7 - Programa de No Es de Contabilidade

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

7.1. CONTABILIDADE GERAL: CONCEITO, OBJETO, CAMPO DE APLICAO.PATRIMNIO E SUAS VARIAES. PRINCPIOS E CONVENES CONTBEIS.ESCRITURAO. RECEITA E DESPESA. APURAO DE RESULTADOS. VARIAES DOPATRIMNIO LQUIDO E DEMONSTRATIVOS CONTBEIS.
O campo de aplicao da contabilidade so as clulas sociais que do movimento ao Patrimnio, ou, mais tradicionalmente, aziendas. Aziendas so as entidades econmico administrativas, isto , so todos os entes que, para atingirem seu objetivo, seja ele econmico ou social, possuem um Patrimnio e necessitam de uma gesto sobre o mesmo. (CRUZ, Clio, Contabilidade Geral: manual de estudos para concursos pblicos. Petrolina: Aprovao Concursos, 1995).
AZIENDAS
CONCEITO DE CONTABILIDADE O conceito oficial de Contabilidade foi formulado no Primeiro Congresso de Contabilistas por volta de 1.924: Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, de controle e de registro relativas Administrao Econmica. Segundo a CVM - Comisso de Valores Mobilirios, atravs da deliberao, Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Nesse passo, contabilidade a cincia que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimnio das entidades, mediante o registro, a demonstrao expositiva e a revelao desses fatos, com o intuito de oferecer informaes sobre a composio do patrimnio, suas variaes e o resultado econmico. OBJETO DA CONTABILIDADE Para entender o objeto da Contabilidade, recorre-se inicialmente aos conceitos de objeto apresentados nos dicionrios. Houaiss (2000) define objeto como: 1. coisa mental ou fsica para a qual converge o pensamento, um sentimento ou uma ao; 2. mvel de um ato; agente, motivo, causa; 3. assunto sobre o qual versa uma pesquisa ou cincia. Todos os escritores, escolas do pensamento contbil, correntes e doutrinas definem o PATRIMNIO como o OBJETO da CONTABILIDADE. O Patrimnio definido como sendo o conjunto de bens, direitos e obrigaes de uma entidade. Contabilidade sofreu diretamente o impacto da evoluo e a informao, extremamente facilitada, passou a requerer maior vigor na explicao e interpretao dos fenmenos demonstrados. Destaque principal passou a merecer o exame dos fenmenos ambientais, ou seja, os que envolvem a clula social, na qual est contido o patrimnio. CAMPO DE APLICAO DA CONTABILIDADE O campo de aplicao da Contabilidade abrange todas as entidades econmico administrativas, at mesmo as pessoas de direito pblico, como a Unio, os Estados, os Municpios, as Autarquias etc..
Elementos Essenciais PATRIMNIO GESTO TRABALHO

A Contabilidade pode ser aplicada todas as entidades econmico-administrativas. Aplica-se tanto s sociedades mercantis como s sociedades civis, inclusive as associaes civis ou mesmo aquelas sem finalidade lucrativa. Ressalte-se que o campo de atuao da Contabilidade no se restringe aos grandes empreendimentos, aplica-se o conhecimento contbil aos micros e pequeno negcios e tambm no controle do patrimnio das pessoas fsicas (ou pessoa natural). A Contabilidade pode ser estudada de modo geral (para todas as empresas) ou em particular (aplicada em certo ramo de atividade ou setor da economia). Assim, no estudo da Contabilidade pode-se enfocar, dentre outros, os seguintes ramos: Contabilidade Comercial e de Servios; Contabilidade Industrial; Contabilidade Bancria; Contabilidade Hospitalar; Contabilidade Pblica; Contabilidade de Cooperativas; Contabilidade Securitria; Contabilidade de Transportes (rodovirio, martimo, areo); Contabilidade de Atividade Rural agropecuria; Contabilidade de Autnomos; Contabilidade das Pessoas Fsicas. FINALIDADE DA CONTABILIDADE A funo fundamental da Contabilidade fornecer informao til para a tomada de decises econmicas. Neste aspecto destacam-se duas funes que so imprescindveis ao lidar com Contabilidade.
Didatismo e Conhecimento

FUNO ECONMICA: Apurar o resultado do perodo, o qual pode se apresentar na forma de lucro ou prejuzo. FUNO ADMINISTRATIVA: Controlar o patrimnio da entidade, tanto sobre o aspecto esttico (posio em dado momento, ex: o balano patrimonial) como dinmico (representa o movimento ou as mudanas qualitativas e quantitativas dos elementos). Segundo a doutrina contbil a finalidade da contabilidade registrar, controlar e demonstrar os fatos que afetam o patrimnio, objetivando fornecer informaes sobre sua composio e variaes, bem como sobre o resultado econmico decorrente da gesto da riqueza patrimonial. A contabilidade desempenha, em qualquer organismo econmico, o mesmo papel que a Histria na vida da humanidade. Sem ela no seria possvel conhecer o passado nem o presente da vida econmica da entidade, no sendo tambm possvel fazer previses para o futuro nem elaborar planos para a orientao administrativa. A contabilidade tem por finalidade o registro dos fatos e a produo das informaes que possibilitem ao administrador do patrimnio o planejamento e o controle das suas aes. PLANEJAR decidir, entre as diversas alternativas, pela hiptese que se apresenta como sendo a melhor situao na busca do cumprimento dos objetivos sociais e econmicos da entidade. Tambm pode ser representada pela melhor hiptese na busca de atingir a maior eficincia e eficcia ao determinar a linha de ao para o futuro. CONTROLAR verificar se os elementos materiais e humanos na entidade esto de acordo com os planos e polticas traadas. Atravs do controle do patrimnio, a contabilidade disponibiliza informaes aos agentes interessados em mensurar a situao patrimonial e o desempenho da entidade. A partir do Planejamento e do Controle, pode-se derivar alguns objetivos da Contabilidade: Apresentar o desempenho da empresa em um dado perodo; Apresentar a posio da empresa em dado momento; Conhecer as fontes de financiamento e as aplicaes de recursos existentes; Demonstrar a situao econmica, financeira e patrimonial da entidade; Permitir que os fatos ocorridos sejam corretamente interpretados, tenham eles afetado qualitativa ou quantitativamente o patrimnio; Apresentar as situaes de liquidez rentabilidade e solvncia da empresa, permitindo sua comparao com as demais pertencentes ao mesmo grupo; Transformar os dados (os registros efetuados) em informaes que se apresentem como poderoso instrumento para a tomada de decises. CONCEITO DE PATRIMNIO Patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes de propriedade de um ente carente de gesto. Didatismo e Conhecimento
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BENS: So coisas capazes de satisfazer as necessidades humanas e suscetveis de avaliao econmica. Sob o ponto de vista contbil, pode-se definir como Bem tudo aquilo que uma empresa possui, seja para consumo, transformao, numerrio, de renda, de venda ou troca e fixos. BENS DE CONSUMO: So bens no durveis, isto , bens que so consumidos imediatamente pela sua utilizao. Ex.: Material de expediente, Material de Limpeza. Na contabilidade esses bens so registrados em conta denominada de ESTOQUE ALMOXARIFADO. BENS DE TRANSFORMAO: So bens utilizados na Fabricao de outros produtos. Ex.: A farinha de trigo utilizada pela fbrica de biscoitos. Esses bens so registrados na Contabilidade em conta denominada de ESTOQUE DE MATRIAS-PRIMAS. BENS NUMERRIOS: So os bens j convertidos em espcie. Ex.: Dinheiro em Caixa ou Banco. BENS DE RENDA: So os investimentos efetuados em ativos que, embora no sejam utilizados pela entidade para realizao do seu objeto social, geram rendas secundrias. Ex.: Aes de Coligadas, Imveis no de uso, etc. Esses bens so registrados na contabilidade, geralmente, em contas do grupo Ativo Permanente INVESTIMENTO. BENS DE VENDA: So bens produzidos para venda ou adquiridos de terceiros para revenda. Ex.: Produtos Acabados, Mercadorias. BENS FIXOS: So bens durveis que a entidade utiliza na sua estrutura com a finalidade de, atravs do seu uso, realizar o seu objeto social. Ex.:Veculos, Mveis e Utenslios, Imveis, Instalaes Fabris, etc. Esses bens so contabilizados em contas do grupo Ativo Permanente IMOBILIZADO. Os bens podem ser classificados segundo o modo como so considerados. Neste caso, a classificao os divide em: BENS MATERIAIS; BENS IMATERIAIS. BENS TANGVEIS, CORPREOS OU MATERIAIS, como o prprio nome diz, so aqueles que possuem corpo, matria. Por sua vez, dividem-se em: a. Bens mveis: os que podem ser removidos do seu lugar. Exemplos: mesas, veculos, mquinas de escrever, dinheiro, mercadorias etc.; b. Bens imveis: os que no podem ser deslocados do seu lugar natural. Exemplos: casas, terrenos, edifcios etc. BENS INTANGVEIS, INCORPREOS OU IMATERIAIS: so aqueles Bens que no possuem corpo, no tm matria. Em sua maioria das vezes se apresentam na forma de gastos que a empresa faz, os quais, por sua natureza, devem ser considerados parte do seu Patrimnio. Exemplos: Benfeitorias em Imveis de Terceiros so os gastos com reformas que o inquilino (tem a posse e no a propriedade) realiza em imveis de terceiros com o objetivo de otimizar o funcionamento da entidade. Fundo de Comrcio o ponto comercial, assim entendido como o valor formado pela fama conseguida atravs da clientela daquele estabelecimento pela sua localizao e tempo de funcionamento.

Patentes decorrente de alguma inveno. Tem seu valor definido pelo somatrio dos gastos com seu registro e as despesas de pesquisas para a sua obteno. DIREITOS: so bens pertencentes a um ente e que se encontram em poder de terceiros. So representados na composio Patrimonial como valores a receber e normalmente so apresentados coma identificao do bem seguida da expresso a receber. Ex.: Duplicatas a receber, Alugueis a receber, etc.. Observe que os Direitos so os valores a receber decorrentes da atividade da Empresa e que so necessrios realizao do objeto social. Origina-se das operaes realizadas cotidianamente, do prprio funcionamento da empresa e por isso so normalmente chamados de crditos de funcionamento. So representados pelas duplicatas a receber decorrentes das vendas a prazo, pelos crditos referentes a devedores que mantm relaes com a Empresa, tais como, diretores, empregados, representantes, etc. OBRIGAES: So valores a pagar na forma de dvidas ou dividendos resultantes de compromissos assumidos pela empresa. As obrigaes podem ser subdividas em: Obrigaes exigveis; aquelas que tm prazo certo para liquidao. Essas obrigaes geralmente aparecem com os nomes dos elementos seguidos da expresso a pagar, exemplos: duplicatas a pagar; alugueis a pagar, salrios a pagar, impostos a pagar ou impostos a recolher, etc.. Obrigaes no exigveis; aquelas que no possuem prazo determinado para liquidao. Normalmente so as obrigaes da empresa para com seus investidores (proprietrios) e se apresentam na forma de capital, reservas ou lucros acumulados para futuras distribuies ou aumento do capital. Desta forma, o Patrimnio pode ser representado de forma simples por: COMPONENTES PATRIMONIAIS O Patrimnio divide-se em duas partes: A parte positiva, composta pelos bens e direitos qual denomina-se ATIVO. A parte negativa, composta pelas obrigaes com terceiros e com os proprietrios, qual denomina-se PASSIVO. O Patrimnio agora pode ser representado da seguinte forma:
PATRIMNIO
Elementos Positivos Ativo Bens + Direitos Elementos Negativos Passivo Obrigaes com Terceiros + Obrigaes com Proprietrios
Bens
Direitos
Obrigaes
Patrimnio
O ATIVO o conjunto de bens e direitos de uma entidade, a parte positiva do patrimnio, constituda pelas aplicaes de recursos e por isso, de natureza devedora. O PASSIVO o conjunto de obrigaes de uma entidade, a parte negativa do patrimnio, constituda pelas origens de recursos (fontes) e por isso, de natureza credora. O Passivo se subdivide em dois grandes grupos: Passivo Exigvel so as obrigaes com terceiros, aquelas com prazo determinado para pagamento. Ex: Fornecedores por duplicatas a pagar; Salrios a pagar; Emprstimos. Patrimnio Liquido - so as obrigaes com os proprietrios, portanto, no apresentam prazo determinado para pagamento. Este grupo tambm pode ser denominado de: Passivo No Exigvel; Situao Liquida; Recursos Prprios ou Capital Prprio. O valor do Patrimnio Liquido pode ser obtido pela diferena entre o Ativo e o Passivo Exigvel. Agora se pode apresentar uma nova representao grfica do Patrimnio:
Como os Bens e Direitos so a parte positiva, e as obrigaes constituem a parte negativa do Patrimnio, esta representao tambm estar bem apresentada na forma abaixo.
PATRIMNIO
ATIVO PASSIVO Obrigaes Exigveis Patrimnio Lquido
Patrimnio
Bens
+ Direitos
Bens + Direitos
Obrigaes
Os componentes patrimoniais podem ser vistos sobre dois aspectos: ASPECTO QUALITATIVO - Os componentes patrimoniais so divididos e acordo com a sua respectiva natureza e representados atravs de contas como: Numerrios (caixa); Mercadorias, Clientes, etc
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ASPECTO QUANTITATIVO - O aspecto quantitativo evidencia a quantidade monetria de cada um dos elementos patrimoniais nos seguintes termos: Numerrios (caixa) R$ 200,00; Mercadorias R$ 600,00, Clientes R$ 800,00, etc. Veja a representao grfica do Patrimnio: ATIVO Bens NumerriosR$ 200,00 Mercadorias R$ 600,00 Veculos R$ 1.800,00 Imveis R$ 2.400,00 Direitos Bancos R$ 1.200,00 Clientes R$ 800,00 Total: R$ 7.000,00 PASSIVO Exigvel Fornecedores R$ 1.300,00 Salrios a pagar R$ 600,00 Emprstimos a pagar R$ 2.000,00 Tributos a pagar R$ 100,00 Pat. Lquido Capital R$ 2.600,00 Reservas R$ 400,00 Total: R$ 7.000,00 importante ressaltar que o artigo 178 da Lei 6404/76 considera o Patrimnio Liquido como parte integrante do Passivo. Por isso, comum encontrar na literatura a equao assim representada: Ativo igual a Passivo. Passivo aqui entendido como sendo o conjunto de obrigaes com terceiros e proprietrios. A forma acima representada baseada na doutrina contbil, a qual reconhece o Passivo como Capital de Terceiros, assim entendido como aquelas obrigaes com prazo determinado para pagamento. Os componentes patrimoniais podem ser vistos sobre outros aspectos, a saber: Aspecto Jurdico: nele o patrimnio definido como o complexo das relaes jurdicas de uma pessoa, que tem algum valor econmico, assim, o patrimnio o conjunto de direitos e obrigaes de uma pessoa fsica ou jurdica. Aspecto Financeiro: o conjunto das disponibilidades que a empresa possui, com nfase ao fluxo de ingressos de recursos e aplicaes em determinado perodo. Aspecto Administrativo: so os elementos da esttica e da dinmica patrimonial sob a tica da administrao. Aspecto Econmico: o mesmo que aspecto contbil compreende o conjunto de bens, direitos e obrigaes. Aspecto Especfico: com nfase na natureza dos elementos. Ex. imveis, caixa, etc.. Vale lembrar que em qualquer dos aspectos acima, deve-se considerar suas partes positivas e negativas, ou seja, o Ativo e o Passivo. CAPITAL Na acepo econmica, capital o conjunto de recursos aplicados numa Empresa visando a produo de outros bens. Os bens e direitos (ATIVO), so os capitais aplicados. As Obrigaes e o Patrimnio Lquido (PASSIVO) representam os capitais obtidos. A palavra Capital utilizada tambm, na Contabilidade, para representar a importncia entregue pelos scios sociedade para a aplicao efetiva nas suas atividades. CAPITAL NOMINAL: o capital inicial at que sejam modificados os atos constitutivos da Empresa. Em outras palavras, o capital realizado fixado no contrato social ou estatuto. CAPITAL TOTAL DISPOSIO DA EMPRESA: o total de recursos a disposio da empresa, ou seja, o Patrimnio bruto da empresa, representado pela soma do Ativo. Podemos tambm encontrar o capital total a disposio da empresa atravs da soma do capital de terceiros mais o capital prprio.
Ativo +
Patrimnio Lquido Passivo Exigvel Origem de Recursos
Aplicao de Recursos
A escolha do lado esquerdo para representar o Ativo ou aplicaes de recursos e do lado direito para representar o Passivo ou origens de recursos, foi feita por conveno. A este modelo de apresentao denominado de razonete em T pela semelhana com a letra. Em Contabilidade diz-se que no h origem sem aplicao assim como no h aplicao sem origem de mesma proporo. Na prtica, isto implica em dizer que se um Veculo tem valor R$ 1.800,00 voc necessita de R$ 1.800,00 no Banco ou no Caixa para adquirir este veculo ou assumir uma Obrigao de R$ 1.800,00 com prazo determinado para pagar a dvida. Neste caso, a aplicao do recurso se daria em veculo e a origem seria uma das alternativas entre caixa, banco ou contas a pagar, ou ainda uma combinao de nmeros de modo que uma parte fosse paga a vista e o restante a prazo. Em suma, a Contabilidade tem necessidade de identificar todos os fatos que resultem em origens e aplicaes de recursos, a escriturao contbil feita indicando-se o efeito (onde o recurso foi aplicado) e a causa (onde se originou o recurso). E se todas as origens geram aplicaes de igual valor, teremos que:
Total das origens
Total das aplicaes
A igualdade entre as origens de recursos e as aplicaes de recursos, complementada pelo fato de que o Ativo grupo primrio das aplicaes de recursos, assim como o Passivo grupo primrio de origens de recursos, d sustentao equao fundamental do patrimnio, assim expressa: Ativo igual a Passivo Exigvel mais o Patrimnio Liquido. Com o jogo de sinais, esta equao tambm poder ser expressa como sendo o Patrimnio Liquido igual ao Ativo menos o Passivo.

