Sunteți pe pagina 1din 79

SUPORT CURS INIIERE N CONTABILITATE

Codul COR al meseriei de CONTABIL - 343302

Realizat n cadrul proiectului SOLUII PENTRU ECONOMIA DE ASTZI


Contract nr. POSDRU/105/5.1/G/76944

Furnizorul de formare profesional S.C. SAN Software S.R.L.

Investete n oameni !
FONDUL SOCIAL EUROPEAN Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007 2013 Axa prioritar 5 Promovarea msurilor active de ocupare Domeniul major de intervenie 5.1 Dezvoltarea i implementarea msurilor active de ocupare Titlul proiectului: SOLUII PENTRU ECONOMIA DE ASTZI Contract nr. POSDRU/105/5.1/G/76944

CUPRINS
1. Obiectul i metoda contabilitii..........................................................................................................................4 1.1.Definiia contabilitii..............................................................................................................................................4 1.2. Patrimoniul ca obiect al contabilitii.....................................................................................................................5 1.3. Coninutul obiectului contabilitii..........................................................................................................................6 1.4. Active. Capitaluri proprii. Obligaii.........................................................................................................................7 2. Sfera de aciune a contabilitii............................................................................................................................9 3. Sisteme de contabilitate......................................................................................................................................11 4. Sisteme de nregistrare contabilit.....................................................................................................................12 5. Principiile contabile general acceptate..............................................................................................................12 6. Bilanul contabil i contul de rezultate, instrumente de prezentare a situaiei financiare i patrimoniale a ntreprinderii.............................................................................................................................................................14 6.1. Bilanul contabil...................................................................................................................................................14 6.2. Contul de rezultate (contul de profit i pierdere).................................................................................................16 7. Contul i dubla nregistrare................................................................................................................................18 7.1. Importana i funciile contului.............................................................................................................................18 7.2. Structura contului................................................................................................................................................19 7.3. Forma contului....................................................................................................................................................19 7.4. Modul de funcionare a conturilor........................................................................................................................20 7.5. Dubla nregistrare n corespondena conturilor...................................................................................................21 7.6. Analiza contabil. Formula i articolul contabil...................................................................................................22 7.7. Tehnici de nregistrare n conturi a operaiunilor economicofinanciare....................................................................................................................................................................24 8. Documente contabile...........................................................................................................................................26 8.1. Definirea i coninutul documentelor contabile....................................................................................................26 8.2. Categorii de documente contabile.......................................................................................................................26 8.3. Arhivarea documentelor contabile.......................................................................................................................29 8.4. Formele de contabilitate......................................................................................................................................29 9. Delimitri i conturi de stocuri............................................................................................................................30 9.1. Delimitri i evaluarea stocurilor.........................................................................................................................30 9.2. Conturi de stocuri................................................................................................................................................30 10. Delimitri i conturi privind creanele i datoriile pe termen scurt...............................................................37 10.1. Definirea i gruparea creanelor pe termen scurt..............................................................................................37 10.2. Creane i datorii comerciale.............................................................................................................................37 10.3. Creane i datorii salariale.................................................................................................................................40 10.4. Creane i datorii sociale...................................................................................................................................42 10.5. Creane i datorii fiscale....................................................................................................................................44 10.6. Creane i datorii diverse...................................................................................................................................45 11. Dlimitri i conturi privind provizioanele pentru riscuri i cheltuielile.........................................................47 11.1 Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile contingente.............................................47 11.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli....................................................................................48 12. Delimitri i conturi privind creanele i datoriile pe termen lung................................................................51 12.1. Delimitri privind creanele pe termen lung.......................................................................................................51 12.2. Conturi privind creanele pe termen lung..........................................................................................................51 12.3. Conturi privind datoriile pe termen lung............................................................................................................53

13. Delimitri i conturi privind trezoreria.............................................................................................................59 13.1. Delimitri privind trezoreria ntreprinderii..........................................................................................................59 13.2. Conturi privind trezoreria ntreprinderii..............................................................................................................59 13.3. Situaia fluxurilor de trezorerie...........................................................................................................................63 14. Aspecte conexe privind rezultatul ntreprinderii.............................................................................................67 14.1. Activitatea curent i activitatea extraordinar..................................................................................................67 14.2. Conturi privind cheltuielile i veniturile..............................................................................................................68 14.3. Instrumentarea contabil a operaiilor privind cheltuielile i veniturile..............................................................68 14.3.1 Venituri i cheltuieli din exploatare..................................................................................................................68 14.3.2. Venituri i cheltuieli financiare........................................................................................................................72 14.3.3. Venituri i cheltuieli extraordinare..................................................................................................................75

1. OBIECTUL I METODA CONTABILITII 1.1. Definiia contabilitii Contabilitatea a aprut i a evoluat pe msura dezvoltrii activitii de producie i de comercializare a bunurilor. Produs al unei activiti practice i teoretice ndelungate, contabilitatea s-a afirmat ca un sistem de cunoatere i gestiune a resurselor societii separate patrimonial. De-a lungul istoriei, contabilitatea a cunoscut o evoluie a scopului su, de la tehnic de nregistrare a tranzaciilor comerciale, ctre un mijloc de control, avnd un caracter probatoriu, apoi apare ca un instrument de gestiune. n momentul de fa constatm tot mai mult o miz social pentru diverii protagoniti ai informaiei contabile. n gndirea unor specialiti, contabilitatea apare ca tehnica sau arta nregistrrii, clasificrii, prelucrrii i a stocrii informaiilor exprimate valoric referitoare la tranzaciile i evenimentele cu caracter financiar care au loc n cadrul entitii juridice. Dei practica a anticipat drumul parcurs de contabilitate influennd cercetarea aplicat n domeniul contabilitii, pe baza acestor aspecte practice au fost conturate funcii, concepte, principii, procedee i instrumente tiinifice acestei discipline, care-i confer caracter tiinific. Definiia modern a contabilitii pornete de la funcia de baz a acesteia, adic furnizarea de date cu caracter financiar despre entitatea economic, utilizate n procesul decizional. O entitate economic este o ntreprindere sau firm cu patrimoniu propriu care-i desfoar activitatea n mod independent avnd ca scop realizarea de produse sau comercializarea bunurilor achiziionate. Aadar, contabilitatea poate fi definit ca un sistem informaional ce msoar, prelucreaz i furnizeaz informaii financiare despre ntreprindere i anume asupra modului cum se consum capitalul investit de proprietar i cum se asigur creterea acestui capital. Pornind de la criteriul juridic, contabilitatea surprinde aspecte legate de exploatarea resurselor din proprietatea ntreprinderii. Contabilitatea sesizeaz legtura dintre tranzacii i luarea deciziilor. Pornind de la acest lucru, contabilitatea msoar tranzaciile derulate de ntreprindere prin culegerea i furnizarea informaiilor, arat modul n care se deruleaz fiecare tranzacie, informaiile furnizate sunt prelucrate i stocate fiind utilizate n momentul lurii deciziilor de ctre utilizatorii din cadrul ntreprinderii i din afara acesteia. Contabilitatea poate fi considerata un sistem cibernetic deschis pentru c datele nregistrate despre activitatea economico-social pot fi considerate intrri, iar datele furnizate pentru luarea deciziilor sunt considerate ieiri. Contabilitatea nu se oprete n momentul ieirii datelor pentru c ntreprinderea e creat s funcioneze o perioad ndelungat, iar activitatea desfurat e consumatoare de resurse i trebuie s fie productoare de rezultate. Contabilitatea furnizeaz informaii despre activitatea ntreprinderii la perioade egale, de regul la sfritul fiecrui an, despre situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii. n acest sens, contabilitatea poate fi considerat ca o activitate prestatoare de servicii, deoarece informaiile realizate sunt puse la dispoziia persoanelor fizice sau juridice care trebuie s ia decizii. Pentru a scoate n eviden caracterul tiinific al contabilitii trebuie s clarificm legtura dintre registrele contabile, calculator i sistemul informatic managerial. De multe ori contabilitatea se confund cu inerea registrelor care stocheaz informaiile financiare. inerea (ntocmirea) registrelor contabile este un proces contabil prin care tranzaciile derulate de ntreprindere sunt nregistrate pe baza unor acte (documente) justificative. Acest proces, dei foarte important pentru asigurarea calitii informaiilor financiare, e considerat ca parte nensemnat a contabilitii. Partea cea mai important e analiza i interpretarea rezultatelor, precum i utilizarea informaiilor financiare n procesul decizional. n aceast 4

situaie, contabilul trebuie s se ocupe tot mai mult de funcia informaional a contabilitii avnd obligaia s prezinte ct mai multe variante conducerii i s sugereze varianta optim care s stea la baza lurii deciziilor. Dac deciziile implic activitatea economic, informaiile contabile sunt importante n luarea acestor decizii pentru c informaiile furnizate de contabilitate se refer la resursele existente n cadrul ntreprinderii precum i la modalitatea de utilizare a acestor resurse pentru obinerea rezultatelor scontate. Informaiile contabile sunt utilizate n activitatea de planificare, control i evaluare. Planificarea este procesul prin care se previzioneaz drumul care trebuie parcurs n realizarea unei activiti. Acest proces include stabilirea unui scop, gsirea i alegerea variantelor optime pentru atingerea lui. Pentru asigurarea unei planificri ct mai aproape de realitate, cu obinerea rezultatelor optime, este necesar ca n momentul planificrii contabilul s asigure un set de variante posibile din punct de vedere financiar i s indice cile de obinere a rezultatelor optime. Controlul este procesul prin care o ntreprindere se asigur asupra unor activiti ale ntreprinderii, dac acestea corespund. Prin control se vede dac planurile sunt realizabile. Se urmrete dac persoanele care iau decizii au primit delegare de competene, dac deciziile lor aduc o cretere a capitalului investit de proprietari. Contabilitatea prezint situaii din care s rezulte costurile, veniturile i rezultatele precum i abaterile de la nivelul planificat, analiznd cauzele abaterilor. Evaluarea implic studierea i msurarea sistemului de decizii, urmrindu-se i o mbuntire a proceselor informaionale care reflect realitatea din ntreprindere. Informaiile furnizate de contabilitate pot fi prelucrate manual sau cu calculatorul. Acesta din urm nu nlocuiete contabilul ci l ajut s prelucreze informaiile ntr-un timp rapid i s le furnizeze n momentul optim. Utilizarea calculatorului e uneori criticat deoarece contabilii renun la analiza amnunit a tranzaciilor derulate de ntreprindere. Totui, calculatorul nu poate s lipseasc n procesul de prelucrare a informaiilor, el ajutndu-ne n furnizarea lor rapid pentru ca deciziile s fie luate n cunotin de cauz. Aadar, soluiile contabile le d contabilul i nu calculatorul. Contabilitatea apare n centrul sistemului informatic managerial, deoarece toate informaiile pentru celelalte departamente (aprovizionare, producie, marketing, desfacere) sunt furnizate de contabilitate. 1.2. Patrimoniul ca obiect al contabilitii Orice activitate desfurat de o ntreprindere e consumatoare de resurse i productoare de bunuri. Pentru ca ntreprinderea s-i desfoare activitatea n condiii normale, trebuie s-i constituie un capital necesar finanrii acestei activiti. Deci, ntre agenii economici trebuie s existe o separare patrimonial, att n ceea ce privete capitalul, ct i rezultatele. Aceast separare patrimonial a resurselor societii i a rezultatelor obinute, ntre participanii care desfoar o activitate economic este specific economiei de pia. Aceste resurse ale ntreprinderii sunt separate patrimonial fa de resursele persoanelor care au nfiinat ntreprinderea. Aceasta trebuie s dispun de un patrimoniu format din bunurile pe care le exploateaz n baza drepturilor i obligaiilor. Din punct de vedere juridic, resursele sau capitalul apar sub forma obiectelor de drepturi i obligaii, iar pe de alt parte ca drepturi i obligaii fa de bunurile destinate exploatrii. Relaia de echilibru a resurselor sub aspect juridic se prezint astfel:
Obiecte de drepturi i obligaii = Originea resurselor

Pentru ca bunurile s devin obiecte de drepturi i obligaii, trebuie sa ndeplineasc urmtoarele condiii: s se gseasc sub form de bunuri concrete sau drepturi industriale i comerciale s poat fi exprimate valoric s fie utile unei persoane fizice sau juridice s se gseasc n posesia unei persoane n urma transferului dreptului de proprietate. Originea resurselor se refer la modalitatea de obinere a capitalului, mbracnd dou forme: capitalul pus la dispoziie de proprietar capitalul pus la dispoziie de creditori n cazul capitalului pus la dispoziie de proprietar bunurile sunt utilizate n baza dreptului de proprietate, iar originea resurselor mbrac forma de capital propriu. n schimb, bunurile primite de la creditori sunt exploatate n baza angajamentelor asumate. Dei s-a transferat dreptul de proprietate, ntreprinderea i creaz obligaii fa de creditori. Ecuaia n acest caz este
Obiecte de drepturi i obligaii Capital propriu + Obligaii

