Sunteți pe pagina 1din 130

Contabilitate, calcul pre i cost

Curs pentru nvmntul la distan 2012

dr.ing.ec. Nicolae BOIAN

CUPRINS

Modulul 1, Noiuni de baz n contabilitate......................................................................5 Modulul 2, Situaii financiare..........................................................................................20 Modulul 3, Regimul contabilitii financiare...................................................................50 Modulul 4, nchiderea exerciiului financiar.................................................................114 Modulul 5, Elemente de calculaie a costurilor.............................................................120

PAGE

Introducere
Contabilitatea este o disciplin a evalurii i reprezentrii unitare a patrimoniului ntreprinderilor i a rezultatelor activitii acestora. Caracterul sintetic i unitar al contabilitii este determinat de necesitatea evalurii comparative a ntreprinderilor pe baza unor principii specifice i unanim acceptate de majoritatea sistemelor economice mondiale bazate pe economia de pia. Se urmrete astfel, sporirea gradului de acuratee al informaiilor referitoare la situaia economic a ntreprinderilor, al credibilitii acestora, n scopul creterii nivelului de transparen al tranzaciilor pe pieele interne i internaionale comerciale, financiare i de capital. Contabilitatea tinde astfel s devin un limbaj internaional de comunicare n domeniul economic n msur s accelereze schimburile de produse i transferurile de capital cu consecine asupra creterii eficienei activitii economice. Obiectivele cursului Cursul intitulat Contabilitate, calcul pre i cost, are ca obiectiv principal completarea cunotinelor cu caracter economic i managerial ale studenilor din programul de studii de inginerie economic industrial, forma de nvmnt la distan. Principalele obiective derivate sunt: deprinderea terminologiei specifice contabilitii; cunoaterea principiilor contabilitii; identificarea structurilor de activ i pasiv ale patrimoniului ntreprinderii; ntocmirea i reprezentativitatea principalelor situaii financiar-contabile; reprezentarea elementelor patrimoniale prin conturi contabile; deprinderea funciilor conturilor i a modului de nregistrare a modificrilor patrimoniale; nelegerea i structurarea Planului de conturi general; cunoaterea principiilor de evaluare a patrimoniului prin metode contabile; cunoaterea lucrrilor de nchidere a conturilor i inventariere a patrimoniului; deprinderea modului de calcul a preurilor i costurilor. Competene conferite Dup parcurgerea materialului studentul va fi n stare s: nregistreze n contabilitate principalele modificri ale patrimoniului ntreprinderilor; ntocmeasc i interpreteze principalele situaii financiar contabile; interpreteze rulajele i soldurile conturilor contabile; identifice funciile conturilor prin codurile cuprinse n Planul de conturi general;

PAGE

utilizeze n mod corect, pe baza principiilor contabilitii, diferitele metode de nregistrare, evaluare i inventariere ale diferitelor structuri patrimoniale; stabileasc preurile minime de vnzare ale produselor pe baza costurilor totale ale ntreprinderii (calculaie de costuri);

Cerine preliminare Sunt necesare cunotiine economice de baz referitoare la evaluarea ntreprinderilor i a rezultatelor acestora (preuri, venituri, costuri, rezultat etc.) Resurse Parcurgerea unitilor de nvare din cadrul modulelor de curs nu necesit existena unor mijloace sau instrumente speciale de lucru n afara Planului de conturi general. Structura cursului Cursul este structurat n patru module, astfel: modulul 1, Noiuni de baz n contabilitate, cuprinde dou uniti de nvare; modulul 2, Situaii financiare, cuprinde patru uniti de nvare; modulul 3, Regimul contabilitii financiare, cuprinde ase uniti de nvare; modulul 4, nchiderea exerciiului financiar, cuprinde dou uniti de nvare; modulul 5, Elemente de calculaie a costurilor, cu dou uniti de nvare. Fiecare unitate de nvare cuprinde: obiective, aspecte teoretice privind tematica unitii de nvare respective, exemple, teste de autoevaluare precum i probleme propuse spre discuie i rezolvare. La sfritul modulelor 2, 3 i 5 se prezint cte o lucrare de verificare. Durata medie de studiu individual Parcurgerea unitilor de nvare ale cursului (att aspectele teoretice ct i rezolvarea testelor de autoevaluare i rezolvarea problemelor propuse) dureaz n medie 2 ore pentru fiecare unitate. Evaluarea test gril cu ntrebri teoretice din curs ce va deine o pondere de 70% n nota final; notele aferente celor trei lucrri de verificare, cu o pondere de 10% fiecare.

PAGE

Modulul 1. Noiuni de baz n contabilitate


Cuprins U1. Noiuni introductive n contabilitate ......................................................................6 U2. Obiectul i metoda contabilitii..........................................................................13

Introducere n Romnia, organizarea contabilitii patrimoniale constituie o obligaie stabilit prin lege pentru toate persoanele juridice, precum i pentru persoanele fizice care au fost autorizate s desfoare activiti pe cont propriu i au calitatea de comerciant. Baza legal a activitii contabile este reprezentat de Legea Contabilitii numrul 82 din 1991, cu modificrile i completrile ulterioare. Regulamentul privind aplicarea acesteia enumer unitile patrimoniale obligate s in evidene contabile i anume: regii autonome, companii naionale, institute naionale de cercetare-dezvoltare; societi comerciale care s-au nfiintat n baza Legii 31/1990 republicat; societi cooperatiste; Banca Naional a Romniei instituii publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial de subordonare central i local; subunitile fr personalitate juridic cu sediul n Romnia; subunitile fr personalitate juridic cu sediul n strinatate; subuniti din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate. Competene La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s: neleag importana contabilitii n cadrul unei firme; identifice coordonatele legale ale activitii contabile; neleag sensul istoric de evoluie al disciplinei i tendinele actuale; identifice obiectivele economice ale disciplinei; diferenieze tipurile de contabilitate (financiar i de gestiune); explice noiunea de patrimoniu prin termeni specifici contabilitii (activ, pasiv); identifice principalele elemente de determinare ale contabilitii; neleag echilibrului patrimonial prin egalitatea ACTIV=PASIV n contabilitatea n prtid dubl; identifice principiile care guverneaz activitatea contabil;

PAGE

Unitatea de nvare M1.U1. Noiuni introductive n contabilitate


Cuprins M1.U1.1. Introducere ..................................................................................................6 M1.U1.2. Competene..................................................................................................6 M1.U1.3. Istoricul contabilitii...................................................................................7 M1.U1.4. Sistemul juridic al societilor comerciale ....................................................9 M1.U1.5. Rezumat ....................................................................................................11 M1.U1.5.Test de evaluare a cunotinelor ..................................................................12 M1.U1.1. Introducere Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii precum i a rezultatelor din activitatea economic, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la pozitia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie att pentru cerinele interne ale persoanelor fizice i juridice ct i n relaiile cu terii interesai [L82/91]. Contabilitatea este conceput ca un sistem global al unei ntreprinderi, care intr n relaii cu mediul nconjurtor, primind informaii din afar pe care le transmite conducerii pentru a intervenii i a lua deciziile necesare reglrii activitii ntreprinderii [BOI 03] Contabilitatea se ine n limba romn i n moned naional iar pentru evidenierea operaiunilor n valuta se utilizeaz atat moneda naional ct i valuta strin, n conformitate cu reglementrile elaborate n acest sens. M1.U1.2. Competene Obiectivul principal este conturarea cadrului general, terminologic, deontologic i legal al disciplinei. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: neleag necesitatea i importana contabilitii n activitatea ntreprinderilor; cunoasc etapele principale din istoria disciplinei; cunoasc cadrul legal al activitii contabile.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

PAGE

M1.U1.3. Istoricul contabilitii nceputurile practicilor contabile, n forma organizat, se gsesc n perioada Evului Mediu sub forma registrelor contabile de creane i datorii, aa numita contabilitate n partid simpl. Printele contabilitii moderne, calugrul matematician Luca Pacioli (n.1445 Toscana) pune bazele contabilitii n partid dubl (dubla reprezentare a patrimoniului i dubla nregistrarea operaiunilor), care ia amploare n ntreaga Europ. Contabilitatea cunoate o dezvoltare important n secolul XIX odat cu dezvoltarea societilor comerciale pe aciuni, a bncilor i instituiilor de credit. Un moment important n dezvoltarea contabilitii l reprezint anul 1973 cnd a luat fiin, ca organism independent, Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (Internaional Accounting Standards Committee-IASC) cu sediul la Londra. IASC s-a nscut din dorina i nevoia de a cuprinde la nivel internaional experiena contabil specific diferitelor ri, de a armoniza diferenele culturale i caracteristicile socio-economice ale diferitelor sisteme contabile naionale i de a elabora un model conceptual unitar al situaiilor financiare. IASC a fost infiinat n baza unui acord de ctre organismele contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, rile de Jos, Regatul Unit i Irlanda i Statele Unite ale Americii i din membrii acestor ri s-a constituit Consiliul IASC la acel moment. Principalele atribuii ale Consiliului au fost emiterea proiectelor de standarde distribuite spre analiz i comentare celor implicai/interesai i emiterea standardelor internaionale de contabilitate (IAS). Pn n 2001 au fost elaborate 41 de standarde care acoper, din punctul de vedere al reflectrii n situaiile financiare, o gam larg de operaii economice din cele mai diverse sfere de activitate: industrie, servicii, finane, agricultur etc. n paralel cu activitatea de elaborare de noi standarde, Consiliul Director avea n sarcin i revizuirea i nlocuirea standardelor vechi cu scopul armonizrii permanente a acestora la schimbrile mediului de afaceri i a pieelor internaionale. n 2001, odat cu reorganizarea IASC se schimb i denumirea acestuia n Internaional Accounting Standards Board (IASB), administrat de Internaional Accounting Standards Comittee Foundation, organul de coordonare executiv fiind Consiliul de Administraie cu un numr de 16 membri. Obiectivul principal al noii structuri este de a sintetiza cele mai bune abiliti tehnice i experiene n domeniul contabil din cele mai relevante domenii de activitate i condiii de pia cu scopul dezvoltrii la cel mai nalt grad de calitate a unor standarde internaionale de contabilitate. Activitatea principal const n elaborarea unor standarde internaionale de raportare financiar (Internaional Financial Reporting Standards IFRS). Pna n prezent au fost elaborate 9 IFRS-uri care alturi de cele 41 standarde elaborate de IASC reprezint structura principal a standardizrii internaionale n domeniul contabil.

PAGE

n Romnia, nceputurile contabilitii se regsesc n anul 1861 odat cu legiferarea obligativitii inerii acesteia la societile comerciale. Pe plan educaional, n 1913 ia fiin la Bucureti Academia de nalte Studii Comerciale i Industriale i n 1920, la Cluj, Academia Comercial. n perioada economiei centralizate de stat (1945-1990), contabilitatea romneasc s-a axat mai ales pe latura sa tehnico-aplicativ i gestionar, nefiind conectat principiilor contabile ale profesiilor liberale i economiei de pia. Programul de modernizare al contabilitii din Romania la cerinele economiei de pia a prins viata n 1997 o dat cu primele ncercri de adaptare la economia n condiii de inflaie. Romania a avut cel putin 2 motive importante de a demara acest program: necesitatea atragerii de investiii strine i integrarea n Uniunea European. Era evident c investitorii poteniali dar i celelalte categorii utilizatori de informaie contabil erau interesai s obin informaii relevante, credibile, comparabile care s reflecte fondul economic al evenimentelor economice i mai putin efectele fiscale i juridice ale acestora. Startul oficial al modernizrii contabilitii romneti a fost dat n 1999 o dat cu publicarea Ordinului Ministrului Finanelor (OMF) 403/1999 Reglementrile contabile armonizate cu Directiva IV-a a Comunitii Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Ulterior acesta a fost completat cu Ordinul MF 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor Contabile armonizate cu Directiva 4 a Comunitii Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Principalele repere ale programului de armonizare contabila, n Romnia au fost: - perioada de derulare : 1999-2005 - aria de cuprindere, progresiv, astfel: n 1999 acest program se aplic, cu caracter experimental, la situaiile financiare ale anului 1999 pentru un eantion restrns dar semnificativ de societi comerciale cotate la Burs i ntreprinderi de interes naional; n 2000 au fost integrate n acest program toate societile comerciale cotate pe piaa de capital inclusiv regiile autonome, ntreprinderile de stat de interes naional precum i alte ntreprinderi cu capital mixt sau privat; n 2001 apare lista celor 197 de societi comerciale care sunt vizate prin OMF 94/2001 n aplicarea noii contabiliti; ncepand cu 1 ianuarie 2003, prin Ordinul 306/2002 Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, o form simplificat de contabilitate se aplica tuturor persoanelor juridice care ndeplineau, la 31.12.2002, cel putin 2 dintre urmtoarele criterii : cifra de afaceri- pn la 5 milioane EURO total active- pn la 2,5 milioane EURO numrul mediu de salariai- pn la 50

PAGE

pn n 2005 au acces treptat la programul simplificat de armonizare contabil societile comerciale cu o cifr de faceri cuprins ntre 5 i 9 milioane EURO, active ntre 2.5 i 4.5 milioane EURO i salariai ntre 50 i 250; ncepand cu exerciiul financiar 2006, n baza OMF 1752/2005, Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene se aplic tuturor persoanelor juridice prevzute n Legea contabilitii nr.82/1991, republicat care ndeplinesc cel puin dou din criteriile: total active- 3.650.000 EUR cifra de afaceri- peste 7.300.000 EUR numr mediu de salariai- peste 50 Conform acestui act normativ, doar societile comerciale care nu ndeplinesc condiiile de mai sus, ntocmesc n continuare situaii financiare simplificate. M1.U1.4. Sistemul juridic al societilor comerciale Societile comerciale sunt acele entiti economice care se nfiinteaz, prin subscriere de capital n natur sau bani, de ctre persoane fizice sau juridice. n Romnia nfiintarea i funcionarea societilor comerciale se face n baza Legii 31/1990 republicat. Potrivit normelor legale se pot nfiina urmtoarele tipuri de societi comerciale : societi n nume colectiv SNC au minim 2 asociai care rspund nelimitat i solidar pentru decizile luate i n caz de pierdere, o acoper prin averea actual i viitoare. Decizia este luat de majoritatea absolut a asociailor. Capitalul social, divizat n pri de interes (sociale), nu are o valoare minim. societi n comandit simpl SCS cu dou categorii de asociai : comanditai care rspund nelimitat i solidar i particip la conducerea societii comerciale; comanditari cu rspundere limitat (pn la concurena capitalului subscris); n general ei nu intervin n administraie. Comanditarii pot efectua operaiuni n contul societii, numai pe baza unor procuri speciale, pentru operaiuni bine determinate. Capitalul social, divizat n pri de interes (sociale), nu are o valoare minim. societi n comandit pe aciuni SCA n care aportul la capitalul social este sub forma unor aciuni emise de societate i care pot fi nominative sau la purtator. Ca i la societile n comandit simpl exist acionari comanditai i comanditari. Limita minim a capitalului social este de 25.000 EUR iar unitatea de capital este aciunea. societi cu rspundere limitat SRL la care rspunderea asociailor este n limita capitalului social subscris i vrsat. Capitalul social minim este de 200 lei i

PAGE

este divizat n pari de interes (sociale) a cror valoare minim este 10 lei. Numrul maxim de asociai este 50. Exist i SRL-uri cu asociat unic. societi pe aciuni SA la care rspunderea acionarilor este n limita capitalului social subscris. Capitalul social este divizat n aciuni care sunt hrtii de valoare, uneori transmisibile, la purttor sau nominative. Limita minim a capitalului social este de 25.000 EUR iar numrul minim de acionari este 5. Etapele i documentele necesare constituirii unei societi comerciale sunt: ntocmirea actul constitutiv al societii; hotrrea judecatoreasc de constituire; nmatricularea n registrul comerului i n evidenele fiscale; Actul constitutiv al societilor n nume colectiv i al celor n comandit simpl este contractul de societate care cuprinde datele de identificare ale asociailor persoane fizice sau juridice, forma de organizare, sediul, emblema dac este cazul, obiectul de activitate, capitalul social subscris i vrsat i cotele de participaie ale asociailor, administratorii desemnai ai societii, participarea fiecrui asociat la beneficii sau pierderi, durata societii i modul de dizolvare i de lichidare al acesteia. La societile n comandit simpl contractul de societate va specifica n plus asociaii comanditai, cei comanditari i reprezentantul fiscal, dac este cazul. Actul constitutiv al societilor cu rspundere limitat, al celor pe aciuni i n comandit pe aciuni este contractul de societate i statutul societii. Societatea cu rspundere limitat se poate constitui i prin actul de voin al unei singure persoane i n acest caz contractul de societate este inutil. Contractul de societate i statutul pot fi ncheiate i sub forma unui nscris unic denumit act constitutiv al societii. Actul constitutiv al societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni cuprinde datele de identificare ale asociailor persoane fizice sau juridice, forma de organizare, sediul, emblema dac este cazul, obiectul de activitate, capitalul social subscris i capitalul vrsat la nfiinare care nu poate s fie mai mic de 30% din cel subscris, valoarea bunurilor constituite ca aport n natur, numrul de aciuni i valoarea nominal a acestora, cotele de participaie ale acionarilor, administratorii i cenzorii desemnai ai societii, clauze privind conducerea, administrarea i controlul gestiunii, modul de administrare al beneficiilor i de suportare a pierderilor, avantajele rezervate fondatorilor, durata societii i modul de dizolvare sau de lichidare al acesteia. La societile n comandit pe aciuni contractul de societate va specifica n plus asociaii comanditai, cei comanditari cu aciunile pe care le dein i reprezentantul fiscal, dac este cazul. Hotrrea judecatoreasca consfiinete ndeplinirea condiiilor privind nfiinarea i funcionarea societii i dispune nmatricularea ei n registrul comerului. Ea rezult n urma

PAGE

10

verificrii de ctre judectorul delegat la oficiul comerului, a documentelor prezentate de societate: actul constitutiv al societii, autentificat; dovada efecturii vrsamintelor la capitalul social n condiiile actului constitutiv; dovada sediului declarat; actele privind proprietatea asupra aporturilor n natur la capitalul social; declaraia pe proprie rspundere a asociailor i dupa caz a administratorilor i cenzorilor, c ndeplinesc condiiile legale impuse prin Legea 31/1990. nmatricularea n Registrul Comerului i publicarea n Monitorul Oficial se face n 24 de ore de la data pronunrii hotrrii judecatoresti i se comunic administraiei financiare n raza careia se afl sediul societii pentru evidenierea fiscal. n urma acestei operaiuni societatea primete Certificatul de inregistrare care cuprinde numrul de nregistrare n Registrul Comerului i codul unic de inregistrare mpreun cu atributul fiscal solicitat (RO pentru pltitorii de TVA). Din acest moment, societatea poate desfura operaiuni economice i poate s-i materializeze nscrisurile necesare (tampila, parafa, emblema etc.).

M1.U1.5. Rezumat Contabilitatea asigur nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii; Contabilitatea n patid simpl este reprezentat de nregistrri contabile simple de tipul creane, datorii, ncasri i pli; Contabilitatea n partid dubl presupune dubla reprezentare a patrimoniului i dubla nregistrarea operaiunilor i tranzaciilor; Caracterul unitar al contabilitii se reflect prin standardele internaionale de contabilitate (IAS); Romnia, prin adoptarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, i modernizeaz sistemul contabil, care devine compatibil cu cel al majoritii rilor cu economie de pia. n Romnia nfiintarea i funcionarea societilor comerciale se face n baza Legii 31/1990 republicat. Principalele tipuri de societi comerciale sunt: societi n nume colectiv (SNC), societi n comandit (simpl sau pe aciuni), societi cu rspundere limitat (SRL), societi pe aciuni (SA).

PAGE

11

M1.U1.6. Teste de evaluare a cunotinelor Completai tabelul i comentai rezultatul: Tipul de Nivelul de responsbilitate Unitate societate (limitat/nelimitat) diviziune capital SNC SCS SCA SRL SA Marcai o singur variant corect a afirmaiilor: 1. Conform Legii Contabilitii nr. 82/1991, nu sunt obligate la inerea contabilitii: a. Regiile autonome b. Societile cooperatiste c. Persoanele fizice nenregistrate d. Persoanele fizice independente 3. Conform Legii Contabilitii nr. 82/1991, contabilitatea societilor nregistrate n Romania se ine: a. n lei b. n euro c. n moneda rii de origine a societii d. n orice moned recunoscut ca valut 5. Rspunderea nelimitat i solidara a tuturor asociailor este specific: a. Societilor cu rspundere limitat b. Societilor pe aciuni c. Societilor n comandit d. Societilor n nume colectiv

Capitalul Numr minim minim asociai/acionari

2. Rspunderea asociailor n limita capitalului social subscris este specific: a. Societilor cu rspundere limitat b. Societilor pe aciuni c. Societilor n comandit d. Societilor n nume colectiv 4. Rspunderea tuturor acionarilor n limita capitalului social subscris este specific: a. Societilor cu rspundere limitat b. Societilor pe aciuni c. Societilor n comandit d. Societilor n nume colectiv

6. Rspunderea unor acionari n limita capitalului social subscris este specific: a. Societilor cu rspundere limitat b. Societilor pe aciuni c. Societilor n comandit pe aciuni d. Societilor n comandit simpl

PAGE

12

Unitatea de nvare M1.U2. Obiectul i metoda contabilitii


Cuprins M1.U2.1. Introducere................................................................................................ 13 M1.U2.2. Competene ............................................................................................... 14 M1.U2.3. Obiectul contabilitii................................................................................ 14 M1.U2.4. Principiile contabilitii ............................................................................. 15 M1.U2.5. Rezumat .................................................................................................... 18 M1.U2.5.Test de evaluare a cunotinelor.................................................................. 18 M1.U2.1 Introducere Contabilitatea este un instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului societilor comerciale i al rezultatelor obinute de acestea. Scopul contabilitii este proiectarea structurii, situaiei i activitii unei ntreprinderi n planul valorilor, traducnd printr-un limbaj propriu realitatea economic i juridic a acesteia [RIS 00]. Exist mai multe puncte de vedere din care poate fi privit i definit contabilitatea. Astfel din punct de vedere tehnic, contabilitatea o putem defini ca un ansamblu de procedee i tehnici utilizate pentru gestionarea informaiilor cantitative referitoare la patrimoniul societilor comerciale, un etalon valoric al realitii economice a acestora. Din punct de vedere utilitar, contabilitatea poate fi asimilat unui limbaj de comunicare utilizat n economie i care, mai ales n ultimul timp, tinde s se normalizeze la nivel mondial ceea ce va facilita, fr indoial, dialogul economic ntre diferitele medii economice. Din punct de vedere informaional, contabilitatea reprezint sursa principal a strii i evoluiei activitii economice a societilor comerciale. Din punct de vedere didactic muli economisti au definit contabilitatea ca o tiin a gestiunii patrimoniului sau o tiin administrativ a gestiunii patrimoniului prin teoretizarea principiilor care stau la baza gestiunii societilor comerciale. Accentul se mut astfel de la latura practic, formal, matematic a inerii conturilor la latura moral a evidenierii faptelor administrative care sunt consemnate i controlate de contabilitate. n Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii (L82/91) sunt definite cele dou laturi distincte ale contabilitii patrimoniului societilor comerciale. Contabilitatea general (financiar) caracterizat prin: - norme unitare privind organizarea i conducerea activitii economice; - caracterul obligatoriu pentru toate unitile economice; - ofer informaii n mediul extern: administraii de stat, bnci etc.

PAGE

13

Contabilitatea de gestiune care este organizat de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii. M1.U2.2 Competene Obiectivul principal este determinarea elementelor de reprezentare ale contabilitii . La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: neleag noiunea de patrimoniu i dubla lui reprezentare contabil; explice sensul juridic al noiunilor de activ (drepturi) i pasiv (obligaii); defineasc bilanul contabil ca principal element de reprezentativitate contabil a patrimoniului; delimiteze elementele de reprezentativitate ale egalitilor bilanului contabil; ilustreze principiile contabilitii prin intermediul situaiilor financiar-contabile.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

M1.U2.3. Obiectul contabilitii n general, contabilitatea nregistreaz i grupeaz informaii referitoare la activitatea economic n scopul creerii unei imagini fidele, clare i complete cu privire la patrimoniu, rezultate i situaia societilor comerciale din punct de vedere juridic, economic i financiar. Situaia juridic presupune evidenierea drepturilor i obligaiilor ntreprinderii n contextul economic general n care-i desfoar activitatea. Din acest punct de vedere, contabilitatea reflect i controleaz starea patrimoniului. Prin patrimoniu se nelege totalitatea drepturilor i obligaiilor economice aparinnd unor persoane fizice sau juridice precum i totalitatea bunurilor cu valoare economic la care se refer acesta. Schematic, situaia se poate prezenta astfel:

Figura 1. Dubla reprezentare a patrimoniului economic

PAGE

14

Prin termenul de activ se nelege totalitatea valorilor economice de patrimoniu sub forma lor fizic, concret de bunuri economice sau creane. Drepturile de proprietate se refer la totalitatea bunurilor tangibile i intangibile cu valoare economic n societate. Drepturile de crean sunt acelea care rezult din obligaii asumate de alte persoane referitor la patrimoniul economic al entitii. Ele sunt sub forma debitorilor, clienilor etc. Prin termenul de pasiv se nelege sistemul de relaii n care se afl subiectul patrimoniului cu valorile care fac parte din activ. El se exprim prin obligaiile titularului de patrimoniu asumate n cadrul activitii economice a societii. Termenul include att obligaiile societii fa de acionari (pasive interne) ct i cele fa de teri (pasive externe). n contabilitate, dubla reprezentare a patrimoniului sub form de activ i pasiv se numete bilan contabil. Bilanul contabil este un tabel care prezint situaia patrimoniului unitii la un moment dat (de regul semestrial) prin elemente de activ i pasiv. Bilanul contabil reprezint patrimoniul prin egalitile sale, astfel: poziia n care se afl acionarii i terii fa de patrimoniu este evideniat prin egalitatea: ACTIV- OBLIGAII (PASIVE) EXTERNE = SITUAIA NET (1) rezultatul activitii economice (profit sau pierdere) n exerciiului financiar curent este evideniat prin egalitatea: VENITURI-CHELTUIELI=REZULTAT (2) modificarile n structura patrimoniului sunt evideniate prin egalitatea: ACTIVE IMOBILIZATE+ACTIVE CIRCULANTE=DATORII PE TERMEN LUNG+DATORII PE TERMEN SCURT (3) n egalitatea de mai sus se are n vedere c, de regul, activele imobilizate provin din operaiuni de investire, fiind finaate din capitalul acionarilor sau creditele pe termen lung, iar activele circulante rezult n cadrul activitii de exploatare i sunt finanate din obligaiile pe termen scurt ale societii; M1.U2.4. Principiile contabilitii Principiile contabile reprezint concepte, reguli, convenii care ghideaz ntocmirea i interpretarea situaiilor financiare. Principiile contabile sunt elemente de sprijin pentru productorul de informaii financiare n vederea unei corecte contabilizri a tranzaciilor i a

PAGE

15

evenimentelor, precum o reprezentare fidel a situaiei financiare, a performanelor i a evoluiei situaiei financiare prin intermediul documentelor de sintez. Cele mai importante principii contabile sunt: Principiul continuitii activitii potrivit cruia ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea intr-un viitor previzibil fr a intra n stare de lichidare sau reducere semificativ a activitii. Dac administratorii patrimoniului au luat cunotiin de unele elemente de nesiguran legate de evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea , aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative la bilanul contabil. O ilustrare a acestui principiu este valoarea net a patrimoniului care se modific, n perspectiva unei eventuale lichidri a activului net, n valoare net de lichidare; Principiul permanenei metodelor ce presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ i de pasiv i a rezultatelor , asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. n cazul n care se impune schimbarea unor metode, fie ca urmare a unor prevederi n legislaia naional, fie a necesitii schimbrii politicilor contabile, acestea trebuie prezentate n notele explicative i justificate prin informaii suplimentare. O ilustrare a acestui principiu sunt diversele metode de calcul ale amortizrii, stocurilor sau costurilor; Principiul prudenei coform cruia, evaluarea patrimoniului trebuie realizat prin luarea n considerare numai a profiturilor certe, recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar i a tuturor obligaiilor previzibile precum i a pierderilor poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat. O ilustrare a acestui principiu o reprezint provizioanele. Ele se constituie pentru evidenierea altor operaiuni n afara celor care vizeaz strict exerciiul ncheiat. Conform principiului prudenei, persoana juridic trebuie s reflecte n situaiile financiare inclusiv informaiile obinute ulterior datei de nchidere a exerciiului financiar. n practic se ntlnesc dou situaii: 1. persoanele juridice obin informaii suplimentare fa de cele existente la data ncheierii exerciiului, privind evenimente petrecute nainte de data ntocmirii situaiilor financiare anuale i care conduc la necesitatea nregistrrii unor venituri i/sau cheltuieli suplimentare. Exemple: pierderea fr drept de recurs a unui litigiu intervenit n anul anterior, cu consecine asupra plii unor penaliti; evenimentul are loc nainte de ncheierea situaiilor financiar-contabile ale anului anterior; falimentul unui client, petrecut n anul urmtor celui n care a luat natere

PAGE

16

creana, cu consecine n incertitudinea ncasrii acesteia; descoperirea unei fraude sau erori n contabilitate care sa indice faptul c situaiile financiare au fost incorect ntocmite i necesit a fi ajustate.

2. persoanele juridice obin informaii pentru evenimente petrecute ulterior datei de referin a situaiilor financiare, prezentate n notele explicative fr a se efectua nregistrri n contabilitate. Aceste evenimente, dei nu conduc la modificarea situaiilor financiare din exerciiul ncheiat, pot avea o asemenea importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de a face evaluri i a lua decizii corecte. Exemple: distrugerea unei capaciti de producie n urma unui incendiu produs la o dat ulterioar ncheierii exerciiului; ipotecarea sau gajarea unor active. Principiul independenei exerciiului (acumulrii). Conform acestuia se iau n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunzatoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. O ilustrare a acestui principiu este contul de profit i pierdere (CPP). Pentru respectarea acestui principiu persoana juridic trebuie s efectueze la sfrit de an urmtoarele operaiuni : nregistrarea n cheltuieli sau venituri a operaiunilor care s-au efectuat n cursul anului, dar pentru care nu s-a primit sau emis factur, prin utilizarea conturilor Furnizori facturi nesosite , respectiv Clieni facturi de ntocmit ; nregistrarea dobnzilor de ncasat, la venituri i a celor de pltit, la cheltuieli chiar dac ele nu au fost efectiv ncasate/pltite; reflectarea n conturile Venituri nregistrate n avans respectiv Cheltuieli nregistrate n avans a operaiunilor de ncasri i pli efectuate n exerciiul curent, pentru exerciiul urmtor. Principiul intangibilitii conform cruia bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie sa corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Principiul necompensrii. Conform acestuia, valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile altor elemente ce reprezint pasive, respectiv venituri cu cheltuieli, cu excepia compensrilor ntre active i pasive permise de reglementrile legale.

