Cercetari si evaluari in auditul financiar si evaluarea riscurilor in prelevarea probelor de audit

Autor:Sion I. Gabriela ( Cruceanu )

Abstract: Importanta acestei teme este redata de modalitatea , competenta si comparabilitatea informatiilor obtinute de auditor obtinte in prin comunicare si evaluadu-le corespunzator dovedeste eficienta si morala etica profesionala cu privire la aspectele entitatii auditate.Auditorul trebuie sa stie cum sa comunice, ce procedure trebuie sa aplice in evaluarea riscurilor , care urmeaza a fi identificate in societatea auditata prelevand probe de audit instituite si facand prupuneri care sa ajute entitatea sa aiba continuitate , bineinteles evaluand politicile contabile, eficienta salariatiilor, si evaluand gradul de adecvare al acestora. Cuvinte cheie :audit, comunicare, atitudine , performanta Notiunea de audit finaciar sau auditor finaciar regasim urmatoarele semnificatii : auditul financiar reprezinta activitatea de examinare , in vederea exprimarii de catre auditoria finaciari, a unoei opinii asupra situatiilor financiare , in conformitate cu standardele de audit. Armonizate cu standardele international de audit si adoptate de Camera Auditorilor Financaiari din Romania , denumita in continuare camera Rolul principal al actului normative este rezultat din insasi expunerea de motive si se refera la realizarea unei abordari armonizate a auditului statutar la nivelul Uniunii Europene , pentru asigurarea conformitatiiauditului statutar din Romania cu cerintele directivelor europene instituite prin revizuirea permanenta a legislatiei in domeniu , precum si cererea unui system de supraveghere publica pentru auditorii statutari si firmele de audit in baza principiilor europene.Din ordonanata intelegem ca auditul statutat reprezinta auditul situatiilor financiare anuale sau prezentarea situatiilor finaciare consolidate, asa cum este prevazut de legislatia comunitara transpusa in reglementarile nationalesi auditorul statutar este acea persoana fizica autorizata de catre autoritatea competent , respective Camera auditorilor Financaiari din Romania , sa efectueze auditul statutar. In conformitate cu cerintele Standardele Internationale de Audit ISA emise de IAASB , iar ISA 200 stabileste ca obiectivele generale ale auditorului sunt : sa obtina asigurari rezonabile cu privire la masura in care situatiile financiare ca intreg in conturi denaturate semnificativ, fie ca urmare a fraudei sau erorii , permitand astfel auditorului sa exprime o opinie cu privire la masura in care

situatiile finaciare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, in conformitate cu cadrul de raporatre finaciara aplicabil, si sa se raporteze cu privire la situatiile finaciare sis a comunice sasa cum cer ISA-urile , in conformitate cu identificarile auditorului. In desfasurarea unei activitati de audit finaciar , comunicarea este unul din elementele esentiale , dar care din punct de vedere al aspectelor psihologice si sociale impliicate este foarte rar discutat.Succesul unei misiuni de audit intern sau financiar depinde de comunicarea intre auditori si organizatorii entitatii auditate pe intreaga perioada in care se desfasoara misiunea de audit. Auditorii trebuie sa poarte dialoguri fie cu persoane din organizatia entitatii, sau personae externe ajutand astfel la colectarea de probe de audit si fnalizarea misiunii de audit in desfasurare.Problema comunicarii este mentionata in numeroase standard profesionale, deoarece auditul in principiu implica numeroase procese de comunicare. Prin comunicare din punct de vedere etimologic se intelege posibilitatea de a imparti ceva cu o alta persoana , a intra in relatie sau a imparti.Drept urmare intelegem prin comunicare schimbul de informatii , semnificatii intre persoanele aflate intr-un context social.Pirn comunicare se instituie un act de tranzactie informational , care se bazeaza pe diferite nuante, cum ar filimbajul corpului, limbajul maiinilor si limbajul tacerii. Variabilele determinate in psihoanaliza individualui aflat in trazactia de informatii este intr-o stare de tensiune psihologica determinat de factorii de mediu care ii influenteaza comportamnetul.Mecanismele de influentare sunt : mecanismul de aparare , memorizarea selective, scomotizare, interpretarea defensive, negarea autoritatii sursei. S-a observat ca in numeroase situatii organizatia auditata recepteaza in mod dificil demersul de audit, datorita faptultui ca din lipsa de informare a ceea ce inseamna , implica auditarea care trebuie explicata personalului firmei, pentru a evita sa nu se genereze o nepotrivire intre asteptarile firmei si ceea ce ofera auditorul.Un exemplu bun este dat atunci cand auditorul esi reda imaginea sa ca a unui om puternic, acesata prezentare ii va influenta comportamnetul, comportamentul auditorului va istitui dialoguri diferite cu cu ceilati parteneriin functie de reprezentarea sa.Se considera necesar ca pentru inceputulunei misiuni de audit , pentru a avea o comunicare mai eficienta si responsabila trebuie sa socializeze, sa se familiarizeze cu personalul si ceea ce fac acestia, adica atributiile corespunzatoare fiecaruia.intuirea acestor reprezentarilor proprii cu privire la persoanele ce instiyuive acest act actoricesc in care participa persoane care intervieveaza si cele intrervievate este foarte importanta relatia de comunicare auditor-organizatie auditata este un lelemnet important pentru imbunatatirea freanferului imformational existential. Comportamentul individului este influentat de statutul social al acestuia si

