CUPRINS

1. UNITATEA PATRIMONIAL I SITUAIILE DE SINTEZ 5 1.1. Unitatea patrimonial i informaia contabil.... 5 1.2. Rezultatul exerciiului. 9 1.2.1. Noiunea de rezultat al exerciiului 9 1.2.2. Tipuri de rezultate. 11 1.3. Principalii indicatori a rezultatului financiar... 14 2. ELEMENTE PRELIMINARII PRIVIND REZULTATUL CONTABIL I REZULTATUL FISCAL.. 18 2.1 Eficacitatea i riscul fiscal n contabilitate. 18 2.2 Delimitri, reintegrri i concilieri ntre rezultatul contabil i fiscal18 2.3 Raporturile integrate i raporturile neutrale dintre contabilitate i fiscalitate 19 2.4 Parametrii fiscalo-contabili ai rezultatului exerciiului 20 2.5 Diferenele temporare i diferenele permanente privind rezultatul exerciiului 21 2.6 Metode de formalizate a diferenelor dintre rezultatul contabil i cel fiscal 22 2.7 Distorsiuni introduse de fiscalitate asupra rezultatului contabil 23 3. RELAIA DINTRE REZULTATUL CONTABIL I REZULTATUL FISCAL.. 3.1. Rezultatul contabil.. 3.2. Rezultatul fiscal. 3.3. Dependena rezultatului fiscal de rezultatul contabil.. 3.4. Diferenele fiscale i contabile privind rezultatul 3.5. Rezultatul net i repartizarea acestuia. 3.5.1. Modul de calcul al impozitului pe profit.... 3.5.2. Repartizarea profitului. 3.5.3. Declararea i achitarea impozitului pe profit. 24 24 25 27 28 33 33 41 42

4. STUDIU DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA REZULTATULUI LA S.C. BIOS SYSTEMS S.R.L 44 4.1. Prezentarea general a firmei.. 44 4.2. Contabilitatea i determinarea rezultatului exerciiului 45 CONCLUZII I PROPUNERI... BIBLIOGRAFIE.. 54 58

1. UNITATEA PATRIMONIAL I SITUAIILE DE SINTEZ 1.1. UNITATEA PATRIMONIAL I INFORMAIA CONTABIL

Informaia contabil este cea mai reprezentativ component a informaiei economice. Ea ofer date privind starea i micarea activelor, pasivelor i rezultatelor obinute de un agent economic. Informaia contabil este o informaie economic real, operativ i complet, reprezentnd principalul suport al deciziilor manageriale. Numai pe baza acestora se poate gestiona n deplin cunotin de cauz activitatea economic i financiar. ntreprinderea este principala surs de informaie contabil. Pentru a definii ntreprinderea s-au folosit o diversitate de formulri. Astfel pentru unii economiti ntreprinderea se def1nete ca o unitate economic care produce sau cumpr. pentru ca, prin vnzarea a ceea ce a produs sau cumprat, s obin un ctig. Ea este deci o organizaie fcut n vederea unui ctig. (Brbulescu C., 2003). Alii definesc ntreprinderea ca o form de organizare prin care, n cadrul aceluiai patrimoniu, se combin preurile diferiilor factori de producie, adui de ageni distinci de proprietarul ntreprinderii, cu scopul de a fabrica i a vinde pe pia un bun sau un serviciu, n scopul obinerii unui venit monetar care rezult din diferena celor dou serii de preuri. (C. Brbulescu, 2003). n sens economic, o ntreprindere - indiferent de talie, form de proprietate i organizare - produce bunuri i servicii destinate vnzrii pe pia, scopul urmrit fiind obinerea profitului. Deci, ca o celul de baz a economicului, firma (ntreprinderea) este veriga organizatoric unde se desvrete fuziunea ntre factorii de producie, cu scopul producerii, desfacerii de bunuri economice n structura, cantitatea i calitatea impuse de cererea de pe pia i obinerii unui profit. ntreprinderea suport costuri corespunztoare remunerrii factorilor de producie utilizai, care trebuie compensate prin rezultatele activitii sale. Ea se delimiteaz prin genul specific de activitate, prin conducerea i gestiunea economica unic, prin unitatea ci financiar. ntreprinderea are n cadrul unei economii un rol economic i un rol social. Rolul economic al unei ntreprinderi se concretizeaz n: - atragerea i combinarea factorilor de producie. Managerii caut s obin cel mai bun rezultat la cel mai mic cost i n acest scop ei acioneaz permanent pentru optimizarea combinrii factorilor de producie pe care i dein; - finalitatea activitii ntreprinderilor, respectiv executarea de bunuri i servicii. Managerul firmei urmrete s produc la costuri minime, reanaliznd i rennoind permanent factorii i combinarea lor, n funcie de situaia pieelor de aprovizionare i desfacere; - distribuirea veniturilor, ceea ce corespunde aciunilor specializate de remunerare a factorilor de producie utilizai. Instrumentele de repartiie sunt: salariile, cotizaii sociale. impozite i taxe, dobnzi, dividende etc. Rolul social al unei ntreprinderi este determinat de faptul c acestea sunt ageni economici, a cror activitate nu poate fi studiat dect n contextul social existent. Ea exist prin indivizi, respectiv prin salariaii ei fa de care, prin politica ei firma trebuie s favorizeze promovarea personalului i participarea sa la reciclarea impus de modernizarea tehnicii i tehnologiei i, consumatorii
5

bunurilor oferite pe pia, fa de care manifest un rol social foarte puternic, pentru c ea trebuie s caute cea mai bun adaptare a bunurilor i serviciilor produse la solicitrile clienilor i s furnizeze o informaie complet i obiectiv asupra produselor sale, prin politici de publicitate, reclam adecvate. Orice ntreprindere, ca sistem de producie, interacioneaz cu mediul ambiant intern i extern, prin intermediul unor aciuni omogene, care definesc funciile sistemului productiv al ntreprinderii. n contextul economico-social, se apreciaz existena urmtoarelor funcii ale unei ntreprinderi : cercetare-dezvoltare, producie, comercial, financiarcontabil, personal. Funcia de cercetare-dezvoltare este reprezentat de ansamblul metodelor i tehnicilor ce definesc aciunile care au drept scop obinerea de noi idei i de valorificare a acestora. Ea se manifest n diferite domenii de activitate, cum sunt : tehnic, organizatoric, motivaional etc. Activitatea de cercetare-dezvoltare nu trebuie s devin un scop n sine, ci trebuie s se subordoneze realizrii obiectivelor ntreprinderii. Existenta unei activiti de cercetare-dezvoltare competitive nu presupune existenta numai a unor colective tehnico-organizatorice foarte bune, ci mai ales existenta unei stri motivaionale pentru inovaie. Aceast funcie se manifest prin: introducerea progresului tehnic i meninerea competitivitii tehnice i de produs; realizarea activitilor de dezvoltare i modernizare, identificarea i implementarea unei noi metode de gestiune a produciei i a resurselor economice; identificarea unor strategii de dezvoltare strategic. Funcia de producie. Scopul acestei funcii const n realizarea obiectivelor din domeniul fabricrii produselor, al elaborrii bunurilor, prestrii serviciilor prin activitile de baz, auxiliare i de deservire. Realizarea obiectivelor acestei funcii presupune, n general: fabricaia sau producia de baz de bunuri i servicii, producia auxiliar, ntreinerea i repararea utilajelor, echipamentelor, instalaiilor, asigurarea calitii activitilor. Funcia comercial este definit prin aciunile ce caracterizeaz relaiile ntreprinderii cu mediul su ambiant din punct de vedere al pieei din aval (de desfacere), ca i cu piaa de asigurare a resurselor de natur material. Aceast funcie presupune urmtoarele grupe de activiti: studiul pieei i elaborarea politicilor de distribuie i de pre; asigurarea resurselor de natur material; desfacerea produselor 5i serviciilor n sensul vnzrii acestora. Funcia financiar-contabil are drept obiective evaluarea i nregistrarea eforturilor necesare desfurrii activitii n ntreprindere, ca i a efectelor rezultate, precum i alegerea i folosirea mijloacelor financiare necesare. Coninutul acestei funcii este definit prin dou categorii de activiti: de natur contabil, ce au drept scop evaluarea i nregistrarea eforturilor i a rezultatelor ntreprinderii (n general rol pasiv, informativ), i de natur financiar, ce au drept scop asigurarea i folosirea mijloacelor financiare. Pe lng aceste funcii ntreprinderea mai are i o funcie previzional care nu se manifest independent i mbin elemente din celelalte funcii, iar rezultatele ei sunt benefice pentru toate celelalte funcii. Dei funciile ntreprinderii se manifest prin realizarea unor obiective specifice, practic acestea sunt n strns interdependent, astfel c, n general, activitatea unei funcii se manifest i n domenii ale altor funcii. Datorit faptului c exist o anumit succesiune n realizarea activitii unei ntreprinderi,

orice disfuncie la nivelul unei funcii din amonte, se va regsi cu efecte majorate la nivelul unei funcii din aval. Intensitatea manifestrii diferitelor funcii ale unei ntreprinderi sau a anumitor activiti din cadrul acestora, va fi diferit n funcie de stadiul de dezvoltare al ntreprinderii (lansare, dezvoltare, maturitate, declin). Prin modul n care se organizeaz i i desfoar activitatea ntreprinderea furnizeaz o serie de informaii utile unei mase vaste de utilizatori. Informaiile contabile sunt generate de dou surse diferite i neegale din punct de vedere al calitii: - informaiile contabile provenite ca urmare a tranzaciilor desfurate pe diferite piee, fiind observate, din momentul apariiei lor n cursul exerciiului, i avnd un caracter riguros, obiectiv i credibil. - informaiile contabile care sunt n general obinute la sfritul exerciiului, fiind consecina, n bun msur, a estimrilor i reflect, mai mult dect primele, politicile contabile ale conducerii ntreprinderii. Astfel de informaii din estimri realizate la sfritul exerciiului sunt i erorile contabile care pot s apar ca urmare a unui calcul greit, al aplicrii greite a metodelor contabile, al interpretrii greite a evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor. Corectarea unei astfel de erori aferente perioadelor anterioare poate fi efectuat pe seama rezultatului perioadei curente. Atunci cnd este afectat credibilitatea situaiilor financiare prezentate, corectarea erorii se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Este cunoscut faptul c funcia de baz a contabilitii este aceea de a reflecta modul de gestionare, prin care administratorul prezint proprietarului modul n care a gestionat bunurile ncredinate. Potrivit legislaiei n vigoare, aceast funcie, de informare a contabilitii, se concretizeaz n obligaia Consiliului de administraie al unei societi de a prezenta anual situaia financiar i rezultatele activitii n fata proprietarilor (acionarilor) societii, sub forma situaiilor financiare anuale. Aceste situaii descriu, n costuri istorice, tranzaciile fcute. Proprietarii sunt astfel informai n legtur cu modul n care au fost folosite resursele fumizate de ctre acetia. Pe lng acestea pe acionari i intereseaz capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare. Noiunea de capacitate de a realiza ctiguri viitoare se refer la msura n care ntreprinderea va adopta o strategie al crei scop s fie creterea bogiei sale. Ei doresc ns i informaii privind dividendul, deoarece acesta nu reprezint doar un simplu transfer de numerar. Dividendul i rata sa de cretere pe termen lung vehiculeaz un bogat flux informaional despre perspectivele ntreprinderii. Situaiile financiare anuale de sintez sunt obligatorii de ntocmit de ctre fiecare ntreprindere i cuprind: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Asemntor situaiilor anuale, se ntocmesc raportri contabile pentru jumtatea anului financiar, respectiv la 31 iunie, n ambele cazuri acestea urmnd s fie publicate n Monitorul Oficial. Informaiile contabile din situaiile financiare sunt destinate i creditorilor, al cror interes n ceea ce privete rambursarea la termen a sumelor avansate a sporit considerabil dup apariia rspunderii limitate, iar influenta acestora s-a concretizat n folosirea prudentei la elaborarea situaiilor financiare. Creditorii sunt interesai i de posibilitatea de a ntreine relaii continue cu societatea n

cauz. n secolul al XX-lea investitorii au trecut pe primul plan, iar contul de profit a luat locul bilanului, drept cea mai important situaie financiar. Bncile reprezint unul dintre putinele grupuri de utilizatori romni care contientizeaz i utilizeaz dreptul lor de informare. Astfel, tot mai des are loc o analiz riguroas a situaiei ntreprinderii solicitante de credite. Analizele ce preced decizia de creditare sunt diferite. Ele pot s se refere la capacitatea ntreprinderii debitoare de a crea profit, lichiditate, capacitatea de rambursare a creditului etc. Aceste informaii pot fi folosite i de ctre salariaii acesteia, pentru a evalua perspectivele viitoare ale firmei, a securitii locurilor de munc, pentru aprecierea corectitudinii salariilor pltite de ctre ntreprindere. Clienii, la rndul lor, sunt interesai de abilitatea ntreprinderii de a supravieui i, n consecin, de posibilitatea fumizrii de bunuri i servicii. Cu toate acestea, n condiiile actuale, statul rmne principalul utilizator extern de informaii contabile. Aceast situaie se explic prin faptul c, colectarea impozitelor este esenial pentru a alimenta cu resurse bugetul statului, care, la rndul su, finaneaz ntreprinderile. De asemenea este posibil ca guvernul romn s simt nevoia de a dispune de informaii contabile, n vederea identificrii ntreprinderilor incapabile s subziste n absena unei susineri financiare, n funcie de aceast capacitate i de importana ntreprinderilor pe plan naional lundu-se deciziile de acordare sau neacordarea subveniilor. Publicul larg are nevoie de informaii de natura celor prezentate, pentru a aprecia impactul activitii societii asupra economiei locale. Pentru ca datele fumizate de contabilitate cu privire la rezultatul unei ntreprinderi s fie folosite cu succes de ctre diveri utilizatori, ele trebuie s reflecte realitatea sau cu alte cuvinte trebuie s fie fumizate de o contabilitate sincer. O contabilitate sincer este aceea care d o imagine fidel, adic o descriere (aproape) exact a ntreprinderii, a poziiei sale financiare, a performantelor sale i a evoluiei poziiei sale financiare. Fidelitatea nseamn conformitate cu adevrul i ea trebuie sa se manifeste n raport cu sursa imaginii: patrimoniul, situaia financiar, rezultatele. Dar se tie c, pe de o parte, imaginea fidel nu poate s fie dect un ideal ctre care lumea contabil trebuie s tind i c, pe de alt parte, cutarea ei pleac de la negativ spre pozitiv, adic procesul de ,,decantare contabil" const n ndeprtarea celor mai flagrante ocoliuri i a celor mai organizate deformri. (N. Feleag, 2006). Originea conceptului de imagine fidel este indiscutabil britanic, sintagma aprnd prima oar n Companies Act 1947. Ca urmare a unor investigaii s-a observat c directorii financiari vd imaginea fidel ca exprimnd un singur lucru, iar auditorii o percep dual: pe de o parte situaiile financiare sunt n concordant cu realitatea iar, pe de alt parte, nu induc n eroare. Ea este perceput de britanici fie ca respectarea standardelor contabile, fie ca o centur de siguran pe care profesia contabil s o poat folosi mpotriva reglementrii juridice a contabilitii sau ca un concept filozofic, un obiectiv nalt spre care s tind situaiile financiare. Imaginea fidel nu ar trebui s dea impresia preciziei cnd aceasta nu exist, ci mai degrab ar trebui s sugereze gradul de precizie ataat informaiei prezentate. n Romnia, conceptul de imagine fidel apare chiar n regulamentul contabil, Legea nr. 82/1991 Legea contabilitii, republicat cu modificrile

ulterioare: pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, trebuie respectate cu bun credin regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile..., adic ea presupune conformitatea cu regulile existente i sinceritatea. Dei exist multiple reguli care ncearc s impun pstrarea imaginii fidele a situaiilor financiare cu privire la rezultatele unei ntreprinderi, este destul de greu de respectat, atta timp ct exist rate ale inflaiei att de mari.

1.2. REZULTATUL EXERCIIULUI 1.2.1. NOIUNEA DE REZULTAT AL EXERCIIULUI

Pentru a putea definii rezultatul exerciiului trebuie s clarificm mai nti unele aspecte i elemente legate de acestea. Potrivit Ordinului nr.306/26 februarie 2006, exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii, potrivit legii, la Oficiul Registrului Comerului. Ca urmare un exerciiu financiar se ntinde de-a lungul unui an calendaristic, el finalizndu-se prin sintetizarea informaiilor obinute pe parcursul exerciiului cu ajutorul contabilitii, prin elaborarea situaiilor anuale de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere, etc). Contabil, potrivit principiului separrii exerciiului, dou exerciii sunt foarte bine delimitate, ntruct la finele anului are loc repartizarea profitului (dac este), iar ceea ce rmne nerepartizat, se urmrete distinct ca rezultat reportat, adic rezultat nerepartizat aferent perioadei anterioare, astfel nct anul urmtor rezultatul s reflecte doar perioada n cauza. Noiunea de rezultat este strns legat de veniturile i cheltuielile exerciiului, elemente care i pun amprenta asupra rezultatului, aa cum arat i formula urmtoare: R = V Ch unde: R = rezultatul exerciiului V = veniturile Ch = cheltuielile Din punt de vedere financiar, n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Din punct de vedere contabil, veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice, care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o persoan juridic, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activiti pe care le implic funcionarea unei ntreprinderi. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.

