PREMISE PRIVIND STUDIUL SISTEMELOR CONTABILE COMPARATE Dimensiuni metodologice referitoare la studiul sistemelor contabile comparate Astzi,n lume

exist un evantai larg de sisteme contabile, care au puternice caracteristici i nuane specifice fiecrei ri, chiar dac unele au ncercat o armonizare a acestora. Existena unei palete largi de sisteme contabile se datoreaz modului diferit n care au fost elaborate, aplicate i fundamentate n cadrul unor teorii i doctrine contabile diferite, componentele edificiului conceptual al contabilitii Edificiul conceptual al contabilitii

La problemele ridicate de modul n care sunt tratate elementele edificiului conceptual al contabilitii trebuie s adugm i modul n care contabilitatea diferitelor ri rspunde nevoii de a degaja informaii financiare, care s rspund tuturor intereselor utilizatorilor de asemenea informaii, n condiile n care astzi au loc mutaii majore n evoluia economiilor naionale ca urmare a accenturii fenomenului de globalizarea a acestora. n aceste condiii se nate un nou segment al tiinei contabilitii care va purta denumirea de contabilitate comparat, avnd ca obiect studiul comparativ al celor mai semnificative sisteme de contabilitate din lume, punnd n eviden modul n care normalizatorii contabili i utilizatorii de informaii financiare din diferite ri preiau i aplic n practic componentele edificiului conceptual al contabilitii. n definirea i delimitarea sistemelor naionale de contabilitate, n practic exist mai multe curente. Astfel: - Gray, n 1988, considera c un sistem naional de contabilitate ce caracterizeaz prin patru atribute: reglementarea, impunerea reglementrilor, evaluarea i publicarea informaiilor contabile;

- Doupnik i Salter, n 1995,consider sistemul contabil ca parte a structurii instituionale a unei ri, alturi de sistemul legal, de cel educaional i de altele, format din subsisteme, ntre care cel al reglementrii, cel al organizrii profesionale i cel al practicilor contabile au un rol determinant. - ali autori limiteaz sistemul contabil la practicile de raportare financiar ale ntreprinderilor dintr-o anumit ar sau la practicile de raportare financiar ale ntreprinderilor cotate la burs. Studiul sistemelor contabile comparate pornete de fiecare dat de la definirea elementelor cadrului teoretic al contabilitii financiare, identificate n: - obiectivele informrii financiare; - criteriile de evaluare a calitii informaiei financiare; - problemele msurrii n contabilitate; - postulatele i principiile contabile; - definirea diferitelor elemente care fac parte integrant din situaiile financiare ale ntreprinderii. n cadrul studierii sistemelor contabile comparate, determinarea obiectivelor informrii financiare prezint o importan deosebit, acestea urmnd s rspund la la cteva ntrebri: - Care sunt principalele limite, funcii i restricii ale contabilitii financiare? - Care sunt principalele caracteristici i care este sfera de cuprindere ale informaiei financiare? - Care sunt principalele tipuri de decizii crora se dorete s li se acorde un statut privilegiat? - Care sunt principalele pri, componente sau caracteristici inerente lurii deciziilor? - Care sunt utilizatorii pe care ntreprinderea dorete s-i serveasc cu prioritate? - Care sunt cerinele informaionale ale principalilor utilizatori? Dar, n condiiile globalizrii economiilor naionale, se impune o tot mai bun informare financiar, care s rspund nevoilor unei game tot mai larg i mai mare de utilizatori. De aceea n studiul sistemelor contabile comparate trebuie s inem permanent seama de factorii care caracterizeaz i influieneaz evoluia contemporan a contabilitii: - normalizarea contabil; - armonizarea contabil; - internaionalizarea contabilitii.