Din punct de vedere economic resursele sunt analizate sub dou aspecte: - n funcie de destinaia capitalului care poate fi pe termen lung sau scurt - modul de finanare a utilizrilor Ecuaia specific patrimoniului din punct de vedere economic:
Utilizri permanente + Utilizri temporare = Finanare permanent + Finanare temporar

Utilizarea capitalului este permanent cnd perioada de exploatare depete 1 an, iar la finanarea permanent susinerea se face pe o perioad mai mare de 1 an. La dispoziia ntreprinderii se afl capitalul depus de proprietari i creditori. n acest caz ecuaie este
Capital fix + Capital circulant = Finanare stabil + Finanare pe termen scurt

1.3. Coninutul obiectului contabilitii Un rol important n vederea cunoaterii situaiei patrimoniale i a modificrilor elementelor patrimoniale cu toate cauzele i efectele acestor modificri, l are contabilitatea. Prima definiie a obiectului contabilitii aparine italianului Luca Paciolo. Acesta s-a nscut n anul 1445 n localitatea Sansepolcro din Italia i a ncetat din via n anul 1517, n aceeai localitate. A fost un clugr franciscan, matematician renumit i prieten a lui Leonardo da Vinci. n anul 1494 Luca Paciolo, a publicat la Veneia enciclopedia matematic "Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita". n capitolul 9 al acestei lucrri, ntitulat Tractatus de computis et scripturis (tratat de conturi i nscrisuri) Paciolo prezint principiile fundamentale ale contabilitii n partid dubl. De numele lui Luca Paciolo este legat prima definire a obiectului contabilitii: tot ceea ce, dup prerea negustorului i aparine pe lume, precum i toate afacerile mari i mrunte n ordinea n care au avut loc. Luca Paciolo nu este inventatorul contabilitii n partid dubl. El a fost cel care a promovat-o i a popularizat-o. Ideile din Tratatul de conturi i nscrisuri al lui Luca Paciolo au influenat timp de peste trei secole lucrrile de contabilitate ale autorilor din diferite ri ale Europei. Dup unii autori existena patrimonial e cauza contabilitii deoarece elementele patrimoniale i modificrile acestora constituie materia nregistrabil a acestei discipline. Contabilitatea studiaz capitalul 6

pus la dispoziia ntreprinderii de proprietari i creditori. Acest capital e studiat de contabilitate sub dublu aspect: aspectul fizic al capitalului: bunuri economice destinate a fi exploatate pe termen lung sau scurt aspectul originii capitalului: capital propriu i obligaii Ecuaia contabil specific capitalului ntreprinderii este format din:
Utilizri de resurse = Proveniena resurselor

n momentul nfiinrii unei ntreprinderi ecuaia contabil este


Bunuri economice = Capitaluri proprii

Prin aceast ecuaie contabil se scoate n eviden capitalul pus la dispoziia firmei de proprietar. Pe msura desfurrii activitii, ntreprinderea intra n relaie cu persoane fizice i juridice, beneficiind de un capital pus la dispoziie pe o anumit perioad de proprietari i creditori. Ecuaia este
Bunuri economice = Capitaluri proprii + Obligaii

Prin prisma proprietarilor ecuaia este


Situaia net a patrimoniului = Bunuri economice Obligaii

Situaia net a patrimoniului arat partea din averea ntreprinderii ca aparine proprietarilor. Contabilitatea studiaz, pe lng existen capitalului, i consumul de resurse i ctigurile obinute n urma exploatrii acestuia. Consumul de resurse reprezint cheltuielile efectuate de ntreprindere pe o anumit perioad, iar ctigurile reprezint veniturile. Aadar
Cheltuieli +/- Rezultate financiare = Venituri

Rezultatul poate fi profit sau rent, n funcie de mrimea veniturilor i cheltuielilor. Profitul reprezint surplusul de venit peste cheltuielile efectuate ntr-o anumit perioad. Pierderile reprezint partea de resurse consumate i neacoperite prin rezultatele obinute ca urmare a exploatrii capitalului. Deci, obiectul contabilitii l formeaz relaia de echilibru dintre utilizarea de resurse i modul de alocare a capitalului precum i rezultatele obinute n urma investirii i utilizrii capitalului. 1.4. Active. Capitaluri proprii. Obligaii Contabilitatea delimiteaz i studiaz capitalul ntreprinderii prin noiunile de activ i pasiv. Activul reprezint bunurile economice aflate n exploatarea ntreprinderii ca urmare a destinaiei capitalului pus la dispoziie de proprietari i creditori. Aceste bunuri pot fi considerate beneficii economice probabile i viitoare ce se vor obine sau vor fi controlate de enitile economice. Procurarea de active se face prin aportul ntreprinderii sau prin achiziiile de la creditori. n funcie de durata rmnerii n achiziie a bunurilor avem imobilizri i actice curente.

a) Activele imobilizate sunt bunuri economice intrate in patrimoniul ntreprinderii n urma efecturii de investiii pe termen lung. Deci, capitalul pus la dispoziie de proprietari i creditori e destinat pentru a fi exploatat pe o perioad mai mare de 1 an. Activele imobilizate (fixe sau stabile) se caracterizeaz: ramn n patrimoniu o perioad mai mare de 1 an fr s-i modifice starea iniial recuperarea capitaului investit n bunuri se face pe durata exploatrii lor sau n momentul ieirii din patrimoniu grad redus de lichiditate b) Activele curente sunt bunuri economice care se gsesc sub forma de mijloace bneti sau se transform n disponibiliti bneti ntr-o perioad mai mic de 1 an. n practic i n teorie aceste bunuri sunt considerate circulante deoarece i modific starea n cadrul unui ciclu de exploatare. Acestea se mai numesc i capital circulant. Ele se caracterizeaz prin: sunt destinate exploatrii o perioad mai mic de 1 an i schimb forma n urma utilizrii au grad de lichiditate mult mai mare dect imobilizrile Activele curente sunt grupate n funcie de gradul de lichiditate n bunuri fizice, valori de primit i disponibiliti bneti. b) Capitalurile proprii reprezint sursele de finanare a bunurilor economice aflate n exploatarea ntreprinderii constituite prin aportul proprietarului i prin capitalizarea sau conservarea unei pri din profit. Prin capitalurile proprii se asigur finanarea unei pri din activele ntreprinderii care trebuie s fie ntr-o pondere mai mare dect finanarea de la creditori. La nfiinarea ntreprinderii finanarea se asigur prin aportul subscris de proprietar delimitat n contabilitate prin capital social. Deci, capitalul social arat sursa pus la dispoziia ntreprinderii de proprietar, fiind divizat n aciuni sau pri sociale ce sunt considerate titluri de participaie atribuite persoanelor care au contribuit cu capital. Aciunile sau prile sociale au o valoare nominal, iar suma valorilor nominale a titlurilor emise este la nivelul capitalului social. Subscrierea de capital se poate face i la o valoare mai mare dect valoarea nominal a aciunilor, diferena reprezentnd prim de emisiune. Dac prin constituirea capitalului social se urmrete asigurarea surselor de finanare pentru nceperea activitii ntreprinderii, n schimb, prin prima de emisiune se urmrete constituirea surselor pentru finanarea cheltuielilor cu nfiinarea ntreprinderii. O alt surs ce se constituie pentru finanarea activitii ntreprinderii este profitul conservat n ntreprindere sau ctig reinut. Profitul mbrac dou forme: dividende acordate acionarilor partea din profit reinut n vederea conservrii care formeaz rezervele ntreprinderii Constituirea rezervelor se efectueaz pentru consolidarea din punct de vedere financiar a situaiei ntreprinderii fa de teri (furnizori, clieni, bnci, bugetul de stat etc). c) Obligaiile reprezint sursa de finanare asigurat pe termen lung sau scurt de persoane numite creditori. Deoarece n momentul achitrii obligaiei se reduce averea ntreprinderii, acestea sunt considerate cheltuieli viitoare sau probabile. Dac n urma utilizrii bunurilor se produce o cretere a beneficiilor economice determinnd o cretere a averii ntreprinderii, n schimb, prin achitarea obligaiilor se reduc disponibilitile bneti, componente ale averii ntreprinderii. Obligaiile pot aprea sub forma de mprumuturi pe termen lung sau scurt n urma cumprrii de bunuri sau rezultate n urma desfurrii activitii. mprumuturile acordate ntreprinderii formeaz datorii financiare care mpreun cu sursele proprii reprezint capitalul financiar al ntreprinderii. Obligaiile rezultate din cumprarea de bunuri formez datorii comerciale, obligaiile rezultate din desfurarea ciclului de exploatare, mpreun cu obligaiile 8

rezultate din cumprarea de bunuri pentru productie sau comercializare formeaz obligaiile de exploatare. n cadrul obligaiilor sunt incluse i datoriile fa de asociai cum ar fi dividende i mprumuturile acordate pe termen scurt de asociai. ntre capitalurile proprii i obligaiile ntreprinderii apare o alt surs de finanare delimitat sub forma provizioanelor. Aceast surs se constituie prin reinerea unei pri din venitul ntreprinderii n scopul susinerii unor cheltuieli sau pierderi cu caracter probabil aprute n urma desfurrii activitii din exerciiul precedent. ntreprinderea poate delimita mrimea provizionului i ntr-o msur mai mic momentul utilizrii. 2. SFERA DE ACIUNE A CONTABILITII Un alt aspect definitoriu al obiectului contabilitii l reprezint domeniul su de aciune. Acesta vizeaz dou dimensiuni: - pe orizontal - delimiteaz limitele spaiale ale contabilitii entitii economice - pe vertical - delimiteaz legturile dintre ramurile economiei naionale. 1. Pe orizontal Aa cum s-a mai artat, prin genez, contabilitatea a aprut din necesitatea de a rspunde n plan informaional, decizional la problematica resurselor economice separate patrimonial. ntreprinderea apare ca o entitate economic cu un patrimoniu propriu, separat de bunurile aflate n proprietatea acionarilor i creditorilor. ntotdeauna entitatea economic a reprezentat spaiul de cunoatere i de aciune a contabilitii n plan orizontal. Obiectul contabilitii n plan orizontal este grefat la nivelul entitii patrimoniale. Deci, contabilitatea trebuie s reflecte n mod permanent resursele economice ale ntreprinderii n mod distinct de resursele utilizate de proprietar n scop personal. n economia de pia apar o serie de entiti economice delimitate: regii autonome, societi comerciale, instituii publice, societi cooperatiste, asociaii familiale, comerciani -persoane fizice. n accepiunea dat de Codul Penal, persoanele fizice care desfoar activiti comerciale sunt cei care efectueaz acte de comer, adic deruleaz tranzacii economice cum ar fi vnzrile de mrfuri, prestrile de servicii etc. Aceste persoane, la fel ca celelalte entiti economice trebuie s fie nscrise la Oficiul Registrului Comerului. Ele sunt considerate uniti patrimoniale care desfoar acte de comer i urmresc obinerea de profit. Conform Legii 31/1990 DIN 16 nov 1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial numrul 33 din 29 ian 1998, societile comerciale se vor constitui n una dintre urmtoarele forme: a) Societate n nume colectiv; b) Societate n comandit simpl; c) Societate pe aciuni; d) Societate n comandit pe aciuni; e) Societate cu rspundere limitat; a) Societatea n nume colectiv este o societate constituit prin asocierea, pe baza deplinei ncrederi, a dou sau mai multe persoane care pun n comun mai multe bunuri, pentru a desfura o activitate comercial, n scopul mparirii beneficiilor rezultate i n care asociaii rspund nelimitat i solidar pentru obligaiile societii. 9

