului fiscal) + Capital mprumutat (sfritul perioadei) Gradul de ndatorare = ---------------------------------------------Capital propriu (nceputul anului fiscal) + Capital propriu (sfritul perioadei)

68. n cazul n care gradul de ndatorare astfel determinat este mai mic sau egal cu trei, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net de curs valutar sunt deductibile integral dup ce s-au efectuat ajustrile prevzute la art. 23 alin. (5) din Codul fiscal. 69. Dac gradul de ndatorare astfel determinat este mai mare dect trei, suma cheltuielilor cu dobnzile i cu pierderea net din diferene de curs valutar este nedeductibil n perioada de calcul al impozitului pe profit, urmnd s se reporteze n perioada urmtoare, devenind subiect al limitrii prevzute la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal pentru perioada n care se reporteaz.

70. n sensul prevederilor art. 23 alin. (4) din Codul fiscal, prin bnci internaionale de dezvoltare se nelege: Banca Internaional pentru Reconstrucie i Dezvoltare (B.I.R.D.), Corporaia Financiar Internaional (C.F.I.) i Asociaia pentru Dezvoltare Internaional (A.D.I.); Banca European de Investiii (B.E.I.); Banca European pentru Reconstrucie i Dezvoltare (B.E.R.D.); bnci i organizaii de cooperare i dezvoltare regional similare. Prin mprumut garantat de stat se nelege mprumutul garantat de stat potrivit Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 64/2007 privind datoria public, cu modificrile i completrile ulterioare. Intr sub incidena prevederilor art. 23 alin. (4) din Codul fiscal i dobnzile/pierderile din diferene de curs valutar, aferente mprumuturilor obinute n baza obligaiunilor emise, potrivit legii, de ctre societile comerciale, cu respectarea cerinelor specifice de admitere la tranzacionare pe o pia reglementat din Romnia, potrivit prevederilor Legii nr. 297/2004 privind piaa de capital, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i cele admise la tranzacionare pe piee strine de valori mobiliare reglementate de autoritatea n domeniu a statelor respective. 70^1. Pentru determinarea profitului impozabil ncepnd cu anul fiscal 2010, nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut este de 6%

15. Studiu de caz privind regimul fiscal al diferentelor de curs valutar. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (3) lit h) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita prevzut la art. 23: (1) Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul anului i sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit. Prin capital mprumutat se nelege totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. (2) n condiiile n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar, aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reporteaz n perioada urmtoare, n condiiile alin. (1), pn la deductibilitatea integral a acestora. (3) n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar ale contribuabilului depesc veniturile din diferenele de curs valutar, diferena va fi tratat ca o cheltuial cu dobnda, potrivit alin. (1), deductibilitatea acestei diferene fiind supus limitei prevzute la alin. (1). Cheltuielile din diferenele de

curs valutar, care se limiteaz potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului. (4) Dobnzile i pierderile din diferene de curs valutar, n legtur cu mprumuturile obinute direct sau indirect de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare, menionate n norme, i cele care sunt garantate de stat, cele aferente mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine, instituiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii, precum i cele obinute n baza obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat nu intr sub incidena prevederilor prezentului articol. Administratorul societatii (este asociat) crediteaza societatea in valuta fara dobanda. La sfarsitul anului avem diferente de curs nefavorabile aferente creditarii. Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3.055/2009, pct. 185, la finele fiecarei luni, creantele si datoriile in valuta se evalueaza la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei. Diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, intre cursul de la data inregistrarii sau de la data la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare, si cursul de schimb de la data incheierii exercitiului financiar, se inregistreaza la venituri sau cheltuieli financiare, dupa caz. Contul in care se inregistreaza diferentele nefavorabile de curs valutar este ct. 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar, inclusiv diferentele nefavorabile de curs valutar rezultate in urma evaluarii datoriilor catre asociatul societatii. Reglementarile contabile completate cu prevederile Omfp nr. 864/2010 privind unele aspecte referitoare la intocmirea raportarilor anuale si a situatiilor financiare anuale, prevad ca pentru evaluarea lunara efectuata incepand cu 1 ianuarie 2010, cursul de schimb utilizat este cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, din ultima zi bancara a lunii in cauza. La acelasi curs se evalueaza si disponibilitatile in valuta, titlurile de stat in valuta, acreditivele si depozitele in valuta etc. De ex. creanta nedecontata la finele lunii septembrie 2010, este evaluata in contabilitate la cursul de schimb al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romaniei in data de 30 septembrie 2010. Aceste prevederi se aplica si pentru datoriile exprimate in lei, a caror decontare se face in functie de cursul unei valute. In acest caz, diferentele inregistrate se recunosc in contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, dupa caz. Din punct de vedere fiscal, potrivit dispozitiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile daca gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Rezultatul exercitiului care se ia in calcul pentru determinarea capitalului propriu pentru sfarsitul perioadei este cel inregistrat in contabilitate inainte de calculul impozitului pe profit. In cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar, aferente imprumuturilor supuse limitarii, depasesc veniturile din diferentele de curs valutar de aceeasi natura, diferenta este tratata tot ca o cheltuiala cu dobanda, deductibilitatea acestei diferente fiind si ea supusa limitarilor. Cheltuielile din diferentele de curs valutar, care se limiteaza sunt numai cele aferente imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare a capitalului. In cazul in care gradul de indatorare este mai mic sau egal cu trei, cheltuiala reprezentand diferenta de curs valutar se regaseste in total cheltuieli in formularul 101 si se deduce din baza impozabila. Daca gradul de indatorare este peste trei, suma se trece la rd. 32 si urmeaza a se reporta in anul 2011 cand se va face acelasi calcul. Se va prelua in anul 2011 la rd. 15 daca sunt respectate conditiile impuse de art. 23 din Codul fiscal.