1.Factorii care caracterizeaz i influieneaz evoluia contemporan a contabilitii A. Normalizarea contabil Este procesul prin care se elaboreaz reguli i norme contabile unanim acceptate n prezentarea situaiilor financiare anuale, a metodelor contabile i a terminologiei folosit n contabilitate. Normalizarea contabil se realizeaz : - la nivel internaional; - la nivel regional, zonal; - la nivel naional. a. Normalizarea contabil internaional presupune elaborarea de reguli sau norme aplicabile n totalitate sau parial la un ansamblu de ri sau la un ansamblu de ntreprinderi; acestea nu se substituie normalizrilor contabile naionale, fiind cu titlu de recomandare n degajarea informaiilor financiare prezentate prin situaiile financiare anuale; normalizarea contabil internaional a fost impus de fenomenele de mondializare i financiarizare a economiilor, manifestate prin apariia de ntreprinderi multinaionale i a celor mari care vor s fie cotate pe pieele financiare strine. Acestea au condus la necesitatea unui limbaj contabil unic la nivel mondial i de aici la necesitatea prezentrii activitii lor n raportri financiare unitare. Instrumentele folosite n normalizarea contabil internaional sunt Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Termenul de Standarde Internaionale de Raportare Financiar include, potrivit IASB: IFRS-urile(Standarde Internaionale de Raportare Financiar ); Interpretrile IFRIC (ale Comitetului pentru interpretarea IFRS-urilor); IAS-urile (Standardele Internaionale de Contabilitate, elaborate anterior apariiei IFRS-urilor); Interpretrile SIC (ale Comitetului Permanent pentru interpretarea standardelor, elaborate anterior apariiei IFRS-urilor). Oganismul internaional de reglementare contabil este Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate(I.A.S.B.), organism creat de Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate( Fundaia I.A.S.C.).

Obiectivele I.A.S.B. sunt orientate n trei direcii: - elaborarea de standarde contabile internaionale de nalt calitate, care pot fi nelese i puse n aplicare i care impun informaii de nalt calitate, transparente i comparabile n situaiile financiare. Pe aceast cale participanii la diverse piee de capital i ali utilizatori ai informaiilor pot lua decizii economice eficiente; - promovarea utilizrii i aplicrii riguroase a standardelor elaborate; - colaborarea cu normalizatorii naionali de standarde n vederea maximizrii convergenei standardelor naionale de contabilitate cu IFRS-urile Primul obiectiv relev cerine i caracteristici principale ale IFRS-urilor viznd: calitatea acestora, armonizarea lor cu procedurile contabile practicate n diverse ri, transparena i comparabilitatea informaiilor, asigurarea acelorai baze pentru elaborarea situaiilor financiare. Prin extindere, sunt relevate i alte caracteristici principale ale standardelor, ntre care: stabilirea regulilor de recunoatere, evaluare, prezentare i descriere n primul rnd n legtur cu tranzacii i evenimente importante pentru situaiile financiare cu scop general. Astfel de reguli pot fi ns stabilite i pentru tranzacii i evenimente ce pot interveni n domenii specifice; contabilizarea i raportarea tranzaciilor i evenimentelor generale n mod asemntor, iar a tranzaciilor i evenimentelor diferite n mod diferit, att n cadrul unei entiti de-a lungul timpului ct i ntre entiti. n acest context vor fi eliminate alternativele n ce privete tratamentul contabil tratamentul contabil de baz i cel alternativ permise de actualele IAS-uri.

O a doua instituie care concur la reglementarea contabil internaional este Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar(I.F.R.I.C.), nfiinat n 2002 i care a nlocuit Comitetul Permanent de Interpretri(S.I.C.). Rolul I.F.R.I.C. este acela de a sprijini I.A.S.B. n realizarea convergenei internaionale a standardelor de contabilitate,asigurnd ndrumarea periodic n legtur cu nou-identificatele elemente de raportare financiar neabordate n mod special n IFRS-uri, sau cu elemente n cazul crora s-au ivit interpretri nesatisfctoare sau conflictuale, sau care par s genereze astfel de situaii. Precizri, ntrebri i reflecii : Normalizarea contabil internaional are puternice infuiene anglo-saxone. n aplicarea normelor contabile internaionale se ridic unele ntrebri: - Sunt normele contabile internaionale un panaceu,ceva care rezolv orice, aplicabile n orice condiii?