Contabilitatea veniturilor se tine pe categorii de venituri, dup natura lor, astfel: a) venituri din exploatare, care includ: veniturile din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor i executarea de lucrri; veniturile din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus sau n minus dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale, nelund n considerare provizioanele pentru depreciere constituite; veniturile din producia de imobilizri; venituri din subvenii, etc. b) venituri financiare, care cuprind veniturile din imobilizri financiare, din creane imobilizate, din investiii financiare pe termen scurt sau cedate, din diferente de curs sau dobnzi, etc. c) venituri extraordinare cum sunt daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti. Pe de alt parte, cheltuielile unitii, definite din punct de vedere financiar, reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz unitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale, etc. Definite contabil, cheltuielile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurri activitii curente a persoanei juridice. Ele nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli ale acestei activiti. n cadrul cheltuielilor exerciiului se cuprind de asemenea i amortizrile i provizioanele constituite prin estimarea despre care am vorbit ntr-un capitol precedent. Contabilitatea cheltuielilor se tine, la fel ca cea a veniturilor, pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile, cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amenzi i penaliti, etc. b) cheltuieli financiare, care se refer la pierderi din creane legate de participaii, din diferente nefavorabile de curs valutar, din dobnzi, sconturi, etc. c) cheltuielile extraordinare, care cuprind cheltuielile cu calamitile naturale i alte evenimente extraordinare. d) cheltuielile cu impozitul pe profit care nu se pot include in nici una din categoriile de mai sus, deoarece ele se calculeaz global i nu separat pe cele trei tipuri de activiti, fiind de fapt de natur fiscal. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, determinate potrivit legislaiei n vigoare, se evideniaz distinct n funcie de natura lor. ntr-o accepie general, rezultatul brut al exerciiului financiar se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului respectiv, indiferent de data ncasrii sau plii lor. Cu alte cuvinte se poate spune c rezultatul exerciiului reprezint veniturile care rmn la ndemna unitii dup ce au fost acoperite cheltuielile realizate pentru obinerea acestor venituri. Rezultatul poate fi definit i prin prisma diferenei ntre veniturile din livrarea (vnzarea) bunurilor mobile i a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate i lucrri executate, inclusiv

10

ctiguri din orice surs, i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora ntr-un exerciiu financiar (M. Ristea, 1997). Conform principiului rezultatului, beneficiul este msurat prin compararea veniturilor obinute cu cheltuielile absorbite, conform principiului contului. Toate veniturile i toate cheltuielile trebuie s fac obiectul contului de profit i pierdere, deoarece numai astfel acest cont poate s exprime, in mod complet, ntreaga evoluie a rezultatului pe o perioad de un an. Pentru orice exerciiu, contul de profit i pierdere trebuie s reflecte toate veniturile realizate i toate cheltuielile nregistrate pe durata anului respectiv, indiferent c provin sau nu din operaii curente.

1.2.2. TIPURI DE REZULTATE

Tipologia rezultatului este foarte vast avnd n vedere diferitele modaliti de abordare ale acestuia. n cadrul Ordinului 306/2006 se vorbete despre rezultatul provizoriu i rezultatul definitiv. Rezultatul provizoriu se obine prin raportarea cheltuielilor la venituri, att cheltuielile ct i veniturile fiind nregistrate n funcie de natura lor, lunar cumulat de la nceputul anului. Rezultatul definitiv al exerciiului se stabilete anual i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. Dac abordm rezultatul exerciiului din punct de vedere al mrimii acestuia, atunci vom constata c acesta mbrac, de regul, dou forme: Profit, atunci cnd veniturile depesc, ca valoare, cheltuielile realizate pentru obinerea veniturilor Pierdere, atunci cnd cheltuielile sunt mai mari dect veniturile Cu toate acestea, este posibil i o a treia form (foarte rar), care poate s apar n situaiile in care exist o egalitate perfect ntre veniturile i cheltuielile perioadei, i anume rezultatul nul. Rezultatul nul nu nseamn pentru agentul economic nici pierdere, nici profit. Se consider c din punct de vedere macroeconomic este un rezultat bun, in sensul c el acoper toate impozitele i taxele la bugetul centralizat al statului, cu excepia impozitului pe profit i, desigur, al profitului ntreprinztorului (abordare microeconomic). Avnd n vedere structura cheltuielilor i a veniturilor, ce se mpart n 3 categorii dup natura lor, de exploatare, financiare i extraordinare, corespunztor vom avea 3 tipuri de rezultate: a) rezultatul din exploatare b) rezultatul din operaiuni financiare c) rezultatul din operaiuni excepionale Rezultatul din exploatare se determin prin diferena dintre veniturile din exploatare i cheltuielile activitii de exploatare, adic: Re = Ve Che unde: Re = rezultatul din exploatare Ve = veniturile din exploatare Che = cheltuielile din exploatare

11

Rezultatul din operaiuni financiare se determin prin diferena dintre veniturile din operaiunile financiare i cheltuielile financiare sau ale activitii financiare, respectiv: Rf = Vf Chf unde: Rf = rezultatul din operaiuni financiare Vf = veniturile din operaiuni financiare Chf = cheltuielile din operaiuni financiare Rezultatul din operaiuni extraordinare se determin scznd din veniturile extraordinare, cheltuielile extraordinare, respectiv: Rex = Vex Cex unde: Rex = rezultatul din operaiuni extraordinare Vex = veniturile din operaiuni extraordinare Cex = cheltuielile din operaiuni extraordinare Contabilitatea romneasc folosete formele de rezultate prezentate anterior pentru a putea aborda rezultatul financiar pe urmtoarele structuri: rezultatul curent rezultatul extraordinar rezultatul brut i net Rezultatul curent reprezint diferena dintre veniturile din exploatare i veniturile financiare, care formeaz veniturile din operaiuni curente, i cheltuielile din exploatare i cele financiare, respectiv cheltuielile din operaiuni curente, sau altfel spus suma dintre rezultatul din exploatare i rezultatul din operaiuni financiare. Rezultatul extraordinar reprezint diferena dintre veniturile extraordinare i cheltuielile extraordinare, venituri i cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Rezultatul brut se obine prin nsumarea rezultatului curent i a rezultatului extraordinar, sau cu alte cuvinte totalitatea rezultatelor obinute. Rezultatul net se obine scznd din rezultatul brut impozitul pe profit. Impozitul pe profit reprezint pentru agentul economic o cheltuial de natur fiscal, care se are n vedere la determinarea profitului brut. Deoarece toate activitile economice se desfoar n cadrul teritoriului, reprezentnd statul care garanteaz i reglementeaz desfurarea activitilor economice, agenii economici sunt supui unor contribuii la bugetul statului sub forma impozitului pe profit. Acesta se calculeaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului, sub forma unui procent, calculat asupra profitului brut i se vars trimestrial, la bugetul statului. Ip = Pb x C% unde: Ip = impozitul pe profit Pb = profitul brut C% = cota procentual de impozit pe profit
12

Cunoscnd cheltuielile cu impozitul pe profit, putem determina profitul net dup urmtoarea relaie de calcul: Pn = Pb Ip unde: Pn = profitul net Modul de calcul al impozitului pe profit va fi prezentat mai detaliat ntr-un capitol separat. n alte cazuri, respectiv n cazul firmelor care ndeplinesc cumulativ la data de 31 decembrie a anului precedent, sau, dac se nfiineaz n cursul unui an fiscal, la 31 decembrie a anului respectiv, urmtoarele condiii conform Ordonanei 24 din 26.07.2005: sunt productoare de bunuri materiale, presteaz servicii sau/i desfoar activitate de comer; au de la unu pn la 9 salariai; au realizat venituri reprezentnd echivalentul n lei de pn la 100.000 inclusiv; au capital integral privat, firme care se numesc microntreprinderi, nu se datoreaz statului, impozit pe profit ci impozit pe venit. n acest caz impozitul pe venit se calculeaz potrivit Ordonanei 24 din 26.07.2005 aplicnd un procent, 1,5%, asupra tuturor veniturilor obinute, cu excepia veniturilor din producia stocat, veniturile din producie proprie i veniturile din provizioane. Cuvntul cheie al acestei situaii este reprezentat de venituri . Astfel, la calculul acestui tip de impozit nu se i-au n considerare cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor, iar cota de impozit se aplic direct asupra veniturilor fr s se mai deduc cheltuielile efectuate. Ca urmare: I/ven = Vt x C% Pn = Vt Ct Uven unde: Vt = venituri totale Ct = cheltuieli totale I/ven = impozit pe venit C% = cota procentual O serie de autori americani, membri ai Asociaiei contabile americane consider c subiectivitatea rezultatului este data de faptul c acesta depinde de persoana care este interesat de contabilizarea acestuia, de principiile contabile agreate de un sistem contabil sau altul, precum i de politica adoptat de ntreprinderi n materie de evaluare patrimonial. (Feleag N., 1996). Analiznd conceptul de rezultat din perspectiva persoanei interesate de acesta, se constat c: - pentru proprietarii unei ntreprinderi, rezultatul reprezint diferena ntre venituri i toate cheltuielile, inclusiv, cheltuielile financiare i cheltuielile de personal, necesare obinerii i vnzrii produciei; - pentru ansamblul investitorilor ntreprinderii, rezultatul este diferena ntre venituri i masa cheltuielilor, din care au fost excluse dobnzile pltite
13

creditorilor; literatura de specialitate numete aceast form de exprimare ca fiind rezultatul economic; - pentru ansamblul prilor participante la viata ntreprinderii (aductori de capitaluri i salariai), rezultatul este dat de valoarea adugat, adic de diferena ntre venituri i masa cheltuielilor, din care au fost excluse cheltuielile financiare i salariile, ultimele dou fiind considerate venituri i nu cheltuieli. Din perspectiva aciunii diferitelor principii contabile, se poate constata c agrearea prudenei i a costurilor istorice conduce la un rezultat, n timp ce practicarea unei contabiliti de inflaie conduce la un rezultat diferit. De asemenea, la nivelul unei ntreprinderi, se poate vorbi de trei rezultate: dou calculate de contabilitatea financiar (unul din raiuni legate de analiza financiar i cellalt din raiuni fiscale), iar un al treilea determinat de contabilitatea de gestiune, pentru msurarea corect a performantelor ntreprinderii, compartimentelor, funciilor i produselor acesteia. Din perspectiva politicii adoptate de ntreprindere, n materie de evaluare patrimonial, din jocul diferitelor opiuni, pot fi determinate mrimi diferite ale rezultatului. ntreprinderea va alege acea combinaie de opiuni care s corespund cel mai bine intereselor (politicii) sale. De exemplu pentru evaluarea ieirilor din stoc n perioada de cretere a preturilor (n limite decente): dac interesul este de a maximiza profitul, n vederea constituirii de rezerve i a repartizrii de dividende mai atractive, se va alege metoda primul intrat primul ieit care diminueaz mrimea cheltuielilor; dac interesul este de a minimiza impozitul pe profit ce urmeaz a fi vrsat la buget, ntreprinderea va alege metoda ultimul intrat primul ieit, care conduce la maximizarea volumului cheltuielilor. Cu toate acestea alegerea variantei optime de politic contabil poate s se fac numai n limitele practicilor admise. Este rostul unor principii i obiective, precum permanena metodelor i imaginea fidel, care introduc o serie de restricii n jocul opiunilor. (N. Feleag, 1996).

1.3. PRINCIPALII INDICATORI AI REZULTATULUI FINANCIAR

Majoritatea informaiilor contabile vizeaz rezultatele financiare ale ntreprinderilor, avnd n vedere c scopul final al ntreprinderii este obinerea anumitor rezultate financiare (profit). Ce este rezultatul, cum se calculeaz i contabilizeaz? Orice rspuns nu poate fi dect incomplet i ambiguu. Nici o alt noiune sau indicator nu se bucur de o diversitate att de mare de nelesuri de sine stttoare. Avnd n vedere realitatea nconjurtoare cnd toat lumea face socoteli privind salariile i alte cheltuieli sociale, impozitele, datoriile, plasamentele i dividendele, investiiile i amortizrile, capitalurile i profitul, veniturile i cheltuielile, apar necesare informaiile privind rezultatul activitii. Practica social a investit contabilitatea s construiasc un ansamblu de informaii, printre care se numr i o informaie credibil despre rezultatele financiare ale ntreprinderii. Aceast informaie este fumizat, n prima instan prin analiza veniturilor i cheltuielilor nregistrate pe parcursul unei luni, care genereaz rezultatul lunar. Astfel, acesta poate fi profit, dac veniturile nregistrate sunt mai mari dect

14

cheltuielile, i pierdere n situaia invers. De asemenea intereseaz mrimea profitului, n cazul n care se nregistreaz. Acest rezultat lunar este totui incomplet, ntruct doar la sfritul unui trimestru se poate ti ct din acest rezultat rmne la ndemna agentului economic i ct reprezint impozit pe profit, datorat statului. De asemenea, informaii cu privire la rezultatele financiare ale ntreprinderii se pot obine i prin determinarea i analizarea mai multor indicatori. O categorie aparte de indicatori o reprezint soldurile intermediare de gestiune, ce pun n evident etapele formrii rezultatului exerciiului, n strns legtur cu structura de venituri i cheltuieli aferente activitilor unui agent economic. Primul sold intermediar de gestiune este marja comercial care se refer la activitatea comercial desfurat de agenii economici de distribuie. Ea se obine scznd din vnzrile de mrfuri costul mrfurilor vndute. Marja comercial este un indicator esenial i ea devine mai semnificativ ca informaie n analiz sau gestiune cu ct este determinat mai detaliat, pe grupe sau subgrupe de mrfuri. Ea este denumit i marja brut i se exprim adesea ca procent din cifra de afaceri. Producia exerciiului este al doilea sold intermediar de gestiune i se obine adunnd la mrfuri, producia vndut, producia stocat i producia imobilizat. Producia exerciiului nu are un caracter omogen, deoarece producia vndut este exprimat la nivelul preului de vnzare, n timp ce producia stocat i imobilizat este estimat la nivelul costului de producie. Ea permite evaluarea performantelor anuale ale agenilor economici. Un alt sold intermediar de gestiune este valoarea adugat, care exprim valoarea nou creat sau creterea de valoare adus de agentul economic, bunurilor i serviciilor provenind de la teri. La nivel microeconomic, valoarea adugat este un indicator ce permite msurarea puterii economice a agentului economic. Ea se poate determina prin dou procedee: a) Ca diferen ntre producia global a exerciiului (marja comercial + producia exerciiului) i consumurile de bunuri i servicii furnizate de teri pentru aceast producie, care este sunt denumite consumuri intermediare. b) Prin adiionarea diverselor elemente ce compun valoarea adugat, respectiv remuneraiile tuturor factorilor de producie, respectiv a statului, ct i finanarea agentului economic, respectiv cheltuielile de personal, financiare, impozite, taxe, cheltuielile cu amortismentul, impozitul pe profit, partea din rezultat trecut la rezerve, alte elemente de valoare adugat. Excedentul brut de exploatare (sau insuficienta brut din exploatare), ca sold intermediar de gestiune, se obine scznd din suma valorii adugate i a subveniilor de exploatare, suma impozitelor, vrsmintelor asimilate i cheltuielile cu personalul. Mrimea acestui indicator constituie resursa rezultat din exploatare pentru ca agentul economic s-i menin i s-i dezvolte potenialul productiv i s remunereze capitalurile utilizate i statul. Acest sold nu este influenat nici de sistemul de amortizare practicat i nici de activitatea financiar a agentului economic, fapt ce determin s fie considerat ca indicator esenial n analizele de gestiune i n efectuarea analizelor comparative ntre agenii economici.

15

Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) este un alt sold intermediar de gestiune care se obine scznd din suma excedentului brut de exploatare, a altor venituri din exploatare, a veniturilor din provizioane privind exploatarea, suma insuficientei brute din exploatare i a cheltuielilor de exploatare privind amortizrile i provizioanele. Rezultatul din exploatare evalueaz rentabilitatea economic a unui agent economic i corespunde activitii normale i curente a acestuia., inclusiv operaiunile efectuate n exerciiile anterioare dar aferente exerciiului curent. n determinarea acestui indicator nu este luat n calcul, activitatea corespunztoare operaiunilor financiare i extraordinare. Acest rezultat este utilizat n compararea agenilor economici ce au politici financiare diferite. Rezultatul curent al exerciiului este soldul intermediar de gestiune ce apare n contul Profit i pierdere i care decurge din activitatea curent a agentului economic (de exploatare i financiar), excluznd operaiunile extraordinare. Rezultatul extraordinar reprezint soldul intermediar de gestiune ce sintetizeaz rezultatul sub forma profitului sau pierderilor activitii cu caracter extraordinar al agentului economic, fie c se refer la operaiuni de gestiune, fie la operaiuni de capital. El se obine scznd din veniturile extraordinare suma cheltuielilor extraordinare. Rezultatul exerciiului este ultimul sold intermediar de gestiune i reprezint suma dintre rezultatul curent i rezultatul extraordinar, diminuat cu impozitul pe profit. Informaii cu privire la rezultatele unei ntreprinderi se obin i prin calcularea unor indicatori financiari. Astfel de indicatori, sunt ratele de profitabilitate sau rentabilitate care permit efectuarea de comparaii n spaiu i n dinamic a evoluiei rezultatelor firmei fa de anumite standarde elaborate de organisme de specialitate. n analiza financiar, se constituie un sistem operaional de rate de profitabilitate, cele mai utile fiind urmtoarele: Rata rentabilitii veniturilor Rata rentabilitii economice a activului Rata rentabilitii resurselor consumate Rata rentabilitii financiare Rata rentabilitii comerciale Profitabilitatea veniturilor (Profit net/Venit total x 100) exprim eficiena valorificrii produselor societii. Aceasta exprim eficienta general a firmei msurat prin profitul net care revine veniturilor totale ale exerciiului, reflect eficienta ntregii activiti (de exploatare, financiar i excepional). Ea poate fi analizat i n funcie de structura veniturilor (din exploatare, financiare, extraordinare). Profitabilitatea economic (Profit net/Activ total x 100) reprezint remunerarea brut a capitalurilor investite, att proprii ct i mprumutate. Profitabilitatea economic trebuie s fie la nivelul ratei minime de randament din economie (rate medie a dobnzii) i al riscului economic i financiar pe care i 1au asumat furnizorii de capital (acionarii i creditorii unitii). Pentru creterea ratei de profitabilitate economic, trebuie luate msuri de cretere a vitezei de rotaie a activelor totale cum sunt: lichidarea stocurilor de produse finite fr desfacere asigurat; scderea creanelor, intrarea investiiilor n curs n parametrii proiectai, scderea stocurilor de producie nedeterminat.