Asociaii rspund nelimitat i solidar pentru aciunile pe care le desfasoar n numele societii. Societatea este administrat de unul sau mai multi administratori, care pot fi asociai sau ne-asociai, persoane fizice sau persoane juridice. Ei pot fi numii prin actul constitutiv sau alei de ctre asociaii care reprezint majoritatea capitalului social. n caz de opoziie a vreunuia dintre administratori deciziile vor fi luate de asociaii care reprezint majoritatea absolut a capitalului social. Pentru aprobarea bilanului contabil i pentru deciziile referitoare la rspunderile administratorilor este necesar votul acestor asociai. b) Societatea n comandit simpl se caracterizeaz prin prezena a dou categorii de asociai: comanditai, care rspund pentru obligaiile sociale nelimitat i solidar, ca i asociaii societii n nume colectiv, i comanditari, care rspund numai n limita aportului lor. Asociaii pot fi att persoane fizice, ct i persoane juridice. Legea nu stabilete un numr minim de asociai, dar este obligatoriu s existe cel puin un asociat comanditat i un asociat comanditar. Administraia societii n comandit simpl se va ncredina unuia sau mai multor asociai comanditai. c) Societatea pe aciuni este o societate constituit prin asocierea mai multor persoane care contribuie la formarea capitalului social prin aciuni, care prin modul de transmitere pot fi nominale sau la purttor. Aciunile se emit pentru desfurarea unei activiti comerciale, n scopul mparirii beneficiilor (sub forma de dividende ctre acionari sau a unor cote-prti din profit ctre salariai), pentru care acionarii rspund numai n limita aportului lor. Prin actul constitutiv societatea pe aciuni se constituie prin aporturile asociailor i prin subscripie public. Adunrile generale ale acionarilor pot fi ordinare i extraordinare. Adunarea ordinar se ntrunete cel puin o dat pe an, n cel mult 3 luni de la ncheierea exerciiului financiar, iar adunarea extraordinar se ntrunete ori de cte ori este nevoie. Societatea pe aciuni este administrat de unul sau mai muli administratori, temporari i permaneni. d) Societatea n comandit pe aciuni este o societate asemntoare societii n comandita simpl, deoarece cuprinde dou categorii de asociai: comanditai i comanditari. Deosebirea dintre ele const n faptul c, n cazul societii n comandit pe aciuni, capitalul social este mprit n aciuni, ca i n cazul societii pe aciuni dup ale crei reguli este reglementat. Administrarea societii este ncredinat unuia sau mai multor asociai comanditai, care rspund nelimitat i solidar numai n limita aportului lor. Aceasta form de societate se ntlnete rar n practic, fiind preferat societatea pe aciuni. e) Societatea cu rspundere limitat, ca i n cazul societii n nume colectiv, se bazeaz pe ncrederea asociailor. Datorit acestui fapt, numrul asociailor este limitat, iar prile sociale nu se pot vinde. Administrarea societii se face de un administrator, iar conducerea este realizat de A.G.A. Societatea cu rspundere limitat se poate constitui prin aportul unui singur asociat, care va fi deintorul tuturor prilor sociale. n cazul societilor comerciale rolul contabilitii este de a evidenia constituirea capitalului social, vrsmntul aportului subscris efectuat de asociai, majorarea capitalului social, operaiuni legate de fuziune, lichidare sau partaj al societii comerciale. De asemenea, se evideniaz rezultatele financiare obinute de societate i modul de distribuire a profitului. La ntreprinderile individuale rolul contabilitii este de a nregistra capitalul pus la dispoziie de ntreprinztor, rezultatele financiare obinute i retragerea de capital de proprietar. n economia de pia funcioneaz regiile autonome care sunt ntreprinderi nfiinate de stat att la nivel naional, ct i local, deci, la aceste ntreprinderi finanarea este asigurat de stat. Contabilitatea n acest caz trebuie s nregistreze capitalul pus la dispoziie de stat, rezultatele obinute i modul de distribuire a profitului. 10

O alt categorie de uniti patrimoniale cu finanare de stat o reprezint instituiile publice. Rolul contabilitii este de a nregistra sursele de finanare puse la dispoziie de stat, modul de utilizare a acestor resurse, cu respectarea strict a destinaiei. Societile cooperatiste sunt o alt categorie de uniti patrimoniale care se caracterizeaz prin exploatarea n comun a terenurilor i a utilajelor agricole. Rolul contabilitii este de a nregistra aportul subscris de proprietari cu utilaje precum i rezultatele obinute n urma activitii. 2. Pe vertical Contabilitatea poate fi organizat i pe vertical producnd o regrupare a schimburilor de resurse, a rezultatelor obinute n cadrul ramurilor economiei naionale. Deci, pe lng contabilitatea la nivelul ntreprinderii se poate organiza contabilitatea naional (la nivel macroeconomie). Aceast contabilitate studiaz: fluxurile de operaii economico - financiare la nivel naional operaiuni legate de Produsul Intern Brut mrimea i structura stocurilor relaiile financiare dintre ramurile economiei naionale i unitile bancare nivelul valorii adugate la nivel naional excedentul brut la nivel naional Prin organizarea contabilitii naionale se pot explica veniturile bugetare, cheltuielile efectuate la nivel naional, valoarea adugat i excedentul brut. 3. SISTEME DE CONTABILITATE Unul din rezultatele principale ale evoluiei modului de organizare a ntreprinderii l constituie modernizarea sistemului de organizare a contabilitii n vederea reflectrii patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului, crendu-se astfel sisteme de contabilitate cu un singur circuit sau cu dou circuite. Sistemul cu un singur circuit (monoist sau integrat, anglo-saxon) organizeaz conturile ntr-un singur flux n cicuitul economic pornind de la capital, aprovizionare, fabricaia, vnzarea i realizarea produselor, att pentru operaiuni care privesc relaiile cu terii (funcie extern), ct i pentru cele ale gestiunii interne (funcie intern). Sistemul cu dublu circuit (dualist) organizeaz conturile astfel nct delimiteaz n circuite distincte pe cele care au ca obiect nregistrarea elementelor i operaiunile patrimoniale legate de schimburile i relaiile cu terii precum i rezultatele financiare, i ntr-un alt circuit conturile care nregistreaz producia, costurile i rentabilitatea produselor i serviciilor executate. Se formeaz astfel circuitul contabilitii financiare i circuitul contabilitii interne de gestiune. Contabilitatea financiar sau general are ca obiect nregistrarea tuturor operaiilor care afecteaz patrimoniul agenilor economici, msurarea variaiilor la care acesta e supus ca urmare a proceselor economice, calcularea i exploatarea rezultatelor financiare. Scopul su este sa prezinte o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor societii prin ntocmirea unor documente de sintez (bilan, contul de profit i pierderi i anexe), dup scheme obligatorii att ca form ct i coninut pentru toate unitile patrimoniale. Contabilitatea de gestiune sau intern/managerial are ca scop principal controlul factorilor de producie n vedera obinerii unor produse, lucrri, servicii cu costuri minime. Ea se organizeaz de 11

fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul de activitate i de necesitile sale. Are ca obiectiv principal calcularea costurilor de producie, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, pe sectoare, produse, urmrirea i controlul realizrii bugetului cu scopul cunoaterii rezultatelor pentru furnizarea datelor necesare fundamentrii deciziilor conducerii societii. Prin separarea contabilitii financiare de contabilitatea de gestiune i realizarea dualismului contabilitii, funciile contabilitii se prezint astfel: Contabilitatea financiar nregistrarea complet a tranzaciilor comunicarea financiar extern (informarea terilor) instrument de verificare i de prob judiciar i fiscal instrument de gestiune furnizarea informaiilor necesare realizrii sintezelor macroeconomice informare pentru analizele financiar Contabilitatea de gestiune determinarea costurilor sectoarelor de activitate, produselor, intrrilor i serviciilor determinarea marjelor i a rezultatelor analitice pe produse producerea i furnizarea informaiilor destinate elaborrii bugetelor de venituri i cheltuieli i a conturilor previzionale producerea i furnizarea actualizrii indicatorilor din tabloul de gestiune (de bord) producerea informaiilor destinate msurrii performaelor: rentabilitate, productivitate la nivelul produselor i sectoarelor 4.SISTEME DE NREGISTRARE CONTABIL Din punctul de vedere al modului de evideniere in contabilitate a tranzaciilor economice, contabilitatea este n partid dubl i/sau partid simpl. Contabilitatea n dubl partid privete elementele patrimoniale evaluate n expresie bneasc n timpul micrii i transformrii lor sub dublu aspect: - aspectul componenei materiale - aspectul modului de procurare, dobndire i formare Prin nregistrarea n partid dubl toate operaiunile economice care privesc micarea i transformarea elementelor patrimoniale sunt ntr-un echilibru permanent, totdeauna activul este egal cu pasivul. Contabilitatea n partid simpl reflect elementele patrimoniale conform principiului simplei nregistrri, adic se nregistreaz numai natura acestora, fr a se reflecta n aceeai nregistrare modul de dobndire, formare sau provenien. 5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERAL ACCEPTATE n vedera furnizrii de informaii financiare ctre utilizatori este necesar s se foloseasc de ctre toi contabilii coninutul unor principii acceptate de toi utilizatorii. Cei ce recepioneaz operaiunile contabile trebuie s fie capabili s le interpreteze ca s ia deciziile cele mai bune. La baza producerii informaiei trebuie s stea principii general acceptate care se refer la reguli pentru a defini practicile contabile la un moment dat. Sunt rezultatul dintre mbinarea practicii cu teoria, ele nu trebuie privite ca nite legi care s se aplice n mod obligatoriu. Au fost dezvoltate de contabili, oameni de afaceri pentru a servi nevoilor celor care iau decizii pentru conducerea optim a activitii.

12

Principiul continuitii exploatrii Dac activitatea economic a ntreprinderii prezint n general un caracter continuu, ntinzndu-se pe mai muli ani, trebuie s decupm n perioade succesive viaa financiar a ntreprinderii. Acest principiu se va aplica n momentul ntocmirii conturilor anuale i a relurii activitii ntreprinderii. n mod normal se consider c ntreprinderea i desfoar n mod continuu activitatea ntr-un viitor previzibil dac nu are intenia i nici obligaia de a se lichida sau de a-i reduce sfera de activitate. n cazul recunoaterii continuitii trebuie recunoscute i celelalte principii contabile. Principiul costurilor istorice Acest principiu se aplic n aproape toate rile prezentnd avantajul simplificrii i al obiectivitii asupra fenomenelor i tranzaciilor nregistrate n contabilitate. Bunurile sunt nregistrate la costul de achiziie sau costul de producie, n funcie de modalitatea de obinere. n mod concret, acest principiu presupune s nu inem seama de modificrile de preuri pentru bunurile nregistrate n contabilitate. Se confer astfel o mare securitate deoarece toate operaiunile de intrare pot fi verificate pe baza documentelor justificative. Aplicarea acestui principiu creaz unele dificulti n momentul ntocmirii conturilor anuale deoarece rezultatul e alterat prin faptul ca veniturile i cheltuielile sunt nregistrate la preuri din perioade diferite, veniturile la preul actual, iar costurile la nivelul preului din perioada trecut (cost istoric). Principiul permanenei metodelor Potrivit acestui principiu se impune s aplicm aceleai metode de evaluare pentru activele i pasivele intrate n patrimoniu precum i coninutul conturilor anuale. Acest principiu permite compararea n timp i spaiu a informaiilor financiare i contabile ce privesc activitatea unei ntreprinderi. Se consider ca metodele contabile trebuie s fie constante de la un exerciiu la altul, dac se aplica metoda liniar pentru calculul amortizrii sau se aplic metoda FIFO (primul intrat este primul ieit) de evaluare a consumurilor de stocuri, trebuie s se aplice aceeai metod i n exerciiile financiare ulterioare. Aadar, dac nu apare nici o schimbare excepional n situaia unui comerciant, prezentarea conturilor anuale trebuie s se fac dup acelai metode contabile. Principiul independenei exerciiilor Acest principiu presupune decuparea activitii ntreprinderii n perioade contabile i determinarea unui rezultat global pe fiecare perioad astfel nct s exprime un raport ntre efect i efort. Aplicarea acestui principiu presupune inventarierea cheltuielilor i a veniturilor, a obligaiilor i a creanelor, pentru a stabili rezultatul numai pe baza acelor cheltuieli i venituri care se refer la perioada curent. Principiul prudenei Acest principiu presupune aprecierea rezonabil a valorilor activului i pasivului ct i a faptelor i tranzaciilor derulate n exerciiul curent, astfel nct s se evite transferul riscului i a pierderilor cu caracter probabil ce pot afecta situaia patrimonial i rezultatele ntreprinderii n perioada urmtoare. Se urmrete evitarea supraevalurii activelor i veniturilor, ct i subevaluarea obligaiilor i cheltuielilor. n bilan, prin constituirea de amortizri i provizioane se reduce valoarea de intrare a activelor i se majoreaz pasivele bilaniere. Prin anularea provizioanelor n contul de rezultate apare o cretere a veniturilor, aadar cuantumul acestor sume trebuie apreciat ct mai aproape de realitatea. Principiul noncompensrii Evaluarea elementelor de activ i pasiv trebuie efectuat n mod separat, se impunde s nu compensm activul cu pasivul, cheltuielile cu veniturile, deci creanele cu obligaiile, veniturile financiare cu cheltuielile financiare, veniturile din vnzri marf cu cheltuielile bunurilor vndute. 13