CAPITAL PRPRIO: So os recursos originados dos scios na forma de capital social e os recursos originados da prpria atividade patrimonial, como lucros e reservas. Na Contabilidade o Capital Prprio representado pelo grupo de contas denominado Patrimnio Lquido. CAPITAL DE TERCEIROS: So os recursos obtidos de terceiros, representando obrigaes. CAPITAL SOCIAL SUBSCRITO: o montante de recursos que os scios se comprometem a entregar para a sociedade na forma de Capital Social, firmado atravs de um contrato que dever ser arquivado no rgo peculiar de registro. CAPITAL SOCIAL INTEGRALIZADO OU REALIZADO o Capital Social que j est materializado, ou seja, o montante de recursos que os scios j entregaram efetivamente para a empresa. No Balano Patrimonial, o capital social realizado igual a diferena entre o capital social subscrito e o capital social a integralizar. CAPITAL AUTORIZADO: preconizado no artigo 168 da Lei 6404/76, consiste em criar um mecanismo no estatuto que conceda autorizao para aumento de capital sem a necessidade de reforma estatutria. Isso ocorre porque qualquer mudana na Constituio do Capital Social s pode ser feita atravs de uma alterao do Estatuto, Contrato ou Registro da empresa na Junta Comercial ou Cartrio de Registro de Pessoas Jurdicas. CAPITAL SOCIAL A INTEGRALIZAR OU A REALIZAR: o capital subscrito e no realizado, isto , a parte do capital que os scios se comprometeram a entregar para a empresa, mas ainda no materializaram esse compromisso. Faz-se mister ressaltar que h entre Capital e Patrimnio uma diferena, pois em termos mais amplos as duas terminologias so constantemente tomadas como sinnimas. Em Contabilidade, Capital pode assumir todos os significados acima, enquanto que Patrimnio sempre o conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados a uma pessoa fsica ou jurdica. OS PRINCPIOS DE CONTABILIDADE Os Princpios de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional. Nota: a partir de 02.06.2010,Os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC), citados naResoluo CFC n 750/93, passam a denominar-se Princpios de Contabilidade (PC), por fora daResoluo CFC 1.282/2010. Os princpios so aplicveis contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o Patrimnio das Entidades. So Princpios de Contabilidade: I) o da ENTIDADE; II) o da CONTINUIDADE; III) o da OPORTUNIDADE; IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; Didatismo e Conhecimento
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V) o da ATUALIZAO MONETRIA; (Revogado pelaResoluo CFC 1.282/2010) VI) o da COMPETNCIA; e VII) o da PRUDNCIA. O PRINCPIO DA ENTIDADE O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequncia, nesta acepo, o Patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. O PRINCPIO DA CONTINUIDADE O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta circunstncia. O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas. O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional. Uma vez integrado ao patrimnio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das demonstraes contbeis; b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade; c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade;

d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. O PRINCPIO DA COMPETNCIA O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas. O PRINCPIO DA PRUDNCIA O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem opatrimnio lquido. OBSERVNCIA OBRIGATRIA A observncia dos Princpios de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Por exemplo, o princpio de competncia, que exige o registro das receitas e despesas no perodo que ocorrerem, no pode ser substitudo por adoo do regime de caixa (onde as receitas e despesas so registradas somente por ocasio de seu pagamento). ESCRITURAO Conceito A Escriturao uma tcnica contbil que consiste no registro, em livros prprios, dos fatos administrativos decorrentes da atividade de uma entidade. Tais fatos contbeis devem ser registrados por seus aspectos qualitativos e quantitativos, com a finalidade de controle do patrimnio, de apurao do resultado do exerccio social, bem como de prestao de informaes aos usurios das informaes contbeis. O registro de um fato contbil chamado de lanamento contbil; este efetuado nos livros contbeis prprios. Conclumos ento que a escriturao uma tcnica contbil que efetua os registros dos fatos contbeis atravs dos lanamentos contbeis. A escriturao contbil dever ser mantida em registros permanentes, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, devendo ser observados mtodos e critrios contbeis uniformes no tempo, com obedincia s disposies legais pertinentes e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos (Princpios Fundamentais de Contabilidade). As mutaes patrimoniais sero registradas segundo o regime de competncia. Didatismo e Conhecimento
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Os registros devem ser feitos com individuao e clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas ou transporte para as margens. Os erros cometidos sero corrigidos por meio de lanamentos de estorno. A individuao da escriturao compreende, como elemento integrante, a consignao expressa, no lanamento, das caractersticas principais dos documentos ou papis que lhe deram origem. Na escriturao comercial admitido o uso de cdigos de nmeros ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro prprio, revestidos das formalidades a que esto sujeitos os livros comerciais. Os registros contbeis que forem necessrios para a observncia de preceitos da lei tributria, relativos determinao do lucro real, quando no devam, por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da escriturao comercial ou forem diferentes dos lanamentos dessa escriturao, sero feitos apenas no Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur). A escriturao contbil e a emisso de relatrios, peas, anlises e mapas demonstrativos e demonstraes contbeis so de atribuio e responsabilidade exclusiva de Contabilista legalmente habilitado. Essas disposies a respeito de mtodos e critrios de escriturao contbil constam dos seguintes dispositivos legais: art. 2 do Decreto-lei n 486/1969; art. 177 da Lei n 6.404/1976; art. 2 do Decreto n 64.567/1969; arts. 251 a 274 do RIR/1999; e das Resolues CFC ns 563/1983, 790/1995 e 848/1999, que tratam da Norma Brasileira de Contabilidade - Tcnica (NBC T) 2.1 - Das Formalidades da Escriturao Contbil. OS PRINCPIOS MTODOS E CRITRIOS Art. 214 - A escriturao ser completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com a individuao e clareza, por ordem cronolgica de dias, ms e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras emendas e transportes para as margens (Decreto-lei n486/69, Art 2). Art. 215 - Os registros contbeis que forem necessrios para a observncia de preceitos da lei tributria relativos a determinao do lucro real, quando no devam, por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da escriturao comercial, ou forem diferentes dos lanamentos dessa escriturao, sero feitos no livro de que trata o art. 164, ou em livros auxiliares DESPESAS, RECEITAS E RESULTADO Conceito de Despesas Despesas de uma empresa so os gastos, desembolsados ou devidos pela mesma, necessrios ao desenvolvimento de suas operaes. Os gastos devidos so aqueles que ainda no foram desembolsados, mas que j ocorreram. Exemplo: as despesas de gasolina para pagamento no final do ms. Quando voc pagar a conta do posto de gasolina, ento o gasto passar a ser desembolsado. No confunda desembolso com despesa. O desembolso significa entregar dinheiro a algum por algum motivo.

Por exemplo o desembolso que voc faz ao comprar um automvel vista no representa uma despesa: voc passa a ter um ativo, desde que representa um bem para seu uso, e revenda posterior. Porm, a gasolina que voc paga para que o carro ande representa uma despesa. Assim sendo, a diferena bsica entre desembolso e despesa esta no seguinte critrio: se o desembolso provocar um aumento do ativo, ou uma reduo do passivo exigvel, no ser uma despesa. No sendo esse o caso, ento o desembolso representar uma despesa. Exemplos de despesas: - Salrios de empregados; - Aluguel de salas; - Gastos com material de limpeza; - Gastos com material de escritrio; - Juros sobre emprstimos; - Comisses de vendedores; Veja que nenhum dos exemplos acima representa um aumento do ativo ou uma diminuio do passivo exigvel. Conceito de Receitas Considera-se como receita de uma empresa o dinheiro que a mesma recebe ou tem direito a receber, proveniente das operaes da mesma. Observe a diferena entre recebido e com direito a receber. Exemplo: voc um corretor de imveis e vende um apartamento de um cliente. Ao receber o dinheiro da comisso - que representa uma receita para voc - ele provocar um aumento do seu ativo. Na hiptese de voc no ter recebido a comisso no ato da venda, voc ter o direito a receber posteriormente, esse direito originou-se de uma receita. No faa confuso, porm, entre os recebimentos provenientes de receitas e aqueles originados de outras fontes. Por exemplo: o dinheiro que voc recebeu, a ttulo de emprstimo do banco representa um recebimento, e no uma receita. O critrio de distino seria: se o recebimento provocar diminuio do ativo ou aumento do passivo exigvel, no ser uma receita. No sendo esse o caso, ento o recebimento representar uma receita. Exemplos de Receitas: - Receita de servios prestados; - Receita de aluguel; - Receita de juros; - Receita de vendas. Observe que nenhum dos exemplos acima representa uma diminuio do ativo ou aumento do passivo exigvel. Conceito de Resultado: Agora que j conhecemos o conceito de despesas e de receitas, o conceito de resultado bem simples: representa a diferena entre as despesas e receitas de um perodo determinado. Receitas - Despesas = Resultado Existem dois tipos de resultados entre despesas e receitas: LUCRO OU PREJUZO - Lucro: total de receitas superior ao total de despesas; - Prejuzo: total de despesas maior que a soma de receitas. A influncia do resultado entre despesas e receitas no patrimnio lquido: - As receitas aumentam o Patrimnio Liquido; - As despesas diminuem o Patrimnio Liquido. Apurao e demonstrao do resultado do exerccio Objetivo da apurao do resultado do exerccio As receitas e despesas de uma empresa representam, respectivamente, acrscimo e diminuio de seu patrimnio lquido. Essas receitas e despesas so controladas em contas especficas que, em geral, so de grande volume, chamadas contas de resultado. Ao final de cada exerccio, necessrio que essas contas sejam encerradas para que:
possa ser conhecido o resultado do exerccio; esse resultado possa ser apresentado de modo ordenado e de fcil entendimento.
Encerramento das contas de resultado O encerramento das contas de receitas e despesas consiste em fazer um lanamento em todas as contas envolvidas de modo a deix-las com saldo igual a zero, cuja contrapartida seria dada em uma nica conta, denominada Resultado do exerccio. Conseqentemente, as receitas sero creditadas e as despesas, debitadas na conta Resultado do exerccio. A diferena entre os dbitos e crditos da conta Resultado do exerccio ser: lucro se for credor; prejuzo se for devedor. Naturalmente, se o total das receitas for igual ao das despesas, a empresa no ter obtido nem lucro nem prejuzo, isto , obter resultado nulo.
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Resumo da apurao do resultado do exerccio Objetivo: encerrar as contas de resultado (receitas e despesas) e apurar o resultado (lucro ou prejuzo) obtido pela empresa no perodo. Sistemtica de apurao do resultado: Apurar saldo final das contas de resultado
Encerrar todas as contas de receitas e despesas em contrapartida de uma conta transitria denominada Resultado do exerccio.
Calcular e contabilizar o imposto de renda
Calcular e contabilizar as participaes estatutrias

Transferir o LLE para Resultados acumulados Apresentao De acordo com a legislao na forma vigente, as empresas devem adotar a demonstrao do resultado do exerccio na forma dedutiva ou vertical, cujas caractersticas so as seguintes: Desta deduz-se o custo dos produtos vendidos, obtendose o lucro bruto. Do lucro bruto so subtradas as despesas operacionais, que, em geral, dividem-se em quatro grandes grupos: Despesas operacionais com vendas representadas pelas comisses, fretes para entrega etc. Despesas gerais e administrativas salrios e encargos do pessoal administrativo, depreciaes etc. Despesas financeiras juros e variao monetria de emprstimos etc., deduzidas das receitas financeiras. Amortizaes de despesas diferidas, obtendo-se o lucro operacional. Somando-se ou subtraindo-se ao lucro operacional as receitas e despesas no operacionais, obtm-se o lucro antes do imposto de renda. Desse valor, devemos deduzir o da proviso para imposto de renda obtendo, assim, o lucro antes das participaes estatutrias. Finalmente, se existirem, sero excludas as participaes estatutrias devidas a empregados, diretores etc. O saldo final o que denominamos lucro lquido do exerccio. Modelo simplificado da Demonstrao do resultado do exerccio Receita operacional bruta Dedues de vendas Receita operacional lquida Custo dos produtos vendidos Lucro bruto Despesas com vendas Despesas gerais e administrativas Despesas (-) receitas financeiras Amortizao das despesas diferidas Lucro operacional Receitas (despesas) no operacionais Resultado da correo monetria Lucro antes do imposto de renda Proviso para imposto de renda Lucro antes das participaes Participaes estatutrias Lucro lquido do exerccio
Caso houvesse prejuzo no exerccio, o lanamento seria: D = Resultados acumulados C = Resultado do exerccio Objetivo da Demonstrao do Resultado do Exerccio A empresa deve informar aos leitores de seu balano como foi obtido o resultado do exerccio que foi transferido para a conta Lucros ou prejuzos acumulados. Essa informao sobre a formao do resultado do exerccio dada, em sua maior parte, atravs da demonstrao do resultado do exerccio, que nada mais do que uma apresentao das contas de receitas e despesas feitas de modo ordenado. Tal ordenao baseia-se, principalmente, na diviso de receitas e despesas entre operacionais e no operacionais e em sua apresentao na forma indicada pela legislao vigente. Despesas operacionais e no operacionais As despesas operacionais so todos os gastos desembolsados ou previstos, que se relacionam diretamente com o objeto social de uma empresa. Imaginemos uma empresa comercial que venda mveis. Os salrios e encargos do pessoal da administrao, do setor de vendas ou dos outros setores so diretamente relacionados com o objetivo do negcio, por isso so operacionais. Resumindo, so considerados custos e despesas operacionais todos os gastos realizados com o objetivo final de gerar receitas e diretamente relacionados com a natureza especfica dos negcios de uma companhia. Analogamente, as despesas no operacionais so aquelas no relacionadas diretamente com a natureza especfica dos negcios de uma companhia, tais como, baixa de bens do ativo permanente e perdas com sinistros. Receitas operacionais e no operacionais Guardando bastante semelhana com as despesas, temos as receitas operacionais, que so todas aquelas realizadase que esto diretamente relacionadas com a natureza do negcio de uma companhia. Por exemplo, se o negcio de uma empresa vender mercadorias, o ttulo d receita de vendas j indica sua atividade. Ou, se nos referimos a uma companhia que presta servios, o ttulo receita de servios j indica o fato. Inversamente s receitas operacionais, as no operacionais so aquelas que no se relacionam diretamente com a natureza do negcio de uma companhia, tais como, receita de dividendos e indenizaes de seguros.

ccio Modelo detalhado da Demonstrao do resultado do exerImposto de renda Corrente Diferido LAPE PE LLE Lucro lquido por ao (4) 1 7 (2) 5 0,02 Imposto de renda que ser pago no exerccio. Imposto de renda incidente sobre diferenas temporrias que sero revertidas no futuro. Lucro antes das participaes estatutrias PE. Participaes estatutrias. Gratificaes de diretores e funcionrios previstas no estatuto. Lucro lquido do exerccio. LLE. quantidade de aes do capital social.
Receita operacional 100 bruta
Produto da venda de mercadorias, produtos e servios. Valor total cobrado dos clientes, inclusive impostos. Imposto sobre vendas (IPI, ICMS e ISS), contribuies (PIS e COFINS), devolues, abatimentos e descontos comerciais. Receita operacional lquida. Materiais, mo de obra e custos gerais de fabricao gastos no processo de aquisio ou produtos dos bens e servios vendidos. Gastos incorridos no processo de gerao de receitas. Comisses, fretes, propaganda, material de embalagem, pessoal e despesas gerais do departamento de vendas, devedores incobrveis, garantias etc. Pessoal administrativo, comunicaes, processamento de dados, despesas gerais da administrao etc. Juros, variaes monetrias e cambiais sobre emprstimos e financiamentos, lquidos de receitas financeiras. Receitas (despesas) decorrentes da avaliao de investimentos relevantes em coligadas ou controladas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Resultado operacional. Resultado na venda de bens patrimoniais, indenizao de seguros, resultados eventuais etc. Resultado antes dos efeitos inflacionrios. Contrapartida da atualizao monetria das contas do ativo permanente e do patrimnio lquido. Caso PL>AP = saldo devedor; PL<AP = saldo credor. Lucro antes do imposto de renda.
Dedues das vendas ROL Custo das vendas e servios prestados Lucro bruto Despesas operacionais
(30)
70
(40)
30
Com vendas
(3)
Administrativas
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DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO (DMPL) A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) facultativa e, de acordo com o artigo 186, pargrafo 2, da Lei das S/A, a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA) poder ser includa nesta demonstrao. A DMPL uma demonstrao mais completa e abrangente, j que evidencia a movimentao de todas as contas do patrimnio lquido durante o exerccio social, inclusive a formao e utilizao das reservas no derivadas do lucro. MUTAES NAS CONTAS PATRIMONIAIS As contas que formam o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como: 1 - Itens que afetam o patrimnio total: a) acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio; b) reduo por dividendos; c) acrscimo por reavaliao de ativos (quando o resultado for credor); d) acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos; e) acrscimo por subscrio e integralizao de capital; f) acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou o preo de emisso das aes sem valor nominal; g) acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; h) acrscimo por prmio recebido na emisso de debntures; i) reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda; j) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores. 2 - Itens que no afetam o total do patrimnio: a) aumento de capital com utilizao de lucros e reservas; b) apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta Lucros Acumulados para formao de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncia e outras;
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Financeiras
(4)
Equivalncia patrimonial RO
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Receitas e despesas (3) no operacionais RADEI 15
CMB
(5)
LAIR
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c) reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados; d) compensao de Prejuzos com Reservas. PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido relativamente simples, pois basta representar, de forma sumria e coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas do Patrimnio Lquido, isto , Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao, Aes em Tesouraria e Lucros ou Prejuzos Acumulados. Utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimnio da empresa, incluindo uma conta total, que representa a soma dos saldos ou transaes de todas as contas individuais. Essa movimentao deve ser extrada das fichas de razo dessas contas. As transaes e seus valores so transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada. Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa transao, transcreve-se o acrscimo na coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma linha, as redues nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de capital pelos valores correspondentes. MODELO Tecnicamente, a elaborao da DMPL bastante simples e seus componentes em linha vertical so os mesmos da DLPA. Na linha horizontal do quadro sero consignados os elementos componentes do patrimnio lquido. CIA. NACIONAL - DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO DO EXERCCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$ RESERVAS DE CAPIRESERVAS DE LUCROS C a p i t a l TAL Realiza- gio na Subvenes Reserva Para Reserva do Emisso para InvestiContingncia Estatutria de Aes mentos Lucros Acumulados
Histrico
Reserva Legal
Total
Saldo em 31.12.x1
Ajustes de Exerccios Anterio res: efeitos de mudana de critrios contbeis retificao de erros de exerc cios anteriores Aumento de Capital: com lucros e reservas por subscrio realizada Reverses de Reservas: de contingncias de lucros a realizar Lucro Lquido do Exerccio:
Proposta da Administrao de Destinao do Lucro: Transferncias para reservas Reserva legal Reserva estatutria
Reserva de lucros para expan so Reserva de lucros a realizar Dividendos a distribuir (R$ ... por ao) Saldo em 31.12.X2
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7.2. ANLISE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS: USURIOS DA ANLISE DASDEMONSTRAES CONTBEIS. TCNICAS DE ANLISE DE BALANOS. NDICES DEANLISE: LIQUIDEZ, ENDIVIDAMENTO, IMOBILIZAO E RENTABILIDADE. ANLISEHORIZONTAL E VERTICAL.
A determinao da porcentagem de cada elemento patrimonial em relao ao conjunto indica o coeficiente dos diversos grupos patrimoniais, fornecendo, assim, ideia precisa de distribuio dos valores no conjunto patrimonial. importante saber a porcentagem de cada grupo em relao ao total, pois, por meio dessa anlise, podemos aquilatar se h excesso de imobilizao, insuficincia de capitais ou de disponibilidades, excesso de determinada despesa, etc. Pela regra de trs simples, calculam-se os ndices correspondentes aos perodos que sero confrontados com o perodo-base. Dependendo da utilidade, face ao objetivo da anlise, pode-se calcular a AH alternada, ou seja, considerando-se o ano imediatamente anterior como base. Esse tipo de anlise tem por objetivo a apreciao da evoluo dos componentes patrimoniais ou de resultado em determinada srie de exerccios. Presta-se, tambm, anlise prospectiva do patrimnio ou de resultado no horizonte temporal, permitindo a avaliao das perspectivas econmicas e financeiras da entidade. A razo principal da utilizao de nmeros-ndices, nesse tipo de anlise, a facilidade que esse sistema proporciona para a observao do crescimento dos saldos das contas componentes dos demonstrativos. Ainda segundo o autor, a inflao prejudica a comparao dos balanos sucessivos na Anlise Horizontal. Para evitar que sejam obtidas concluses errneas na anlise em questo, eliminam-se as variaes devidas inflao, convertendo-se todos os valores moeda da mesma data. Geralmente corrige-se para os valores do ltimo exerccio pois, por este estar mais prximo da data das anlises, apresenta uma melhor noo dos valores de demonstrativos anteriores em termos de valor presente. Para que o analista no se confunda com os clculos da anlise horizontal fundamental que as contas tenham uma ordem de grandeza, o que emana a doutrina. De acordo com Matarazzo, a Anlise Horizontal pode ser efetuada atravs do clculo das variaes em relao a um anobase quando ser denominada Anlise Horizontal encadeada ou em relao ao ano anterior quando ser denominada Anlise Horizontal anual. Sinteticamente, conceitua as anlises horizontal e vertical como mtodos que apontam qual o principal credor e como se alterou a participao de cada credor nos ltimos dois exerccios. As anlises horizontal e vertical devem ser utilizadas em conjunto, pois ambas se complementam, gerando informaes mais fidedignas da situao financeira da empresa. Anlise Horizontal e Vertical versus Anlise Referencial A principal diferena entre a anlise referencial e as anlises vertical e horizontal est relacionada base: enquanto na anlise referencial a base nica, independentemente da demonstrao analisada, e a mais atual possvel, o que permite a apreciao conjunta das demonstraes contbeis; na anlise vertical a base sempre o ativo total do ano em anlise e na horizontal o primeiro ano. A anlise referencial foi desenvolvida para facilitar a visualizao da demonstrao contbil, principalmente quando se trata de perodos longos.
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Introduo a Anlise das Demonstraes Contbeis A anlise das demonstraes contbeis, amplamente aceita no meio acadmico e empresarial, dividida em duas categorias distintas: Anlise Financeira, que possibilita a interpretao da sade financeira da empresa, seu grau de liquidez e capacidade se solvncia. Anlise Econmica, que possibilita a interpretao das variaes do patrimnio e da riqueza gerada por sua movimentao. Tanto a anlise financeira quanto a econmica so elaboradas e avaliadas sob vrios pontos de vistas distintos, conforme a necessidade e amplitude de cada usurio. TCNICAS DE ANLISE DE BALANOS Anlise Vertical e Horizontal Principais conceitos Historicamente, as anlises de demonstraes contbeis passaram a ter importncia crucial para se obter um diagnstico da situao financeira de uma empresa. A evoluo das tcnicas de anlise das demonstraes contbeis no objetivava o estudo geral e holstico que o fenmeno patrimonial comporta. Eram adoes isoladas de tcnicas desenvolvidas especificamente por banqueiros que necessitavam conhecer a riqueza patrimonial de seus devedores. Somente na dcada de oitenta, no Brasil, comea a se identificar uma tendncia viso holstica, sem contudo estar apoiada em contedo cientfico e lgico. Estruturava-se na anlise e tcnica de extrao de informes e ndices das demonstraes contbeis padronizadas conforme a Lei 6.404-76 (Lei das SAs). Dentre as anlises de demonstraes contbeis que passaram a ser utilizadas, esto as anlises horizontal e vertical que, entre outras vantagens, so as formas mais simples e eficientes para se adquirir uma viso geral sobre os demonstrativos econmico-financeiros da empresa. A Anlise Vertical (AV) ou de Estrutura o processo que objetiva a medio percentual de cada componente em relao ao total de que faz parte. A proporo de cada parte em relao ao total definida mediante aplicao da regra de trs simples.