PAGE

17

M1.U2.5. Rezumat Contabilitatea este un instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului societilor comerciale i al rezultatelor obinute de acestea; Prin patrimoniu se nelege totalitatea drepturilor i obligaiilor economice precum i totalitatea bunurilor cu valoare economic la care se refer acesta; Din punct de vedere juridic, activul contabil reprezint totalitatea drepturilor de proprietate i de crean ale ntreprinderii; Din punct de vedere juridic, pasivul contabil reprezint totalitatea obligaiilor ntreprinderii; Bilanul contabil este un tabel care prezint situaia patrimoniului unitii la un moment dat, prin elemente de activ i pasiv; O ilustrare a principiului continuitii activitii l reprezint valoarea net; O ilustrare a principiului permanenei metodelor sunt diversele metode de calcul ale amortizrii, gestiunii stocurilor sau costurilor; O ilustrare a principiului prudenei l reprezint provizioanele; O ilustrare a principiului independenei exerciiului (acumulrii) este contul de profit i pierdere; M1.U2.6. Teste de evaluare a cunotinelor ncercuii o singur variant corect a afirmaiilor: 1. Prin patrimoniul se nelege: a. drepturile de proprietate i de crean ale societii b. datoriile societii c. aportul acionarilor d. totalitatea drepturilor i obligaiilor societii 3. Prin acivul unei societi comerciale se nelege: a. drepturile de proprietate i de crean ale societii b. datoriile societii c. aportul acionarilor d. totalitatea drepturilor i obligaiilor societii 5. n bilanul contabil, poziia proprietarilor fa de patrimoniu este reflectat de indicatorul: a. activ total b. pasiv total c. situaie net d. rezultat 2. Prin bilan contabil se nelege: a. totalitatea activelor societii b. totalitatea pasivelor societii c. totalitatea drepturilor i obligaiilor d. reprezentare patrimonial sub form de activ i de pasiv 4. Prin pasivul unei societi comerciale se nelege: a. drepturile de proprietate i de crean b. totalitatea obligaiilor c. aportul acionarilor d. totalitatea drepturilor i obligaiilor societii 6. O ilustrare a principiului prudenei l reprezint: a. trezoreria b. metoda de amortizare c. provizioanele d. contul de profit i pierdere

PAGE

18

7. O ilustrare a principiului continuitii l reprezint: a. trezoreria b. valoarea net c. provizioanele d. contul de profit i pierdere 9. O ilustrare a principiului permanenei metodelor l reprezint: a. trezoreria b. amortizarile c. provizioanele d. contul de profit i pierdere

8. O ilustrare a principiului acumulrii n contabilitate este: a. trezoreria b. amortizarea c. provizionul d. contul de profit i pierdere 10. O ilustrare a principiului independenei activitii l reprezint a. trezoreria b. metoda de amortizare c. provizioanele d. contul de profit i pierdere

11. O societate inregistreaza urmtoarele elemente patrimoniale : cldiri 500.000, numerar n cont 10.000, datorii la teri 100.000. Determinati Situaia net, utilizand relatia (1) 12. Societatea realizeaz venituri de 150.000 cu cheltuieli de 140.000. Stabilii rezultatul exerciiului utilizand relatia (2). 13. Societatea achizitioneaz un utilaj n valoare de 100.000 pentru care angajeaz un credit de 50.000, restul fiind din resurse proprii. Evideniati egalitatea bilaniera prin relatia (3) nainte i dupa operaiunea patrimonial. 14. Un atelier de tmplarie are un stoc de lemne achiziionat n urm cu un an n valoare de 100.000. Preul de pia actual al stocului este de 140.000. Cum trebuie nregistrat n bilan plusul de valoare conform principiului prudenei ? 15. O societate vinde mrfuri la sfritul anului n valoare de 25.000 din care ncaseaz 18.000, restul urmnd a fi ncasai n anul urmtor. Care sunt veniturile care se nregistreaz, la sfritul anului, potrivit principiului independentei (acumulrii) exerciiului ? 16. O societate are n eviden un activ n valoare de 100.000 pe care nu l poate folosi din lips de comenzi. Pe baza crui principiu, societatea menine n bilan valoarea de 100.000 lei chiar dac, la o eventual vnzare , nu s-ar obine pe el mai mult de 50.000 ? 17. O societate prezint la nceputul anului creane la un client n valoare de 5.000. n cursul anului vinde la acelai client, produse n valoare de 4.000 i cumpr de la el materii prime n valoare de 3.000. Care este soldul creanelor la sfritul anului dac se aplic principiul necompensrii ? 18. O societate utilizeaz, pentru evidenierea uzurii utilajelor, metoda amortizrii liniare. n cursul aceluiai exerciiu, achizitioneaz un nou utilaj, din aceiai grup, pe care dorete s-l amortizeze accelerat pentru recuperarea mai rapid a cheltuielilor cu achiziia lui. Conform crui principiu nu poate face acest lucru ?

PAGE

19

Modulul 2. Situaii financiare


Cuprins U1. Bilanul contabil..................................................................................................21 U2. Contul de rezultat................................................................................................30 U3. Fluxul de trezorerie .............................................................................................36 U4. Definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor n situaiile financiare .............41 Introducere Situaiile financiare reprezint produsul final al activitii contabile. Ele reprezint clasificarea i sintetizarea unui cumul de tranzacii financiare, unele dintre ele fiind extrem de complexe. Valorile ce trebuie incluse sau prezentate n situaiile financiare cu scop general se stabilesc utilizndu-se raionamente profesionale. Situaiile financiare trebuie s reflecte imaginea fidel a rezultatelor i poziiei financiare a ntreprinderii la sfritul exerciiului financiar, oferind informaii utile utilizatorilor [TRI08]. Conform organismului american de normalizare, Financial Accounting Standards Board (FASB)23, situaiile financiare reprezint elementul central al raportrii financiare, fiind principalul scop al comunicrii informaiei contabile ctre utilizatorii din exteriorul ntreprinderii [TRI08]. n literatura francez situaiile financiare, denumite documente contabile de sintez, sunt definite ca evidene periodice ale strii i rezultatelor ntreprinderilor. Cadrul general IASC de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare precizeaz c acestea reprezint o parte a procesului de raportare financiar i cuprind: - Bilanul contabil; - Contul de profit i pierdere; - Situaia modificrilor capitalului propriu; - Situaia fluxurilor de numerar/trezorerie; - Politicile contabile i notele explicative. Competene La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s: neleag imortana principalelor situaii financiare; identifice elementele componente ale fiecrui tip de situaie financiar; diferenieze situaiile financiare prin elementele lor de reprezentare; identifice modul de reflectare n bilan a operaiunilor patrimoniale; recunoasc prin elemente specifice principalele elemente de structur ale situaiilor financiare (active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli);

20

Unitatea de nvare M2.U1. Bilanul contabil


Cuprins M2.U1.1. Introducere ................................................................................................21 M2.U1.2. Competene................................................................................................21 M2.U1.3. Structuri specifice de bilan........................................................................22 M2.U1.4. Elemente de bilan .....................................................................................23 M2.U1.5. Rezumat ....................................................................................................27 M2.U1.6.Test de evaluare a cunotinelor ..................................................................28 M2.U1.7.Test de autoevaluare a cunotinelor............................................................29 M2.U1.1. Introducere Importana : Bilanul contabil este un document de sintez ce reflect situaia patrimonial a firmei cu tot ce se afla n proprietatea ei, concomitent cu tot ce datoreaza terilor, ca urmare a tranzaciilor ntreprinse i a activitilor desfurate. Bilanul contabil este n acelai timp un instrument de monitorizare periodic a strii patrimoniului prin prezentarea comparativ a variabilelor, n perioade comparabile de timp. Potrivit Legii 31/1990 privind societile comerciale i a Legii Contabilitii 82/1991, cu modificrile i reglemetrile ulterioare toi agenii economici sunt obligai s ntocmeasc bilanul contabil. Bilanul contabil este un document periodic de reprezentare, semestrial sau anual a patrimoniului. ntocmirea bilanului contabil presupune: respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului; respectarea principiilor contabilitii; reflectarea fidel a strii patrimoniului prin corespondena valorilor elementelor de bilan cu cele inventariate. Elementele de bilan sunt prezentate n formatul de bilan n conformitate cu Directiva a IV-a a C.E.E. M2.U1.2. Competene Obiectivul principal este explicarea importanei, a modului de ntocmire i semnificaia bilanului contabil. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: delimiteze din punct de vedere structural i funcional tipurile de bilan; cunoasc semnificaia egalitilor bilaniere; cunoasc structura bilanului financiar i principalele elemente componente; delimiteze prin semnificaia lor tipurile de structuri de bilan;.

21

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 4 ore.

M2.U1.3. Structuri specifice de bilan Bilanul poate fi alctuit n format orizontal sau n format vertical. Prin bilanul n format orizontal se urmrete a se prezenta distinct activele fa de pasive, avnd la baz egalitile: ACTIV = PASIV (4), respectiv: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII (5) Pe baza lor se pot evidenia i alte alte egaliti : Active imobilizate + Active circulante = Capitalul acionarilor + Credite pe termen lung + Pasive curente (6) Active imobilizate + Active circulante - Pasive curente = Capitalul acionarilor + Credite pe termen lung (7) Active imobilizate + Capitalul productiv = Capitalul permanent (8) Ordinea de prezentare a activelor n bilan este invers lichiditii lor, de la activele cele mai putin lichide pn la cele cu lichiditate maxim (disponibilitile bneti), iar ordinea pasivelor este cea inversa exigibilitii lor, ncepnd cu capitalul propriu, continund cu datoriile pe termen lung i terminnd cu datoriile pe termen scurt (curente). Bilanul n format vertical urmrete evidenierea valorii nete a organizatiei. El adaug o noua utilitate reprezentrii bilaniere solicitat n special de mediul extern al organizatiei (investitori, creditori, piaa de capital etc.) ca urmare a informaiilor pentru analiza eficacitii i eficienei manageriale, pentru stabilirea poziiei pe ramura de activitate sau ca feed-back pentru investititori. Valoarea net, sau altfel spus valoarea contabil a unei firme este dat de valoarea activelor nete ale acesteia i este o valoare de registru, valoare ce se reflect n bilanul contabil al societii. Ca mod de calcul, valoarea net rezult ca diferen ntre activele totale ale societii (imobilizate i circulante) i datoriile societii la un moment dat. Avantajele acestui indicator sunt c: ofer o valoare numeric bazat pe elemente cuantificabile de cost. ofer posibilitatea urmririi evoluiei n timp a unei firme n valori comparabile;

22

Dezavantajele sunt legate de modul imperfect de reflectare a realitii prin urmtoarele aproximaii de calcul: activele imobilizate sunt nregistrate la valoarea ramas, adic la valoarea de achiziie minus amortizarea, eventual reevaluat cu anumii coeficienti stabilii n mod statistic; activele circulante includ stocurile greu vandabile, uzate moral sau n curs de expirare ca urmare a perisabilitii, valoarea debitelor nencasate de la clieni, debitorii inceri, insolvabili sau litigiosi etc. ceea ce face ca valoarea acestora s difere de valoarea lor de ntrebuinare; nu ine cont de activele intangibile de genul: gradul de pregtire al personalului, imaginea firmei, cota de pia deinut, perspectivele de dezvoltare, contextul economic n care acioneaz etc. care pot aduce un plus de valoare patrimoniului. STRUCTURA BILANULUI CONTABIL n FORMAT VERTICAL Are la baz relaiile (6), (7) i (8) A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 B ELEMENT PATRIMONIAL Active imobilizate nete (fr amortizare) Active circulante (curente) totale Stocuri Creane Disponibiliti bneti Pasive curente totale (pe termen scurt) Creditori comerciali (furnizori) Ali creditori Active circulante nete (Capitalul productiv) Capitalul permanent Credite pe termen lung Active nete totale Capitalul acionarilor Capital propriu Rezultatul reportat Rezultatul curent =C11-C12 =SUM(C15 :C17) =C3-C7 =C2+C10 =SUM(C8 :C9) =SUM(C4 :C6) C VA LOARE

M2.U1.4. Elemente de bilan Bilanul contabil cuprinde dou tipuri de elemente patrimoniale: ACTIV i PASIV. Elementele de bilan de tipul activelor reprezint latura de ACTIV a patrimoniului sub forma

23

drepturilor de proprietate i de crean iar elementele de tipul pasivelor reprezint latura de PASIV a patrimoniului, cea a obligaiilor asumate (vezi M1.U2.3.). ACTIVUL BILANIER Structura activului bilanier este organizat n funcie de durata de via a bunurilor i de lichiditatea lor. n funcie de durata de via, activele pot fi imobilizate sau circulante. 1. Activele imobilizate, cunoscute i sub denumirea de active fixe sau imobilizri, au o durat mai mare de via, au o valoare semnificativ i se uzeaz n decursul mai multor cicluri de exploatare. n funcie de natura i lichiditatea lor, activele imobilizate sunt: imobilizri necorporale, corporale sau financiare. Imobilizrile necorporale sau intangibile, aa cum arat i denumirea lor definesc bunuri economice care nu au o structur material dar se constituie ca active ale societii, ca elemente de cheltuieli. n categoria lor se includ: cheltuielile de constituire (legate de nfiinarea, dezvoltarea, lichidarea etc.) care au caracter de active ale societii deoarece sunt absolut necesare desfurrii activitii economice; cheltuielile de dezvoltare (costul proiectelor, studiilor etc.); cheltuielile cu concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori similare; cheltuielile cu fondul comercial ce reprezint supravaloarea unor active determinat de diferena ntre costul de achiziie i valoarea real (just) a acestora; Imobilizrile corporale sau tangibile, sunt bunurile cu structur material utilizate n activitatea economica. Ele se prezint sub dou forme principale determinate de durata lor de via: terenuri, avnd durat de via nelimitat i mijloace fixe avnd durat limitat de via. n categoria mijloacelor fixe se delimiteaz mai multe subgrupe n funcie de gradul de lichiditate al acestora. Construciile - cele mai puin lichide ; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantatii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie. Imobilizrile financiare, sunt cheltuielile efectuate pentru achiziionarea de active financiare (aciuni, obligaiuni, creane, plasamente etc.) la alte societi, n scopul obinerii unor venituri financiare. n cadrul acestei grupe se includ : Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului ; Titluri de participare deinute la societi din afara grupului ; Imobilizri financiare sub form de interese de participare ; Creane imobilizate sub forma mprumuturilor acordate pe termen lung, a garaniilor sau depozitelor monetare efectuate;

24

2. Activele circulante, cunoscute i sub denumirea de active curente, cuprind bunurile economice care se consum de obicei n cadrul unui ciclu de exploatare. Un activ este clasificat ca fiind circulant, atunci cnd este achiziionat pentru consum propriu sau n scopul comercializrii sau este produs (semifabricat, finit sau rezidual) i se ateapt a fi valorificat (transformat, vndut) n termen de 12 luni de la data bilanului. Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr n procesul de transformare i finalizarea acestora n numerar sau prin echivalente n numerar (investiii financiare pe termen scurt uor convertible n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemificativ). n categoria activelor circulante se nscriu: - stocurile i producia n curs de execuie; - creanele; - investiiile financiare pe termen scurt; - disponibilitile bneti. Stocurile i producia n curs de execuie sunt bunuri economice folosite n circuitul productiv sub forma materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, productiei n curs de execuie, semifabricatelor i produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor i ambalajelor. Creanele sunt reprezentarea valorii unor drepturi nencasate de ctre anumite persoane numite creditori. Persoanele care sunt rspunztoare de plata creanelor poart denumirea de debitori. Dup forma lor, creanele sunt: drepturi ale furnizorilor (creditori) de a pretinde de la clieni (debitori) sume de bani pentru bunuri livrate, servicii prestate sau angajamente asumate n cadrul unor contracte de asociere; sume de bani pltite n avans terilor pentru bunuri sau servicii care se vor livra sau presta ulterior; sume de bani pltite n decontrile cu terii (furnizori, salariai, bugetul de stat etc.), n plus fa de sumele datorate. Investiiile financiare pe termen scurt, numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie, sunt sume utilizate de ntreprindere pentru achiziia de aciuni proprii (rscumprare de aciuni), aciuni ale altor entiti, obligaiuni proprii (rscumprare de obligaiuni), obligaiuni ale altor entiti precum i de alte titluri de plasament cu scopul obinerii de venituri ntr-un termen relativ scurt de timp. Disponibilitile sunt activele cele mai lichide i de aceea ele sunt cunoscute i sub denumirea de trezoreria societii. n categoria lor se includ: conturile la bnci n moned naional i n valut, creditele obinute pe termen scurt i dobnzile aferente lor, caseria unitii i acreditivele deschise la bnci n vederea efecturii unor plti la teri.

25

PASIVUL BILANIER Structura pasivului este determinat de modalitile de finanare ale activului societii i anume: din surse interne sau din surse externe. Sursele interne, denumite i capitaluri sunt aporturi ale acionarilor la constituirea activului societii. Capitalurile se pot interpreta i ca obligaii (datorii) ale societii fa de acionari. Sursele externe sau datoriile sunt reprezentate de capitalul atras n vederea finanrii activului. n funcie de exigibilitatea lor, datoriile pot fi pe termen scurt (sub 1 an) i pe termen lung (peste 1 an). O categorie aparte a pasivului bilanier l constituie provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care au rol de armonizare a valorilor din bilan cu realitatea patrimonial. Similar cu partea de activ, pasivul bilanier se structureaz pe subgrupe, n funcie de exigibilitatea surselor de finanare, n capital permanent, datorii pe termen scurt i provizioane pentru riscuri i cheltuieli. 1. Capitalul permanent, reprezentat de sursele atrase cu termen lung de exigibilitate (restituire), cuprinde capitalurile proprii ale acionarilor i mprumuturile pe termen lung. Capitalul propriun cuprinde capitalul social, primele legate de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, aciunile proprii, rezultatul exerciiului (curent) i rezultatul reportat; Capitalul social, reprezint valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale, respectiv aportul n bani sau n natur adus de asociai sau acionari n momentul constituirii societii sau cu ocazia creterilor de capital; Primele legate de capital, cuprinznd primele de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie a aciunilor n obligaiuni, reprezint excedentul de valoare al titlurilor noi fa de valoarea nominal a acestora satbilit cu ocazia efecturii respectivelor tranzacii de capital; Rezervele din reevaluare sunt excedente valorice rezultate din reevaluarea activelor imobilizate, ca diferen ntre valoarea actual i valoarea nregistrat a acestora; Rezervele sunt sume repartizate din profit pentru finanarea unor investiii viitoare. Acestea cuprind: rezervele legale, rezervele statutare, rezervele pentru aciuni proprii i alte rezerve; Aciunile proprii, reprezint valoarea aciunilor proprii rscumprate, ele realiznd n bilan corecia capitalului propriu; Rezultatul exerciiului reprezint diferena dintre veniturile totale i cheltuielile totale ale unei perioade, aceasta putnd fi pozitiv (profit) sau negativ (pierdere). Rezultatul reportat reprezint acea parte din rezultatul exerciiului precedent a crei repartizare nu a fost stabilit de Adunarea General a Acionarilor. mprumuturile pe termen lung cuprind att mprumuturile din emisiuni proprii de obligaiuni precum i dobnzile aferente lor;

26

2. Datoriile pe termen scurt sau curente, reprezentate de sursele atrase cu termen de exigibilitate scurt, de regula sub 1 an, cuprind datoriile la furnizori inclusiv valoarea efectelor de plat emise, datoriile fa de personal, fa de asigurrile sociale i bugetul statului, datoriile curente fa de acionari (mprumuturi, dividende) precum i creditori diveri. 3. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele sunt sume ce se constituie la finele exerciiului pentru acoperirea acelor venituri a cror realizare (ncasare) este incert sau pentru cheltuielile ce devin exigibile n perioadele urmtoare (litigii, amenzi, penalizri, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie etc.) [TRI08] Pentru ca un eveniment s fie considerat provizionabil pentru riscuri i cheltuieli, trebuie s fie o obligaie curent, generat de un eveniment anterior, care s genereze, cu o probabilitate ridicat, efectuarea unor pli a cror sum poate fi estimat n mod credibil. Provizioanele reflect o politic de pruden economic, de reducere a riscurilor care apar n activitatea unei entiti. M2.U1.5. Rezumat Bilanul contabil este un document de sintez ce reflect situaia patrimonial a ntreprinderii cu tot ce se afla n proprietatea ei, concomitent cu tot ce datoreaz terilor; Potrivit Legii 31/1990 privind societile comerciale i a Legii Contabilitii 82/1991, cu modificrile i reglemetrile ulterioare, toi agenii economici sunt obligai s ntocmeasc bilanul contabil; Prin bilanul n format orizontal se urmrete a se prezenta distinct activele fa de pasive, avnd la baz egalitile: ACTIV = PASIV (4) i ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII (5); Bilanul n format vertical urmrete evidenierea valorii nete a organizaiei; Elementele de bilan de tipul activelor reprezint drepturile de proprietate i de crean iar cele de tipul pasivelor, reprezint obligaiile asumate (vezi M1.U2.3.); Activele imobilizate, cunoscute i sub denumirea de active fixe sau imobilizri, au o durat mai mare de viat, au o valoare semnificativ i se uzeaz n decursul mai multor cicluri de exploatare; Activele circulante, cunoscute i sub denumirea de active curente, cuprind bunurile economice care se consum de obicei n cadrul unui ciclu de exploatare; Capitalul permanent, reprezint sursele atrase cu termen ridicat de exigibilitate i cuprinde capitalurile proprii ale acionarilor i mprumuturile pe termen lung; Datoriile pe termen scurt sau curente sunt reprezentate de sursele atrase cu termen de exigibilitate scazut, de regula sub 1 an;

27

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt sume ce se constituie la sfritul exerciiului financiar pentru acoperirea acelor venituri a cror realizare (ncasare) este incert sau pentru cheltuielile ce devin exigibile n perioadele urmtoare. M2.U1.6. Teste de evaluare a cunotinelor ncercuii o singur variant corect a afirmaiilor: 1. Prin bilan contabil se nelege: a. totalitatea activelor societii b. totalitatea pasivelor societii c. totalitatea drepturilor i obligaiilor d. reprezentarea patrimonial sub forma de activ i de pasiv 3. Prin pasivul unei societi comerciale se nelege: a. drepturile de proprietate i de creanta b. totalitatea obligaiilor c. aportul acionarilor d. drepturile i obligaiile societii 5. Indicatorul valoare net reprezint: a. profitabilitatea activitii b. eficacitatea activitii c. valoarea reala a patrimoniului d. valoarea contabila a patrimoniului 7. Egalitatea ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII este specifica: a. bilanului orizontal b. bilanului vertical c. a i b d. nu este specifica bilanului contabil 9. Care din urmtoarele elemente nu intra n calculul valorii nete : a. stocurile b. vadul comercial c. creanele clieni d. datoriile pe termen scurt 2. Prin activul unei societi comerciale se nelege: a. drepturile de proprietate i de creanta b. datoriile societii c. aportul acionarilor d. drepturile i obligaiile societii 4. n bilanul verical, interesul investitorilor este reflectat de indicatorul: a. activ total b. pasiv total c. valoare net c. rezultat 6. Valoarea net rezult ca diferena ntre: a. active fixe i datorii pe termen lung b. active i datorii pe termen scurt c. active totale i datorii totale d. active totale i datorii fa de teri 8. Egalitatea ACTIV=PASIV este specifica: a. bilanului orizontal b. bilanului vertical c. a i b d. nu este specifica bilanului contabil 10. Care din urmtoarele elemente intra n calculul valorii nete : a. renumele societii b. vadul comercial c. creanele clieni d. valoarea de piaa a aciunilor

28

M2.U1.7. Test de autoevaluare a cunotinelor Presupunem urmtorul bilan iniial : ACTIV PASIV 16.000 Capital social 16.000 A Active imobilizate Cp Produse finite 10.000 Rezerve 12.000 Creante-clieni 4.000 Credite bancare 4.000 D Disponibil n caserie 2.000 Datorii furnizori 8.000 Disponibil n banc 8.000 TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000 n decursul unei perioade au avut loc urmtoarele evenimente i tranzacii : 1. se ridic de la banc numerar, n sum de 1.000 lei. 2. se achit prin banc o datorie fa de un furnizor n sum de 2.000 lei. 3. se achit comisioane bancare n sum de 200 lei. 4. ntreprinderea primete de la furnizori, materii prime n valoare de 500 lei care vor fi decontate ulterior. 5. se perfecteaz un mprumut cu banca, din care se achit datorii fa de furnizori n sum de 2.000 lei. 6. se primete factura de energie electric n valoare de 800 lei. 7. se factureaz unui ter servicii de transport n valoare de 1.200 lei. 8. una din bncile de la care societatea a luat credit accept ca, n schimbul banilor pe care i-a mprumutat , 2.000 lei, s primeasc aciuni la societate. 9. se decide creterea capitalului social pe seama rezervelor cu 1.600 lei. S se evidenieze modificrile patrimoniale n urma celor 9 evenimente, utiliznd egalitatea (5). REZOLVARE Nr Explicaii Ecuaia de echilibru Suma 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. ridicare numerar banca achitarea unei datorii fa de furnizori achitarea unor comisioane bancare achiziia de materie prim plata unui furnizor din imprumutul bancar consum energie electric prestarea unor servicii de transport mrirea capitalului social pe seama datoriilor mrirea capitalului social din rezerve ntocmii bilanul final dup cele 9 operaiuni: A-x+x=Cp +D A-x= Cp +(D-x) A-x=(Cp -x)+D A+x= Cp +(D+x) A= Cp +(D+x-x) A=(Cp -x)+(D+x) A+x=(Cp +x)+D A=(Cp +x)+(D-x) A=(Cp +x-x)+D 1.000 2.000 200 500 2.000 800 1.200 2.000 1.600

REZOLVARE ACTIV A Active imobilizate Materii prime Produse finite Creane-clieni Disponibil n caserie Disponibil n banc TOTAL ACTIV

16.000 500 10.000 5.800 3.000 4.200 39.500

PASIV Capital social Rezultat curent Rezerve Credite bancare Datorii furnizori TOTAL PASIV

19.600 200 10.400 4.000 5.300 39.500

Cp

29

Unitatea de nvare M2.U2. Contul de rezultat


Cuprins M2.U2.1. Introducere ................................................................................................30 M2.U2.2. Competene................................................................................................31 M2.U2.3. Structura contului de rezultat .....................................................................31 M2.U2.4. Rezumat ....................................................................................................34 M2.U2.5.Test de evaluare a cunotinelor ..................................................................34 M2.U2.1. Introducere Contul de rezultat sau contul de profit i pierdere cum este adesea denumit, este o situaie centralizatoare a tuturor veniturilor i cheltuielilor efectuate n perioada pentru care se ntocmete, din care rezult profitul sau pierderea nregistrat conform egalitii de principiu : VENITURI-CHELTUIELI=REZULTAT (2) Contul de rezultat reflect profitabilitatea activitii unei organizaii la un moment dat. Situaia lui prezint utilitate n managementul general al firmei, n stabilirea taxelor i impozitelor pentru finanarea bugetelor de stat i local i ofer investitorilor informaii referitoare la randamentul capitalului investit. Msurarea rezultatului poate fi abordat din punct de vedere patrimonial i financiar. Din punct de vedere patrimonial, rezultatul exerciiului rezult din compararea valorii ntreprinderii la sfritul exerciiului cu cea de la nceputul lui, utiliznd aceleai metode de evaluare [TRI08]. Dezavantajul metodei const n influenarea rezultatului cu indicele inflaiei preurilor aferent perioadei. Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciiului rezult din compararea fluxurilor de ncasri cu cele de pli, respectiv din variaia trezoreriei. n contul de rezultat, veniturile i cheltuielile sunt evideniate la data angajrii lor, potrivit principiului independeei exerciiului, indiferent de data ncasrii veniturilor, respectiv a plii cheltuielilor. Acest aspect conduce la diferenierea fluxurilor de venituri i cheltuieli din cadrul contului de rezultat n dou categorii: fluxuri de venituri ncasabile, respectiv cheltuieli pltibile i fluxuri calculate [TRI08]. n ansamblul su ntreprinderea suport cheltuiala cu impozitul pe profit, care reprezint o remunerare a satului pentru protejarea intereselor sale macroeconomice.

30

M2.U2.2. Competene Obiectivul principal este explicarea importanei, a modului de ntocmire i semnificaia contului de rezultat. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: delimiteze din punct de vedere structural contul de rezultat; recunoasc i delimiteze tipurile de activiti economice ce contribuie la formarea rezultatului; cunoasc natura i structura veniturilor i cheltuielilor incluse n contul de rezultat;

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

M2.U2.3. Structura contului de rezultat Ca structur, contul de rezultat conine: veniturile din exploatare (vnzri), financiare i extraordinare; cheltuielile din exploatare, financiare i extraordinare; rezultatul brut al exerciiului; impozitul pe profit; rezultatul net al exerciiului; Prezentarea contului de rezultat variaz de la o ar la alta, n funcie de particularitile economice, juridice i fiscale ale fiecrei ri. Directiva a IV-a a Comunitii Europene, prevede patru modele de prezentare a contului de rezultat. Acestea deriv din combinarea a dou forme de prezentare, forma list i forma tabelar sau cont, cu una dintre cele dou logici de structurare a cheltuielilor, dup originea sau natura cheltuielilor i dup destinaia sau funciile acestora [FEL02]. n Romnia, toate ntreprinderile, indiferent de mrimea lor, ntocmesc contul de rezultat sub form list, avnd la baz clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natura lor. Un exemplu simplificat de cont de rezultat este prezentat n tabelul urmtor: A 1. 2. 3. 4. 5. 6. B VENITURI, CHELTUIELI Total venituri din exploatare Cifra de afaceri net Venituri din producia vndut Venituri din vnzri mrfuri Venituri din subvenii de exploatare C VALOARE =C3+C7 =C4+C5+C6

31

7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15 16. 17. 18. 19. 20 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28.