16

Rata profitabilitii resurselor consumate arat profitul net al exerciiului care revine pe unitatea de cheltuieli totale (care msoar consumul total de resurse din firm), capacitatea tuturor resurselor de a genera prin consum (cheltuielilor totale) profit net. Profitabilitatea financiar (Profit net/Capital propriu x 100) msoar randamentul utilizrii capitalurilor proprii. Profitabilitatea financiar remunereaz acionarii prin acordarea de dividende i prin creterea rezervelor, care reprezint de fapt creterea averii proprietarilor. Rata rentabilitii comerciale (Profit net/Cifra de afaceri x 100) arat rezultatul brut din exploatare aferent cifrei de afaceri. Indicatorul exprim eficienta valorificrii produselor societii.

17

2. ELEMENTE PRELIMINARII PRIVIND REZULTATUL CONTABIL I REZULTATUL FISCAL 2.1. EFICACITATEA I RISCUL FISCAL N CONTABILITATE
Pornind de la ideea conform creia contabilitatea e considerat spaiul de cunoatere, gestiune i control ntr-o economie de pia real, se constat o apropiere tot mai mare ntre fiscalitate i gestiunea ntreprinderii. Afirmaia este valabil n condiiile n care imaginea tradiional a fiscalitii, viznd norme i reguli generatoare de obligaii, este nlocuit cu cea de instrument de incitare a gestiunii ntreprinderii. n aceste condiii, ntreprinderea dispune de o gestiune fiscal caracterizat printr-un anumit demers dominat de criteriul eficienei n suportarea impozitelor i taxelor. Asigurarea eficacitii fiscale presupune cutarea de mijloace i modaliti n msur s determine un cost fiscal minim. n acest sens, trebuie gsite soluiile cele mai eficiente ca ntreprinderea s beneficieze n totalitate de facilitile oferite de lege. ntre condiiile eficacitii fiscale se ncadreaz i riscul fiscal pe care i-l asum agenii economici atunci cnd interpreteaz reglementri de natur fiscal. Din acest punct de vedere, fiscalitatea recunoate o anumit abilitate a subiectului impozabil n raport cu reglementrile fiscale, denumit abilitate fiscal. Eficacitatea fiscal const n asigurarea unui echilibru ponderat ntre fiscalitatea excesiv, emanat de Guvern i abilitatea fiscal a agentului economic. Privite prin prisma raportului dintre contabilitate i gestiunea fiscal, incidenele contabilitii asupra patrimoniului sunt considerate transparene ale gestiunii fiscale n cadrul raporturilor patrimoniale.

2.2. DELIMITRI, REINTEGRRI I CONCILIERI NTRE REZULTATUL CONTABIL I REZULTATUL FISCAL

Practica economic demonstreaz c nu n toate cazurile principiile contabile sunt conectate cu principiile i regulile fiscale. De aceea, rezultatul determinat de agenii economici mbrac dou forme: rezultatul contabil rezultatul fiscal

Rezultatul contabil se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile perioadei contabile, fiind reflectat prin contul 121 Profit i pierdere (nainte de impozitare). Rezultatul fiscal, denumit i rezultatul impozabil sau pierderea fiscal se obine influennd rezultatul contabil cu cheltuielile nedeductibile fiscal, respectiv deducerile fiscale. Rezultatul contabil = Venituri Cheltuieli Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale

18

2.3. RAPORTURILE INTEGRATE I RAPORTURILE NEUTRALE DINTRE CONTABILITATE I FISCALITATE

Concilierea raportului dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal se realizeaz n cadrul a dou categorii importante de raporturi: raporturi integrate raporturi neutrale Raporturile integrate sunt raporturile de conectare ntre contabilitate i fiscalitate, fiind determinate de intersecia interesului contabil cu cel fiscal. Dezacordul dintre interesul contabil i cel fiscal, precum i dintre principiile u regulile contabile, respectiv fiscale, trebuie armonizate de aa manier nct att agenii economici, ct i statul s obin resursele necesare dezvoltrii activitii productive, respectiv susinerea activitii neproductive. n practica economic, asemenea raporturi apar la evaluarea patrimoniului, amortizarea activelor imobilizate, impozitarea profitului. Evaluarea patrimoniului influeneaz nivelul activului i pasivului, motiv pentru care orice modificare a regulilor, principiilor i metodelor de evaluare are implicaii directe asupra rezultatului exerciiului. Raportul dintre interesul fiscal i cel contabil n privina amortizrii rezult din parametrii utilizai pentru determinarea cheltuielilor cu amortizarea, respectiv valoarea de intrare, durata normal, dar mai ales metodele de amortizare folosite. n ceea ce privete impozitarea profitului, se ncearc prin reglementri fiscale influenarea rezultatului impozabil prin reintegrarea unor cheltuieli, neadmitarea la deducere a altora, sau admiterea unora n limita unor cote prevzute n special prin legea bugetului de stat. n acelai sens, egalitatea dintre rezultatul contabil i cel fiscal apare doar ntmpltor, ceea ce conduce la necesitatea armonizrii celor dou structuri de rezultat. Raporturile neutrale se bazeaz pe principiul potrivit cruia informaia contabil este folosit ca baz, respectiv suport pentru calculul impozitelor, taxelor i a altor obligaii fa de buget. Raporturile neutrale nu creaz probleme deosebite n ceea ce privete armonizarea interesului contabil cu cel fiscal. Asemenea raporturi apar la impozitarea terenurilor, calculul accizelor, impozitul pe salar, impozitul pe dividende. Raporturile neutrale pot influena gestiunea fiscal numai n msura n care agenii economici sunt determinai s acioneze contrar intereselor lor prin msuri imperative excesive circumscrise excesului de fiscalitate.

19

2.4. PARAMETRII FISCALO-CONTABILI AI REZULTATULUI EXERCIIULUI

Determinarea rezultatului impozabil presupune luarea n considerare a totalitii veniturilor ncasate sau de ncasat, indiferent de natura lor i totalitatea cheltuielilor pltite sau de pltit aferente veniturilor. Prin nregistrarea n contabilitate a veniturilor, respectiv cheltuielilor, se reflect n fapt creterea sau micorarea patrimoniului. Att cheltuielile, ct i veniturile nregistrate n contabilitate pot fi legate direct sau indirect de obiectul de activitate al firmei, care n final vor influena structura net a patrimoniului. Conform clasificaiei prevzute de Directiva a IV-a a CEE, att cheltuielile, ct i veniturile sunt grupate pe activitatea de exploatare, financiar i excepional (extraordinar). La determinarea profitului impozabil se iau n considerare numai cheltuielile aferente realizrii veniturilor n limitele i condiiile prevzute de legislaia naional. SIC 12, Impozitul pe profit delimiteaz o serie de noiuni cu privire la rezultatul exerciiului, i anume: beneficiul contabil/fiscal pierderea contabil/fiscal impozitele exigibile diferenele temporare i permanente Beneficiul contabil exprim suma global (brut) a beneficiilor exerciiului, inclusiv unele elemente neobinuite care figureaz n contul de rezultate nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul pe profit sau a adiionrii economiei de impozit cu referire la exerciiul ncheiat. Bc = V Ch Beneficiul fiscal exprim suma beneficiilor exerciiului stabilit potrivit regulilor fiscale de administrare fiscal pornind de la suma impozitelor exigibile. Bf = Bc + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale Pierderea contabil exprim suma total a pierderilor care figureaz n contul de rezultate naintea scderii impozitului pe profit. Pierderea fiscal exprim suma pierderilor exerciiului stabilit potrivit regulilor fixate de administraia fiscal.

20

2.5. DIFERENELE TEMPORARE I DIFERENELE PERMANENTE PRIVIND REZULTATUL EXERCIIULUI

SIC 12 Impozitul pe profit precizeaz c utilizarea unor reguli de evaluare diferite a elementelor patrimoniale poate genera diferene ntre profitul contabil i cel fiscal. Trecerea de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizeaz prin intermediul diferenelor temporare i a diferenelor permanente privind rezultatul exerciiului. Diferenele permanente sunt cele care antreneaz creteri sau scderi definitive ale rezultatului fiscal n raport cu rezultatul contabil i asupra crora nu se va reveni n viitor. Acestea sunt aferente fie unor venituri luate n calculul rezultatului contabil, dar excluse de la calculul rezultatului fiscal, fie unor cheltuieli a cror nedeductibilitate este definitiv, adic nu sunt acceptate de ctre fisc, deoarece fie sunt considerate prea mari, fie nu sunt necesare activitii. Diferenele permanente apar ntre beneficiul impozabil i cel contabil n cursul exerciiilor ulterioare. Altfel spus, aceste diferene sunt ireversibile, ele aprnd i integrndu-se n rezultatul aceluiai exerciiu. n cazul diferenelor permanente, determinarea rezultatului contabil se face cu respectarea principiilor i regulilor contabile. Dac acest rezultat este influenat cu cheltuieli deductibile i nedeductibile, diferenele permanente nu necesit regularizri ntre rezultatul contabil i cel fiscal, genernd un impozit ce trebuie contabilizat. Diferenele temporare sunt denumite diferene de desincronizare, fiind acele diferene care se resorb n cursul unui exerciiu ulterior provenite din decalajul n timp dintre contabilizarea unui element de venit sau cheltuial i includerea lui n rezultatul fiscal. Aceste diferene rezult din: elemente contabilizate n cursul exerciiului, dar care au fost luate n calculul rezultatului fiscal ntr-un an anterior, cum sunt: - venituri sau cheltuieli nregistrate n avans - diferene din conversie - provizioanele - amortismentele derogatorii elemente cuprinse n rezultatul fiscal al unui exerciiu, dar care au fost contabilizate anterior (ex. Constituirea de provizioane nedeductibile fiscal) elemente contabilizate n cursul exerciiului, dar care vor fi introduse n rezultatul fiscal ulterior elemente incluse n rezultatul fiscal al exerciiului, care vor fi avute n vedere n exerciiile viitoare, innd cont de precizrile legislaiei n vigoare (ex provizioanele reglementate). Diferenele temporare creaz posibilitatea de a deduce din rezultatul fiscal al unui exerciiu pierderile fiscale sau creditele fiscale, ceea ce nseamn c apar impozite amnate, determinnd fiscalitatea amnat (lent). Diferenele temporare apar ca urmare a decalajului n timp ntre momentul imputrii unor cheltuieli sau al afectrii unui venit asupra rezultatului. Sunt diferene aprute ntre beneficiul contabil i cel fiscal ca urmare a decalajului ntre
21

exerciiul n care se includ anumite elemente de venituri i cheltuieli n rezultatul exerciiului. Aceste diferene apar ntr-un exerciiu i se contabilizeaz, repectiv se compenseaz n unul sau mai multe exerciii viitoare. Consecina diferenelor temporare const n majorarea sau diminuarea ntr-o anumit perioad a impozitului pe profit, dar care, n exerciiile viitoare se va regulariza. Acestea pot inflena rezultatul exerciiului astfel: o parte sunt cheltuieli contabilizate n timpul exerciiului, deducerea lor fiscal fiind amnat pentru exerciiile viitoare, cnd va fi afectat i rezultatul altele sunt necontabilizate sau contabilizate, dar impozabile ntr-un exerciiu ulterior afectnd rezultatul acestora Esena acestora const n faptul c genereaz diferene de impozit, care trebuie neutralizate ntr-o perioad viitoare.

2.6. METODE DE FORMALIZATE A DIFERENELOR DINTRE REZULTATUL CONTABIL I CEL FISCAL

Neconcordanele dintre rezultatul contabil i cel fiscal pot conduce n unele situaii la consemnarea n conturi specifice a impozitului pe profit corespunztor acestor diferene. Contabilizarea acestora se realizeaz folosind dou metode: metoda impozitului exigibil metoda impozitului amnat (reportului de impozit) Conform metodei impozitului exigibil, se ine cont de principiul independenei exerciiilor. Justificarea teoretic a cestei metode este accea c impozitul pe profit reprezint mai degrab o repartizare de profit, dect o cheltuiel a exerciiului. Metoda impozitului amnat are la baz principiul potrivit cruia impozitul pe profit devine cheltuial pentru agentul economic cnd acesta realizeaz profit, fiind evideniat n contabilitate n exerciiul n care au fost consemnate cheltuielile i veniturile aferente. Incidena diferenelor temporare apare ca o cheltuial final a exerciiului, fiind evideniat n contabilitate i n acelai timp n bilan, ca impozit amnat. Metoda cunoate dou variante: varianta reportului fix varianta reportului variabil Varianta reportului fix const n stabilirea i nregistrarea diferenelor temporare pe baza cotei de impozit n vigoare la data apariiei acestei diferene, fr a lua n considerare modificrile ulterioare ale cotei de impozitare. n esen, varianta presupune ca diferenele temporare s fie amnate n viitor, fiind imputate exerciiilor care vor urma i n cazul crora diferenele se vor regulariza. Varianta reportului variabil are n vedere incidena fiscal viitoare ca urmare a diferenelor temporare din exerciiul curent, diferene care vor fi tratate diferit n funcie de situaie: ca o obligaie privind impozitul de pltit n perioadele viitoare ca o crean relevnd un impozit pltit anticipat, dar aferent perioadei viitoare
22

Aceast variant prezint avantajul c permite includerea n calculul impozitului a schimbrilor generate de legislaia fiscal.

2.7. DISTORSIUNI INTRODUSE DE FISCALITATE ASUPRA REZULTATULUI CONTABIL

Pentru analiza raportului contabilitate-fiscalitate, cu ocazia stabilirii rezultatului exerciiului este necesar a fi evideniate distorsiunile introduse de fiscalitate asupra rezultatului contabil. Privit prin prisma procedeelor de normalizare contabil, relaia rezultat contabil- rezultat fiscal poate fi supus mai multor abordri: abordarea pragmatic

Presupune iniiativa din partea Asociaiei Profesionale n ceea ce privete elaborarea i punerea n aplicare a normelor contabile. n acest caz, nu exist stri conflictuale ntre principiile contabile i reglementrile fiscale. Primeaz principiul imaginii fidele, dar cu toate acestea, interesul poate distorsiona informaia contabil. abordarea politic

Presupune intervenia statului n reglementrile raportului contabilitatefiscalitate. n acest caz, regulile contabile sunt ncorporate n legi, regulamente, ordine, iar profesia contabil este n general ataat puterii. abordarea mixt

Presupune abordarea att sub aspect politic, ct i sub aspect pragmatic n cadrul crora intervenia public face necesar armonizarea ntre interesul statului i cel al agentului economic. abordarea lrgit

Are n vedere participarea la reglementrile raportului dintre contabilitate i fiscalitate a sindicatelor, a societilor profesionale i a celor patronale care particip la elaborarea normelor i reglementrilor de natur fiscal.

23

3. RELAIA DINTRE REZULTATUL CONTABIL I REZULTATUL FISCAL

Relaia dintre contabilitate i fiscalitate este o relaie complex, de tipul relaiei dintre pasivitate i micare. (N. Feleag, coord., 1996) La nivelul rezultatului financiar, contabilitatea i fiscalitatea merg mn n mn ca dou componente diferite dar interdependente. Astfel rezultatul exerciiului financiar are o component contabil, reflectat prin rezultatul contabil al exerciiului financiar i o component fiscal care, este reflectat prin rezultatul fiscal al exerciiului financiar. Consecinele obinerii, unui tip sau altul, de rezultat sunt diferite, n funcie de natura rezultatului nsui. Ca urmare, un deficit contabil este o cotraperforman, pe care ntreprinderea trebuie s o corecteze ct mai repede posibil, pentru a nu influena negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pus n joc nsi existena firmei. Nu la fel stau lucrurile n cazul unui deficit fiscal, care datorit posibilitilor de reportare, constituie de fapt un atu, care va fi folosit de firm n funcie de posibilitile oferite de legislaie.