anume de pozitia sa in ierarhia sociala.Aceasta influenta poate sa para sub forma conflictului de roluri , adica adoptarea unui rol diferit de cel la care ne asteptam conform rolului social prezentat sau cel de rigiditate a rolurilor .In practica de audit , auditorul trebuie sa aiba un comportamnet ireprosabil , dar se poate intampla sa nu fie asa , implicit comunicarea sa va avea de suferit in prezentarea sa , persoana instituita poate avea prejudecati sa stereotipuri cu privire la aspecte etnice sau culturale. De asemenea auditorul poate si ar trebui sa fie un consultanta al firmei auditated, pentru care consecintele acestei prejudecati influnteaza de multe ori latura dintre auditor si firma auditata.pentru auditor o mare importanta o constituie termenii specifici folositi ai auditorului nu trebuie sa fie incarcati, deoarece cresv dificultatile in comunicare. La intalnirile cu managemedntul societatii auditate , auditorul trebuie ca fie atenti la detaliile dialogurilor alegand canalele de comuncare, "fata in fata" sau "alaturi", trebuie sa ia in considerare aspectele practice , codul vestimnetarcare instituied in fapt un cod de comunicare nonverbal cu conotatii culturale majore.Din experienta dobandita in auditare se recomanda folosirea materialelor vizuale de prezentare pentru a facilita transerul de informatii , realizata printr-o combinatie verbala cu reprezentarile graficed , adica scrise in care sunt prezentate avantajele specifice discutate. un alt specific in audit este enuntat spatiul personal, evaluan distanta prin care se pregateste auditorul sa interactioneze cu ceilalti, cum ar fi :distanta intima, distanta personala, distanta sociala, distanta publica.Recomadate sunt insa pentru auditori , ca fiii utila alegerea distantei optime ded comunicare cu managementul firmei in functie de profilul psihologic si gravitatea problemei discutate.Pentru realizarea unui fee-back eficient in cadrul activitatii de audit este recomandabil sa oferim posibilitatea fimei audditate de evaluare a auditorului sau a echipei de audit, prin intermediul unui formular sau a unui chestionar de evaluare, fiind utilizat in interiorul firmei , la finalizarea unui program de instruire sau de informare, informatiile fiinf utile si folosite in planificarea viitoare.Feeedback-ul poate fi evaluat drept o tehnica de comunicare, deoarece reprezinta o tehnica de comunicare, putand fi de mai multe tipuri :feedback pozitiv ( lauda ), feedback negativ ( critica ) si feedback contructiv ( o forma critica, dar fara a leza prsonalitatea celui care a gresit .Realizarea unui feedback pozitiv pentru a fi eficient trebuie sa indeplinesaca o calitate sential sianume sinceritatea . Atitudinea auditorului pentru activitatea aestuia este esmnificativa atitudinea de chestionare, atitudinea de ancheta sau atitudinea de comprehesiune.Din activitatea auditorului evidentiata pana in prezent , aflat intr-un pproces de comunicare trebuie sa invete in primul rand sa asculte, in timpul careia trebuie sa mnifeste o atitudine de intelegere si sa cenzuram tendintele masnifeste de evaluare, chestionare, interpretare, consiliere sau de ajutor.Totusi exista posibilitatea in care auditatul va simti o atitudine inchizitoriala, in a cariu proces de comunicare se poate bloca, declansandu-se astfel limbajul respingerii. Tehnicile de culegere a informatiilor de auditor folosite sunt : interviul nondirectiv, interviul ghidat si interviul directiv, prin acestea se dace referire la initiativa responsabilului.In urma desfasurarii activitatii de practica in audit se