16. Studiu de caz privind regimul fiscal al minusurilor de inventar. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 21 alin. (4) lit c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Nu intr sub incidena acestor prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, n condiiile stabilite prin norme. n sensul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind stocurile i mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, n msura n care acestea se gsesc situate n zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de calamiti naturale sau de alte cauze de for major. Totodat, sunt considerate deductibile i cheltuielile privind stocurile i mijloacele fixe amortizabile distruse de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe i n caz de rzboi. Fenomenele sociale sau economice, conjuncturile externe i n caz de rzboi sunt cele prevzute de Legea privind rezervele de stat nr. 82/1992, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare prevazute de Legea 445/2006. In cazul unei societati care a constatat la sfarsitul anului 2012 la inventarierea stocurilor de materii prime plusuri de inventar de cca 100.000 lei si minusuri de inventar de cca 220.000 lei, din care cca 50.000 confundabile si s-au compensat cu plusuri de inventar, ramanand inca cca 170.000 lei minusuri de inventar neimputabile si plusuri de inventar de cca 50.000 lei. Aceste bunuri sunt neimputabile deoarece se incadreaza intr-un procent stabilit la nivelul societatii privind marja de eroare la darea in consum a materiilor prime, avand in vedere faptul ca acestea se introduc efectiv in fabricatie la sediul altor societati care prelucreaza aceste materiale, gestionarului nostru nefiindu-i imputabile aceste diferente. Conform Normei privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii aprobata prin OMFP 2861/2009 , la stabilirea valorii debitului, in cazurile in care lipsurile in gestiune nu sunt considerate infractiuni, se are in vedere posibilitatea compensarii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, daca sunt indeplinite urmatoarele conditii: - sa existe riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi bun material, din cauza asemanarii in ceea ce priveste aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; - diferentele constatate in plus sau in minus sa se refere la aceeasi perioada de gestiune si la aceeasi gestiune. Nu se admite compensarea in cazurile in care s-a facut dovada ca lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorata vinovatiei persoanelor care raspund de gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse, marfuri, ambalaje si alte valori materiale care intrunesc conditiile de compensare datorita riscului de confuzie se aproba anual de catre administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obligatia gestionarii si servesc pentru uz intern in cadrul entitatilor respective. In cazul in care cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari decat cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a diferentei in plus. Aceasta eliminare se face incepand cu sorturile care au preturile unitare cele mai scazute, in ordine crescatoare.

In cazul in care cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decat cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitatii care depaseste totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face incepand cu sorturile care au preturile unitare cele mai scazute, in ordine crescatoare. Astfel, se admit la compensare doar acele sortimente care intrunesc conditiile de compensare datorita riscului de confuzie si care se regasesc in listele aprobate anual de catre administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obligatia gestionarii. Diferentele ramase dupa compensarea efectuata in conformitate cu prevederile normei mai sus mentionate reprezinta minus, respectiv plus de inventar. Din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata, potrivit art. 128 alin. (4) din Codul fiscal , in vigoare la 31.12.2012, sunt asimilate livrarilor de bunuri efectuate cu plata bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c) al acestui articol, respectiv: a) bunurile distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a unor cauze de forta majora, precum si bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevazute prin norme; b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum si activele corporale fixe casate, in conditiile stabilite prin norme; c) perisabilitatile, in limitele prevazute prin lege; Astfel, conform prevederilor in vigoare la data de 31.12.2012, bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire la art. 128 alin. (8) lit. a)-c) sunt asimilate unei livrari de bunuri efectuata cu plata. Societatea efectueaza o livrare de bunuri catre sine pentru care are obligatia de a emite o autofactura, in conformitate cu prevederile art. 155 alin. (2) din Codul fiscal si normelor metodologice date in aplicarea acestuia. Pentru marfurile constatate lipsa din gestiune, in conformitate cu prevederile art. 137 lit. c) din Codul fiscal baza de impozitare a TVA este constituita din pretul de cumparare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, in absenta unor astfel de preturi de cumparare, pretul de cost, stabilit la data livrarii. Pentru situatia prezentata consideram urmatoarele: - produse constatate plus la inventar: 100.000 lei - produse constatate minus la inventar: 220.000 lei - produse care indeplinesc conditiile de compensare: 50.000 lei Rezultat dupa efectuarea compensarilor conform OMFP 2861/2009 : - produse constatate plus la inventar: 50.000 lei - produse constatate minus la inventar: 170.000 lei Baza de impozitare a TVA pentru livrarea catre sine: 170.000 lei In situatia in care nu sunt indeplinite conditiile privind compensarea lipsurilor cu plusurile constatate apreciem ca societatea va colecta TVA pentru bunurile constatate minus la inventar in valoare de 220.000 lei. 17. Studiu de caz privind regimul fiscal al TVA aferenta bunurilor acordate salariatilor. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 21 alin. (4) lit d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor

avantaje n natur sunt nedeductibile la calcul impozitului pe profit, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs. Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal enumera printre altele produse alimentare, imbracaminte, cherestea, lemne de foc, carbuni, energie electrica, termica si altele, cadouri primite cu diverse ocazii, etc. In situatia in care societatea nu colecteaza TVA pentru aceste produse si valoarea taxei nu se include in valoarea avantajelor atunci TVA aferenta suporata de societate pe cheltuieli se considera cheltuiala nedeductibila. In cazul unei societati care a achizitionat diverse obiecte pentru cadourile de sarbatori care vor fi oferite salariatilor, nu copiilor. S-a intocmit N.I.R. si au fost inregistrate in contul 3028, alte materiale, analitic distinct. Implicatiile fiscale sunt asupra: a) impozitului pe profit; b) TVA dedus la achizitie; c)impozitului pe venitul realizat de persoana fizica. Din punctul de vedere al impozitului pe profit, costul cu aceste bunuri acordate salariatilor sunt deductibile limitat in procentul de 2% asupra cheltuielilor cu salariile, in cadrul cheltuielilor sociale, conform art. 21 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal. 6028 "Cheltuieli cu alte materiale consumabile" = 3028 "Alte materiale consumabile". Din punctul de vedere al TVA de la achizitia cadourilor, consideram ca acesta nu poate fi dedus, deoarece bunurile nu sunt utilizate intr-o activitate taxabila ( la care se colecteaza TVA ) sau in activitati scutite de TVA cu drept de deducere, cum ar fi livrari intracomunitare, exporturi, avand in vedere art. 145 din Codul fiscal.Acest lucru inseamna ca TVA de la achizitia bunurilor nu se deduce si reprezinta o componenta a costului cu achizitia, conform pct. 51 din OMFP 3055/2009 privind contabilitatea. 4426 "TVA deductibila" = 401 "Furnizori" 3028 "Alte materiale consumabile" = 4426 "TVA deductibila". Daca TVA-ul a fost deja dedus si declarat in decontul de TVA, la data la care cadourile se acorda salariatilor, se impune ajustarea TVA prin inregistrarea contabila: 635 "Cheltuieli cu alte impozite si taxe" = 4427 "TVA colectata", iar documentul justificativ este o autofactura pe care societatea o va emite si o va inregistra in decontul de TVA. Cheltuiala cu ajustarea TVA este nedeductibila fiscal, deoarece nu este efectuata pentru realizarea de venituri impozabile, conform norme metodologice pentru art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. Din punctul de vedere al impozitului pe venit, cadourile primite de salariati de la angajator au fost considerate de legiuitor ca venituri in natura, conform norme metodologice pentru art. 55 alin. (3) din Codul fiscal, regasite la pct. 70 lit. e) din HG 44/2004. Acest lucru inseamna ca in luna in care salariatii au primit aceste cadouri, valoarea acestora, inclusiv TVA de la achizitie devenit nedeductibil, reprezinta un avantaj in natura, se cumuleaza cu celelalte venituri de natura salariala si se supun impozitului pe venit in procent de 16%. Avand in vedere intreaga procedura de fiscalizare a acestor cadouri, este necesara acordarea acestor cadouri si in favoarea copiilor minori ai angajatilor, ce au urmatorul tratament fiscal.