Apesar das anlises horizontal e vertical tambm se aplicarem a perodos longos, a demonstrao contbil se mostra de visualizao mais complexa, por apresentar maior quantidade de nmeros. Alm disso, a anlise referencial no traz resultados que traduzam significados especficos ao contrrio das anlises horizontal e vertical. Seu objetivo o de integrar as informaes consideradas teis pelo usurio, para permitir uma viso inicial da empresa estudada e aumentar sua percepo quanto a possveis correlaes e distores. Observa-se, ainda, que a anlise referencial possui as mesmas limitaes que outros mtodos de anlise de balanos, como: a) inflao, pois os poderes aquisitivos da moeda diferem de uma poca para outra, b) as regras da contabilidade, c) a defasagem temporal, etc ANLISE POR NDICES A anlise das demonstraes contbeis por ndices consiste na confrontao entre os diversos grupos ou contas patrimoniais e de resultado de forma que se estabelea uma relao lgica que possibilite a mensurao da situao econmica e financeira da empresa. Para a obteno de ndices confiveis, so necessrias algumas precaues que levem em conta a qualidade e a padronizao dos mtodos utilizados para a elaborao das demonstraes contbeis que podem envolver at a necessidade de reclassificao de alguns itens. Ressalta-se que o ndice obtido no a anlise em si. Esta se dar a partir da obteno de um conjunto de ndices suficientes para se fazer juzo da demonstrao analisada. Os ndices so divididos em Financeiros e Econmicos. Os ndices Financeiros so aqueles que evidenciam a situao financeira da empresa e esto subdivididos em: a) ndices de Liquidez: tm como objetivo apurar a capacidade de a empresa saldar suas obrigaes com terceiros, ou seja, pagar seus passivos. Esto subdivididos em: ndice de Liquidez Imediata Este ndice representa o valor de quanto se dispe imediatamente para saldar as dvidas de curto prazo. Tambm pode ser chamado de ndice de liquidez absoluta ou instantnea. ainda mais restritivo do que o ndice de liquidez seca, pois confronta apenas as disponibilidades (Caixa, Bancos e Aplicaes Financeiras de resgate imediato) com o total do passivo circulante. ndice de Liquidez Corrente Este ndice relaciona quantos reais dispem-se, imediatamente e conversveis em curto prazo em dinheiro, com relao s dvidas de curto prazo. Assim, leva em considerao apenas os ativos e passivos de curto prazo (circulante) e estabelece a capacidade de pagamento no perodo de um ano, sendo, portanto mais preciso que o ndice de liquidez geral. Didatismo e Conhecimento
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ndice de Liquidez Seca Esta uma variante muito adequada para se avaliar conservadoramente a situao de liquidez da empresa. Confronta o ativo circulante com o passivo circulante, porm o ativo circulante no considerado na sua totalidade. Os estoques so subtrados. Esta subtrao uma forma de eliminar riscos de realizao desse ativo. Podemos consider-lo como um ndice mais rgido e at com excesso de conservadorismo, pois os estoques foram avaliados adequadamente. ndice de Liquidez Geral Este ndice detecta a sade financeira de longo prazo do empreendimento. Confronta o total de ativos circulantes e realizvel a longo prazo com o total dos passivos tambm circulante e de longo prazo. Pode-se considerar que esse ndice representa quanto a empresa possui de ativo circulante + realizvel a longo prazo para cada unidade monetria de obrigao total. A principal restrio que se faz a esse ndice a de que a incluso dos ativos e dos passivos de longo prazo o torna menos preciso, uma vez que os prazos de realizao dos ativos de longo prazo podem ser diferentes dos prazos dos vencimentos dos passivos de longo prazo. b) ndices de Estrutura ou Endividamento: Estes ndices relacionam as fontes de fundos entre si, procurando retratar a posio relativa do capital prprio com relao ao capital de terceiros. So quocientes de muita importncia, pois indicam a relao de dependncia da empresa no que se refere ao capital de terceiros. Os ndices de estrutura ou endividamento avaliam a composio e a aplicao dos recursos da empresa. ndice de Participao do Capital de Terceiros (Endividamento) Estabelece uma relao entre o que a empresa deve a terceiros (passivo circulante e exigvel a longo prazo) e o dinheiro dos scios investidos na empresa,decorrendo o capital prprio (patrimnio lquido = capital prprio). ndice de Composio do Endividamento Indica a concentrao dos recursos de terceiros devidos a curto prazo. Confronta o passivo circulante com o total de capital de terceiros. ndice de Endividamento Geral Retrata a posio relativa do capital prprio com relao ao capital de terceiros. Evidencia a participao do capital de terceiros em relao ao total do passivo. Imobilizao do Patrimnio Lquido As aplicaes dos recursos do Patrimnio Lquido so mutuamente exclusivas do Ativo circulante e Ativo Imobilizado. Quanto mais a empresa investir no Ativo Permanente, menos recursos prprios sobraro para o Ativo Circulante, e, em consequncia, maior ser a dependncia a capitais de terceiros para o financiamento do Ativo Circulante. Imobilizao dos Recursos No Correntes Os elementos do Ativo Permanente tm vida til que pode ser de 2, 5, 10 ou 50 anos. Assim, no necessrio financiar todo o Imobilizado com recursos prprios.

perfeitamente possvel utilizar recursos de longo prazo, desde que seja suficiente para a empresa gerar recursos capazes de resgatar as dvidas do longo prazo. Este ndice no deve em regra ser superior a 100%. Ainda que a empresa quase tenha necessidade de Ativo Circulante (como o caso das transportadoras), deve sempre existir um pequeno excesso de Recursos no Correntes em relao s imobilizaes, destinado ao Ativo Circulante. Os ndices Econmicos so aqueles que indicam margens de lucro (rentabilidade), de retorno do capital investido, velocidade das operaes realizadas, entre outros. Esto subdivididos em: a) ndices de Rentabilidade ou de Retorno: Os ndices de retorno indicam basicamente o lucro da empresa com relao aos custos e despesas realizados para sua obteno e aos volumes de investimentos necessrios e de recursos disponveis. Normalmente so indicados em percentuais. Margem Bruta: Relaciona o lucro bruto com as vendas lquidas. Evidencia basicamente o percentual das vendas lquidas que no foi consumido pelos custos de produo ou de aquisio das mercadorias e servios. Assim, utilizada para o controle dos custos e avalia a capacidade dos setores produtivos das empresas industriais e prestadoras de servios e de compras e armazenamento das empresas comerciais. Margem Operacional: Confronta o lucro operacional com as vendas lquidas. Ser voltada para o controle do volume das despesas operacionais e para medida do desempenho dos setores de administrao e de vendas. Margem Lquida: Confronta o lucro lquido do perodo com as vendas lquidas. Nessa margem, alm do resultado financeiro, tambm so includos os resultados no operacionais. Indica o quanto restou da receita gerada pela empresa aps a deduo de todos os custos, gastos e despesas incorridos pela empresa. Ser a margem de lucro sobre as vendas. Estabelece o percentual de lucro lquido em cada unidade monetria vendida. ndice de Rentabilidade do Ativo Confronta o lucro lquido com o ativo total mdio (cabe ressaltar que o ativo total mdio pode ser obtido pela soma do total do ativo do ano x + total do ativo do ano n-1 dividido por 2). No ativo encontramos os recursos materiais, logsticos e monetrios necessrios para o desempenho das atividades da empresa. Observe que se necessita do valor do ativo mdio, que ser obtido por meio da soma dos ativos em dois perodos, dividida por dois. Considera-se que o Balano Patrimonial uma demonstrao esttica e a DRE dinmica. O lucro foi sendo formado no decorrer de um perodo e, consequentemente, o ativo foi se modificando entre esses dois perodos. O ideal seria que se dispusesse dos valores dos ativos a cada ms e assim fosse calculada a mdia do ativo nos doze meses de formao do lucro presente na DRE. A mdia visa eliminar distores do tamanho do ativo que estava disposio para se obter o lucro do perodo. ndice de Rentabilidade do Patrimnio Lquido Confronta o lucro lquido do perodo com o patrimnio lquido mdio (destaca-se que o valor do patrimnio liquido total mdio pode ser obtido pela soma do total do PL do ano x mas o total do PL do ano X-1 dividido por 2). Didatismo e Conhecimento
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Fornece a medida de rentabilidade do investimento dos proprietrios, scios ou acionistas na empresa. Ou seja, quanto rendeu no ano o valor que os scios mantiveram investido na empresa. Indica o percentual que o lucro liquido representa para cada unidade monetria de patrimnio liquido. b) ndices de Rotao ou de Giro: Os ndices de rotao ou de giro so aqueles que informam a velocidade com que os recursos disponveis so aplicados. ndice de Giro do Ativo Total Confronta as vendas lquidas com o ativo total. Indica a eficincia de utilizao dos recursos totais (ativo de curto e de longo prazo) aplicados para se obter as vendas. Representa quanto foi vendido para cada unidade monetria de investimento total. ndice de Giro do Ativo Mdio Confronta as vendas lquidas com o ativo total mdio (logo o ativo total mdio pode ser obtido pela soma do total do ativo do ano x + total do ativo do ano x-1 dividido por 2), obtido pela soma do ativo no incio do perodo com o ativo do final do perodo. Indica a eficincia de utilizao dos recursos totais mdios (ativos de curto e de longo prazo) aplicados para se obter as vendas. Representa quanto foi vendido para cada unidade monetria de investimento total mdio. Giro do Patrimnio Lquido Confronta as vendas lquidas com o patrimnio lquido. Indica a movimentao do patrimnio lquido em relao s vendas realizadas no ano. Estabelece quanto foi vendido para cada unidade monetria de patrimnio liquido. Giro do Ativo Permanente Confronta o ativo permanente com as vendas lquidas. Mede a eficincia de utilizao do ativo permanente na obteno de receita. Indica quanto foi vendido para cada unidade monetria de recursos permanente. c) Prazos Mdios: So ndices que podem ser dados em nmero de vezes de renovao do item ou em dias. Prazo Mdio de Renovao de Estoques Compara o CMV ou o CPV com o volume de estoques mdios (estoque inicial + estoque final) / 2. Procura-se representar quantas vezes se renovou o estoque devido s vendas. Quanta vezes o estoque foi renovado e o nmero de dias de estocagem mdio. Prazo Mdio de Recebimento de Clientes Este ndice confronta as vendas a prazo com o saldo mdio das contas a receber de clientes. Indica o prazo mdio de recebimento das duplicatas. Quantas vezes o volume de duplicatas a receber foi renovado e o nmero de dias, em mdia, para recebimento. Prazo Mdio de Pagamentos a Fornecedores Confronta as compras a prazo com o saldo mdio de duplicatas a pagar a fornecedores. Indica o prazo mdio que as compras a prazo foram pagas. Indica quanta vezes o volume de duplicatas a pagar foi renovada e o nmero de dias, em mdia, para pagamento. Posicionamento Relativo a conjugao do prazo mdio de estocagem mais o prazo mdio de recebimentos de clientes com o prazo mdio de pagamento a fornecedores. Por intermdio desse indicador, a empresa sabe se esta financiando as operaes de seus clientes ou se esta sendo financiada por seus fornecedores.

Interpretao: Quanto mais prximo do equilbrio (=1), melhor, ou seja, se a empresa recebe o valor das vendas antes ou depois do pagamento das duplicatas aos fornecedores. Sendo assim: PRel = 1: o dia do pagamento ao fornecedor coincide com o dia do recebimento do cliente; PRel < 1: o dia do pagamento ao fornecedor ocorre aps o dia do recebimento do cliente; PRel > 1: o dia do pagamento ao fornecedor ocorre antes do dia do recebimento do cliente. Analise horizontal e vertical A finalidade principal da anlise horizontal apontar a variao de itens das Demonstraes Contbeis atravs de perodos, a fim de caracterizar tendncias. Trata-se de discernir o ritmo de crescimento dos vrios itens. A anlise horizontal tambm conhecida como anlise de tendncia ou anlise de evoluo. Este tipo de anlise importante para avaliar a estrutura de composio de itens e sua evoluo no tempo. A anlise vertical tambm conhecida por anlise de estrutura. Sua tcnica bastante simples, pois consiste em dividir todos os elementos do ativo pelo valor do total desse mesmo ativo e todos os valores do passivo pelo total desse passivo, obtendo-se assim, o percentual que cada elemento representa do todo. Na demonstrao de resultados, o elemento que ser o divisor dos demais itens a receita lquida, e os percentuais vo indicar o quanto cada elemento do resultado representa em relao a essa receita lquida. Justamente por possuir essa capacidade de mostrar o quanto cada elemento representa do todo que a anlise vertical chamada de anlise estrutural. Este tipo de anlise importante para avaliar a estrutura de composio de itens e sua evoluo no tempo. O exemplo da anlise vertical, ela possui uma sistemtica de clculo bastante simples, uma vez que consiste em fixar um perodo contbil como 100% e dividir os itens patrimoniais e de resultado dos demais perodos por esse perodo-base.
7.3. ORAMENTO: CONCEITO E PRINCPIOS, REGIMES FINANCEIROS.CLASSIFICAO DA RECEITA. CLASSIFICAO DA DESPESA: INSTITUCIONAL,FUNCIONAL, PROGRAMTICA E POR NATUREZA. CRDITOS ADICIONAIS: ESPCIES,CARACTERSTICAS E RECURSOS DE COBERTURA. CONTABILIDADE PBLICA:CARACTERSTICAS. RECEITAS E DESPESAS EXTRA-ORAMENTRIAS. RECEITAS EDESPESAS ORAMENTRIAS EFETIVAS E DE MUTAES, VARIAES INDEPENDENTESDA EXECUO ORAMENTRIA. REGISTROS EXTRAPATRIMONIAIS. APURAO DERESULTADOS. DEMONSTRATIVOS
CONCEITO DE ORAMENTO PBLICO Tradicionalmente o oramento compreendido como uma pea que contm apenas a previso das receitas e a fixao das despesas para determinado perodo, sem preocupao com planos governamentais de desenvolvimento, tratando-se assim de mera pea contbil - financeira. Tal conceito no pode mais ser admitido, pois, conforme vimos no mdulo anterior, a interveno estatal na vida da sociedade aumentou de forma acentuada e com isso o planejamento das aes do Estado imprescindvel. Hoje, o oramento utilizado como instrumento de planejamento da ao governamental, possuindo um aspectodinmico, ao contrrio do oramento tradicional j superado, que possua carter eminentementeesttico. Para Aliomar Baleeiro, o oramento pblico o ato pelo qual o Poder Executivo prev e o Poder Legislativo autoriza, por certo perodo de tempo, a execuo das despesas destinadas ao funcionamento dos servios pblicos e outros fins adotados pela poltica econmica ou geral do pas, assim como a arrecadao das receitas j criadas em lei. Oramento clssico ou tradicional O oramento tradicional ou clssico era aquele onde constavam apenas a fixao da despesa e a previso da receita, sem nenhuma espcie de planejamento das aes do governo. Era pea meramente contbil financeira, um documento de previso de receita e de autorizao de despesas. Neste tipo de oramento no havia preocupao com a realizao dos programas de trabalho do governo, preocupando-se apenas com as necessidades dos rgo pblicos para realizao das suas tarefas, sem se questionar sobre objetivos e metas.
ANOTAES
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Oramento de desempenho ou por realizaes Uma evoluo do oramento clssico foi o chamadooramento de desempenho ou por realizaes. Neste tipo de oramento, o gestor comea a se preocupar com o resultado dos gasto e no apenas com o gasto em si, ou seja, preocupa-se agora em saber as coisas que o governo faz e no as coisas que o governo compra. Apesar de ser um passo importante, o oramento de desempenho ainda se encontra desvinculado de uma planejamento central das aes do governo. Oramento- Programa O oramento - programa foi introduzido no Brasil atravs da Lei 4320/64 e do decreto lei 200/67. O oramento programa pode ser entendido como um plano de trabalho, um instrumento de planejamento da ao do governo, atravs da identificao dos seus programas de trabalho, projetos e atividades, alm dos estabelecimento de objetivos e metas a serem implementados, bem como a previso dos custos relacionados. A CF/88 implantou definitivamente o oramento - programa no Brasil, ao estabelecer a normatizao da matria oramentria atravs do PPA, da LDO e da LOA, ficando evidente o extremo zelo do constituinte para com o planejamento das aes do governo. PRINCPIOS QUE REGEM O ORAMENTO Os princpios constituem ideias gerais e abstratas, que expressam em menor ou maior escala, todas as normas que compem a seara do direito. Poderamos mesmo dizer que cada rea do direito no seno a concretizao de certo nmero de princpios, que constituem o seu ncleo central. Eles possuem uma fora que permeia todo o campo sob seu alcance. Os princpios constituem a base, o alicerce de um sistema jurdico. So verdadeiras proposies lgicas que fundamentam e sustentam um sistema. Sabe-se que os princpios, ao lado das regras, so normas jurdicas. Os princpios, porm, exercem dentro do sistema normativo um papel diferente dos das regras. Estas, por descreverem fatos hipotticos, possuem a ntida funo de regular, direta ou indiretamente, as relaes jurdicas que se enquadrem nas molduras tpicas por elas descritas. No assim com os princpios, que so normas generalssimas dentro do sistema. Serve o princpio como limite de atuao do jurista. No mesmo passo em que funciona como vetor de interpretao, o princpio tem como funo limitar a vontade subjetiva do aplicador do direito, vale dizer, os princpios estabelecem balizamentos dentro dos quais o jurista exercitar sua criatividade, seu senso do razovel e sua capacidade de fazer a justia do caso concreto. Vamos conferir os princpios oramentrios: PRINCPIO DA UNIDADE A concepo tradicional do princpio da unidade signicava que todas as despesas e receitas do Estado deviam estar reunidas em um s documento, permitindo a sua apreciao em conjunto. Didatismo e Conhecimento
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Isso visava a facilitar o seu controle e o real conhecimento da situao nanceira do Estado, j que, com a adoo deste princpio, evitar-se-iam as dissimulaes econmicas e as manobras visando ocultao de despesas em contas especiais. A Constituio de 1988 deu uma concepo mais moderna ao princpio da unidade, ao dispor, no 52, do art. 165, que a lei oramentria compreende: a) o oramento scal; b) o oramento de investimento; c) o oramento da seguridade social. Assim, no se pode mais dizer que o referido princpio implica na existncia de um documento nico, mas sim que os diversos oramentos sejam harmnicos entre si. O oramento scal refere-se aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades de administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico. O oramento de investimento diz respeito s empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto. Por sua vez, o oramento da seguridade social abrange todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico. O art. 195 da CF estabelece os seguintes meios de nanciamento da seguridade social: a) recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; b) contribuies sociais dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro; dos trabalhadores e sobre a receita de concursos de prognsticos. Crdito oramentrio a dotao includa no oramento para atender s despesas do Estado. Inexistindo ou revelando-se insuciente o crdito oramentrio, o Poder Legislativo pode autorizar os crditos adicionais. Os crditos extraoramentrios ou adicionais so considerados exceo ao princpio clssico da unidade, porque contm autorizao do Poder Legislativo para efetivao de despesas no previstas ou insucientemente prevista na lei oramentria anual. A Constituio a eles se refere no art. 167, inciso V, e seus 2 e 3, e a sua regulamentao encontra-se nos arts. 40 e 46 da Lei n 4.320, de 1964 e no art. 72 do Decreto-lei n200, de 1967. Art. 167. So vedados: ... V - a abertura de crdito suplementar ou especial sem prvia autorizao legislativa e sem indicao dos recursos correspondentes; 2 - Os crditos especiais e extraordinrios tero vigncia no exerccio financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos ltimos quatro meses daquele exerccio, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, sero incorporados ao oramento do exerccio financeiro subsequente. 3 - A abertura de crdito extraordinrio somente ser admitida para atender a despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica, observado o disposto no art. 62.

Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. 1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria: I - relativa a: a) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito eleitoral; b) direito penal, processual penal e processual civil; c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros; d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, 3; II - que vise a deteno ou sequestro de bens, de poupana popular ou qualquer outro ativo financeiro; III - reservada a lei complementar; IV - j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sano ou veto do Presidente da Repblica; 2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. 3 As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perdero eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel, nos termos do 7, uma vez por igual perodo, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes 4 O prazo a que se refere o 3 contar-se- da publicao da medida provisria, suspendendo-se durante os perodos de recesso do Congresso Nacional. 5 A deliberao de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mrito das medidas provisrias depender de juzo prvio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais. 6 Se a medida provisria no for apreciada em at quarenta e cinco dias contados de sua publicao, entrar em regime de urgncia, subsequentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, at que se ultime a votao, todas as demais deliberaes legislativas da Casa em que estiver tramitando. 7 Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de medida provisria que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicao, no tiver a sua votao encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional. 8 As medidas provisrias tero sua votao iniciada na Cmara dos Deputados. 9 Caber comisso mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisrias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sesso separada, pelo plenrio de cada uma das Casas do Congresso Nacional. 10. vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provisria que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia por decurso de prazo. 11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3 at sessenta dias aps a rejeio ou perda de eficcia de medida provisria, as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos praticados durante sua vigncia conservar-se-o por ela regidas. Didatismo e Conhecimento
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12. Aprovado projeto de lei de converso alterando o texto original da medida provisria, esta se manter integralmente em vigor at que seja sancionado ou vetado o projeto. Tais crditos correspondem autorizao de despesas no computadas ou insucientemente dotadas na lei oramentria e obedecem seguinte classicao: a) Suplementares so os destinados a reforo de dotao oramentria que se mostrou insuciente para atender s despesas exigidas pelo interesse da Administrao, e no podem exceder quantia xada como limite pela lei oramentria, quando esta o estabelece (CF, arts. 167, V, e 165, 8); ro: Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelece-
I - o plano plurianual; II - as diretrizes oramentrias; III - os oramentos anuais. 8 - A lei oramentria anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita, nos termos da lei. b) Especiais so os destinados s despesas para as quais no haja dotao oramentria especca, e visam a satisfazer necessidades novas, surgidas no decorrer do exerccio nanceiro (CF, art. 167, V); c) Extraordinrios so os destinados a atender despesas urgentes e imprevisveis, como em caso de guerra, subverso interna ou calamidade pblica (CF, art. 168, 3). Ressalte-se que os crditos extraordinrios podem ser autorizados por medida provisria em razo de remisso feita pelo 3 do art. 167 ao art. 62 da Constituio. Trata-se de exceo ao princpio pelo qual somente a lei formal pode aprovar os oramentos e os crditos adicionais. Os crditos suplementares e especiais dependem de prvia autorizao legislativa e da indicao da existncia de recursos disponveis para atender s despesas (art. 167, V da CF),e a sua abertura se d por decreto do Poder Executivo. A autorizao para abertura dos crditos suplementares pode vir embutida na prpria lei oramentria (CF, art. 165, 8, e Lei n4.320, art. 72, I) Neste caso, o Executivo independer de uma lei especial autorizativa, cando, no entanto, obrigado a respeitar o limite estabelecido pela lei oramentria para a abertura dos mencionados crditos. A abertura dos crditos extraordinrios,dadas s caractersticas especialssimas das razes que a determinam, independe da prvia autorizao legislativa e prescinde da existncia de recursos disponveis para atender s despesas. Entretanto, o Executivo deve, aps sua abertura, deles dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo, para que este possajulgar o ato do Executivo, evitando-se, assim,a ocorrncia de abusos. Acentue-se, ainda, que os crditos adicionais s devem vigorar no exerccio nanceiro em que foram abertos, permitindo, no entanto,o 2 do art. 167 da CF que os crditos especiais e

extraordinrios, cujo ato de autorizao for promulgado nos ltimos quatro meses do mencionado exerccio, e desde que reabertos nos limites de seus saldos, possam vigorar at o trmino do exerccio nanceiro subsequente, sendo incorporados ao oramento deste ltimo. PRINCPIO DA TOTALIDADE ORAMENTRIA Admite a coexistncia de diversos oramentos, os quais, entretanto, devero receber consolidao para que o governo tenha uma viso geral do conjunto das finanas pblicas. PRINCPIO DA UNIVERSALIDADE Entende-se pelo princpio da universalidade que na lei oramentria devem ser includas, por seus valores brutos, todas as despesas e receitas da Unio, inclusive as relativas aos seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, bem como fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico (CF, art. 165, 5 e Lei n 4.320/64, art.6). ro: Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabeleceEste prazo no xado arbitrariamente porque representa uma unidade de tempo natural e corresponde a uma medida normal das previses humanas. A vigncia peridica do oramento fundamenta-se principalmente nas seguintes razes: a) A previso oramentria no pode ter uma existncia ilimitada, sob pena de car fora do alcance da capacidade humana; b) Sendo peridico o oramento, h um maior controle quanto sua execuo; c) O contribuinte est mais protegido, eis que, periodicamente, se pode fazer uma reviso da carga tributria e adapt-la s necessidades do Estado, que, como se sabe, variam no tempo e no espao. O art. 165, 9, I, da CF, reza que cabe lei complementar dispor sobre o exerccio nanceiro. ro: Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelece-
... 5 - A lei oramentria anual compreender: I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico. Tal princpio visa, assim, a proporcionar maior clareza ao oramento, facilitando a sua compreenso e possibilitando que retrate elmente as nanas do estado. Como se pode ver, so bem distintos os princpios da unidade e universalidade oramentria. O primeiro, em sua concepo atual, determina uma integrao entre os diversos oramentos, compreendendo as despesas e receitas de todos os Poderes, rgos e fundos. Pelo segundo deve constar do oramento o produto bruto das despesas e receitas, sem compensaes ou dedues. PRINCPIO DO ORAMENTO BRUTO (corolrio do princpio da universalidade). Todas as parcelas da receita e da despesa devem aparecer no oramento em seus valores brutos, sendo vedada qualquer deduo. PRINCPIO DA ANUALIDADE (OU PERIODICIDADE) Resulta do princpio da anualidade que o oramento deve ser elaborado para um perodo determinado, que, na maioria dos Estados, corresponde ao prazo de um ano. Didatismo e Conhecimento
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I - o plano plurianual; II - as diretrizes oramentrias; III - os oramentos anuais 9 - Cabe lei complementar: I - dispor sobre o exerccio financeiro, a vigncia, os prazos, a elaborao e a organizao do plano plurianual, da lei de diretrizes oramentrias e da lei oramentria anual; O art. 34 da Lei n 4.320/64 dispe que o exerccio nanceiro coincidir com o ano civil. A Lei n 4.320, em seu art. 2, prescreve expressamente que a lei do oramento obedecer aos princpios da unidade, universalidade e anualidade, verdadeiros cnones das nanas clssicas. Atente-se que o princpio da anualidade oramentria no se confunde com o princpio da anualidade tributria. Esse signicava que o tributo s poderia ser cobrado em um exerccio se houvesse prvia autorizao oramentria, e deixou de existir no nosso direito a partir da Emenda n1, de 1969, Carta de 1967. Foi substitudo pelo princpio da anterioridade da lei scal (CF, art. 150, III, b), que veda a cobrana de tributos no mesmo exerccio nanceiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Assim, no mais se exige a prvia autorizao oramentria. PRINCPIO DA PROIBIO DE ESTORNO DE VERBAS O princpio da proibio de estorno de verbas est contido no inciso VI do art. 167 da CF, quando veda a transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos de uma categoria de programao para outra ou de um rgo para outro, sem prvia autorizao legislativa. Art. 167. So vedados: ... VI - a transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos de uma categoria de programao para outra ou de um rgo para outro, sem prvia autorizao legislativa;

O estorno de verbas, que era admitido anteriormente Constituio de 1934, consistia no recurso utilizado pela Administrao para fazer face carncia ou insuficincia de verbas, mediante a transferncia das sobras de determinadas verbas para suprir as dotaes esgotadas ou insucientes. A Constituio de 1937 (art. 69, 2) conferiu ao Presidente da Repblica poderes para autorizar o estorno de verbas, mas somente quanto a servios da mesma espcie. Atualmente, repita-se, vedada a utilizao de tal processo, eis que o Poder Executivo, no caso de estouro ou insucincia de verbas, pode recorrer ao crdito suplementar, depois de previamente autorizado pelo Poder Legislativo e desde que preencha os requisitos estabelecidos pela Lei n 4.320 sobre a matria. PRINCPIO DA NO AFETAO OU NO VINCULAO O princpio da no afetao da receita est expressamente consagrado no inciso IV do art.167 da CF quando veda a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvado a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os art. 158 e159, a destinao de recursos para manuteno e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, e bem assim a prestao de garantia ou contra garantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta ( 4 do art. 167, que foi inserido pela ECn 3/93). Art. 167. So vedados: ... IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvada a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; ... 4. permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta. Art. 158. Pertencem aos Municpios: I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem; II - cinquenta por cento do produto da arrecadao do imposto da Unio sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imveis neles situados, cabendo a totalidade na hiptese da opo a que se refere o art. 153, 4, III III - cinquenta por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em seus territrios; Didatismo e Conhecimento
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IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao. Pargrafo nico. As parcelas de receita pertencentes aos Municpios, mencionadas no inciso IV, sero creditadas conforme os seguintes critrios: I - trs quartos, no mnimo, na proporo do valor adicionado nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, realizadas em seus territrios; II - at um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federal. Art. 159. A Unio entregar: I - do produto da arrecadao dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos industrializados quarenta e oito por cento na seguinte forma a) vinte e um inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal; b) vinte e dois inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de Participao dos Municpios; c) trs por cento, para aplicao em programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, atravs de suas instituies financeiras de carter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semirido do Nordeste a metade dos recursos destinados Regio, na forma que a lei estabelecer; d) um por cento ao Fundo de Participao dos Municpios, que ser entregue no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano; II - do produto da arrecadao do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados. III - do produto da arrecadao da contribuio de interveno no domnio econmico previsto no art. 177, 4, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribudos na forma da lei, observados a destinao a que se refere o inciso II, c, do referido pargrafo. 1 - Para efeito de clculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se- a parcela da arrecadao do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I. 2 - A nenhuma unidade federada poder ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribudo entre os demais participantes, mantido, em relao a esses, o critrio de partilha nele estabelecido. 3 - Os Estados entregaro aos respectivos Municpios vinte e cinco por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os critrios estabelecidos no art. 158, pargrafo nico, I e II. 4 Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento sero destinados aos seus Municpios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso. Art. 212. A Unio aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municpios vinte e cinco por cento, no mnimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferncias, na manuteno e desenvolvimento do ensino.

Registre-se que a referida vedao constitucional prende-se apenas aos impostos, permitida, portanto, a vinculao quanto s demais espcies de tributo. PRINCPIO DA EXCLUSIVIDADE DA MATRIA ORAMENTRIA Outro princpio a ser acatado pelo oramento o da exclusividade da matria oramentria, pelo qual s pode constar do oramento matria pertinente xao da despesa e previso da receita, conforme determina o art. 165, 8 da CF. Esto assim vedadas as denominadas caudas oramentrias, que consistiam em medidas geralmente de carter polticodemaggico que eram introduzidas no oramento sem que se relacionassem com a matria oramentria No h dvida que, adotando o princpio acima referido (oramento s contm oramento), a Constituio limitou a competncia do Congresso Nacional no exame, discusso e deliberao da matria oramentria. Entretanto, o 8 do art. 165 da CF excetuou do mencionado princpio as seguintes medidas: a) autorizao para abertura de crditos suplementares; b) operaes de crdito, ainda que por antecipao da receita, nos termos da lei. Os crditos suplementares, como visto antes, so os que se destinam a suprir dotaes oramentrias insucientes. Tal ocorre por ato do Poder Legislativo, autorizando o Executivo a abrir, por decreto, os necessrios crditos, respeitado o limite que porventura for estabelecido pela lei, oramentria ou especial, e condicionado existncia de fundos disponveis para fazer despesa pretendida. Justica-se a exceo feita pelo dispositivo constitucional porque a autorizao para abertura dos crditos suplementares , em verdade, matria oramentria. As operaes de crdito por antecipao de receita visam a cobrir um eventual dcit de caixa. Isso geralmente ocorre no incio do exerccio nanceiro, quando as receitas tributrias arrecadadas se mostram ainda insucientes para atender as despesas iniciais. Da o Executivo car autorizado a efetuar as operaes de crdito necessrias, como obteno de emprstimos, a ttulo de antecipao da receita oramentria, para poder prover as referidas despesas. Assim, tal autorizao relaciona-se,na realidade, com a matria oramentria.Jos Afonso da Silva esclarece que tais operaes de crdito por antecipao da receita somente deixaro de acontecer quando se zer a denominada consolidao oramentria,qual seja, a unicao, numa caixa nica do Tesouro, das receitas pblicas de todos os poderes, autarquias, empresas pblicas e rgos autnomos. Deste modo, por-se- m a essa situao esdrxula de ter o Tesouro de realizar as referidas operaes para suprir sua caixa, enquanto as caixas especiais de outros rgos, empresas e autarquias, apresentam disponibilidade de recursos que poderiam ser utilizadas para fazer face quele dcit eventual. de se aduzir ainda que a lei oramentria poder conter autorizao ao Executivo para realizar, em qualquer ms do exerccio nanceiro, operaes de crdito por antecipao da receita, para atender insucincia de caixa, dispensando-se, assim, autorizao por lei especca. Didatismo e Conhecimento
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Registre-se tambm que a Constituio vigente silenciou quanto ao modo pelo qual se deve cobrir o dcit oramentrio, se existente,embora, em seu art. 48, XIV, d ao Congresso Nacional, com a sano do Presidente da Repblica, atribuio para dispor sobre moeda e seus limites de emisso. Tal omisso no ocorreu nas Constituies de 1967 (art. 63, II) e de1946 (art. 73, II), que excetuaram do princpio da exclusividade da matria oramentria o modo pelo qual se cobriria o mencionado dcit oramentrio. PRINCPIO DA RESERVA LEGAL Outro princpio que deve ser apontado o da reserva da lei, pelo qual os oramentos e os crditos adicionais s podem ser aprovados por lei formal. Entretanto, a Constituio atual (art. 167, 3) excetua do referido princpio os crditos extraordinrios, que podem ser autorizados atravs de medida provisria (art.62) em razo da urgncia que se revestem. Anote-se ainda que o art. 165, 9 da CF, exige lei complementar para: a) Dispor sobre o exerccio nanceiro, a vigncia, os prazos, a elaborao e a organizao do plano plurianual, da lei de diretrizes oramentrias e da lei oramentria anual; b) Estabelecer normas de gesto nanceira e patrimonial da administrao direta e indireta, bem como condies para a instituio e funcionamento de fundos. PRINCPIO DA DISCRIMINAO OU ESPECIFICAO Discriminao ou detalhamento das receitas e despesas no oramento. Art. 5, Lei n 4.320/64: Vedao s dotaes globais destinadas a atender indiferentemente as despesas de pessoal, materiais e servios de terceiros, etc. As entidades pblicas podem realizar detalhamentos ainda maiores que os da Lei. PRINCPIO DA CLAREZA O oramento deve ser apresentado em linguagem clara e compreensvel para todas as pessoas que necessitam de alguma forma, manipul-lo. PRINCPIO DA PUBLICIDADE Publicidade Formal: Publicao no Dirio Oficial. PRINCPIO DA EXATIDO Preocupao com a realidade. Incide sobre os setores encarregados da estimativa de receitas e dos setores que solicitam recursos para a execuo das suas atividades/projetos. PRINCPIO DA PROGRAMAO O oramento deve expressar as realizaes e objetivos da forma programada.