3.1. REZULTATUL CONTABIL

Rezultatul contabil (rezultatul brut al exerciiului sau rezultatul exerciiului nainte de impozitare) se calculeaz avnd n vedere cerinele unei contabiliti de angajament i respectnd principiul independentei exerciiului care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor, aferente activitii unitii patrimoniale, pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer- Legea Contabilitii nr.82/91 republicat. Rezultatul contabil al exerciiului financiar se determin ca o sum algebric a rezultatului curent i al rezultatului extraordinar aa cum au fost ele definite anterior. Aceasta este o definiie general, care se nuaneaz i structureaz n raport de naturile de venituri i cheltuieli, respectiv funciile ntreprinderii, delimitate ca segmente comparabile la nivelul crora se asociaz venitul cu costul corespondent. n definirea rezultatului prin prisma relaiei venit total-cost total, se pornete de la faptul c orice activitate este simultan consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Din punt de vedere contabil, consumul de resurse este definit n plan valoric prin structura de cheltuieli, dup cum produsul obinut este delimitat prin structura de venituri. Dar consumul de resurse i rezultatul creat ca efect, determin modificri n masa patrimoniului. n consecin, cele dou structuri trebuie analizate prin prisma raporturilor patrimoniale. Astfel, venitul total desemneaz n expresie valoric raporturile patrimoniale cu privire la constatarea, obinerea i realizarea rezultatelor. Sursa real a acestor rezultate o reprezint, dup caz, producia i vnzarea de bunuri i servicii, operaiunile de financiare i de plasamente ale ntreprinderii, precum i de operaiuni extraordinare concretizate prin aceea c nu sunt legate de activitile curente ale ntreprinderii, de exemplu daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti.
24

Costul total delimiteaz toate cheltuielile proprii raporturilor patrimoniale cu privire la angajarea i consumarea resurselor n cadrul activitilor productoare de venituri. Pentru a determina rezultatul contabil , cheltuielile i veniturile trebuie corelate nu doar prin prisma operaiunilor pe care le-au generat ci i prin prisma perioadei contabile care Ie-a angajat. Ca urmare rezultatul se definete prin prisma diferenei ntre veniturile din livrarea bunurilor mobile i a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate i lucrri executate, inclusiv ctigurile din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un exerciiu financiar. (M. Ristea, 1997) De asemenea se poate spune c rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii nregistrate n contabilitate de agentul economic, nainte de impozitarea profitului. Sub aspectul percepiei din partea utilizatorilor de informaie contabil, rezultatul contabil are o determinare subiectiv. Dei rezultatul contabil se vrea neutru, relevant, corect i credibil, totui din partea consumatorilor de informaii se manifest anumite diferenieri. Astfel, proprietarul de capital i toi investitorii aductori de capital, precum i creditorii percep rezultatul calculat ca o diferen dintre venituri i masa cheltuielilor din care au fost excluse dobnzile datorate care pierd statutul de cheltuieli i devin o afectare (repartiie) de profit n favoarea creditorilor. Din punctul de vedere al factorilor de producie (proprietarul, personalul ntreprinderii, statul, bancherii, investitorii i creditorii) rezultatul este valoarea adugat calculat, n principiu, ca diferen ntre veniturile i cheltuielile proprii consumurilor intermediare. n consecin, celelalte cheltuieli, cum sunt salariile i alte cheltuieli cu personalul, impozitele i taxele, dobnzile i amortizrile, devin afectri sau distribuii ale profitului.

3.2. REZULTATUL FISCAL

La nivelul unei ntreprinderi, implicaiile fiscale se manifest, de regul, prin intermediul impozitelor i taxelor. Impozitelor li se pot da mai multe definiii, n funcie de punctul de vedere din care sunt abordate (economic, juridic, social). Astfel se poate spune c impozitul reprezint procedeul de repartizare a cheltuielilor bugetare ntre indivizi, n funcie de facultilor lor productive. (C. Istrate, 2003) Aceasta este o definiie clasic n care apare scopul principal al impozitului cel de a asigura resursele necesare acoperiri cheltuielilor publice. Oricare ar fi ns definiia impozitului, trebuie ca din ea s se desprind urmtoarele caracteristici principale: - sunt avute n vedere cheltuielile publice care trebuie suportate de ceteni; aceste cheltuieli sunt cauza impozitului i impun ca el s fie justificat ntotdeauna prin randamentul su; - impozitul rezult din deciziile puterii politice care au sarcina de a stabilii cheltuielile i modul de acoperire a acestora, mbrcnd un caracter obligatoriu i constrngtor; - repartizarea cheltuielilor publice este subordonat facultilor contributive ale persoanelor fizice i juridice, cu respectarea a ceea ce se cheam justiie fiscal; aceasta implic egalitatea n faa impozitului;

25

- mobilizarea de resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice se face numai cu aprobarea legislativului. Astfel, sistemul de impozite i taxe trebuie s ndeplineasc urmtoarele funcii: - finanarea cheltuielilor publice, cnd se urmrete randamentul bugetar, iar nivelul prelevrilor este determinat de mrimea cheltuielilor publice; - redistribuirea veniturilor conform principiului echitii care se refer pe de o parte la faptul c, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizat ct mai echitabil ntre contribuabili i, pe de alt parte, impozitul ar avea rolul de a corecta repartiia veniturilor primare; - stabilirea activitilor economice sau corectarea dezechilibrelor n scopuri de eficient economic, prin care impozitul este un instrument de politic economic i poate juca un rol n sensul stimulrii, descurajrii sau stabilizrii unor comportamente. (C. Istrate, 2003). Rezultatul fiscal se obine din rezultatul brut al exerciiului, corectat cu deducerile fiscale i cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal. Astfel rezultatul fiscal, ca o a doua component a rezultatului exerciiului financiar, reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului financiar, determinat potrivit regulilor fiscale, dup cum urmeaz: Pi = Vr Ch.r + Ch.ned Df unde : Pi = profit impozabil Vr = venituri realizate Ch.r = cheltuieli realizate Ch.ned = cheltuieli nedeductibile fiscal Df = deduceri fiscale n general, cheltuielile sunt deductibile n aceeai maniera, att pentru a calcula rezultatul contabil, ct i pentru a calcula rezultatul fiscal. Prin excepie, anumite cheltuieli se deduc dup regulile obinuite pentru calculul rezultatului contabil, dar ele nu pot fi deduse dup regulile pentru calculul rezultatului pentru calculul rezultatului fiscal. Relaia de calcul pentru determinarea impozitului pe profit care trebuie pltit pentru un trimestru este: Ipp = Ipc Ip1p unde: Ipp = impozit de pltit pe perioada n curs Ipc = impozit datorat cumulat pe anul financiar Ip1p = impozit cumulat pn la sfritul perioadei precedente

26

3.3. DEPENDENA REZULTATULUI FISCAL DE REZULTATUL CONTABIL

Relaia dintre contabilitate i fiscalitate poate fi caracterizat ca o legtur ce limiteaz uneori aplicarea principiilor contabile. Prin aceeai sistem, cel contabil, se realizeaz dou finaliti, contabil i fiscal. Aa cum arat Platon, contabilitatea i fiscalitatea urmeaz a fi ntocmite nu una fr cealalt i s le conducem la fel ca pe o pereche de cai nhmai la aceeai oite. (N. Feleag, 2004). Astfel, contabilitatea devine o baz solid indiscutabil din punct de vedere juridic i economic, care s garanteze att drepturile ntreprinderii, ct i ale statului. Orice agent economic trebuie s ntocmeasc un bilan i un cont de profit i pierdere a cror surs documentar nu poate fi dect contabilitatea. Pe de alt parte, acesta trebuie s complecteze o declaraie fiscal a crei surs documentar nu poate fi dect un sistem contabil. Rezultatul contabil se determin potrivit legislaiei n vigoare lunar, n contul 121 Profit i pierdere, ca diferen ntre venituri i cheltuieli, indiferent de natura activitii de unde provin sau care le-a generat (exploatare, financiar, extraordinar). Aceste venituri i cheltuieli sunt nregistrate pe baza regulilor i principiilor contabile (continuitii, permanentei metodelor, prudentei etc.), chiar dac acestea nu sunt impuse de fiscalitate, sau, de cele mai multe ori, sunt diferite de regulile fiscale. Doar n mod excepional, exist egalitate ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal (impozabil). Aceast neconcordant este determinat de diferentele fiscalo-contabile n materie de cheltuieli i (mai rar) venituri. Rezultatul fiscal este baza impozitrii, iar fiscalitatea caut, prin fixarea unor reguli stricte, s contrabalanseze tendina natural a contribuabililor, de a minimiza impozitul datorat. El se calculeaz plecnd de la elementele fumizate de contabilitate, unele dintre ele, fiind n continuare redimensionate" potrivit regulilor fiscale astfel: Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile fiscal - Deduceri Chiar din aceast formula de calcul se poate observa caracterul dependent al rezultatului fiscal fat de rezultatul contabil, acesta din urm reprezentnd punctul de plecare n determinarea rezultatului fiscal. Avnd n vedere c rezultatul contabil se determin dup reguli, norme i principii contabile, iar rezultatul fiscal dup norme, reguli i principii fiscale, exist posibilitatea ca ntre aceste norme i reguli, s existe neconcordante la determinarea rezultatului. n acest caz, trebuie respectate normele, regulile i principiile contabile care au ca obiectiv fundamental imaginea fidel, dar n acelai timp nu trebuie neglijate principiile i normele fiscale care ns promoveaz interesul fiscal al statului. De cele mai multe ori, primeaz interesul fiscal, naintea imaginii fidele, cauza fiind generat de conectarea contabilitii la fiscalitate, n condiiile n care nu toate principiile contabile sunt n concordant cu cele fiscale. Soluia acestei situaii impune realizarea concilierii ntre contabilitate i fiscalitate, respectiv gsirea raportului optim dintre cele dou interese, astfel nct att ntreprinderile ct i statul s existe i s prospere.
27

3.4. DIFERENELE FISCALE I CONTABILE PRIVIND REZULTATUL

Dei legislaia actual din Romnia nu d o importan prea mare acestor diferente, acestea vor fi prezentate n continuare, ntruct n ncercarea continua de a ne alinia la structurile i normele europene, conform OMF 94 ncepnd cu 01.01.2006 vom aplica i noi Standardele Internaionale de Contabilitate care susin existena acestor diferene. n normele contabile anglo-saxone precum i n doctrina contabil de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, sunt prezentate dou tipuri de diferente ntre rezultatul fiscal i rezultatul contabil : permanente i temporare. Avnd n vedere acest lucru, ntr-o abordare general, pornind de la standardele contabile internaionale relaia dintre cele dou mrimi poate fi dirijat principal astfel: Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil Diferenele permanente Diferenele temporare Diferenele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Aceste diferene sunt acelea care antreneaz creteri sau diminuri definitive ale rezultatului fiscal in raport cu rezultatul contabil i asupra crora nu se va mai reveni in viitor. Ele se datoreaz, fie unor venituri luate in calculul rezultatului contabil dar excluse de la stabilirea rezultatului fiscal, fie unor cheltuieli a cror nedeductibilitate este definitiv. Altfel spus, diferenele permanente nu implic regularizri ulterioare pentru a armoniza rezultatul contabil cu cel fiscal, ci se refer la: pierderi sau cheltuieli nedeductibile fiscal, profituri sau venituri definitiv excluse din baza de impozitare. n ceea ce privete abordarea contabil a acestor diferente asupra impozitului pe profit se poate spune c diferenele permanente genereaz un impozit ce trebuie contabilizat. Diferenele temporare sunt elemente neintegrabile n rezultatul fiscal al exerciiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exerciiului dar care vor fi impozabile ulterior. Diferenele temporare (sau de sincronizare), adic cele care se resorb in cursul unui exerciiu ulterior, provin din decalajul in timp dintre contabilizarea unui element de venit sau de cheltuial i includerea lui in rezultatul fiscal. Aceste diferene sunt legate de momentul imputrii unei cheltuieli sau a unui venit asupra rezultatului. Principiul aplicabil este recunoscut att de contabilitate ct i de fiscalitate, perioada reinut fiind ns diferit. Diferenele temporare rezult din: - elemente contabilizate in cursul exerciiului, dar care au fost deja luate in calculul rezultatului fiscal ntr-un exerciiu precedent (eventualele cheltuieli ori venituri nregistrate in avans in contabilitate sau provizioanele reglementate de natura amortizrii derogatorii trecute la venituri); - elemente contabilizate in cursul exerciiului, dar care vor fi incluse in rezultatul fiscal ulterior (cum ar fi cheltuielile de natura provizioanelor nedeductibile);

28

- elemente cuprinse in rezultatul fiscal al unui exerciiu, dar care au fost contabilizate anterior (cum ar fi cheltuielile exerciiului i pentru care s-au constituit anterior provizioane nedeductibile din punt de vedere fiscal); - elemente incluse in rezultatul final al exerciiului, dar care vor fi contabilizate la venituri sau la cheltuieli ulterior (diferena dintre armonizarea fiscal i cea contabil, atunci cnd nu afecteaz rezultatul contabil). (C. Istrate, 2003). Diferenele temporare apar n legtur cu capitalurile proprii n cazul n care ntreprinderea nregistreaz provizioane reglementate i/sau subvenii pentru investiii. Diferenele temporare au drept consecin majorarea sau diminuarea ntrun anumit moment a impozitului. Aceast variaie va fi anulat n exerciiile urmtoare care vor regulariza situaia. Din punt de vedere al abordrii contabile, diferenele temporare genereaz o diferen de impozit ce trebuie neutralizat contabil. Existena acestor diferente temporare corespunde la ceea ce se numete situaia fiscal latent sau fiscalitate amnat. Nenregistrarea situaiilor de fiscalitate latent poate avea urmtoarele consecine: - n bilan, nu apar creanele, respectiv datoriile probabile fat de bugetul statului generate de existena diferenelor de sincronizare ntre rezultatul contabil i cel fiscal; - n contul de profit i pierdere, cheltuiala net cu impozitul pe profit nu este reprezentativ pentru rezultatul contabil al exerciiului ori chiar dac s-a nregistrat o cheltuial (constituirea provizioanelor reglementate) din aceasta ar trebui pus n evident partea care reprezint impozitul pe profit potenial. Cu privire la diferentele temporare, Standardele Internaionale de Contabilitate, IAS12 impozitul pe profit, prevd existenta a dou categorii de diferente temporare: - diferente impozabile temporare, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile n determinarea impozitului pe profit (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau stins. - diferene temporare deductibile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau stins. Fiscalitatea latent reprezint, i pentru directivele europene n domeniul contabilitii, o preocupare, chiar dac mai redus ca intensitate. Astfel, directiva a IV-a prevede fumizarea n anex a unor informaii privind impozitele amnate, n timp ce directiva a VII-a merge mai departe i include impozitele amnate n bilan n contul de profit i pierdere. Exist dou concepii cu privire la aria de cuprindere a diferentelor temporare de luat n considerare la stabilirea impozitelor amnate. Prima, cea a calculului global, consider c toate diferentele temporare, indiferent de scadenta la care devin exigibile din punct de vedere fiscal, trebuie incluse n determinarea impozitelor amnate. Este metoda care respect cel mai bine principiul conectrii veniturilor cu cheltuielile, deoarece asociaz strns cheltuiala fiscal cu rezultatul contabil. Aceast opiune este reinut de normele americane i recomandat de normele internaionale.

29

Metoda calculului parial retine pentru stabilirea impozitelor amnate doar diferentele de sincronizare care vor da natere la majorri sau diminuri de impozite ntr-un viitor apropiat. Se exclud, conform acestei concepii, diferenele temporare pe termen lung sau cele care au caracter recurent. Prezena diferentelor temporare impune folosirea a dou metode de impozitare a rezultatului: metoda impozitului exigibil i metoda impozitului amnat. Metoda impozitului exigibil este metoda potrivit creia impozitul datorat statului pentru un exerciiu, reprezint o cheltuial cu impozitul acelui exerciiu i este egal cu impozitul din situaia de calcul a rezultatului fiscal. n aceast metod, utilizat n conturile individuale de ntreprinderile romneti ca i cele din unele ri occidentale (Frana), impozitul contabilizat este calculat extracontabil i nu corespunde ntotdeauna veniturilor i cheltuielilor nregistrate n contabilitate n exerciiul de referin. Susintorii acestei metode se bazeaz, fie pe ideea c impozitul constituie mai degrab o distribuire a profitului dect o cheltuial, fie pe ideea c incidena fiscal a diferentelor temporare reprezint o parte a cheltuielii fiscale a exerciiului n cursul cruia s-a inut seama de aceast inciden n calculul profitului impozabil. Adversarii metodei argumenteaz susinnd c: impozitul nu constituie distribuire de rezultat (statul nu este acionar), ci reprezint o prelevare obligatorie sau: aceast metod contravine principiului specializrii exerciiilor i principiului prudenei. Metoda impozitului amnat. n cadrul acestei metode cheltuiala cu impozitul pe profit aparine exerciiului n care veniturile i cheltuielile corespunztoare au fost contabilizate. Acest impozit pe profit este nregistrat pe cheltuieli chiar dac nu este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale); se consider, n acest caz, c impozitul este mai degrab o cheltuial a exerciiului ti nu o repartizare de profit. Metoda impozitului amnat se regsete la rndul su n urmtoarele structuri contabile: diferenele temporare, cnd impozitele amnate ataate pot fi active sau pasive; subvenii pentru investiii primite, pentru suma net rmas de integrat la rezultatul fiscal, cnd impozitele ataate sunt pasive; provizioane reglementate, care au fost constituite pentru a beneficia de dispoziiile fiscale de favoare, la care se cunoate data reintegrrii n rezultat de o manier precis, cnd impozitele ataate sunt pasive. Variantele de prezentare ale acestei metode sunt: reportul fix, reportul variabil i metoda netului de impozit. Metoda reportului fix const n stabilirea i nregistrarea diferenelor temporare pe baza cotei de impozit n vigoare la data apariiei acestor diferene, fr a lua n considerare modificrile ulterioare ale cotei de impozit. Aceast metod consider conturile de impozit amnat ca fiind conturi de echilibru i nu conturi de creane sau datorii. n contul de profit i pierdere, cheltuiala exerciiului cu impozitul pe profit va cuprinde: suma impozitului exigibil i incidena diferenelor temporare care provin din exerciiile anterioare sau reportate asupra exerciiilor viitoare, ceea ce nseamn c diferentele temporare nregistrate anterior exerciiului curent sunt pstrate pe baza cotei de impozit din momentul apariiei lor.
30

n cazul reportului variabil, incidena fiscal viitoare, data de apariia unor diferente temporare n exerciiul curent, este determinat i contabilizat fie ca o datorie potenial (impozit de pltit n viitor), fie ca o crean (impozit pltit anticipat). n plus, impozitele reportate sunt retratate pentru a tine cont de eventualele schimbri ale cotelor de impozitare sau de apariia unor impozite noi. n acest caz cheltuiala exerciiului cu impozitul pe profit va cuprinde: suma impozitului exigibil; impozitele care se estimeaz c vor fi pltite n exerciiile viitoare sau pe care le considerm pltite n avans, corespunztoare rezultatului din cursul perioadei, avnd n vedere i diferentele temporare regularizate n cursul exerciiului; precum i retratrile soldurilor posturilor de impozite amnate necesare ca urmare a schimbrii cotelor de impozit sau a crerii de impozite noi. Metoda netului de impozit consider cheltuiala cu impozitul pe profit egal cu suma ce trebuie pltit statului n numele exerciiului curent i trateaz efectul fiscal al diferentelor temporare ca o ajustare a datoriilor (activelor) i a cheltuielilor (veniturilor). Aplicarea acestei metode este ns dificil deoarece unele diferente temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale. n plus se pune problema caracterului discutabil al informaiei prezentate n bilan n cazul aplicrii acestei metode. Pentru a evidenia diferentele dintre cele trei metode, presupunem c, la nceputul exerciiului o societate a dat n funciune un utilaj n valoare de 60.000 um. Pentru acest utilaj s-au estimat o durat de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual nul. Metoda de amortizare reinut a fost cea liniar, ceea ce conduce la o amortizare anual de 6.000 um. Amortizarea fiscal n anul N a fost 9.000 um. Rezultatul contabil al exerciiului N nainte de amortizare i de impozitare a fost de 129.000 um. Cota de impozit pe profit n vigoare n anul N a fost de 40%, iar cota de impozit pe profit , ce va fi n vigoare ncepnd cu anul N + 1 este 50%. Calculul impozitului exigibil este prezentat n tabelul 3.1.
Tabelul 3.1. Calculul impozitului exigibil