Variaia stocurilor (+/-) Total cheltuieli din exploatare Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu personalul din care : Salarii Cheluieli cu asigurrile sociale Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu lucrrile i serviciile de la teri Cheltuieli cu impozite i taxe Alte cheltuieli materiale Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare (dobnzi) Rezultat activitate financiar Rezultat curent Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultat extraordinar Rezultat brut Impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului =C26-C27 =C23-C24 =C22+C25 =C19-C20 =C18+C21 =C2-C8 = C11+C12 =C9+C10+SUM(C13 :C17)

Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitile curente ale ntreprinderii, dup scderea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat, precum i oricror altor taxe legate direct de cifra de afaceri. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Prezentarea elementelor de venituri i cheltuieli n contul de profit i pierdere, dup natura lor, are la baz activitatea ntreprinderii, care se identific de fapt cu operaiile economico-financiare desfurate n perioada de gestiune. Astfel, se disting: 32

venituri respectiv cheltuieli din activitatea ordinar (curent, obinuit) a ntreprinderii; - venituri respectiv cheltuieli rezultate din activiti excepionale, extraordinare. Activitatea ordinar se refer la activitatea desfurat de ntreprindere potrivit obiectului su de activitate, inclusiv activitile derivate din realizarea acestuia. Ea cuprinde activitatea de exploatare i activitatea financiar. Veniturile din exploatare rezult de regul din livrrile de bunuri, executarea de lucrri sau prestri de servicii i din avantajele pe care o ntreprindere le primete din partea terilor ca urmare a executrii unor obligaii contractuale sau legale (comisioane, taxe etc.). Veniturile din exploatare includ de asemenea veniturile din vnzarea activelor imobilizate, din despgubiri primite sau din subveniile pentru investiii precum i unele ajustri de natura veniturilor, cum sunt veniturile din variaia stocurilor. Cheltuielile din exploatare sunt clasificate dup natura lor n: - cheltuieli cu materiile prime i materiale consumabile; - cheltuieli privind mrfurile; - cheltuieli cu salariile i asigurrile sociale; - cheltuieli cu amortizarea; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite de la teri; - cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate; - alte cheltuieli de exploatare(din vnzarea activelor imobilizate, din despgubiri sau amenzi pltite etc.). Veniturile i cheltuielile financiare rezult din participaii, dobnzi, diferene de curs valutar, reduceri financiare (sconturi) primite sau acordate precum i alte venituri i cheltuieli. Activitatea extraordinar se refer la evenimente sau tranzacii diferite de activitatea curent a ntreprinderii, care nu apar frecvent sau cu regularitate n cadrul activitii, avnd un caracter nerepetitiv, accidental [TRI08]. Veniturile extraordinare cuprind sume primite pentru evenimente extraordinare (despgubiri, subvenii), iar cheltuielile extraordinare rezult din exproprierea unor active, sau ca urmare a unor calamiti naturale. Conform IAS 8, caracterul unei tranzacii se stabilete n primul rnd n funcie de natura evenimentului care a generat-o. Astfel, un eveniment sau o tranzacie poate fi financiar sau extraordinar pentru o ntreprindere i curent pentru o alta, datorit diferenelor dintre activitile de baz ale celor dou entiti. Exemplu: ncasarea respectiv plata dobnzilor , pentru o ntreprindere de producie, este considerat activitate financiar n timp ce pentru o instituie de credit (banc, societate de leasing etc.), activitate curent;

33

M2.U2.4. Rezumat Contul de rezultat este o situaie centralizatoare a tuturor veniturilor i cheltuielilor conform ecuatiei de principiu : VENITURI-CHELTUIELI=REZULTAT (2) Contul de rezultat reflect profitabilitatea activitii unei organizaii; n Romnia, toate ntreprinderile, indiferent de mrimea lor, ntocmesc un cont de rezultat sub form de list, avnd la baz clasificarea cheltuielilor i a veniturilor dup natur; Structurarea elementelor de venituri i cheltuieli n contul de profit i pierdere, dup natura lor, are la baz activitatea ntreprinderii, care se identific de fapt cu operaiile economico-financiare desfurate; Activitatea ordinar se refer la activitatea desfurat de ntreprindere potrivit obiectului su de activitate; Activitatea extraordinar se refer la evenimente sau tranzacii diferite de activitatea curent a ntreprinderii, care nu apar frecvent sau cu regularitate n cadrul activitii; M2.U2.5. Teste de evaluare a cunotinelor ncercuii o singur variant corect a afirmaiilor: 1. Contul de rezultat este un indicator al : a. Bonitatii b. Lichiditii c. Rentabilitii d. Profitabilitii 3. Nu sunt venituri din exploatare: a. Veniturile din vnzarea mrfurilor b. Veniturile din subvenii c. Veniturile din variaia stocurilor d. Veniturile din dobnzi 5. Sunt venituri din exploatare: a. Venituri din participaii de capital b. Venituri din diferene de curs valutar c. Venituri din producia de imobilizri d. Venituri din subvenii pentru calamiti 7. Sunt venituri financiare: a. Veniturile din vnzarea produselor b. Veniturile din subvenii pentru investiii c. Veniturile din variaia stocurilor d. Veniturile din participaii de capital 2. Contul de rezultat se ntocmete cu relaia: a. Rezultat = Venituri - Cheltuieli b. Rezultat = ncasri - Pli c. Rezultat = Creane Obligaii d. Rezultat = Active - Datorii 4. Nu sunt cheltuieli din exploatare: a. Cheltuielile cu personalul b. Cheltuielile cu amortizrile c. Cheltuielile cu dobnzile la credite d. Cheltuielile cu taxele i impozitele 6. Sunt cheltuieli din exploatare: a. Cheltuielile cu impozitele i taxele b. Cheltuieli cu dobnzile pltite c. Cheltuieli cu sconturile acordate d. Cheltuieli cu exproprierea unor active 8. Sunt cheltuieli financiare: a. Cheltuielile cu impozitele i taxele b. Cheltuieli cu dobnzile pltite c. Cheltuieli cu amortizrile d. Cheltuieli cu exproprierea unor active

34

9. Sunt venituri extraordinare: a. Venituri din compensaii pentru calamiti b. Venituri din subvenii pentru investiii c. Venituri din variaia stocurilor d. Venituri din dobnzi 11. Rezultatul curent reprezint: a. Rezultatul din exploatare b. Rezultatul din exploatare i cel extraordinar c. Rezultatul din exploatare i financiar d. Rezultatul financiar i extraordinar

10. Sunt cheltuieli extraordinare: a. Cheltuielile cu impozitele i taxele b. Cheltuieli cu materiile prime c. Cheltuieli cu sconturile acordate d. Cheltuieli cu exproprierea unor active 12. Profitul net se calculeaz dupa deducerea, din profitul brut, a : a. amortizrii b. pierderii din anii anteriori c. datoriilor la bugetul de stat d. impozitului pe profit

35

Unitatea de nvare M2.U3. Fluxul de trezorerie


Cuprins M2.U3.1. Introducere ................................................................................................36 M2.U3.2. Competene................................................................................................36 M2.U3.3. Structura i metodele de determinare..........................................................37 M2.U3.4. Tabloul fluxurilor de trezorerie.....................................................................39 M2.U3.5. Rezumat ....................................................................................................40 M2.U3.6.Test de evaluare a cunotinelor ..................................................................40 M2.U3.1. Introducere Standardul IAS 7, Situaiile fluxurilor de trezorerie definete noiunea de trezorerie prin ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi, cunoscute i sub denumirea de disponibiliti de trezorerie. Lichiditile se refer la disponibilitile bneti i depozitele la vedere iar echivalentele de lichiditi sunt investiii financiare pe termen scurt, cu un grad de lichiditate foarte ridicat, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. Standardul IAS 7 trateaz politicile de ntocmire, de prezentare i de publicare a acestor situaii financiare cu scopul furnizrii de informaii folositoare diferiilor utilizatori, ca baz de evaluare a capacitii ntreprinderii de a genera lichiditi i echivalente de lichiditi. ntreprinderile au nevoie de disponibiliti de trezorerie, n mod esenial, indiferent care le este activitatea principal generatoare de venituri, pentru a-i conduce activitile, a-i achita obligaiile i pentru a asigura rentabilitatea capitalurilor investite. Exemple: Sunt considerate lichiditi, disponibilitile bneti sub orice form (lei, valut) aflate n caserie sau n conturile bancare ale ntreprinderii; Sunt echivalente de lichiditi toate efectele de plat: CEC-uri, bilete la ordin, cambii etc. M2.U3.2. Competene Obiectivul principal este explicarea importanei, a modului de determinare i semnificaiei fluxului de trezorerie. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: explice noiunile de trezorerie, disponibiliti, lichiditi, echivalente de lichiditi;

36

neleag importana situaiei financiare i principalele elemente de reprezentare ale ei, lichiditatea i solvabilitatea patrimonial; delimiteze tipurile de fluxuri de trezorerie implicate (de exploatare, de investiii, de finanare); diferenieze diferitele metode de determinare a fluxurilor nete; ntocmeasc i interpreteze tabloul fluxurilor de trezorerie;

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

M2.U3.3. Structura i metodele de determinare Situaia fluxurilor de trezorerie prezint ncasrile i plile efectuate n cursul unei perioade precum i situaia disponibilitilor de trezorerie la un moment dat. Situaia prezint pe de o parte sursa disponibilitilor iar pe de alt parte modul n care au fost ele utilizate, explicnd astfel cauzele variaiei lor. Creterea importanei fluxurilor de trezorerie este determinat de schimbrile intervenite n conjunctura economic mondial prin creterea complexitii tranzaciilor financiare i a riscurilor asociate acestora, diversificarea instrumentarului monetar utilizat, accentuarea concurenei sau fenomenul globalizrii economice [TRI08]. Principalul document de sintez al trezoreriei este tabloul fluxurilor de trezorerie (cash flow). Acesta prezint fluxuri de lichiditi generate n trei tipuri de activiti economice: de exploatare, de investiii i de finanare. Fluxurile de trezorerie de exploatare sunt consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii i ca urmare ele rezult din tranzaciile i alte elemente care contribuie n mod principal la formarea rezultatului net. Mrimea fluxurilor de trezorerie implicate de activitile de exploatare este un indicator cheie al msurii n care ntreprinderea a degajat, prin activitatea sa curent, suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa mprumuturile sale, a menine capacitatea sa operaional, a vrsa dividende i a face investiii, fr s recurg la alte surse de finanare [TRI08]. Fluxurile de trezorerie de exploatare cuprind: ncasrile care decurg din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; ncasrile care provin din redevene, onorarii, comisioane i din alte venituri; plile privind datoriile fa de furnizorii de bunuri i servicii; plile n favoarea salariaiilor i n contul acestora; plile i rambursrile de impozite asupra profitului, cu condiia ca ele s nu poat fi n mod specific asociate activitilor de finanare i de investiii.

37

Fluxurile de trezorerie de investiii reprezint plile efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze n viitor venituri i ncasri de trezorerie precum i ncasrile rezultate din valorificarea imobilizrilor proprii. Ele ofer informaii privind modul n care ntreprinderea i asigur continuitatea activitii i creterea patrimonial. n componena fluxurilor de trezorerie de investiii intr: plile efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i nercorporale, precum i a altor active pe termen lung; plile aferente imobilizrilor produse de ntreprindere; ncasrile care rezult din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung; avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate terilor; ncasrile care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie i a mprumuturilor acordate terior. Fluxurile de trezorerie de finanare determin modificri att n mrimea ct i n structura capitalurilor proprii i mprumutate. Ele sunt reprezentate sub forma unor ncasri sau pli viitoare. Principalele elemente de flux din activitatea de finanare sunt: ncasrile din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de capitaluri proprii; vrsmintele efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor ntreprinderii; ncasrile din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte mprumuturi pe termen scurt sau lung; rambursrile n contul sumelor mprumutate; Pentru determinarea fluxulurilor nete de trezorerie, n practica internaional se utilizeaz dou metode [TRI08]: metoda direct, care opereaz numai cu informaii de tip ncasri i pli; metoda indirect, care opereaz, n principiu, cu informaii ale contabilitii de angajamente. Metoda direct, determin fluxul net de trezorerie ca diferen ntre ncasrile i plile nregistrate n cursul perioadei, reflectate n conturile de disponibiliti. Metoda este preferat de ntreprinderi ca urmare a operativitii ridicate a informaiilor prezentate. Metoda indirect const n corectarea rezultatului exerciiului, naintea impozitrii i a elementelor extraordinare, cu cheltuielile i veniturile nemonetare (amortizri, provizioane, diferene de curs valutar), cu variaia necesarului de fond de rulment net (elemente de activ i de pasiv care implic amnri ale ncasrilor i plilor) i cu elemente de venituri i cheltuieli din activitile de investiii i de finanare, neluate n considerare n rezultat. Metoda este preferat de profesionitii contabili, pentru uurina calculelor ca urmare a prelurii datelor prezentate deja n bilan i contul de profit i pierdere. Metoda are un caracter retroactiv.

38

M2.U3.4. Tabloul fluxurilor de trezorerie Tabloul fluxurilor de trezorerie ofer informaii asupra disponibilitilor bneti pe care firma le poate avea la un moment dat i/sau eventualelor descoperiri de cont. El este astfel un instrument de control al lichiditii i solvabilitatii ntreprinderii. Lichiditatea caracterizeaz viteza cu care este gestionat trezoreria pentru a se achita la termen datoriile iar solvabilitatea, capacitatea de a pli la scaden datoriile i de a avea suficiente disponibiliti pentru continuarea activitii. De remarcat este faptul c fluxul de trezorerie nu conine tranzaciile nemonetare printre care se remarc tranzaciile pe credit (leasingul, convertirea unor datorii n capitaluri) sau amortizarea mijloacelor fixe care, dei o cheltuial a societii, nu este concretizat printro ieire de numerar. Tabloul fluxurilor de trezorerie este un tabel valoric, ealonat n timp (zile, luni, ani), care prezint situaia disponibilitilor de trezorerie la un moment dat prin: - intrri, reprezentnd totalitatea ncasrilor de disponibiliti n patrimoniu; - ieiri, reprezentnd totalitatea plilor de disponibiliti din patrimoniu; - soldului iniial de disponibiliti al perioadei; - soldului final de disponibiliti al perioadei. Un exemplu de tablou al fluxurilor de trezorerie prin metoda direct, n ealonare lunar, se prezint astfel: A 1 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. B Luna/Pozitia Intrri din exploatare ncasri din vnzari ncasri din redevene Ieiri din exploatare Pli furnizori Pli salarii Pli taxe i impozite Flux net din exploatare Intrri din investiii Ieiri din investiii Flux net din investiii Intrri de finanare Ieiri de finanare Flux de finanare Flux net de trezorerie Sold iniial disponibiliti Sold final disponibiliti C D E Ianuarie Februarie Martie =SUM(C3:C4) =SUM(D3:D4) =SUM(E3:E4) F Trim I =C2+D2+E2

=SUM(C6:C8) =SUM(D6:D8) =SUM(E6:E8)

=C5+D5+E5

= C2-C5

= D2-D5

= E2-E5

=C9+D9+E9

= C10-C11

= D10-D11

= E10-E11

=C12+D12+E12

= C13-C14 = D13-D14 = E13-E14 =C15+D15+E15 =SUM(C6:C8) =SUM(D6:D8) =SUM(E6:E8) =C5+D5+E5 SID =C18 =D18 SID =C16+C17 =D16+D17 =E16+E17 =F16+F17

39

M2.U3.5. Rezumat Trezoreria reprezint ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi, cunoscute i sub denumirea de disponibiliti de trezorerie; Situaia fluxurilor de trezorerie prezint ncasrile i plile efectuate n cursul unei perioade precum i situaia disponibilitilor de trezorerie la un moment dat; Principalul document de sintez al trezoreriei, tabloul fluxurilor de trezorerie (cash flow), prezint fluxuri de lichiditi generate n trei tipuri de activiti economice: de exploatare, de investiii i de finanare; Fluxurile de trezorerie de exploatare sunt consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii; Fluxurile de trezorerie de investiii reprezint plile efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze n viitor venituri i ncasri; Fluxurile de trezorerie de finanare genereaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i mprumutate; Metoda direct prezint fluxurile monetare grupate n diferite categorii de ncasri i pli; Metoda indirect const n corectarea rezultatului exerciiului cu cheltuielile i veniturile nemonetare; Tabloul fluxurilor de trezorerie ofer informaii asupra disponibilitilor bneti pe care firma le poate avea la un moment dat, fiind un instrument de control al lichiditii i solvabilitatii ntreprinderii; Fluxul de trezorerie nu conine tranzaciile nemonetare ale ntreprinderilor. M2.U3.6. Teste de evaluare a cunotinelor Marcai o singur variant corect a afirmaiilor: 1. Situaia fluxurilor de trezorerie este un indicator al: a. Bonitii b. Lichiditii c. Rentabilitii d. Profitabilitii 3. Nu sunt considerate lichiditi: a. Conturile n lei b. Conturile n valut c. Biletele la ordin d. Conturile casa 5. Sunt componente ale fluxurilor de exploatare: a. ncasrile din vnzarea activelor b. ncasrile din prestri servicii c. Avansurile acordate terilor d. Aporturile la capitalul social 40 2. Este un instrument de control al solvabilitatii i lichiditii: a. Bilanul contabil b. Contul de profit i pierdere c. Fluxul de trezorerie d. Situaia mijloacelor fixe 4. Sunt echivalente de lichiditi: a. Efectele de plat b. Conturile n lei c. Conturile n valut d. Conturile casa 6. Intr n calculul fluxurilor de investiii: a. Plile la furnizori de mrfuri b. Plile la furnizori de imobilizri c. Plile la asociaii retrai d. Plile salariilor

Unitatea de nvare M2.U4. Definirea, recunoaterea evaluarea structurilor n situaiile financiare

Cuprins M2.U4.1. Introducere ................................................................................................41 M2.U4.2. Competene................................................................................................42 M2.U4.3 Recunoaterea structurilor situaiilor financiare...........................................42 M2.U4.4. Reflectarea operaiilor patrimoniale n situaiile financiare.........................45 M2.U4.5. Rezumat ....................................................................................................47 M2.U4.6.Teste de autoevaluare a cunotinelor..........................................................48 M2.U4.1. Introducere Organismul internaional de normalizare contabil (IASC) definete elementele pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare, grupndu-le n clase cuprinztoare conform caracteristicilor lor economice. Aceste clase sunt numite stucturi ale situaiilor financiare [TRI08]. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt: activele, datoriile i capitalul propiu. Structurile contului de rezultat, legate n mod direct de evaluarea performanei sunt veniturile i cheltuielile. Un activ reprezint o resurs a ntreprinderii de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. De regul, o ntreprindere i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii capabile s satisfac necesitile clienilor, pentru care acetia sunt dispui s plteasc, contribuind astfel cu intrri n fluxul de lichiditi al ntreprinderii. O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care diminueaz beneficiile economice. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale [TRI08]. Prin interesul rezidual al acionarilor se nelege att capitalul social, aportat la constituirea unitii patrimoniale ct i profitul capitalizat n decursul exercitrii activitii i rezervele ca ajustri pentru conservarea capitalului. Veniturile constitiuie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor [TRI08]. Noiunea de venituri cuprinde att veniturile din activitile curente ct i orice alte venituri. Veniturile din activitile curente sunt cele din vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii, iar alte venituri pot fi donaiile primite, despgubirile ncasate

41

n urma unor calamiti sau sumele rezultate din anularea unor provizioane. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice, pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor i care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari [TRI08]. Cheltuielile sunt astfel pierderi de orice natur care apar n decursul exercitrii activitii ntreprinderii. Ele sunt sunt reprezentate ori de ieiri din patrimoniu necesare desfurrii activitii ori sunt scderii ale valorii activelor ca urmare a activitii desfurate. M2.U4.2. Competene Obiectivul principal este recunoaterea structurilor situaiilor financiare i modul de reflectare al modificrilor patrimoniului prin elemente de structur ale acestuia. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: recunoasc elementele patrimoniale de activ; recunoasc elementele patrimoniale de datorii i capitaluri proprii; recunoasc elementele contului de rezultat, veniturile i cheltuielile; aplice n situaiile financiare operaiuni patrimoniale prin intermediul formulelor matematice; transpun formulele matematice de modificare patrimonial n formule contabile.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

M2.U4.3 Recunoaterea structurilor situaiilor financiare De mare importanta n evidenierea corecta n contabilitate a operaiunilor patrimoniale o are recunoaterea structurilor situaiilor financiare, n spe a activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor. Recunoaterea presupune luarea n considerare, n bilan sau n contul de profit i pierdere, a unui element pe baza unor criterii. Astfel, orice element de structur a situaiilor financiare trebuie recunoscut n cazul n care este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat acestuia s ntre sau s ias din ntreprindere i n plus are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoatere, n situaiile financiare trebuie acordat atenie pragului de semnificaie. Astfel, informaiile sunt considerate semnificative dac omisiunea sau declararea lor greit ar putea influena deciziile economice luate de utilizatori pe baza situaiilor financiare [TRI08] .

42

RECUNOATEREA ACTIVELOR Conform IAS 1, un activ este recunoscut n momentul n care este probabil obinerea de beneficii economice viitoare ca urmare a deinerii, utilizrii, vnzrii activului respectiv i dac activul are un cost i o valoare care pot fi evaluate n mod credibil. Beneficiile economice viitoare, ncorporate n active, reprezint potenialul de a contribui n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere [FEL 02]. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active se pot reflecta n mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii, schimbat cu alte active, utilizat pentru stingerea unei datorii sau repartizat acionarilor ntreprinderii. Forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ i nici dreptul de proprietate. RECUNOATEREA DATORIILOR O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i a crei decontare determin o ieire de resurse ce poate fi evaluat n mod credibil. O caracteristic a recunoaterii unei datorii este faptul c obligaia rezult ca urmare a unui angajament sau unei responsabiliti legale de a aciona ntr-un anumit fel. Obligaiile reprezint de regul sume ce trebuie pltite pentru bunuri primite i servicii efectuate. De asemenea obligaiile apar i din dorina ntreprinderii de a menine relaii bune de afaceri cu mediul su extern sau de a se comporta ntr-o manier echitabil. Datoriile rezult din tranzacii sau din alte evenimente trecute. Astfel, achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale, n afara cazurilor n care plata se face n avans sau se pltete n momentul livrrii, iar n cazul ncasrii unui credit de la banc se nate datoria financiar de rambursare a acestuia i de plat a dobnzii. RECUNOATEREA CAPITALULUI PROPRIU Capitalul propriu se formeaz prin prin aportul asociailor/acionarilor i se dezvolt ca urmare a activitii economice desfurate de ntreprindere, generatoare de active i obligaii. El se poate diminua prin procesul repartizrii beneficiilor. Recunoaterea valorii capitalului propriu este condiionat deci de recunoaterea activelor i datoriilor ntreprinderii precum i de respectarea principiilor de repartizare a beneficiilor. Astfel, constituirea rezervelor este cerut uneori de lege, de statut sau de alte acte normative ca msur de protecie mpotriva pierderilor pentru ntreprindere sau pentru creditorii acesteia. Existena i mrimea unor asemenea rezerve constituie un element de recunoatere a valorii capitalului propriu. Valoarea de nregistrare a capitalului propriu n bilan depinde de valoarea activelor i datoriilor consemnate n aceiai situaie financiar. Aceast valoare corespunde doar ntmpltor cu valoarea real a patrimoniului evaluat spre exemplu pe baza cotaiei de pia

43

a aciunilor ntreprinderii sau ca sum obinut prin vnzarea pe elemente a activelor sau a ntreprinderii n ntregime. RECUNOATEREA VENITURILOR Veniturile sunt recunoscute n situaiile financiare atunci cnd determin o cretere a beneficiilor economice (creterea unui activ sau diminuarea unei datorii) i cnd pot fi evaluate n mod credibil. IAS18 precizeaz condiiile care trebuiesc ndeplinite pentru recunoaterea veniturilor n contul de profit i pierdere: se transfer ctre cumprtor principalele riscuri i avantaje ale proprietii bunului; ntreprinderea nu mai gestioneaza bunul sau nu mai deine controlul asupra lui; mrimea venitului poate fi evaluata n mod rezonabil; exist posibilitatea ca tranzacia s genereze beneficii economice ctre ntreprindere; ncasarile care nu privesc ntreprinderea (TVA, valoarea produselor n consignaie etc.) nu reprezint venituri. Un aspect important al recunoaterii veniturilor l constituie momentul acesteia. Cel mai des utilizat moment de recunoatere a veniturilor este momentul vnzrii, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vnzare. n fapt, acesta este momentul la care s-au transferat riscurile i beneficiile semnificative i s-au eliminat majoritatea elementelor de nesiguran legate de realizarea tranzaciei. Exist ns situaii n care bunurile sunt vndute pstrndu-se ns titlul de proprietate asupra lor pn ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumprtor (leasingul financiar). n astfel de condiii, momentul recunoaterii n contabilitate a veniturilor este cel al livrrii. RECUNOATEREA CHELTUIELILOR Cheltuielile sunt recunoscute n situaiile financiare atunci cnd determin o diminuare a beneficiilor economice (diminuarea unui activ sau creterea unei datorii) i cnd pot fi evaluate n mod credibil. Astfel, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea diminurii activelor sau a creterii datoriilor. Recunoaterea cheltuielilor n acest din urm caz se produce n dou situaii distincte: - cnd nu este consecina achiziiei unui activ Exemple: Cheltuielile cu energia, apa, telefoanele, prestrile de servicii (nchiriere, consultan, contabilitate etc.), protocolul; Constituirea de provizioane pentru produsele vndute cu garanie; Cheltuielile de cercetare. cnd o plat nu genereaz beneficii economice viitoare

44

Exemple: Taxe i impozite; Amenzi i penaliti; M2.U4.4. Reflectarea operaiilor patrimoniale n situaiile financiare Operaiunile economice i financiare desfurate de unitile economice produc modificri ale activului i pasivului patrimonial fr ns a influena egalitatea: ACTIV = PASIV (4) Aceasta abordare identific patru tipuri posibile de modificri ale bilanului patrimonial: 1. Operaii economice care modifica doar structura activului (A), pe baza relaiei: A + x x = P (9) 2. Operaii economice care modifica doar structura pasivului (P), pe baza relaiei: A = P + x - x (10) 3. Operaii economice ce determina cresterea activului i pasivului, pe baza relaiei: A + x = P + x (11) 4. Operaii economice ce determina scaderea activului i pasivului, pe baza relaiei: A x = P x (12) Pe de alt parte, orice tranzacie sau operaiune care modific un element oarecare al bilanului (activ - A, datorii - D sau Capital propriu - Cp) sau contului de rezultat (venituri - V sau cheltuieli - Ch) este nsoit de o modificare care afecteaz alte elemente de bilan sau cont de rezultat, astfel nct egalitatea (5) s se pstreze ntotdeauna. ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII (5) Unele tranzacii i evenimente influeneaz concomitent att elemente ale contului de rezultat ct i elemente ale bilanului contabil. n acest sens, operaiunile care determin modificri ale veniturilor i cheltuielilor determin o nbogire sau o srcire a patrimoniului ntreprinderii reflectat n rezultat i evideniat prin modificarea capitalul propriu. Astfel rezultatul, calculat n contul de rezultat, este ncorporat implicit i n bilanul contabil. Din punct de vedere al incidenei asupra bilanului contabil i/sau contului de rezultat, se pot identifica urmtoarele tipuri de operaiuni: 1. Operaiuni de gestiune patrimonial care modific doar structura diferitelor elemente de activ sau pasiv pe baza relaiilor (9) sau (10). Se disting urmtoarele operaiuni: 1.1 Operaiuni de gestiune intern a elementelor de activ. Aceste operaiuni determin o modificare a lichiditii elementelor de activ prin transformarea lor n alte elemente de activ pe baza egalitii: A + x x = Cp + D (13)

45

Exemple: ncasarea unei facturi (se transform creana client n disponibil bnesc); Depunerea numerarului din caserie n cont la banc (se transform disponibilul din caserie n disponibil n cont); ncasarea unui bilet la ordin n cont (se transform efectele de plat n disponibil n cont) 1.2 Operaiuni de gestiune intern a capitalurilor. Aceste operaiuni determin o reorganizare a elementelor de capital propriu pe baza egalitii: A = (Cp + x x) + D (14) Exemple: Majorarea capitalului social pe seama rezervelor (se transform rezervele n capital social); Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderii (se include pierderea n capitalul social); 1.3 Operaiuni de gestiune extern a capitalurilor. Aceste operaiuni determin o compensare a elementelor de capital propriu cu datorii pe baza egalitilor: A = (Cp + x) + (D x) (15) A = (Cp - x) + (D + x) (16) Exemple: Majorarea capitalului social prin anularea unor datorii (se transform datoriile n capital social); Reducerea capitalului social prin retragerea unor acionari (crete datoria fa de acionarii retrai); Toate cheltuielile ntreprinderii (telefon, chirie, energie, salarii etc) care nu determin o diminuare a elementelor de activ au ca efect diminuarea profitului i implicit a capitalului propriu concomitent cu creterea datoriei fa de furnizori; 1.4 Operaiuni de gestiune financiar a datoriilor. Aceste operaiuni determin o reorganizare a datoriilor pe baza egalitii: A = Cp + (D + x x) (17)

46

Exemple: Plata unui furnizor prin credit bancar (se transform datoria la furnizor n datorie fa de banc); 2 Operaiuni de exploatare, care modific valoarea patrimoniului pe baza relaiilor (11) i (12). n cadrul acestora se disting urmtoarele operaiuni: 2.1 Vnzri de produse sau prestri servicii. Aceste operaiuni determin o cretere a elementelor de activ (creane, disponibiliti) concomitent cu creterea capitalului propriu ca urmare a realizrii unor venituri incluse n rezultat. Se pstreaz egalitatea: A + x = (Cp + x) + D (18) 2.2 Consumuri. Aceste operaiuni determin o diminuare ireversibil a activelor i o cheltuial ce diminueaz profiturile ntreprinderii. Egalitatea patrimonial este: A x = (Cp x) + D (19) Exemple: Consumul de materii prime (se nregistreaz cheltuiala cu materiile prime); Amortizarea imobilizrilor (se nregistreaz cheltuiala cu uzura acestora); 2.3 Cumprri de active. Operaiunile determin un spor de active i o cretere a datoriilor la furnizori. Egalitatea patrimonial este: A + x = Cp + (D + x) (20) 2.4 Pli de datorii. Operaiunile determin o scdere a datoriilor i o diminuarea a activelor. Egalitatea patrimonial este: A - x = Cp + (D - x) (21) M2.U4.5. Rezumat Structurile bilanului sunt: activele, datoriile i capitalul propiu iar structurile contului de rezultat sunt veniturile i cheltuielile; Un ACTIV este recunoscut dac este probabil obinerea de beneficii economice viitoare ca urmare a deinerii, utilizrii, vnzrii activului respectiv i dac acesta are un cost i o valoare care pot fi evaluate n mod credibil;

47

DATORIILE sunt recunoscute atunci cnd rezult ieiri de resurse ca urmare a asumrii unor beneficii economice; Recunoaterea CAPITALULUI PROPRIU depinde de recunoaterea activelor i datoriilor ntreprinderii precum i de respectarea principiilor de repartizare a beneficiilor; Recunoaterea VENITURILOR se face n momentul n care se transfer ctre cumprtor principalele riscuri i avantaje ale proprietii asupra bunului sau cnd ntreprinderea nu mai gestioneaza sau nu mai deine controlul asupra lui; Recunoaterea CHELTUIELILOR are loc simultan cu recunoaterea diminurii activelor sau a creterii datoriilor; Operaiunile economice i financiare desfura te de unitile economice produc modificri ale activului i pasivului patrimonial fr ns a influena egalitatea: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII (5) Unele tranzacii i evenimente influeneaz concomitent att elemente ale contului de rezultat ct i elemente ale bilanului contabil.

M2.U4.6. Teste de autoevaluare a cunotinelor ncercuii o singur variant corect a afirmaiilor: 1. Un activ este recunoscut numai dac: 2. Un activ este recunoscut numai dac: a. Este de folosin ndelungat a. Este de folosin ndelungat b. Face posibil obinerea de beneficii b. Are un cost i o valoare care pot fi viitoare evaluate n mod credibil c. Este achiziionat n leasing c. Este achiziionat n leasing d. Este o cldire sau un echipament d. Este o cldire sau un echipament 3. Datoriile sunt recunoscute doar atunci cand: 4. Cheltuielile sunt recunoscute dac: a. Exist posibilitatea ieirii unor resurse a. Sunt pentru activitatea curent din patrimoniu b. Sunt pentru activitatea comercial b. Sunt determinate de achiziii de active c. Sunt determinate de o diminuare a c. Sunt obligaii de plat fa de furnizori activelor d. Sunt fa de creditori d. Sunt consecina unor achiziii 5. Cheltuielile sunt recunoscute numai dac: 6. Contractul de credit este o operaiune de a. Determin creterea datoriilor tipul : b. Sunt pentru activitatea curent a. A=P+X-X c. Sunt pentru activitatea comercial b. A+X=P+X d. Sunt consecina unor achiziii c. A-X=P-X d. A+X-X=P 7. Plata unei datorii la bugetul de stat este o 8. ncasarea unei creane este o operaiune de operaiune de tipul : tipul : a. A=P+X-X a. A=(Cp+X) + (D X) b. A+X=P+X b. A+X=(Cp + X) + D c. A-X=P-X c. A-X=(Cp X) + D d. A+X-X=P d. A+X-X=Cp + D 48

Modulul 3. Regimul contabilitii financiare


Cuprins U1. Contul i Planul de conturi ..................................................................................51 U2. Contabilitatea capitalurilor permanente .................................................................59 U3. Contabilitatea activelor imobilizate .....................................................................68 U4. Contabilitatea capitalurilor productive.................................................................77 U5. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor ...........................................................105 U6. Balane contabile de verificare.............................................................................110 Introducere Ca orice disciplin tiinific, contabilitatea financiar are i o metodologie proprie de lucru pentru ndeplinirea obiectivelor sale. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns intercondiionare ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea ca disciplin tiinific i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniale ale unitilor economice, pentru a sesiza legturile dintre ele, ca pe aceast baz s se calculeze rezultatele finale i s se analizeze i controleze activitatea desfurat de unitile respective [BOJ03]. Regimul contabilitii financiare prezint modul n care se imbin diferitele procedee specifice, condiiile pe care acestea trebuie s le ndeplineasc astfel nct s se asigure caracterul fidel i complet al reprezentrii patrimoniului ntreprinderii prin intermediul contabilitii. Principala trstur a metodei contabilitii o reprezint dubla nregistrare contabil determinat de dubla reprezentare a patrimoniului economic sub form de drepturi i obligaii (figura 1, M1.U2.3.). Dubla nregistrare permite metodei s urmresc n permanen micrile i transformrile elementelor patrimoniului n diferitele faze ale circuitului economic i de asemenea s pun n eviden att utilitatea lor (valoarea) ct i proveniena acestora (modul de dobndire, sursele de finanare). Pornind de la procedeul de baz, contul contabil, contabilitatea utilizeaz valenele lui specifice pentru realizarea principalului procedeu de sintez al metodei, balana de verificare contabil. Pe baza acesteia se ntocmesc situaiile financiare ale patrimoniului precum bilanul contabil i contul de rezultat. Modulul prezint succesiv i grupat, pe baza egalitii patrimoniale (8), regimul contabil al principalelor operaiuni patrimoniale din ntreprindere: de finanare (capitalul permanent), investiionale (activele imobilizate) i de exploatare

49

(capitalul productiv), ce determin structura bilanului contabil i n acelai timp regimul contabil al nregistrrii veniturilor i cheltuielilor ce determin structura contului de rezultat. Competene La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s: neleag modul i regulile de funcionare ale conturilor contabile; neleag modul de nregistrare n contabilitate a operaiunilor patrimoniale prin intermediul conturilor contabile; identifice principalele structuri de conturi cuprinse n planul de conturi; evidenieze prin intermediul formulelor contabile principalele operaiuni patrimoniale de activ i pasiv; evalueze i interpreteze elementele patrimoniale ale ntreprinderii prin intermediul rulajelor i soldurilor conturilor aferente.