Principiul relevanei materiale Pentru a ine o contabilitate eficient trebuie s lum n seam doar acele tranzacii care prezint o importan deosebit asupra situaiei patrimoniale i financiare a ntreprinderii. Anumite cumprri de bunuri pot fi nregistrate direct pe cheltuieli, fr a utiliza conturi de stocuri dac valoarea bunurilor respective nu are o influen mare asupra rezultatului financiar. Este cazul rechizitelor, imprimatelor etc. Principiul recunoaterii veniturilor i cheltuielilor n vederea stabilirii rezultatului financiar trebuie s se asigure o coresponden ntre venituri i cheltuieli. Orice venit este urmat de o chletuial sau invers, ns aceast regul nu se respect ntotdeauna. n funcie de momentul recunoaterii veniturilor i a cheltuielilor se poate organiza contabilitatea de angajament i contabilitatea de trezorerie. n cazul contabilitii de trezorerie cheltuielile sunt recunoscute n momentul plii, iar veniturile sunt recunoscute n momentul ncasrii. Rezultatul financiar apare ca diferen ntre ncasri i pli. Pentru ca rezultatele financiare s fie stabilite n mod corect avnd la baz resursele consumate i rezultatele obinute n urma exploatrii capitalului i-a fcut loc contabilitatea de angajament. Astfel, cheltuielile sunt recunoscute n urma angajrii fondurilor, ci nu n momentul plii, iar veniturile sunt recunoscute n urma vnzrii bunurilor, aadar nu n momentul ncasrii, ceea ce creaz ns foarte multe probleme agentului economic (tva de plat, impozit pe venit). Principiul recunoaterii rezultatului financiar Rezultatul financiar are la baz venitul din vnzri i costul aferent acestor venituri, deci rezultat financiar avem atunci cnd ntreprinderea a valorificat din ce a produs n afara acesteia. Pentru determinarea rezultatului financiar trebuie organizat contabilitatea exerciiului i nu contabilitatea operaiunii. Anumite operaiuni se produc ntr-o perioad mai mare de 1 an, deci rezultatul financiar trebuie stabilit la sfritul anului, ci nu la ncheierea unei operaiuni. Obiectivele de atins prin respectarea coninutului principiilor contabilitii sunt: regularitatea - aplicarea n mod continuu a regulilor i procedeelor aflate n vigoare, astfel nct informaia financiar s poat fi comparat n timp sinceritatea - la baza aplicrii regulilor i procedurilor contabile st responsabilitatea celor care ntocmesc conturile anuale (bilan, cont de rezultat). Acetia trebuie s cunoasc realitatea i s aprecieze importana operaiunilor i evenimentelor din ntreprindere imaginea fidel - concept de origine anglo-saxon, reprezint baza esenial a tuturor principiilor contabilitii i presupune c conturile anuale trebuie sa dea o imagine fidel a patrimoniului i a rezultatelor societii. 6. BILANUL CONTABIL I CONTUL DE REZULTATE, INSTRUMENTE DE PREZENTARE A SITUAIEI FINANCIARE I PATRIMONIALE A NTREPRINDERII 6.1. Bilanul contabil Patrimoniul unei entiti economice ce desfoar activitate de producere de bunuri sau de comercializare de mrfuri denumit entitate patrimonial constituie materia de reflectare a contabilitii. Patrimoniul unei ntreprinderi poate fi definit ca ansamblu de bunuri i obligaii ale ntreprinderii. Pentru a cunoate n orice moment situaia patrimonial a ntreprinderii privit prin intermediul bunurilor economice i a obligaiilor fa de proprietar i creditor se ntocmete bilanul

14

contabil. Acesta este acel procedeu care se ntocmete periodic i cuprinde situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii i rezultatele obinute ca urmare a exploatrii bunurilor. Bilanul contabil poate fi considerat cntarul averii n corelaie cu resursele de finanare, o fotografie asupra situaiei patrimoniale, realitii din cadrul ntreprinderii. La ntocmirea bilanului contabil se au n vedere urmtoarele reguli: - posturile de bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - nu sunt admise compensri ntre conturile ce se nscriu n bilan i respectiv ntre conturile de venituri i cheltuieli din contul de Profit si pierdere. n practic se cunosc dou scheme de bilan, una sub form de tablou cu dou prti: partea stng, activul, i partea dreapt, pasivul, numit i schema orizontal de bilan, i modelul sub forma listei verticale sau schema bilanului vertical. Bilanul sub form de tablou cu dou pri pune n eviden egalitatea ntre resurse i utilizri, iar modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii, capitaluri, rezerve i alte componente ale situaiei nete, finalitatea fiind prezentarea situaiei nete a patrimoniului. Bilanul unitilor patrimoniale care desfoar activiti economice cuprinde toate elementele de activ i pasiv grupate dup destinaie i respectiv proveniena lor. activul bilanului cuprinde urmtoarele grupe principale de elemente: a) Activele imobilizate (imobilizri necorporale; imobilizri corporale; imobilizri financiare); b) Activele circulante (stocuri, creane, titluri de plasament, disponibiliti i alte valori); c) Conturile de regularizare i asimilare-activ (cheltuielile nregistrate n avans, diferene de conversieactiv i alte elemente tranzitorii i de regularizat, de activ); d) Primele de rambursare a obligaiunilor. Capitalul social subscris nevrsat se nscrie distinct n grupa activelor circulante ale bilanului. Pasivul bilanului cuprinde urmtoarele grupe principale de elemente: a) Capitalurile proprii (capitalul social sau individual, primele legate de capital, diferenele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat nerepartizat, rezultatul exerciiului, fondurile proprii, subveniile pentru investiii si provizioanele reglementate); b) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; c) Datoriile (mprumuturi i datorii asimilate, furnizori i conturi asimilate, datorii n legatur cu personalul, datorii fa de bugetul statului, datorii privind asigurrile sociale, creditori i alte datorii ); d) Conturile de regularizare i asimilare-pasiv (veniturile nregistrate n avans, diferenele de conversiepasiv, alte elemente tranzitorii i de regularizat de pasiv). Elementele patrimoniale n bilan sunt sistematizate pornind de la conturi, pe grupe, capitole, posturi, dup criteriul lichiditii activului i a exigibilitii pasivului, astfel: posturile de activ sunt aezate n ordinea cresctoare a lichiditii (de la cele mai puin lichide - cum este cazul activelor imobilizate la disponibilitile bneti ca form de lichiditate absolut), iar n pasiv posturile sunt dispuse de la cele mai puin exigibile (de la capital - ultimul cont care se nchide in cazul lichidrii patrimoniului) la datoriile curente. Exemplu schem bilan orizontal:
ACTIV BILAN Activele imobilizate Activele circulante Conturile de regularizare i asimilare-activ Primele de rambursare a obligaiunilor CONTABIL PASIV Capitalurile proprii Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Datoriile Conturile de regularizare i asimilare-pasiv

15

Total ACTIV

TOTAL PASIV

Exemplu schem bilan vertical:


ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE II. IMOBILIZRI CORPORALE III. IMOBILIZRI FINANCIARE ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI II.CREANE III. INVESTIII PE TERMEN SCURT IV. CASA I CONTURI LA BNCI CHELTUIELI N AVANS DATORII PROVIZIOANE VENITURI IN AVANS CAPITAL Capital subscris vrsat Capital subscris nevrsat Patrimoniul regiei PRIME DE CAPITAL REZERVE Aciuni proprii Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii PROFIT SAU PIERDERE

Structura bilanului o stabilete Ministerul Finanelor la sfritul fiecrui an financiar. 6.2. Contul de rezultate (contul de profit i pierdere) Bilanul contabil, considerat contul anual al patrimoniului, descrie situaia activului i pasivului la un moment dat, aratnd variaia capitalului propriu de la un exerciiu la altul n urma exploatrii capitalului pus la dispoziie de proprietar. Se prezint situaia net a patrimoniului, adic partea ce se cuvine proprietarilor din averea ntreprinderii. Prezentarea mrimii rezultatului financiar nu este suficient pentru a analiza performanele agentului economic obinute n cursul exerciiului financiar. Pentru a rspunde acestei cerine se utilizeaz contul de rezultat, care are ca scop descrierea activitii desfurate de ntreprindere pe o perioad dat, furnizeaz informaii despre modul de obinere a rezultatelor financiare, att din exploatare, ct i din afara ei. Descrierea activitii consumatoare de resurse i producerea de rezultate prin contul de rezultate se face utiliznd categoriile de venituri i cheltuieli. Veniturile sunt ctigurile obinute de ntreprindere, fiind considerate surse ale perioadei curente obinute din exploatarea capitalului. Cheltuielile sunt consumuri definitive de resurse, fiind asimilate pierderilor exerciiului. Ecuaia specific tranzaciilor derulate de ntreprindere este format din venituri, cheltuieli i rezultatul net al perioadei:
Cheltuieli +/- Rezultate financiare = Venituri

16

sau
Venituri - Cheltuieli +/- Rezultate financiare

Rezultatul financiar poate fi pozitiv cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile i se numete profit sau beneficiu, mrind proprietatea acionarilor, sau negativ reprezentnd pierderea nregistrat de ntreprindere, adic o reducere a averii ntreprinderii. Privit prin prisma proprietarului, ecuaia contabil specific tranzaciilor derulate de agentul economic poate fi stabilit astfel:
Capital propriu de la + sfritul perioadei Capital propriu de la = nceputul perioadei Variaia capitalului = propriu +/- Rezultatul exerciiului

Datele pentru calculul rezultatului financiar sunt preluate din bilanul contabil:
Capital propriu de la + sfritul perioadei Capital propriu de la = nceputul perioadei Venituri Cheltuieli = +/- Rezultatul exerciiului

Aadar, bilanul contabil prezint numai efectul resurselor utilizate, iar contul de rezultate prezint raportul dintre rezultatele obinute i reursele consumate. Modul de prezentare a contului de profit i pierderi Operaiunile care au loc n ntreprindere pot fi legate de activitatea curent sau se abat de activitatea normal a ntrprinderii. Astfel apar operaiuni curente i operaiuni excepionale (extraordinare, ntmpltoare). Operaiunile curente sunt legate n principal de activitatea de producie sau activitatea comercial precum i de activitatea financiar i de plasamente de capital. Aceste operaiuni se grupeaz n: operaiuni de exploatare care se refer la activitatea de producie i comercializare a bunurilor, fiind analizate i studiate n contabilitate prin venituri i cheltuieli din exploatare. Veniturile din exploatare sunt venituri obinute din vnzarea de produse, lucrri executate i servicii prestate, iar cheltuielile de exploatare se refer la costul produselor vndute, costul mrfurilor vndute i costul serviciilor prestate, operaiuni financiare care sunt analizate prin intermediul veniturilor financiare, determinate de atragerea de capitaluri n cadrul ntreprinderii sau de plasarea capitalului n afara ntreprinderii i de modificri ale cursului valutar, i cheltuielilor financiare care sunt costul finanrii activitii ntreprinderii n urma atragerii de capital de la creditori i diferene negative ale cursului valutar. Operaiunile excepionale sunt analizate i nregistrate n contabilitate prin venituri i cheltuieli excepionale. Veniturile excepionale apar n urma cedrii de active fixe, ncasri din penaliti, despgubiri, sponsorizri. Cheltuielile excepionale se refer la costul activelor cedate, plata unor penaliti i despguburi, acordarea de donaii. Ca i bilanul, ca forma, contul de rezultate se poate prezenta: tablou bilateral sau form de cont (schema orizontal) i list (schema vertical) Schem orizontal de cont de rezultate:
CHELTUIELI CONT DE I. Cheltuieli de exploatare II. Rezultat de exploatare III. Cheltuieli financiare REZULTATE VENITURI I. Venituri din exploatare III. Venituri financiare

17

IV. Rezultat financiar V. Cheltuieli excepionale VI. Rezultat excepional VII. Rezultatul exerciiului (II+IV+VI)

V. Venituri excepionale

Schem vertical de cont de rezultate:


VENITURI DIN EXPLOATARE (I) Cifra de afaceri - Producia vndut - Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri aferente costului produciei n curs de execuie Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat Alte venituri din exploatare CHELTUIELI DE EXPLOATARE (II) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile i altele Alte cheltuieli externe (cu energie i ap) Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu personalul Salarii i indemnizaii Cheltuieli cu asigurrile i protecia social Alte cheltuieli de exploatare PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE (III=I-II) VENITURI FINANCIARE (IV) Venituri din interese de participare Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate Venituri din dobnzi Alte venituri financiare CHELTUIELI FINANCIARE (V) Cheltuieli cu imobilizrile i investiiile financiare Cheltuieli privind dobnzile Alte cheltuieli financiare PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR() (VI=IV-V) PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT() (III+VI) Venituri extraordinare (VII) Cheltuieli extraordinare (VIII) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINAR (IX=VII-VIII) VENITURI TOTALE (I+IV+VII) CHELTUIELI TOTALE (II+V+VIII) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT() (X=III+VI+IX) Impozitul pe profit (XI) PROFITUL SAU PIERDEREA NET() A EXERCIIULUI FINANCIAR (X-XI)