folosesc deseori ghiduri de interviu neschimbate, folosite repetitiv, in functie de specificarea acticitatii a entitatii auditatesau al evolutie din cadrul legislativ, oservandu-se in urma acestora faptul ca efectul acestora nu este benefic unei comunicari efective.Este de preferat ca in functie de gradul de structurare al comunicarii se pot aplica diferite tehnici de culegere a informatiilor.In cazul situatiilor financiare foarte bine structurate se poate aplica chestionarul , iar in cazul situatiei nestructurate este recomandabil interviul nondirectiv, fiind preferata utilizarea intrebarilor deschise.Pirn analizarea principiilor de etica se poate constitui fundamnentul unui climat pozitiv pentru realizarea unei comunicare eficienta, printre care se enumera principiile respectul si empatiaca fiind strans legate de dezvoltarea unei atitudini de comprehesiune. In decursul unei activitati de audit putem asimila echipa de audit ca notiune de grup sociologic, de un ansamblu de indivizi interdependenti , folosindu-se notiunde de grup restrans.Din cadrul tehnicilor de grup cu aplicabilitatea directa in activitatea de audit consideram ca fiind utila analiza conceptunui de intrunire si discutie. Tipurile de sedinte in activitatea operationala a unei organizatii pot fi urmatoarele : decizionala, de in formare, de armonizare, de explorare si de incursiune. In cazul in care efectuam un audit intern, putem mentiona ca acesta a fost clasificat ca fiind original prin folosirea anumitor criterii. Identificarea obiectivelor elaborate se intuiesc a fi folosite trei tipuri de auidt intern si anume : auditul de regularitate, auditul de sistem si auditul performantei. Auditul de system reprezinta o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere si control intern , cu scopul de a stabili daca acestea functionezaa economic, eficacesi efficient, pentru identificarea eficientelor si formularea de recomnadari pentru corectarea acestora. Auditul de regularitate reprezinta examinarea actiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectarii ansamblului pricipiilor, regulile procedural si metologice care le sunt aplicate. Prin auditul performantei se defineste ca fiind o activitate independenta di obiectiva de analiza complexa a activitatilor, proceselor dintr-o entitate, conceputa sa aduca un plus de valoare acestora, cu scopul evaluarii rezultatelor obtinute , comprativ cu cele propuse sau asteptate in conditii de economicitate, eficienta si eficacitate.Acest concept de referinta in abordarile teoretice , preocuparea permanenta in activitatea practica, performanta semnifica reusita, succesul , excelenta atinsa in urma desfasurarii unei activitati.Performanta este o stare de competivitate a intreprinderii atinsa printr-un nivel de eficacitate si eficienta care asigura o prezenta durabila pe piata.Este subliniat faptul ca , desi auditul performantei nu presupune examinarea situatiilor financiare anuale ale entitatii si nici verificarea conformitatii cu cadrul normativ si de procedura, pot aparea