50

Unitatea de nvare M3.U1. Contul i Planul de conturi


Cuprins M3.U1.1. Introducere ................................................................................................51 M3.U1.2. Competene................................................................................................51 M3.U1.3. Contul contabil ..........................................................................................52 M3.U1.4. Planul de conturi........................................................................................55 M3.U1.5. Rezumat ....................................................................................................57 M3.U1.6.Teste de autoevaluare a cunotinelor..........................................................58 M3.U1.1. Introducere Contul este un procedeu specific al metodei contabiliti care reflect existena i micarea unui element patrimonial, ca efect al modificrilor produse de operaiunile economice ce au loc ntr-o perioad de gestiune [BOJ03]. Contul este n acelai timp principalul instrument al contabilitii care permite evidenierea i evoluia sistematizat a modificrilor patrimoniale, fiecare element patrimonial avnd ataat un cont contabil. Contul este reprezentat printr-un simbol, de regul cifric, care asigur identificarea elementului patrimonial pe care l reprezint i comportamentul lui din punct de vedere contabil care se identific cu funciunea contului. Sinteza simbolurilor conturilor contabile se regsete n planul de conturi contabil care este un tablou general al gruprii conturilor n funcie de coninutul economic al elementului patrimonial pe care l reprezint fiecare cont. M3.U1.2. Competene Obiectivul principal este deprinderea utilizrii procedeului contabil al contului ca instrument principal de lucru n contabilitate. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: cunoasc principalele elemente componente i trsturi ale contului; delimiteze din punct de vedere structural i funcional tipurile de conturi; cunoasc i s aplice regulile de funcionare ale conturilor contabile; deprind modul de reprezentare a modificrilor patrimoniale prin intermediul conturilor i formulelor contabile.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

51

M3.U1.3. Contul contabil Instrumentul principal de lucru n contabilitate este contul care reprezint evidena scris ce reflect existenta i miscarea unui mijloc economic sau proces. Cu ajutorul contului se ine evidena elementelor de patrimoniu. Fiecare cont poart denumirea elementului a crui eviden o ine, reprezentat printun simbol.

Figura 2 Reprezentarea contului contabil n practica contabil contul se reprezint sub forma unui teu (figura 2) n care, partea din stanga este denumita debit(D) iar partea din dreapta credit(C), denumiri mostenite din dreptul roman, potrivit cruia debitor este persoana care a primit ceva i are obligatia s-l restituie, n timp ce creditor este persoana care a dat ceva i are dreptul s-l primeasc napoi. Forma de teu a contului permite nregistrarea, pentru fiecare element patrimonial, a celor dou modificri posibile ale fiecrui element patrimonial: creteri sau diminuri. Se nregistreaz astfel pe fiecare din cele dou laturi ale contului (debit i credit) creterile, respectiv diminurile consemnate n cadrul operaiunilor economice. Cele dou sensuri ale modificrilor se nsumeaz n cadrul contului astfel nct acesta s reflecte i efectul cumulat al tuturor creterilor i diminurilor survenite pe fiecare element patrimonial n cadrul unei perioade de timp. Exemplu: Contul Materii prime nregistreaz n debit fiecare operaiune economic de cumprare de materii prime iar n credit fiecare operaiune de consum de materii prime. Totalul sumelor nregistrate n debit reprezint operaiunile de cretere a stocului de materii prime iar totalul sumelor nregistrate n credit, operaiunile de diminuare a stocului de materii prime.

52

Principalele elemente componente ale contului sunt: rulajul, totalul sumelor i soldul Rulajul reprezint totalul modificrilor de acelai sens (creteri sau descreteri) aferente unui cont. Avem astfel rulaj debitor (RD) i rulaj creditor (RC) al fiecrui cont. Totalul sumelor adaug la rulaj situaile iniiale (la nceputul perioadei de referin) ale elementului patrimonial respectiv. Avem astfel total sume debitoare (TSD) i total sume creditoare (TSC). Dac iniial elementul patrimonial nu exist, totalul sumelor este egal cu rulajul. Soldul contului se calculeaz ca diferen ntre TSD i TSC i reprezint situaiile finale (la sfritul perioadei de referin) ale elementului patrimonial reprezentat de cont. Soldul nu poate fi dect pozitiv sau zero. Dupa natura soldului vom avea urmtoarele tipuri de conturi: - conturi cu sold debitor (cnd TSD> TSC) - conturi cu sold creditor (cnd TSC>TSD) - conturi soldate (cnd TSD=TSC) Exemplu: Contul de Construcii prezint la nceputul anului suma de 50.000 lei n debitul su, reprezentnd valoarea imobilizrilor corporale de tipul cldirilor existente n patrimoniul ntreprinderii. n cursul anului se achiziioneaz o nou cldire n valoare de 20.000 lei i se recepioneaz lucrrile de mansardare ale unei cldirii vechi n valoare de 10.000 lei. n aceiai perioad se vinde o cldire n valoare de 25.000 lei. Rulajul debitor al contului Construcii n perioada respectiv este 30.000 lei reprezentnd totalul creterilor nregistrate la acest element patrimonial iar rulajul creditor este 25.000 reprezentnd totalul diminurilor pe acest element patrimonial. Totalul sumelor debitoare este 80.000 lei iar al celor creditoare 25.000, cumulnd existenele iniiale ale elementlui patrimonial (50.000 lei). Soldul contului este de 55.000 lei reprezentnd existenele finale ale elementului patrimonial Construcii. O trstur specific ce aparine contului contabil este aceea de a avea funciune numai cnd are sold. Diversitatea funcional a elementelor patrimoniale determin o diversitate funcional a conturilor. Exist astfel conturi de activ, reprezentnd elemente patrimoniale de activ i conturi de pasiv, reprezentnd elemente patrimoniale de pasiv ale ntreprinderii. Pentru reprezentarea elementelor patrimoniale care alterneaz funciile lor (activ i pasiv) se

53

utilizeaz conturile bifuncionale care funcioneaz ca i conturi de activ sau pasiv dup forma pe care o ia elementul patrimonial respectiv. Exemplu: Contul Profit i pierdere, care cumuleaz n RC totalitatea veniturilor realizate i n RD totalitatea cheltuielilor, este un cont bifuncional deoarece TSD poate s fie mai mare sau mai mic ca TSC, dup cum veniturile au fost mai mari sau mai mici dect cheltuielile. nregistrrile n conturi se realizeaz dup reguli specifice tipului lor (activ, pasiv, bifuncionale). Astfel: - conturile de activ, ncep prin a se debita cu creterile de elemente de activ (intrrile n gestiune) i se crediteaz cu diminurile de elemente de activ (ieirile din gestiune, consumurile) n final ele avnd sold debitor sau zero; - conturile de pasiv, ncep prin a se credita cu creterile de elemente de pasiv (capitaluri, datorii) i se debiteaz cu diminurile de elemente de pasiv; ele au sold creditor sau zero; - Conturi bifuncionale, funcioneaz alternativ, dupa regula conturilor de activ sau pasiv i pot avea sold debitor sau creditor. O sintez a regulilor de funcionare a conturilor n funcie de tipul lor, pe baza egalitilor de bilan (5) i de rezultat (2), este prezentat n tabelul urmtor cu precizarea c fiecrui post de activ i de pasiv din bilan i corespunde un cont de activ (A), respectiv de pasiv (P). Existenele iniiale ale elementelor din activul/pasivul bilanului se regasesc ca solduri iniiale ale conturilor de activ/pasiv. Elemente de enunt a regulilor de functionare Sold iniial debitor Sold iniial creditor Continutul conturilor Activ Capital propriu Existenele iniiale de capital propriu Datorii Venituri Cheltuieli

Existenele iniiale de active -

Existenele iniiale de datorii

*) *)

*) *)

54

Se debiteaz cu Se crediteaz cu Soldul final debitor Sold final creditor

creterile de active diminurile elementelor de activ existenele finale de active -

diminurile de capital propriu creterile de capital propriu existenele finale de capital propriu

reducerea datoriilor creterea datoriilor existenele finale de datorii

ncorporarea veniturilor n rezultat sporirile de venituri *) *)

sporurile de cheltuieli ncorporarea cheltuielilor n rezultat *) *)

*) conturile de venituri i cheltuieli sunt soldate la sfritul fiecrei perioade ca urmare a ncorporrii lor n contul de profit i pierdere. M3.U1.4. Planul de conturi Ministerul Fiantelor este autorizat prin Lege s emit planul de conturi general care conine 9 clase de conturi numerotate de la 1 la 9. Fiecare cont se evideniaz printr-un grup de cifre, din care prima cifr este numrul clasei din care face parte, a dou numrul grupei iar urmtoarele cifre poart semnificaia conturilor i subconturilor. Grupele de conturi mpart conturile n sintetice de gr.I (3 cifre) i gr.II (4 cifre) n funcie de specificul fiecrui cont n parte. Pentru acelai cont sintetic se pot dezvolta mai multe subconturi analitice dac aceasta rezult ca o necesitate pentru aplicarea metodei contabile n condiii de calitate superioar a informaiei. Exemple: Contul 711 este un cont sintetic de grad I, fr subcont; Contul 5311 este un cont sintetic de grad II, cu un subcont Contul 4111.1 este primul cont analitic al contului sintetic de grad II 4111 Structura planului de conturi general este prezentat n tabelul urmtor: CLASA 1 DENUMIRE Capitaluri NATURA Resurse permanente GRUPE DE CONTURI Capital i rezerve; Rezultat reportat; Rezultat curent; Provizioane pentru riscuri i cheltuieli; mprumuturi i datorii asimilate Imobilizri necorporale, corporale, n

Imobilizri

Bunuri de folosin

55

ndelungat

curs, financiare, amortizri imobilizrile; Provizioane deprecierea imobilizrilor

privind pentru

Stocuri

Bunuri destinate revnzrii sau prelucrrii Creane i datorii din relaiile cu terii

Stocuri de materii i materiale; Producie n curs; Produse; Stocuri la teri; Animale; Mrfuri; Ambalaje; Provizioane pentru deprecierea stocurilor Furnizori; Clieni; Personal; Asigurri sociale; Bugetul statului; Grup i asociai; Debitori i creditori diversi; Regularizari; Decontri interne; Provizioane pentru deprecierea creanelor Investiii financiare pe termen scurt; Conturi la bnci; Casa; Acreditive; Viramente interne; Provizioane Cheltuieli cu stocurile, cu terii, cu personalul; Alte cheltuieli de exploatare; Cheltuieli financiare, extraordinare, cu amortiz i proviz., cu impozitul pe profit. Cifra de afaceri; Variaia stocurilor; Venituri din producia de imobilizri, din subvenii de exploatare., financiare, extraordinare, din provizioane. Angajamente acordate, amortizare neutilizate. primite,

Teri

Trezorerie

Lichiditi ale ntreprinderii Resurse consumate

Cheltuieli

Venituri

Aporturi de valoare

8 9

Speciale Conturi de gestiune

Tranzacii nafrbilanului Tranzacii interne de gestiune

Decontri interne, conturi de calculaie, costuri de producie.

Referitor la structura planului de conturi se rein urmtoarele: Operaiile relative la bilan sunt repartizate n primele 5 clase : - clasa 1 conturi de capitaluri - clasa 2 conturi de active imobilizate - clasa 3 conturi de stocuri i producie n curs de execuie - clasa 4 conturi de decontare cu terii - clasa 5 conturi de trezorerie Conturile referitoare la rezultat sunt cuprinse n clasele 6 i 7: - clasa 6 conturi de cheltuieli - clasa 7 conturi de venituri

56

Alte clase de conturi: - clasa 8 conturi speciale - clasa 9 conturi de gestiune Cifra 9 la nivelul grupei, indic provozioanele pentru deprecierea activelor corespunzatoare fiecrei clase (29, 39, 49, 59); n cazul conturilor sintetice cu 3 cifre, conturile cu terminaia 9 (169, 269, 409, 419) permit nregistrarea operaiilor de sens contrar celor normale pentru ntreaga grup. Exemple: Contul 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale Contul 391 reprezint Provizioane pentru deprecierea materiilor prime Contul 169 Prime privind rambursarea obligatiunlor este un cont de activ, n timp ce toat grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate (conturile161-168) cuprinde conturi de pasiv. M3.U1.5. Rezumat Contul este principalul instrument al contabilitii care permite evidenierea i evoluia sistematizat a modificrilor patrimoniale, fiecrui element patrimonial fiindui ataat un cont; n practica contabil contul se reprezint sub forma unui teu (figura 2) n care, partea din stanga este denumita debit (D) iar partea din dreapta credit (C); Rulajul reprezint totalul sumelor pe credit sau debit aferente unui cont; Totalul sumelor adaug la rulajul debitor, respectiv creditor situaia iniial a elementului patrimonial respectiv; Soldul contului, ca diferen ntre TSD i TSC, reprezint situaia final a elementul patrimonial reprezentat de cont; Conturile de activ (A) reprezint elemente patrimoniale de activ ale ntreprinderii, conturile de pasiv (P) elemente patrimoniale de pasiv ale ntreprinderii iar conturile bifuncionale (B), elemente patrimoniale care alterneaz funciile lor; Conturile de activ, ncep prin a se debita cu creterile de elemente de activ i se crediteaz cu diminurile de elemente de activ i au sold debitor sau zero. Conturile de pasiv, ncep prin a se credita cu creterile de elemente de pasiv i se debiteaz cu diminurile de elemente de pasiv i au sold creditor sau zero. Conturi bifuncionale, funcioneaz alternativ, dupa regula conturilor de activ sau pasiv i pot avea sold debitor sau creditor. Planul de conturi general conine 9 clase de conturi numerotate de la 1 la 9 din care primele 5 sunt clase de bilan iar urmtoarele 2 sunt clase de rezultat.

57

M3.U1.6. Teste de autoevaluare a cunotinelor ncercuii o singur variant corect a afirmaiilor: 1. Rulajul este o noiune specific: a. contului b. bilanului contabil c. calculului amortizrii d. fluxului de numerar 3. Soldul este o noiune specific: a. contului b. bilanului contabil c. calculului amortizrii d. fluxului de numerar 5. Conturile de activ: a. se debiteaz cu scderile de active b. se crediteaz cu creterile de active c. au sold debitor sau zero d. au sold creditor sau zero 7. Conturile de pasiv: a. se debiteaz cu creterile de pasive b. se crediteaz cu scderile de pasive c. au sold debitor sau zero d. au sold creditor sau zero 2. Diferena dintre debit i credit se numete: a. rezultat b. rulaj c. sold d. activ 4. Conturile de activ : a. se crediteaz cu creterile de active b. se debiteaz cu creterile de active c. se debiteaz cu scderile de active d. au sold creditor sau zero 6. Conturile de pasiv: a. se crediteaz cu creterile de pasive b. se debiteaz cu creterile de pasive c. se crediteaz cu scderile de pasive d. au sold debitor sau zero 8. Conturile bifuncionale: a. ncep prin a se debita b. ncep prin a se credita c. au sold debitor sau creditor d. soldul lor este zero

58

Unitatea de nvare M3.U2. Contabilitatea capitalurilor permanente


Cuprins M3.U2.1. Introducere ................................................................................................59 M3.U2.2. Competene................................................................................................59 M3.U2.3. Contabilitatea capitalurilor proprii .............................................................60 M3.U2.4. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli..............................64 M3.U2.5 Contabilitatea capitalurilor strine..............................................................65 M3.U2.6. Rezumat ....................................................................................................66 M3.U2.7.Teste de autoevaluare a cunotinelor..........................................................67 M3.U2.1. Introducere Din punct de vedere contabil, capitalurile permanente reprezint surse stabile i permanente de finanare a activului patrimonial fiind astfel pasive contabile . Ele se structureaz astfel: - capitaluri proprii (pasiv intern). Acestea cuprind totalitatea capitalurilor rmase de drept titularilor de patrimoniu (acionari, asociai, ntreprinztori particulari), dup deducerea tuturor obligaiilor entitii fa de teri. - capitaluri strine (pasiv extern). Acestea sunt mprumuturi i datorii pe termen mediu i cuprind: - mprumuturi (credite pe termen scurt); - credite bancare pe termen mediu i lung; - datorii legate de participaii; - dobnzi aferente mprumuturilor. - provizioane reglementate i cele pentru riscuri i cheltuieli se constituie cu scopul autoprotejrii societii de anumite riscuri i deprecieri posibile. Contabilitatea capitalurilor permanente urmrete att starea elementelor de capital ct i structura i evoluia lor, n urma operaiunilor patrimoniale de capital precum: constituirea, majorarea, diminuarea, lichidarea sau transformarea lor. De regul, conturile contabile aferente elementelor de capital sunt conturi cu funcie de pasiv (P), funcionnd astfel dup regulile specifice acestor conturi. M3.U2.2. Competene Obiectivul principal este deprinderea modului de nregistrare contabil a elementelor patrimoniale de capital i a principalelor operaiuni legate de acestea. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: delimiteze principalele grupe i elemente componente ale capitalurilor

59

ntreprinderii din punct de vedere al surselor de provenien al acestora; cunoasc i s aplice regulile de funcionare ale conturilor contabile de capital; deprind modul de reprezentare a modificrilor aferente capitalului financiar prin intermediul conturilor i formulelor contabile.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

M3.U2.3. Contabilitatea capitalurilor proprii n componena capitalurilor proprii intr urmtoarele elemente principale de capital: - capitalul social; - primele legate de capital; - diferenele din reevaluare; - rezervele; - rezultatul; Contabilitatea capitalului social Capitalul social este aportul asociailor (acionarilor) la constituirea patrimoniului ntreprinderilor. Operaiunile patrimoniale legate de capitalul social, n decursul unei perioade, sunt: - constituirea; - majorarea; - diminuarea; Constituirea capitalului social al ntreprinderilor se face odat cu nfiinarea acestora. nregistrarea n contabilitate a constituirii capitalului social se face pe baza actelor constitutive ale ntreprinderii, dup validarea acestora prin sentin judectoreasc i nmatricularea la Registrul Comerului. Operaiunea se desfoar n dou etape: subscrierea (actul de voin) i vrsarea capitalului social (materializarea). Prin actele constitutive, asociaii (acionarii) convin asupra formei i dimensiunii aporturilor de capital subscrise, pe baza consimmntului liber exprimat al acestora. Din punct de vedere al formei, capitalurile subscrise pot fi n natur (cldiri, maini, materii prime, mrfuri, animale etc.) sau monetare (bani). Valoarea capitalului subscris n natur se nregistreaz pe baza documentelor din care rezult, pe de o parte, dreptul de proprietate al aportorilor (act de proprietate, extras de carte funciar, factur etc.) iar pe de alt parte valoarea financiar a acestuia (factur, contract, raport de evaluare ntocmit de un expert). Valoarea capitalului subscris, monetar se nregistreaz pe baza actului constitutiv n form legalizat.

60

Vrsarea capitalului social n natur (aportul efectiv) se nregistreaz n baza proceselor verbale de recepie ale acestuia iar vrsarea capitalului monetar n baza chitanei de depunere la caserie sau a extrasului de cont, dac vrsarea s-a fcut prin banc. Majorarea capitalului social se face ori de cte ori asociaii (acionarii), ntrunii n adunare general (AGA), consimt asupra acestei operaiuni i sunt identificate sursele suplimentare interne sau externe de finanare a majorrii. Astfel, majorarea se poate realiza prin noi aporturi n natur sau monetare ale asociailor (acionarilor), prin operaiuni interne sau de autofinanare (ncorporarea rezervelor, primelor legate de capital, diferenelor din reevaluare a profitului etc.) sau prin conversia unor datorii n fraciuni de capital social (aciuni, pri sociale). Diminuarea capitalului social se face tot prin hotrrea AGA atunci cnd se constat o volatilizare a surselor existente generat, fie de retragerea unor asociai(acionari), fie a epuizrii rezervelor ca urmare a pierderilor nregistrate. Subgrupa de conturi utilizat pentru nregistrarea n contabilitate a constituirii, majorrii sau diminurii capitalului social este : 101 - Capital social - (P). Conturile din aceast subgrup nregisreaz n credit creterea i n debit diminuarea capitalului social. Conturile sintetice componente sunt : 1011 - Capital subscris nevrsat nregistreaz subscrierea de capital social; 1012 - Capital subscris vrsat nregistreaz vrsarea de capital social; Alte conturi contabile utilizate: 456 - Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (B) nregistreaz relaiile cu acionarii/asociaii privind constituirea i modificarea capitalului social; se debiteaz (D) prin subscrierea de aport i se crediteaz (C) prin vrsmntul efectuat la scaden; 201 - Cheltuieli de constituire (A)- se nregistreaz cheltuielile legate de constituirea i majorarea capitalului social; Exemplu: nfiinarea unei societi comerciale cu rspundere limitat. Capitalul social (CS): 1.500 lei subscris i vrsat integral n contul bancar. Cheltuieli de constituire (CC): 500 lei pltite n numerar Natura operaiei Subscriere CS Vrsare CS Modificare CS Cheltuieli constituire Modificare patrimoniu Conturi implicate A + x = (Cp+x) + D A + x x = Cp + D A = (Cp + x x) + D A x = (Cp x) + D 1011 , 456 Formul contabil 456 = 1011 1.500

456, 5121 (Conturi 5121 = 456 1.500 la bnci n lei) 1011, 1012 1011 = 1012 1.500 500 201, 5311 (Casa n 201 = 5311 lei)

61

Contabilitatea primelor legate de capital Primele legate de capital sunt suplimente de aport nencorporate n capitalul social. Scopul constituirii lor este de acoperire a costurilor de modificare a capitalului social i de egalizare a drepturilor acionarilor vechi i noi. Principalele forme ale acestor prime i conturile contabile aferente lor sunt: 1041 - Prime de emisiune (P) - diferena dintre valoarea de emisiune a noilor aciuni i valoarea lor nominal; 1042 Prime de fuziune (P) diferena dintre valoarea bunurilor primite prin fuziune i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante; 1043 Prime de aport (P) - diferena dintre valoarea bunurilor aportate i valoarea nominal a aciunilor; Primele de capital, dup constituire, se pot utiliza pentru majorarea capitalului social sau a rezervelor. Contabilitatea diferenelor din reevaluare Reevaluarea activelor ntreprinderilor rezult din necesitatea informaiei contabile de reprezentare fidel a valorii patrimoniale, mai ales la acele tipuri de active supuse procesului de apreciere/depreciere valoric n timp (terenuri, construcii, active financiare etc.). Reevaluarea presupune compararea valorii actuale cu valoarea de intrare a elementelor de activ supuse reevalurii, diferenele fiind nregistrate n contul specific 105 Rezerve din reevaluare (P). Rezervele din reevaluare nu se pot utiliza pentru majorarea capitalului social. Exemplu: Majorarea rezervelor prin ncorporarea diferenelor din reevaluarea unor aciuni deinute la alte societi(active financiare). Valoare de achiziie: 6.500 lei Valoare actual: 8.000 lei Natura operaiei Reevaluare active Majorare rezerve Modificare patrimoniu Conturi implicate A + x = (Cp+x) + D A = (Cp + x x )+ D Formul contabil 105 , 265 (Alte 265 = 105 1.500 titluri imobilizate) 105, 1068 (Alte 105 = 1068 1.500 rezerve)

Contabilitatea rezervelor Rezervele sunt surse proprii care se constituie din profit. Se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau majorarea capitalului social. Principalele forme ale acestora i conturile contabile aferente lor sunt:

62

1061 - Rezerve legale (P), care reprezint prelevri neimpozabile din profitul brut al ntreprinderii i care se ncadreaz n limite maxime prevzute de lege (5%, 20%); se utilizeaz pentru acoperirea eventualelor pierderi n exerciiile viitoare; 1063 - Rezerve statutare sau contractuale, constituite prin repartizare din profitul net n limitele stabilite prin actele constitutive ale ntreprinderii se utilizeaz de regul pentru majorarea capitalului social. Ele nu afecteaz profitul fiscal al ntreprinderii; 1068 - Alte rezerve repartizate din profitul net sau din alte resurse pe baza hotrrii AGA. Acestea se utilizeaz de regul pentru majorarea capitalului social. Exemple: Se repartizeaz la rezerve din profitul realizat 8.000 lei, astfel: Rezerve legale: 400 lei Rezerve statutare: 1.000 lei Alte rezerve: 1.000 lei Natura operaiei Mrire rezerve Mrire rezerve Mrire rezerve Modificare patrimoniu Conturi implicate A = (Cp + x x )+ D A = (Cp + x x )+ D A = (Cp + x x )+ D 129 , 1061 129 , 1063 129 , 1068 Formul contabil 129 = 1061 400 129 = 1063 1.000 129 = 1068 1.000

Se utilizeaz rezerve legale pentru acoperirea pierderilor din anii anteriori n sum de 2.000 lei. Modificare patrimoniu Conturi implicate A = (Cp + x x )+ D 117 , 1061 Formul contabil 1061 = 117 2.000 Formul contabil 1061 = 1012 5.000

Natura operaiei Utilizare rezerve Natura operaiei Utilizare rezerve

Se utilizeaz rezerve statutare pentru majorarea capitalului social, 5.000 lei Modificare patrimoniu Conturi implicate A = (Cp + x x )+ D 1012, 1061

Contabilitatea rezultatului Rezultatul activitii economice a ntreprinderii se msoar prin nivelul profitului sau a pierderii realizate, ca diferen ntre veniturile i cheltuielile corespunztoare acestei activiti. Din punct de vedere al orizontului de timp de reprezentare, rezultatul poate fi reportat, cnd cumuleaz rezultatele anterioare ale activitii de la nceputurile acesteia pn la ultimul exerciiu financiar ncheiat, sau al exerciiului, cnd cumuleaz rezultatele perioadelor de timp ncheiate (luni) ale exerciiului financiar n curs (anul). Contabilitatea rezultatului reportat se realizeaz prin intermediul contului 117 Rezultat reportat (B), care preia la sfritul fiecrui exerciiu financiar (an) rezultatul din anul recent ncheiat, fiind astfel un cont de istoric al realizrilor ntreprinderii. Contabilitatea rezultatului exerciiului se realizeaz prin intermediul contului 121 Rezultatul exerciiului financiar (B), care preia lunar n debit cheltuielile aferente perioadei

63

respective i n credit veniturile realizate n aceiai perioad de timp. La sfritul fiecrui exerciiu financiar o parte sau n ntregime din profitul realizat se repartizeaz la rezerve prin intermediul contului 129 Repartizarea profitului (A). La nceputul fiecrui exerciiu financiar, contul se soldeaz prin preluarea la rezultatul reportat (contul 117) a sumelor nerepartizate la sfritul exerciiului. Exemple: La sfritul exerciiului se nregistreaz urmtoarele: o Venituri din producie 80.000 lei o Cheltuieli cu materiile prime: 30.000 lei o Cheltuieli cu salariile: 20.000 lei o Cheltuieli cu energia i apa: 20.000 lei Profitul realizat, nu se repartizeaz i se reporteaz: Natura operaiei Preluare venituri Preluare cheltuieli Preluare cheltuieli Preluare cheltuieli Reportare profit Modificare patrimoniu Conturi implicate A = (Cp + x x )+ D A = (Cp + x x )+ D A = (Cp + x x )+ D A = (Cp + x x )+ D A = (Cp + x x )+ D 701, 121 601, 121 641, 121 605, 121 121, 117 Formul contabil 701 = 121 80.000 121 = 601 30.000 121 = 641 20.000 121 = 605 20.000 121 = 117 10.000

M3.U2.4. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele sunt rezerve care se constituie din profit, pe baza principiului prudenei i sunt destinate acoperirii riscurilor probabile de depreciere a elementelor patrimoniale. Provizioanele se constituie pe baza informaiilor disponibile la ncheierea situaiilor financiare anuale i se utilizeaz n exerciiile viitoare dac deprecierile devin certe. n situaiile n care riscurile de depreciere nu se confirm, se procedeaz la anularea provizioanelor constituite. Din punct de vedere contabil, provizioanele sunt cheltuieli incerte referitoare la anumite venituri certe realizate. Exemple: Provizioane pentru litigii (n situaia unor procese n curs); Provizioane pentru garanii acordate clienilor (produse n garanie); Provizioane pentru dezafectarea unor cldiri, expropriere terenuri etc.; Provizioane pentru impozite (n situaia unor posibile majorri). Conturile utilizate pentru nregistrarea provizioanelor sunt din grupa 15 Provizioane (P) i 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere - iar formulele contabile sunt:

64

- la constituirea provizioanelor: 681 = 151X - la anularea lor: 151X = 681 M3.U2.5 Contabilitatea capitalurilor strine Capitalurile strine sunt surse externe de finanare a patrimoniului care se acceseaz pe baza unor contracte, avnd un termen de exigibilitate i au un cost prestabilit. n categoria capitalurilor strine se includ de regul mprumuturile pe termen lung (peste un an) sub orice form: emisiuni de obligaiuni, mprumuturi pe termen lung, achiziii n leasing, inclusiv dobnzile aferente acestor mprumuturi. Din punct de vedere contabil, capitalurile strine sunt datorii pe termen lung care trebuiesc rambursate la scaden. Exemple: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; Credite bancare pe termen lung; mprumuturi ntre firme din cadrul grupurilor de interese; Achiziiile de mijloace fixe n leasing; Dobnzile la creditele i mprumuturile contractate. Conturile contabile utilizate pentru nregistrarea capitalurilor strine sunt din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate i 453 Decontri privind interesele de participare. Principalele subgrupe de conturi i conturi contabile sunt: 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P); 162 Credite bancare pe termen lung (P); 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate (P); 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (P); 4531 Decontri privind interesele de participare (B), nregistreaz drepturile pe termen lung deinute de o ntreprindere n patrimoniul altei ntreprinderi n scopul garantrii contribuiei ntreprinderii deintoare a drepturilor la activitatea celeilalte ntreprinderi. Soldul debitor al contului reprezint creanele privind interesele de participare, iar soldul creditor, datoriile privind interesele de participare. 4538- Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (B). Alte conturi utilizate: 401 Furnizori , 404 Furnizori de imobilizri, 471 Cheltuieli nregistrate n avans, 666 Cheltuieli privind dobnzile. Exemple: Se ncaseaz un mprumut de la banc n valoare de 12.000 lei cu o rat anual a dobnzii de 10% pe o perioad de 2 ani;

65

Se nregistreaz factura lunar de rambursare a creditului; o Rat credit - 500 lei; Dobnd 100 lei Se pltete factura 600 lei Modificare patrimoniu A + x = Cp + (D + x) A + x = Cp + (D + x) A = Cp+ (D+ x x) A = Cp+ (D+ x x) A x = (Cp x) + D A x = Cp + (D - x) Conturi implicate 5121, 162 471, 168 162, 401 168, 401 666, 471 401, 5121 Formul contabil 5121 = 162 12.000 471 = 168 162 = 401 168 = 401 666 = 471 401 = 5121 2.400 500 100 100 600

Natura operaiei ncasare sum nreg. dobnd avans nreg. rat lunar nreg. dobnd lun nreg. dobnd lun Plat rat i dobnd

Se nregistreaz suma de 10.000 lei cuvenit ntreprinderii ca interes de participare n comercializarea unor produse finite: 4531 = 701 10.000 lei Se nregistreaz dobnzile datorate n valoare de 500 lei, aferente mprumuturilor primite de la entiti legate prin interese de participare: 666 = 4538 500 lei

M3.U2.6. Rezumat Capitalurile permanente reprezint surse stabile i permanente de finanare a activului patrimonial; Capitalurile proprii (pasivul intern) cuprind totalitatea capitalurilor aflate de drept n proprietatea titularilor de patrimoniu; Capitalurile strine (pasivul extern) sunt mprumuturi i datorii pe termen mediu i lung; Capitalul social este aportul asociailor (acionarilor) la constituirea patrimoniului ntreprinderilor; Primele legate de capital sunt suplimente de aport nencorporate n capitalul social; Diferenele din reevaluare rezult din compararea valorii actuale (mai mare) cu valoarea de intrare (mai mic) a elementelor de activ din patrimoniu; Rezervele sunt surse proprii care se constituie din profit i se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau majorarea capitalului social; Rezultatul poate fi reportat, cnd cumuleaz rezultatele anterioare ale activitii, sau al exerciiului, cnd cumuleaz rezultatele exerciiului financiar n curs; Provizioanele sunt rezerve care se constituie din profit i sunt destinate acoperirii riscurilor probabile de depreciere a elementelor patrimoniale; Capitalurile strine sunt surse externe de finanare a patrimoniului.