Sumele de pana la 150 lei nu sunt venituri de natura salariala, conform art. 55 alin. (4) lit. a) a doua teza din Codul fiscal si nu sunt supuse asigurarilor sociale, conform art. 296^24 lit. b) din Codul fiscal, insa suma ce depaseste suma de 150 lei este considerata de legiuitor venit de natura salariala si supusa impozitului pe venit si asigurarilor sociale, conform norme metodologice pentru art. 296^15 lit. b) din Codul fiscal, regasite la pct. 19 din HG 44/2004. 18. Studiu de caz privind regimul fiscal al platilor realizate in favoarea actionarilor. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 21 alin. (4) lit e) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Sunt considerate cheltuieli fcute n favoarea participanilor urmtoarele: a) cheltuielile cu amortizarea, ntreinerea i repararea mijloacelor de transport utilizate de ctre participani, n favoarea acestora; b) bunurile, mrfurile i serviciile acordate participanilor, precum i lucrrile executate n favoarea acestora; c) cheltuielile cu chiria i ntreinerea spaiilor puse la dispoziie acestora; d) alte cheltuieli n favoarea acestora. Sunt insa deductibile cheltuielile efectuate cu un bun care face obiectul unui contract de comodat. Potrivit dispozitiilor Codului Civil, republicat, comodatul este un contract prin care cineva imprumuta altuia un lucru spre a se servi, cu obligatia de a-l restitui. Comodatul este esential gratuit. Cel care imprumuta obiectul ramane proprietarul acestuia. Comodatarul este dator sa se ingrijeasca, ca un bun proprietar, de conservarea lucrului imprumutat si nu poate sa-l foloseasca decat pentru destinatia pentru care acesta este dat. Rezulta ca orice cheltuiala efectuata cu repararea si intretinerea obiectului primit in comodat este cheltuiala deductibila, spre deosebire de cheltuielile cu modernizarile si /sau amortizarea acestor modernizari nu sunt recunoscute la calculul profitului impozabil. Platile facute catre asociati sunt reglementate de art. 7 pct. 12 din Codul fiscal. Astfel, acelasi punct mentioneaza ca, daca plata este facuta in folosul personal al asociatilor, sumele platite de societate pentru serviciile furnizate in favoarea acestora se considera dividend din punct de vedere fiscal si se supun aceluiasi regim fiscal ca veniturile din dividende. Prevederile Codului fiscal definesc la art. 7, pct. 12, notiunea de dividend ca fiind o distribuire in bani sau in natura, efectuata de societatea comerciala actionarilor/asociatilor, drept consecinta a detinerii de titluri de participare la respectiva societate

comerciala, cu exceptiile expres reglementate ( de ex.: o distribuire efectuata in legatura cu lichidarea unei persoane juridice, a reducerii capitalului social, o distribuire de prime de emisiune, proportional cu partea ce se cuvine fiecarui participant etc.). Din punctul de vedere al Codului fiscal, suma platita de o societate comerciala pentru bunurile sau serviciile furnizate catre un actionar/asociat in scopul personal al acestuia, este tratata drept dividend. Aceasta nu inseamna ca societatea trebuie sa obtina neaparat profit contabil pe care sa-l repartizeze la dividende. Se creeaza numai obligatia platii impozitului pentru sumele acordate. Impozitul pe sumele considerate dividende, se plateste la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care s-au efectuat aceste plati pentru servicii sau produse. Din punct de vedere contabil inregistrarea in evidenta proprie se poate face: primirea facturii cu produse % = 401 "Furnizori" 1.240 lei 371 "Marfuri" 1.000 lei 4426 "TVA deductibila" 240 lei scoaterea din evidenta a marfurilor acordate asociatului 607 "Cheltuieli privind marfurile" = 371 "Marfuri" 1.000 lei - inregistrarea pe cheltuieli a TVA dedus pentru marfurile acordate asociatului 635 = 4427 240 lei "Cheltuieli cu alte "TVA colectata" impozite, taxe si varsaminte asimilate" stabirea impozitului pe dividende 6588 = 446 198 lei "Alte cheltuieli de "Alte impozite, taxe si exploatare" varsaminte asimilate" Suma de 198 lei trebuie retinuta de la asociat. Cheltuielile inregistrate in ct. 607 "Cheltuieli privind marfurile" si ct. 635 " Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" sunt cheltuieli nedeductibile pentru societate conform dispozitiilor Codului fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, art. 21, alin. (4), lit. e). In cazul in care suma de 198 de lei inregistrata in ct. 6588 "Alte cheltuieli de exploatare" este suportata de societate si aceasta este considerata cheltuiala nedeductibila. 19. Studiu de caz privind regimul fiscal al tranzactiilor care nu au la baza un document justificativ. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 21 alin. (4)lit f) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. nregistrrile n evidena contabil se fac cronologic i sistematic, pe baza nscrisurilor ce dobndesc calitatea de document justificativ care angajeaz rspunderea persoanelor care l-au ntocmit, conform reglementrilor contabile n vigoare.