Rezultatul contabil nainte de amortizare i impozitare - Amortizarea fiscal = Rezultatul impozabil Impozitul exigibil = 120.000 x 40%

129.000 -9.000 120.000 48.000

Impozitul amnat va fi de: a) (9.000 6.000) x 40% = 1.200um, dac se aplic metoda reportului fix b) (9.000 6.000) x 50% = 1.500um, dac se aplic metoda reportului variabil c) zero, dac se aplic metoda netului de impozit; n acest caz cheltuiala recunoscut cu amortizarea va fi: 60.000(amortizarea justificat economic) + (9.000 6.000) x 40% (efectul surplusului de amortizare) = 7.200um.

31

Contul de profit i pierdere al exerciiului N se prezint ca n tabelul 3.2.

Tabelul 3.2.

Contul de profit i pierdere al anului N

Informaii Rezultatul contabil naintea amortizrii i impozitrii Cheltuieli privind amortizarea Rezultatul contabil naintea impozitrii Cheltuieli cu impozitul exigibil Cheltuieli cu impozitul amnat Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul contabil net Metoda reportului fix 129.000 6.000 123.000 48.000 1.200 49.200 73.800 Metoda reportului variabil 129.000 6.000 123.000 48.000 1.500 49.500 73.500 Metoda netului de impozit 129.000 72.000 121.800 48.000 48.000 73.800

Sursa: date interne

Cuantificarea incidenei fiscale a diferentelor temporare se realizeaz utiliznd cota de impozitare n vigoare la data regularizri (nu se ine seama de cota de la origine). n aceste condiii, aa cum am precizat mai sus, posturile de impozite amnate din bilan caracterizeaz mai bine creana sau datoria firmei n legtur cu aceste impozite dar, pe de alt parte, cheltuiala cu impozitul nu mai corespunde doar operaiunilor exerciiului, ceea ce face ca informaia din contul de profit i pierdere s fie mai puin relevant. n condiiile sistemului contabil din Romnia, avnd n vedere i reglementrile fiscale, putem identifica urmtoarele cauze generatoare de impozite amnate: - provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, precum i cele pentru depreciere nedeductibile din punct de vedere fiscal, care vor genera un impozit amnat activ (o crean potenial fa de bugetul statului), pn n momentul n care vor fi trecute la venituri (neimpozabile); - veniturile i cheltuielile nregistrate n avans, atunci cnd nregistrarea la rezultatul contabil se face ntr-un exerciiu diferit de cel n care se iau n calculul rezultatului fiscal; - provizioanele reglementate sunt i ele purttoare de impozite amnate deoarece, ntr-un viitor previzibil, vor fi trecute la venituri i vor genera impozit (datorie potenial). Aici ns nu se pune problema nregistrrii de cheltuieli sau venituri suplimentare cu impozitele amnate pentru c, la constituire, majorare ori diminuare a provizioanelor reglementate nu apar diferente ntre rezultatul contabil i cel fiscal, singurul lucru pe care l avem de fcut fiind separarea unei pri de cheltuial sau de venit ca fiind corespunztoare impozitului amnat, concomitent cu separarea din suma trecut la amortizri derogatorii a datoriei de impozit amnat. n orice caz, urmrirea impozitelor amnate aferente amortizrilor derogatorii trebuie s se fac separat de impozitele amnate generate de celelalte diferente de sincronizare ntre rezultatul contabil i cel fiscal. Se consider c i subveniile pentru investiii sunt purttoare de impozit amnat deoarece ele se vor trece la venituri pe msura amortizrii bunurilor astfel finanate, contribuind la creterea impozitului pe profit de la acea dat. Dar din definiia diferenelor temporare generatoare de impozite amnate deducem c ele se refer la elemente de venituri i de cheltuieli prinse n rezultatul contabil n alt perioad dect n rezultatul fiscal. Pe de alt parte, subveniile pentru investiii se cuprind la rezultatul fiscal exact n aceeai perioad cnd sunt trecute i la rezultatul contabil, ceea ce face s nu apar nici o diferen de sincronizare.
32

Dac subveniile nu sunt impozabile, aa cum se ntmpl pentru unele alocaii bugetare n Romnia, atunci (n condiiile n care mai sunt trecute la venituri) diferena dintre rezultatul contabil i cel fiscal este una permanent i nu se poate pune problema impozitelor amnate. De asemenea dac (conform IAS) subvenia diminueaz valoarea de intrare a activului, atunci nu ne mai intereseaz informaiile despre ea dect n msura n care subvenia respectiv n-ar fi generat venituri impozabile.

3.5. REZULTATUL NET I REPARTIZAREA ACESTUIA 3.5.1. MODUL DE CALCUL AL IMPOZITULUI PE PROFIT
Impozitul pe profit se calculeaz aplicnd o cot procentual, difereniat, asupra profitului impozabil. Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile obinute i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i sumele deductibile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. Formula de calcul pentru profitul impozabil este urmtoarea: Pi = [(Vo Ce) (Vn + Sdf)] + Cnf unde: Pi = profit impozabil Vo = venituri obinute Ce = cheltuieli efectuate Vn = venituri neimpozabile Sdf = sume deductibile fiscal Cnf = cheltuieli nedeductibile fiscal Formula de calcul pentru impozitul pe profit este urmtoarea: I/p = Pi x C% unde: I/p = impozitul pe profit C% = cota procentual Dac din rezultatul brut al exerciiului (rezultatul nainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obine rezultatul net al exerciiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exerciiului se regsete n soldul final al contului 121 ,,Profit i pierdere. Deciziile privind modalitile de repartizare (n cazul unui profit) sau acoperire (n cazul pierderilor) a rezultatului net al exerciiului sunt luate de Adunarea general a acionarilor sau asociailor, dup caz. Profitul impozabil se calculeaz i se evideniaz lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaz lunar, extracontabil, astfel nct la finele anului fiscal s se ncadreze n prevederile dispoziiilor legale n vigoare. Acest calcul trebuie nscris n Registrul fiscal prin care se urmrete modul de calcul al impozitului pe profit.

33

Elementele caracteristice impozitului pe profit. Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit: a) trezorerie statului; b) instituiile publice pentru fondurile publice; c) organizaiile de nevztori, de invalizi i ale persoanelor cu handicap pentru profiturile realizate de unitile economice fr personalitate juridic ale acestora; d) fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate; e) cooperativele care funcioneaz ca uniti protejate ale persoanelor cu handicap; f) cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult; g) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate potrivit Legii nvmntului nr.84/1995, republicat i modificat, i a Ordonanei de urgent a Guvernului nr. 174/2005 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior; h) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaiile de proprietari, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea confortului i a eficientei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; i) persoanele juridice fr scop patrimonial pentru: cotizaiile membrilor, contribuiile membrilor i ale simpatizanilor, taxele de nregistrare, donaiile i sponsorizrile primite, dobnzile i dividendele obinute i alte venituri. n Romnia, politica fiscal impune practicarea de cote difereniate de impozit pe profit, n funcie de natura activitii desfurate. Totui se poate observa o tentativ de reducere a diferentelor. Cota standard de impozit pe profit este de 16%, cu urmtoarele excepii: - Banca Naional a Romniei calculeaz i pltete o cot de 80%; - firmele care i desfoar activitatea n zonele libere, pe baz de licen, aplic cota de 5% pentru profitul impozabil care corespunde veniturilor obinute n aceste zone; Veniturile care nu sunt rezultate din activitatea societii i care sunt destinate acoperirii unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere in momentul efecturii lor sunt neimpozabile. Acestea sunt: dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn; diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creane la societatea la care se dein participaiile; veniturile, respectiv, cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din ncasarea creanelor, dup caz, ca urmare a transferului de aciuni sau de pri sociale de la autoritile statului, conform conveniilor ncheiate; veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum i veniturile rezultate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere; veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile; alte venituri neimpozabile, prevzute expres in acte normative speciale. n tabelul 3.3. este prezentat un centralizator al cotelor de impozitare i principalele caracteristici ale acestora.

34

Sunt considerate venituri neimpozabile: - dividende primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn; - diferente favorabile de valoare ale titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creane la societatea la care se dein participaiile; - veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum i din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducerea sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile; - alte venituri neimpozabile, prevzute expres in acte normative speciale. Conform legislaiei n vigoare, sunt considerate cheltuieli deductibile fiscal, la calculul profitului impozabil, urmtoarele categorii de cheltuieli: cheltuielile efectuate de productor pentru realizarea bunurilor livrate i a bunurilor imobile vndute n baza unui contract de vnzare cu plata n rate; cheltuielile cu chiriile in cadrul contractelor de leasing operaional; cheltuielile cu dobnzile pentru contractele de leasing financiar: Deosebirea dintre cele dou forme de leasing este c, pe cnd leasingul operaional este similar unui contract de nchiriere, in cazul leasingului financiar, utilizatorul se comport ca un adevrat proprietar, ne avnd ns dreptul de dispoziie asupra bunului. Spre deosebire de leasingul operaional cnd sunt deductibile doar ratele la nivelul redevenei, n cazul leasingului financiar sunt deductibile att reelele care reprezint cota parte aferent amortizrii ct i dobnda perceput de finanator. Astfel, dac n contabilitate avem de-a face cu un leasing financiar i nregistrm dobnda perceput de finanator ntr-un cont de cheltuieli, la sfritul trimestrului cnd vom calcula impozitul pe profit, ca urmare a deductibilitii acesteia vom avea de-a face cu un profit impozabil mai mic, un impozit pe profit mai mic, n comparaie cu situaia n care aceste dobnzi nu ar fi deductibile. cheltuielile cu amortizarea bunurilor i valorilor destinate s deserveasc activitatea contribuabilului prevzut n statutul de funcionare, cu condiia ca bunurile s fie puse n funciune i s se regseasc la locul de desfurare a activitii; cheltuielile cu amortizarea bunurilor i valorilor concesionate, nchinate, date n locaie de gestiune sau leasing operaional, care sunt recuperate conform contractelor ncheiate cu utilizatorii prin: redeven, chirie, preul locaiei; cheltuieli determinate de efectuarea unor lucrri de intervenie pentru reducerea riscului seismic al cldirilor i locuinelor aflate n proprietate sau n administrare i care prezint Clasa I de risc seismic, potrivit reglementrilor legale n vigoare; cheltuielile corespunztoare tichetelor de mas repartizate de unitile emitente, autorizate conform Legii nr.142/1998 privind acordarea tichetelor de mas i acordate de angajatori, n limita valorii prevzute de legea bugetului de stat; cheltuielile privind contribuiile reglementate prin legi speciale; cheltuielile de asigurare a imobilizrilor corporale, imobilizrilor necorporale i stocurilor deinute n patrimoniu, care sunt utilizate n activitate;

35

 cheltuielile cu perisabilitile n limitele prevzute de reglementrile legale; cheltuielile cu provizioanele n limitele legale prevzute de Hotrrea Guvernului Romniei nr.830 din 31 iulie 2002; n contabilitatea unei ntreprinderi se ntlnesc 3 categorii de provizioane: reglementate, pentru depreciere, pentru riscuri i cheltuieli. Deoarece constituirea provizioanelor reglementate este facultativ, dar odat constituite acestea sunt deductibile fiscal n totalitate, nu prezint un interes din punct de vedere al rezultatului. Provizioanele pentru depreciere i cele pentru riscuri i cheltuieli apar ca o consecin a aplicrii principiului prudentei. Acestea au un caracter obligatoriu, chiar dac ntreprinderea este n pierdere, deoarece conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului. Astfel, dac la nchiderea conturilor, un element de activ a nregistrat un minus de valoare, al crui caracter este reversibil, atunci trebuie constituit un provizion pentru depreciere. Activul trebuie individualizat i deprecierea trebuie s fie cert. n contabilitate acest lucru nseamn, pe de o parte o cheltuial, care va afecta contul de profit i pierdere, iar pe de alt parte un provizion pentru depreciere care va corecta valoarea de intrare a activului, aducnd-o la valoarea real. De asemenea, dac la nchiderea conturilor, se constat apariia unui risc, sau a unei cheltuieli probabile, atunci trebuie constituie un provizion pentru riscuri i cheltuieli, cu condiia ca natura riscului s fie bine definit, provizion care va afecta contul de profit i pierdere. Atunci cnd provizionul, indiferent de natura lui, rmne fr obiect, se va trece la lichidarea lui, acest lucru nsemnnd reluarea lui la venituri, afectnd i n acest caz contul de profit i pierdere. Societile comerciale i pot influena rezultatul activitii prin constituirea urmtoarelor tipuri de provizioane deductibile fiscal: - provizioane pentru clienii nencasai, n cazul declarrii falimentului acestora pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie n limita creanei neacoperite prin avansurile ncasate i garaniile deinute de agentul economic asupra clienilor respectivi i orice alte elemente asigurtorii. Astfel sumele care n momentul vnzrii au fost trecute pe venituri dar care nu au fost ncasate, vor fi trecute pe cheltuieli prin constituirea provizioanelor, astfel efectul asupra rezultatului va fi nul. Totui rezultatul va fi influenat n momentul diminurii sau anulrii provizioanelor. Aceasta se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri, n cazul ncasrii creanei sau nregistrarea acestora pe cheltuieli pe baza unei hotrri judectoreti definitive de declarare a falimentului prin care se atest imposibilitatea ncasrii creanei. - provizioane pentru garanii de bun execuie , acordate clienilor pentru remedieri n perioada de garanie, n limitele prevzute n contractele ncheiate, cu condiia ca acestea s se regseasc n facturile emise. Cheltuielile cu aceste provizioane se nregistreaz trimestrial, prin numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate, serviciile prestate, pentru care se acord garanii n perioadele urmtoare. Cota cheltuielilor trebuie s se ncadreze n limita prevzut n contract, dar nu mai mult dect cota medie realizat n exerciiul financiar precedent.
36