7. CONTUL I DUBLA NREGISTRARE 7.1. Importana i funciile contului Activitatea desfurat de agenii economici determin modificri asupra activelor i pasivelor. Aceste modificri impun ntocmirea unui nou bilan contabil pentru c se produce un nou dezechilibru asupra ecuaiei contabile. ntocmirea bilanului contabil dup fiecare modificare a activului i pasivului prezint dezavantaje: 18

nu putem urmri evoluia n timp a elementelor patrimoniale deoarece se prezint situaia patrimoniului la un moment dat volum mare de munc pentru ntocmirea lui nu se cunosc legturile stabilite ntre structurile de activ i pasiv datorit tranzaciilor care au avut loc. Datorit acestor dezavantaje bilanul contabil se ntocmete numai la sfritul exerciiului financiar. Pentru nregistrarea evoluiei elementelor patrimoniale n timp se utilizeaz un al procedeu al contabilitii numit cont. n mod restrns, contul este acea socoteal scris, efectuat la nivelul fiecrui element patrimonial. Contul se deschide pentru fiecare element de activ i pasiv, ct i n cazul cheltuielilor i a veniturilor. Contul este mai mic dect bilanul i contul de rezultate deoarece nregistreaz date la nivelul unui element de activ sau pasiv precum i la nivelul unei cheltuieli sau venit. Spre exemplu, bilanul contabil cuprinde toate activele i pasivele ntreprinderii, iar contul se deschide pe elemente de activ i pasiv cum ar fi mijloace fixe, capital etc ca o component a bilanului. Contul ndeplinete urmtoarele roluri: - eviden: prin cont nregistrm date despre elementele patrimoniului - calcul: cu ajutorul contului se efectueaz anumite calcule aritmetice n vederea stabilirii mrimii modificrilor i starea final a fiecrui element patrimonial (cantitativ) - sistematizare: prin cont se grupeaz operaiunile la nivelul fiecrui element patrimonial, innd seama de sensul modificrilor, adic se vor nregistra n mod distinct creterile fa de micorri (valoric). Dup funcii, contul este acel procedeu al contabilitii destinat calculrii strii i modificrilor la nivelul fiecrui element patrimonial, att cantitativ ct i valoriv, ntr-o perioad de timp (o lun), descriind tranzaciile derulate de ntreprindere astfel nct la sfritul perioadei dispunem de date pentru a determina situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii prin bilan i contul de profit i pierdere. 7.2. Structura contului Pentru a ndeplini rolurile amintite contul trebuie sa aib o structur adecvat, format din mai multe elemente: titlul contului (denumirea) trebuie s reflecte coninutul elementului patrimonial reflectat n cursul perioadei sub aspectul strii i modificrilot. Spre exemplu, mijloacele bneti din casierie sunt reflectate cu ajutorul contului "Casa", iar rezultatul perioadei cu ajutorul contului "Profit sau pierdere" prile contului grupeaz separat creterile de micorrile la nivelul fiecrui element patrimonial prin noiunile de debit i credit funciile contului care mpart conturile n conturi cu funcia de activ i conturi cu funcia de pasiv Conturile de activ se vor debita cu existena i/sau intrrile de active, n ecuaia contabil nscrierea activelor facndu-se n stnga. Conturile de pasiv se vor credita cu existena i/sau intrrile de surse de finanare, nscrierea acestora facndu-se n dreapta. Deci, contul se prezint sub form bilateral cu debitul n stnga i creditul n dreapta. Dac n bilan scriem activele n stnga i pasivele n dreapta, n contul contabil scriem debitul n stnga i creditul n dreapta. 7.3. Forma contului Contul trebuie sa aib o form specific astfel nct s rspund scopului pentru care a fost creat. n practic s-au conturat dou forme ale contului: forma bilateral i forma unilateral. 19

Forma bilateral se caracterizeaz prin utilizarea unor elemente distincte att pentru debitul ct i pentru creditul contului. Aceste elemente sunt suma, explicaia i data. Exemplu de cont cu form bilateral:
DEBIT Data Explicaia 1.07 Sold iniial 5.07 Virament intern 10.07 ncasat numerar 25.07 Creditare firm Rulaj debitor Total sume debitoare CONTUL "CASA" CREDIT Suma Data Explicaia 100 6.07 Pltit salarii 200 11.07 Pltit furnizor 150 26.07 Depus numerar banc 100 450 Rulaj creditor 550 Total sume creditoare Sold final debitor Suma 150 120 80 350 350 200

Exemplu de cont cu form unilateral:


Data 1.07 5.07 6.07 10.07 11.07 25.07 26.07 Explicaia Sold iniial Virament intern Pltit salarii ncasat numerar Pltit furnizor Creditare firm Depus numerar la banc CONTUL "CASA" Suma debitoare Sum creditoare 100 200 1,500 150 1,200 100 800 Sold debitor/creditor debitor 100 debitor 300 debitor 150 debitor 300 debitor 180 debitor 280 debitor 200

7.4. Modul de funcionare a conturilor n vederea stabilirii modului de funcionare a conturilor se pornete de la bilanul contabil pentru urmrirea i analiza evoluiei situaiei patrimoniale i a rezultatelor financiare. n practic s-au conturat dou teorii pentru explicarea modului de funcionare a conturilor: teoria personalist i teoria materialist. n teoria personalist fiecare cont este personificat reflectnd relaiile dintre persoanele care mnuiesc valorile economice. Conturile vor nregistra n contabilitate relaiile dintre debitor i creditor. Conturile se vor debita cu valorile primite i se vor credita cu valorile alocate sau restituite. Potrivit acestei teorii nu puteam s explicm modul de nregistrare a tuturor modificrilor produse asupra elementelor patrimoniale deoarece nu toate conturile pot fi personificate. Teoria materialist pornete de la coninutul conturilor utilizate pentru nregistrarea elementelor de activ i pasiv i modificrile intervenite asupra acestor elemente. Punctul de plecare n stabilirea modului de funcionare a contului l reprezint ecuaia contabil existent n bilanul contabil: Activ = Pasiv. Reguli de funcionare a conturilor I. Prima regul se refer la nscrierea n conturi a existenelor de activ i pasiv. Conturile de activ se vor debita cu existenele de la nceputul perioadei, ca solduri iniiale debitoare, iar conturile de pasiv se vor credita cu existenele de la nceputul perioadei, ca solduri iniiale creditoare.

20

II. A doua regul se refer la nregistrarea n conturi a creterilor de activ i pasiv. Creterile de activ vor fi nregistrate n debitul conturilor de activ, formnd rulajul debitor al contului, iar creterile de pasiv vor fi nregistrate n creditul contului de pasiv formnd rulajul creditor al contului. Aadar, creterile de activ vor fi nregistrate n stnga, iar creterile de pasiv n dreapta. III. A treia regul se refer la nregistrrile n conturi a micorrilor de activ i pasiv. Micorrile de activ vor fi nregistrate n creditul contului de activ, formnd rulajul creditor, iar micorrile de pasiv n debitul contului de pasiv, formnd rulajul debitor al acestor conturi. IV. A patra regul se refer la nregistrarea soldului final pentru echilibrarea debitului cu creditul. Pentru conturile de activ vom avea sold final debitor i va fi nregistrat n credit, n schimb, conturile de pasiv vor avea sold final creditor ce va fi nregistrat n partea opus, n debitul contului. n cazul conturilor de venituri i cheltuieli, veniturile asigurnd o cretere a capitalului propriu sunt considerate conturi de pasiv, creditndu-se cu venitul obinut, iar cheltuielile sunt micorri de capital care duc la pierderi fiind considerate conturi de activ, debitndu-se cu aceste cheltuieli. 7.5. Dubla nregistrare n corespondena conturilor Desfurarea activitii determin producerea unor operaiuni care modific activul i pasivul, cheltuielile i veniturile. Aceste operaiuni considerate fluxuri reale i monetare se produc n cadrul ecuaiei contabile formate din activ i pasiv. Deoarece n urma producerii fluxurilor reale i monetare trebuie s se pstreze egalitatea Activ = Pasiv este necesar s se nregistreze aceste operaiuni de dou ori sub forma modificrilor utilizrilor i a provenienei resurselor. Pentru nregistrarea operaiunilor care modific situaia patrimonial a ntreprinderii se utilizeaz contul. Reflectarea n contabilitate a unei operaiuni de dou ori (n debitul unui cont i n creditul altui cont) formeaz coninutul dublei nregistrri. Prin respectarea acestui principiu vom avea egalitate permanent ntre activele i pasivele din posesia ntreprinderii prin egalitatea dintre debitul i creditul celor dou conturi corespondente. Corespondena se poate produce ntre urmtoarele conturi: ntre conturi de activ, n cazul modificrii numai a activului prin creterea sau reducerea lichiditilor activelor Exemplu 1: Se cumpr un mijloc fix n valoare de 2000 lei. Plata se face n numerar:
Active fixe utilaj +2000 + Active curente banc -2000 = Capitaluri proprii + Obligaii

ntre conturi de pasiv, n cazul modificrii numai a pasivului datorit creterii sau micorrii exigibilitii obligaiilor sau a transferului obligaiilor n capitaluri proprii Exemplu 2: Se acord salariailor aciuni n valoare de 10000 lei n contul obligaiilor ntreprinderii fa de aceste persoane:
Active fixe + Active curente = Capitaluri proprii + Obligaii capital social +10000 obligaii fa de salariai -10000

21

ntre conturi de activ i pasiv cnd se modific activul i pasivul prin operaiuni de cumprare pe credit, prin asigurarea finanrii activelor de proprietar i unitile bancare, prin efectuarea plii obligaiilor ntreprinderii. Exemplu 3: Se cumpr mrfuri n valoare de 3000 lei pe credit furnizor:
Active fixe + Active curente mrfuri +3000 = Capitaluri proprii + Obligaii obligaii furnizor + 3000

Se achit obligaia fa de furnizor n valoare de 3000 lei prin intermediul bncii:


Active fixe + Active curente banc -3000 = Capitaluri proprii + Obligaii obligaii furnizor -3000

Se vnd mrfuri la preul de 8000 lei, costul mrfii vndute (preul de achiziie) este de 6000:
Active fixe + Active curente mrfuri -6000 casa +8000 = Capitaluri proprii profit +2000 + Obligaii

7.6. Analiza contabil. Formula i articolul contabil Orice operaiune supus nregistrrii n contabilitate are cel puin o resurs i o folosin, fiind necesare cel puin dou conturi. Analiza contabil are rolul de a stabili pe baza documentelor justificative conturile necesare nregistrrii operaiunii n contabilitate. Succesiunea logic a analizei operaiunilor contabile se prezint astfel: stabilirea naturii acestora stabilirea elementelor patrimoniale care se modific sensul n care se mic elementele patrimoniale traducerea contabil a operaiunilor prin stabilirea conturilor corespondente Pentru stabilirea naturii operaiunilor se impune cunoaterea transformrilor ce se produc n patrimoniu dup executarea operaiunii. Contabilitatea clasific operaiunile dup natura lor astfel: achiziii de mijloace de exploatare, cumprarea i vnzarea de mrfuri, ncasri sau pli. Stabilirea elementelor patrimoniale care se modific are la baz natura operaiilor i se refer la elemente de activ sau pasiv ce fac obiectul modificrii sau transformrii. Astfel putem avea urmtoarele legturi dintre elementele patrimoniale: cumprri de bunuri pe credit, achitarea obligaiilor prin conturi bancare, punerea la dispoziie de bunuri de ctre proprietari etc. Modificrile elementelor patrimoniale se refer la micri care cresc sau scad valoarea elementelor de activ i pasiv nregistrate n conturi. Traducerea contabil se efectueaz cu ajutorul debitului i creditului conturilor corespondente. Deci, trebuie s identificm conturile cu care vom nregistra operaiunile n contabilitate, trebuie s stabilim prile conturilor cu ajutorul crora nregistrm operaiunile. n debit vom nregistra destinaia sau folosina resursei, iar n credit originea resurselor. Dac operaiunea economico-financiar reprezint obiectul analizei, n schimb formula contabil reprezint scopul (finalitatea) analizei. Formula contabil este expresia raportului de echilibru stabilit ntre debitul contului care nregistreaz utilizarea de resurse i creditul contului care nregistreaz 22

resursele la nivelul oricrei operaiuni. La baza stabilirii formulei contabile st coninutul principiului dublei nregistrri. Elementele ce compun formula contabil sunt: conturile corespondente semnul de egalitate ("=") mrimea operaiunii exprimat valoric n cadrul formulei contabile contul care se debiteaz se pune n stnga, iar contul care se crediteaz se pune n dreapta. Exemplu 4: Se achiziioneaz mrfuri pe credit n valoare de 3000 lei. natura operaiunii este de cumprare bunuri pe credit elementele patrimoniale care se modific sunt bunurile (element de activ) i obligaiile (element de pasiv) modificrile elementelor patrimoniale sunt n sensul creterii bunurilor cumprate pentru vnzare i n sensul creterii obligaiilor fa de furnizor conturile utilizate n formula contabil sunt "Mrfuri" i "Furnizori". contul "Mrfuri" se va debita cu suma intrrilor n activul ntreprinderii, iar contul "Furnizori" se va credita reflectnd originea resurselor, bineneles cu aceeai sum Formula contabil va fi:
Mrfuri = Furnizori 3000