- Sunt aceste norme contabile o form de adevr absolut n materie de doctrin i practic contabil? - Rspund aceste norme intereselor naionale n materie de fiscalitate ? - Ce se poate ntmpla dac unele ri nu le aplic? - Sunt informaiile contabile uniforme o miz pentru companiile transnaionale i un pericol spre o gndire contabil unic? b. Normalizarea contabil la nivel regional,zonal A fost impus de crearea i aplicarea de norme contabile identice n acelai spaiu geopolitic, urmrind fundamentarea de politici contabile uniforme n prezentarea situaiior financiare anuale.La nivelul Uniunii Europene (U.E.) exist o normalizare contabil proprie, concretizat prin emiterea mai multor directive , dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a, Directiva a VII-a i Directiva a VIII-a.Astfel de reglementri contabile regionale exist i n alte zone ale lumii, lucru ce a condus la naterea diferitelor sisteme contabile ( ex. sistemul contabil islamic, sistemul contabil America Latin ) . Referitor la aplicarea directivelor contabile europene, dei acestea sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre ale U.E., aplicarea lor se realizeaz ntru-un termen prevzut de fiecare directiv, prin ncorporarea precederilor lor n dreptul contabil al fiecrei ri . Precizari Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecrei ri membre U.E., ceea ce a fcut ca n reglementrile contabile ale rilor comunitare s se menin nc importante diferenieri. Doctrina care st la baza procesului de normalizare i armonizare contabil n U.E. nu este uniform, fiind un amestec ntre cele dou doctrine contabile tradiionale care au influienat contabilitatea n lume: - doctrina contabil anglo-saxon, bazat pe dreptul cutumiar( common law), orientat ctre interesul informaional al acionarilor, deconectat de fiscalitate,reglementat, n general , de profesia contabil liberal i; - doctrina contabil continental, fundamentat pe dreptul scris romanogermanic( cod law sau civil law), care privilegiaz protecia finanatorului bancar i interesul fiscal al statului, unde normele contabile sunt elaborate urmnd un proces legislativ c. Normalizarea contabil naional Este proprie fiecrei ri i rspunde interesului de informare a utilizatorilor locali, naionali.Aceasta a condus la conturarea a dou tipuri de sisteme contabile naionale:

- deconectate de fiscalitate ( ex. Marea Britanie, Irlanda, Australia, S.U.A., Canada etc.) i; - conectate la fiscalitate ( Frana, Belgia, Germania, Italia, Spania, Romnia etc.). La nivel mondial sau regional cele mai influiente doctrine contabile sunt cele american i francaz. B. Armonizarea contabil Procesul prin care se poate realiza convergena pn la congruien a regulilor i normelor naionale de contabilitate, astfel nct acestea, odat perfecionate, s devin comparabile.Prin armonizarea contabil internaional se poate ajunge la un limbaj contabil comun care s conduc la interpretri uniforme ale acelorai evenimente , fenomene i tranzacii economice, chiar dac ele au loc n zone geografice diferite.Organismul internaional de armonizare contabil este n principiu cel care realizeaz i normalizarea contabil internaional I.A.S.B.-ul. Este un organism contestat, care a aparut ca o anomalie n reglementarea contabil,ntruct toate reglementrile contabile evolueaz n interiorul unor spaii culturale relativ omogene. Armonizarea contabil internaional apare : - ca o necesitate la nivel internaional, impus de cerinele utilizatorilor de informaii financiar-contabile, de a avea date ct mai relevante i comparabile n timp i spaiu; - ca o cerin a globalizrii economiilor naionale, care au impus noi forme de organizarea a entitilor economice; - ca o consecin a globalizrii n continu cretere a pieelor de capital, care implic o concuren tot mai mare; - cerut fiind de tendina tot mai mare de privatizare a unor ntreprinderi, care trec din proprietatea statului n sectorul privat; - ca o dorin a societilor comerciale de aplicare a unui sistem contabil uniform, care s confere o convergen optim ntre sistemul intern de informare i cel extern. Armonizarea contabil vizeaz credibilitatea i comparabilitatea informaiilor degajate de situaiile financiare anuale, rezolvarea divergenelor care exist ntre contabilitatea anglosaxon i contabilitatea continental. Influiena doctrinei contabile anglo-saxsone asupra normalizrii internaionale, nu poate fi neglijat, aa cum nu poate fi schimbat substanial, pe un orizont de timp scurt. Procesul de dezanglosaxonizare a normalizrii contabile internaionale este unul lung i lent, dar trebuie s constatm c astzi nu putem vorbi nc de un astfel de proces , care ns, se dorete . C. Internaionalizarea contabilitii