OUTRAS VEDAES CONSTITUCIONAIS Alm dos princpios antes mencionados,a Constituio (art. 167) prescreve ainda as seguintes vedaes: a) O incio de programas ou projetos no includos na lei oramentria anual; b) A realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais; c) A realizao de operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com nalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta; d) A abertura de crdito suplementar ou especial sem prvia autorizao legislativa e sem indicao dos recursos correspondentes; e) a concesso ou utilizao de crditos ilimitados; f) A utilizao, sem autorizao legislativa especfica, de recursos dos oramentos scal e de seguridade social para suprir necessidades ou cobrir dcit de empresas, fundaes e fundos, inclusive dos mencionados no art. 165, 5; g) A instituio de fundos de qualquer natureza, sem prvia autorizao legislativa. REGIMES FINANCEIROS REGIME DE COMPETNCIACONTBIL O reconhecimento das receitas e gastos um dos aspectos bsicos da contabilidade que devem ser conhecidos para poder avaliar adequadamente as informaes financeiras. O regime de competncia um princpio contbil, que deve ser, na prtica, estendido a qualquer alterao patrimonial, independentemente de sua natureza e origem. Sob o mtodo de competncia, os efeitos financeiros das transaes e eventos so reconhecidos nos perodos nos quais ocorrem, independentemente de terem sido recebidos ou pagos. Isto permite que as transaes sejam registradas nos livros contbeis e sejam apresentadas nas demonstraes financeiras do perodo no qual os bens (ou servios) foram entregues ou executados (ou recebidos). apresentada assim uma associao entre as receitas e os gastos necessrios para ger-las. As demonstraes financeiras preparadas sob o mtodo de competncia informam aos usurios no somente a respeito das transaes passadas, que envolvem pagamentos e recebimentos de dinheiro, mas tambm das obrigaes a serem pagas no futuro e dos recursos que representam dinheiro a ser recebido no futuro. Portanto, proporcionam o tipo de informaes sobre transaes passadas e outros eventos, que so de grande relevncia aos usurios na tomada de decises econmicas. As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, consequncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. Didatismo e Conhecimento
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Para todos os efeitos, as Normas Brasileiras de Contabilidade elegem o regime de competncia como nico parmetro vlido, portanto, de utilizao compulsria no meio empresarial. RECONHECIMENTO DAS RECEITAS As receitas consideram-se realizadas: 1. nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta prestados; 2 quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; 3 - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; 4 no recebimento efetivo de doaes e subvenes. RECONHECIMENTO DOS GASTOS Consideram-se incorridas os gastos: 1 quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; 2 pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; 3 pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. REGIME DE CAIXA Sob o regime de caixa, os recebimentos e os pagamentos so reconhecidos unicamente quando se recebe ou se paga mediante dinheiro ou equivalente. Este mtodo frequentemente usado para a preparao de demonstraes financeiras de entidades pblicas. Isto devido ao fato de que o objetivo principal da contabilidade governamental identificar os propsitos e fins para os quais se tenham recebido e utilizados os recursos, e para manter o controle oramentrio da citada atividade. Alguns aspectos da legislao fiscal permitem a utilizao do regime de caixa, para fins tributrios. Porm, de modo algum o regime de competncia pode ser substitudo pelo regime de caixa numa entidade empresarial, pois se estaria violando um princpio contbil. Se a legislao fiscal permite que determinadas operaes sejam tributadas pelo regime de caixa, isto no significa que a contabilidade deva, obrigatoriamente, seguir seus ditames. Existem livros fiscais (como o Livro de Apurao do Lucro Real LALUR), que permitem os ajustes necessrios e controles de tal tributao, margem da contabilidade. O que no se pode nem se deve submeter a contabilidade a uma distoro, apenas para cumprir a necessidade de informao de um nico organismo, como o caso do fisco.

CLASSIFICAES ORAMENTRIAS De grande importncia para a compreenso do oramento so os critrios de classificao das contas pblicas. As classificaes so utilizadas para facilitar e padronizar as informaes que se deseja obter. Pela classificao possvel visualizar o oramento por Poder, por Instituio, por Funo de Governo, por Programa, por Subprograma, por Projeto e/ou Atividade, ou, ainda por categoria econmica. Vrias so as razes por que deve existir um bom sistema de classificao no oramento. Podemos citar algumas: 1) Facilitar a formulao de programas. 2) Proporcionar uma contribuio efetiva para o acompanhamento da execuo do oramento. 3) Determinar a fixao de responsabilidades. 4) Possibilitar a anlise dos efeitos econmicos das atividades governamentais. Dependendo do critrio de classificao, alguns aspectos das contas podero ser evidenciados. A Lei estabelece a obrigatoriedade de classificao segundo vrios critrios, conforme veremos a seguir: Classificao por Categoria Econmica A classificao por categoria econmica importante para o conhecimento do impacto das aes de governo na conjuntura econmica do pas. Ela possibilita que o oramento constitua um instrumento de importncia para a anlise e ao de poltica econmica, de maneira a ser utilizado no fomento ao desenvolvimento nacional, no controle do dficit pblico, etc. Por esse critrio, o oramento se divide em dois grandes grupos: as Contas Correntes e Contas de Capital: RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL Receita Tributria Operaes de Crdito Receita de Contribuies Alienao de Bens Receita Patrimonial Amortizao de Emprstimos Receita Agropecuria Transferncias de Capital Receita Industrial Outras Receitas de Capital Receita de Servios Transferncias Correntes Outras Receitas Correntes DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL Pessoal e Encargos Sociais Investimentos Juros e Encargos da Dvida Inverses Financeiras Outras Despesas Correntes Amortizao da Dvida Outras Despesas de Capital Classificao Funcional Programtica A classificao Funcional Programtica representou um grande avano na tcnica de apresentao oramentria. Ela permite a vinculao das dotaes oramentrias a objetivos de governo. Didatismo e Conhecimento
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Os objetivos so viabilizados pelos Programas de Governo. Esse enfoque permite uma viso de o que o governo faz, o que tem um significado bastante diferenciado do enfoque tradicional, que visualiza o que o governo compra. Os programas, na classificao funcional-programtica, so desdobramentos das funes bsicas de governo. Fazem a ligao entre os planos de longo e mdio prazos e representam os meios e instrumentos de ao, organicamente articulados para o cumprimento das funes. Os programas geralmente representam os produtos finais da ao governamental. Esse tipo de oramento normalmente denominado Oramento-Programa. No Brasil, o Oramento-Programa est estruturado em diversas categorias programticas, ou nveis de programao, que representam objetivos da ao governamental em diversos nveis decisrios. Assim, a classificao funcional programtica apresenta: Um rol de funes, representando objetivos mais gerais: o maior nvel de agregao das aes, de modo a refletir as atribuies permanentes do Governo. Um rol de programas, representando produtos concretos. So os meios e instrumentos de aes organicamente articulados para o cumprimento das funes. Uma funo se concretiza pela contribuio de vrios programas. Um rol de subprogramas, representando produtos e aes parciais dos programas. Por exemplo, a funo Sade e Saneamento est desdobrada em programas de Sade, Saneamento e Proteo ao Meio Ambiente. O programa de Saneamento est desdobrado em subprogramas de Abastecimento Dgua, Saneamento Geral e Sistema de Esgoto. Aos subprogramas estaro vinculados os projetos e atividades. Cada projeto se subdivide em vrios subprojetos e cada atividade em vrias subatividades. Os subprojetos e subatividades constituem o menor nvel de agregao das aes e concorrem diretamente para a obteno dos objetivos pretendidos nos outros nveis de programao. CRDITOS ADICIONAIS: CONCEITO, CLASSIFICAO E VIGNCIA. Crditos Adicionais so as autorizaes para despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Oramentria Anual, visando atender: Insuficincia de dotaes ou recursos alocados nos oramentos; Necessidade de atender a situaes que no foram previstas, inclusive por serem imprevisveis, nos oramentos. Os crditos adicionais, portanto, constituem-se em procedimentos previstos na Constituio e na Lei 4.320/64 para corrigir ou amenizar situaes que surgem, durante a execuo oramentria, por razes de fatos de ordem econmica ou imprevisveis. Os crditos adicionais so incorporados aos oramentos em execuo. MODALIDADES DE CRDITOS Adicionais a) Crditos Suplementares: so destinados ao reforo de dotaes oramentrias existentes, dessa forma, eles aumentam as despesas fixadas no oramento. Quanto forma processual, eles

so autorizados previamente por lei, podendo essa autorizao legislativa constar da prpria lei oramentria, e aberta por decreto do Poder Executivo. A vigncia do crdito suplementar restrita ao exerccio financeiro referente ao oramento em execuo. b) Crditos Especiais: So destinados a autorizao de despesas no previstas ou fixadas nos oramentos aprovados. Sendo assim, o crdito especial cria um novo projeto ou atividade, o uma categoria econmica ou grupo de despesa inexistente em projeto ou atividade integrante do oramento vigente. Os crditos especiais so sempre autorizados por lei especfica e abertos por decreto do Executivo. A sua vigncia no exerccio em que forem autorizados, salvo se o ato autorizativo for promulgado nos ltimos quatro meses (setembro a dezembro) do referido exerccio, caso em que, facultada sua reabertura no exerccio subsequente, nos limites dos respectivos saldos, sendo incorporados ao oramento do exerccio financeiro subsequente (CF, art. 167, 2). c) Crditos Extraordinrios: So destinados para atender a despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica (CF. art. 167, 3). Os crditos extraordinrios, quanto forma procedimental, so abertos por Decreto do Poder Executivo, que encaminha para conhecimento do Poder Legislativo, devendo ser convertido em lei no prazo de trinta dias. Com relao vigncia, os crditos extraordinrios vigoram dentro do exerccio financeiro em que foram abertos, salvo se o ato da autorizao ocorrer nos meses (setembro a dezembro) daquele exerccio, hiptese pela qual podero ser reabertos, nos limites dos seus saldos, incorporando-se ao oramento do exerccio seguinte. Recursos para financiamento dos Crditos Adicionais Os recursos financeiros disponveis para abertura de crditos suplementares e especiais esto listados no art. 43 da Lei n 4.320/64, no art. 91 do Decreto-Lei n200/67 e no 8 do art. 166 da Constituio Federal: O supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior, sendo a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais reaberto sou transferidos, no exerccio da apurao, e as operaes de crditos a eles vinculadas. O excesso de arrecadao, constitudo pelo saldo positivo das diferenas, acumuladas ms a ms, entre a arrecadao prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendncia do exerccio. Do referido saldo ser deduzida a importncia dos crditos extraordinrios abertos no exerccio. A anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais autorizados em lei, adicionando quelas consideradas insuficientes. Neste tipo, inclui-se a anulao da reserva de contingncia, conceituada como a dotao global no destinada especificamente a rgo, unidade oramentria ou categoria econmica e natureza da despesa; Didatismo e Conhecimento
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O produto das operaes de crdito, desde que haja condies jurdicas para sua realizao pelo Poder Executivo. Os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o caso, mediante crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao legislativa. (CF, art. 166, 8). O ato que abrir crdito adicional indicar a importncia, a sua espcie e a classificao da despesa. CONTABILIDADE PBLICA CONCEITO A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica, seja na rea Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem, como fio condutor, a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para a elaborao e o controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Assim, registra a previso da receita e a fixao da despesa, estabelecida no Oramento Pblico aprovado para o exerccio, escritura a execuo oramentria da receita e da despesa, faz a comparao entre a previso e a realizao das receitas e despesas, controla as operaes de crditos, a dvida ativa, os valores, os crditos e obrigaes, revela as variaes patrimoniais e mostra o valor do patrimnio. Seguindo os dispositivos da Lei no 4.320/64 e as afirmaes anteriores, podemos definir a Contabilidade Pblica como sendo o ramo da contabilidade que coleta, registra e controla os atos e fatos da Fazenda Pblica, mostra o Patrimnio Pblico e suas variaes, bem como acompanha e demonstra a execuo do oramento. Pela definio anterior, deduzimos que a Contabilidade Pblica est interessada, tambm, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza oramentria (Previso da Receita, Fixao da Despesa, Empenho, Descentralizao de Crditos etc.), sejam meramente administrativos (Contratos, Convnios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianas, Valores sob Responsabilidade, Comodatos de Bens etc.;), representativos de valores potenciais que podero afetar o Patrimnio (A - P = PL), no futuro. OBJETO O objeto de qualquer contabilidade o Patrimnio. O da Contabilidade Pblica o Patrimnio Pblico, exceto os bens de domnio pblico, como: lagos, lagoas, rios, praas, estradas, logradores, ruas etc.. Pela definio dada, vemos com clareza, que a Contabilidade Pblica no est interessada, somente, no Patrimnio e suas variaes, mas tambm, no Oramento e sua execuo (Previso e Arrecadao da Receita e a Fixao e Execuo da Despesa). A Contabilidade Pbica, alm de registrar todos os fatos contbeis (modificativos, permutativos e mistos), registra, tambm, os atos potenciais praticados pelo administrador, que podero alterar qualitativa ou quantitativamente o patrimnio. Ainda que, interessada nos atos e fatos de natureza oramentria, visto que o oramento, sendo um dos primeiros atos praticados pelo administrador, tem um papel importantssimo na Contabilidade Pblica, pois, praticamente, quase tudo se origina no oramento.

OBJETIVO O objetivo da Contabilidade Aplicada Administrao Pblica o de fornecer informaes atualizadas e exatas Administrao para subsidiar as tomadas de decises e aos rgos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da legislao, bem como s instituies governamentais e particulares informaes estatsticas e outras de interesse dessas instituies. RECEITAS EXTRAORAMENTRIAS Receitas extraoramentrias so aquelas que no fazem parte do oramento pblico. Como exemplos temos as caues, fianas, depsitos para garantia, consignaes em folha de pagamento, retenes na fonte, salrios no reclamados, operaes de crdito a curto prazo e outras operaes assemelhadas. Sua arrecadao no depende de autorizao legislativa e sua realizao no se vincula execuo do oramento. Tais receitas tambm no constituem renda para o Estado, uma vez que este apenas depositrio de tais valores. Contudo tais receitas somam-se s disponibilidades financeiras do Estado, porm tem em contrapartida um passivo exigvel que ser resgatado quando da realizao da correspondente despesa extraoramentria. Em casos especiais, a receita extraoramentria pode converter-se em receita oramentria, o caso de quando algum perde, em favor do Estado, o valor de uma cauo por inadimplncia ou quando perde o valor depositado em garantia. O mesmo acontece quando os restos a pagar tm sua prescrio administrativa decorrida. importante frisar que caues, fianas, e depsitos efetuados em ttulos e assemelhados quando em moeda estrangeira so registrados em contas de compensao, no sendo, portanto considerados receitas extraoramentrias. DESPESA EXTRAORAMENTRIA Constituem despesa extraoramentria os pagamentos que no dependem de autorizao legislativa, ou seja, no integram o oramento pblico. Se resumem a devoluo de valores arrecadados sob ttulo de receitas extra-oramentrias. A receita oramentria pode ser classificada: - Quanto s entidades destinatrias do oramento Receita Oramentria Pblica - aquela executada por entidades pblicas. Receita Oramentria Privada - aquela executada por entidades privadas e que consta na previso oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo. - Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial Receita Oramentria Efetiva aquela que, No momento do seu reconhecimento, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo aumentativo. Didatismo e Conhecimento
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Receita Oramentria No Efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial No momento do seu reconhecimento, constituindo fato contbil permutativo. Neste caso, alm da receita oramentria, registra-se concomitantemente conta de variao passiva para anular o efeito dessa receita sobre o patrimnio lquido da entidade. DESPESA SOB O ENFOQUE ORAMENTRIO Conceito O oramento instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo. Dessa forma, Despesa/Dispndio oramentrio fluxo que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial. A despesa oramentria pode ser classificada: a) Quanto s entidades destinatrias do oramento: - Despesa Oramentria Pblica aquela executada por entidade pblica e que depende de autorizao legislativa para sua realizao, por meio da Lei Oramentria Anual ou de Crditos Adicionais, pertencendo ao exerccio financeiro da emisso do respectivo empenho. - Despesa Oramentria Privada aquela executada por entidade privada e que depende de autorizao oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo. -b) Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial: - Despesa Oramentria Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, reduz a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo diminutivo. Em geral, a Despesa Oramentria Efetiva coincide com a Despesa Corrente. Entretanto, h despesa corrente no efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento, que representam fatos permutativos. - Despesa Oramentria No Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, no reduz a situao lquida patrimonial da entidade e constitui fato contbil permutativo. Neste caso, alm da despesa oramentria, registra-se concomitantemente conta de variao ativa para anular o efeito dessa despesa sobre o patrimnio lquido da entidade. Em geral, a despesa no efetiva coincide com a despesa de capital. Entretanto, h despesa de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital que causam decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva. VARIAES PATRIMONIAIS NA CONTABILIDADE PBLICA Conceitos e Legislao A Contabilidade pblica possui algumas peculiaridades quanto as tcnicas de Escriturao e Demonstraes Contbeis que tornam-na, sob alguns enfoques, diferente da Contabilidade Privada ainda que haja unicidade doutrinria da Cincia Contbil.