Dac la elementele formulei contabile de mai sus se adaug i alte componente cum sunt: data la care a avut loc operaia economic, documentul care st la baza operaiei economice i explicaia descriptiv a operaiei economice obinem articolul contabil. Formulele contabile se pot clasifica din dou puncte de vedere diferite astfel: a) n funcie de numrul conturilor corespondente putem avea: formule contabile simple formule contabile complexe formule contabile compuse Formulele contabile simple se ntlnesc ori de cate ori se nregistreaz n contabilitate operaii economice care genereaz modificri numai n dou elemente patrimoniale. Formulele contabile complexe se ntlnesc atunci cnd se nregistreaz n contabilitate operaii economice care genereaz modificri n mai mult de dou elemente patrimoniale. Ele se prezint n dou variante: - cu un singur cont corespondent debitor i dou sau mai multe conturi corespondente creditoare - cu un singur cont corespondent creditor i dou sau mai multe conturi corespondente debitoare Formule contabile compuse au dou sau mai multe conturi corespondente debitoare i dou sau mai multe conturi corespondente creditoare. Aceste formule nu sunt agreate n toate cazurile deoarece nu se regsesc conturile corespondente cu sumele adecvate. b) Dup scopul pentru care se ntocmesc formule contabile ntocmite conform normelor i instruciunilor de aplicare a planului de conturi, deci normale, corecte 23

formule contabile de corectare numite i de stornare Formulele contabile de corectare sau de stornare pot fi: - de stornare n negru - de stornare n rou Formulele de stornare n negru presupun inversarea formulei contabile eronat ntocmite i ntocmirea formulei contabile corecte, iar formulele de stornare n rosu presupun ntocmirea aceleiai formule contabile eronate (care se corecteaz), dar cu sumele scrise cu o culoare roie sau n lipsa acesteia cu sumele nscrise n chenar. Acest lucru se explic prin faptul c orice sum nscris n cont cu culoare roie sau chenar se scade, fiind cu semnul minus i prin aceasta se anuleaza rulajele ireale. Exemplu 5: Se primesc de la furnizori bunuri destinate vnzrii n valoare de 500 lei. Iniial s-a fcut nregistrarea eronat:
Materii prime = Casa 500

Stornarea n negru se prezint:


Casa = Materii prime 500

Stornarea n rou este:


Materii prime = Casa 500 Casa

sau
Materii prime =

500

La final, nregistrarea corect va fi:


Mrfuri = Furnizori 500

7.7. Tehnici de nregistrare n conturi a operaiunilor economico - financiare Contabilul este pus n situaia de a alege tehnica de nregistrare urmrind reflectarea corect a operaiunilor Tehnica nregistrrii directe presupune reflectarea n contabilitate a operaiunilor economico financiare aa cum s-au produs ele. Aceast tehnic se bazeaz pe regularitatea desfurrii circuitelor patrimoniale. Exemplu 6: Se primesc mrfuri de la furnizor n valoare de 400 lei cu plata n numerar:
Mrfuri = Casa 400

Se vnd mrfuri n valoare de 500 lei: 24

Casa

= Mrfuri

500

Se depune numerar la banc n valoare de 10000 lei:


Banca = Casa 10000

Tehnica nregistrrii indirecte se aplic n cazul operaiunilor care modific elementele patrimoniale n momente diferite, existnd o stare intermediar ntre cele dou operaiuni. Apare un al treilea cont: Exemplu 7: Se achiziioneaz mrfuri de la furnizor n valoare de 400 lei, plata cu ordin de plat. Achiziia de la furnizor:
Mrfuri = Furnizori 4000

Plata furnizorului:
Furnizori = Banca 4000

Exemplu 8: Se depune numerar la banc n valoare de 10000 lei:


Viramente interne Banca = = Casa Viramente interne 10000 10000

Tehnica nregistrrii privind separarea rezultatelor


Casa = % Mrfuri Rezultat 500 400 100

Tehnica nregistrrii desfurate presupune utilizarea unui numr mai mare de conturi fa de numrul operaiunilor care se deruleaz n cadrul ntreprinderii. Aceast tehnic se utilizeaz cnd trebuie s furnizm informaii diferiilor utilizatori ai informaiilor contabile, astfel nct s se poat constata din nregistrri cum s-a desfurat activitatea ntreprinderii. Exemplu 9: Se vnd mrfuri n valoare de 5000 lei, costul mrfurilor vndute este 4000.
Casa Costul mrfurilor vndute Venituri din vnzare mrfuri Rezultatul exerciiului = = = = Venituri din vnzare mrfuri Mrfuri Rezultatul exerciiului Costul mrfurilor vndute 5000 4000 5000 4000

Aadar, contul "Rezultatul exerciiului" are sold final creditor n valoare de 1000 lei, deci operaiunea a fost generatoare de profit. Tehnica nregistrrii n dou circuite se bazeaz pe separarea informaiilor financiar - contabile n funcie de utilizator. Astfel, contabilitatea este organizat n dou circuite: 25

primul se refer se refer la informaiile financiar - contabile destinate s reflecte existena i modificrile elementelor patrimoniale precum i rezultatul financiar n mod global, pe genuri de activiti al doilea reflect informaiile financiar - contabile la nivelul produsului i pe locuri consumatoare i productoare de rezultate Deci, unele operaiuni care modific situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii sunt nregistrate de dou ori. Exemplu 10: Se dau n consum materii prime n valoare de 400 lei, destinate produsului A. n contabilitatea financiar se va nregistra:
Cheltuieli cu materii prime = Materii prime 4000

n contabilitatea de gestiune se va nregistra costul produsului A


Decontri interne privind cheltuielile 4000

Primul circuit arat resursa consumat, iar al doilea arat destinaia consumului. 8. DOCUMENTELE CONTABILE Coninutul de idei al unitii Definirea i coninutul documentelor. Categorii de documente coontabile. Arhivarea documentelor contabile. Formele de contabilitate. 8.1. Definirea i coninutul documentelor contabile. Operaiile economice i financiare se consemneaza n momentul efecturii lor n documentele justificative. Conform legii contabilitii "orice operaie patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un act scris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ". Un document justificativ cuprinde urmtoarele elemente: Denumirea, numrul i data documentului Denumirea i sediul unitii Coninutul operaiei economice i financiare Valorile aferente operaiei Semnaturile persoanelor care rspund de efectuare operaiilor, ale celor care avizeaz sau care aprob efectuarea unei operaii 8.2. Categorii de documente contabile a) Documente cu regim special Avizul de insoire a mrfii

26

Se ntocmete n trei exemplare la livrarea produselor, lucrrilor i serviciilor de ctre comparimentul de desfacere atunci cnd din motive obiective cu totul excepionale nu se poate ntocmii factura, fcndu-se meniunea urmeaz factura. Factura i factura fiscal Se ntocmete n trei exemplare, la livrarea produselor i a mrfurilor, la executarea lucrrilor i la prestarea serviciilor, pe baza dispoziiei de livrare, a avizului de nsoire a mrfii sau a altor documente care atest executarea lucrrilor i prestarea serviciilor i se semneaz de eminent. Chitana Se ntocmete n doua exemplare, pentru fiecare sum ncasat de ctre contribuabilul sau casierul numit i se semneaza de acesta pentru primirea sumei. Servete ca document justificativ pentru depunerea unei sume n numerar la casierie. Fia de magazie a formularelor cu regim special. Se utilizeaz pentru evidena operativ a documentelor cu regim special. Se ntocmete de ctre gestionar, ntr-un exemplar separat pentru fiecare fel de formular cu regim special. b) Documente de eviden a imobilizrilor . Registrul numerelor de inventar. Se ntocmete ntr-un singur exemplar de ctre compartimentul financiar contabil pentru atribuirea de numere de inventar imobilizrilor corporale intrate n unitate prin: achiziionare, construire, confecionare, transfer, donaie. Fia mijlocului fix. Se ntocmete ntr-un singur exemplar de ctre compartimentul financiar contabil pentru fiecare mijloc fix sau mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valuare care au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceai lun. Se completeaz pe baza documentelor privind micarea, modernizarea sau reevaluarea mijloacelor fixe. Bonul de micare a mijloacelor fixe. Se ntocmete n dou exemplare de ctre persoana desemnat de compartimentul care dispune micarea mijloacelor fixe. Servete ca document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe ntre dou locuri de munc ale unitii; document de nsoire a mijloacelor fixe pe timpul transportului. Proces verbal de recepie a mijloacelor fixe. Se ntocmete n trei exemplare i st la baza nregistrrii n contabilitate a intrarilor de imobilizri corporale. Proces verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe. Servete ca document de constatare a scoaterii din funciune a mijloacelor fixe. c) Documente de eviden a stocurilor Nota de recepie i constatare diferene. Se ntocmete n doua exemplare la locul de depozitare sau n unitatea cu amnuntul pe msura efecturii recepiei. Servete ca document pentru recepia bunurilor aprovizionate, document justificativ pentru ncasare n gestiune. Bonul de consum. Se ntocmete n dou exemplare pe msura eliberrii materialelor din magazie pentru consum de ctre compartimentul care efectueaz lansarea pe baza programului de producie i a consumurilor normate, sau de alte compartimente ale unitii care solicit materiale pentru a fi consumate. Bonul de predare-transfer-restituire.

27

Se ntocmete n dou exemplare pe masura predrii la magazie a produselor de ctre secie, atelier, sau pe msur ce se efectueaz transferuri ntre gestiunile din incinta aceleai uniti sau pe msura restituirii valorilor materiale de ctre organul care efectueaz restituirea. Fia de magazie. Se ntocmete ntr-un exemplar separat pe fiecare fel de material. Se in la fiecare loc de depozitare a valorilor materiale. Registrul stocurilor. Se ntocmete pe feluri de materiale, produse, grupate pe magazii, conturi, grupe, prin nscrierea stocurilor n fiele de magazie i evaluarea lor cu preurile de nregistrare. d) Documente de eviden a salariilor Statul de salarii. Se ntocmete n dou exemplare lunar pe secii, ateliere, servicii, de ctre compartimentul care are aceast atribuie pe baza documentelor de eviden a muncii, a documentelor privind reinerile legale, listelor de avans chenzinal, certificatelor medicale. Servete cac document pentru calculul drepturilor bneti cuvenite salarailor, precum i a contribuiei privind protecia social i a altor datorii. document justificativ de nregistrare n contabilitate. Lista de avans chenzinal. Se ntocmete n dou exemplare de ctre compartimentul care are aceast atribuie pe baza documentelor de eviden a muncii, a timpului efectiv lucrat, a certificatelor medicale. Servete ca: document pentru calculul drepturilor bneti cuvenite salariailor ca avansuri chenzinale; document pentru reinerea n statul de salarii a avansurilor pltite; document justificativ de nregistrare n contabilitate. e) Document de eviden a mijloacelor bnti. Dispoziia de plat-ncasare ctre caserie. Se ntocmete ntr-un singur exemplar de ctre compartimientul financiar contabil. Servete ca: dispoziie pentru caserie n vederea achitrii a unor sume precum: avansuri pentru cheltuieli de deplasare, pentru procurarea de materiale, pentru diferene de ncasat de ctre titularul de avans n cazul justificrii unor sume mai mari dect avansul primit. dispoziie ctre caserie n vederea ncasrii n numerar a unor sume. document justificativ de nregistrare n registrul de cas i n contabilitate n cazul plilor n numerar efectuate fr alt document justificativ. Registru de cas. Se ntocmete zilnic n dou exemplare de casierul unitii sau de alt persoan autorizat pe baza actelor justificative de ncasri i pli. Servete ca: document de nregistrare operativ a ncasrilor i plilor n numerar efectuate prin caseria societii pe baza actelor justificative; document de stabilire la sfaritul fiecrei zile a soldului de cas; document de nregistrare zilnic n contabilitate a operaiilor de cas. Cecul. Este instrumentul prin care se poate plti fr numerar o sum de bani din contul debitorului ctre o alt persoan fizic sau juridic. Persoana care ordon plata se numete trgtor, persoana care trebuie