Aceasta reprezint raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile n perioada de garanie i veniturile realizate din vnzarea bunurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanii. nregistrarea la venituri a provizioanelor se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierea sau la expirarea perioadei de garanie. - provizioanele specifice de risc de credit constituite de ctre bnci persoane juridice romne, de sucursale din Romnia ale bncilor persoane juridice strine. Precum i de organizaiile cooperatiste de credit autorizate. Limitele acestor provizioane sunt stabilite prin reglementri ale Banca Naional a Romniei. - provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol n limita unei cote de pn la 1 % din rezultatul financiar din exploatare pe toat durata de funcionare a exploatrii. - provizioane pentru garanii de bun execuie a contractelor externe. Acestea se refer la exporturile complexe i se constituie proporional cu cota de participare a productorilor i prestatorilor de servicii la realizarea acestora. cheltuielile cu exploatarea zcmintelor naturale, de natura descoperirilor, exploatrilor, forrilor, dezvoltrilor, care nu se finalizeaz n obiective economice ce pot fi exploatate, se recupereaz n urmtorii 5 ani din veniturile realizate din exploatare; cheltuielile de sponsorizare i mecenat n limita de 5%; Sponsorizarea este actul juridic prin care dou persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloacelor financiare, de ctre o persoan fizic sau juridic numit sponsor, pentru susinerea unor activiti fr scop lucrativ desfurat de cealalt parte denumit beneficiarul sponsorizrii. Mecenatul este actul de liberalitate prin care o persoan fizic sau juridic numit mecena, transfer, fr obligaii de contra partid direct sau indirect, dreptul su de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloacelor financiare ctre o persoan fizic, cu activitate filantropic cu caracter umanitar, pentru desfurarea unor activiti n domeniile cultural, artistic, medico-sanitar sau tiinific. Persoanele fizice sau juridice romne, care efectueaz sponsorizri n domeniile de activitate prevzute de lege, beneficiaz de reducerea bazei impozabile cu echivalentul sponsorizrilor, dar nu mai mult de 5% din baza impozabil. Similar se ntmpl i n cazul mecenatului. cheltuielile de transport, cazare i diurn acordate salariailor, conform Legii nr.414/2006 privind impozitul pe profit, respectiv: cheltuielile privind transportul i cazarea salariailor, ocazionate de delegarea, detaarea i deplasarea acestora n tar i strintate, la nivelul efectiv, constatat prin documente justificative; cheltuielile cu diurna, n limita de 2,5 ori nivelul legal al diurnei stabilite pentru instituiile publice. Cadrul legal privind acordarea acestor cheltuieli este reprezentat de H.G. nr. 543/1995, H.G. nr.518/1995, republicate, cu modificrile ulterioare, la care se adaug O.G. nr.53/2001 i Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cheltuielile decontate persoanelor fizice care au calitatea de salariat. Aceste cheltuieli sunt diferite n funcie de locul deplasrii. Astfel angajaii trimii n strintate beneficiaz de o indemnizaie zilnic n valut denumit diurn, pentru a-i acoperii cheltuielile zilnice, i de o sum zilnic n valut n limita creia personalul trebuie s-i acopere cheltuielile de cazare. Pe de alt parte, dac sunt trimii n tar
37

beneficiaz de salariul stabilit potrivit reglementrilor n vigoare, pe toat durata deplasrii i de o indemnizaie lunar n lei calculat n raport cu salariul de baz i sporul de vechime. Pentru primele 30 de zile calendaristice, indemnizaia cuvenit pe perioada delegrii sau detarii se stabilete n raport cu numrul zilelor calendaristice din perioada delegrii sau detarii. Spre deosebire de delegare, detaarea presupune ndeplinirea de ctre salariatul n cauz a sarcinilor sale de serviciu, pentru o perioad determinat, ntro alt localitate dect cea n care se afl locul su permanent de munc. Dac delegarea sau detaarea dureaz, nentrerupt, mai mult de 30 de zile calendaristice n aceeai localitate, salariaii primesc pentru timpul ce depete primele 30 de zile, n locul indemnizaiei zilnice o indemnizaie lunar, astfel cum este actualizat periodic prin ordinul Ministerului Finanelor Publice. Sumele acordate n plus peste acest cuantum sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. Pentru fraciunile de timp care nu nsumeaz 24 de ore diurna se acord astfel: - 50% din cuantumul diurnei pentru o zi, pn la 12 ore; - 100% pentru perioada care depete 12 ore. Pe lng diurn salariaii beneficiaz i de decontarea cheltuielilor de transport. n acest caz sunt deductibile chiar i taxele de rezervare a locurilor, la nivelul tarifelor. De asemenea sunt considerate deductibile, cheltuielile de transport n cadrul localitii, dac sunt nsoite de o not justificativ ntocmit de salariat pentru deplasrile efectuate. n acest caz este menionat mijlocul de transport utilizat i sunt anexate documentele doveditoare. Cheltuielile de cazare efectuate, pentru care exist documente justificative, sunt considerate deductibile din punt de vedere fiscal, inclusiv taxele de rezervare a locurilor. n cazul deplasrilor efectuate n afara teritoriului Romniei, salariailor li se pot deconta i alte tipuri de cheltuieli considerate deductibile din punt de vedere fiscal, i anume: costul transportului; costul documentaiilor; costul mostrelor; cheltuielile medicale pentru vaccinuri specifice unor ri cu clim greu de suportat: cheltuieli pentru obinerea vizelor n rile respective; taxele de nscriere i/sau participare la: congrese, seminarii, manifestri culturale, sportive, artistice etc.; asigurarea pentru rspunderea civil n cazul deplasrilor cu mijloace auto; taxele de aeroport; convorbiri telefonice, telex, comisioanele de schimb etc. Aceste cheltuieli se pot deconta n limita unei sume de pn la 50% din totalul diurnei i al plafonului de cazare la care are dreptul personalul. Principiile generale de deducere a cheltuielilor la calculul profitului impozabil sunt: - se vor lua n calcul numai cheltuielile care concur direct la realizarea veniturilor impozabile i care se regsesc n costul produselor i serviciilor, n limitele prevzute de legislaia n vigoare; - s reprezinte sumele sau valorile pltite sau de pltit dup natura lor, aa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabililor; - apar n procesul desfurrii activitilor curente ale contribuabilului. Cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate i a bunurilor imobile vndute n baza unui contract de vnzare cu plata n rate sunt deductibile

38

la aceleai termene scadente prevzute n contractele ncheiate ntre pri, proporional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea total a livrrii. Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea, fiind denumite cheltuieli nedeductibile fiscal, sunt: cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentnd diferente din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pltite n strintate; cheltuielile cu impozitul pe venit datorat de persoanele fizice i juridice nerezidente pentru veniturile realizate n Romnia, impozit nereinut de contribuabili prin stopaj la surs, concomitent cu plata efectiv a veniturilor la extern; amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile datorate ctre autoritile romne, conform prevederilor legale. Nu sunt cheltuieli nedeductibile amenzile, majorrile de ntrziere i penalitile calculate de parteneri pentru nendeplinirea clauzelor contractuale; cheltuielile de protocol care depesc limita de 2% aplicat asupra diferenei dintre totalul veniturilor i a cheltuielilor, la care se adaug: cheltuiala cu impozitul pe profit, cheltuiala de protocol i cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, i se scad veniturile neimpozabile; cheltuielile cu diurna care depesc limita legal de 2,5 ori stabilite pentru instituiile publice; sumele utilizate pentru construirea sau majorarea rezervelor peste limita legal, cu excepia: rezervelor create de bnci n limita a 25 din soldul creditelor acordate i a fondului de rezerv conform Legii bancare nr. 58/1998 i potrivit Legii nr.414/2002 privind impozitul pe profit; rezervele tehnice ale societilor de asigurare i reasigurare create conform Legii nr.136/1995 privind asigurrile i reasigurrile n Romnia, cu modificrile ulterioare; a fondului de rezerv creat n limita a 5% din profitul contabil calculat trimestrial, pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social subscris i vrsat; sumele pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale; sumele care depesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform Legii bugetare anuale care reglementeaz cota de cheltuieli deductibile care se aplic fondului de salarii realizat anual; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lips din gestiune sau degradate i neimputabile, precum i valoarea neamortizat a activelor corporale constatate lips din gestiune sau distruse, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare i taxa pe valoare adugat aferent acestora; taxa pe valoare adugat aferent bunurilor, altele dect cele din producia proprie, acordate salariailor sub forma unor avantaje in natur; taxa pe valoare adugat nedeductibil, aferent cheltuielilor care depesc limitele prevzute de lege; cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale fixe i necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurrile de viat ale personalului angajat; orice cheltuieli fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de plti pentru bunurile livrate sau serviciile prestate; Sunt deductibile ns cheltuielile efectuate cu un bun care face obiectul unui contract de comodat. Astfel, in cazul in care un asociat pune la dispoziia firmei maina sa, pe baza unui contract de comodat, aceasta poate deduce cheltuielile legate de ntreinerea in bun stare a mainii. ncepnd cu 1 iulie 2003,

39

asociatul unic al unei societi cu rspundere limitat, care are i calitatea de administrator poate deduce cheltuielile de transport, cazare i diurn. sumele angajate la nivelul contractului de asociere n participaiune n favoarea partenerului contractual, sub forma unor sume fixe sau cote procentuale raportate la venit, altele dect cele rezultate pe baza decontului ntocmit conform reglementrilor contabile; cheltuielile de conducere i cheltuielile de administrare, nregistrate de un sediu permanent care aparine unei persoane fizice sau juridice strine, care nu sau efectuat in Romnia, care depesc 10% din salariile impozabile ale salariailor sediului; cheltuielile nregistrate in contabilitate pe baza unor documente care nu ndeplinesc condiia de document justificativ, conform reglementarilor contabile; cheltuielile nregistrate de societile agricole, constituite in baza Legii nr. 36/1991 privind societile agricole i alte forme de asociere in agricultur, pentru dreptul de folosin a terenului agricol adus de membrii asociai peste cota de distribuie din producia realizat din folosul acestuia, prevzut n contractul de societate sau de asociere; cheltuielile de sponsorizare peste limita de 5% aplicat diferenei dintre totalul veniturilor i cheltuielilor nregistrate n contabilitate, la care se adaug cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de sponsorizare; cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management i consultan, n situaia n care acestea nu se justific printr-un contract scris, nu pot fi verificai prestatorii, plata serviciilor facturate de persoane fizice i juridice nerezidente determin pierdere la nivelul unui exerciiu financiar i nu se regsesc n costul complet al produselor, lucrrilor i serviciilor realizate; cheltuielile determinate de pierderea de valoare a titlurilor de participare, nregistrate la societatea la care se dein participaiile, cu excepia celor determinate de vnzarea-cumprarea acestora; cheltuielile cu exploatarea zcmintelor naturale, de natura decopertrilor, explorrilor, dezvoltrilor, care nu se finalizeaz n obiective economice ce pot fi exploatate, se recupereaz n urmtorii 5 ani, n rate egale, din veniturile realizate din exploatare; cheltuielile reprezentnd reduceri de preturi, discount-uri, remize, acordate clienilor, n cazul n care acestea nu sunt evideniate n documentele de vnzare; cheltuielile reprezentnd contravaloarea tichetelor de mas acordate de ctre angajator n situaia n care acestea au fost achiziionate de la unitile neautorizate; alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la persoana fizic, dac legea nu prevede altfel; cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator n numele angajatului; cheltuielile cu dobnzile, n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mare dect unu, inclusiv. n acest caz, cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10% din celelalte venituri. Cheltuielile cu dobnzile rmase nedeductibile se reporteaz n perioada urmtoare, respectndu-se aceleai limitri. Gradul de ndatorare se stabilete ca raport ntre capitalul mprumutat i capitalul propriu.

40

3.5.2. REPARTIZAREA PROFITULUI

Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor, adunrii generale a acionarilor i asociailor, fr prea multe restricii normative. La repartizarea profitului este bine s se manifeste prudent, cunoaterea perspectivei i a conjuncturii pieei n care acioneaz agentul economic, interesele de dezvoltare i controlul patronal, buna nelegere cu sindicatele prin premierea angajailor. Repartizarea profitului se poate face att la finele exerciiului financiar, ct i n cursul exerciiului financiar urmtor. Atunci cnd repartizarea se face la finele exerciiului financiar, destinaiile profitului sunt prezentate n cadrul situaiilor financiare anuale, ntr-o not separat, iar repartizarea se face direct din contul de rezultate. Se consider c aceasta este o metod simpl de repartizare ntruct ea nu presupune etape intermediare. Atunci cnd repartizarea se face n cursul unui exerciiu financiar, n procesul de repartizare intervin mai multe etape. Mai nti se transfer sumele care urmeaz a fi repartizate ntr-un cont intermediar, care ne arat care sunt sumele repartizate n cursul anului din profit profitului. Apoi, de aici aceste sume sunt repartizate pe destinaii n funcie de decizia de repartizare, conform hotrrii adunrii generale a asociailor. Pentru societile cu capital privat, cerinele legale privind repartiia profitului, potrivit Legii 31/1990 sunt: de a rentregii capitalul social, dac se constat o micorare a acestuia, mai nainte de a face o repartizare sau distribuire de beneficii; de a prelua n fiecare an cel puin 5% din beneficiile societii pentru formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincia parte din capitalul social. Mrimea acestei destinaii este ntr-o anumit msur impus de ctre fiscalitate, avnd n vedere faptul c este stabilit limita deductibil. de a repartiza beneficii pentru fondatorii, administratorii i personalul societii. Referitor la aceast destinaie, ceea ce prezint un interes mai deosebit pentru ntreprindere, se refer la faptul c fondatorii pot beneficia de dividende prefereniale, conform contractul de societate. Acest lucru implic obligaia firmei de a acorda aceste beneficii indiferent dac ea obine sau nu profit. Astfel, dac societatea dispune de disponibiliti bneti, aceste beneficii se pot acorda, i n perioada n care societatea nregistreaz pierdere, n caz contrar ele se vor reporta, urmnd a fi acordate n primul an n care se nregistreaz profit. de a stimula salariaii (prin participare la profit), dac s-a prevzut n actul constitutiv ori, n lipsa unor asemenea prevederi, aceast posibilitate a fost aprobat de adunarea general extraordinar. Decizia de a repartiza o parte din profitul net pe aceast destinaie poate avea o influent deosebit asupra rezultatului. Astfel dac se observ o eficien redus a activitii, se poate apela la acordare unui procent din profit salariailor, astfel nct acetia s fie motivai ca ntreprinderea s obin un anumit profit, mai mare, aceasta avnd ca rezultat final creterea eficientei i proftabilitii firmei.

41

3.5.3. DECLARAREA I ACHITAREA IMPOZITULUI PE PROFIT

n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr. 68/1997, republicat, cu modificrile ulterioare, privind procedura de ntocmire i depunere a declaraiilor de impozite i taxe, republicat, cu modificrile ulterioare, toi contribuabilii, persoane fizice sau juridice, romne sau strine, crora le revin obligaii fiscale ctre bugetul de stat i bugetele locale, au obligaia ntocmirii i depunerii de declaraii sau deconturi de depunere, denumite declaraii de impozite i taxe. Declaraiile de impozite i taxe sunt documente prin care se declar: impozitele i taxele datorate, bunuri i venituri impozabile sau impozitele colectate prin stopaj la surs. Acestea se ntocmesc prin completarea unui formular pus la dispoziia pltitorilor, n mod gratuit, de ctre Ministerul Finanelor Publice sau de ctre serviciile de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale. Declaraiile de impozite i taxe se depun, conform reglementrilor legale n vigoare, la organul fiscal competent, sau, dup caz, la serviciul de specialitate al autoritii administraiei publice locale n a crui raz teritorial, pltitorul i are sediul sau unde este luat n evidenta fiscal. Declaraia de impozite i taxe trebuie s conin: datele necesare pentru stabilirea identitii pltitorului (denumirea, sediul i codul fiscal, n cazul societilor comerciale), baza de impunere, cuantumul impozitelor sau al taxelor, dac obligaia calculrii acestora revine pltitorilor, semnturile autorizate i tampila. Plata impozitului sau a taxei nu suspend obligaia pltitorului de a depune declaraia de impozite i taxe. Declaraia de impozite i taxe ntocmit pentru fiecare fel de impozit sau tax se depune de pltitor la termenul stabilit prin legea special care reglementeaz impozitul sau taxa respectiv. n cazul impozitului pe profit conform Legii nr. 414/2002 actualizat, contribuabilii sunt obligai s depun declaraia de impunere pn la dat de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului, data pn la cere trebuie s efectueze i plata acestuia. Persoanele juridice care nceteaz s existe au obligaia de a depune declaraia de impunere i de a pltii impozitul pe profit cu 10 zile nainte de dat nregistrrii ncetrii existentei persoanei juridice la Registrul Comerului. O situaie deosebit o ntlnim n cazul societilor care obin venituri din cultura cerealelor i a plantelor tehnice, pomicultur i viticultur, care pltesc impozit pe profit anual, pn n data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor, pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri n volumul total al veniturilor. Potrivit Ordinului ministrului finanelor nr. 1313/1999 pentru aprobarea modelului i coninutului formularelor de declaraie de plat la bugetul de stat datorate de persoanele juridice, intrat n vigoare de la 1 ianuarie 2000, contribuabilii depun dou tipuri de declaraii privind impozitul pe profit. Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat, se depune trimestrial, pn la data de 25 a primei luni din trimestrul urmtor, declaraie care n prezent are codul 100. n cadrul acestei declaraii, informaiile privind
42

impozitul pe profit se trec la secia A Impozit pe profit, respectiv rndurile 1 i 2. Aceast declaraie reprezint doar o declaraie parial a impozitului pe profit. Declaraia privind impozitul pe profit, se depune anual, dup definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanul contabil anual, pn la data de 30 aprilie a anului curent pentru anul expirat, sau la 25 ianuarie pentru contribuabilii care au definitivat exerciiul financiar. Aceasta este considerat declaraia final a impozitului pe profit, avnd rolul de a regulariza sumele declarate n cursul anului. Astfel, putem avea situaia n care, impozitul pe profit calculat pe trimestre, este diferit de cel determinat cumulat la sfritul anului. n acest caz n urma depunerii declaraiei finale de impunere se va determina dac exist diferente ntre impozitul pltit n cursul anului i cel care ar fi trebuit pltit. Putem avea dou situaii: fie impozitul pltit n cursul anului este mai mic dect cel calculat cumulat de la nceputul anului, caz n care urmeaz a fi pltit diferena, fie este mai mare caz n care diferena se va compensa n viitor. n cazul n care, pn la 25 ianuarie contribuabilul nu i-a definitivat exerciiul financiar i astfel nu i-a determinat exact impozitul pe profit datorat pentru anul anterior, pentru trimestru IV al anului respectiv, are obligaia de a plti n contul impozitului pe profit aferent acestui trimestru, o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pe trimestrul III, urmnd ca regularizarea pe baza datelor din bilanul contabil s se efectueze pn la termenul prevzut pentru depunere situaiilor financiare. Declaraia de impozite i taxe poate fi corectat de ctre pltitori prin depunerea unei declaraii rectificative, pe acelai formular dar specificndu-se c este o declaraie rectificativ. Pe declaraia rectificativ se nscriu toate datele inclusiv cele care nu se modific. n cazul nedepunerii sau depunerii cu ntrziere a declaraiilor este sancionat conform legii.