anumite situatii in care se impun si verifucari, in scopul realizarii urmatoarelor elemente :identificarea unor modalitati de imbunatire a performantelor entitatii si optimizarii utilizarii resurselor ;furnizarea catre managementul societatii a unor informatii pertinente ; asigurarea managementului de top cu opinii independente care fac referire la rezultatele dorie si gestionarea resurselor utilizate. Principalele tehnici de analiza a probelor de audit utilizate in auditul performatei , sunt :tenica scorurilor in determinarea riscului de faliment, analiza diagnosticului, tehnica ratelor , analiza influentei structurii financiare, analiza influentei structurii costuilor, analiza cost-eficitate. Structura financiara evaluate de auditor are invedere felul cum isi desfasoara activitatea intreprinderile cu privire la ansamblul de norme ce se cer respectate in cadrul unor fluxuri de natura baneasca si financiara, astefl scietatea spune ca finantarea optima vizeaza cu precadere , minimizarea costurilor capitalurilor utilizate de acestea. Conceptul de structura finaciara ilustreaza relatia dintre diverse forme de finantare ale unei intrprinderi, fie dupa exigibilitate, fie de forma de proprietate.Unii specialist defines structura financiara a intreprinderii ca fiind un raport existent pe termen scurt si lung, sau altii specialist sustin ca structura financiara a firmei este determinate de structura intregului pasiv bilantier.Aceasta strctura financiara este efinita prin proportiile diferite in care o entitate apeleaza la finantari din capitaluriproprii sau prin capitaluriinprumutate, precum si modul in aceste resursefinanciare se materializeaza in capital.Cele doua surse fintare a cativitatii , capital propriu si capital imprumutat, se completeaza reciproc, existand anumite proportii intre acestea care trebuie respectate, deoarece apeleaza la imprumuturi intr-o oarecare masuranecontrolata, antrenand o serie de riscuri pentru intreprindere , punand in pericol intreaga activitate. Ipoteza de lucru in cadrul derularii unei misiuni de uaidt financer, prin care se urmareste cunoasterea firmei, mediului in care isi desfasoara activitatea, dar si a riscurilor care ii pot influenta performanta si pozitia financiara la un moment dat.Astfel pe baza unor factori ecomnomici dintr-o anumita perioada de timp , tinandu-se cont de aparteneta la o anumita regiune atarii, dar si la obiectivul de activitate legal, se va putea realize incadrarea unei firme intr-o anumita categorie, in functie performanta, avand in vedere o serie de variabile supuse analizei . In contextual actual al normalizarii , unde exista mai multe optiuni pentru a reflecta aceeasi tranzactie , nu exista rezultat obiectiv. Alegerea unei norme sau a unei optiuni , are consecinte asupra situatiilor financiare si rezultatul contabil. Rezultatul poate sa varieze intre anumite borne fara ca, interiorul acestiu spatiu , un nivel de rezultat sa poata fi considerat mai reprezentativ decat altul. Normalizatorii ar putea sa reduca acest spatiu prin reducerea numarului de optiuni contabile , in care avem optiunile cantabile constituite , si anume politica contabila a entitatii. Politica contabila a unei entitati cuprinde : alegerea metodelor de valuare privind suuatiile financiare anuale, consolidate sau semestriale ;alegerea metodelor de prezentare a situatie fdinanciare anuale, consolidate sau semestriale,

;determinarea volumului sau a gradului de agregare a informatiei publicate in situatiile financiare si mai particular in anexa conturilor anuale sau consolidate ;determinarea informatiei publice in raportul de gestiune aferente conturilor anualesau consolidate, ca si in raportu semestrialpentru societatile cotate ; determinarea datei de prezentare a informatiei financiare ; Publicarea voluntara a situatiilor financiare facultativesau a informatiilor privind mediul entitatii ; alegerea auditorului legal ; alinierea partial sau totala la referentialele contabile straine ; abandonul , in cazuri exceptionale, de la unele principia contabile fundamentale, icum ar fi cazul continuitatii activitatii. Un alt specialist considera politicile contabile ca fiid optinui privind principiile, bazele de evaluare , convetiile , regulile si procedurile specific adoptatede entitatela intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, in in timp ca metodele contabile sunt reprezentate prin tratamentele sau procedurile utilizate de entitate in concordant cu normele si politicile contabile necesare pentru a produce si furniza informatii fidele privind pozitia finaciara , performanta si fluxurile de numerar ale entitatii .Politicile contabile ca si normele ofera mai multe tratamente pentru rezolcarea aleiasi probele , asigura libertatea de a allege intre o metoda sau alta de a construe si redata informnatii privind pozitia financiara , performanta fluxurilor de numerar, in functie de relevant si fiabilitatea informatiei.Exista mai multe metode contabile pentru rezolvarea unei situatii care largeste campul aplicarii unie contabilitati creative.Contabilitatea creative regrupeaza ansamblul de tehnici fonfate pe spatiile de libertate si optiunile lasate de normalizatorul contabil care permite managerilor unei entitati sau ai unui grup sa fixeze nivelul rezultatului in interiorul unui spatiu delimitat. Spre deosebire de contabilitatea creative , frauda provine dintr-un fapt illegal, diferenta intre contabiltatea creative si frauda consta in caracterul intentionat si illegal a actului care a generat anomalia.Comisia de ancheta asupra declaratiilor frauduloase create defineste frauda ca fiind orice act care constituie situatiile financiare sa fie semnificativ inselatoare .Frauda este definite ca fiind falsificarea documentelor , inregistrarea de operatii false sau diminuarea unor informatii importante.IFAC defineste frauda ca fiind un act intentionat , comis de unul au mai multi indivizi din cadrul conducerii, personae insarcinate cu guvernanta angajatilor , sau a unor terte parti, ce implica utilizarea inselaciuni pentru a obtine un avantaj injust sau illegal.IN special sunt considerate fraude : manipularea, falsificarea sau denaturarea contabilitatii sau documentelor , deturnarea activelor , eliminarea sau omisiunea incidentei anumitor operatii in contabilitate sau in documnete , inregistrarea operatiilor fara fundament si aplicarea incorecta a politicilor de inchidere a conturilor.