28

s ncaseze suma se numete beneficiar, iar societatea bancar care trebuie s efectueze plata se numete tras. Ordinul de plat. Este instrumentul emis de ctre pltitor pentru a-i achita o datorie fa de o alt persoan (beneficiar) dnd dispoziie unei bnci s plteasc beneficiarul suma nscris pe formularul ntocmit n trei exemplare. Ordinul de plat va ajunge ulterior la banca beneficiarului care va pune suma respectiv la dispoziia clientului su. Biletul la ordin. Este o promisiune scris prin care o persoan fizic sau juridic n calitate de debitor se oblig fa de o alt persoan s plteasc la un anumit termen o sum de bani. Registrele de contabilitate 1. Registrul jurnal. Este un document contabil obligatoriu folosit pentru nregistrarea operaiilor economico financiare n ordinea efecturii lor n timp. 2. Registrul cartea mare. Este folosit pentru nregistrarea i gruparea operaiilor economice i financiare n raport de natura lor, iar n cadrul fiecarei grupri n ordinea efecturii lor n timp. 3. Registrul inventar. Se completeaz pe baza listelor de inventar. 8.3. Arhivarea documentelor contabile. Documentele i registrele contabile se pstreaz n cadrul compartimentului financiar- contabil pn la expirarea unui an dup care sunt predate la arhiva general a unitii. Pentru registrele de contabilitate i documentele justificative termenul de pstrare este de 10 ani, iar statele de salarii se pstreaz 50 ani. 8.4. Formele de contabilitate. Forma de contabilitate se refer la un sistem de formulare, corelate ntre ele care servesc la nregistrarea i prelucrarea dup anumite regului a datelor privind starea i micarea elementelor patrimoniale. n categoria formularelor se cuprind: documentele justificative, registrele contabile, balana conturilor, registru inventar i situaile financiar contabile. a. Forma de contabilitate maestru-ah. Aceast form de contabilitate presupune dezvoltarea pe conturi corespondente att a rulajului debitor, ct i a rulajului creditor al conturilor sintetice. O form de nregistrare presupune combinarea mai multor elemente: formularistica de lucru, modul de completare a formularisticii utilizate i tehnica de calcul utilizat. Principalele formulare care se utilizeaz sunt: jurnalul de nregistrare, fia sintetic ah, balana conturilor i registrele auxiliare folosite pentru evidena analitic. b. Forma de contabilitate pe jurnale. Aceast form asigur nregistrarea operaiilor economice n mod cronologic i sistematic direct din documentele primare i centralizatoare n jurnal, care constituie instrumentul de lucru de baza n aceast form de nregistrare. nregistrarea operaiilor se face unilateral, adic o singur dat n creditul conturilor n coresponden cu conturile debitoare. Formularele folosite n cadrul acestei forme de contabilitate sunt: jurnale, registrul jurnal, fie de cont analitice, balana de verificare, bilanul, registrul inventar. c. Forma de contabilitate informatic Aceast form adapeaz forma de nregistrare pe jurnale sau maestru ah prin technicii de calcul.

29

9. DELIMITRI I CONTURI DE STOCURI 9.1. Delimitri i evaluarea stocurilor Delimitri: Principalele tipuri de stocuri deinute de o ntreprindere sunt destinate utilizrii n producie sau destinate vnzrii, fie n acelai stadiu n care au fost procurate, fie dup ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt mrfurile, ambalajele, materiile prime, produsele finite, producia n curs de execuie, obiectele de inventar. Mrfurile sunt bunuri pe care ntreprinderea le cumpr, le stocheaz i le vinde, de obicei n acelai stadiu, fr prelucrare. Ambalajele sunt bunuri pentru protecia integritii materiale, conservarea calitii sau transportul bunurilor. Materiile prime sunt bunuri destinate unui proces de prelucrare sau transformare, din care se obin produse. Produsele finite reprezint bunurile obinute ca urmare a unui proces de fabricaie, dac acestea au parcurs toate fazele de prelucrare i transformare i sunt declarate conforme cu standardele de calitate. Producia n curs de execuie reprezint bunurile obinute n diferite stadii de prelucrare, ca urmare a ndeplinirii pariale a standardelor tehnice de fabricaie, destinate n continuare prelucrrii. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri de mic valoare sau de scurt durat, destinate utilizrii repetate n mai multe cicluri de fabricaie. Contabilitatea stocurilor definesc stocurile astfel: Stocurile sunt active deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea unei vnzri; sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Evaluare: Evaluarea stocurilor se bazeaz pe principiul costului istoric, ceea ce implic recunoaterea stocurilor n contabilitate la costul de achiziie sau la costul de fabricaie. Se pot identifica patru momente ale evalurii stocurilor: cu ocazia achiziiei sau produciei (prima recunoatere n contabilitate), la inventariere, la ntocmirea bilanului i cu ocazia vnzrii sau consumului (ncetarea recunoaterii n contabilitate). Cu ocazia primei recunoateri n contabilitate , stocurile achiziionate cu titlu oneros sunt evaluate la cost de achiziie, iar stocurile fabricate sunt evaluate la cost de producie. Prin convenie, preul este expresia monetar a valorii unei tranzacii, iar costul o sum de cheltuieli identificate, calculate sau repartizate n raport cu un criteriu precizat, cunoscut, determinat. Cu ocazia inventarierii generale, stocurile se evalueaz la valoarea de pia. n bilan stocurile sunt evaluate la minimum dintre cost i valoarea de pia. La vnzare sau consum, adic la ncetarea recunoaterii n contabilitate , stocurile pot fi evaluate folosind una din urmtoarele metode: primul intrat-primul ieit (FIFO), ultimul intrat-primul ieit (LIFO), costul mediu ponderat (CMP). Evidena analitic a stocurilor se poate ine cantitativ-valoric, pe grupe i sortimente, operativ-pe locuri sau centre de responsabilitate sau global valoric, n funcie de necesitile de informaii pentru decizie i control. 9.2. Conturi de stocuri Conturi de stocuri aprovizionate: 30

Pentru reflectarea contabil a existenei, procurrii i utilizrii stocurilor de materii prime se utilizeaz contul Materii prime. Din punct de vedere al funciei economice, este un cont de active circulante, iar funcia contabil este de activ. Se debiteaz cu intrrile de materii prime, provenind din: achiziii de la furnizori, aport la capital n natur, donaii, plusuri cantitative la inventariere. Se crediteaz cu ieirile de materii prime, n funcie de destinaia i modul de utilizare a acestora: consum tehnologic de fabricaie, vnzare la teri, fr a fi prelucrate, minusuri cantitative la inventariere. Soldul este debitor i reflect valoarea la cost de achiziie a materiilor prime existente n stoc, calculat la un moment dat, cantitativ sau valoric. Exemplu 1. Se achiziioneaz materii prime 15 kg sortimentul A, 10 lei pe kg, total 150 lei. Analiza: Pe baza transferului de proprietate din cumprri se constituie stoc de materii prime (A+); contul Materii prime, cu funcie de activ, se debiteaz prin majorarea de stoc. Simultan, din cumprri, se recunoate o datorie fa de furnizorul de materii prime pentru obligaia de a plti la termen valoarea stocului achiziionat (P+), contul Furnizori, cu funcie de pasiv, se crediteaz cu recunoaterea datoriei comerciale. Formula contabil este:
Materii prime = Furnizori 150 lei

Exemplu 2. Pe baza angajamentului de subscriere, asociaii depun pri la capital, aport n natur, 100 lei, conform proceselor verbale de predareprimire i dovezilor de certificare a calitii prilor. Analiza: Ca urmare a realizrii aporturilor n natur se recunoate controlul ntreprinderii asupra stocurilor de materii prime aduse de ctre asociai (A+); contul Materii prime se debiteaz. Simultan, ca urmare a ndeplinirii formalitilor de subscriere la capital, se anuleaz dreptul de crean al ntreprinderii fa de asociai (A-); contul Decontri cu asociaii privind capitalul fiind de activ, se crediteaz cu diminuarea creanei. Formula contabil este:
Materii prime = Decontri cu asociaii privind capitalul 100 lei

Exemplu 3. Inventarierea efectuat la magazia de materii prime arat un plus de 25 kg a 10 lei /kg cost de achiziie. Cauza acestui plus o constituie erorile de msurare. Analiza: Prin recunoaterea plusului de inventar se majoreaz stocul disponibil la dispoziia ntreprinderii (A+); contul de Materii prime, cu funcie de activ, se debiteaz. Simultan, pe baza plusului de inventar, ntreprinderea nregistreaz o economie la costurile materiilor prime date n consum, (A-). Contul Cheltuieli cu materii prime, cu funcie de activ, se crediteaz cu diminuarea de cheltuieli. Formula contabil este:
Materii prime = Cheltuieli cu materiile prime 250 lei

Exemplu 4. Pe baza Centralizatorului bonurilor de consum nr. 1514/15 august 2010 se elibereaz pentru consum tehnologic de fabricaie materii prime cu costul de achiziie de 250 lei. Analiza: Consumul tehnologic de fabricaie este momentul recunoaterii cheltuielii de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materii prime, cu funcie de activ, se debiteaz cu majorarea cheltuielilor. Simultan, prin eliberarea din deposit a stocurilor pentru consum, se reduce stocul de materii prime n depozit (A-); contul Materii prime, cu funcie contabil de activ, se crediteaz cu diminuarea stocului. Formula contabil este:
Cheltuieli cu materiile prime = Materiile prime 250 lei

31

Pentru reflectarea contabil a stocurilor de materiale consumabile (material auxiliare, combustibili, piese de schimb, semine, materiale de plantat, furaje) se folosete contul Materiale consumabile. Coninutul su economic, funcia contabil i regulile de funcionare a acestui cont sunt similare contului Materii Prime. Contul Materiale de natura obiectelor de inventar funcioneaz pentru reflectarea obiectelor de inventar scule, dispozitive, echipament de protecie i de lucru, instrumente de verificare ce sunt utilizate n mod repetat. Coninutul economic, funcia contabil i regulile de funcionare ale acestui cont sunt similare cu cele ale contului Materii prime. Dei aceste stocuri se uzeaz treptat, asemenea mijloacelor fixe, dat fiind valoarea nesemnificativ fa de acestea din urm, contabilizarea lor este mai simpl: odat date n consum, sunt trecute integral pe cheltuieli. Exemplu 5. Se recepioneaz SDV-uri achiziionate de la furnizori, pentru suma de 200 lei, plata urmnd a avea loc ulterior. Analiza: Exemplu duce la creterea stocului de materiale de natura obiectelor de inventor (A+); contul Materiale de natura obiectelor de inventar se debiteaz. Simultan i cu aceeai sum, din cumprri se recunoate datoria comercial fa de furnizori (P+); contul Furnizori, cu funcie de pasiv, se crediteaz cu majorarea datoriilor. Formula contabil este:
Materiale de natura obiectelor de inventar = Furnizori 200 lei

Exemplu 6. Se dau n folosin SDV-uri n valoare de 80 lei. Analiza: Darea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu majorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A-); contul Materialele de natura obiectelor de inventar, cont de activ, se crediteaz. Formula contabil este:
Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar = Materiale de natura obiectelor de inventar 80 lei

Comercianii achiziioneaz mrfurile la cost de achiziie i le revnd la pre de vnzare. Diferena calculat ntre preul de vnzare i costul de achiziie se numete marj comercial. Comerciantul decide preul de vnzare prin punerea de acord a cererii cu oferta solvabil, prin echilibrul dintre abunden/raritate, n condiiile n care marja exprim capacitatea ntreprinderii de a produce profit din susinerea vnzrilor. Alturi de mrimea marjei, este esenial creterea vitezei de rotaie a mrfurilor. Mrfurile se pot evalua la cost de achiziie n comerul cu ridicata sau la pre de vnzare n comerul cu amnuntul. Un exemplu de calcul al marjei comerciale este prezentat n continuare: Marfa A are costul de achiziie de 1 leu bucata. Ea se vinde cu preul de vnzare 1,25 lei bucata. Marja comercial 0,25 lei = (1,25 1) lei n procente, marja intrrilor este: 0,25 : 1 = 0,25, adic 25% (marj brut MB) Marja ieirilor este: 0,25 : 1,25 = 0,20 adic 20% (marja redus MR) Legtura dintre aceste marje se realizeaz astfel: MB x 100/MB + 100 = MR MR x 100/100 MR = MB

32

Pentru evidena operaiilor specifice de achiziie, stocare i distribuie a mrfurilor se utilizeaz contul Mrfuri. Este cont de activ care se debiteaz cu achiziionarea de mrfuri de la furnizori i se crediteaz cu vnzarea acestora ctre clieni. Soldul final al contului poate fi debitor, reflectnd mrfurile aflate n stoc sau poate fi nul. Contul Diferene de pre la mrfuri servete pentru reflectarea contabil a marjei comerciale aferente intrrilor, ieirilor sau stocului, dac evaluarea mrfurilor se face la pre de vnzare. Este cont de pasiv, rectificativ pentru marja calculat. Exemple comparative de operaiuni cu mrfuri evaluate la cost de achiziie i la pre de vnzare: Fie sortimentul A, cu costul de achiziie 1 leu bucata, marja 0,25 lei pe bucat, preul de vnzare 1,25 lei bucata. Exemplu 7. Un comerciant cu ridicata recepioneaz 5.000 de buci, procurate de la furnizori, pe credit, cu costul de achiziie de 5.000 x 1 = 5000 lei. Analiza: Se constituie stocul de mrfuri din cumprri (A+), iar contul Mrfuri cu funcie de activ se debiteaz. Concomitent, se recunoate datoria comercial fa de furnizori (P+) i contul Furnizori se crediteaz. Formula contabil este:
Marfuri = Furnizori 5000