43

4. STUDIU DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA REZULTATULUI LA S.C. BIOS SYSTEMS S.R.L. 4.1. PREZENTAREA GENERAL A SOCIETII
Denumire: S.C. BIOS SYSTEMS S.R.L.; Forma juridic: societatea este persoan juridic romn organizat sub forma de societate cu rspundere limitat ( S.R.L.); Data constituirii: 10.09.1998, n baza Cererii de nmatriculare nr. 1519/10.09.1998; Numr de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului: J 35 / 5680 / 1998; Cod unic de nregistrare: 6589742; Atribut fiscal: RO; Obiectul de activitate: conform statutului societii, a fost declarat ca activitate principal: 7220- Realizarea i furnizarea de programe: servicii n legtur cu analiza, proiectarea i programarea sistemelor pregtite pentru utilizare, producerea de software, servicii consultative privitoare la sisteme i nzestrarea cu programe, servicii de analiz de sistem, sistem de proiectare a sistemelor, servicii de programare, servicii de ntreinere tehnic a sistemelor; Sediul social: strada Amforei, nr. 12, Timioara, judeul Timi; Capitalul social: capitalul social al societii a fost stabilit iniial la suma total de 200 lei, mprit n 20 de pri sociale egale, n valoare de 10 lei fiecare, aport exclusiv n numerar adus de cei doi asociai, aa cum se vede din tabelul 4.1. n data de 07.11.1999 cei doi asociai preced la majorarea capitalului social de la suma de 200 lei la suma de 31.200 lei, prin aportul propriu al asociailor exclusiv n numerar.
Tabelul 4.1. Evoluia capitalului social
Nr Numele i prenumele asociailor Nr. pri soci ale inii al Nr. pri sociale dup majorar e Valoare iniial Valoare dup majorare

1. 2.

Hornea Ioan Hornea Valentin TOTAL

12 8 20

1.872 1.248 3.120

120 lei 80 lei 200 lei

18.720 lei 12.480 lei 31.200 lei

Sursa: date interne

Activitatea societii este foarte simpl. Societatea se aprovizioneaz cu materiale consumabile, iar apoi fumizeaz servicii de calculator: programe, asistent, att la intern ct i la extern. De cele mai multe ori serviciile vndute la extern sunt duse i instalate chiar de angajaii societii, din aceast cauz societatea nregistreaz o valoare mare a cheltuielilor cu deplasrile i detarile. De asemenea salariaii se deplaseaz n strintate, i pentru perfecionare profesional. Principalii furnizori ai societii sunt: SC INTERMEDIUS SRL, SC ROMANIA DATA SISTEM SRL, SC TIGER AMIRA SRL. Principalii clieni ai societii sunt: AULISBVERLAG DEUBNER, FOLKE STRAUBE, QUADRIGA AB, toi din Austria.

44

n prezent societatea BIOS SYSTEMS are un numr de 45 de salariai, dar dorete s ajung n decursul anului 2008 la 100 salariai. n structura organizatoric a firmei nu se regsete departamentul financiar-contabil. Contabilitatea firmei este realizat de o firm de consultant financiar i contabilitate.

4.2. CONTABILITATEA I DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIIULUI

Din punct de vedere financiar-contabil prin rezultat se nelege profitul sau pierderea obinut. Rezultatul se determin cu ocazia nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli. Aceast operaie are loc, anual n rile occidentale i lunar n ara noastr. Contabilitatea sintetic a rezultatului se tine cu ajutorul conturilor din grupele 11 Rezultatul reportat, 12 Rezultatul exerciiului, 44 Bugetul statului, fonduri speciale i din clasele 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri, detaliate n tabelul 4.2.
Tabelul 4.2. Conturile utilizate pentru contabilizarea rezultatului
Simbol cont vechi GRUPA 11 117 GRUPA 12 121 129 GRUPA 44 441 CLASA 6 60x 61x 62x 63x 64x 65x 66x 67x 68x 69x CLASA 7 70x 71x 72x 74x 75x 76x 77x 78x Denumire cont REZULTATUL REPORTAT Rezultatul reportat REZULTATUL EXERCIIULUI Profit i pierdere Repartizarea profitului BUGETUL STATULUI, FD. SPECIALE Impozitul pe profit CONTURI DE CHELTUIELI Cheltuieli privind stocurile Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuieli cu alte servicii executate de teri Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli cu personalul activ Alte cheltuieli de exploatare activ Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Cheltuieli cu amortizri i provizioane Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte taxe VENITURI Cifra de afaceri Variaia stocurilor Venituri din producia de imobilizri Venituri din subvenii de exploatare Alte venituri din exploatare Venituri financiare pasiv Venituri extraordinare pasiv Venituri din provizioane Funcia contabil bifuncional bifuncional activ pasiv activ activ activ activ activ activ activ activ activ activ activ pasiv pasiv pasiv pasiv pasiv pasiv pasiv pasiv

Cu ajutorul contului 117 Rezultatul reportat se ine evidena rezultatului sau prii din rezultatul exerciiului precedent a crei repartizare a fost amnat de Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor. El este un cont bifuncional.

45

n creditul acestui cont se nregistreaz pierderile contabile ale exerciiilor precedente acoperite din profitul exerciiului curent, acoperite din rezerve sau care reduc capitalul social. De asemenea se nregistreaz profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat, precum i rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile. n debitul acestui cont se nregistreaz pierderile contabile realizate n exerciiul precedent, profitul net realizat in exerciiile precedente repartizat pentru rezerve, participarea salariailor la profit, vrsminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, precum i rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile. Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. Contul 121 Profit i pierdere ine evidenta profitului sau pierderii realizate n cursul exerciiului. Acest cont este un cont sintetic de gradul I, operaional i bifuncional. n creditul contului se nregistreaz la sfritul perioadei de gestiune (lunar), soldul creditor al conturilor din clasa 7 Venituri, precum i pierderea contabil reportat. n debitul acestui cont se nregistreaz la sfritul unei luni, soldul creditor al conturilor din clasa 6 Cheltuieli, profitul net realizat in exerciiul precedent i nerepartizat, precum i profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii. Reglementrile nu prevd desfurarea in analitice a acestui cont, dar practica reclam aceasta, cel puin pentru necesitile de informare, pe feluri de rezultate. Soldul creditor al contului reprezint profit realizat i apare n cazul n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, iar cel debitor exprim pierderea realizat i apare atunci cnd cheltuielile depesc veniturile. Din punct de vedere al informaiilor pe care le furnizeaz, acest cont are un rol dublu: - permite determinarea unui rezultat global i formularea unei aprecieri de ansamblu asupra performantelor economico-financiare ale perioadei; - permite recapitularea exhaustiv a elementelor de venituri i cheltuieli care au contribuit la realizarea lui i identificarea factorilor favorabili sau nefavorabili care l-au influenat. Astfel scderea rezultatului exerciiului poate fi generat de creterea necontrolat a costului de achiziie a unor materii prime, de ndatorare excesiv i creterea cheltuielilor financiare, de scderea ritmului vnzrilor. La sfritul unui exerciiu financiar contul Profit i pierdere, trebuie s nu prezinte sold, pentru a putea respecta principiul independentei exerciiului financiar, i ca urmare acest cont se nchide prin contul Rezultatului reportat. Cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului, se ine evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul curent. Contabilitatea analitic se ine pe destinaiile profitului, stabilite potrivit legii. n debitul contului se nregistreaz rezervele constituite din profitul realizat in exerciiul curent, acoperirea pierderilor contabile realizate in exerciiile precedente din profitul realizat n exerciiul curent, precum i sumele repartizate pentru participarea salariailor la profit, dividende, vrsminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome, surse proprii la finanare. n creditul contului se nregistreaz profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii legale.

46

Soldul debitor al contului reprezint profitul repartizat aferent anului in curs, potrivit principiului independentei exerciiului. Cu ajutorul contului 441 Impozit pe profit se ine evidena decontrilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit. n creditul acestui cont se nregistreaz sumele datorate de unitate ctre bugetul statului, reprezentnd impozitul pe profit, precum i cu impozitul pe profit aferent exerciiului financiar anterior n cazul corectrii erorilor contabile. n debitul acestui cont se nregistreaz sumele virate bugetului de stat, reprezentnd impozitul pe profit, precum i cu datoriile anulate sau compensate. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate, iar soldul debitor reprezint sumele vrsate n plus. Pentru a pune n eviden contabilitatea rezultatului la S.C. BIOS SYSTEMS S.R.L. am analizat datele pentru anul 2007. La nceputul anului 2007, conturile importante din punt de vedere al rezultatului aveau soldul prezentat n tabelul 4.3.
Tabelul 4.3. Simbol cont Situaia iniial a firmei SC COMPUTER SERV SRL (lei) Denumire cont Sold iniial Sold iniial debitor creditor

117 121 129 441 457 471 6xx 7xx

Rezultatul reportat Profit i pierdere Repartizarea profitului Impozit pe profit Dividende de plat Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli Venituri

0 0 93.859 0 0 8.041 0 0

0 397.511 0 24.590 0 0 0 0

Sursa: date interne

n cursul lunii ianuarie 2007 are loc deducerea sumelor repartizate n cursul anului 2006 i nchiderea contului 129 Repartizarea profitului. 121 Profit i pierdere = 129 Repartizarea profitului 93.859

Concomitent are loc nchiderea contului 121 Profit i pierdere, prin transferul sumelor nerepartizate n contul rezultatului reportat, astfel nct acest cont s reflecte doar rezultatul aferent anului n curs, pentru a respecta principiul independentei rezultatului. 121 Profit i pierdere i: 129 Repartizarea profitului = = 129 Repartizarea profitului 107 (117) Rezultatul reportat 303.651 303.651

47

Dup hotrrea Adunrii Generale a Asociailor are loc repartizarea profitului nerepartizat, prin acordarea de dividende celor doi asociai. 117 Rezultatul reportat i: 129 Repartizarea profitului = = 129 Repartizarea profitului 457 Dividende de plat 303.651 303.651

Datoria societii privind impozitul pe profit aferent anului 2005 este stins, n urma unui control fiscal, prin compensarea cu TVA de rambursat nregistrat de societate. 441 Impozitul pe profit = 4424 TVA de rambursat 24.590

n cursul anului societatea calculeaz i nregistreaz impozitul pe profit aferent celor trei trimestre ale anului, respectiv la 31.03.2007 suma de 6.301 lei, la 30.06.2007 suma de 8.146 lei i la 30.09.2007 suma de 4.157 lei. Conform procesului verbal din data de 08.11.2007, organele fiscale stabilesc o diferen la impozitul pe profit n sum de 373 lei, sum care este nregistrat n contabilitate ca urmare a acestui proces verbal. Astfel, societatea are nregistrat naintea calcului final al impozitului pe profit suma de 18.978lei 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit 441 Impozit pe profit 18.978

n urma calculului impozitului pe profit realizat pe cele trei trimestre a rezultat TVA nedeductibil la calculul impozitului pe profit, aferent cheltuielilor cu protocolul nedeductibile, n sum de 341 lei. 635/analitic = Cheltuieli cu TVA nedeductibil 4427 TVA colectat 341

Ca urmare a desfurrii activitii societatea nregistreaz o serie de cheltuieli i venituri aa cum sunt prezentate n tabelul 4.4.

48

Tabelul 4.4. Simbol 6022 6024 6028 603 604 605 611 612 612 N 613 613 N 622 6231 624 625 625 N 626 627 628 635 635 TVA 641 645 658 665 666 6581 6582 6811 691 691.1 1. 704 765 766 2. Sumele totale de cheltuieli i venituri (lei) Denumire cont Cheltuieli privind combustibilii Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind materialele consumabile Cheltuieli privind obiectele de inventar Cheltuieli privind materiale nestocate Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli privind locaii de gestiune i chirii Cheltuieli cu chiria nedeductibil (chirie asociat) Cheltuieli cu primele de asigurare Ch. cu asigurri neded. (asigurare de via asociat) Cheltuieli privind comisioane i onorarii Cheltuieli cu protocolul Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal Cheltuieli cu deplasri , detari, transferuri Ch. cu deplasri nedeductibile (deplasare asociat) Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii Cheltuieli cu serviciile bancare Cheltuieli cu servicii executate de teri Cheltuieli cu impozite i taxe Cheltuieli cu TVA nedeductibil-protocol Cheltuieli cu salariile personalului Ch. unitii privind asigurrile i protecia social Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli din diferene de curs valutar Cheltuieli privind dobnzile Despgubiri, amenzi, penaliti Donaii i subvenii acordate Cheltuieli privind amortizrile Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Cheltuieli cu impozit profit-diferen 2005 TOTAL CHELTUIELI Venituri din servicii prestate Venituri din diferene de curs valutar Venituri din dobnzi TOTAL VENITURI Suma 3.103 1.284 64 17.358 61.763 8.017 101 339 4.502 6.564 1.095 1.504 13.083 3.123 89.145 20.655 15.439 5.233 84.884 5.045 341 172.050 60.869 17.746 22.465 4.475 29.864 5.523 31.110 18.978 6.121 712.008 1.166.244 12.638 81 1.182.965

Pornind de la aceste conturi de venituri i cheltuieli nregistrate de societate i care au fost nchise prin contul 121 Profit i pierdere, s-a determinat impozitul pe profit final, i profitul net aferent anului 2007 (tabelul 4.6.). Avnd n vedere c doar o parte a cheltuielilor cu protocolul i a cheltuielilor cu sponsorizarea sunt considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit, este necesar efectuarea unui calcul pentru determinarea lor. Acest calcul este prezentat n tabelul 4.5. Avnd in vedere c pentru veniturile din export se aplic o cot difereniat de impozit, pentru calculul impozitului, trebuie s se calculeze profitul impozabil aferent ponderii exportului in totalul veniturilor.

49

Tabelul 4.5. Calculul sumelor nedeductibile (lei) a) Calcul pentru protocol b) Calcul pentru sponsorizare

1.Profitul brut 2.Ch. cu impozitul pe profit (691) 3.Ch. cu protocolul (6231) 4.Total (1+2+3) 5.Ch. cu protocol deductibile 4 x 2% 6.Ch.cu protocol nedeductibile (3-5) 7. Tva nedeductibil aferent ch. cu protocol neded. (6x 19%)

470.956 18.978 13.083 503.017 10.060 3.022 574

Profitul brut 2.Ch. cu impozitul pe profit (691) Ch. cu sponsorizarea (6712-6582) Total Ch. cu sponsorizarea deductibile (total x 5%) Ch. cu sponsorizarea nedeductibile

470.956 18.978 5.523 495.458 24.772 0

Tabelul 4.6. Modul de calcul al profitului net (lei)

Nr. crt. Denumire Simbol Formula de calcul Suma

3 Profit Contabil (BRUT) 4 Impozit pe profit n absena fiscalitii 5 Profit net n absena fiscalitii 6 Venituri neimpozabile 7 Total cheltuieli nedeductibile 8 Profit impozabil total 9 Impozit pe profit n absena cotelor difereniate 10 Profitul net 11 Facilitate fiscal

Pb = 2 1 1/paf = Pb x 16% Pna = Pb I/pa Vni Ch.ned Pi = (3 6 + 7) I/pac = Pi x 16% Pn = 3 9 Ff = 1/p 1/pac

470.956 75.353 395.603 0 84.814 480.417 76.867 394.089 0

Ca urmare a acestor calcule n contabilitatea firmei SC BIOS SYSTEMS SRL s-au efectuat urmtoarele nregistrri: a) nregistrarea diferenei de impozit pe profit aferent anului 2006, respectiv diferena dintre 35.975 lei impozit datorat cumulat pe anul 2006 i 18.978 lei impozit constituit de la nceputul anului. 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit 441 Impozit pe profit 16.997

b) nregistrarea diferenei de cheltuieli cu TVA aferent cheltuielilor cu protocolul nedeductibile, respectiv diferena ntre suma cumulat pe an de 574 lei i suma deja nregistrat de 341 lei.

50

635/analitic = Chelt. cu TVA nedeductibil-protocol

4427 TVA colectat

233

c) nchiderea conturilor de cheltuieli cu impozitul pe profit i a cheltuielilor cu TVA nedeductibil-protocol. 121 Profit i pierdere = % 17.230 691 16.997 Cheltuieli cu impozitul pe profit 635/analitic 233 Cheltuieli cu TVA nedeductibil-protocol

d) nchiderea contului de TVA colectat n corespondent cu TVA de rambursat 4427 TVA colectat = 4424 TVA de rambursat 233

e) nregistrarea facilitii fiscale, avnd n vedere c potrivit reglementrilor n vigoare profitul obinut ca urmare a unei faciliti fiscale nu poate fi repartizat pe o alt destinaie dect pe cea a rezervelor, respectiv contul 1068 Alte rezerve. 129 = Repartizarea profitului 10681MP 102.967 Alte rezerve-impozit

f) nchiderea contului 129 Repartizarea profitului prin deducerea sumelor repartizate din profitul net. 129 Profit i pierdere = 129 102.967 Repartizarea profitului

g) nchiderea contului de Profit i pierdere prin transferul sumelor nerepartizate n contul Rezultatului reportat. 121 Profit i pierdere = 117 Rezultatul reportat 332.013

n urma activitii desfurate se observ c SC BIOS SYSTEMS SRL obine profit destul de mare, deci se poate considera c activitatea desfurat este in concordant cu obiectivul firmei de a fi profitabil. La finele anului 2007 conform reglementrilor n vigoare societatea i-a ntocmit contul de profit i pierdere aa cum este el prezentat n tabelul 4.7. ntruct formularul prevede complectarea i a rezultatelor obinute n anul precedent i pentru o mai bun comparabilitate a informaiilor sunt prezentate i rezultatele nregistrate de SC BIOS SYSTEMS SRL pe anul 2007.