De exemplu, sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil reducerile de natura comerciala si/sau financiara, acordate clientilor, care nu sunt evidentiate distinct in documentele justificative de vanzare. Pct. 15 din Norma metodologica de intocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile aprobata prin OMEF 3512/2008 stabileste ca factura se intocmeste si se utilizeaza in conformitate cu prevederile Codului fiscal . Pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii pentru care persoanele impozabile sunt scutite fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata si nu sunt obligate sa intocmeasca facturi, in conformitate cu prevederile Codului fiscal si ale normelor metodologice de aplicare a acestuia, operatiunile economice se inregistreaza in baza contractelor incheiate intre parti si a documentelor financiar-contabile sau bancare care sa ateste acele operatiuni, cum sunt: aviz de insotire a marfii, chitanta, dispozitie de plata/incasare, extras de cont bancar, nota de contabilitate etc., dupa caz. In conformitate cu prevederile art. 155 alin. (11) din Codul fiscal , Romania va accepta documentele sau mesajele pe suport hartie ori in forma electronica drept facturi, daca acestea indeplinesc conditiile prevazute de prezentul articol. Astfel, documentele care indeplinesc conditiile prevazute de art. 155 din Codul fiscal au calitatea de document justificativ de inregistrare in contabilitate. 20. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor aferente veniturilor neimpozabile. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 21 alin. (4)lit i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Aceste cheltuieli sunt efectuate in scopul realizarii de venituri neimpozabile,cu exceptia veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea ori anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile reprezentnd anularea rezervei nregistrate ca urmare a participrii n natur la capitalul altor persoane juridice; Sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se recupereaz cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efecturii lor, cum sunt: rambursrile de impozit pe profit pltit n perioadele anterioare, restituirea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor i altele asemenea. S.C. X S.A. inregistreaza in cursul exercitiului financiar N cheltuieli totale de 2.500.000 lei si venituri totale de 4.500.000 lei. Cifra de afaceri a intreprinderii in cadrul exercitiului financiar curebt este de 4.000.000 lei. In categoria cheltuielilor au fost realizate urmatoarele cheltuieli particulare: - cheltuieli cu protocolul 55.000 lei, valoare fara TVA; - cheltuielile cu amenzile si penalitatile catre autoritatile statului 2.500 lei; - cheltuieli privind penalitatile contractuale conform contractelor comerciale inchiate 8.000 lei; - cheltuieli cu sponsorizarile 10.000 lei; - cheltuieli privind constituirea unei ajustari de valoare privind imobilizarile corporale 4.000 lei; - cheltuieli privind provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor 3.500 lei;

- cheltuieli privind TVA nedeductibila aferente proratei TVA (mai mica de 100%) 500 lei; - cheltuieli cu scaderea din gestiune a unui stoc de marfa distrus ca urmare a unei calamitati naturale, stocul de marfa nefiind asigurat 3.600 lei. Capitalul social al intreprinderii este de 1.000.000 lei, iar pana la 31.12.N intreprinderea a constituit rezerva legala in valoare de 160.000 lei. In categoria veniturilor s-au inregistrat urmatoarele categorii particulare: - venituri din participatii (dividende) 50.000 lei; - venituri din reluarea unei ajustari de valoarea privind stocurile 4.000 lei; - venituri din reluarea unui provizion privind clientii incerti conform hotararii judecatoresti definitive si irevocabile 2.000 lei; - venituri din penalitati incasate conform contractelor comerciale 20.000 lei. Din exercitiile precedente intreprinderea a contabilizat o pierdere in valoare de 270.000 lei, din care 70.000 fiscala si 200.000 lei contabila. a. determinarea rezultatului contabil al exercitiului: Rezultatul contabil = Venituri totale Cheltuieli totale Rezultatul contabil = 4.500.000 2.500.000 = 2.000.000 lei. b. determinarea rezultatului fiscal al exercitiului: Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + cheltuieli nedeductibile venituri neimpozbile Cheltuielile nedeductibile sunt urmatoarele: - Cheltuielile cu protocolul care depasesc limitele legale: 14.000 lei; - TVA aferenta depasirii cheltuielilor cu protocolul: 2.660 lei; - Cheltuielile cu amenzile si penalitatile catre autoritatile statului: 2.500 lei; - Cheltuieli cu sponsorizarea: 10.000 lei; - Cheltuieli privind constituirea unei ajustari de depreciere a imobilizarilor corporale: 4.000 lei; - Cheltuieli privind stocul de marfa distrus prin calamitati naturale: 3.600 lei; - Pierderea contabila din exercitiului precedent: 200.000 lei; Total cheltuieli nedeductibile: 236.760 lei Observatie: determinarea cheltuielilor de protocol deductibile se determina prin aplicarea cotei de 2% asupra bazei de impozitare formata din rezultatul contabil plus cheltuielile de protocol realizate in cursul exercitiului si eventualele cheltuieli cu impozitul pe profit contabilizate in cursul exercitiului financiar curent pana la momentul determinarii indicatorilor anteriori. Procedura este urmatoarea: - determinarea bazei de impozitare si a cheltuielilor cu protocolul: (2.000.000 + 55.000) * 2% = 41.000 lei; - determinarea cheltuielilor de protocol nedeductibile: 55.000 41.000 = 14.000 lei; - TVA aferenta cheltuielilor de protocol nedeductibile: 14.000 * 19% = 2.660 lei.

Veniturile neimpozabile si alte reduceri ale bazei de impozitare a impozitului pe profit sunt: - veniturile din participatii: 50.000 lei; - veniturile din reluarea unei ajustari privind stocurile: 4.000 lei; - pierderea fiscala din exercitiile financiare anterioare: 70.000 lei; - rezerva legala constituita in exercitiului financiar curent: 40.000 lei; Total venituri neimpozabile si alte reduceri din baza de impozitare: 164.000 lei Rezultatul fiscal = 2.000.000 + 236.760 164.000 Rezultatul fiscal = 2.072.760 lei 21. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor de consultanta si management. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (4)lit m) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul activitilor desfurate i pentru care nu sunt ncheiate contracte sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii trebuie s se ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: - serviciile trebuie s fie efectiv prestate, s fie executate n baza unui contract ncheiat ntre pri sau n baza oricrei forme contractuale prevzute de lege, care sa cuprinda : partile implicate, natura serviciilor si tarifele percepute; - justificarea prestrii efective a serviciilor se efectueaz prin: situaii de lucrri, procese-verbale de recepie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de pia sau orice alte materiale corespunztoare; - defalcarea cheltuielilor de management si consultanta sa se faca pe intreaga durata de desfasurare a contractului sau pe durata realizarii obiectului contractului; - contribuabilul trebuie s dovedeasc necesitatea efecturii cheltuielilor prin specificul activitilor desfurate, elementele de recunoatere a cheltuielilor i veniturilor pe baza documentelor justificative care s ateste prestarea acestor servicii. Nu intr sub incidena condiiei privitoare la ncheierea contractelor de prestri de servicii, prevzut la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate i de persoane juridice, cum sunt: cele de ntreinere i reparare a activelor, serviciile potale, serviciile de comunicaii i de multiplicare, parcare, transport i altele asemenea. Pentru servicii de management, consultan i asisten tehnic prestate de nerezidenii afiliai contribuabilului, la analiza tranzaciilor pentru determinarea deductibilitii cheltuielilor trebuie s se aib n vedere i principiile privind impunerea ntreprinderilor asociate din Convenia-model cu privire la impozitele pe venit i impozitele pe capital. Analiza care se face are la baza tratamentul preturilor de