Numa tentativa de proporcionar melhor entendimento, importante que sejam destacadas as semelhanas e diferenas entre as reas de atuao contbil (pblica e privada) como forma de maximizar o entendimento dos conceitos e dos mecanismos que regem a Contabilidade Pblica. Uma das grandes diferenas a de como so tratadas as Variaes Patrimoniais no mbito da Contabilidade Pblica. Inicialmente vamos verificar o enfoque e embasamento legal dado Contabilidade Governamental no Brasil. O Decreto-lei 200/1967 enuncia que o acompanhamento da execuo oramentria ser feito pelos rgos de contabilizao. Percebemos que quase tudo na rea pblica tem origem no oramento. Dada a importncia que o oramento tem, a Contabilidade Pblica concentra muito de sua ateno no oramento aprovado e, principalmente, no acompanhamento da execuo oramentria. , por esse motivo, justo ressaltar que a Contabilidade Pblica brasileira possui um enfoque predominantemente oramentrio. Disto resulta, entre outras coisas, o regime misto (de caixa para as receitas e de competncia para as despesas) em que toda e qualquer entrada em caixa - mesmo que seja na forma de depsitos que sero devolvidos futuramente, operaes de crdito que geraro uma obrigao etc - so consideradas receita. Na Contabilidade Privada, a variao de um determinado item patrimonial uma conta de Bens mveis por exemplo - sofre dbitos e crditos devido a fatos contbeis que no so identificados por uma conta contbil especfica, ou seja, que titularize a variao ocorrida. J na Contabilidade Pblica, qualquer variao de um item patrimonial registrada nas contas de Variao Patrimonial para que atenda o enfoque oramentrio dado pela legislao. O art.100 da Lei 4.320/1964 estabelece que as alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. Portanto, na Contabilidade Pblica, h a obrigatoriedade da conta contbil registrar as alteraes que ocorrerem com cada item integrante do patrimnio e que possam refletir na situao lquida patrimonial. Essa obrigatoriedade reforada pelo artigo 104 da mesma lei que estabelece que a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. Para atender a exigncia legal da divulgao da Demonstrao das Variaes Patrimoniais DVP necessrio evidenciar separadamente as variaes da situao lquida patrimonial que ocorrem durante o exerccio. Nesse sentido, as alteraes nas contas patrimoniais, por exemplo, uma diferena de saldo da conta de bens mveis, no revela se houve aquisio, venda, doao, reavaliao, etc... para solucionar esse problema, na Contabilidade pblica existem as contas de variaes patrimoniais. Ento teremos contas com os ttulos: Aquisio de bens mveis, Doao de Bens Mveis, Inscrio de Divida Ativa, Conceo de Emprstimos, e outras, que mais parecem ttulo de ocorrncia de fatos e dessa forma iro mostrar exatamente o motivo da alterao do valor da conta patrimonial. Vejamos um exemplo: Supondo que no incio do exerccio a Conta Imveis tivesse um saldo de R$ 150.000 e no fim do exerccio o Saldo fosse de R$ 450.000, o que poderia ter elevado o saldo seria apenas a aquisio ou outro falto poderia ter ocorrido. Vejamos Didatismo e Conhecimento
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Saldo inicial de Imveis: ......................R$ 150.000 Aquisio de Imveis............. R$ 1.000.000 Alienao de Imveis............ (R$ 500.000) Reavaliao de Imveis.......... R$ 50.000 Doao de Imveis a terceiros (R$ 500.000) Construo de Imveis............ R$ 250.000 Saldo final de Imveis..........................R$ 450.000 Obs: As contas que representam variaes patrimoniais possuem nomes que mais parecem a descrio do fato ocorrido. CONTAS EXTRA PATRIMONIAIS E REGISTROS Compreendem um sistema de contas prprias para o registro de atos administrativos relevantes, que so atos cujos efeitos podem trazes futuras modificaes no patrimnio da entidade. APURAO DO RESULTADO A cada exerccio social (normalmente, um ano) a empresa deve apurar o resultado Dos seus negcios. Para saber se obteve lucro ou prejuzo, a contabilidade confronta a receita (vendas) com as despesas. Se a receitafoi maior que a despesa, a empresa teve lucro. Se a receita foi menor que a despesa, teve prejuzo. O resultado poder ser apurado segundo trs critrios: Regime de Caixa considerado nesse regime apenas a movimentao financeira (entrada e sada de dinheiro efetivamente), onde as receitas so registradas na entrada de dinheiro em caixa e as despesas so registradas na sada de dinheiro. Esse regime permitido a Microempresas, Empresas de Pequeno Porte e aquelas empresas que apuram o imposto de renda pelo lucro presumido. Regime de Competncia Nesse regime, as receitas e suas despesas obedecem competncia (ms ou exerccio) de sua ocorrncia, independentemente do recebimento ou pagamento (baseado no fato gerador). obrigatrio esse regime para Sociedades Annimas e para aquelas que apuram o imposto de renda pelo Lucro Real. Para as demais, facultativo. Regime Misto Na contabilidade pblica, utiliza-se o sistema misto - regime de competncia para as despesas e regime de caixa para as receitas. As empresas pblicas ainda separam as receitas em Correntes (impostos) e de Capital (vendas de ativos). Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE, art. 187, 6.404/76) Como o prprio nome mostra, evidencia qual foi o resultado que a empresa obteve no exerccio, se houve lucros ou prejuzos. uma relao das contas de RECEITAS menos as contas de DESPESAS.

Deve seguir uma ordem bsica que evidencia as vrias fases dos resultados dentro das empresas e, de forma analtica, demonstrar todas as contas envolvidas que sofreram mutaes durante o exerccio. Exemplo de DRE (+) RECEITA OPERACIONAL BRUTA (ROB) (-) DEDUES DA RECEITA BRUTA: devolues e abatimentos sem vendas; descontos incondicionais concedidos; ICMS sem vendas; PIS sem faturamento ou sem vendas; COFINS sem faturamento ou sem vendas; abatimentos sobre vendas (psvenda); proviso para ajuste a valor presente. (=) RECEITA OPERACIONAL LQUIDA (ROL) (-) CUSTO DA ATIVIDADE (CUSTO POR PRODUTO/ MERCADORIA VENDIDA OU POR SERVIO PRESTADO) (=) LUCRO OPERACIONAL BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS: despesas de vendas ou comerciais; (-/+) despesas ou receitas financeiras lquidas; despesas administrativas e gerais. (+/-) OUTRAS RECEITAS OU DESPESAS OPERACIONAIS (=) LUCRO OU PREJUZO OPERACIONAL (+/-) RECEITAS/DESPESAS NO OPERACIONAIS (=) RESULTADO ANTES DA CONTRIBUIO SOCIAL E DO IMPOSTO DE RENDA (-) Despesa de Proviso para Contribuio Social sem Lucro (LALUR) (=) RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (-) Despesa de Proviso para Imposto de Renda (LALUR) (-) Participaes no Lucro: pela ordem, debenturistas, empregados, administradores, partes beneficirias, clubes/fundos de penso ou de previdncia de empregados. (=) LUCRO OU PREJUZO LQUIDO DO EXERCCIO Lucro Lquido por Ao/por Lote de mil Aes. DEMONSTRATIVOS NA CONTABILIDADE PBLICA BALANO ORAMENTRIO Conceito O Balano Oramentrio, definido pela Lei n 4.320/1964, demonstra as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas oramentrias por categoria econmica, confrontar o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrar o resultado oramentrio e discriminar: (a) as receitas por fonte (espcie); e (b) as despesas por grupo de natureza. O Balano Oramentrio apresentar as receitas detalhadas por categoria econmica, origem e espcie, especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada e o saldo a realizar. Demonstrar tambm as despesas por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotao inicial, a dotao atualizada para o exerccio, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotao. Didatismo e Conhecimento
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A identificao das receitas e despesas intraoramentrias, quando necessria, dever ser apresentada em notas explicativas. Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria e de outras dvidas devero constar, destacadamente, nas receitas de operaes de crdito internas e externas e, nesse mesmo nvel de agregao, nas despesas com amortizao da dvida de refinanciamento. No nvel de detalhamento em que so apresentadas no modelo (3 nvel Espcie), as receitas devero ser informadas pelos valores lquidos das respectivas dedues, tais como restituies, descontos, retificaes, dedues para o Fundeb e reparties de receita entre os Entes da Federao, quando registradas como deduo - Procedimentos Contbeis Oramentrios. Em decorrncia da utilizao do supervit financeiro de exerccios anteriores para abertura de crditos adicionais, apurado no Balano Patrimonial do exerccio anterior ao de referncia, o Balano Oramentrio demonstrar uma situao de desequilbrio entre a previso atualizada da receita e a dotao atualizada. Essa situao tambm pode ser causada pela reabertura de crditos adicionais, especificamente os crditos especiais e extraordinrios que tiveram o ato de autorizao promulgado nos ltimos quatro meses do ano anterior, caso em que esses crditos sero reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao oramento do exerccio financeiro em referncia. 1. Esse desequilbrio ocorre porque o supervit financeiro de exerccios anteriores, quando utilizado como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais, no pode ser demonstrado como parte da receita oramentria do Balano Oramentrio que integra o clculo do resultado oramentrio. O supervit financeiro no receita do exerccio de referncia, pois j o foi em exerccio anterior, mas constitui disponibilidade para utilizao no exerccio de referncia. Por outro lado, as despesas executadas conta do supervit financeiro so despesas do exerccio de referncia, por fora legal, visto que no foram empenhadas no exerccio anterior. Esse desequilbrio tambm ocorre pela reabertura de crditos adicionais porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova arrecadao. Tanto o supervit financeiro utilizado quanto a reabertura de crditos adicionais esto detalhados no campo SALDO DE EXERCCIOS ANTERIORES, do Balano Oramentrio. Dessa forma, no momento inicial da execuo oramentria, tem-se, via de regra, o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada e constata-se que toda despesa a ser executada est amparada por uma receita prevista a ser arrecadada no exerccio. No entanto, iniciada a execuo do oramento, quando h supervit financeiro de exerccios anteriores, tem-se um recurso disponvel para abertura de crditos para as despesas no fixadas ou no totalmente contempladas pela Lei Oramentria. Dessa forma, o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balano Oramentrio pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha TOTAL e da linha SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES, constantes da coluna PREVISO ATUALIZADA, e confrontando-se esse montante com o total da coluna DOTAO ATUALIZADA. Recomenda-se a utilizao de notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilizao do supervit financeiro e de reaberturas de crditos especiais e extraordinrios, bem como suas influncias no resultado oramentrio, de forma a possibilitar a correta interpretao das informaes.

O Balano Oramentrio ser elaborado utilizando-se as classes 5, grupo 2 (Oramento aprovado: previso da receita e fixao da despesa) e classe 6, grupo 2 (Execuo do oramento: realizao da receita e execuo da despesa) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. O Balano Oramentrio ser complementado por nota explicativa detalhando as despesas executadas por tipos de crditos (inicial, suplementar, especial e extraordinrio). Ser informado, ainda, o montante da movimentao financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas) relacionado execuo do oramento do exerccio, bem como os valores referente a abertura de crditos adicionais e cancelamentos de crdito de forma a evidenciar a diferena entre a dotao inicial e a atualizada. Adicionalmente ao Balano Oramentrio, devem ser includos dois quadros demonstrativos de execuo de restos a pagar, um relativo aos restos a pagar no processados, outro relativo aos restos a pagar processados, com o mesmo detalhamento das despesas oramentrias do balano, de modo a propiciar uma anlise da execuo oramentria do exerccio em conjunto com a execuo dos restos a pagar.
Os Restos a Pagar No processados e liquidados no exerccio de referncia devero permanecer demonstrados nas respectivas colunas de RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS. Todavia, no exerccio seguinte, os saldos liquidados a pagar devero ser demonstrados na coluna RESTOS A PAGAR PROCESSADOS Inscritos Em Exerccios Anteriores, apenas para efeitos desse demonstrativo.
BALANO FINANCEIRO Conceito Segundo a Lei n 4.320/64, O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa oramentrias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos em espcies provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte. Assim, o Balano Financeiro um quadro com duas sees: Ingressos (Receitas Oramentrias e Recebimentos Extraoramentrios) e Dispndios (Despesa Oramentria e Pagamentos Extraoramentrios), que se equilibram com a incluso do saldo em espcie do exerccio anterior na coluna dos ingressos e o saldo em espcie pra o exerccio seguinte na coluna dos dispndios. O resultado financeiro do exerccio corresponde diferena entre o somatrio dos ingressos oramentrios com os extraoramentrios e dos dispndios oramentrios e extraoramentrios. Se os ingressos forem maiores que os dispndios, ocorrer um supervit; caso contrrio, ocorrer um dficit. Este resultado no deve ser entendido como supervit ou dficit financeiro do exerccio, cuja apurao obtida por meio do Balano Patrimonial. O resultado financeiro do exrccio pode ser tambm apurado pela diferena entre o saldo em espciepara o exerccio seguinte e o saldo em espcie do exerccio anterior. O Balano Financeiro evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, e discrimina: (a) a receita oramentria realizada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou destinao ordinria); (b) a despesa oramentria executada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou destinao ordinria); (c) os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios; (d) as transferncias financeiras decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e Didatismo e Conhecimento
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(e) o saldo inicial e o saldo final em espcie. Devero ser apresentadas as destinaes ordinrias e as destinaes vinculadas. O detalhamento das vinculaes dever ser feito de acordo com as caractersticas especficas de cada ente, como por exemplo, as vinculaes para a previdncia social, transferncias obrigatrias para outro ente e outras vinculaes constitucionais e legais. Caso o ente resolva agrupar algumas vinculaes em um grupo chamado de Outras Vinculaes, esse no dever ultrapassar 10% do total da Receita Oramentria ou da Despesa Oramentria. ESTRUTURA
O Balano Financeiro ser elaborado utilizando-se as seguintes classes do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico: Classe 6 para execuo da receita e despesa oramentria; Classes 4 (variaes patrimoniais aumentativas) e 3 (variaes patrimoniais diminutivas) para as transferncias financeiras recebidas e concedidas, respectivamente; e Classes 1 (ativo) e 2 (passivo) para os recebimentos e pagamentos extraoramentrios, bem como para o saldo em espcie do exerccio anterior e para o exerccio seguinte. DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS Conceito Segundo o art. 104 da Lei n 4.320/1964, a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. As alteraes verificadas no patrimnio consistem nas variaes quantitativas e qualitativas. As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. J as variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas. Para um melhor entendimento da finalidade desse demonstrativo, pode-se dizer que ele tem funo semelhante Demonstrao do Resultado do Exerccio da rea empresarial, no que tange a apurar as alteraes verificadas no patrimnio. importante ressaltar que a Demonstrao do Resultado do Exerccio apura o resultado em termos de lucro ou prejuzo lquido, como um dos principais indicadores de desempenho da empresa. J no setor pblico, o resultado patrimonial no um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o servio pblico ofertado promoveu alteraes quantitativas dos elementos patrimoniais.
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A Demonstrao das Variaes Patrimoniais ser elaborada utilizando-se as classes 3 (variaes patrimoniais diminutivas) e 4 (variaes patrimoniais aumentativas) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico para as variaes quantitativas e a classe 6 para as variaes qualitativas. BALANO PATRIMONIAL Conceito O Balano Patrimonial a demonstrao contbil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situao patrimonial da entidade pblica, por meio de contas representativas do patrimnio pblico, alm das contas de compensao, conforme as seguintes definies: a) Ativo - so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e dos quais se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios. b) Passivo - so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios. c) Patrimnio Lquido - o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. d) Contas de Compensao - compreende os atos que possam vir ou no a afetar o patrimnio. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores, alm de outros itens. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) estarem disponveis para realizao imediata; b) tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte. Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes. Os passivos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem um dos seguintes critrios: c) corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio seguinte; d) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. Os demais passivos devem ser classificados como no circulantes. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade. A Lei n 4.320/1.964, artigo 105, confere vis oramentrio ao Balano Patrimonial, j que separa o Ativo e Passivo em dois grandes grupos em funo da dependncia ou no de autorizao oramentria para realizao dos itens que o compem: O Balano Patrimonial demonstrar: I - O Ativo Financeiro; II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; VI - As Contas de Compensao. 1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. 3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamento independa de autorizao oramentria. 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. Didatismo e Conhecimento
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5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. (Lei n 4.320/1.964) Pode-se dizer que o Balano Patrimonial esttico, pois apresenta a posio patrimonial em determinado momento, funcionando como uma fotografia do patrimnio da entidade para aquele momento. Estrutura
O Balano Patrimonial ser elaborado utilizando-se as classes 1 (ativo) e 2 (passivo e patrimnio lquido) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, alm da classe 8 (controles credores) para o quadro referente s compensaes. Os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial sero apresentados pelos seus valores totais, podendo ser detalhados. No quadro referente s compensaes, devero ser includos os atos potenciais do ativo e do passivo que possam, imediata ou indiretamente, vir a afetar o patrimnio, como por exemplo, direitos e obrigaes conveniadas ou contratadas; responsabilidade por valores, ttulos e bens de terceiros; garantias e contragarantias de valores recebidas e concedidas; e outros atos potenciais do ativo e do passivo.
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7.4. AUDITORIA: CONCEITOS BSICOS, CONTROLE INTERNO. NORMAS EPROCEDIMENTOS. PAPIS DE TRABALHO. PLANEJAMENTO DA AUDITORIA. REVISOANALTICA. PARECERES E RELATRIOS.
Analisar os aspectos financeiros em seus meios de controle de recebimentos e pagamentos, e os aspectos econmicos assegurando a veracidade dos resultados. Resumidamente temos os seguintes reflexos: - Investigar com eficincia os controles internos; - Assegurar que os registros contbeis esto adequadamente refletindo nas demonstraes contbeis; - Apontar falhas na organizao administrativa de uma empresa e nos seus controles internos; - Contribuir para melhorar informaes sobre a situao econmica patrimonial e financeira da empresa. A Auditoria Interna Controle Interno A auditoria interna facultativa, em funo de previso estatutria, funcionando como instrumento de apoio gesto e objetivando verificar se o controle interno est em efetivo funcionamento, proferindo o auditor, quando cabvel, sugesto para melhora de tais controles internos ou implantao de controles, caso no existam. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em seu pronunciamento NBC-T-12 define a auditoria interna como o conjunto de procedimentos tcnicos que tm por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais da entidade. A auditoria interna enfoca a avaliao dos controles internos das atividades e processos administrativos e operacionais, analisando as deficincias e os riscos envolvidos, visando a proteo dos bens e direitos das empresas contra fraudes, desvios e desfalques, a constatao de possveis irregularidades e usos indevidos dos bens e direitos da empresa, que comprometam seu desempenho e o aprimoramento contnuo da eficincia e eficcia operacional, contribuindo com solues que possibilitem e facilitem o atingimento de metas e dos planos estabelecidos. O trabalho de auditoria interna deve ser desenvolvido com um planejamento anual de auditoria, submetido previamente ao conselho de administrao ou presidncia, para conhecimento e aprovao. Nele constam as principais atividades da entidade a ser auditada a partir do maior grau de risco operacional apresentado. As equipes de auditoria interna devem ser formadas por profissionais com formao e experincia diversas (chamadas de multidisciplinares), para que, aps o trabalho de campo, que inclui discusso com os responsveis pelas reas auditadas, sejam produzidos relatrios encaminhados alta administrao, para conhecimento e decises. Os relatrios devero conter as constataes de fatos que a auditoria interna entende como incorretos ou com oportunidades de aperfeioamento, bem como as correspondentes recomendaes ou sugestes. Portanto, a auditoria interna surge com a necessidade cada vez maior do administrador ou do dono / scio ter um controle sobre seus processos, tendo em vista que, ele por si s, no consegue acompanhar todos os passos de acompanhamento e verificao da eficcia e eficincia de tais controles. A auditoria interna surge como um suporte administrao, medida que a auditoria externa passa pouco tempo na empresa a ser auditada e no possui conhecimento profundo sobre o
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AUDITORIA ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA A auditoria surgiu na Inglaterra, que dominava os grandes mares do comercio mundial, foi a primeira a instituir a taxao do imposto de renda, baseados nos lucros das empresas. No sculo XIV surgiu a associao de contadores pblicos, profissionais que exercem as funes de auditores. As causas da auditoria e a evoluo da grandeza econmica comercial da Inglaterra e da Holanda e dos Estados Unidos, profisso como consequncia do crescimento das empresas e do aumento de interesse da economia dos grandes empreendimentos. A evoluo da auditoria contbil no Brasil esta relacionada com a instalao de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que os investimentos tambm internacionais foram aqui implantados e compulsoriamente tiveram de ter suas demonstraes financeiras auditadas. CONCEITUAO A auditoria um levantamento e estudo a avaliao sistemtica das transaes, procedimentos, aspiraes de controle interno e das demonstraes financeiras de uma empresa, desta forma, consiste em avaliar os controles nas empresas, a fim de evitar situaes que facilitem fraudes atravs de testes reguladores nos controles internos de cada empresa. OBJETIVO expressar uma opinio sobre as demonstraes e assegurar que elas representem adequadamente a opinio patrimonial e financeira de uma entidade, certificando atravs do parecer emitido pela auditoria da veracidade das demonstraes financeiras preparadas pela empresa auditada. REFLEXOS DA AUDITORIA SOBRE A RIQUEZA PATRIMONIAL A auditoria expressa uma opinio de proteo de que as demonstraes contbeis foram geradas e refletem a situao de uma empresa. A emisso de um parecer favorvel considera todos os aspectos pertinentes a uma entidade empresarial, tem-se analisado a relao do aspecto administrativo com o aspecto patrimonial dos bens, direitos e obrigaes que constituem o patrimnio. Analisando juntamente o aspecto fiscal, constando se a empresa cumpre rigorosamente as obrigaes fiscais, bem como o aspecto tcnico da escriturao e os princpios contbeis aplicados. Didatismo e Conhecimento