51

Tabelul 4.7. CONTUL DE PROFIT I PIERDERE la data de 31.12.2007

Denumire 1. Cifra de afaceri net (rd. 02 la 04) Producia vndut (ct.701+702+703+704+705+706+708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) VENITURI din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 2. Variaia stocurilor Sold C (ct. 711) Sold D 3. Producia imobilizat (ct. 721 + 722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 01+05-06+07+08) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile (ct. 601+602-7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) b) Alte cheltuieli din afar (cu energie i apa) (ct. 605-7413) Cheltuieli pdvind mrfurile (ct. 607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) a) Salarii (ct. 641-7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645-7415) 7.a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale (rd. 18-19) a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) a.2) Venituri ( ct. 7813+7815) 7.b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) b.2) Venituri (ct. 754+7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+ 628-7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donapi i activele cedate (ct. 658) Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (rd. 28-29) Cheltuieli (ct. 6812) Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE -TOTAL (rd. 10 la 14+17+20+23+27) REZULTATUL DIN EXPLOATARE: - Profit (rd. 09-30) - Pierdere (rd. 30-09) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7613+7614+7615+7616) - din care, n cadrul grupului 10. Venituri din alte investitii financiare i creane ce fac parte din activele imobilizate (ct. 7611+7612) - din care, n cadrul grupului 11. Venituri din dobnzi (ct. 766) - din care, n cadrul grupului Alte venituri financiare (ct.7617+762+763+764+765+767+768+788) Nr. 1 2 3 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 2006 784.202 782.237 1.965 0 0 0 0 784.202 1.717 57.260 6.356 1.965 104.101 763'771 27.724 30.685 30.685 0 0 0 0 145.831 133.707 12.123 0 0 0 0 347.916 436.286 0 0 0 0 0 175 0 16.451 2007 1.166.245 1.166.245 0 0 0 0 0 1.166.245 4.602 79.122 8.017 0 232.920 172.050 60.869 31.111 31.111 0 0 0 0 287.785 282.216 5.569 0 0 0 0 643.558 522.687 0 0 0 0 0 81 0 16.638

52

VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 33+35+37+39) 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante (rd. 42-43) Cheltuieli (ct. 686) Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666-7418) Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668+688) CHELTUIELI FINANCIARE -TOTAL (rd. 41+44+46) REZULTATUL FINANCIAR: - Profit (rd. 40-47) - Pierdere (rd. 47-40) 14. REZULTATUL CURENT: - Profit (rd. 31+48) - Pierdere (rd. 32+49) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR: - Profit (rd. 52-53) - Pierdere (rd. 53-52) VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) REZULTATUL BRUT: - Profit (rd. 56-57) - Pierdere (rd. 57-56) 18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691-791) 19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n elementele de mai sus (ct. 698) 20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR: - Profit - Pierdere

40

16.626

16.720

41 42 43 44 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61

0 11.430 11.430 8.505 26.173 34.679 0 18.052 418.233 0 0 1.224 0 1.224 800.828 383.820 417.008 0 19.497 0

0 0 0 4.475 22.465 26.941 0 10.22l 51.246 0 0 41.508 0 41.508 1.182.965 712.008 470.956 0 76.867 0

62 63

397.511 0

394.089 0

Cu ajutorul acestei situaii financiare, care prezint toate veniturile i cheltuielile nregistrate de societate, se poate realiza analiza comparativ a rezultatelor pe cei doi ani. Se poate observa c rezultatul net al exerciiului are un trend cresctor, ceea ce nseamn c activitatea desfurat de ctre SC BIOS SYSTEMS SRL este eficient. Acest lucru se datoreaz n mare parte evoluiei cresctoare a cifrei de afaceri, respectiv a vnzrilor ca urmare a obinerii unor contracte foarte avantajoase.

53

CONCLUZII I PROPUNERI
Scopul acestei lucrri este acela de a reflecta modul de organizare a contabilitii, determinarea rezultatului i modalitatea de calcul a impozitului pe profit. De asemenea s-a urmrit relaia dintre rezultatul contabil i cel fiscal. Pentru a ajunge la atingerea acestui scop s-au stabilit ca obiective: - gsirea cadrului de efectuare a lucrrii de cercetare tiinific, care s-a concretizat n SC BIOS SYSTEMS SRL; - stabilirea elementelor care trebuie studiate; - abordarea teoretic a noiunilor legate de rezultat i tipologia acestuia; - stabilirea dependenei dintre rezultatul contabil i cel fiscal; - prezentarea modului de calcul al impozitului pe profit, concretizat att n exemplul teoretic ct i n cazul societii analizate; - prezentarea contabilitii rezultatului, concretizat i teoretic i n cazul societii studiate; Aceste obiective se regsesc la nivelul capitolelor n care este structurat lucrarea, studiu care se ncheie cu stabilirea unor concluzii i propuneri. Din primul capitol intitulat se poate concluziona c ntreprinderea este elementul care a condus la necesitatea contabilizrii rezultatului, datorit faptului c n activitatea desfurat ntreprinderea are drept scop realizarea unor rezultate deosebite, care nu numai s permit continuarea activitii, prin acoperirea cheltuielilor efectuate, ci i extinderea acesteia ca urmare a nregistrrii unui profit. n relaia cu rezultatul, ntreprinderea apare ntr-o dubl ipostaz, pe de o parte ca surs generatoare de informaii privind rezultatele financiare pe care le nregistreaz, i pe alt parte ca urmrind realizarea unui rezultat favorabil. Considerm c ambele ipostaze sunt la fel de importante. Informaiile furnizate de o ntreprindere, n special prin intermediul situaiilor financiare anuale, sunt folosite de o mas larg de utilizatori: - acionarii care doresc s tie cum sunt valorificate resursele puse la dispoziia societii i dac au fcut o investiie profitabil, - creditorii ntreprinderii i bncile care doresc s tie n ce msur aceasta poate s ramburseze sumele avansate, - statul care dorete s se asigure de colectarea corect a impozitelor i taxelor i de identificarea ntreprinderilor care nu mai pot fi susinute din fondurile publice. Pe de alt parte prin lupta pentru obinerea unui profit, ntreprinderea conduce la obinerea unor rezultate favorabile i la nivel macroeconomic, la ridicarea nivelului de dezvoltare a societii. ntreprinderile generatoare de profit determin creterea produsului intern brut per total i pe cap de locuitor, precum i creterea numrului de locuri de munc, conducnd astfel la scderea omajului, evoluii necesare pentru alinierea la cerinele Uniunii Europene. Obinerea unor rezultate pozitive la nivel macroeconomic ar trebui s fie un obiectiv pentru guvernare, deziderat pentru care legislaia fiscal ar trebui orientat n direcia sprijinirii efortului de obinere de profit din partea societilor comerciale. Pentru ca ntreprinderea s i manifeste cele dou ipostaze ntr-un mod favorabil trebuie ca activitatea i informaiile furnizate s reflecte imaginea fidel a acesteia. Imaginea fidel nu ar trebui s dea impresia preciziei cnd aceasta nu
54

exist, ci mai degrab ar trebui s sugereze gradul de precizie ataat informaiei prezentate. n condiiile actuale n care rata inflaiei cunoate valori mari i fluctuante, considerm c nu poate fi respectat n totalitate principiul de asigurare a unei imagini fidele. De asemenea se regsete obiectivul de abordare a aspectelor teoretice legate de rezultat. Un loc important n determinarea rezultatului este ocupat de separarea veniturilor i a cheltuielilor dup natura lor n venituri i cheltuieli de exploatare, venituri i cheltuieli financiare, venituri i cheltuieli de exploatare, astfel se poate urmrii cauza care a determinat obinerea unui rezultat ( profit sau pierdere), care departament al ntreprinderii este cel mai profitabil sau cel mai puin profitabil, ce msuri trebuie luate pentru a mbuntii situaia ntreprinderii. Ca urmare, se poate calcula un rezultat pentru fiecare structur de venituri i cheltuieli astfel vom avea rezultat din exploatare, rezultat financiar i rezultat extraordinar. De asemenea, pornind de la aceste trei structuri, rezultatul se poate determina i ca rezultat curent, extraordinar. Dac avem n vedere i impozitul pe profit care diminueaz rezultatul unei ntreprinderi putem determina rezultatul brut i rezultatul net. Aa cum am artat i n ntreaga lucrare, scopul ntreprinderii este obinerea rezultatelor favorabile. Pentru a putea concluziona dac un rezultat este favorabil sau nu devine necesar ntocmirea contului de profit i pierdere. Acest lucru nu poate fi realizat fr ajutorul contabilitii. n capitolul al treilea se regsete nc unul din obiectivele propuse. Din cele prezentate apare ca de netgduit influena major a fiscalitii asupra contabilitii deci i asupra rezultatului. Considerm ca aceast influent nu presupune posibilitatea de alegere a agentului economic, manifestarea ei fiind de cele mai multe ori imperativ. Considerm c agentul economic ar trebui s fie lsat mai liber, s prevaleze regulile contabile regulilor fiscale, i nu s se alinieze la acestea, pentru c prin activitatea desfurat el urmrete realizarea de profit care are efecte pozitive asupra economiei. Ca urmare prin limitarea agentului economic se limiteaz efectele pozitive asupra economiei. Dup noile reglementri contabile, contabilitatea nu trebuie legat de fiscalitate i chiar ar trebui ca s se ntocmeasc un cont de profit i pierdere contabil i unul fiscal. Considerm c influena fiscalitii asupra contabilitii nu poate avea efecte dect negative. Spre exemplu n cazul provizioanelor nedeductibile, constituirea lor este necesar pentru a asigura imaginea fidel a elementelor patrimoniale pentru care se constituie. Pe de alt parte agenii economici aplic o anumit politic contabil doar dac aceasta are un efect pozitiv asupra rezultatului, n cazul provizioanelor dac acestea reduc profitul impozabil deci cresc rezultatul. Dac provizioanele sunt nedeductibile crescnd profitul impozabil i reducnd rezultatul, agentul economic cunoscnd aceste reglementri fiscale nu mai constituie provizioane pentru a nu-i afecta rezultatul. Consecina acestui fapt este denaturarea imaginii fidele. Concluzionnd, agenii economici ar fi mult mai motivai i dornici s respecte principiul imaginii fidele dac nu ar fi constrni de fiscalitate. Legislaia actual din Romnia privind rezultatul contabil i fiscal nu pune accent pe diferenele permanente i temporare care exist ntre ele, respectiv pe noiunile de impozit amnat i impozit exigibil. Cu toate acestea, potrivit OMF

55

94, ncepnd cu 01.01.2002, pentru a continua ncercarea de a ne alinia la structurile i normele europene, vom aplica i noi Standardele Internaionale de Contabilitate care dau o important justificat acestor diferente. Aceste diferente considerate temporare sunt elemente care nu se includ n rezultatul fiscal al exerciiului curent dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul curent dar care vor fi impozabile ulterior. Acestea sunt legate de principiul corelrii veniturilor cu cheltuielile, i provin din decalajul n timp dintre contabilizarea unui element de venit sau cheltuial i includerea lui n rezultatul fiscal. Societatea pentru care am realizat studiul practic aplic nc OMF 306/2002. Dac ar aplica OMF 94/2002 atunci ar fi trebuit s determine separat impozitul exigibil, aferent cheltuielilor i veniturilor care aparin exerciiului curent, de impozitul amnat aferent cheltuielilor i veniturilor care aparin exerciiilor viitoare. Se observ tendina de subliniere a imaginii fidele, de a plti doar impozitul aferent strict exerciiului n curs. Ca o propunere legat de aceast tendin, considerm c n viitor ar trebui ca veniturile nencasate s nu mai fie impozitate pentru c ele nu se materializeaz n exerciiul respectiv, neconstituindu-se n surse de plat a impozitului, deci din aceast perspectiv imaginea fidel nu este respectat. Cum am precizat anterior se poate avea rezultat brut i rezultat net. Diferena dintre ele se constituie n impozitul pe profit care este dedus din rezultatul brut. Din acest punct de vedere intereseaz modul de calcul al impozitului pe profit. Prezentarea modului de calcul al impozitului pe profit i a elementelor pe care le implic a fost unul din obiectivele majore ale lucrrii. Pentru a realiza acest lucru am tratat mai nti elementele teoretice, apoi am prezentat un studiu teoretic care s cuprind toate elementele nedeductibile i neimpozabile, deductibile i impozabile, cercetarea finalizndu-se cu studiul practic de la SC BIOS SYSTEMS SRL. Din ambele studii reiese diferena considerabil dintre rezultatul contabil, mai mare, i rezultatul fiscal al agentului economic, mai mic. Impozitul pe profit se calculeaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Acest lucru presupune calculul impozitului pornind de la total venituri i cheltuieli realizate cumulat, total cheltuieli nedeductibile realizate pn n momentul calculului. n urma acestui calcul cumulat se obine o valoare a impozitului datorat pe toat perioada de la nceputul anului pn n prezent. Din aceast valoare se scade impozitul constituit i pltit anterior, rezultnd impozitul care mai trebuie constituit. n cazul n care impozitul calculat cumulat este mai mare dect cel deja constituit i achitat, atunci se va proceda la stornarea diferenei care va duce la diminuarea impozitului. Astfel se va ajunge la situaia n care impozitul achitat este mai mare dect cel datorat rezultnd un impozit de restituit de la stat, care va fi regularizat cu impozitul datorat n viitor, sau se poate depune cerere de compensare cu alte datorii la stat, sau de rambursare efectiv a banilor. Ultimele dou variante presupun controlul din partea organelor fiscale, care vor verifica corectitudinea calculelor i dac vor considera c sumele au fost determinate corect vor precede la compensarea sau rambursarea sumelor. Prin metoda de calcul prezentat (pe sume cumulate), la fiecare sfrit de trimestru are loc o regularizare a impozitului, prin constituire sau stornare de

56

impozit, aceast regularizare finalizndu-se la sfritul anului prin calculul final al impozitului pe profit. Propunerea noastr ar fi ca n condiiile n care doar la finele anului se poate determina efectiv ct impozit se datoreaz statului, acest impozit s nu fie achitat n cursul anului ci la finele acestuia, pentru a evita situaia apariiei unor impozite de restituit i mai mult imobilizarea unor sume pe care agentul economic le-ar putea fructifica n timpul anului. S-a prezentat modul de organizare a contabilitii rezultatului i principalele operaiuni legate de rezultatul ntreprinderii. Astfel, se poate observa c determinarea contabil a rezultatului presupune urmtorii pai: repartizarea rezultatului net n cursul anului i la finele acestuia, inventarierea patrimoniului, evidenierea distinct a veniturilor i cheltuielilor n avans, nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, nregistrarea i nchiderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Pentru a putea aprofunda studiul contabilitii rezultatului, s-a extins analiza la nivelul unei ntreprinderi reale, SC BIOS SYSTEMS SRL, unde chiar dac nu s-au ntlnit toate elementele teoretice legate de deductibilitate, nedeductibilitate sau venituri neimpozabile, pe baza datelor primite de la aceast societate, s-a prezentat modul de nregistrare i de calcul al rezultatului net pentru elementele regsite n contabilitatea acesteia, precum i modalitatea de sintetizare a acestora n contul de profit i pierdere (tabelul 4.7.). Referitor la repartizarea rezultatului net SC BIOS SYSTEMS SRL, repartizeaz profitul obinut acordnd dividende celor doi asociai. Ca o concluzie general, se sper c legislaia fiscal s pstreze tendina actual de schimbare i aceast modificare s aduc independenta contabilitii de fiscalitate.

57

BIBLIOGRAFIE
1. Brbulescu C., - Economia i gestiunea ntreprinderii, Editura Gavril Tatiana coord., Economic Bucureti, 2003. 2. Caciuc Leonora, Megan O. - Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2007. 3. Cameni D., Belean P., - Bazele contabilitii, Editura Multimedia, Arad, 2004. 4. Crstea Gh., Prvu F. - Economia i gestiunea ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti, 2003. 5. Cristea H., tefnescu N. - Gestiunea financiar, Editura Mirton, Timioara, 1996. 6. Epuran M., Cotlet D., - Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Ineovan Felicia, Pere I. Editura de Vest, Timioara,1995. 7. Feleag N., Malciu Liliana - Politici i opiuni Contabile, Editura Economic, Bucureti, 2006. 8. Feleag N. coordonator - Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti,1996. 9. Feleag N., Malciu Liliana, Bunea . - Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2006. 10. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, vol.3, Editura Economic, Bucureti, 2004 11. Istrate C. - Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai, 2003. 12. Lefter C. - Curs complet de contabilitate i fiscalitate, vol.2, Editura Economic, Bucureti, 2004. 13. Malciu Liliana - Cererea i oferta de informaii contabile , Editura Economic, Bucureti, 2004. 14. Mate D. - Normalizarea Contabilitii i fiscalitii ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 2007. 15. Olimid Lavinia - Msurarea rezultatului contabil, Editura Tribuna Economic, Bucureti,1998. 16. Ristea M. - Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997. 17. Ristea M. - Normalizarea contabilitii-baz i alternativ , Editura Tribuna Economic, Bucureti 2006. * * * *** - Legea 414/2006 privind impozitul pe profit, M. Oficial nr 456 din 27 iunie 2006. ***- Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 94/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. *** - Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 306/2006 pentru aprobarea reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

1. 2.

3.

58