Este impus de convergena ntre sistemul intern, naional de informare i cel extern, internaional.Pe plan mondial exist diferene majore ntre normalizarea contabil internaional( I.F.R.S.-uri) i normalizarea contabil american( G.A.A.P.-uri), tiindu-se c oricum normalizarea contabil american impune regula jocului, pe de o parte, i normalizarea contabil internaional i cea comunitar, pe de alt parte. Toate divergenele au impus crearea unui limbaj comun n degajarea informaiilor financiare, fapt ce d contabilitii un caracter internaional. Apar astfel limite i deosebiri privind prezentarea situaiilor financiare la ntreprinderile mari fa de cele mici, faptul c I.A.S.B.-ul este un normalizator fr putere coercitiv, aplicarea normelor sale fiind facultativ. Toate acestea reclam internaionalizarea contabilitii n vederea crerii unei normalizri contabile unanim acceptate n raportarea financiar, fr a stirbi cu numic din rolul i locul normalizrii contabile naionale.. 2.Deosebiri ntre diverse sisteme contabile Contabilitatea este o art a conturilor, un joc social.Ca limbaj economic, instrument al comunicrii informaiilor financiare, contabilitatea este un instrument particular al unei culturi naionale( J.-C. Scheid).Asupra contabilitii, care este o construcie social, acioneaz permanent politicul, religia, socialul, grupurile de interese, care toate fac presiune asupra sistemelor contabile naionale, impunnd o anumit regul a jocului. Aa s-a ajuns la existena unor scandaluri financiare, abuzuri ale sistemului politic, economic i social sau la presiuni de ordin economic.n aceste condiii pentru evenimente identice pot exista reglementri contabile diferite, care ne dau reguli contabile diferite de la o ar la alta. Aceste diferene sunt evocate de Axel Haller i Peter Walton astfel: - n Germania, tot ceea ce nu este explicit autorizat prin lege este interzis. - n Anglia, tot ceea ce nu este explicit interzis este permis. - n Rusia, totul este interzis, inclusiv ceea ce este autorizat prin lege. - n Italia, totul este permis, inclusiv ceea ce este interzis. n baza acestor moduri de reglementare i interpretare, un eveniment economic sau o tranzacie poate fi interpretat() n mod diferit, lucru care va conduce la divulgarea unor informaii financiare diferite.Cercetrile ntreprinse n domeniul contabilitii comparate au ncercat s inventarieze diferenele care exist ntre diferitele sisteme contabile din lume i n acelai timp s identifice cauzele care au condus la apariia acestor diferene. n 1998 Nobes, pune n eviden existena a dou mari categorii de sisteme contabile: - sisteme de raportare financiar caracterizate prin capitalizare puternic i predominana outsider-ilor , de tip A, care se i au sorgintea n contabilitatea anglosaxon ( ex. Marea Britanie, SUA, Canada, Australia) i;

- sisteme de raportare financiar caracterizate prin capitalizare slab i predominana insider-ilor , de tip B, care corespund contabilitii continentale ( ex. Frana, Germania i Italia).
Pornind de la aceast clasificare Nobes i Roberts n 2000, pun n eviden diferenele care exist ntre cele dou tipuri de sisteme contabile pornind de la unele caracteristici: Diferenieri identificate dup anumite caracteristici Caracteristica Cheltuieli cu amortizarea i cu pensiile Contracte pe termen lung Tipul A Practicile contabile difer fa de regulile fiscale Metoda pe msura avansrii contractului Tipul B Practicile contabile urmeaz regulile fiscale Metoda la definitivarea contractului Amnate sau nerecunoscute

Ctiguri latente din variaia cursului valutar Rezerve legale Formatul contului de profit i pierdere

Recunoscute la venituri

Nu exist Cheltuielile sunt prezentate dup funcia lor ( ex. Costul vnzrilor) Obligatorie

Obligatorii Cheltuielile sunt prezentate dup natura lor ( ex. Cheltuieli cu salariile) Nu este obligatorie, prezentat n mod sporadic Nu sunt obligatorii, prezentate n mod sporadic