transfer. In acest caz, pregatirea unui dosar cu documentatia adecvata este obligatorie , atunci cand organele fiscale teritoriale o solicita. Conform dispozitiilor Ordinului ANAF 222/2008 privind continutul preturilor de transfer, atunci cand au loc tranzactii intre persoane afiliate fara sa existe o justificare a cuantumului preturilor practicate, organele fiscale au posibilitatea estimarii acestor preturi.

22. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu creantele neincasate. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 21 alin. (4) lit o) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizion, precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. n aceast situaie, contribuabilii care scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz. Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in alte situatii decat cele expres stabilite prin Codul civil(decesul debitorului, procedura de faliment inchisa, debitor dizolvat, debitorul inregistreaza dificultati financiare majore). Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, sunt deductibile doar pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul Fiscal. In conformitate cu prevederile art. 22 din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile provizioanele constituite in limita unui procentaj de 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: - sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004; - sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei; - nu sunt garantate de alta persoana; - sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; - au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. Pentru creantele inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007, sunt deductibile fiscal provizioanele constituite in limita unui procentaj de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

- creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie; - nu sunt garantate de alta persoana; - sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului; - au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. Sumele reprezentand debitori incerti se provizioneaza. Cheltuiala cu provizionul este nedeductibilainregistrarea contabila este: 6814=1518 Daca insa e cert ca nu mai incasati sumele, ele se trec direct pe pierderi din debitori diversi : 654 = 411 sau 4118. Aceste pierderi sunt deductibile numai daca au rezultat in urma unei sentinte definitive de faliment al debitorului. In conceptia agentului economic, poate exista un risc de neincasare a creantelor incepand cu 30 de zile de la data scadentei, ceea ce impune constituirea unui provizion. Scadenta se determina in raport cu termenii contractuali si poate fi diferita pe categorii de clienti. Astfel pot fi clienti care achizitioneaza cantitati importante de marfa sau carora li se presteaza servicii importante ca suma, si pentru care pot exista termene mai largi de incasare a creantei. In contrast cu acestia, pot fi clienti care achizitioneaza cantitati mici de marfa sau carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate solicita plata pe loc. In raport cu dimensiunea riscului de neincasare se determina si procentul care se aplica la suma creantelor neincasate la termen pentru calculul provizionului. Putem considera ca, la momentul evaluarii creantelor (moment determinat de fiecare societate, potrivit specificului activittii, si care, de regula, include trimestrul ca subdiviziune pentru facilitarea calculului si platii impozitului pe profit/venit) avem un sold al creantelor de 1.200.000 lei, divizat astfel: 650.000 lei - creante aflate in termenul normal de incasare; 350.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 90 de zile si pentru care se admite ca exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultand un provizion de 70.000 lei ; 150.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 180 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 60%, rezultand un provizion in suma de 90.000 lei; 50.000 lei- creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 90%, rezultand un provizion in suma de 45.000 lei. Din punct de vedere fiscal, creantele asupra clientilor pentru care se poate constitui provizion reprezinta sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei.

Ca urmare, rezulta un provizion pentru deprecierea creantelor in suma de 205.000 lei, din care numai 45.000 lei intra in calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la calculul profitului impozabil, in conformitate cu prevederile Codului fiscal. Constituirea unui provizion are intotdeauna la baza o situatie de calcul pe intervale de timp si categorii de clienti. Exceptia o reprezinta starea de faliment sau incetare de plati a unui client/debitor, constatata prin hotarare judecatoreasca si adusa la cunostinta firmei in scris. In baza acestui inscris se va constitui un provizion in raport cu sansele pe care le are firma de a-si recupera creanta. Diferentierea dintre provizionul pentru deprecierea creantelor si provizionul pentru litigii, prezentat anterior, este facuta de recunoasterea de catre client/debitor a datoriei. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata, sau in cazul constatarii deprecierii ireversibile a creantei, trecandu-se contravaloarea acesteia pe cheltuieli. In cazul creantelor in valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influentate cu diferentele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluarii acestora. Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit Codului fiscal.

23. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu sponsorizarea. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 21 alin. (4) lit p) cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit; contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificrile ulterioare, i ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i cei care acord burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente n limita minim precizat mai jos: 1. 3 la mie din cifra de afaceri; 2. 20% din impozitul pe profit datorat. n limitele respective se ncadreaz i cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, n scopul construciei de localuri, al dotrilor, achiziiilor de tehnologie a informaiei i de documente specifice, finanrii programelor de formare continu a bibliotecarilor, schimburilor de specialiti, a burselor de specializare, a participrii la congrese internaionale. Ex.Un contribuabil pltitor de impozit pe profit ncheie un contract de sponsorizare conform legii privind sponsorizarea, n calitate de sponsor, n valoare de 15.000.000 lei. Contractul de sponsorizare se ncheie n data de 2 februarie 2005.