negcio do auditado. Como a auditoria externa mais eventual e a administrao da empresa necessita de um acompanhamento peridico, com maior grau de profundidade e visando tambm as outras reas no necessariamente ligadas contabilidade (sistemas de controle de qualidade, administrao de pessoal, entre outras), surgiu a auditoria interna como soluo para este problema. O auditor interno um empregado da empresa, porm no deve estar subordinado a nenhuma rea cujo trabalho examina. Alm disso, no deve desenvolver atividades que ele prprio possa um dia vir a examinar. NORMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA As normas e procedimentos de Auditoria vigentes emanados pelo Ibracon encontram-se dispostos no CD que acompanha a apostila. PAPIS DE TRABALHO E DOCUMENTAO DA AUDITORIA CONSIDERAES GERAIS O auditor deve documentar todas as questes que foram consideradas importantes paraproporcionar evidncia, visando a fundamentar o parecer da auditoria e comprovar que a auditoriafoi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. Os papis de trabalho constituem a documentao preparada pelo auditor ou fornecida a este na execuo da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidncias da auditoria,por intermdio de informaes em papel, filmes, meios eletrnicos ou outros que assegurem oobjetivo a que se destinam. Os papis de trabalho destinam-se a: a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos quando dacontratao de uma primeira auditoria, no planejamento e execuo da auditoria; b) facilitar a reviso do trabalho de auditoria; e c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditorindependente. FORMA E CONTEDO DOS PAPIS DE TRABALHO O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento de auditoria, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e suasconcluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor acercade todas as questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou. Nas reas queenvolvem questes de princpio ou de julgamento difcil, os papis de trabalho devem registrar osfatos pertinentes que eram do conhecimento do auditor no momento em que chegou s suasconcluses. A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata; entretanto, qualquermatria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis de trabalho queapresentem as indagaes e concluses do auditor. Ao avaliar a extenso dos papis de trabalho, oauditor deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a Didatismo e Conhecimento
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outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principaisdecises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. possvel que esse outroauditor somente possa entender os fatos analisados pela auditoria discutindo-os com os auditoresque preparam os papis de trabalho. A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes como: a) natureza do trabalho; b) natureza e complexidade da atividade da entidade; c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade; d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica; e e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos. Os papis de trabalho so elaborados, estruturados e organizados para atender s circunstnciasdo trabalho e satisfazer as necessidades do auditor para cada auditoria. Os papis de trabalho padronizados podem melhorar a eficcia dos trabalhos, e sua utilizaofacilita a delegao de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade. Entre ospapis de trabalho padronizados encontram-se, alm de outros: listas de verificao deprocedimentos, cartas de confirmao de saldos, termos de inspees fsicas de caixa, de estoques ede outros ativos. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparados ou fornecidos pelaentidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua forma e contedo. Os papis de trabalho, alm de outros mais especficos, incluem: a) informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade; b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas; c) informaes sobre os setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade opera; d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanasnesses programas; e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e de controle interno, e suaconcordncia quanto sua eficcia e adequao; f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria; g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da auditoria interna; h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas; i) anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores significativos; j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus resultados; k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e revisado; l) indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez; m) detalhes dos procedimentos relativos a demonstraes contbeis auditadas por outro auditor; n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros; o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao aos trabalhos, s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no controle interno;

p) cartas de responsabilidade da administrao; q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foramresolvidas ou tratadas questes no usuais; e r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e pelo contabilistaresponsvel, e do parecer e relatrios do auditor. No caso de auditorias realizadas em vrios perodos consecutivos, alguns papis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contm informaes sobre a auditoria de um nico perodo. CONFIDENCIALIDADE, CUSTDIA E PROPRIEDADE DOS PAPIS DE TRABALHO O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia dos papis de trabalhopelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu parecer. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor. Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos destes podem,a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade. PLANEJAMENTO DA AUDITORIA O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e o nvel geral de competncia de sua administrao. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pelaentidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior; b) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internosda entidade e seu grau de confiabilidade; c) os riscos de auditoria e identificao das reas importantes daentidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade desuas atividades; d) a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria aserem aplicados; e) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas eauditores internos; g) a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outrosinformes a serem entregues entidade; e h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidadesreguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aosdemais usurios externos. O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. Didatismo e Conhecimento
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Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execuo. O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstraes contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos: a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que,de alguma maneira, distoram as demonstraes contbeis do exerccioatual; b) exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anteriorcom os saldos de abertura do exerccio atual; c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio souniformes com as adotadas no exerccio anterior; d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades daentidade e sua situao patrimonial e financeira; e e) identificao de relevantes eventos subsequentes ao exerccio anterior,revelados ou no revelados. REVISO ANALTICA Quando o auditor constata a existncia de alguma deficincia relevante nos controles internos, ou quando atravs de teste de auditoria, ele detecta erros nos registros contbeis ou na documentao em que ele se apoia, sentindo a necessidade de aprofundamento em seus exames, ele estar aplicando procedimentos de reviso analtica. A reviso analtica consiste no exame profundo e minucioso de todo o fluxo de controles internos e de exame analtico das operaes de determinada natureza ou de certo perodo do ano, neste caso confundindo-se com a reviso integral. A reviso analtica de todas as transaes de um perodo pode consistir, por exemplo, na conferncia de todos os documentos de caixas e bancos confrontando os registros contbeis com os documentos originais, a fim de constar possveis irregularidades. A reviso analtica constitui uma forma essencial de teste substantivo. As tcnicas empregadas constam de anlises de flutuaes, de ndices financeiros, de tendncias, dentre outros indicativos, utilizando-se principalmente de tcnicas empregas na anlise de demonstraes contbeis. PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAES CONTBEIS Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicitar o item 11.3 da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, revisada em dezembro de 1977, referente ao Parecer dos Auditores Independentes, nesta IT denominado Parecer, ttulo que deve ser usado para distingui-lo dos pareceres ou relatrios emitidos por outros rgos

ESTRUTURA DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES O parecer emitido pelo auditor independente, nesta IT denominado auditor,compe-se, basicamente, de trs pargrafos: a) o referente identificao das demonstraes contbeis e definio dasresponsabilidades da administrao e dos auditores; b) o relativo extenso dos trabalhos; e c) o que expressa a opinio sobre as demonstraes contbeis. Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou scios, aoconselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido aocontratante dos servios. O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditorest expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas eperodos a que correspondem. RESPONSABILIDADES O auditor deve mencionar, no seu parecer, as responsabilidades da administraoe as suas, evidenciando que: a) a administrao responsvel pela preparao e pelo contedo dasdemonstraes contbeis, cabendo ao contabilista que as assina a responsabilidadetcnica; e b) o auditor responsvel pela opinio que expressa sobre as demonstraescontbeis objeto dos seus exames. O auditor deve, no seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo comas normas de auditoria. O parecer deve, ainda, conter a descrio concisa dos trabalhos executados peloauditor, compreendendo: planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dossaldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controle interno daentidade; execuo dos procedimentos com base em teses; avaliao das prticas edas estimativas contbeis adotadas, bem como da apresentao das demonstraescontbeis tomadas em conjunto. O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeisauditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, estoadequadamente representadas ou no, consoante as disposies contidas no item11.1.1.1, da NBC T 11. DATA E LOCAL DO PARECER Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de concluso dos trabalhos naentidade auditada, objetivando informar ao usurio que foi considerado o efeito,sobre as demonstraes contbeis e sobre o parecer, de transaes e eventosocorridos entre a data de encerramento do perodo a que se referem as demonstraes contbeis e a data do parecer. Podero ocorrer situaes em que haver necessidade de meno de mais de umadata ou atualizao da data original. Essas situaes decorrem de transaes eeventos subsequentes concluso dos trabalhos, e anteriores emisso do parecer, considerados relevantes para as demonstraes contbeis e, consequentemente, paraa opinio do auditor. Nessas circunstncias, o auditor poder optar por uma das duasalternativas: a) estender os trabalhos at a data do novo evento, de modo a emitir o parecercom a data mais atual; ou Didatismo e Conhecimento
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b) emitir o parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para asdemonstraes contbeis, exceto quanto a um assunto especfico, adequadamentedivulgado nas notas explicativas. Por exemplo: 13 de fevereiro de 19X0, excetoquanto Nota Explicativa 21 s demonstraes contbeis, para a qual a data 31 demaro de 19X0. O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos,e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e onmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devemconstar do parecer. PARECER SEM RESSALVA O parecer sem ressalva emitido quando o auditor conclui, sobre todos osaspectos relevantes, que: a) as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e b) h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes s demonstraescontbeis. O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraesem procedimentos contbeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados erevelados nas demonstraes contbeis. Nesses casos, no requerido nenhuma referncia no parecer. O modelo do parecer aquele do item 11.3.2.3 da NBC T 11 PARECER COM RESSALVA O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva,modificado no pargrafo de opinio, com a utilizao das expresses exceto por,exceto quanto ou com exceo de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. No aceitvel nenhuma outra expresso na redao desse tipo de parecer. No caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extensotambm ser modificado, para refletir tal circunstncia. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno deopinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram oseu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraescontbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico doparecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis. O conjunto das informaes sobre o assunto objeto de ressalva, constante noparecer e nas notas explicativas sobre as demonstraes contbeis, deve permitir aosusurios claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstraescontbeis, particularmente sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado dasoperaes. PARECER ADVERSO Quando o auditor verificar a existncia de efeitos que, isolada ouconjugadamente, forem de tal relevncia que comprometam o conjunto das demonstraes contbeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar, tanto as distores provocada, quanto a apresentao inadequada ou substancialmente incompleta das demonstraes contbeis.

Quando da emisso de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um oumais pargrafos intermedirios, imediatamente anteriores ao pargrafo de opinio, os motivos e a natureza das divergncias que suportam sua opinio adversa, bemcomo os seus principais efeitos sobre a posio patrimonial e financeira e oresultado do exerccio ou perodo. 20. No pargrafo de opinio, o auditor deve explicitar que, devido relevncia dos efeitos dos assuntos descritos no pargrafo ou pargrafos precedentes, ele daopinio de que as demonstraes contbeis da entidade no esto adequadamenteapresentadas, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1 da NBC T 11. PARECER COM ABSTENO DE OPINIO POR LIMITAO NAEXTENSO O parecer com absteno de opinio por limitao na extenso emitido quandohouver limitao significativa na extenso do exame que impossibilite o auditor deformar opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la, ou pela existncia de mltiplas e complexasincertezas que afetem um nmero significativo de rubricas das demonstraescontbeis. Nos casos de limitaes significativas, o auditor deve indicar claramente osprocedimentos omitidos e descrever as circunstncias de tal limitao. Ademais, sorequeridas as seguintes alteraes no modelo de parecer sem ressalvas: a) a substituio da sentena Examinamos... por Fomos contratados paraauditar as demonstraes contbeis...; b) a eliminao da sentena do primeiro pargrafo Nossa responsabilidade ade expressar opinio sobre essas demonstraes contbeis; e c) a eliminao do pargrafo de extenso. No pargrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que osexames no forma suficientes para permitir a emisso de opinio sobre asdemonstraes contbeis. A absteno de opinio no elimina a responsabilidade doauditor de mencionar qualquer desvio relevante que normalmente seria includo como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a deciso do usuriodessas demonstraes. PARECER COM ABSTENO DE OPINIO, POR INCERTEZAS Quando a absteno de opinio decorrer de incertezas relevantes, o auditor deveexpressar, no pargrafo de opinio, que, devido relevncia das incertezas descritasem pargrafos intermedirios especficos, no est em condies de emitir opiniosobre as demonstraes contbeis. Novamente a absteno de opinio no elimina aresponsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, os desvios relevantes quenormalmente seriam includos como ressalvas. CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DE PARECERSEM RESSALVA O auditor pode discordar da administrao da entidade quanto: a) s prticas contbeis utilizadas; e b) forma de aplicao das prticas contbeis. DISCORDNCIAS RELATIVAS S PRTICAS CONTBEISUTILIZADAS Quando as demonstraes contbeis forem afetadas de maneira relevante pelaadoo de prtica contbil em desacordo com os Princpios Fundamentais deContabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor deve emitirparecer com ressalva ou adverso. Nos seus exames, o auditor pode identificar um ou mais aspectos em que as demonstraes contbeis esto afetadas pela adoo de prticas contbeisinadequadas e que podem representar motivos para ressalva em seu parecer. responsabilidade profissional do auditor discutir tais aspetos com a administrao daentidade, com a brevidade e antecedncia possveis, para que ela possa acatar suassugestes e promover os ajustes contbeis necessrios. Essa responsabilidade do auditor decorre do reconhecimento de que, para osusurios, demonstraes contbeis acompanhadas de parecer sem ressalva tm maiorutilidade do que aquelas que contenham erros contbeis ou fraudes, mesmo que oparecer que as acompanhe os discrimine e quantifique mediante ressalvas. Os desvios apurados pelo auditor, mas no acatados pela administrao,representam divergncias para o auditor, o qual deve decidir sobre os efeitos no seuparecer. Essa deciso deve considerar a natureza dos assuntos e sua relevncia, e,sempre que tiverem, individual ou conjuntamente, efeitos relevantes, o auditorexpressar opinio com ressalva ou adversa. EXEMPLOS DE PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO PORPRTICAS CONTBEIS INADEQUADAS Proviso insuficiente para crditos de liquidao duvidosa Se o auditor constatar que a proviso constituda pela entidade no suficientepara cobrir as perdas esperadas na cobrana de suas contas a receber, mesmo queelaborada de acordo com a legislao fiscal ou regulamentao especfica, deveemitir parecer com ressalva ou, dependendo da relevncia, adverso. Um exemplo deredao poderia ser: (1) Redao normal. (2) Redao norma. (3) A proviso para crditos de liquidao duvidosa constituda pela entidadeem 31 de dezembro de 19X1 de R$(...). Todavia, nosso exame indicou que talproviso no suficiente para cobrir as perdas provveis na realizao de taiscrditos, sendo a insuficincia no provisionada, naquela data, de aproximadamenteR$ (...). Conseqentemente, em 31 de dezembro de 19X1, o resultado do exerccioe o patrimnio lquido esto superavaliados em aproximadamente R$ (...), lquidos dos efeitos tributrios. (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da insuficincia de provisopara crditos de liquidao duvidosa comentada no pargrafo 3, as demonstraescontbeis.... Se a insuficincia da proviso for de tal magnitude que requeira parecer adverso,o pargrafo de opinio ser: (4) Em nossa opinio, devido relevncia dos efeitos da insuficincia da provisopara crditos de liquidao duvidosa, como mencionado no pargrafo 3, asdemonstraes contbeis referidas no pargrafo 1, correspondentes ao exercciofindo em 31 de de-
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zembro de 19X1, no representam adequadamente a posiopatrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, o resultadode suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaesde seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com osPrincpios Fundamentais de Contabilidade. Depreciao no contabilizada ou registrada por valores insuficientes Se a entidade no contabilizou a depreciao em 19X1 ou a registrou por valoresinsuficientes, cabe ao auditor emitir parecer com ressalva, se os efeitos foremrelevantes. Um exemplo de redao poderia ser: (1) Redao normal. (2) Redao normal. (3) No exerccio findo em 31 de dezembro de 19X1, a entidade deixou decontabilizar a depreciao correspondente conta de mquinas e equipamentos.Como decorrncia desse procedimento, em 31 de dezembro de 191 o imobilizadoest registrado a maior em R$ (...), os estoques em processo e acabados esto amenor em R$ (...) e, por consequncia, o patrimnio lquido e o resultado doexerccio findo em 31 de dezembro de 19X1 esto a maior em R$ (...), lquidosdos efeitos tributrios. (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da no contabilizao dedepreciao descritos no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente. Entidades de atividade regulamentada ou sujeitas a legislao especfica H inmeros setores de atividade que tm legislao, normas ou regulamentosespecficos, ditados por rgos governamentais, que abrangem, tambm, critrioscontbeis. Algumas dessas entidades prestam servios pblicos, como as de energiaeltrica e telefonia, as instituies financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, as empresas de seguros, as empresas detransporte areo e outras. Tais entidades tm, como as demais, responsabilidades com seus acionistas,quotistas, debenturistas, instituies financeiras e outros credores, funcionrios epblico em geral. A prestao de contas a tais usurios feita, principalmente, pormeio de demonstraes contbeis exigidas pela legislao societria ou especfica,que devem atender a seus critrios e se elaboradas segundo os PrincpiosFundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Almdessa responsabilidade, tais entidades devem reportar-se aos rgos governamentaisreguladores correspondentes. A responsabilidade do auditor est voltada aos usurios em geral, atendidos pelas demonstraes contbeis divulgadas, devendo emitir sua opinio com base nosPrincpios Fundamentais de Contabilidade. Em face da especificidade das operaesdessas entidades, as normas e regulamentos emanados dos rgos reguladores, cujoteor ainda no conste das Normas Brasileiras de Contabilidade e que no conflitemcom os Princpios Fundamentais de Contabilidade, podem ser admitidos pelo auditorna fundamentao de seu parecer. Didatismo e Conhecimento
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O modelo de parecer tambm aplicvel a essas entidades regulamentadas.Assim, os desvios dos Princpios Fundamentais de Contabilidade originados na legislao ou nas normas regulamentares especficas devem ser tratados de maneira idntica observada nas demais entidades, contendo ressalva ou opinio adversa,sempre que relevante. DISCORDNCIA QUANTO ADEQUAO DAS DIVULGAES Exemplo de parecer com ressalva Demonstraes contbeis incompletas Falta da demonstrao das origens e aplicaes de recursos O modelo de parecer abrange todas as demonstraes requeridas pelas NormasBrasileiras de Contabilidade, que representam as informaes contbeis mnimas. Afatal de um ou mais dessas demonstraes contbeis requer ressalva no parecer dosauditores. Supondo-se a ausncia da demonstrao das origens e aplicaes derecursos, o parecer dos auditores independentes ter a seguinte forma: (1) Redao norma, excluda a meno demonstrao das origens eaplicaes de recursos. (2) Redao normal. (3) A entidade deixou de apresentar a demonstrao de origens e aplicaesde recursos para os exerccios findos em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, requeridacomo parte das informaes contbeis mnimas. (4) Em nossa opinio, exceto pela falta de demonstrao das origens e aplicaes de recursos, que resulta em divulgao incompleta, as demonstraescontbeis. Omisso de informao relevante Nota explicativa omissa ou falha Se uma entidade omitir uma nota explicativa necessria adequada anlise einterpretao das demonstraes contbeis, o auditor deve mencionar o fato empargrafo intermedirio de seu parecer. Por ser informao relevante, o pargrafo deopinio ter ressalva, como segue: (4) Em nossa opinio, exceto pela falta das informaes mencionadas nopargrafo precedente, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1representam adequadamente, .... LIMITAO NA EXTENSO Como o auditor somente pode emitir parecer se ressalva quando seu exame foirealizado de acordo com as normas de auditoria e, portanto, com a aplicao detodos os procedimentos necessrios nas circunstncias, a existncia de limitaes naextenso de seu trabalho, como as descritas nos itens seguintes, pode obrig-lo aemitir parecer com ressalva ou com absteno de opinio. Limitaes impostas pela administrao da entidade A limitao na extenso do trabalho do auditor pode, s vezes, ser imposta pela administrao da entidade, mediante situaes como:

a) o no acompanhamento da contagem fsica de estoques; b) a no solicitao de confirmao de saldos e/ou informaes diretamente comdevedores, credores ou outras fontes externas; c) demonstraes contbeis de controladas ou coligadas no auditadas,representativas de investimentos relevantes na entidade auditada; d) limitao aplicao de procedimentos usuais de auditoria que se refiram,direta ou indiretamente, a elementos importantes das demonstraes contbeis; e e) registros contbeis inadequados. Quando o auditor puder satisfazer-se, no referente s situaes citadas, pelaaplicao de procedimentos alternativos, no existe limitao significativa naextenso de seu trabalho, e, assim, no necessria meno, em seu parecer, dessalimitao e do uso dos procedimentos alternativos. Limitaes circunstanciais Uma limitao na extenso do trabalho do auditor pode ser imposta pelas circunstncias, como a poca da sua contratao, que o impossibilite de acompanhara contagem fsica dos estoques, ou quando da ocorrncia de sinistros. Nessascircunstncias, o auditor deve tentar utilizar-se de procedimentos alternativos, a fimde obter evidncias de auditoria suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos no lhe permitirem evidncia suficiente, o auditor devemanifestar tal limitao em seu parecer. Reflexos das limitaes no parecer Quando houver limitao na extenso do trabalho, imposta pela administraoda entidade ou pelas circunstncias, e que determine a emisso de parecer comressalva, o auditor deve descrever a limitao e mencionar a possibilidade deeventuais ajustes de que poderiam ser constatados caso no houvesse a limitao. O auditor deve julgar a importncia dos procedimentos de auditoria omitidos,considerando a natureza, a relevncia e a abrangncia dos efeitos potenciais emrelao s demonstraes contbeis, provvel que esse impacto seja maior do quequando as limitaes se referirem a um item ou a um nmero limitado de itens. Limitaes relativas a um nico item e que no representem parcela substancial da posio patrimonial e financeira e/ou do resultado das operaes normalmenteresultaro em parecer com ressalva, embora tambm possa s-lo sem ressalva, se o auditor concluir que o efeito no relevante. As limitaes nos procedimentosaplicveis a muitos itens e que tenham efeitos potenciais relevantes devem resultarem absteno de opinio. Ressalva por limitao sobre item relevante Estoques Se, por exemplo, o auditor for contratado aps o encerramento do exerccio eno conseguir firmar opinio sobre a existncia fsica dos estoques, sendo estes relevantes no conjunto das demonstraes contbeis, mas no a ponde de exigiremabsteno de opinio, um exemplo de redao poderia ser: (1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 dedezembro de 19X1, e as respectivas.... (2) Exceto pelo mencionado no pargrafo 3, nosso exame foi conduzido deacordo com as normas de auditoria e compreendeu: .... Didatismo e Conhecimento
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(3) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC aps 31 dedezembro de 19X1, no acompanhamos os inventrios fsicos dos estoques de 31 dedezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possvel firmar juzo sobre a existncia dosestoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria. (4) Em nossa opinio, exceto pelo efeitos de possveis ajustes que poderiamresultar da aplicao dos procedimentos de auditoria omitidos, mencionados nopargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representamadequadamente, .... (5) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembrode 19X0, cujos valores s apresentados para fins comparativos, e, consequentemente, no emitimos opinio sobre elas. Absteno de opinio por limitao sobre item extremamente relevante Estoques Ainda com base no exemplo do item anterior, mas supondo, agora, que os estoques tivessem valor muito significativo e com efeitos potenciais relevantes emrelao s demonstraes contbeis, no bastar parecer com ressalva, sendonecessria absteno de opinio. Neste caso, o parecer poderia ter a seguinte redao: (1) Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis da EmpresaABC relativas ao exerccio social findo em 31 de dezembro de 19X1, elaboradas soba responsabilidade de sua administrao. (2) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC aps 31 dedezembro de 19X1, no acompanhamos as contagens fsicas dos estoques em 31 dedezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possvel firmarmos opinio sobre aexistncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria. (3) Devido relevncia dos procedimentos omitidos, conforme mencionado nopargrafo 2, a extenso do nosso exame no foi suficiente para nos possibilitar expressar, e por isso no expressamos, opinio sobre as demonstraes contbeis daEmpresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, referidas no pargrafo 1. DEMONSTRAES CONTBEIS COMPARATIVAS Quando o auditor emite seu parecer sobre demonstraes contbeis do ano corrente e do ano anterior, deve avaliar o impacto, sobre estas ltimas, decircunstncias e eventos de que eventualmente tome conhecimento ao examinar asdemonstraes do exerccio atual. Dependendo da relevncia desse impacto, o auditor deve avaliar a necessidade de emitir parecer, sobre aquelas demonstraescontbeis, diferente do anteriormente emitido. Primeira auditoria de uma entidade Nos casos de primeira auditoria de uma entidade que divulguecomparativamente os valores relativos ao exerccio anterior, o auditor deve, nopargrafo referente identificao das demonstraes contbeis examinadas, fazermeno exclusiva ao exerccio examinado e destacar, em pargrafo especfico, o fato de que as demonstraes contbeis do exerccio anterior no foram examinadas por auditores independentes, expressando a absteno de opinio sobre elas.

Para expressar opinio sem ressalva acerca das demonstraes contbeis doexerccio atual, so necessrios procedimentos de auditoria sobre os saldos deencerramento do exerccio anterior quanto s contas de formao histrica e quanto verificao da uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais deContabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade. Se tais procedimentos foram efetuados e no evidenciaram nenhuma situaoque represente limitao no exame do exerccio atual, a redao do parecer podeobedecer ao seguinte modelo; (1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 dedezembro de 19X1, e as .... (20 Nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria ecompreendeu: .... (3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seusrecursos, referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, e as Normas Brasileiras de Contabilidade. (4) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembrode 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos, e, consequentemente, no emitimos opinio sobre elas. Se os procedimentos adicionais sobre os saldos de encerramento no tiverem aextenso necessria que permita ao auditor segurana quanto no existncia de efeitos relevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquidoe as origens e aplicaes de recursos, ele deve decidir a espcie de opinio a seremitida em funo dos efeitos potenciais e da evidncia de que disponha em relaoa tais demonstraes contbeis, podendo optar por opinio com ressalva ou at porabsteno de opinio. Nessas circunstncias, o parecer com ressalva, relativo aoexerccio atual, poderia ter a seguinte redao; (1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 dedezembro de 19X1, e as .... (2) Exceto pelo mencionado no pargrafo 3, nosso exame foi conduzido deacordo com as normas de auditoria e compreendeu: (a) o planejamento .... (3) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembrode 19X0, cujos valores so apresentados para fins comparativos, e, consequentemente, no emitimos opinio sobre elas. Alm disso, os procedimentosadicionais aplicados, decorrentes de primeira auditoria, sobre transaes e valoresque compem os saldos em 31 de dezembro de 19X0, no foram suficientes paraassegurar que eventuais distores nos referidos saldos no tenham efeitosrelevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e asorigens e aplicaes de recursos do exerccio findo em 19X1. (4) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspetos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, bem como exceto quanto aos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar do exame das demonstraes contbeis do exerccio anterior, conforme comentado no pargrafo 3 - o resultado de suas operaes, as mutaes de seu Didatismo e Conhecimento
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patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Demonstraes contbeis comparativas quando as do exerccio anterior foramexaminadas por outros auditores Quando as demonstraes contbeis so divulgadas de forma comparativa comas do exerccio anterior e h mudana de auditores, surge a questo do tratamentodos pareceres relativos aos dois exerccios. A entidade auditada pode optar por publicar o parecer relativo ao atual exerccioe tambm o parecer dos que examinaram o exerccio anterior. Nesse caso, o auditor do exerccio corrente referir-se- em seu parecer somente s demonstraes contbeis do exerccio que examinou. Todavia, nada impede a divulgao somente do parecer relativo ao ltimoexerccio. Neste caso, o auditor deve mencionar nele que as demonstraescontbeis do exerccio anterior forma examinadas por outros auditores, referindo adata do parecer destes, expressando as eventuais ressalvas, seus efeitos e possveisreflexos no exerccio atual. Como mencionado no pargrafo 51, para expressar opinio sem ressalva sobre asdemonstraes contbeis do exerccio atual, o auditor deve aplicar procedimentos de auditoria sobre os saldos existentes no encerramento do exerccio anterior, incluindoa verificao da uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais deContabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade. Quando as demonstraescontbeis do ano anterior forma examinadas por outro auditor, parte da evidncianecessria sobre aqueles saldos poder ser obtida mediante a reviso dos seus papisde trabalho. Nessa circunstncia, o parecer, nos pargrafos de identificao e de opinio,referir-se- somente ao exerccio atual, e em pargrafo prprio, ser mencionado queo exame do exerccio anterior foi efetuado por outro auditor. Exemplo: (4) As demonstraes contbeis relativas ao exerccio findo em 31 de dezembro de19X0 foram examinadas por auditores independentes, que emitiram parecer, semressalva (ou indicar as correspondentes ressalvas), datado de ...... de ....................... de 19X1. Reflexos quando houver aceitao do trabalho de outros auditores Quando o auditor aceita o parecer de outros auditores, por no ter evidncias queindiquem restries aos seus trabalhos e concluses, deve destacar no seu parecer adiviso de responsabilidades. Assim, por exemplo, quando as demonstraes contbeis de entidades controladas e/ou coligadas, correspondentes a investimentos relevantes, forma auditadas por outro auditor, que tenha emitido parecer sem ressalva sobre elas, aredao do parecer poder ser a seguinte: (1) Examinamos os balanos ... administrao. Nossa responsabilidade ...contbeis. As demonstraes contbeis da controlada X S.A, relativas aos exerccios findos independentes, e a nossa opinio, no que diz respeito aos investimentos no valor de R$............... em 31 de dezembro de 19X1 (19X0 R$........) e dos

resultados decorrentes dessa controlada, no valor de R$.............. em 31 de dezembro de 19X1 (19X0 R$ .............), est baseadas no parecer desses auditores. (2) Redao norma. (3) Em nossa opinio, com base em nossos exames e no parecer de outrosauditores independentes, as demonstraes contbeis.... Entende-se, nesse exemplo, que os dados indispensveis referentes aosinvestimentos na controlada e/ou coligada esto adequadamente divulgados emnotas explicativas. A referncia ao parecer dos outros auditores, mesmo sem a indicao docontedo de sua opinio, significa que: (a) o parecer dos outros auditores no teve ressalvas ou teve ressalvas que noafetam a posio patrimonial e financeira e os resultados da investidora; e (b) no h nenhuma restrio aos seus trabalhos e concluses. Quando, todavia, o outro auditor emitiu parecer com ressalva, adverso, ou comabsteno de opinio, o auditor deve analisar se o motivo de tal relevncia queafete o seu prprio parecer, em relao s demonstraes contbeis da investidora. Neste caso, o auditor deve ampliar a referncia feita no pargrafo intermedirio,indicando a data do parecer, a natureza do problema e seus efeitos nas demonstraes contbeis da investidora. Quando os efeitos no forem relevantes, no necessrio mencion-los noparecer do auditor da investidora. Reflexo quando o auditor no puder utilizar o trabalho dos outros auditores O auditor deve emitir parecer com ressalva ou absteno de opinio quandoconcluir, baseado nos procedimentos recomendados, que o trabalho dos outros auditores no pode ser utilizado e que no pode aplicar procedimentos adicionaissuficientes com relao s demonstraes contbeis da controlada e/ou coligada ouao item sobre o qual os outros auditores emitiram parecer. EXERCCIOS 1.(ESAF - 2010 - CVM - Analista - Normas Contbeis e de Auditoria) Na elaborao da documentao de auditoria (Papis de Trabalho), no que se refere forma, ao contedo e a extenso, o auditor deve levar em conta os seguintes fatores,exceto: A) importncia da evidncia de auditoria obtida. B) tamanho e complexidade da entidade auditada. C) riscos identificados de distores relevantes nas demonstraes contbeis. D) natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados. E) volume dos recursos das transaes auditadas. 2. O campo de aplicao e o objeto da Contabilidade: A) confundem-se; B) so distintos, pois o primeiro o patrimnio e o segundo a azienda; C) podem ser dissociados, pois o primeiro independe da existncia do segundo; Didatismo e Conhecimento
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D) so distintos, pois o primeiro a azienda e o segundo o patrimnio; E) so a identificao das receitas e a apurao do resultado. 3. (FGV - 2011 - SEFAZ-RJ - Auditor Fiscal da Receita Estadual) So princpios contbeis, de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (Resoluo 750/93) A) essncia e forma e prudncia. B) reavaliao e competncia. C) oportunidade e atualizao monetria. D) continuidade e competncia. E) registro pelo valor original e reserva de ajuste de avaliao patrimonial. 4. (UFF - 2009 - UFF - Tcnico de Contabilidade) O instrumento informacional da contabilidade pblica que demonstra a receita e a despesa oramentrias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos financeiros provenientes do exerccio anterior, denomina-se: A) Balancete Financeiro-Oramentrio; B) Balano Oramentrio; C) Balano Financeiro; D) Balano Patrimonial; E) Demonstrao do Resultado Oramentrio. 5. (ESAF - 2010 - CVM - Analista - Planejamento e Execuo Financeira) Na anlise do balano oramentrio de determinada entidade, foram constatados os seguintes dados: A respeito desse balano e da entidade, correto afirmar: A) houve dficit no oramento de capital e supervit no oramento corrente. B) o balano foi elaborado prevendo a capitalizao da entidade, porm, na execuo ocorreu o inverso. C) a previso demonstra que no era esperado dficit intrnseco. D) o equilbrio geral do balano ocorreu devido ao excesso de arrecadao corrente. E) a insuficincia de arrecadao de capital no comprometeu o equilbrio do balano. 6. (FCC - 2010 - DNOCS Contador) O demonstrativo da Contabilidade Pblica que apresenta o ativo e o passivo da entidade e o demonstrativo onde so discriminadas as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas pela entidade, so, respectivamente, os Balanos A) Financeiro e Patrimonial. B) Oramentrio e das Variaes Patrimoniais. C) Oramentrio e Patrimonial. D) das Variaes Patrimoniais e Oramentrio. E) Patrimonial e Oramentrio. 7. (CONSULPLAN - 2010 - Prefeitura de Itabaiana - SE Tcnico de Contabilidade) Sobre contabilidade pblica, analise: I. Consideram-se servios pblicos o conjunto de atividades e bens que so exerccios ou colocados disposio da coletividade, visando abranger e proporcionar o maior grau possvel de bemestar social ou da prosperidade pblica.

II. O Poder Pblico reserva-se o direito de fiscalizar e tambm regulamentar os servios, fixando unilateralmente o funcionamento, organizao e forma de prestao de servio. Se houver necessidade, essas atribuies podem ser modificadas pelo Estado, sempre que o interesse pblico o exigir, para melhor atendimento e adequao dos servios, bem como pode tambm revogar a concesso, caso o concessionrio no cumpra eficientemente a delegao concedida. O princpio da publicidade indica que a administrao deve dispensar idntico tratamento a todos os administrados que se encontrem na mesma situao jurdica. III. A administrao indireta ou descentralizada aquela atividade administrativa, caracterizada como servio pblico ou de interesse pblico, transferida ou deslocada do Estado, para outra entidade por ele criada, ou cuja criao por ele autorizada. IV. A contabilidade pblica um dos ramos mais complexos da cincia contbil e tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam as situaes oramentrias, financeiras e patrimoniais das entidades com fins lucrativos. Esto corretas apenas as afirmativas: A) I, II, III, IV B) I, II, III C) II, III, IV D) I, III, IV E) III, IV 8. (CONSULPLAN - 2010 - Prefeitura de Campo Verde MT Contador) A contabilidade aplicada Administrao Pblica apresenta caractersticas especiais que devem ser observadas e controladas. Acerca disso, marque a alternativa correta: A) Entre os objetos da contabilidade na rea pblica, esto os bens pblicos de uso geral e indiscriminado. B) A contabilidade pblica no tem entre suas finalidades, a determinao dos custos dos servios para evidenciar os resultados da gesto. C) O campo de aplicao da contabilidade pblica restringese aos rgos da administrao direta nos trs nveis de governo. D) A contabilidade pblica utiliza regime de competncia para o registro da receita oramentria. E) No setor pblico, a contabilidade prioriza o oramento e as finanas em relao ao Balano Patrimonial. 9. (FCC - 2011 - TRT - 4 REGIO (RS) - Analista Judicirio Contabilidade) O processo de auditoria e a emisso de relatrio de auditoria sem ressalva A) no isenta o administrador e os agentes de governana das responsabilidades legais e normativas. B) divide a responsabilidade pelas demonstraes contbeis com os administradores e transfere a responsabilidade de eventuais fraudes no constatadas, para a firma de auditoria. C) exime da responsabilidade os administradores e a diretoria executiva da empresa, dividindo as responsabilidades com os agentes de governana. D) no elimina a possibilidade de erros materiais e de distores relevantes nas demonstraes contbeis. E) elimina a responsabilidade dos agentes de governana das responsabilidades legais e normativas. Didatismo e Conhecimento
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10. ( FUMARC - 2011 - BDMG - Analista de Desenvolvimento) Assinale a alternativa que NO corresponde aos principais objetivos do Planejamento da Auditoria: A) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transaes relevantes, desde que no afetem as demonstraes contbeis. B) propiciar o cumprimento dos servios contratados com a entidade dentro dos prazos e compromissos previamente estabelecidos. C) assegurar que as reas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas demonstraes contbeis recebam a ateno requerida. D) identificar os problemas potenciais da entidade. 11. (AFC/CGU 2006 ESAF) A respeito do campo de aplicao da contabilidade pblica correto afirmar que A) as autarquias pblicas, em razo da sua autonomia administrativa e financeira, podem deixar de aplicar as regras da contabilidade pblica. B) as empresas estatais que tiverem recursos consignados no Oramento Fiscal para o seu aumento de capital devem seguir as regras aplicadas contabilidade pblica. C) uma empresa pblica cujos recursos para pagamento de pessoal e outros custeios so oriundos do Oramento Geral da Unio est obrigada a seguir as regras de contabilidade pblica. D) desde que autorizado pelo rgo Central de Contabilidade do Sistema de Contabilidade Federal, qualquer ente pertencente administrao indireta poder deixar de aplicar as regras de contabilidade pblica. E) todos os bens e direitos pblicos indistintamente so objeto de registro pela contabilidade pblica. 12. (FCC/TCNICO REA CONTROLE INTERNO MPU/2007) um exemplo de despesa extraoramentria: A) aluguis pagos pelo ente pblico. B) inverses financeiras. C) pagamento de restos a pagar. D) transferncias para assistncia e previdncia social. E) amortizao da dvida pblica. 13. (FCC - 2010 - DPE - SP - Agente de Defensoria Contador) Constitui um exemplo de despesa extraoramentria: A) pagamento de juros sobre a dvida pblica interna. B) despesas com construo de imveis para uso do ente pblico. C) subvenes econmicas concedidas a empresas pblicas. D) pagamento de restos a pagar de exerccio anterior. E) amortizao da dvida pblica interna. GABARITO 1. E 2. D 3. D 4. C 5. B 6. E 7. B 8. E 9. A 10. A 11. C 12. C 13. D

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