66

M3.U2.7. Teste de autoevaluare a cunotinelor ncercuii o singur variant corect a afirmaiilor: 1. Conturile de capitaluri au de regul, funcie de: a. Activ b. Pasiv c. Bifuncional 3. Nu fac (face) parte din capitalul propriu: a. Rezervele statutare b. Rezervele legale c. Rezultatul curent d. mprumuturile pe termen lung 5. Prima de emisiune a aciunilor se determin ca diferen ntre: a. Valoarea nominal i contabil b. Valoarea de emisiune i contabil c. Valoarea de emisiune i nominal d. Valoarea de aport i nominal 7. Rezervele legale se utilizeaz pentru: a. Majorarea capitalului social b. Acoperirea pierderilor viitoare c. Acordarea de dividende acionarilor d. Plata obligaiilor fiscale 9. Soldul contului rezultatul exerciiului este, la nceputul exerciiului: a. Debitor b. Creditor c. Debitor sau creditor, dup caz d. Nu are sold 2. Nu se pot utiliza pentru majorarea capitalului social: a. Primele de emisiune b. Profiturile din anii anteriori c. Rezervele legale d. Rezervele din reevaluare 4. Fac parte din capitalurile strine: a. Capitalul social b. Subveniile pentru investiii c. Creditele pe termen lung d. Profiturile 6. Contul diferene din reevaluare nregistreaz diferenele constatate la: a. Reevaluarea stocurilor de mrfuri b. Reevaluarea imobilizrilor corporale c. Reevaluarea datoriilor d. Reevaluarea sumelor n valut 8. Contul rezultatul exerciiului are funcie: a. Activ b. Pasiv c. Bifuncional 10. Soldul debitor al contului rezultatul reportat reprezint: a. Profitul exerciiului curent b. Profitul cumulat c. Pierderea exerciiului d. Pierderea cumulat

67

Unitatea de nvare M3.U3. Contabilitatea activelor imobilizate


Cuprins M3.U3.1. Introducere ................................................................................................68 M3.U3.2. Competene................................................................................................68 M3.U3.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale ...................................................69 M3.U3.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale.........................................................71 M3.U3.5 Contabilitatea imobilizrilor financiare ......................................................74 M3.U3.6. Rezumat ....................................................................................................75 M3.U3.7.Teste de autoevaluare a cunotinelor..........................................................75 M3.U3.1. Introducere Aa cum s-a prezentat la M2.U1.4, activele imobilizate sunt mijloace ale ntreprinderii care au o durata mai mare de via i o valoare semnificativ care se supune tratamentului contabil al amortizrii ntr-o perioad convenional de timp. Specific contabilitii activelor imobilizate este evidenierea permanent a costului acestora precum i a strii lor actualizate de depreciere. n consecin, principalele operaiuni la care sunt supuse activele imobilizate sunt: achiziia sau dobndirea lor, amortizarea i nstrinarea sau scoaterea din funiune. Principalele tipuri de active imobilizate, din punct de vedere al nregistrrilor contabile, sunt: imobilizrile necorporale, corporale, financiare i n curs. M3.U3.2. Competene Obiectivul principal al modulului de nvare este cunoaterea modului de nregistrare n contabilitate al activelor imobilizate al metodelor utilizate n evaluarea mrimii i principiilor care stau la baza acestora precum i nelegerea semnificaiilor structurilor finale ale conturilor de imobilizri. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: delimiteze principalele grupe de conturi i conturi reprezentnd active imobilizate; s aplice regulile de funcionare ale conturilor contabile de imobilizri pe principalele operaiuni patrimoniale care le vizeaz; s utilizeze, conform reglementrilor contabile, diferitele metode de calcul a amortizrii activelor imobilizate; s evalueze starea actual a activelor imobilizate, prin conturile corespunztoare valorilor de nregistrare n patrimoniu i a amortizrilor calculate.

68

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

M3.U3.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale Conturile de imobilizri necorporale aparin clasei 2 de conturi, grupa 0, funciunea conturilor fiind aceea de activ. Principalele subgrupe de conturi sunt: 201 - Cheltuieli de constituire (A) Contul se debiteaz cu cheltuielile ocazionate de nfiintarea unei unitti economice sau de dezvoltare a acesteia. Principalele tipuri de cheltuieli de constituire sunt: taxe i cheltuieli de inscriere i nmatriculare, cheltuieli cu emisiunea de aciuni, obligaiuni precum i orice alte cheltuieli de aceast natur. n creditul contului se nregistreaz sursa de decontare a acestor cheltuieli (credit furnizor, cas, banc etc.), principalele conturi corespondente fiind: - 401 Furnizori (P); - 404 Furnizori de imobilizri (P); - 531 - Casa (A); - 512 Conturi curente la bnci (A); Cheltuielile de constituire sunt supuse tratamentului contabil de amortizare. nregistrarea amortizrii presupune trecerea pe cheltuieli, n mod sistematic a unei cote pri din valoarea acestor cheltuieli ntr-o perioad de maxim 5 ani. Conturile utilizate pentru evidena imobilizrilor necorporale, sunt: 203 Cheltuieli de dezvoltare (A), sunt ocazionate de efectuarea unor lucrri de cercetare, care s prezinte garania obinerii unor profituri suplimentare n urma finalizarii lor; 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare. Principalele operaiuni patrimoniale nregistrate n acest cont sunt legate de achiziia respectivelor drepturi, dup cum urmeaz: Concesiunea reprezint dreptul de exploatare a unor bunuri i servicii obinut de o persoan numit cesionar de la o alt persoan numit cedent. n contractul de cesiune ncheiat ntre cele 2 pri se prevd, printre altele, durata cesionrii i preul (redevena) pltit de cesionar n schimbul folosirii bunurilor sau serviciilor concesionate. Brevetul de invenie este documentul legal prin care se recunoate unei persoane dreptul asupra unei invenii. Licena este dreptul obinut de o persoan de a utiliza o invenie, tehnologie etc. aflat n proprietatea altei persoane.

69

Marca de fabricatie, de servicii sau de comer reprezint semnul distinctiv folosit de un agent economic pentru a diferenia produsele, lucrarile sau serviciile sale de altele cu caracteristici asemntoare. Uzufructul este dreptul acordat unei persoane de a se folosi pe deplin de un bun care aparine altei persoane i pe care trebuie s-l restituie la ncetarea contractului. Dreptul de superficie este dreptul de proprietate asupra unei cldiri sau asupra unei plantaii construite pe terenul altei persoane, precum i dreptul de folosin a acestui teren. Cheltuielile efectuate cu ocazia achiziionrii i utilizrii concesiunilor, brevetelor de invenie, licenelor, mrcilor, uzufructului, superficiei se amortizeaz pe toata durata prevazut pentru exploatarea acestor imobilizri. Pentru evidena existenei i micrii acestor imobilizri necorporale se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice: 207 - Fondul comercial (A), nregistreaz suma suplimentar achitat, n cazul achizitionrii unei ntreprinderi sau unor bunuri imobile, pentru: marca de fabricaie a firmei, reputaie, vadul comercial, clientela, legturi comerciale etc. Fondul comercial se amortizeaz numai n cazul n care se constat o depreciere ireversibil a acestuia. n aceast situaie, fondul comercial este tratat ca un activ i durata de amortizare este de maxim 5 ani. Contul apare cu precdere n situaiile financiare consolidate (pe grupuri de societi). 208 - Alte imobilizri necorporale (A), nregistreaz programele informatice. Programele informatice se amortizeaz pe durata de valabilitate a contractului de utilizare a acestora. Alte conturi utilizate n operaiunile cu active de natura imobilizrilor necorporale: 233 - Imobilizri necorporale n curs de execuie (A) , nregistreaz valoarea activelor realizate n cadrul societii i nefinalizate (nerecepionate) la data nregistrrii. Principalele nregistrri contabile aferente imobilizrilor necorporale sunt: - intrarea n patrimoniu (achiziie, aport etc.) 20X = 404, 456, 5311, 5121; - amortizarea 680 = 280; - ieirea din patrimoniu (vnzare, expirare etc.) 280 = 20X 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, evideniaz sumele acordate n avans furnizorilor de imobilizri necorporale sau cheltuite de societate n scopul producerii unor imobilizri necorporale pentru uz propriu (programe informatice, brevete de invenie etc.) Exemple: La constituirea unei societi comerciale se nregistreaz urmtoarele cheltuieli, achitate n numerar din caseria unitii: o Tax rezervare nume: 20 lei

70

o Taxe de timbru: 30 lei o Taxe de registru: 400 lei S se nregistreze cheltuielile legate de constituirea societii dac amortizarea lor se face ntr-o singur tran (la data constituirii). Natura operaiei nreg. amortizare Modificare patrimoniu Conturi implicate 201, 5311 280, 681 A x = (Cp x )+ D Formul contabil 201 = 5311 450 681 = 280 450

nreg. chelt. const. A + x x = Cp + D

Se achiziioneaz un program informatic n valoare de 1.800 lei cu o valabilitate de 3 ani de la un furnizor de imobilizri, cu plata la 30 de zile. La sfritul perioadei, programul se caseaz. S se nregistreze achiziia, amortizarea lunar i casarea. Modificare patrimoniu Conturi implicate A + x = Cp + (D + x) A x = (Cp x )+ D A + x x = Cp + D 208, 404 280, 681 208, 280 Formul contabil 208 = 404 1800 681 = 280 280 = 208 50 1800

Natura operaiei Achiziie nreg. amortizare Casare

M3.U3.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale Conturile de imobilizri corporale aparin clasei 2 de conturi, grupa 1, funciunea conturilor fiind aceea de activ. Principalele subgrupe de conturi sunt: 211 Terenuri i amenajri de terenuri (A), nregistreaz valoarea terenurilor, contul 2111 i amenajrilor de terenuri, contul 2112, aflate n patrimoniul ntreprinderilor. Dac terenurile nu colecteaz amortizare, deoarece prin folosin nu se depreciaz, amenajrile de terenuri se amortizeaz conform reglementrilor n vigoare; 212 Construcii (A), nregistreaz valoarea cldirilor, baracamentelor sau construciilor de orice fel; 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii (A), nregistreaz valoarea mijloacelor fixe (maini, utilaje, instalaii, animale, plantaii etc.); 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (A); Alte grupe de conturi utilizate pentru diferite operaiuni legate de imobilizrile corporale sunt: 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare (A), nregistreaz valorile imobilizrilor livrate pe componente, n mai multe trane, a cror recepie se efectueaz n momentul aprovizionrii lor complete i punerii lor n funciune;

71

23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri (A), nregistreaz valoarea imobilizrilor aflate n curs de execuie (231) sau a avansurilor acordate pentru acestea (232); 281 Amortizri privind imobilizrile corporale- (P), nregistreaz valoarea cumulat a amortizrilor trecute pe cheltuielile ntreprinderii. Principalele nregistrri contabile aferente imobilizrilor corporale sunt: - intrarea n patrimoniu (achiziie, aport, leasing etc.): 21X = 404, 456, 167; imobilizrile corporale realizate n ntreprindere sunt considerate venituri i se nregistreaz la costul de producie: 21X = 722 (Venituri din producia de imobilizri corporale); - amortizarea, ca urmare a uzurii (fizice, morale) recuperarea valorii acesteia se efectueaz prin trecerea pe cheltuieli: 681 = 281X; amortizarea se nregistreaz lunar, ncepand cu luna urmtoare cele punerii n funciune, prin una din metodele adoptate la intrarea n patrimoniu, pe baza principiului permanenei metodelor, separat pe fiecare tip de imobilizare corporal n parte; - ieirea din patrimoniu (vnzare, expirare etc.) este o operaiune contabil de scoatere din gestiune: 281 = 21X; imobilizrile corporale pot iei din ntreprindere prin vnzare, casare, calamitare natural, donaii etc.; - creterea/scderea valorii imobilizrilor corporale (terenuri, cldiri etc.), ca urmare a modificrii preului de pia al acestora, se nregistreaz, dup reevaluare, n contul 105 Diferene din reevaluare, astfel: creterea 21X = 105, respectiv scderea 105 = 21X; - nregistrarea valorii neamortizate a imobilizrilor este considerat o cheltuial a ntreprinderii: 6583 = 21X Pe toat durata funcionrii lor imobilizrile corporale rmn nregistrate la valoarea lor de intrare, eventual reevaluat. Soldul debitor al conturilor de imobilizri corporale indic valoarea actual neamortizat a acestora (valoare de achiziie + diferene din reevaluare amortizare); Metode de amortizare a imobilizrilor corporale Metodele de amortizare sunt proceduri simplificate de evaluare a deprecierii imobilizrilor corporale astfel nct informaiile contabile s reflecte ct mai fidel situaia real a deprecierii. Principalele metode de amortizare utilizate n contabilitate sunt: Metoda amortizrii liniare; presupune o depreciere constant i uniform pe ntreaga perioad estimat de funcionare a activelor imobilizate. Amortizarea anual (AA) se calculeaz cu expresia: AA = VA x RA

72

unde: VA = valoarea contabil a activului (achiziie, producie, aport etc.) DA = durata de amortizare (durata normal de funcionare conform catalogului duratelor normale de funcionare a activelor imobilizate) RA = rata liniar de amortizare calculat cu relaia RA = 100 : DA; Metoda amortizrii degresive; presupune o depreciere mai intens n prima perioad a duratei de amortizare i o depreciere uniform i constant n urmtoarea perioad. n prima perioad rata de amortizare degresiv (RAD) se calculeaz cu expresia: RAD = RA x Kd unde: Kd = coeficientul de degresivitate; Kd = 1,5 pentru DA = 1..5 ani, Kd = 2 pentru DA = 6..10 ani, Kd = 2,5 pentru DA > 10 ani Conform metodei, amortizarea anual se calculeaz n primii ani prin aplicarea RAD la valoarea rmas de amortizat, pn n anul n care, valoarea acesteia este mai mic dect valoarea amortizrii liniare calculat pentru perioada de timp rmas de amortizat. Metoda se aplic mijloacelor fixe pentru atenuarea efectului uzurii morale. Metoda amortizrii accelerate; presupune o depreciere accelerat a activelor n primul an de funcionare, urmat de o depreciere uniform i constant pn la final. n primul an, rata de amortizare accelerat (RAA) este 50%, iar n urmtorii ani se amortizeaz liniar. Exemple: S se determine amortizarea anual (AA) pentru un utilaj a crui valoare este de 24.000 lei prin cele trei metode de amortizare cunoscnd durata de amortizare liniar DA = 5 ani i coeficientul de degresivitate Kd = 1,5 i nregistrrile contabile aferente primului an. ANUL 1 2 3 4 5 TOTAL METODA LINIAR METODA DEGRESIV MET. ACCELERAT RA 20% 20% 20% 20% 20% 100% AA 4800 4800 4800 4800 4800 24000 RAD 30% 30% RA RA RA AA 7200 5050 3920 3920 3920 24000 RAA 50% RA RA RA RA AA 12000 3000 3000 3000 3000 24000

Natura operaiei

Modificare patrimoniu Conturi implicate 2813, 681 2813, 681

Formul contabil 681 = 2813 4800 681 = 2813 7200

nreg. amortizare A x = (Cp x )+ D - met. liniar nreg. amortizare A x = (Cp x )+ D - met. degresiv

73

nreg. amortizare A x = (Cp x )+ D - met. accelerat

2813, 681

681 = 2813 12000

Se achiziioneaz o cldire de la un furnizor n valoare de 480000 lei; durata de amortizare este de 25 de ani. S se nregistreze operaiunile de achiziie i amortizarea n prima lun dup achiziie prin metoda liniar. Modificare patrimoniu Conturi implicate A + x = Cp + (D + x) A x = (Cp x )+ D 212, 404 2813, 681 Formul contabil 212 = 404 480000 681 = 2813 1600

Natura operaiei Achiziziie activ nreg. amortizare

Se achiziioneaz un autoturism n valoare de 36000 lei finanat prin contract de leasing pe o durat de 3 ani cu durata de funcionare DA = 3 ani. Se primete factura de leasing pentru prima lun n valoare de 1331 lei, reprezentnd rata lunar leasing i dobnda lunar. Se achit factura prin banc. S se nregistreze n contabilitate operaiunile inclusiv amortizarea autoturismului, n prima lun. Modificare patrimoniu Conturi implicate A + x = Cp + (D + x) A = Cp + (D x + x) A = (Cp x) + (D +x) A x = Cp + (D-x) A x = (Cp x )+ D 2133, 167 167, 404 666, 404 404, 5121 2813, 681 Formul contabil 2133 = 167 36000 167 = 404 1000 666 = 404 331 404 = 5121 1331 681 = 2813 1000

Natura operaiei Achiziziie activ nregistrare factur leasing Plat factur nreg. amortizare

M3.U3.5 Contabilitatea imobilizrilor financiare Conturile de imobilizri financiare aparin clasei 2 de conturi, grupa 6, funciunea conturilor fiind aceea de activ. Principalele subgrupe de conturi sunt: 261 Aciuni deinute la ntreprinderile afiliate (A), nregistreaz valoarea aciunilor deinute la alte ntreprinderi cu statut de filial; 263 Interese de participare (A), nregistreaz valoarea cotelor de interes aferente investiiilor n grup; 265 Alte titluri imobilizate (A), nregistreaz valoarea titlurilor financiare deinute la alte entiti n scop investiional; 267 Creane imobilizate (A), nregistreaz valoarea angajamentelor financiare ale terilor fa de ntreprindere, mprumuturile pe termen lung acordate i dobnzile aferente acestora precum i depozitele sau garaniile constituite de ntreprindere n scopul desfurrii n bune condiiuni a activitii; Conturile menionate mai sus se debiteaz cu valoarea titlurilor dobandite prin achiziie, aport etc. 26X = 404, 512, 531, 211, 212, 303

74

Creditarea conturilor de imobilizri financiare se face odat cu ieirea din patrimoniu a titlurilor de participare sau cu ncasarea creanelor imobilizate: - Ieirea titlurilor din patrimoniu (cedare, vnzare, ncasare etc.) 664 = 26X - ncasarea creanelor imobilizate 512, 531 = 267 Imobilizrile financiare nu se supun tratamentului amortizrii. M3.U3.6. Rezumat Activele imobilizate sunt mijloace ale ntreprinderii care au o durata mai mare de via i o valoare semnificativ care se supune tratamentului contabil al amortizrii ntr-o perioad convenional de timp; Specific contabilitii activelor imobilizate este evidenierea permanent a costului acestora precum i a strii lor actualizate de depreciere; Conturile de imobilizri necorporale aparin clasei 2 de conturi, grupa 0, funciunea conturilor fiind aceea de activ; Principalele nregistrri contabile aferente imobilizrilor necorporale sunt: o intrarea n patrimoniu 20X = 404, 456, 5311, 5121; o amortizarea 680 = 280; o ieirea din patrimoniu 280 = 20X Conturile de imobilizri corporale aparin clasei 2 de conturi, grupa 1, funciunea conturilor fiind aceea de activ; Principalele nregistrri contabile aferente imobilizrilor corporale sunt: - intrarea n patrimoniu: 21X = 404, 456, 167, 722; - amortizarea: 681 = 281X; - ieirea din patrimoniu: 281 = 21X; Metoda amortizrii liniare; presupune o depreciere constant i uniform pe ntreaga perioad estimat de funcionare a activelor imobilizate; Metoda amortizrii degresive; presupune o depreciere mai intens n prima perioad a duratei de amortizare i o depreciere uniform i constant n urmtoarea perioad; Metoda amortizrii accelerate; presupune o depreciere accelerat a activelor n primul an de funcionare, urmat de o depreciere uniform i constant n urmtorii ani. M3.U3.7. Teste de autoevaluare a cunotinelor ncercuii o singur variant corect a afirmaiilor:

75

1. Sunt considerate imobilizri necorporale: a. Cheltuielile de constituire b. Aciunile proprii c. Producia n curs d. Acreditivele 3. Sunt considerate imobilizri financiare: a. Cheltuielile de constituire b. Obligaiunile deinute la alte entiti c. Producia n curs d. Acreditivele 5. Concesiunile sunt: a. Cheltuieli de dezvoltare b. Drepturi de utilizare a unei inventii c. Dreptul de a folosi pe delin un bun al altei persoane d. Dreptul de exploatare a unor bunuri sau servicii 7. Amortizarea lunar , calculata pentru un utilaj n valoare de 120 mil lei, n 5 ani, prin metoda accelerata, este: a. 60 mil b. 20 mil c. 5 mil d. 2 mil 9. Aciunile deinute la alte societi sunt din punct de vedere contabil: a. active fixe b. active circulante c. datorii ce trebuiesc pltite d. active financiare

2. Sunt considerate imobilizri corporale: a. Cheltuielile de constituire b. Terenurile c. Programele informatice d. Brevetele de inventii 4. Imobilizrile sunt: a. Active de unic folosin b. Active de folosin ndelungat c. Drepturi de crean d. Drepturi ale asociailor 6. Licenta este: a. Dreptul de proprietate al unei cldiri construite pe terenul altei persoane b. Dreptul de utilizare a unei inventii c. Dreptul de a folosi pe deplin un bun material al altei persoane d. Dreptul de exploatare a unor bunuri sau servicii 8. Amortizarea lunar calculat prin metoda liniar pentru un utilaj n valoare de 120 mil lei, cu durata de via 5 ani, este: a. 60 mil b. 20 mil c. 6 mil d. 2 mil 10. Nu sunt supuse amortizrii : a. imobilizri necorporale b. imobilizrile financiare c. mijloacele fixe la mna a 2-a d. amenajrile de terenuri

76

Unitatea de nvare M3.U4. Contabilitatea capitalurilor productive


Cuprins M3.U4.1. Introducere ................................................................................................77 M3.U4.2. Competene................................................................................................77 M3.U4.3. Contabilitatea stocurilor.............................................................................78 M3.U4.4. Contabilitatea creanelor...............................................................................84 M3.U4.5 Contabilitatea datoriilor pe termen scurt.....................................................86 M3.U4.6 Contabilitatea trezoreriei..............................................................................97 M3.U4.7. Rezumat ..................................................................................................101 M3.U4.8.Teste de autoevaluare a cunotinelor........................................................103 M3.U4.1. Introducere Aa cum s-a prezentat la M2.U1.3 (7), capitalurile productive rezult din activele curente necesare desfurrii normale a ciclurilor de producie (exploatare) dup deducerea datoriilor curente impuse de acestea. Din punct de vedere matematic capitalurile productive se calculeaz ca diferen ntre activele circulante i datoriile pe termen scurt care finaneaz aceste active, pe baza relaiei: Capital productiv = Active circulante Datorii pe termen scurt Astfel, principalele structuri patrimoniale determinante ale capitalului productiv sunt: stocurile i producia n curs de execuie, creanele, datoriile pe termen scurt, i trezoreria. Din punct de vedere contabil, conturile aferente structurilor patrimoniale de capital productiv au att funcie de activ (stocurile, creanele i disponibilitile) ct i de pasiv (datoriile pe termen scurt). M3.U4.2. Competene Obiectivul principal al modulului de nvare este cunoaterea modului de nregistrare n contabilitate al structurilor de capital productiv, al metodelor utilizate n evaluarea mrimii i principiilor care stau la baza acestora precum i nelegerea semnificaiilor soldurilor finale ale conturilor aferente acestor structuri. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: delimiteze principalele grupe de conturi reprezentnd active circulante i datorii curente; s aplice regulile de funcionare ale conturilor contabile pe principalele operaiuni patrimoniale care le vizeaz; s utilizeze, conform reglementrilor, diferitele metode de evaluare, eviden i

77

gestiune a stocurilor; s efectueze i s valorifice n mod corect lucrrile de inventariere a structurilor specifice de capital productiv.

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 6 ore.

M3.U4.3. Contabilitatea stocurilor Aa cum s-a prezentat la modulul M2.U1.4 paragraful 2.1, stocurile sunt bunuri economice utilizate n procesul de producie al ntreprinderii. Stocurile sunt acele bunuri materiale ce asigur continuarea ciclului de exploatare fie sub forma producerii fie a comercializrii de bunuri. Caracteristic stocurilor este faptul ca provin din producie sau din cumprri i sunt destinate a fi vndute sau consumate n cursul procesului de producie. Stocurile se pot grupa dup mai multe criterii : 1. Dup forma material: Stocuri de materii prime, materiale, obiecte de inventar, produse finite, semifabricate, produse reziduale, producie n curs, animale, ambalaje; 2. Dup modul de dobndire: stocuri cumprate (materii prime, ,materiale, ambalaje) i stocuri rezultate din producie proprie; 3. Din punct de vedere financiar: stocuri curente (cele care asigura continuitatea ciclului de exploatare ntre 2 aprovizionari succesice) i stocuri de siguran (constituite pentru a asigura continuitatea ciclului de exploatare n anumite condiii (grev la furnizori, iarn, speculaie etc.); 4. Dup locul de constituire: n depozitele proprietarului sau n custodie (consignaie); 5. Dup utilitate: stocuri indispensabile, care particip la fiecare ciclu de producie sau stocuri auxiliare care particip la mai multe cicluri de producie. Evaluarea stocurilor Stocurile sunt elemente de activ care ntr-un ciclu continuu, se achiziioneaz sau se produc, se vnd sau se consum i se rennoiesc periodic, prezena lor n patrimoniu fiind de regul permanent. Stocurile sunt evaluate astfel, n mai multe momente: a) la intrarea n patrimoniu; b) la ncheierea exerciiului (inventariere); c) la ieirea din patrimoniu. La intrarea n patrimoniu, stocurile (S) sunt nregistrate n funcie de data transferului riscurilor i beneficiilor la societate. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii precum i costurile suplimentare suportate pentru a aduce

78

stocurile n locul i forma utilizabil. Astfel, stocurile cumprate de la furnizori sunt evaluate la costul de achiziie cuprinznd valoarea de achiziie i cheltuielile complementare acesteia: S = valoare de achiziie + cheltuieli de transport + cheltuieli asigurare + taxe deductibile Stocurile produse n ntreprindere sunt evaluate la costul de producie, cuprinznd costurile materiale i de producie: S= cost achiziie materiale + cheltuieli de producie (amortizri, salarii etc.) + cheltuieli de regie ( iluminat, nclzit etc.). n costul de producie nu se includ cheltuielile financiare i de administraie ale ntreprinderii. La inventariere stocurile (S) sunt evaluate la valoarea de utilitate. Aceasta se stabilete n funcie de valoarea de inventar (determinat de preul de achiziie sau costul de fabricaie), starea i utilitatea bunului, consemnndu-se eventuale deprecieri (provizioane). S = Valoare de inventar Provizioane pentru deprecierea stocurilor La ieirea din patrimoniu (vnzare sau dare n consum) stocurile sunt evaluate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: a) metoda identificrii cnd se identific costurile de intrare a lotului ieit; b) metoda costului mediu : evaluarea loturilor ieite pe baza costului mediu n momentul ieirii; c) FIFO (first input, first output) presupune evaluarea loturilor iesite la costul primelor loturi intrate pn la epuizare. Aceasta metoda se bazeaza pe faptul ca ieirea loturilor din stoc se face n ordinea intrarilor. d) LIFO (last input, first output); evaluarea ieirilor se face la costul ultimilor loturi intrate. Ieirile au loc n ordine a invers intrarilor; e) NIFO (next input first output) presupune evaluarea la costul viitorului lot care va intra. Conturi contabile de stocuri Stocurile sunt evideniate cu ajutorul conturilor din clasa 3, cu funcie contabil preponderent de activ, care cuprind urmtoarele categorii de conturi: - conturi pentru evidena structural, n funcie de caracteristicile fizice i destinaia stocurilor; - conturi pentru evidena stadiului de finalizare i locaiei, n funcie de gradul lor de finalizare i locul de depozitare; - conturi de ajustare valoric, funcie de adaosurile comerciale utilizate; - conturi de ajustare pentru depreciere, funcie de starea lor fizic;

79

Principalele conturi de eviden structural sunt: 301 Materii prime (A), ine evidena intrrilor, ieirilor precum i a stocului final. Materiile prime particip la un singur ciclu de exploatare, se consum dup prima utilizare i se regsesc n semifabricatul sau produsul finit obinut, n aceeai stare sau transformat; 302 Materiale (A), ine evidena micrilor i a stocului final pentru materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb etc., stocuri care se regasesc sau nu n semifabricatul sau produsul final obinut; 303 Materiale de natura obiectelor de inventar (A), ine evidena obiectelor de inventar ale societii: echipamente de lucru, SDV-uri, matrie, aparatur de birou etc. i n general toate activele imobilizate care nu ndeplinesc condiiile de valoare semnificativ i durat de funcionare (M2.U1.4) pentru a fi incluse n categoria activelor imobilizate; 371 Mrfuri (A), bunuri achiziionate n vederea revnzarii n forma iniial precum i produsele fabricate n ntreprindere i care se vnd prin magazinele proprii; 381 Ambalaje (A), bunuri folosite ca ambalaje pentru produsele fabricate, intrate prin cumprare sau producie proprie. Principalele conturi pentru evidena stadiului de finalizare i locaiei sunt: 321 Materii prime n curs de aprovizionare (A); 322 Materiale consumabile n curs de aprovizionare (A); 323 Materiale de natura obiectelor de inventar, n curs de aprovizionare(A); 331 Produse n curs de execuie (A), produse care nu au ajuns la stadiul final i se gsesc n seciile de producie ; 332 Servicii n curs de execuie (A), valoarea lucrarilor i serviciilor n curs de finalizare; lucrari i servicii executate dar nedecontate pn la sfritul lunii; 341 Semifabricate (A), nregisreaz componentele unor produse rezultate din producia proprie i destinate a fi asamblate sau vndute n starea respectiv; 345 Produse finite (A), nregistreaz bunurile care au parcurs toate fazele procesului tehnologic i sunt destinate vnzarii; aceste produse nu necesit prelucrri ulterioare pentru a fi consumate sau vndute; 346 Produse reziduale (A), bunuri complementare rezultate n urma procesului tehnologic, destinate a fi valorificate sau utilizate pentru nevoi proprii; 351 Materii i materiale aflate la teri (A), produse aflate n gestiunile altor ntreprinderi (custodie); 354 Produse aflate la teri (A), produse finite aflate n gestiunile altor ntreprinderi; 357 - Mrfuri aflate la teri (A); Principalele conturi de ajustare valoric, sunt:

80

308 Diferene de pre la materii prime i materiale (B), nregistreaz diferenele n plus sau n minus, fa de preul de achiziie, la vnzarea ocazional a acestor produse; 348 Diferene de pre la produse (B), nregistreaz diferenele n plus sau n minus, fa de costul de producie, la valoarea produselor finite; 378 Diferene de pre la mrfuri (B), nregistreaz diferenele n plus sau n minus, fa de preul de achiziie, la vnzarea mrfurilor prin magazine de desfacere cu amanuntul; Principalele conturi de conturi de ajustare pentru deprecierea stocurilor, sunt: 391 Ajustri pentru deprecierea materilor prime (P), nregistreaz valoarea deprecierilor constatate cu ocazia inventarierii; 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor (P); 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P); Principalele operaiuni legate de stocuri sunt: intrarea n patrimoniu (gestiune), transferul i ieirea din patrimoniu. Intrarea n patrimoniu a stocurilor (cumprare, aport la capital, donaie etc.) este o operaiune patrimonial de tipul: A + x = Cp + (D + x) Intrarea n gestiune este condiionat de asumarea unei obligaii. Astfel, conturile de stocuri se debiteaz, n credit fiind reprezentate conturile de obligaii asumate (furnizori, acionari, donatori etc.) 3XY = 401, 456, 7582 Exemple: Cumprarea de materii prime: 301 = 401 Aportul acionarilor la capitalul social sub forma unor obiecte de inventar: 303 = 456 Primirea unor ambalaje prin donaie: 381 = 7582

Transferul stocurilor este o operaiune ce presupune modificarea statutului acestora. Din punct de vedere contabil operaiunea presupune creditarea contului de stoc care se transfer i debitarea contului de stoc n care s-a transferat. Exemple: Transferul produselor finite n magazinul ntreprinderii ca mrfuri pentru desfacere: 371 = 345

81

Utilizarea mrfurilor aflate n magazin ca materiale pentru ambalat alte mrfuri: 3023 = 371 n situaia transferului ntre gestiuni se pot nregistra i eventuale diferene de pre ocazionate de aceste transferuri. Exemple: Se transfer mrfuri n valoare de 5.000 lei dintr-un magazin n altul. Se pun n vnzare la valoarea de 6.000 lei. 371.2 = 371.1 5.000 lei 371.2 = 378 1.000 lei Ieirea din patrimoniu este o operaiune patrimonial de tipul: A x = (Cp x) + D Ieirea din gestiune (vnzare, consum, donaie etc.) este asimilat cu o cheltuial a ntreprinderii care determin diminuarea componentei rezultat a capitalului propriu. Formula contabil impune deci creditarea conturilor de stocuri i debitarea conturilor de cheltuieli: 6ZW = 3XY Exemple: Consumul de materii prime n procesul de producie: 601 = 301 Descrcarea din gestiune a magazinului cu mrfurile vndute: 607 = 371 Donaii acordate sub forma unor produse din fabricaie: 6582 = 345 Darea n folosin a obiectelor de inventar: 603 = 303 Alte operaiuni legate de stocuri: Obinerea produselor finite din producia proprie, sau intrarea de produse finite: 345 = 711 Operaiunea este de tipul: A + X = (Cp + X) + D Obinerea de produse finite determin o cretere a patrimoniului pe seama activitii proprii i este considerat venit aferent stocurilor (contul 711). De regul, produsele finite se nregistreaz la un pre prestabilit, determinat de costurile planificate de producie (medii). Cu ocazia stabilirii costului efectiv al produselor obinute se nregistreaz diferenele fa de preurile prestabilite, favorabile pentru ntreprindere, dac costul efectiv obinut a fost inferior

82

preului prestabilit, sau nefavorabile dac costul efectiv obinut a fost superior acestuia. Aceste diferene se nregistreaz n contul de diferene de pre, sumele fiind negative pentru diferene favorabile i pozitive pentru diferene nefavorabile. 348 = 711 Exemple: Se obin 1.000 buc produse finite din producie proprie la preul planificat de 10 lei pe produs. Ulterior se stabilete costul efectiv de producie la 9,5 lei. 345 = 711 10.000 lei 348 = 711 - 500 lei Descrcarea gestiunii produselor finite vndute, sau ieirea de produse finite: 711 = 345 Operaiunea este de tipul: A - X = (Cp - X) + D Dac nregistrarea produciei s-a fcut la pre prestabilit, cu ocazia descrcrii din gestiune se descarc i diferenele de pret: 711 = 348 Soldul debitor al conturilor de stocuri reflect valoarea de inventar a acestora iar soldul creditor al conturilor de diferene de pre, valoarea adaosurilor la preurile de intrare. Metode de contabilizare a stocurilor n practica contabil se utilizeaz dou metode de contabilizare a stocurilor: 1. Metoda inventarului intermitent 2. Metoda inventarului permanent Metoda inventarului intermitent Conform acestei metode, stocurile sunt nregistrate numai la sfritul perioadei prin inventarierea cantitilor rmase, stabilind astfel cantitile consumate sau vndute. Aceast metod se bazeaz pe presupunerea c tot ceea ce se cumpar se consum n cursul perioadei i tot ce se produce se vinde. Metoda se utilizeaz la ntreprinderile mici, care nu au gestiuni importante de stocuri iar acestea se pot inventaria cu uurin la sfritul fiecrei luni. Conform metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile existente, reflectate n soldurile conturilor din clasa 3. 6ZW = 3XY n urma acestei nregistrri conturile de stocuri se soldeaz. Achiziiile efectuate n cursul perioadei se nregistreaz ca o cheltuial a ntreprinderii:

83

6ZW = 401 La sfritul perioadei, pe baza listelor de inventariere, stocurile finale sunt reflectate prin diminuarea cheltuielilor: 3XY = 6ZW Exemplu: Stocurile iniiale (nceputul lunii) de materii prime ale unei ntreprinderi sunt n valoare de 10.000 lei. n cursul perioadei se achiziioneaz materii prime n valoare de 5.000 lei. La sfritul perioadei, se inventariaz stocuri la valoarea de 3.000 lei. nregistrrile prin metoda inventarului intermitent sunt: 601 = 301 10.000 lei (la nceputul perioadei) 601 = 401 5.000 lei (la data achiziiei) 301 = 601 3.000 lei (la sfritul perioadei, conform inventar) Metoda inventarului permanent Metoda presupune nregistrarea intrrilor i ieirilor prin intermediul conturilor de stocuri iar stocurile finale se stabilesc pe baza nregistrrilor contabile n oricare moment al perioadei. Metoda necesit un volum de lucru mai mare, dar are avantajul c furnizeaz informaii despre mrimea i miscarea stocurilor n orice moment n decursul perioadei i nu doar la sfritul acesteia. Conform acestei metode, n cursul exerciiului toate operaiile privind achiziiile de stocuri de la furnizori se nregistreaz la costul de achiziie n debitul conturilor de stocuri n coresponden cu conturile de furnizori, dac achiziia se face pe credit comercial i prin conturile de trezorerie, dac stocurile se pltesc la livrare. 3XY =401; 5ZV Exemple: Stocurile iniiale (nceputul lunii) de materii prime ale unei ntreprinderi sunt n valoare de 10.000 lei. n cursul perioadei se achiziioneaz materii prime n valoare de 5.000 lei i se vnd stocuri de 12.000 lei. nregistrrile prin metoda inventarului permanent sunt: 301 = 401 5.000 lei (la data achiziiei) 601 = 301 12.000 lei (la data vnzrii) Soldul final al contului 301 este 3.000 lei (10.000+5.000-12.000) M3.U4.4. Contabilitatea creanelor n relaiile economice dintre agenii economici precum i n cele dintre ageni economici i persoane fizice, organisme fiscale sau instituii financiare, apar n timp creane care se deconteaz ulterior datei la care acestea apar. Conform terminologiei economice, a deconta o sum inseamn a ncasa sau plti suma respectiv.

84

Creanele pot fi identificate ca aparinnd unor persoane fizice sau juridice motiv pentru care sunt considerate conturi personale. Se cuprind n categoria creanelor: creanele comerciale, care apar n urma vnzrii pe credit a bunurilor i creanele necomerciale, care apar n afara acestora (sume pltite n plus la buget, salarii pltite n plus salariailor etc.). Dup modul de dobndire, creanele pot fi : - aferente exploatrii (din vnzarea de bunuri sub form de produse finite, mrfuri etc.) - din afara exploatrii (din cedri de active) Se asimileaz creanelor urmtoarele elemente de activ : - avansuri acordate n cadrul contractelor de vnzare-cumprare; - sume de ncasat rezultate din contracte de asociere n participaiune sau n cadrul grupurilor; - decontrile ntre exerciii financiare aprute datorit plilor efectuate n contul exerciiilor viitoare. Contabilitatea creanelor comerciale Conturile utilizate sunt din grupa 41 - Clieni i conturi asimilate. Principalele subgrupe de conturi sunt: 411 Clieni (A), nregisreaz creanele din vnzarea de bunuri, evideniate n facturi. Subgrupa conine conturile: 4111 Clieni i 4118 Clieni inceri sau n litigiu. 413 Efecte de primit (A), nregistreaz creanele comerciale pentru care s-au primit efecte de plat (cambii, cec-uri, bilete la ordin); 418 Clieni facturi de ntocmit (A), nregistreaz creanele comerciale pentru care nu s-au ntocmit facturi la data nregistrrii n contabilitate. Alt cont asimilat creanelor: 409 Furnizori debitori (A), nregistreaz sumele pltite n avans furnizorilor i pentru care acetia nu au livrat/prestat produsele/seviciile. Principalele operaiuni patrimoniale generatoare de creane sunt : Facturarea produselor sau serviciilor la clieni Tipul operaiunii n contabilitatea vnztorului: A + x = (Cp +x) + D Facturarea este operaiunea care certific din punct de vedere legal realizarea unei tranzacii ntre un vnztor i un cumprtor. Factura se emite totdeauna de ctre vnztor. Din punct de vedere contabil facturarea genereaz un plus de activ, reflectat prin generarea unei creane n patrimoniul vnztorului i un plus de capital propriu, reflectat prin venitul aferent tranzaciei: 4111 = 70x Decontarea creanelor presupune anularea creanei prin ncasarea ei de ctre vnztor. Tipul operaiunii n contabilitatea vnztorului:

85

A + x x = Cp + D Transpunerea n contabilitate: 512, 531 = 4111 Decontarea unei creane se poate face i prin transformarea ei n alt tip de crean: Exemple: Vnztorul accept plata facturii la termen, prin intermediul unui efect de plat: 413 = 4111 Se contest plata facturii de ctre client: 4112 = 4111 Contabilitatea creanelor necomerciale Principalele conturi utilizate sunt: 4282 Alte creane n legtur cu personalul (A), nregistreaz sumele pltite i necuvenite salariailor pentru munca prestat; 4382 Alte creane sociale (A), nregistreaz sumele pltite n plus, fa de cele datorate, la bugetele asigurrilor sociale. Creanele necomerciale provin n urma necorelrii plilor efectuate cu datoriile nregistrate. Generarea lor este o operaiune patrimonial de tipul: A + x x = Cp + D Exemple: Se pltesc salarii peste nivelul datorat, n valoare de 100 lei, din caseria unitii: 4282 = 5311 100 lei Se stinge creana prin recuperarea debitului de la salariat: 5311 = 4282 100 lei Se pltesc prin banc obligaii suplimentare la impozitul pe profit, n valoare de 50 lei: 4382 = 5121 50 lei Se recupereaz creana prin compensare cu impozitul datorat n perioada urmtoare: 4411 = 4382 50 lei M3.U4.5 Contabilitatea datoriilor pe termen scurt Datoriile pe termen scurt sunt obligaii asumate de ntreprindere n urma unor tranzacii efectuate pe credit, cu exigibilitate sub 1 an. Obligaiile pe termen scurt se mpart n : - obligaii comerciale (vnzri de bunuri pe credit); - obligaii necomerciale (salariale, sociale, fiscale etc.);

86

Atenie Nu sunt considerate datorii pe termen scurt obligaiile financiare pe termen scurt (creditele cu termen de rambursare sub 1 an), acestea fiind elemente de trezorerie. Se asimileaz obligaiilor pe termen scurt urmtoarele elemente de pasiv : - avansuri primite n cadrul contractelor de vanzare-cumparare; - obligaii asumate prin contractele de asociere n participaiune sau n cadrul grupurilor; Contabilitatea obligaiilor comerciale Obligaiile comerciale sunt reflectate n contabilitate prin conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate. Principalele conturi utilizate sunt: 401 Furnizori (P), nregistreaz obligaiile comerciale cuprinse n factura furnizorului n urma cumprrii de bunuri destinate activitii de exploatare (curente). 403 Efecte de pltit (P), nregistreaz obligaiile comerciale cuprinse n cambii, cec-uri, bilete la ordin etc., pentru cumprri de bunuri destinate activitii de exploatare. 404 Furnizori de imobilizri (P), nregistreaz obligaiile comerciale pentru cumparare de bunuri de natura imobilizrilor. 408 Furnizori -facturi nesosite (P), nregistreaz obligaiile pentru achiziiile nefacturate nc. Alt cont asimilat obligaiilor pe termen scurt este i contul: 419 Clieni creditori (P), nregistreaz sumele primite n avans de la clieni i pentru care nu s-au livrat/prestat produsele/seviciile. Principalele operaiuni generatoare de obligaii comerciale pe termen scurt sunt : Cumprarea produselor de la furnizori: Tipul operaiunii n contabilitatea cumprtorului: A + x = Cp + (D+x) Cumprarea de produse genereaz un plus de activ, reflectat prin stocul intrat n patrimoniul cumprtorului i impune o obligaie privind plata produselor cumprate: 3XY = 401, 404, 408 Cumprarea serviciilor de la furnizori: Tipul operaiunii n contabilitatea cumprtorului: A = (Cp-x) + (D+x) Cumprarea de servicii este o cheltuial ce se reflect patrimonial prin diminuarea profitului, concomitent cu asumarea unei obligaii de plat pentru serviciile cumprate. 6ZW = 401, 408 Decontarea obligaiilor comerciale Tipul operaiunii n contabilitatea vnztorului: A x = Cp + (D-x)

87

Decontarea presupune anularea obligaiei prin plata ei: 401, 404 = 5121, 5311 Decontarea unei obligaii se poate face i prin transformarea ei n alt tip de obligaie: Exemple: Cumprtorul pltete factura la termen, prin intermediul unui efect de plat: 401, 404 = 403 Se primete factura de la un furnizor dup livrarea produselor: 401, 404 = 408 Contabilitatea obligaiilor necomerciale Principalele categorii de obligaii necomerciale sunt: - obligaiile legate de personalul salariat; - obligaiile fiscale; - obligaiile fa de grup i acionari/asociai. Contabilitatea obligaiilor legate de personalul salariat (salariilor) Salariul reprezint suma cuvenit personalului ca plat a muncii prestate. Salariul brut reprezint totalul obligaiilor lunare asumate de angajator fa de personalul salariat. Salariul brut cuprinde: a. salariul de ncadrare - care se stabilete prin negocieri colective sau individuale ntre patronat i salariai sau reprezentaii acestora; b. sporurile - se acord pentru: - vechime n munc; - condiii speciale de munc: periculoas, nociv, n timpul nopii, pe antier etc.; - abiliti complementare serviciului: limbi strine, funcii suplimentare etc. c. adaosurile - reprezint: - plata pentru munca suplimentar desfurat; - cota-parte din profit repartizat salariailor, indemnizaiile de conducere etc.; d. avantajele n natur - sub form de bunuri sau servicii. Decontarea obligaiilor salariale se face, de regul, astfel: - avansul (chenzina I :40-45% din salariul de ncadrare), n luna curent; - restul de plat (chenzina a II-a), n cursul lunii urmtoare. Contabilitatea obligaiilor legate de personal cuprinde att nregistrarea salariilor ct i a obligaiilor aferente acestora. Contabilitatea salariilor i obligaiilor salariailor nregistrarea obligaiilor cu salariile angajailor este o operaiune patrimonial de tipul:

88

A = (Cp x) + (D + x) Ca orice tranzacie de achiziie, angajarea forei de munc este o cheltuial, ce se reflect prin diminuarea profitului i n acelai timp o obligaie de plat a acestor servicii. Conturile implicate n aceast tranzacie sunt: 421 Personal salarii datorate (P), nregistreaz obligaia ntreprinderii de remunerare a muncii prestate de salariai; 641 Cheltuieli cu salariile personalului (A), nregistreaz cheltuiala cu resursele alocate tranzaciei. 641 = 421 Conform legislaiei actuale, ntreprinderea are obligaia reinerii din salariile datorate personalului a contribuiilor acestuia la bugetul asigurrilor sociale i la bugetul de stat, precum i a oricror alte obligaii ale acestuia cu caracter de reinere la surs, acestea urmnd a fi transferate direct de angajator n conturile bugetare corespunztoare. De reinut este c aceste obligaii sunt ale salariailor, angajatorul doar realiznd stopajul la surs al sumelor i transferul lor pe destinaii. Din punct de vedere patrimonial, reinerea la surs este o operaiune de decontare prin transfer a obligaiilor cu salariile (contul 421): A = Cp + (D + x x) Conturile contabile de transfer a obligaiilor sunt: 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale (P); nregistreaz prima lunar de contribuie individual a acestora la fondul de pensii (CIAS) . 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P); nregistreaz prima lunar de contribuie individual la fondul de asigurri sociale de sntate (CIASS). 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj (P); nregistreaz prima lunar de contribuie individual a acestora la fondul de asigurri sociale de omaj (CIFS). 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor (P); Alt cont de transfer utilizat: 425 Avansuri acordate personalului (P), nregistreaz sumele pltite n avans acestora. nregistrrile contabile aferente acestor transferuri sunt: 421 = 4312, 4314, 4372, 444, 425 Soldul creditor al contului 421 reprezint restul de plat datorat de angajator salariailor iar soldurile creditoare ale conturilor 4312, 4314, 4371 i 444, obligaiile de transfer ale sumelor reinute la surs ctre destinaiile corespunztoare. Exemplu: Obligaiile salariale brute ale ntreprinderii fa de un salariat, n luna de nregistrare sunt 3.000 lei. S se nregistreze n contabilitate obligaiile asumate de ntreprindere cunoscnd cotele de contribuii ale salariailor: CIAS 10,5%, CIASS 5,5%, CIFS

89

0,5% i cota impozitului pe veniturile din salarii 16% din venitul impozabil (dup deducerea din cel brut a celorlalte contribuii). Salariatul a primit n avans 1.200 lei. 641 = 421 3.000 421 = % 4312 315 4314 165 4372 5 444 401 425 1.200 Contabilitatea obligaiilor angajatorului pentru protecia social a salariailor Conform legislaiei romne n domeniul proteciei sociale, angajatorii au obligaia participaiei la protecia social a salariailor. Aceste participaii sunt cheltuieli ale angajatorului incluse, alturi de cheltuielile salariale, n costul total al angajrii forei de munc (cheltuielile cu personalul). De reinut c aceste obligaii sunt doar ale angajatorilor i nu afecteaz sumele primite de salariai. Baza de calcul a acestor obligaii este fondul lunar de salarii al angajatorului (totalul salariilor brute din luna de nregistrare). Din punct de vedere patrimonial, contabilizarea obligaiilor angajatorilor pentru protecia social a salariailor este o operaiune de tipul: A = (Cp x) + (D + x) Operaiunea realizeaz o diminuare a beneficiului concomitent cu o cretere a datoriilor. Principalele conturi utilizate sunt: 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale (P), nregistreaz prima lunar de contribuie a angajatorului la fondul de pensii al salariailor (CAAS). 4313 Contribuia angajatorului pentru fondul asigurrilor sociale de sntate (P), nregistreaz prima lunar de contribuie a angajatorului la fondul naional unic de asigurri sociale de sntate al salariailor (CAASS) precum i la fondul de concedii medicale i indemnizaii sociale (CCI). 4371 Contibuia unitii la fondul de omaj (P), nregistreaz prima lunar de contribuie a angajatorului la fondul de asigurri sociale de omaj al salariailor (CAFS). 4381 Alte daorii sociale (P), nregistreaz contribuia lunar a angajatorului la fondul de garantare a creanelor salariale (FGCS). 447.x Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate (P), nregistreaz contribuia lunar a angajatorului la fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale (FABP). 645.x Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (A), nregistreaz cheltuielile cu fiecare tip de contribuie, astfel: 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452 Contribuia unitii pentru fondul de omaj

90

6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social nregistrrile contabile aferente nregistrrii obligaiilor angajatorului sunt: 6451 = 4311 CAAS 6452 = 4371 CAFS 6453 = 4313.1 CAASS 6453 = 4313.2 CCI 6458 = 4381 FGCS 6458 = 447.1 FABP Soldurile creditoare ale conturilor de obligaii ale angajatorului pentru protecia social a salariailor reprezint datorii pe termen scurt, exigibile n luna urmtoare prestrii muncii. Exemplu: Fondul salarial lunar al unei ntreprinderi este 3.000 lei. S se nregistreze n contabilitate obligaiile ntreprinderii cunoscnd cotele de contribuii ale angajatorilor: CAAS 20,8 %, CAASS 5,2%, CAFS 0,5%, CCI 0,85%, FGCS 0,25%, FABP 2% 6451 = 4311 624 6452 = 4371 15 6453 = 4313.1 156 6453 = 4313.2 26 6458 = 4381 8 6458 = 447.1 60 Contabilitatea decontrilor cu salariaii i obligaiilor legate de salarii Decontarea obligaiilor presupune diminuarea lor prin plat. Din punct de vedere patrimonial, decontarea unei obligaii este o operaiune de tipul: A x = Cp + (D - x) Din punct de vedere contabil, operaiunea presupune debitarea conturilor de obligaii concomitent cu creditarea conturilor de trezorerie, caracteristic a tuturor plilor, formula contabil general fiind: 4XYZ = 5121, 5311 De reinut urmtoarele: la sfritul fiecrei luni, conturile de obligaii au sold creditor ca urmare a decontrii acestora n luna urmtoare nregistrrii lor n contabilitate; toate salarile i obligaiile salariale se rotunjesc la leu.

91

Contabilitatea obligaiilor fiscale Dou sunt categoriile importante de obligaii fiscale ale ntreprinderilor: impozitul pe profit i taxa pe valoarea adugat (TVA). Contabilitatea impozitului pe profit Impozitul pe profit se suport de ctre persoanele juridice care, n urma desfurrii activitii economice, obin profit. Baza de calcul a impozitului pe profit este profitul fiscal (PF) care se determin prin corectarea profitului contabil (PC) cu categoriile de cheltuieli nedeductibile (ChND) i venituri neimpozabile (VNI) specificate n Codul fiscal. PF = PC + ChND VNI Profitul fiscal se determin extracontabil i se evideniaz n registrul de eviden fiscal [*** 03]. Exist astfel o separare a evidenei contabile de cea fiscal. Cheltuielile nedeductibile pot fi parial nedeductibile i total nedeductibile. Dintre cheltuielile parial nedeductibile, amintim [*** 03 - art.21 (3)]: - cheltuielile cu sponsorizarea unor activiti, evenimente; - cheltuieli de deplasare; - cheltuieli sociale - cheltuielile de protocol. Cheltuieli nedeductibile, mai reprezentative, sunt [*** 03 - art.21 (4)]: - cheltuielile cu majorrile de ntarziere i penalitile; - cheltuielile privind constituirea de provizioane n afara celor legale; - cheltuieli care nu sunt efectuate n scopul realizrii de venituri de ctre ntreprindere; - cheltuieli efectuate n contul acionarilor sau asociailor; - cheltuielile cu impozitul pe profit; Veniturile neimpozabile [*** 03 - art.20]: - venituri din provizioane, dac la constituirea cheltuielilor cu provizioanele, aceastea nu au fost deductibile; - venituri din subvenii, dividende; Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea cotei legale asupra profitului impozabil. Principalele conturi utilizate sunt: 4411 - Impozitul pe profit (P), nregistreaz n credit impozitul datorat iar n debit, impozitul pltit. Soldul creditor semific impozitul datorat iar soldul debitor, impozitul pltit n plus; 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit (A), nregistreaz cheltuiala ntreprinderii cu impozitul pe profit. Rulajul lui indic impozitul datorat pentru perioada de nregistrare. nregistrarea contabil a impozitului datorat: 691 = 441

92

Decontarea impozitului (plata obligaiei): 441 = 5121, 5311 Contabilitatea taxei pe valoarea adugat (TVA) TVA este un impozit ce se stabilete asupra cifrei de afaceri. Potrivit legii, TVA se aplic asupra bunurilor i serviciilor care fac obiectul transferului dreptului de proprietate, deci se calculeaz pentru toate livrrile efectuate i serviciile prestate terilor de societate. La baza TVA stau urmtorele principii : - principiul deductibilitii - presupune stabilirea TVA de plat sau de recuperat prin diferena dintre TVA aferent vnzrilor (TVA colectat) i TVA aferent cumprrilor (TVA deductibil); - principiul teritorialitii - pentru produsele i serviciile care se desfac pe acelai teritoriu se percepe aceeai cot de TVA, iar pentru produsele i serviciile care se export se practic cota zero; tranzaciile intracomunitare ntre entiti nregistrate n scopuri de TVA n rile lor de reziden, sunt scutite de TVA; - principiul exigibilitii TVA devine colectat n momentul vnzrii bunurilor, la data facturii fiscale i este deductibil la data facturii de cumprare a bunurilor. TVA se nregistreaz n subgrupa 442, principalele conturi utilizate fiind: 4423 TVA de plat (P), nregistreaz obligaiile de plat privind TVA atunci cnd TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil. 4424 TVA de recuperat (A), nregistreaz creana ce trebuie recuperat de la bugetul de stat cnd TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat. 4426 TVA deductibil (A), registreaz TVA din facturile de cumprare de bunuri. 4427 TVA colectat (P) nregistrez TVA aferent facturilor de vnzare de bunuri. 4428 TVA neexigibil (P), n cazul neeliberrii facturii sau pentru stocurile de mrfuri aflate n magazine, n comerul cu amnuntul. Principalele operaiuni referitoare la TVA sunt: Cumprarea de produse de la furnizori nregistrai n scopuri de TVA (factur cu TVA): % = 401, 404 3XY 4426 Cumprarea de servicii (prestarea) de la furnizori nregistrai n scopuri de TVA (factur cu TVA): % = 401, 404 6ZW 4426

93

Vnzarea de produse la clieni de ctre entiti nregistrate n scopuri de TVA (factur cu TVA): 4111 = % 70X 4427 Recepia mrfurilor n magazine (pentru vnzare cu amnuntul): 371 = % 378 4428 Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute n magazine: % = 371 607 378 4428 nchiderea conturilor de TVA dac TVA deductibil este mai mic dect TVA colectat (cumprri mai puine ca vnzrile) i astfel, rulajul debitor al contului 4426 este mai mic dect rulajul creditor al contului 4427: 4427 = 4426 (rulajul debitor al contului 4426) 4427 = 4423 (diferena dintre rulajul lui 4427 i 4426) nchiderea conturilor de TVA dac TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat (cumprri mai multe ca vnzrile) i deci, rulajul debitor al contului 4426 este mai mare dect rulajul creditor al contului 4427: 4427 = 4426 (rulajul creditor al contului 4427) 4424 = 4426 (diferena dintre rulajul lui 4426 i 4427) Soldul final al conturilor 4426 i 4427 este ntotdeauna zero. Soldul creditor al contului 4423 TVA de plat reprezint obligaia de plat a TVA la bugetul de stat iar soldul debitor al contului 4424 TVA de recuperat, creana de recuperat de la bugetul de stat. Soldul creditor al contului 4428 reprezint TVA aferent mrfurilor aflate pe stoc i nevndute n magazinele cu amnuntul. Exemple: n cursul unei perioade, o ntreprindere realizeaz urmtoarele operaiuni cu TVA: - Total cumprri de produse i servicii la valoare net (fr TVA): 25.000 lei; - Total vnzri de produse i servicii la valoare net: 30.000 lei Cunoscnd cota de TVA de 24%, notele contabile de nchiderea TVA sunt: 4427 = 4426 6.000 lei 4427 = 4423 1.200 lei n cursul unei perioade, o ntreprindere realizeaz urmtoarele operaiuni cu TVA:

94

- Total cumprri de produse i servicii la valoare net (fr TVA): 25.000 lei; - Total vnzri de produse i servicii la valoare net: 20.000 lei Cunoscnd cota de TVA de 24%, notele contabile de nchiderea TVA sunt: 4427 = 4426 4.800 lei 4424 = 4426 1.200 lei Un magazin cumpr de la un furnizor mrfuri n valoare net de 90.000 lei pe care le comercializeaz cu un adaos comercial de 25%. n perioada urmtoare vinde produse n valoare net de 37.500 lei. Cunoscnd cota de TVA de 24%, notele contabile aferente acestor operaiuni sunt: a. Cumprare mrfuri cu TVA: % = 411 111.600 lei 371 90.000 lei 4426 21.600 lei b. Recepie marf n magazin (la pre de vnzare): 371 = % 49.500 lei 378 22.500 lei 4428 27.000 lei c. Vnzare mrfuri cu amnuntul (cu plata n numerar): 5311 = % 707 37.500 lei 4427 9.000 lei d. Descrcare gestiune mrfuri vndute: % = 371 607 30.000 lei 378 7.500 lei 4428 9.000 lei e. nchidere TVA: 4427 = 4426 9.000 lei 4424 = 4423 12.600 lei

Contabilitatea obligaiilor fa de grup i acionari/asociai Obligaiile pe termen scurt fa de grup i acionari/asociai rezult n urma tranzaciilor ntreprinderii la care respectivele entiti particip cu titlu de parte contractuant. Principalele operaiuni patrimoniale pe termen scurt, n care sunt implicate grupul i acionari/asociai, sunt: - decontrile ntre entiti afiliate; - decontri ntre ntreprindere i acionari/asociai.