Contabilitatea creativa implica manipulari contabile aflate la limita reglementarilor legale, fraudele presupun efectuarea de manipularicontabile care se afla in afara limitelor legale.Manipularilecontabile concretizate prin faruda contabila au la baza urmatoarele caracteristici : perm it infrumusetarea situatiilor financiare prin inscrierea de vanzari nerealede bunuri sau servicii sau prin rerevaluarea din vanzarile actuale ; permit prezentarea de informatii false cu privire la situatiile financiare prin inscrierea datoriilor si cheltuielilor la valori incorecte ; permit prezentarea intentionata de informatii false in situatiile financiare , prin insrierea veniturilor intr-un exercitiu financiar diferit de cheltuielile aferente ; permit cresterea artificial a valorii activelor si implicit a valorii societatii ; permit conducerii de a omite prezentarea de informatii semnificative in situatiile sale financiare , cu scopul de a insela utilizatorii. Astfel spus contabilitatea creaiva si frauda contabila , conduc la cresterea artificial a rezultatului contabil, si anume : evaluarea provizioanelor ; recunoaserea costurilor indatorarii ; delimitarea cheltuielilor si investitiilor ; reevaluarea activelor ; deprecierea activelor ; realizarea intentiilor. Un alt element important in realizarea unui audit de calitate este constituit de precizarea facuta privind inventarierea elementelor de natura activelor , datoriilor si capitalurilor proprii aprobate in actualitate prin Ordinul ministerului de Finante Publice nr 3055/2009 in care sunt aprobate Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor , datoriilor si capitalurilor proprii. In toate cazurile de aplicare a acestor norme privind organizarea si efectuarea inventarierii entitatii, aceasta trebuie sa emita proceduri proprii privind inventarierea , in baza normelor respective , aprobate de adminstratorul societatii, ordonatorul de credite sau alta persoana care obligativitateagestionarii entitatii.Spre exemplu entitatea stabileste procedure pentru : inventarierea imobilizarilor corporale care in perioada inventarierii se afla in afara entitatii ; verificarea exactitatii informatiilor primate de societatile de leasing, de la locatati;invenatrirea timbrelor filatelice.Aceste procedure sunt adaptate specificului activitatii , transmisibile comisiilor de inventariere. Scopul inventarierii il constituie stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor detinute cu orice titlu, in vedrea intocmirii situatiilor financiare anuale , care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare si a performantei entitatii auditate pentru respectivul exercitiu financiar.

In concluzie auditorul sau echipa de auditori responsabili cu misiunea de audit instituita, trebuie sa detina cunostinte cu privire la aspectele cerute in conformitate cu standardele internationale de audit , sa aiba o comunicare cat mai deschisa si mai relevanta cu presoanele intervievate, sau de la care se obtin informatiile referitoare la aspectele situatiei financiare ale entiatii auditate. Auditorul trebuie sa stie cum sa se ccomporte pentru a obtine informatii cat mai credibile si relevante, sa evalueze riscurile evaluate in urma obtinerii acestora, pe care trebuie sa le comunice organizatiei guvernamentale de conducere pentru a lua masuri si de asemenea sa exprime o opinie prin care sa ajute entitatea sa aiba continuitate.

Referinte :

IFAC, CAFR, Manuale de Standarde Internationale de audit si control de calitate . Audit finaciar 2009, coeditare CAFR-Editura Irecson , Bucuresti, 2009 Abric, J.C. Psihologia comunicarii, Collegium , Editura Polirom, 2002 Danescu, T., Audit financiar :convergente intre teorie si practica Andre de Peretti ;Legrand, J.A.; Boniface, J. , Tehnici de comunicare, Collegium, Editura Polirom, 2001 Prf. Univ. dr. , Catedra de Contabilitate, Audit si Control de Gestiune, Academia de Studii Economice Bucuresti; Bretcu, A. , Finnatele agentilor economici, Universitatea Eftimie Murgu, Resita, 2008 Ristea M. (200) Metode si politici contabile de intreprindere , Ed. Tribuna Economica , Bucuresti IFAC ( 2009 ), Manual de Stadarde international de audit si control de calitate Audit Financiar 2009