La calculul profitului impozabil pentru trimestrul I 2005, contribuabilul prezint urmtoarele date financiare: Venituri din vnzarea mrfurilor = 1.000.000.000 lei Venituri din prestri de servicii = 2.000.000 lei

_________________ Total cifr de afaceri Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu personalul Alte cheltuieli de exploatare = = = 1.002.000.000 lei 750.000.000 lei 20.000.000 lei 90.000.000 lei

_________________ din care: 15.000.000 lei sponsorizare Total cheltuieli 860.000.000 lei

Calculul profitului impozabil pentru trimestrul I 2005: Profitul impozabil = 1.002.000.000 - 860.000.000 + 15.000.000 = 157.000.000 lei. Impozitul pe profit nainte de scderea cheltuielii cu sponsorizarea: 157.000.000 x 16% = 25.120.000 lei. Avndu-se n vedere condiiile de deducere prevzute la art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal, prin aplicarea limitelor, valorile sunt: - 3 la mie din cifra de afaceri reprezint 3.006.000 lei; - 20% din impozitul pe profit nainte de deducerea cheltuielilor de sponsorizare reprezint 5.024.000 lei. Suma de sczut din impozitul pe profit este 3.006.000 lei. Pentru trimestrul I 2005 impozitul pe profit datorat este de: 25.120.000 - 3.006.000 = 22.114.000 lei. Contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificrile i completrile ulterioare, i Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare i/sau care acord burse private, pe baz de contract, n

condiiile Legii nr. 376/2004 privind bursele private, cu modificrile ulterioare, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac aceste cheltuieli nsumate ndeplinesc cumulativ condiiile prevzute de art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 24. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor care provin din documente de la terti inactivi fiscal. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Art. 21 alin. (4) lit r) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baz un document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Potrivit reglementarilor Ordinului ANAF 575/2006 privind stabilirea conditiilor si declararea contribuabililor inactivi, modificat si completat prin Ordinul 697/2007, contribuabilii sunt declarati inactivi daca indeplinesc una din urmatoarele conditii: - se sustrag de la efectuarea inspectiei fiscale, prin declararea unor date eronate de identificare a sediului; - organele fiscale au constatat ca acestia nu functioneaza la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat. De la data declararii inactivitatii, agentul economic nu mai poate utiliza documnte si formulare cu regim special. Contribuabilii, atat persoanele juridice cat si entitatile fara personalitate juridica, sunt declarati inactivi daca indeplinesc una dintre urmatoarele conditii: a) nu isi indeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligatie declarativa prevazuta de lege; b) se sustrag de la efectuarea inspectiei fiscale, prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organele fiscale au constatat ca nu functioneaza la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat. 1. Din punctul de vedere al impozitului pe profit Fiscul poate sa nu ia in considerare o tranzactie efectuata de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala. De asemenea, nu sunt luate in considerare de catre Fisc nici tranzactiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv. Astfel, cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv, al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Asadar, in cazul in care se deruleaza o tranzactie cu un contribuabil declarat inactiv, operatiunea respectiva nu va fi luata in considerare de catre Fisc. Cu alte cuvinte, se considera ca acea tranzactie nu are la baza un document justificativ din punct de vedere fiscal.

2. Din punctul de vedere al TVA Fiscul poate anula din oficiu inregistrarea unei persoane in scopuri de TVA in cazul in care aceasta figureaza in lista contribuabililor declarati inactivi. Dupa anularea inregistrarii in scopuri de TVA, persoanele impozabile pot solicita inregistrarea in scopuri de TVA numai daca inceteaza situatia care a condus la scoaterea din evidenta. Deci, anularea inregistrarii in scopuri de TVA opereaza din oficiu. Din pacate, in cazul in care inceteaza situatia care a condus la anularea inregistrarii in scopuri de TVA, Fiscul nu va opera inregistrarea din oficiu, ci numai la solicitarea noastra. Asadar, este obligatoriu sa solicitam Fiscului inregistrarea in scopuri de TVA, in cazul in care conditiile care au condus la anularea inregistrarii au incetat. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei aferenta bunurilor sau serviciilor achizitionate, trebuie sa detinem o factura care sa cuprinda toate informatiile cerute de lege. Astfel, in cazul efectuarii unei tranzactii cu o persoana declarata inactiva, factura intocmita de acesta nu indeplineste conditiile legale deoarece codul de inregistrare in scopuri de TVA al emitentului nu mai are valabilitate. In consecinta, nu avem dreptul sa deducem TVA din factura emisa de un contribuabil declarat inactiv. 25. Studiu de caz privind regimul fiscal al cotizatiilor catre organizatiile profesionale. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 21 alin. (4) lit s) cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabili i care depesc echivalentul n lei a 4.000 euro anual, altele dect cele prevzute la alin. (2) lit. g) taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile obligatorii, reglementate de actele normative n vigoare, precum i contribuiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Intr sub incidena prevederilor art. 21 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal cheltuielile cu taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile obligatorii, stabilite prin acte normative, de practicare a unor profesii cum sunt: expert contabil, contabil autorizat, arhitect, medic, auditor financiar, avocat, notar i altele asemenea. Contribuiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc sunt cele datorate patronatelor, n conformitate cu prevederile Legii patronatelor nr. 356/2001 i m) taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale.

26. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu amortizarea contabila si fiscal. In conformitate cu prevederile art.7 alin. (1) pct.33 lit.c din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, pentrumijloacele fixe amortizabile si terenuri valoarea fiscala reprezinta costul de achizitie, de productie sauvaloarea de piata a mijloacelor fixe dobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrarii

in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizarii fiscale, dupa caz. In valoarea fiscala seinclud si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii.In conformitate cu prevederile art. 24 alin.15 din Codul Fiscal, catigurile sau pierderile rezultate dinvanzarea ori din scoaterea din functiune a mijloacelor fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora,care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala.Conform pct.716 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a a CoduluiFiscal , cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii unui mijloc fix cu valoarea de intrare incompletamortizata sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fixse intelege operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia ivalorificarea partilor componente rezultate, prin vanzare sau prin folosirea in activitatea curenta acontribuabiluluiPrin urmare, pierderile sau catigurile in cazul vanzarii sau scoaterii din functiune a mijloacelor fixeamortizabile se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care este egala, cu valoarea fiscala de intrare amijloacelor fixe inclusiv reevaluarile efectuate potrivit legii diminuata cu amortizarea fiscala, iar cheltuielile inregistrate in aceste situatii sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri 27. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele de garantii de buna executie acordate clientilor. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 22 alin. (1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor i provizioanelor, numai n conformitate cu prezentul articol : lit.b) provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate. Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract. Aceleai prevederi se aplic i n cazul provizioanelor pentru garanii de bun execuie a contractelor externe, acordate n condiiile legii productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca acestea s se regseasc distinct n contractele ncheiate sau n tariful lucrrilor executate i n facturile emise. Prin export complex se nelege exportul de echipamente, instalaii sau pri de instalaii, separat ori mpreun cu tehnologii, licene, know-how, asisten tehnic, proiectare, construcii-montaj, lucrri de punere n funciune i recepie, precum i piesele de schimb i materialele aferente, definite n conformitate cu actele normative n vigoare. Sunt considerate exporturi complexe lucrrile geologice de proiectare-explorare, lucrrile de exploatare pentru zcminte minerale, construcii de reele electrice, executarea de foraje de sonde, construcii de schele, de instalaii i conducte de transport, de depozitare i de distribuire a produselor