Situaia fluxurilor de trezorerie

Informaii privind rezultatul pe aciune

Obligatorii pentru societile cotate

Dar studiul diferenelor dintre sistemele contabile au pus n eviden i o serie de relaii de cauzalitate ntre diferii factori i practicile contabile. Factorii depistai au fost considerai ca fiind factori de mediu, cei mai influieni fiind: sistemul de finanarea al corporaiilor, motenirea colonial, invaziile, fiscalitatea, inflaia, nivelul de educaie, vrsta i mrimea profesiei contabile, stadiul de dezvoltarea economic, sistemul politic, sistemele de drept,

cultura, istoria, geografia, limba, teoria economic, climatul social, religia i accidentele istoriei. n analiza legturii dintre aceti factori i sistemul contabil influienat se cuvine s exemplificm cauzalitatea sistem de drept sistem contabil. Asfel, sistemele contabile de tip A au fost influienate de sistemul de drept cutumiar, n timp ce sistemele contabile de tip B de sistemul de drept roman.

Sistemul de drept roman are la baz Corpus Juris Civilis al mpratului Iustinian, unde regulule provin din interpretarea unor principii legale generale i din interpretarea textelor doctrinare, legislaia fiind singura surs principal a dreptului. Influena sistemului de drept asupra sistemelor contabile au determinat existena unei terminologii juridice n contabilitate, specific fiecrui sistem. Un exemplu semnificativ ar fi modul de definire al elementelor situaiilor financiare prin raportare la noiunea juridic de patrimoniu. Se impune n acest sens a face o comparaie ntre viziunea doctrinei contabile franceze ( care are abordri prin prisma opticii juridice) i cea a Cadrului general al IASB ( unde avem o abordare economic). Realiznd o explicitarea a noiunii de drept cutumiar se impune a se preciza c acesta are la baz obiceiuri ale locului n materie de administrare a justiiei. n Anglia feudal judectorii erau instruii s judece cauzele dup legea i obiceiul locului, astzi ns dreptul cutumiar ( common law) formnd o parte a dreptului general, n care predominant este dreptul legislativ, adic legile emise de Parlament (statute law). n dreptul cutumiar, judectorii emit principiile din care deriv dreptul, un rol esenial revenind doctrinei precedentului. Apartenena unor sisteme naionale de drept la cele dou sisteme de drept identificate de Nobes i Parker n anul 2000, se prezint astfel:
Sisteme de drept Sistem de drept cutumiar Anglia i ara Galilor Irlanda SUA Canada Australia Noua Zeeland Sistem de drept roman Frana Italia Germania Spania Olanda Portugalia Japonia(dreptul comercial)

O abordare aparte a diferenelor dintre diferitele sisteme contabile naionale o reprezint cea legat de influiena religiei asupra contabilitii. Un caz evident l reprezint islamul, care influieneaz etica oamenilor de afaceri mahomedani i n acelai timp practicile contabile i de raportare financiar la nivel mondial, avnd n vedere participarea lumii arabe la fenomenul de globalizare. Influiena religiilor asupra sistemelor contabile contemporane mparte societile n dou mari categorii: - lumea occidental, bazat pe tradiia iudeo-cretin, unde religia nu are astzi o influien direct n viaa afacerilor; i - lumea islamic, unde derularea afacerilor trebuie s fie conform cu anumite percepte religioase. Diferenierea obiectivelor, principiilor i criteriilor producerii i comunicrii informaiei financiare ntre sistemul contabil occidental i cel islamic
Caracteristici Sistemul contabil occidental Raionalism economic Secularitate Individualism Maximizarea profitului Succesul celui mai performant Concentrarea pe finanlitatea procesului de producie, n detrimentul mediului natural Criterii Bazate pe reguli comerciale moderne: - Comunicare limitat - Contabilitate personalizat Bazate pe reguli etice izvorte din nvtura uslamic: Comunicare complet; Sistemul islamic de raportare financiar Suporemaia lui Dumnezeu Religiozitate Sirit comunitar Profit rezonabil Echitate Armonia cu mediul natural

Concepie filosofic Principii

Contabilitate pentru interesul public.

n general diferenierile n practicile contabile sunt date de: - diferene care vizeaz obiectivul fundamental al contabilitii, care depinde de forma juridic a ntreprinderilor, de modul lor de finanare i de cum privesc noiunile de transparen i confidenialitate; - dependena sau independena contabilitii la fiscalitate; - cultura naional; - modul de definire a mecanismului de reglementare contabil.