95

Decontri ntre entiti afiliate n nelesul Codului fiscal din Romnia [*** 03], o persoan juridic este afiliat cu alt persoan juridic dac relaia dintre ele este definit de cel puin unul dintre urmtoarele cazuri: (i) prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic ori dac controleaz persoana juridic; (ii) a dou persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; (iii) o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua. ntreprinderile afiliate fac parte din acelai grup de firme. Conturile contabile utilizate pentru evidenierea operaiunilor ntre ntreprinderi afiliate sunt: 4511 Decontri ntre entiti afiliate (B), nregistreaz totalitatea tranzaciilor efectuate n cadrul grupului (ncasri/pli, transferuri de stocuri, transferuri de dividende etc.); 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate (B), nregistreaz eventualele dobnzi care rezult din tranzaciile ntre menbrii grupurilor de firme. Principalele tranzacii n cadrul grupurilor sunt: Pli efectuate entitilor din grup: 4511 = 5121, 5311 Dobnzile la creditele contractate n cadrul grupului: 666 = 4518 ncasri de la entiti din grup: 5121, 5311 = 4511 Dobnzile aferente mprumuturilor acordate entitilor din grup: 4518 = 766 Livrri de stocuri la entiti din grup: 4511 = 301, 302, 303, 341, 371 Recepia stocurilor de la ntreprinderile din grup: 301, 302, 303, 341, 371 = 4511 Decontri ntre ntreprindere i acionari/asociai Exist dou tipuri de decontri pe termen scurt ntre ntreprindere i acionarii/asociaii ei: mprumuturi pe termen scurt acordate ntreprinderii de ctre acionari/asociai i operaiunile de decontare privind aportul la capitalul social. Conturile contabile utilizate pentru evidenierea acestor operaiuni sunt: 4551 Acionari/asociai- conturi curente (P), nregistreaz sumele lsate temporar la dispoziia ntreprinderii de ctre acionari/asociai (mprumutate); 4558 Acionari/asociai- dobnzi la conturi curente (P), nregistreaz dobnzile la sumele lsate temporar la dispoziia ntreprinderii de ctre acionari/asociai; 96

456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul social (A), nregistreaz obligaiile asumate de acionari/asociai la constituirea sau majorarea capitalului social al ntreprinderii. n contabilitatea ntreprinderii acestea sunt tratate ca i creane pe termen scurt. Principalele operaiuni privind decontrile ntreprinderii cu acionarii/asociaii, sunt: ncasarea mprumuturilor pe termen scurt: 5121, 5311 = 4551 Restituirea mprumuturilor: 4511 = 5121, 5311 Dobnda aferent mprumuturilor primite: 666 = 4558 Plata dobnzii: 4558 = 5121, 5311 M3.U4.6 Contabilitatea trezoreriei n sens larg, prin noiunea de trezorerie se nelege totalitatea mijloacelor de care dispune o ntreprindere pentru plata obligailor scadente, precum: numerarul din caserie, disponibilitile bancare, titlurile de plasament, creditele pe termen scurt etc. Ca structur, trezoreria cuprinde: - titlurile de plasament ; - valorile de ncasat; - conturile curente la bnci; - creditele bancare pe termen scurt; - numerarul i alte valori asimilate aflate n caseria unitii; - avansurile de trezorerie; Contabilitatea titlurilor de plasament Titlurile de plasament sau valorile mobiliare (aciunile, obligaiunile, certificatele de investitor, efectele comerciale) sunt hrtii de valoare achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. Dac ele sunt achiziionate n scopul de a obine venituri din posesia lor, operaiunea se numete cumprare iar dac sunt redobndite de ctre emitenii, lor pentru a fi anulate sau revndute, operaiunea se numete rscumprare. Titlurile de plasament sunt elemente patrimoniale de tipul activelor financiare, conturile contabile corespunztoare avnd astfel funcia de activ. Avnd n vedere lichiditatea ridicat a acestor active, conturile contabile utilizate pentru evidenierea operaiunilor cu titluri de plasament sunt ncadrate n clasa conturilor de trezorerie. Principalele conturi utilizate pentru evidenierea acestor operaiuni sunt:

97

501 Aciuni deinute la entitile afiliate (A), nregistreaz evidena aciunilor cumprate n vederea obinerii de venituri financiare pe termen scurt; 505 Obligaiuni emise i rscumprate (A), nregistreaz operaiunile de finanare a activitii prin emisiunea de obligaiuni urmate de rscumprarea i apoi anularea lor la scaden; 506 Obligaiuni (A), nregistreaz operaiunile de cumprare de obligaiuni la alte entiti n scopul obinerii de venituri din tranzacionarea pe piaa de capital i din dobnzi; Principalele operaiuni privind titlurile de plasament sunt: Cumprarea sau rscumprarea titlurilor de plasament: 501, 505, 506 = % 5121, 5311 Vnzarea titlurilor de plasament la un pre mai mare dect preul de cumprare (ctig): 461 = % 501, 505, 506 (valoarea de achiziie) 764 (diferena dintre valoarea de vnzare i cea de cumprare) Vnzarea titlurilor de plasament la un pre mai mic dect cel de cumprare (pierdere): % = 501, 505, 506 461 (valoarea de vnzare) 664 (diferena dintre valoarea de cumprare i cea de vnzare) ncasarea contra valorii titlurilor de plasament vndute 5121,5311 = 461 (prin contul curent sau n numerar) Contabilitatea valorilor de ncasat Valorile de ncasat sunt efecte de comer aflate n posesia beneficiarului pentru a fi ncasate n termen scurt. n aceast categorie se includ: cecul, biletul la ordin i cambia. n contabilitate, valorile de ncasat se grupeaz pe conturi, astfel: 5112 Cecuri de ncasat (A), nregistreaz cecurile primite de la clieni i depuse la bnci pentru ncasare; 5113 Efecte de ncasat (A), nregistreaz biletele la ordin sau cambiile depuse la bnci pentru ncasare la scaden; 5114 Efecte remise spre scontare (A), nregistreaz efectele comerciale depuse la bnci n vederea ncasrii acestora nainte de scaden, operaie numit scontare; Banca percepe o dobnd (tax de scont) calculat n raport cu numrul de zile rmase pn la scaden; Principalele operaiuni privind valorile de ncasat, sunt: Decontarea creanelor la clieni prin valori de ncasat: 5112, 5113 = 4111 (creana)

98

ncasarea valorilor de ncasat: 5121 = 5112, 5113 (valoarea de ncasat) Scontarea efectelor la banc: 5114 = 5113 (valoarea de ncasat taxa de scont) 667 = 5113 (taxa de scont acordat bncii) 5121 = 5114

Contabilitatea conturilor curente la bnci Conturile curente la bnci nregistreaz sumele n lei sau valut ale societilor comerciale, aflate n posesia bncilor, de care ntreprinderea poate beneficia n orice moment fr informarea sau acordul prealabil al acestora. Conturile contabile pentru evidenierea tranzaciilor cu aceste sume, sunt: 5121 Conturi la bnci n lei (A); 5124 Conturi la bnci n valut (A); 5125 Sume n curs de decontare (A), nregistreaz tranzaciile ordonate, aflate n curs de decontare, neevideniate la data raportrii. Sunt considerate sume n curs de decontare: - plile efectuate cu carduri i neevideniate n extrasul de cont; - sumele virate de ctre teri dar neevideniate n extrasul de cont la data acestuia; - sumele achitate prin mandat postal de ctre teri dar neajunse la banc; Principalele operaiuni privind conturile bancare, sunt: Depunerea de numerar n cont: 5121, 5124, 5125 = 581 (valoarea depus) ncasrile creanelor n contul bancar: 5121, 5124, 5125 = 4111, 4382, 4482, 461 (valoarea ncasat) Plile unor obligaii, efectuate din conturile bancare prin ordin de plat: 40x, 42x, 43x, 44x, 45x, 46x = 5121, 5124, 5125 (sumele pltite) Retragerea de numerar din cont: 581 = 5121 (suma retras din cont) 5311 = 581 (suma depus n caserie) Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Sumele mprumutate de la bnci, cu termen de decontare sub un an, se numesc credite pe termen scurt sau credite de trezorerie.

99

Conturile contabile pentru evidenierea tranzaciilor cu aceste sume, sunt: 5191 Credite bancare pe termen scurt (P); 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P). Principalele operaiuni privind creditele pe termen scurt, sunt: Acordarea creditului: 5121 = 5191 (valoarea creditului); 666 = 5198 (dobnda aferent creditului pe termen scurt); Rambursarea creditului: 5191 = 5121 (valoarea ratei de credit); 5198 = 5121 (dobnda aferent creditului pe termen scurt) Contabilitatea numerarului i altor valori aflate n caseria unitii Unitile economice pot efectua o serie de decontri n numerar, fie n lei fie n valut, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare. Documentul de nregistrare zilnic a acestora este Registrul de cas la care se anexeaz documente jusificative de ncasri sau pli n numerar (chitane, bonuri fiscale, dispoziii de ncasare/plat etc.). n caseriile unitilor economice se pot pastra i alte valori precum: timbre potale, fiscale, bilete de tratament, vouchere, bonuri de combustibil, tichete de mas etc. Conturile contabile pentru evidenierea tranzaciilor prin caseria unitii sunt: 5311 Casa n lei (A), nregistreaz tranzaciile cu numerar n lei, efectuate de unitate; 5314 Casa n valut (A), nregistreaz tranzaciile cu numerar n valut, efectuate de unitate; 5321 - Timbre fiscale i potale (A); 5322 Bilete de tratament i odihn (A); 5323 Tichete i bilete de cltorie (A); 5328 Alte valori (A); Principalele tranzacii din caseria unitii, sunt: ncasrile n numerar: 5311, 5314 = 4111, 4382, 4482, 461, 707 (valoarea ncasat) Plile efectuate cu numerar: 40x, 42x, 43x, 44x, 45x, 46x =5311, 5314 Depunerea de numerar n contul bancar: 581 = 5311 (suma retras) 5121 = 581 (suma depus n cont) Contabilitatea avansurilor de trezorerie

100

Avansurile de trezorerie sunt sume indisponibilizate n vederea efecturii unor pli viitoare. Ele pot fi de forma acreditivelor bancare, a avansurilor spre decontare sau a cardurilor de debit. Acreditivele bancare reprezint sume blocate bancar n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori, deblocate pe msura livrrii bunurilor, executrii lucrarilor sau prestrii serviciilor. Acreditivul este o modalitate de decontare, impus de ctre furnizor, frecvent utilizat n decontrile internaionale pentru garantarea ncasrii livrarilor. Acreditivul poate fi finanat din credite pe termen scurt i poate fi n lei sau n valut. Avansurile spre decontare sunt sume acordate unor persoane abilitate din unitate pentru efectuarea unor pli viitoare n numerar. Ele se cer a fi justificate prin documente (decontate) n momentul efecturii lor. Cardurile de debit sunt sume destinate efecturii unor pli curente prin sistemul POS. Conturile contabile pentru evidenierea tranzaciilor cu avansuri de trezorerie, sunt: 5411 Acreditive n lei (A); 5412 Acreditive n valut (A); 542 - Avansuri de trezorerie (A) Principalele tranzacii specifice cu avansuri de trezorerie, sunt: Constituirea acreditivelor bancare: 5411, 5412 = 5121, 5124 (valoarea acreditivului) Plata obligaiilor fa de furnizori: 401, 404 = 5411, 5412 (valoarea facturii acceptate la plat) Anularea acreditivelor: 5121, 5124 = 5411, 5412 (valoarea neacceptat la plat) Avansuri acordate pentru achiziii de marf: 542 = 5311 Decontarea avansurilor: 401, 404 = 542 (valoarea facturilor de achiziie/plat) 5311 = 542 (sumele necheltuite i restituite) Alimentarea cardurilor de debit: 542 = 5121, 5124 Pli efectuate cu cardurile de debit:

101

401, 404 = 542 (valoarea plilor efectuate) M3.U4.7. Rezumat Principalele structuri patrimoniale ale capitalului productiv sunt: stocurile i producia n curs de execuie, creanele, datoriile pe termen scurt, i trezoreria; Stocurile sunt elemente de activ care ntr-un ciclu continuu, se achiziioneaz sau se produc, se vnd sau se consum i se rennoiesc periodic, prezena lor n patrimoniu fiind de regul permanent. Stocurile sunt evideniate cu ajutorul conturilor din clasa 3, cu funcie contabil preponderent de activ; Conform metodei inventarului intermitent, stocurile sunt nregistrate numai la sfritul perioadei prin inventarierea cantitilor rmase, stabilind astfel cantitile consumate sau vndute; Metoda inventarului permanent presupune nregistrarea intrrilor i ieirilor prin intermediul conturilor de stocuri iar stocurile finale se stabilesc pe baza nregistrrilor contabile n oricare moment al perioadei; Creanele sunt consecina unor tranzacii care se deconteaz ulterior datei la care acestea se efectueaz. Conform terminologiei economice, a deconta o sum nseamn a ncasa sau plti suma respectiv. Din punct de vedere contabil vnzarea genereaz un plus de activ, reflectat prin generarea unei creane n patrimoniul vnztorului i un plus de capital propriu, reflectat prin venitul aferent tranzaciei 4111 = 70x Datoriile pe termen scurt sunt obligaii asumate de ntreprindere n urma unor tranzacii efectuate pe credit, cu exigibilitate sub 1 an. Ele sunt de dou tipuri: comerciale (aferente vnzrilor pe credit) i necomerciale (salariale, sociale, fiscale etc.); Principalele categorii de obligaii necomerciale sunt: obligaiile legate de personalul salariat, obligaiile fiscale i obligaiile fa de grup i acionari/asociai; nregistrarea obligaiilor cu salariile angajailor este o operaiune patrimonial de tipul: A = (Cp x) + (D + x) Principalele obligaii fiscale ale ntreprinderilor sunt: impozitul pe profit i taxa pe valoarea adugat (TVA); Impozitul pe profit se suport de ctre persoanele juridice ce obin profit. Baza de calcul a impozitului pe profit este profitul fiscal (PF) care se determin prin corectarea profitului contabil (PC) cu categoriile de cheltuieli nedeductibile (ChND) i venituri neimpozabile (VNI) specificate n Codul fiscal.

102

PF = PC + ChND VNI Prin trezorerie se nelege totalitatea mijloacelor de care dispune o ntreprindere pentru plata obligailor scadente, precum: numerarul din caserie, disponibilitile bancare, titlurile de plasament, creditele pe termen scurt etc. Trezoreria cuprinde: titlurile de plasament, valorile de ncasat, conturile curente la bnci, creditele bancare pe termen scurt, numerarul i alte valori asimilate aflate n caseria unitii i avansurile de trezorerie; Titlurile de plasament sunt elemente patrimoniale de tipul activelor financiare, conturile contabile corespunztoare avnd astfel funcia de activ; Valorile de ncasat sunt efecte de comer aflate n posesia beneficiarului pentru a fi ncasate n termen scurt. n aceasta categorie se includ: cecul, biletul la ordin i cambia; Sumele mprumutate de la bnci, cu termen de decontare sub un an se numesc credite pe termen scurt sau credite de trezorerie. Avansurile de trezorerie sunt sume indisponibilizate n vederea efecturii unor pli viitoare. Ele pot fi de forma acreditivelor bancare, a avansurilor spre decontare sau a cardurilor de debit.

M3.U4.8. Teste de autoevaluare a cunotinelor ncercuii o singur variant corect a afirmaiilor: 1. Metoda FIFO se aplic la : a. intrarea n patrimoniu b. ieirea din patrimoniu c. inventarierea patrimoniului d. lichidarea patrimoniului 3. Bunurile produse n societate se evalueaz, la intrarea n patrimoniu: a. la costul de achiziie b. la costul de producie c. la preul de vnzare d. la pret de vnzare + TVA 5. Poziia clienilor fa de patrimoniu este, n mod normal, de: a. debitor b. creditor c. coordonator d. colaborator 7. Relaiile cu furnizorii fac parte din categoria : a. creanelor comerciale b. creanelor bugetare c. obligaiilor comerciale d. obligaiilor fiscale 9. Datoriile la fondul de somaj fac parte din 2. Conturile de stocuri au sold: a. debitor b. creditor c. fie debitor fie creditor d. nu au sold 4. n categoria creanelor fac parte: a. cheltuielile nregistrate n avans; b. provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; c. obligaiile fiscale; d. avansurile acordate furnizorilor; 6. Conturile de furnizori, evideniate n balanele de verificare lunar, au sold: a. debitor b. creditor c. nu au sold 8. TVA este o obligaie fiscal suportat de : a. salariai b. societate c. a i b d. stat 10. mprumuturile pe termen scurt sunt

103

categoria : a. creanelor comerciale b. creanelor bugetare c. obligaiilor comerciale d. obligaiilor fiscale 11. Plata unei datorii este o nregistrare bilanier de tipul : a. A-X=Cp + (D X) b. A+X=(Cp + X) + D c. A-X=(Cp X) + D d. A+X-X=Cp + D

elemente patrimoniale ale : a. trezoreriei nete b. decontrilor cu terii c. activelor financiare d. capitalului social 12. Conturile curente n valut sunt elemente patrimoniale ale : a. trezoreriei nete b. decontrilor cu terii c. veniturilor din exploatare d. capitalului social

104

Unitatea de nvare M3.U5. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor


Cuprins M3.U5.1. Introducere ..............................................................................................104 M3.U5.2. Competene..............................................................................................104 M3.U5.3. Contabilitatea cheltuielilor .......................................................................105 M3.U5.4. Contabilitatea veniturilor .........................................................................106 M3.U5.5. Rezumat ..................................................................................................108 M3.U5.6.Teste de autoevaluare a cunotinelor........................................................108 M3.U5.1. Introducere Conform celor prezentate n capitolul M2.U2.3, cheltuielile i veniturile sunt substructuri ale contului de rezultat. Valorile acestora, aferente unui exerciiu financiar, sunt determinante n stabilirea valorii patrimoniului la sfritul exerciiului i prefigureaz fluxurile financiare de ncasri i pli ale ntreprinderii. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor se face n conformitate cu cele prezentate n capitolul M2.U4.3. n contabilitatea veniturilor i cheltuielilor se au n vedere principiile: - independenei exerciiului (acumulrii), conform cruia cheltuielile i veniturile sunt evideniate n contabilitate la data nscrierii lor n documentele primare (facturi, contracte etc.), independent de data ncasrii, respectiv a plii lor; - prudenei, conform cruia, pe baza unor informaii certe referitoare la evenimente petrecute n exerciiul ncheiat, se genereaz cheltuieli sau venituri menite s corecteze rezultatul final al exerciiului apropiind astfel, n mod prudent, valoarea contabil a rezultatului de valoarea fluxului financiar prefigurat; M3.U5.2. Competene La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s: identifice diferitele structuri de venituri i cheltuieli; nregistreze n contabilitate, pe baza documentelor primare, veniturile i cheltuielile unei perioade; nregistreze n contabliltate, pe baza informaiilor existente, cheltuieli sau venituri de natura provizioanelor pentru depreciere; soldeze conturile de venituri i cheltuieli prin intermediul contului de rezultat; interpreteze valorile nregistrate n rulajele conturilor de cheltuieli i venituri;

105

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

M3.U5.3. Contabilitatea cheltuielilor n conformitate cu Reglementrile contabile conforme directivelor europeene [*** 09], cheltuielile ntreprinderii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: - consumul de stocuri i servicii prestate, de care beneficiaz ntreprinderea; - angajarea personalului salariat; - executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. Din punct de vedere contabil cheltuielile sunt ieiri de resurse monetare sau nemonetare ale ntreprinderii care apar ntr-o perioad de timp n cadrul activitii curente (exploatare), a activitilor financiare sau a celor cu caracter extraordinar (ne-repetabil). Ele determin astfel o diminuare a patrimoniului prin influenarea negativ a rezultatului perioadei. Conturile contabile asociate cheltuielilor au funcie de activ, dei nu definesc active patrimoniale, variaia lor determinnd o variaie n sens contrar a contului de rezultat, acesta avnd funcie de pasiv. Atenie Soldul conturilor de cheltuieli este 0 la sfritul fiecrei perioade de nregistrare contabil ca urmare a prelurii n integralitate a rulajelor debitoare n debitul contului de rezultat. Principalele nregistrri contabile privind cheltuielile sunt: Cheltuieli cu consumul de stocuri, ce determin o diminuare a valorii stocului existent: 60x = 3yz (valoarea de gestiune a stocurilor consumate) Cheltuieli cu consumul de utiliti i prestrile de servicii, ce determin o cretere a datoriilor la furnizori, la tranzaciile pe credit, sau o diminuare a disponibilitilor bneti la tranzaciile cu decontare imediat: 605, 61x, 62x = 401, 5121, 5311 (valoarea utilitilor, prestaiilor) Cheltuieli cu impozitul pe profit, cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, ce determin o cretere a obligaiilor fa de bugetul statului sau altor organisme publice: 691 = 441 (valoarea impozitului pe profit) 635 = 4426, 4427, 446, 447 (valoarea altor impozite datorate) Cheltuieli cu personalul salariat, ce determin o cretere a obligaiilor fa de acesta sau fa de bugetele de stat: 106

641 = 421, 423, 431, 437, 438 Cheltuieli cu uzura imobilizrilor necorporale i corporale, ce determin o diminuare programat a valorii nete a acestora: 681 = 280, 281 (valoarea amortizrii lunare) Cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea activelor, ce determin o diminuare a valorii acestora ca urmare a unor evenimente neprogramate (apariia unor riscuri n tranzacii, scderea utilitii economice a activelor, deprecierea stocurilor a creanelor etc.). 681 = 151, 29x, 39y, 49z (valoarea deprecierilor) Cheltuieli financiare (pierderi din participaii, diferene de curs valutar, dobnzi, sconturi etc.), ce determin o diminuare a activelor financiare sau o pierdere monetar: 66x = 26y, 5121, 5311 (valoarea pierderii) Cheltuieli extraordinare privind calamitile i alte evenimente extraordinare ce determin o diminuare a valorii activelor afectate: 67x = 21y, 23z, 3vw (valoarea pierderilor) M3.U5.4. Contabilitatea veniturilor Conform IAS 18 Venituri din activiti curente, veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n timpul exerciiului financiar n urma intrrilor sau mririi valorii activelor, sau diminuri ale obligaiilor care duc la creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele obinute prin contribuii de la deintorii de capital. n categoria veniturilor se nscriu sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activitatea de baz (curent i cele conexe), precum i ctigurile din orice alte surse. Prin ctiguri se neleg acele creteri de beneficii economice ce pot aprea, sau nu, din activitatea curent (activitatea de baz i activiti conexe), dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri ca: vnzri, prestri servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi sau dividende. Conform aceluiai standard, sumele colectate n numele unor tere pri, precum: taxele de vnzare, taxele pentru bunuri i servicii, taxele pe valoarea adugat etc. nu sunt beneficii economice ale ntreprinderii, nu au ca rezultat creteri ale capitalurilor proprii i nu sunt considerate venituri. Conturile contabile asociate veniturilor au funcie de pasiv, dei nu definesc obligaii patrimoniale, variaia lor determinnd o variaie n acelai sens a contului de rezultat, acesta avnd funcie de pasiv.

107

Atenie Soldul conturilor de venituri este 0 la sfritul fiecrei perioade de nregistrare contabil ca urmare a prelurii n integralitate a rulajelor creditoare n creditul contului de rezultat. Principalele nregistrri contabile privind veniturile sunt: Obinerea veniturilor din vnzarea produselor sau prestarea serviciilor (cifra de afaceri): 4111 = 70x (valoarea net a vnzrilor) Obinerea veniturilor din subvenii de exploatare: 445x = 741x (valoarea subveniei primite) Obinerea veniturilor din vnzarea activelor: 4111 = 7583 (valoarea de vnzare) Obinerea veniturilor din diferene de curs valutar: 5314, 5124, 4111, 401, 404 = 765 (diferena favorabil de curs) Obinerea veniturilor din dobnzi, sconturi sau alte venituri financiare: 5121 = 766, 767, 768 Exemple: O ntreprindere nregistrat n scopuri de TVA vinde unui client produse finite n valoare net de 2.000 lei: 4111 = % 701 2.000 lei 4427 480 lei Un magazin de desfacere cu amnuntul vinde unui client mrfuri n valoare de 372 lei, plata fiind cu numerar: 5311 = % 707 300 lei 4427 72 lei O societate ne-nregistrat n scopuri de TVA nchiriaz un spaiu unei alte societi n valoare de 1.000 lei: 4111 = 706 1000 lei O societate nregistrat n scopuri de TVA ncaseaz 1.248 lei pentru un tablou vndut n consignaie, valoarea de intrare de la consignant, fiind de 1.000 lei: - Se nregistreaz extracontabil, n debitul contului 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie , suma de1.000 lei la data recepiei tabloului de la consignant. - La data vnzrii:

108

5311 = % 462 1000 lei 707 200 lei 4427 48 lei 462 = 5311 1000 lei (plata consignantului) M3.U5.5. Rezumat cheltuielile sunt ieiri de resurse monetare sau ne-monetare care apar ntr-o perioad de timp n cadrul activitii curente, financiare sau extraordinare a acesteia; conturile contabile asociate cheltuielilor au funcie de activ; soldul conturilor de cheltuieli este 0 la sfritul fiecrei perioade; veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice ca urmare a intrrilor de active, mririi valorii acestora sau diminurii obligaiilor, care duc la creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele obinute de la deintorii de capital; conturile contabile asociate veniturilor au funcie de pasiv (excepie contul 711 care este bifuncional); soldul conturilor de venituri este 0 la sfritul fiecrei perioade; M3.U5.6. Teste de autoevaluare a cunotinelor ncercuii o singur variant corect a afirmaiilor: 1. Conturile de cheltuieli au funcie de: a. activ b. pasiv c. bifuncionale d. nu sunt n planul de conturi 3. nregistrarea cheltuielilor cu uzura imobilizrilor presupune (dou variante): a. creditarea conturilor de imobilizri b. debitarea conturilor de cheltuieli c. creditarea conturilor de amortizare d. creditarea conturilor de cheltuieli 5. Variaia stocurilor-711 este un cont de : a. activ b. pasiv c. bifuncional d. nu este n planul de conturi 7. nregistrarea veniturilor aferente cifrei de afaceri presupune (dou variante): a. debitarea conturilor de venituri b. creditarea conturilor de venituri c. debitarea conturilor de creane d. creditarea conturilor de creane 2. nregistrarea cheltuielilor cu stocurile presupune (dou variante): a. debitarea conturilor de stocuri b. debitarea conturilor de cheltuieli c. creditarea conturilor de stocuri d. creditarea conturilor de cheltuieli 4. Conturile de cheltuieli, evideniate n balanele de verificare lunar, au sold: a. debitor b. creditor c. fie debitor fie creditor d. nu au sold 6. Conturile de venituri au funcie de: a. activ b. pasiv c. bifuncionale d. nu sunt n planul de conturi 8. Conturile de venituri, evideniate n balanele de verificare lunara, au sold: a. debitor b. creditor c. fie debitor fie creditor d. nu au sold

109

Unitatea de nvare M3.U6. Balane contabile de verificare


Cuprins M3.U6.1. Introducere ..............................................................................................109 M3.U6.2. Competene..............................................................................................109 M3.U6.3. Coninutul i funciile balanelor de verificare..........................................110 M3.U6.4.Tipuri de balane de verificare...................................................................110 M3.U6.5. Rezumat ..................................................................................................112 M3.U6.6.Teste de autoevaluare a cunotinelor........................................................112 M3.U6.1. Introducere Balana contabil de verificare este un procedeu specific metodei contabilitii care asigur verificarea nregistrrilor din conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan precum i dintre conturile analitice i conturile sintetice. Balana contabil este principalul document de verificare a nregistrrilor contabile, sintez a notelor contabile de modificare a patrimoniului. Balana contabil, pe baza principiilor contabile prezentate n M1.U2.4, genereaz egaliti valorice ntre datele introduse. Existena acestor egaliti reprezint confirmarea corectitudinii nregistrrilor contabile. Balana contabil este n acelai timp oglinda structural a reprezentrii patrimoniului prin planul de conturi care st la baza ntocmirii ei. Prin intermediul ei se poate vizualiza n orice moment att starea patrimoniului (iniial i final) ct i modificrile acestuia produse n exerciiul financiar respectiv. M3.U6.2. Competene La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s: utilizeze balanele contabile ca instrumente de verificare a inerii contabilitii; interpreteze valorile din balane; preia datele semnificative din balane n situaiile financiare anuale; s utilizeze balane de verificare ca suport informaional extern al ntreprinderii;

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

110

M3.U6.3. Coninutul i funciile balanelor de verificare Balanele de verificare sunt oglinda modificrilor patrimoniale prin intermediul conturilor din planul de conturi al ntreprinderii. Balanele pot evidenia, pentru toate conturile folosite de o unitate economic sau bugetar n cursul unui an de gestiune (calendaristic), soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare curente (lunare) i cumulate (de la nceputul anului), totalul sumelor debitoare i creditoare precum i soldurile finale ale acestora. n afar de caracterul lor procedural, de verificare a corectitudinii nregistrrilor contabile, balanele contabile sunt instrumente de gestiune i monitorizare curent a patrimoniului ntreprinderii prin raportarea lunar att a strii la zi a acestuia (solduri finale, rulajele cumulate) ct i a evoluiei lui (solduri iniiale, rulaje curente, total sume), spre deosebire de bilanul contabil care relizeaz aceleai funcii dar periodic (M1.U1.1). Funciile balanei de verificare sunt: - funcia de verificare a nregistrrilor n conturi; const n controlul i identificarea erorilor de inregistrtare prin intermediul egalitilor valorice ale balanei de verificare i prin intermediul corelaiilor stabilite ntre diferitele componente ale conturilor contabile pe baza principiul potrivit cruia, lipsa egalitii valorice induce existena unor erori. Acestea pot fi determinate de nerespectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economice, a dublei centralizri a micrilor i transformrilor mijloacelor i surselor n cadrul balanei de verificare; - funcia de grupare a conturilor; asigurat prin faptul c balana de verificare centralizeaz toate conturile sintetice de reprezentare patrimonial ale ntreprinderii n grupe i clase de conturi, ale cror valori sunt preluate i prelucrate periodic n bilanul contabil conform cerinelor ntocmirii acestuia; - funcia de legtur dintre conturile sintetice i analitice; const n ntocmirea balanelor de verficare analitice ale unor conturi sintetice (dezvoltate pe analitice) i identificarea corelaiilor ntre cele dou tipuri de conturi; - funcia de monitorizare a mijloacelor i surselor economice , care ofer conducerii societii posibilitatea cunoaterii tuturor modificrilor survenite att n perioada curent ct i n cea precedent, n vederea stabilirii previziunilor i lurii deciziilor. M3.U6.4.Tipuri de balane de verificare Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii; 1. Dup felul conturilor pe care le conin: - balane de verificare sintetice; se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice existente n contabilitatea unei societi; - balane de verificare analitice se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice. Acestea se ntocmesc separat pentru fiecare cont sintetic n parte care se dezvolt pe conturi analitice. Pe baza lor se ntocmete balana de verificare sintetic,

111

ca o sintez a nregistrrilor efectuate n conturile analitice. Balana de verificare analitic depinde de numrul de conturi sintetice care se detaliaz n conturi analitice. O balan analitic complet a ntreprinderii include att conturile dezvoltate n analitice ct i pe cele sintetice. 2. Dup numrul de egaliti - balane de verificare cu 2 egaliti (solduri iniiale, solduri finale); - balane de verificare cu 3 egaliti (solduri iniiale, rulaje cumulate, solduri finale); - balane de verificare cu 4 egaliti (solduri iniiale, rulaje lunare, rulaje cumulate, solduri finale); - balane de verificare cu 5 egaliti (solduri iniiale, rulaje lunare, rulaje cumulate, total sume, solduri finale); Un exemplu de balan cu cinci egaliti este prezentat n tabelul urmtor:
Simbol Cont 101 106 117 121 162 Tot cl. 1 212 281 Tot cl. 2 302 303 Tot cl. 3 401 411 421 456 Tot cl. 4 5121 5311 Tot cl. 5 Capital social Rezerve Rezultat report Rezultat curent Credite pe TL Capitaluri Construcii Amortizare Imobilizri Materiale Ob. Inventar Stocuri Furnizori Clieni Personal Asociai Teri Banca n lei Casa n lei Investiii pe termen scurt Tot cl. 6 Tot cl. 7 Cheltuieli Venituri 27340 27340 500 1000 5550 500 1000 5550 550 3000 10870 550 3000 10870 1050 4000 43760 1050 4000 43760 29940 29940 Denumire Sold iniial Debit 20000 20000 300 300 800 800 6000 240 6240 Credit 200 40 1000 25000 26240 500 500 600 600 Rulaj curent Debit 500 500 100 200 300 250 1000 600 1850 1400 1400 Credit 600 500 1100 100 100 50 200 250 300 800 150 600 1850 750 750 Rulaj cumulat Debit 120 1000 1120 200 200 400 800 3000 3800 2000 2000 Credit 120 2450 2570 200 200 150 200 350 400 2000 2400 1800 1800 Total sume Debit 120 1500 1620 20000 20000 600 400 1000 1050 4800 600 6450 9400 240 9640 Credit 800 160 1000 2950 25000 29910 800 800 200 400 600 1300 2800 150 600 4850 2550 2550 Sold final Debit 20000 20000 400 400 2000 2000 6850 240 7090 Credit 800 160 880 2950 23500 28290 800 800 250 150 400 -

TOTAL BALAN

112

M3.U6.5. Rezumat balana contabil de verificare asigur verificarea nregistrrilor din conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan precum i dintre conturile analitice i conturile sintetice; balana contabil genereaz egaliti valorice ntre datele introduse; la baza balanei contabile st planul de conturi al ntreprinderii; balana contabil este oglinda detaliat a strii i evoluiei patrimoniului. M3.U6.6. Teste de autoevaluare a cunotinelor ncercuii o singur variant corect a afirmaiilor:

1. Balana contabil este un: a. Procedeu de verificare contabil b. Instrument de reprezentare patrimonial c. Tablou al drepturilor i obligaiilor d. Procedeu de gestionare a ncasrilor i plilor 3. Balana analitic a ntreprinderii cuprinde totalitatea conturilor: a. De gestiune b. Sintetice c. Analitice d. Sintetice i analitice 5. O balan cu patru egaliti nu cuprinde: a. Solduri iniiale b. Rulaje lunare c. Rulaje cumulate d. Total sume

2. Balana sintetic cuprinde totalitatea conturilor: a. De gestiune b. Sintetice c. Analitice d. Sintetice i analitice 4. O balan cu trei egaliti nu cuprinde: a. Solduri iniiale b. Rulaje lunare c. Rulaje cumulate d. Solduri finale 6. Balana de verificare se ntocmete: a. Lunar b. Trimestrial c. Semestrial d. Anual

113

Modulul 4. nchiderea exerciiului financiar


Cuprins U1. Evaluarea patrimoniului........................................................................................114 U2. Lucrri de nchidere a exerciiului financiar ......................................................116 Introducere Exerciiul financiar reprezint perioada dintre dou nchideri succesive ale conturilor anuale. De regul exerciiul financiar este de 1 an i coincide cu anul calendaristic. nchiderea exerciiului presupune stabilirea situaiei patrimoniale i financiare a fiecrei ntreprinderi, precum i performanele nregistrate ntr-o perioad, comensurate prin rezultatele financiare. Stabilirea situaiei patrimoniale finale presupune evaluarea prin inventariere a tuturor elementelor patrimoniale i prezentarea lor n situaiile finale de nchidere a exerciiului financiar. Competene La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s: cunoasc cerinele legale de evaluare patrimonial; identifice modul de evaluare a diferitelor elemente; utilizeze diferite metode de evaluare, pe baza principiilor contabile; cunoasc i efectueze lucrrile de inventariere i nchidere a exerciiului financiar; valorifice n contabilitate rezultatele evalurii elementelor patrimoniale. Durata medie de parcurgere a modulului de nvare este de 4 ore.