petroliere i a gazelor naturale, precum i realizarea de nave complete, de obiective n domeniile agriculturii, mbuntirilor funciare, amenajrilor hidrotehnice, silvice, organizarea exploatrilor forestiere i altele asemenea, definite n conformitate cu actele normative n vigoare. O societate comerciala livreaza un echipament complex in valoare de 100.000 RON + TVA. Garantia de buna executie acordata de furnizor este in valoare de 10% din echipamente, acordata pentru 18 luni. Sumase retine din factura si se va achita la finalizarea perioadei.Inregistrari contabile:4111 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfurilor cu suma de 100.000 RON4111 Clienti = 4427 TVA colectata cu suma de 24.000 RONEvidentierea garantiei se face prin inregistrarea:2678 Alte creante imobilizate = 4111 Clienti cu suma de 10.000 RONPotrivit prevederilor de la art. 128 din Codul fiscal, garantia nu are sensul de activitate economica conformarticolului, astfel ca aceasta nu este in sfera de aplicare a TVA. Decontarea intre parti a sumelor aferente garantiei se poate face prin utilizarea unei facturi, insa nu este obligatoriu acest formular. Rolul facturii este unul strict de evidentiere contabila si de document justificativ.Prin urmare, furnizorul estimeaza posibilitatea nasterii unei obligatii fata de client in cuantumulaccepentruat contractual. Astfel, societatea poate sa constituie un provizion pentru aceasta situatie. 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor pentru suma de 10.000 RON Din punct de vedere fiscal, aceasta cheltuiala este deductibila la calculul impozitului pe profit, potrivit art.22 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.Societatea recunoaste acest provizion pe durata de existenta a perioadei de garantie. La finalizarea perioadei si la data incasarii garantiei, societatea va inregistra reluarea acestui provizion in venituri, prin articolul contabil: 1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor = 7812 Venituri din provizioane cu suma de 10.000RON, acest venit este impozabil la determinarea impozitului pe profit. 28. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele pentru deprecierea clientilor-insolventa. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 22 alin.(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor i provizioanelor, numai n conformitate cu prezentul articol : lit. j)provizioanele constituite n limita unei procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007; 2. creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie; 3. nu sunt garantate de alt persoan; 4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; 5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului. In ceea ce priveste tratamentul fiscal si cel contabil al creantelor incerte, o societate trebuie sa stabileasca inmod clar in ce conditii pot fi acestea constituite si care este deductibilitatea fiscala a

acestora, precum sidaca se va putea recupera TVA-ul aferent. Un exemplu in acest sens, pentru ilustrarea cat mai eficienta aexplicatiilor, e reprezentat de o societate prestatoare de servicii atat catre institutii publice, cat si pentru persoane fizice.Astfel, din punct de vedere contabil, conform pct. 56 alin. (3) din OMEF 3055/2009 pentru aprobareaReglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, evaluarea lainventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor seinregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor.Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare. Potrivit pct. 189 creantele incertese inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu").In scopul prezentarii in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de incasat.Atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.Daca activele circulante fac obiectul ajustarilor de valoare cu caracter exceptional, exclusiv in scop fiscal,suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate in notele explicative. Potrivit pct. 187 din OMFP 3055/2009, la scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termenede incasare sau de plata sunt prescrise, entitatile trebuie sa demonstreze ca au fost intreprinse toatedemersurile legale, pentru decontarea acestora. In conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1) din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescriptia extinctiva, republicat, dreptul la actiune avand un obiect patrimonial, sestinge prin prescriptie, daca nu a fost executat in termenul stabilit de lege. Reducerea sau anularea ajustarilor care au fost anterior deduse se include in veniturile impozabile, potrivitart. 22 alin.(5) din Codul fiscal. In baza art. 21 alin. (2) lit.n) sunt deductibile la determinarea profituluiimpozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; 2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; 3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, farasuccesor; 4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul. Cu privire la creantele neincasate, baza de impozitare a TVA se reduce in cazul falimentului beneficiarului, in baza hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii prevazute de Legea 85/2006 privind procedura insolventei, hotarare ramasa definitiva si irevocabila, conform art. 138 lit. d) din Codul fiscal . In acest scop societatea va emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus.In conformitate cu prevederile art. 159 alin. (2) din Codul fiscal , aceste facturi nu se transmit beneficiarilor.

29. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele pentru deprecierea clientilor-vechime.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art. 22 alin.(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor i provizioanelor, numai n conformitate cu prezentul articol : lit. c) provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect cele prevzute la lit. d), f), g) i i), care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei; 3. nu sunt garantate de alt persoan; 4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; 5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului. Creanele asupra clienilor reprezint sumele datorate de clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi, nregistrate dup 1 ianuarie 2004 i nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei, proporional cu valoarea ncasat sau nregistrarea acesteia pe cheltuieli. n cazul creanelor n valut, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenate cu diferenele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii acestora. Valoarea provizioanelor pentru creanele asupra clienilor este luat n considerare la determinarea profitului impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite condiiile prevzute la art. 22 din Codul fiscal i nu poate depi valoarea acestora, nregistrat n contabilitate n anul fiscal curent sau n anii anteriori. Procentele prevzute la art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, aplicate asupra creanelor nregistrate ncepnd cu anii fiscali 2004, 2005 i, respectiv, 2006, nu se recalculeaz. Cheltuielile reprezentnd pierderile din creanele incerte sau n litigiu nencasate, nregistrate cu ocazia scoaterii din eviden a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperit de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul fiscal. In conceptia agentului economic, poate exista un risc de neincasare a creantelor incepand cu 30 de zile dela data scadentei, ceea ce impune constituirea unui provizion.Scadenta se determina in raport cu termenii contractuali si poate fi diferita pe categorii de clienti. Astfel pot fi clienti care achizitioneaza cantitati importante de marfa sau carora li se presteaza servicii importante ca suma, si pentru care pot exista termene mai largi de incasare a creantei. In contrast cu acestia, pot fi client care achizitioneaza cantitati mici de marfa sau carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate solicita plata pe loc. In raport cu dimensiunea riscului de neincasare se determina si procentul care se aplica la suma creantelor neincasate la termen pentru calculul provizionului. Deductibilitatea acestor cheltuielilor intra sub incidenta art.22 alin 1 lit c si lit j din Codul fiscal. Putem considera ca, la momentul evaluarii creantelor (moment determinat de fiecare societate, potrivit specificului activitatii, si care, de regula, include trimestrul ca subdiviziune pentru facilitarea calculului si platii impozitului pe profit/venit) avem un sold al creantelor de 1.200.000 lei, divizat astfel: 650.000 lei - creante aflate in termenul normal de incasare;

350.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 90 de zile si pentru care se admite ca exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultand un provizion de 70.000 lei ; 150.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 180 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 60%, rezultand un provizion in suma de 90.000 lei; 50.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 90%, rezultand un provizion in suma de 45.000 lei. Din punct de vedere fiscal, creantele asupra clientilor pentru care se poate constitui provizion reprezinta sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute,lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 dezile de la data scadentei.Ca urmare, rezulta un provizion pentru deprecierea creantelor in suma de 205.000 lei, din care numai 45.000 lei intra in calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la calculul profitului impozabil,in conformitate cu prevederile Codului fiscal. Pentru evidentierea separata a cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile privind provizioanele pentrudeprecierea creantelor se recomanda divizarea contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante pe conturi analitice. Constituirea unui provizion are intotdeauna la baza o situatie de calcul pe intervale de timp si categorii de clienti. Exceptia o reprezinta starea de faliment sau incetare de plati a unui client/debitor, constatata prin hotarare judecatoreasca si adusa la cunostinta firmei in scris. In baza acestui inscris se va constitui un provizion in raport cu sansele pe care le are firma de a-si recupera creanta.Diferentierea dintre provizionul pentru deprecierea creantelor si provizionul pentru litigii, prezentata nterior, este facuta de recunoasterea de catre client/debitor a datoriei.

30. Studiu de caz privind regimul fiscal al contractului de fiducie. Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare art.25^1 Contracte de fiducie n vigoare de la data intrrii n vigoare a L287/2009 privind codul civil: (1) n cazul contractelor de fiducie, ncheiate conform dispoziiilor Codului civil, n care constituitorul are i calitatea de beneficiar, se aplic urmtoarele reguli: a) transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor ctre fiduciar nu este transfer impozabil n nelesul prezentului titlu; b) fiduciarul va conduce o eviden contabil separat pentru masa patrimonial fiduciar i va transmite trimestrial ctre constituitor, pe baz de decont, veniturile i cheltuielile rezultate din administrarea patrimoniului conform contractului; c) valoarea fiscal a activelor cuprinse n masa patrimonial fiduciar, preluat de fiduciar, este egal cu valoarea fiscal pe care acestea au avut-o la constituitor; d) amortizarea fiscal pentru orice activ amortizabil prevzut n masa patrimonial fiduciar se determin n continuare n conformitate cu regulile prevzute la art. 24, care s-ar fi aplicat la persoana care a transferat activul, dac transferul nu ar fi avut loc. (2) n cazul contractelor de fiducie, ncheiate conform dispoziiilor Codului civil, n care calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o ter persoan, cheltuielile nregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor ctre fiduciar sunt considerate cheltuieli nedeductibile.

Regulile generale aplicabile veniturilor realizate din operatiunea de fiducie s-au modificat conform noii reglementari, transferul de la constituitor la fiduciar al masei patrimoniale fiduciare nu genereaza venituri impozabile, in intelesul prezentului titlu, la momentul transferului, pentru partile implicate, respectiv constituitor si fiduciar, in cazul in care partile respective sunt contribuabili potrivit titlului III. Remuneratia fiduciarului contribuabil potrivit titlului III, notar public sau avocat, primita pentru administrarea masei patrimoniale constituie, in intelesul prezentului titlu, venit din activitatea adiacenta si se supune impunerii cumulat cu veniturile din activitatea desfasurata de notar sau avocat, potrivit prevederilor cap. II Venituri din activitati independente.Tratamentul fiscal al veniturilor realizate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar, altele decat remuneratia fiduciarului, se stabileste in functie de natura venitului respectiv si se supune impunerii potrivit regulilor proprii fiecarei categorii de venituri. La determinarea venitului impozabil nu se deduc pierderile fiscale ale constituitorului, acestea reprezentand pierderi definitive. In cazul in care constituitorul este contribuabil potrivit titlului III, obligatiile fiscale ale acestuia in legatura cu masa patrimoniala administrata vor fi indeplinite de fiduciar.Venitul realizat in bani si in natura de beneficiarul persoana fizica la transferul masei patrimoniale de la fiduciar se supune impunerii potrivit prevederilor cap. IX Venituri din alte surse. Fac exceptie veniturile realizate de beneficiar din transferul masei patrimoniale in situatia in care acesta este constituitorul, caz in care veniturile respective sunt neimpozabile. Obligatia evaluarii veniturilor realizate, la pretul stabilit prin expertiza tehnica, la locul si la data primirii acestora, revine fiduciarului. Pierderile fiscale inregistrate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar reprezinta pierderi definitive si nu se deduc la determinarea venitului impozabil pentru beneficiar ulterior transferului masei patrimoniale de la fiduciar la beneficiarul persoana fizica.OG 30/2011 mai dispune si ca venitul obtinut de la un fiduciar rezident de catre un beneficiar nerezident atunci cand acesta este constituitor nerezident, din transferul masei patrimoniale fiduciare in cadrul operatiunii de fiducie, reprezinta venit neimpozabil.In cazul persoanelor fizice si juridice care incheie contracte de fiducie conform Codului civil, impozitele sitaxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate in cadrul operatiunii de fiducie sunt platite de catre fiduciar la bugetele locale ale unitatilor administrativ-teritoriale unde sunt inregistrate bunurile care fac obiectul operatiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor prezentului titlu, incepand cu data de intai a lunii urmatoare celei in care a fost incheiat contractul de fiducie.

Cerinte: fiecare studiu de caz va fi alcatuit din: enunt compus conform rationamentului professional si rezolvarea aplicatei(fluxul informational).