M4.U1 Evaluarea patrimoniului n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu directivele europene, elementele patrimoniale prezentate n situaiile financiare se evalueaz n trei momente diferite: la data intrrii n patrimoniu, cu ocazia inventarierii i prezentrii situaiilor financiare i la data ieirii din patrimoniu pe baza unor reguli generale de evaluare. La intrarea n patrimoniu, bunurile se evalueaz la: - costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros (cumprate); - costul de producie, pentru cele produse n unitatea patrimonial; - valoarea de aport (evaluat), pentru aporturile la capitalul social;

114

valoarea just (de utilitate), pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere; Costul de achiziie al bunurilor cuprinde, alturi de preul de achiziie, toate impozitele i taxele nerecuperabile (taxe vamale, comisioane, onorarii erc.) precum i cheltuielile de transport, manipulare, asigurare sau orice alte cheltuieli generate de achiziia bunurilor. Documentele justificative ale evalurii sunt facturile fiscale, declaraiile vamale de import etc. Costul de producie al bunurilor cuprinde costul de achiziie al bunurilor componente (materii prime, materiale etc.) la care se adaug cheltuielile de producie directe generate de producerea acestor bunuri (energie, manoper, transport etc.) i cota cheltuielilor indirecte de producie (cot parte din regia compartimentelor care particip indirect la producia bunurilor). Documentele justificative ale evalurii sunt devizele de cheltuieli i procesele verbale de recepie a bunurilor produse n unitate. Valoarea de aport a bunurilor se stabilete n urma unor evaluri tehnice efectuate de persoane competente care in cont de performanele tehnice, calitative precum i de starea bunurilor aportate.Documentele justificative ale evalurii sunt rapoartele tehnice de evaluare ntocmite de experi evaluatori tehnici. Valoarea just a bunurilor reprezint suma pentru care acestea ar fi schimbate de bunvoie, ntre pri aflate n cunotiin de cauz, n cadrul unor tranzacii obiective pe o pia liber. Documentele justificative ale evalurii sunt rapoartele de evaluare ntocmite de experi de vnzri/evaluatori. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face cel puin odat pe an sau ori de cte ori se consider necesar, n condiiile prevzute de lege [*** 91]. Evaluarea elementelor deinute cu ocazia inventarierii i prezentarea acestora n situaiile financiare anuale se fac potrivit reglementrilor contabile aplicabile, astfel: - Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea lui i preul pieei. Operaiunea ce are ca scop aducerea valorii contabile nete la nivelul valorii juste (reale), const n ajustarea valorii deprecierilor nregistrate n decursul perioadei scurse de la ultimul inventar i poart denumirea de reevaluare a imobilizrilor; - Evaluarea stocurilor se face la valoarea realizabil net ce reprezint preul de vnzare estimat a fi obinut n condiii normale de activitate. Operaiunea const n ajustarea valorii contabile a stocurilor cu cea a deprecierilor constatate la inventariere; - Disponibilitile bneti i efectele de plat n lei se evalueaz la valoarea lor real stabilit la inventariere. Disponibilitile bneti i alte valori asimilate exprimate n valute, se evalueaz n lei la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data evalurii;

115

Titlurile financiare pe termen scurt, tranzacionate pe piaa de capital, se evalueaz la valoarea cotaiilor din ultima zi de tranzacionare. Titlurile de participare pe termen lung se evalueaz la costul de achiziie. Eventualele diferene constatate la inventariere se nregistreaz n conturile de ajustri pentru deprecierile de valoare; Evaluarea creanelor i datoriilor n lei se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Eventualele diferene constatate la inventariere se nregistreaz n conturile de ajustri pentru deprecierile de valoare. Evaluarea creanelor i datoriilor n valute, se evalueaz n lei la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data evalurii; Capitalurile proprii rmn evideniate la valoarea lor contabil;

Evaluarea elementelor patrimoniale la data ieirii din patrimoniu se face la valoarea lor de achiziie sau la valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (valoarea just, valoarea realizabil net, valoarea de inventar etc.). Este important de reinut c metodele de evaluare, adoptate de unitatea patrimonial, trebuie s rmn neschimbate n tot cursul exerciiului pe baza principiului permanenei metodelor. n situaia n care schimbarea metodelor de evaluare este justificat, n condiiile legii [*** 91], faptul trebuie menionat n notele justificative la situaiile financiare cu prezentarea influenelor modificrilor asupra rezultatului exerciiului. M4.U2 Lucrri de nchidere a exerciiului financiar Lucrrile de nchidere a exerciiului cuprind: nregistrarea curent a operaiilor economico-financiare; ntocmirea balanelor contabile de verificare; inventarierea patrimoniului; nregistrarea diferenelor constatate la inventar; ntocmirea balanelor de verificare ajustate pe baza diferenelor constatate la inventar; ntocmirea situaiilor financiare anuale.

nregistrarea curent a operaiilor economico-financiare Se realizeaz nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor care modific patrimoniul ntreprinderii. nregistrrile contabile au la baz documente justificative uneori, situaii de calcul (amortizri, impozite etc.). ntocmirea balanelor contabile de verificare. Balanele contabile de verificare (analitice, sentetice) se ntocmesc dupa nregistrarea tuturor operaiunilor economico-financiare ale perioadei pe baza documentelor justificative i i

116

sunt expresia centralizat a situaiei contabile (scriptice) a patrimoniului. Ele evalueaz din punct de vedere metodologic att structura patrimoniului ct i corectitudinea nregistrrilor contabile efectuate prin existena egalitilor valorice de sintez ale datelor introduse. Inventarierea patrimoniului Inventarierea are ca scop stabilirea valorii reale a elementelor patrimoniale att din punct de vedere cantitativ (existena) ct i calitativ (starea, valoarea). Potrivit legii contabilitii fiecare agent economic este obligat s inventarieze toate elementele patrimoniale de activ i pasiv prezente n structura ntreprinderii, cel puin o data pe an, de regul cu ocazia ncheierii exerciiului financiar. Relaia proprie a inventarului pe baza creia se determin valoarea real a patrimoniului este: Activ net (patrimoniu net) = Activ inventariat - Datorii inventariate Inventarierea se desfoar n mai multe etape: 1. Pregtirea inventarierii - cuprinde urmtoarele lucrri: ntocmirea procedurilor proprii de inventariere; stabilirea sferei de cuprindere; ntocmirea deciziei de inventariere (gestiuni inventariate, comisii de inventariere, perioade de inventariere etc.), nregistrarea ei n registrul unitii (numr de registru); semnarea de gestionar a unei declaraii din care s rezulte dac are bunuri recepionate/nerecepionate care nu aparin gestiunii; ntocmirea listelor i formularelor de inventariere pe categorii de elemente patrimoniale de activ i pasiv. 2. Constatarea elementelor inventariate. Activitatea cuprinde observarea direct (numrare, cntarire, msurare, cubare etc.) a bunurilor corporale i indirect (pe baz de registre) a bunurilor necorporale, creanelor i datoriilor. Constatarea este o activitate laborioas, desfurat ntr-o perioad limitat de timp i care presupune un consum ridicat de resurse, uneori nejustificat n comparaie cu rezultatele obinute. La unele ntreprinderi mari, constatarea faptic n condiiile legii ar putea determina inclusiv ntreruperea activitii. Pentru evitarea acestor situaii, unele ntreprinderi stabilesc stocurile faptice la anumite elemente patrimoniale n timpul exerciiului iar cu ocazia inventarierii de sfrit de an realiznd doar operaiunile de actualizare a datelor pe baza relaiei [***09A]: Stoc actualizat la 31.12 = Stoc inventariat (la data constatrii) + intrri (n perioada de la data constatrii la 31.12) ieiri (n perioada de la data constatrii la 31.12) 117

n cadrul acestei etape se realizez i: - Evaluarea elementelor patrimoniale n conformitate cu cele prezentate n modulul M6.U1. - ntocmirea documentelor contabile specifice inventarierii: listele de inventariere; un exemplu pentru inventarierea stocurilor este prezentat n continuare:
Gestiunea Nr. crt. Denumire stoc Stocuri Faptic Scriptic Diferene Plus Minus Pre unit . 1 2 TOTAL Diferene Plus Minus Cod UM List de inventariere a stocurilor de .................................la data de...............pg.......... Cantiti Valori Valoare contabil Valoare inventar Diferene din evaluare Valoare Cauz

procesul verbal privind rezultatele inventarierii; trebuie s conin n principal urmtoarele elemente: data ntocmirii, componena comisiei de inventariere, numrul de nregistrare al deciziei de numire a comisiei, gestiunea inventariat, perioada de inventar, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor sau lipsurilor constatate, responsabiliti individuale sau colective ale acestora, aprecieri legate de starea stocurilor (depreciate, fr micare, greu vandabile etc.), propuneri de scoatere din funciune a imobilizrilor corporale respectiv din eviden a celor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar, propuneri de declasare sau casare a unor stocuri, constatri privind depozitarea, pstrarea, conservarea sau asigurarea integritii bunurilor precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate[***09A].

Registrul-inventar; conine o recapitulaie a elementelor inventariate, un exemplu fiind prezentat n tabelul urmtor:

Denumire structur inventariat Active imobilizate Stocuri mrfuri Stocuri materiale Creane clieni Numerar n banc Datorii furnizori

Valoare contabil

Valoare de inventar constatat

Valoare de inventar recunoscut n bilan

Diferene de nregistrat

118

3. nregistrarea diferenelor constatate la inventar Diferenele constatate se nregistreaz n contabilitate pe baza urmtoarelor principii generale: - plusurile de active se nregistreaz ca intrri n patrimoniu prin debitarea conturilor corespunztoare; - minusurile imputabile se transfer gestionarilor i sunt tratate ca venituri din exploatare; evaluarea lor se face la valoarea de nlocuire, prin aceasta nelegnd costul de achiziie al unui bun similar din punct de vedere tehnic i al strii de uzur inclusiv taxele nerecuperabile aferente intrrii lui n unitate (TVA, cheltuieli de transport, accesorii etc.); - minusurile neimputabile (deprecieri, sczminte etc.) se nregistrez ca ieiri din patrimoniu i sunt considerate cheltuieli de exploatare; - se admit compensri cantitative ale minusurilor cu plusurile constatate n cazul n care exist riscul confuziei ntre sortimentele aceluiai produs; compensrile se admit numai n cadrul aceleiai gestiuni i pentru aceeai perioad de gestiune; - deprecierile reversibile se prezint sub forma unor ajustri sau pierdere de valoare iar cele ireversibile ca amortizri suplimentare. 4. ntocmirea balanelor de verificare ajustate pe baza diferenelor constatate la inventar Dup nregistrarea diferenelor constatate la inventar se ntocmete o nou balan cu rolul de pregtire a informaiilor pentru definirea strii patrimoniale a unitii (bilanul contabil), a profitabilitii activitii desfurate n perioada de raportare (contul de rezultat) precum i a celorlalte situaii cuprinse sub denumirea generic de Situaii financiare. Nu trebuie neglijat influena fiscal a acestei balane n stabilirea impozitului pe profit (M3.U4.5 B1) 5. ntocmirea situaiilor financiare anuale Se ntocmesc situaiile financiare anuale n conformitate cu cele prezentate la modulul M2.

119

Modulul 5. Noiuni de calculaie a costurilor


Cuprins U1.Tipuri de costuri.................................................................................................120 U2. Metode i procedee de calculaie a costurilor.....................................................123

Introducere Calculaia costurilor reprezint acele lucrri ce sunt realizate pentru determinarea unui echivalent monetar al consumului de resurse (bunuri, lucrri, servicii etc.) realizat de fiecare ntreprindere n cursul activitii desfurate. Din perspectiv contabil, consumul de resurse este astfel o cheltuial a ntreprinderii, determinat de nivelul activitii desfaurate, care se deduce n mod global din veniturile realizate din vnzarea produselor, n procesul de formare a profitului. Nivelul activitii desfurate este apreciat att prin cantitatea de produse realizate ct i prin cantitatea de resurse imobilizate pentru realizarea lor. Indicatorul valoric global al acestor consumuri l reprezint costul produciei al crui nivel trebuie determinat prin calcul economic, asigurndu-se n acest fel relevana, credibilitatea i comparabilitatea informaiei contabile. Informaiile referitoare la costuri sunt deosebit de importante n luarea unor decizii cu privire la creterea eficienei economice dar i n activitile de control preventiv prin evidenierea din timp a unor abateri negative fa de nivelul preconizat. Calculaia costurilor se constituie astfel ntr-un domeniu important al contabilitii de gestiune avnd ca obiectiv principal evaluarea analitic i nregistrarea costurilor prin diferite metode i procedee. Competene La sfritul acestui modul studenii vor fi capabili s: identifice i s calculeze diferitele tipuri de costuri; repartizeze costurile comune de producie n funcie de necesitile de gestionare; interpreteze rezultatele obinute; eficientizeze consumul de resurse al ntreprinderilor prin gestionarea corespunztoare a cheltuielilor. Durata medie de parcurgere a modulului de nvare este de 6 ore.

120

M5.U1 Tipuri de costuri Costurile reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere pentru funcionarea ei. Costul este n fapt exprimarea monetar a consumului de factori de producie n activitile de producie efectiv, desfacere, transport, regie proprie, reclam, proiectare etc. Din punct de vedere economic, calculaia costurilor ndeplinete mai multe funciuni: - instrument economic n luarea decizilor manageriale; principalele decizii luate pe baza calculaiei de costuri sunt cele referitoare la volumul i structura produciei, gestiunea i controlul cheltuielilor pe categorii i cauze etc.; - comparaie ntre ntreprinderi concurente deoarece performanele oricrei entiti sunt determinate de nivelul i structura cheltuielilor i implicit a costurilor; - previzionare a afacerilor, antecalculaia costurilor fiind elementul primordial n evaluarea anticipat a rezultatelor economice; - element de baz n calculele de eficien economic; permite alocarea pe baz tiinific a resurselor limitate ale ntreprinderii n funcie de prioritile strategice ale acesteia. O prim clasificare a costurilor se face n funcie de incidena acestora asupra obiectului de eviden i calculaie (produsul). Se desprind astfel dou categorii de cheltuieli: - directe, ce au o inciden direct asupra realizrii produsului obiect al calculaiei. Cheltuielile directe sunt reprezentate n principal, de cele cu materiile prime i materialele directe, consumurile directe de utiliti precum i de cele privind salarile directe i contribuia privind asigurrile i protecia social aferente produsului; - indirecte, comune mai multor produse i repartizate produsului, obiect al calculaiei, n funcie de anumite criterii. Cheltuielile indirecte sunt aferente tuturor produselor, ele fiind gestionate n comun, urmnd ca la sfritul perioadei de gestiune s se repartizeze asupra fiecrui produs n parte. O a dou clasificare a costurilor se face n funcie de dependena lor de volumul produciei. Din acest punct de vedere se disting costuri fixe i costuri variabile precum i valorile agregate pe baza acestora: cost total, cost mediu i cost marginal. Costuri fixe(CF): reflect cheltuielile ntreprinderii care sunt independente de variaia volumul produciei n anumite limite. Astfel de costuri sunt: amortizarea capitalului fix, chiriile, salarile fixe sau n regie, costul utilitilor care nu poate fi identificat pe produs (iluminatul halei, apa menajer, nclzirea halei etc.). Existena unor limite ale volumului produciei este direct legat de capacitatea maxim de producie determinat de Legea randamentelor neproportionale a produciei care impune anumite praguri de spor al costurilor fixe (investiiile) pentru creterea randamentului produciei. Costurile fixe variaz astfel n trepte fiind cunoscute i sub denumirea de costuri fixe palier.

121

Costuri variabile(CV): reflect cheltuielile ntreprinderii care se modific n funcie de volumul produciei (Q). n aceast categorie se nscriu: costul materilor prime, materialelor, salarile directe sau n acord precum i alte orice alte costuri (utiliti consumate direct n procesul de producie, taxe i impozite individuale etc.)care pot fi ataate fiecrei uniti de produs fabricat. Totalitatea costurilor variabile pe unitate de produs poart denumirea de costuri variabile unitare(CVu). CV CVu Q Variaia acestui tip de costuri fa de volumul produciei este astfel de tipul liniar.

Costul total(CT): reprezint totalitatea costurilor fixe i variabile ale ntreprinderii.


CT CF CV

n anumite limite ale produciei (Q1 Q2), costul total are o variaie liniar, determinat de componenta sa variabil, n condiiile unui cost fix constant.

122

Costul mediu, n funcie de referina luat n calcul, poate fix ( CF ), variabil ( CV ) sau total ( CT ).

CF

CF CV CT CF CV ; CV CVu ; CT CV CV Q Q Q Q

Cost marginal(Cmg) reprezint sporul de cost total necesar obinerii unei uniti suplimentare de producie. CT CT2 CT1 C mg Q Q2 Q1 Valorile agregate ale costurilor sunt deosebit de importante n deciziile economice de optimizare a produciei pe baza obiectivelor de minimizarea a costurilor i maximizare a profiturilor. O alt clasificare a costurilor se face n funcie de gradul de influenare al acestora de ctre decizia economic. Sunt astfel considerate relevante acele costuri care vor cunoate modificri n viitor n funcie de decizia luat [TRI08] i nerelevante acele costuri care sunt independente de aceast decizie. Exemplu [TRI08]: O ntreprindere deine un stoc de materii prime fr micare de 5.000 lei, neputnd fi folosit nici n procesul de producie, nici vndut, neexistnd clieni interesai. Primindu-se o ofert de contract n valoare de 12.000 lei, care ar permite utilizarea acestui stoc de materii prime, se ridic problema acceptrii ofertei avnd n vedere cuantumul cheltuielilor de prelucrare de 10.000 lei. La un prim calcul, costul comenzii ar fi de 15.000 lei ceea ce ar justifica neacceptarea contractului. n fapt, cheltuiala cu materia prim (5.000 lei) este o cheltuial nerelevant n raport cu aceast decizie i astfel se poate justifica acceptarea contractului.

123

O categorie important de costuri relevante n luarea unor decizii o reprezint costurile de oportunitate (CO). Costul de oportunitate sau cum mai este cunoscut n literatur costul ansei sacrificate [ASE00] reprezint evaluarea monetar a celei mai bune din variantele, la care un decident este obligat s renune pentru punerea n practic a unei decizii alternative. Renunarea este determinat de caracterul limitat al resurselor de care dispune decidentul. Exemplu: Un ntreprinztor ce deine un capital de 20.000 lei trebuie s decid n privina unei afaceri n care s investeasc att capitalul ct i munca sa. Datele estimative ale afacerii sunt: Venituri anuale 120.000 lei, cheltuieli anuale 100.000 lei, profit net 16.800 lei, dup deducerea din profitul brut a impozitului pe profit (16%). Venitul net al ntreprinztorului va fi n aceste condiii 14.112 lei dup plata impozitului pe dividende (16%). Decizia de implicare n afacere pare justificat dar calculul de profit nu include costul de oportunitate reprezentat de cele dou renunri majore ale decidentului: capitalul i munca sa. Pentru evaluarea acestui cost trebuie avute n vedere cel mai bune valorificri posibile ale resurselor la care trebuie s renune. Acestea sunt dobnda bancar pentru capitalul depus la banc i salariul net pe care l-ar putea obine pe piaa muncii. n condiiile unei dobnzi anuale maxime la depozitele bancare de 10% i a unui salariu lunar net de 1.000 lei garantat de un angajator, costul de oportunitate al afacerii, la care trebuie s renune este: CO 20.000 12% 1.000 12 14.400 lei Astfel, costul de oportunitate este superior venitului net obinut i o decizie negativ este justificat. M5.U2 Metode i procedee de calculaie a costurilor Calculaia costurilor presupune o diversitate mare de metode i procedee determinate n mare msur de obiectul calculaiei, de sfera de cuprindere a cheltuielilor n cost i de modul de eviden i integrare a calculaiei costurilor n sistemul de urmrire i control al activitii ntreprinderii [TRI08]. Dup primul criteriu se pot evidenia metode de calculaie precum [CAL02]: - metode de calculaie pe purttori de costuri (produse, servicii, uniti de timp etc.); - metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli (sectoare, compartimente, birouri, activiti); - metode de calculaie cu caracter mixt (ex: pe faze tehnologice). Dup sfera de cuprindere se pot evidenia urmtoarele metode de calculaie [CAL02]: - metode de calculaie absorbante (includ toate tipurile de cheltuieli: producie, desfacere, administraie); - metode de calculaie pariale (includ doar o parte a cheltuielilor: variabile, directe etc.).

124

Dup modul de integrare a calculaiei costurilor n sistemul de urmrire i control al activitii ntreprinderii, se pot evidenia urmtoarele tipuri de metode de calculaie[CAL02]: - metode de calculaie cu caracter previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor; - metode de calculaie cu caracter postfaptic. Principalele etape de desfurare a metodelor de calculaie de tip absorbant sunt [CAL02]: - identificarea cheltuielior incorporabile i delimitarea lor pe purttori i locuri de cheltuieli; - repartizarea cheltuielilor indirecte ntre diverse centre de responsabilitate (activitate); - delimitarea costului produciei finite de cel al produciei rmase n curs de fabricaie (neterminate); - determinarea costului unitar. n metodele de calculaie cu caracter postfaptic se mai adaug etapele: - compararea cheltuielilor i costurilor efective cu cele antecalculate i stabilirea abaterilor; - soluionarea abaterilor potrivit cerinelor metodei de calculaie utilizat. Metodele de calculaie, indiferent de tipul acestora, conin n fapt o serie de procedee dintre care se pot aminti [TRI08]: A. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe locuri de cheltuieli: a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile pentru separarea cheltuielilor care au la baz consumuri specifice exprimate cantitativ (materii prime, utiliti, salarii directe, suprafee de ntreinut etc.); b. Procedeul cotelor procentuale (amortizri, taxe i impozite etc.); c. Procedee statistico-matematice (utilizat n antecalculaii). B. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte: a. Procedeul suplimentrii n forma clasic (pe baza unui criteriu de repartizare): Procedeul presupune repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza unor coeficieni de suplimentare Ks. CR Ks n bj
j 1

unde: CR cheltuial de reaprtizat Ks coeficient de suplimentare Bj - baza de reaprtizare n numrul de purttori de costuri sau sectoare de cheltuieli Exemplu: O ntreprindere fabric trei produse: A, B i C. Cheltuielile indirecte de producie sunt n sum de 6.000 lei, baza de repartizare a acestora fiind cantitile realizate i anume: 400 buc din produsul A, 150 din produsul B i 50 din produsul C. 125

Ks

CR
n bj j 1

6.000 6.000 10 400 150 50 600

Repartizarea pe tip de produs a cheltuielilor este urmtoarea: CR A 10 400 4.000 ; CR B 150 10 1.500 ; CRC 50 10 500 b. Procedeul suplimentrii n forma cifrelor relative de structur: C. Procedee de separare a cheltuielilor de producie n fixe i variabile. Necesitatea separrii cheltuielilor n fixe i variabile rezult n analizele financiare sau diagnostic pentru evaluarea unor aspecte mai sensibile ale acestora precum riscul de scdere a preului de pia sau riscul de rentabilitate al afacerii. Procedeele cunoscute de delimitare a acestor tipuri de cheltuieli sunt [TRI08]: - procedeul celor mai mici ptrate; - procedeul punctelor de maxim i de minim; - funcia de regresie simpl; - procedeul analitic. Primele trei procedee sunt de tipul matematic i punerea lor n practic necesit calcule complexe ce se pot efectua cu succes prin intermediul unor programe informatice, implementate n sistemul informatic i de gestiune al ntreprinderii. n lipsa acestor programe se poate utiliza procedeul analitic care presupune o separare a conturilor de cheltuieli n funcie de influenarea sau neinfluenarea lor prin volumul de producie. Un caracter aparte l reprezint categoriile de cheltuieli mixte a cror evideniere se cere a fi inut prin intermediul a dou conturi analitice care s nregistreze, dup caz, cele dou componente, variabil i fix ale acestora. Exemplu: O ntreprindere de producie nregistreaz n contabilitate cheltuieli totale de 50.400 lei, astfel: - materii prime, cont 601 - 30.000 lei; - obiecte de inventar, cont 603 - 200 lei; - energie i ap pentru procesul de producie, cont 605.1 - 800 lei; - energie i ap cu scop administrativ, cont 605.2 - 100 lei; - chirii, cont 612 - 500 lei - salarii personal regie, cont 641.1 - 18.000 lei - salarii personal acord, cont 641.2 - 500 lei - amortizare imobilizri, cont 6811 - 300 lei Separarea cheltuielilor se face astfel: Cheltuieli fixe, conturi 603+605.2+612+641.1+6811 = 19.100 lei Cheltuieli variabile, conturi 601+605.1+641.2 = 31.300 lei 126

D. Procedee de calcul a costului unitar de producie [TRI08]: a. Procedeul diviziunii simple, n cazul produciei omogene [TRI08]:
ct j
n Chi i 1

Qj

unde: ct costul unitar j produsul Ch suma cheltuielilor de producie dintr-un articol de calculaie i articolele de calculaie Q cantitatea produciei pentru care se calculeaz costul. Exemplu: O ntreprindere fabric trei produse omogene: A, B i C. Cheltuielile totale de producie sunt 6.000 lei iar cantitile : 400 buc produsul A, 150 produsul B i 50 produsul C. Costurile unitare de producie, pe fiecare produs, sunt:
ct A
n Chi i 1

Qj

6.000 6.000 6.000 15 ; ct B 40 ; ct C 120 ; 400 150 50

b. Procedeul cantitativ, pentru evaluarea costului produselor colaterale (cuplate, simultane sau asociate). Se determin un cost mediu pe unitate de produs ( ct ) care constituie element de reapartizare a costurilor pe fiecare produs n parte multiplicate cu gradul de neutilizare al produselor [TRI08]:
ct
n Chi i 1 m qj j 1

unde: Ch suma cheltuielilor de producie dintr-un articol de calculaie i articole de calculaie q cantitatea obinut din fiecare produs, exprimat n aceleai uniti de msur j produse obinute Costul unitar repartizat pe fiecare produs (ctj) este [TRI08]:
ct q j q1j

ct j

unde: q1 j - cantitatea utilizat din produsul j

127

Exemplu: O ntreprindere fabric trei produse omogene: A, B i C. Cheltuielile totale de producie sunt 6.000 lei iar cantitile : 400 buc produsul A, 150 produsul B i 50 produsul C. n procesul de fabricaie rezult producie rebut neutilizabil, astfel: 5 buc produs A, 2 buc produs B i nici o bucat produs C.
ct
n Chi i 1 m qj j 1

6.000 10lei 400 150 50

ct A

10 400 10 150 10 50 10,13lei ; ct B 10,14lei ; ct C 10lei 395 148 50

c. Procedeul coeficienilor de echivalen pentru producia neomogen. Se utilizeaz n cazul produselor de acelai tip dar difereniate sortimental sau dimensional, care mpart costuri comune de producie de acelai tip. Costul unitar de producie se determin astfel prin intermediul unor coeficieni de punere n echivalen a parametrilor comuni diferitelor sortimente sau dimensiuni care au ca scop omogenizarea produciei. Procedeul const n stabilirea pentru fiecare produs a coeficientului de echivalen (kj) prin raport direct [TRI08]: ej ; kj eb unde: ej mrimea parametrului pentru care se calculeaz coeficientul; eb mrimea parametrului produsului considerat etalon (de baz); Omogenizarea produciei presupune exprimarea ei n uniti cantitative echivalente (Qe) din punct de vedere al costurilor prin multiplicarea cantitilor realizate din fiecare sortiment (qj) cu coeficientul de echivalen determinat cu relaia de mai sus [TRI08].
Qe
n (q j j 1

k j)

Costul unitar pe unitate echivalent (ce) rezult ca medie a costurilor totale pe unitate echivalent [TRI08]: ce
m Chi i 1

Qe

Costul unitar pe fiecare unitate de produs se determin prin multiplicarea costului unitar pe unitate echivalent (ce) cu coeficientul de echivalen determinat pentru fiecare produs (kj): c j ce k j 128

Exemplu: O ntreprindere fabric trei produse neomogene: A, B i C. Cheltuielile totale de producie sunt 6.000 lei iar cantitile : 400 buc produsul A, 150 produsul B i 50 produsul C. Produsele sunt de acelai tip diferind doar din punct de vedere al consumului specific de materie prim, astfel: 0,42 kg produsul A, 0,36 kg produsul B i 0,21 kg produsul C. Se alege ca produs de baz, produsul A ca cel mai important consumator iar ca parametru de omogenizare, consumul specific. Se calculeaz coeficienii de echivalen: 0,42 0,36 0,21 kA 1 ; kB 0,86 ; k C 0,5 ; 0,42 0,42 0,42 Se calculeaz cantitatea echivalent de produse realizate: Qe 400 1 150 0,86 50 0,5 554buc Se calculeaz costul unitar pe unitate echivalent: 6.000lei ce 10,83lei 554buc Se determin costul unitar pe produs: c A 10,83 1 10,83lei ; c B 10,83 0,86 9,31lei ; cC 10,83 0,5 5,42lei ;

129

BIBLIOGRAFIE [ASE 00] A.S.E. Bucureti, Economie, Editura Economic Bucureti, 2000 [CAL02] Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti, 2002 [CIM 99] CIMA, Operational Cost Accounting, Editura BPP Publishing Limited London, 1999 [CEC10] CECCAR, Ghid practice de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 3055/2009, Editura CECCAR Bucureti 2010 [FEL02] Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile, Editura Economic Bucureti, 2002 [PAN09] Pntea P. I., Bodea Ghe., Contabilitatea financiar romneasc conform cu directivele europene, Deva, 2009 [TRI08] Trifan A., Boian N., Contabilitate financiar i managerial-curs postuniversitar de masterat, Universitatea Transilvania din Braov, Editura Infomarket 2008 [*** 90] Legea 31/1990 a Societilor Comerciale republicat, cu modificrile i completrile ulterioare [*** 91] Legea 82/1991 a Contabilitii republicat, cu modificrile i completrile ulterioare [*** 03] Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare *** [ 09] Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene [*** 09A] OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii

130