Exemplu 8. La comerciantul cu amnuntul, pentru nregistrarea achiziiei conform notei de recepie, se calculeaz i se nregistreaz mrfurile la pre de vnzare: 5.000 x 1 = 5.000 lei cost de achiziie 5.000 x 0,25 = 1.250 lei marja comercial 5.000 x 1,25 = 6.250 lei pre de vnzare Analiza: Se constituie stoc de marf la pre de vnzare (A+), iar contul Mrfuri se debiteaz; se nregistreaz marja comercial din cumprri (P+) i contul Diferene de pre la mrfuri se crediteaz. Din cumprarea de mrfuri la cost de achiziie se recunoate datoria comercial fa de furnizori (P+) i contul Furnizori se crediteaz. Formula contabil este:
Marfuri = % Diferente de pret la marfuri Furnizori 6.250 1.250 5.000

Exemplu 9. Comerciantul cu ridicata vinde unui client 3.000 de buci din sortimentul A, pe baza facturii. 3.000 x 1,25 = 3.750 lei. Analiza: Se constituie creana fa de client (A+), iar contul Clieni se debiteaz. Vnzarea este momentul recunoaterii veniturilor de exploatare (P+), iar contul Venituri din vnzarea mrfurilor se crediteaz. Formula contabil este:
Clienti = Venituri din vanzarea marfurilor 3.750

Exemplu 10. Se descarc gestiunea pentru costul de achiziie al mrfurilor vndute de ctre comerciantul cu ridicata, 3.000 buci x 1 leu = 3.000 lei. Analiza: Prin vnzarea mrfurilor se recunosc cheltuieli de exploatare (A+) la nivelul costului de achiziie al mrfurilor vndute, iar contul Cheltuieli cu mrfurile se debiteaz. Stocul de mrfuri se diminueaz (A-), iar contul Mrfuri se crediteaz. Formula contabil este:

33

Cheltuieli cu marfurile

= Marfuri

3.000

Exemplu 11. La comerciantul cu amnuntul, unde mrfurile au fost evaluate la pre de vnzare, atunci: 3.000 x 1,25 = 3.750 lei i marja aferent mrfurilor vndute este: 3.750 x 20% = 750 lei, adic 3.000 x 250 = 750 lei Analiza: Prin vnzarea mrfurilor se recunosc cheltuieli de exploatare (A+) la nivelul costului de achiziie al mrfurilor vndute, iar contul Cheltuieli cu mrfurile se debiteaz. Stocul de mrfuri se diminueaz (A-), iar contul Mrfuri se crediteaz. Se rectific marja comercial (P-) i contul Diferene de pre la mrfuri se debiteaz. Formula contabil este:
% Cheltuieli cu marfurile Diferente de pret la marfuri = Marfuri 3.750 3.000 750

Conturi de stocuri fabricate Contul Produse finite se utilizeaz pentru reflectarea contabil a existenei, obinerii, stocrii i vnzrii stocurilor de produse fabricate de ctre ntreprindere. Coninutul economic este acela de active circulante, iar funcia contabil este de activ. Se debiteaz cu valoarea la cost standard a produselor finite obinute, intrate n depozit pe baza recepiei cantitative i calitative; se crediteaz cu valoarea la cost standard a produselor finite ieite din gestiune, ca urmare a livrrii ctre clieni. Soldul debitor reflect valoarea la cost standard a produselor finite aflate n depozit la un moment dat. Pe parcursul perioadei, deoarece nu se pot calcula costuri efective, evaluarea produselor finite se face la cost standard de producie (cost antecalculat). La sfritul perioadei de gestiune se stabilesc costuri efective. Pentru reflectarea contabil a abaterilor dintre costul standard i costul efectiv de fabricaie, au loc nregistrri distincte n conturi de diferene de pre. Contul Diferene de pre la produse se utilizeaz pentru reflectarea contabil a diferenelor favorabile sau nefavorabile calculate ntre costul standard i costul efectiv al produciei fabricate. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a produselor finite, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Dac aceste diferene sunt nefavorabile (costul efectiv este mai mare dect costul standard) contul se debiteaz cu diferenele nefavorabile aferente stocului iniial, cu diferenele nefavorabile aferente stocurilor intrate i se crediteaz cu diferenele nefavorabile calculate, aferente stocurilor ieite. Soldul debitor reflect valoarea diferenelor nefavorabile calculate, aferente stocului de produse finite. Dac diferenele sunt favorabile (costul efectiv mai mic dect costul standard), contul se crediteaz cu diferenele favorabile aferente stocului iniial, cu diferenele favorabile aferente stocurilor intrate i se debiteaz cu diferenele nefavorabile calculate, aferente stocurilor ieite. Soldul creditor reflect valoarea diferenelor favorabile calculate, aferente stocului de produse finite. La data ntocmirii bilanului, stocurile de produse fabricate se evalueaz prin punerea de acord, conform principiului prudenei, a costului efectiv (costul standard afectat cu diferenele calculate) cu valoarea de pia a stocurilor. Conturile Produse n curs de execuie i Semifabricate nregistreaz obinerea produselor n stadiile interimare de fabricaie. Ambele sunt conturi de activ i funcioneaz asemntor cu contul Produse finite. Contul Variaia stocurilor se utilizeaz pentru evaluarea corect a costului de producie afferent produciei obinute. Dup funcia sa contabil, este un cont bifuncional. Se crediteaz cu costul standard al produciei finite sau n curs de execuie i cu diferenele de pre nefavorabile, calculate i repartizate. Se debiteaz cu costul standard al produciei vndute, reluate n 34

fabricaie i cu diferenele de pre favorabile calculate i repartizate. La sfritul perioadei, soldul debitor sau creditor al contului Variaia stocurilor se preia la rezultatul exerciiului, ca n schema de mai jos. Se observ c profitul se obine tot ca diferena dintre veniturile din vnzarea produciei i cheltuielile corespunztoare.

Exemplu 12. Pe baza raportului de fabricaie i a bonului de predare se transfer la depozit produse finite n valoare de 5.000 lei. Analiza: Se majoreaz stocul de produse n depozit (A+), contul Produse finite, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Prin creditarea contului Variaia stocurilor (P+) cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei finite sunt recunoscute. Formula contabil este:
Produse finite = Variatia stocurilor 5.000

Exemplu 13. Conform contractului i facturii se vnd produse finite, pre de vnzare de 4.500 lei. Analiza: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Formula contabil este:
Clienti = Venituri din vanzarea produselor finite 4.500

Exemplu 14. Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, la cost standard de 3.000 lei. Analiza: Se recunosc cheltuielile aferente produciei vndute, contul Variaia stocurilor (P-) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul Produse finite se crediteaz. Formula contabil este:
Variatia stocurilor = Produse finite 3.000

Exemplu 15. La sfritul perioadei de gestiune, s-a calculat costul efectiv de producie al produselor finite obinute la Exemplu 11, n sum de 5.750 lei, de unde rezult o diferen de pre nefavorabil n valoare de 750 lei (5.750 5.000). Analiza: Cu majorarea valorii stocului (A+), contul Diferene de pre la produse finite se debiteaz. Simultan, surplusul de cheltuieli aferente produciei obinute se va transfera n bilan, iar contul Variaia stocurilor se crediteaz (P+). Formula contabil este:

35

Diferente de pret la produsele finite

= Variatia stocurilor

750

Exemplu 16. Se nregistreaz diferenele de pre aferente produselor finite vndute. Coeficientul de repartizare a diferenelor de pre se calculeaz astfel (stocul initial este nul). K= (SIC + RC) cont Diferene de pre la produse finite / (SID + RD) cont Produse finite K = 750/5.000 = 0,15 Diferenele de pre aferente produselor finite vndute sunt: K x RC cont Produse finite = 0,15 x 3.000 = 450 lei Analiza: Se recunoate surplusul de cheltuieli efective aferente produciei vndute, se debiteaz contul Variaia stocurilor (P-). Se diminueaz diferenele de pre calculate (A-), iar contul Diferene de pre la produse finite se crediteaz. Formula contabil este:
Variatia stocurilor = Diferente de pret la produsele finite 450

Deprecierea stocurilor La sfritul exerciiului financiar cu ocazia inventarierii, se determin valoarea actual a stocurilor, n funcie de utilitatea bunului pentru ntreprindere i preul pieei. Valoarea de inventar poate fi inferioar costului stocurilor datorit unor cauze ca: o reducere a preurilor de vnzare sau o cretere a costurilor; o deteriorare fizic a stocurilor; demodarea stocurilor i erori de producie sau achiziie. Atunci cnd valoarea actual este inferioar valorii contabile (costului de achiziie sau producie) de o manier reversibil, se recunoate n contabilitate un provizion (reducere) pentru depreciere. n acest scop se utilizeaz conturi din grupa Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie , pe elemente de stocuri. Coninutul economic al conturilor este de rectificare (corectare) a valorii activelor i au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu reducerea valorii stocurilor i se debiteaz cu anularea acestei reduceri. Soldul conturilor este creditor, reflectnd reducerea de valoare aferent stocurilor existente n ntreprindere. Exemplu 17. Societatea comercial AB S.A. deine un stoc de ceai achiziionat n valoare de 4.000 lei. La sfritul exerciiului, valoarea de pia a acestui stoc este de numai 3.800 lei. Analiza: ntreprinderea recunoate pierderea datorat diminurii valorii de 200 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu constituirea unui provizion (reducere) pentru depreciere (P+). Contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, cont de activ, se debiteaz cu creterea cheltuielii, iar contul Provizioane pentru deprecierea mrfurilor, cont rectificativ de active, cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu reducerea valorii stocurilor de mrfuri. Formula contabil este:
Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante = Provizioane pentru deprecierea marfurilor 200

36

10. DELIMITRI I CONTURI PRIVIND CREANELE I DATORIILE PE TERMEN SCURT 10.1. Definirea i gruparea creanelor i datoriilor pe termen scurt Noiune i structuri n vederea realizrii obiectului de activitate, ntreprinderea intr n relaii cu mediul economico-social. Astfel, pentru a-i asigura existentul de bunuri economice de natura activelor imobilizate, activelor circulante sau altor bunuri necesare desfurrii propriei activiti, aceasta intr n relaii de colaborare cu tere persoane fizice sau juridice. n procesul de aprovizionare, ntreprinderea cumpr bunuri economice de diverse forme de la alte persoane juridice i fizice, bunuri pentru care i creeaz datorii; de asemenea vinde produsul activitii sale n cadrul procesului de desfacere, proces n urma cruia rezult creanele. Creanele pe termen scurt reprezint active ale ntreprinderii rezultate n urma tranzaciilor cu persoane juridice sau fizice, relaii n urma crora ntreprinderea a livrat un bun, a prestat un serviciu sau a executat o lucrare i pentru care trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie, ntr-o perioad de timp de pn la un an. Conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 39 Instrumente financiare : Recunoatere i Evaluare, creanele ntreprinderii reprezint activele financiare create de ntreprindere prin furnizare de bunuri sau prestare de servicii direct unui debitor, altele dect cele ce sunt iniiate cu intenia de a fi vndute imediat sau n termen scurt, care trebuie categorisite ca reinute pentru tranzacionare. Datoriile pe termen scurt provin din tranzaciile cu persoane fizice sau juridice (cumprarea de bunuri, lucrri sau servicii, utilizarea forei de munc, plata impozitelor i taxelor etc.), n care ntreprinderea trebuie s efectueze o plat sau o contraprestaie ntr-o perioad de timp de pn la un an. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea Situaiilor Financiare clasific o datorie ca datorie curent atunci cnd: se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Datoriile comerciale trebuie clasificate ca fiind curente, indiferent de scadena lor. Creanele i datoriile pe termen scurt pot fi mprite n urmtoarele categorii: creane i datorii comerciale; creane i datorii salariale; creane i datorii sociale; creane i datorii fiscale; creane i datorii diverse. Creanele i datoriile comerciale sunt printre posturile recomandate de IAS 1 n structura minimal a bilanului. Se precizeaz c activele i datoriile fiscal trebuie prezentate separat. Criteriile de recunoatere a datoriilor i creanelor n bilan sunt prezentate n IAS 39. Acestea trebuie recunoscute doar atunci cnd ntreprinderea devine parte a unui contract i, ca urmare, are dreptul legal de a primi numerar sau, respectiv, are obligaia legal de a pli. 10.2.Creane i datorii comerciale Creanele i datoriile comerciale reflect relaiile ntreprinderii cu alte ntreprinderi legate de aprovizionarea i desfacerea de bunuri i servicii. Creanele comerciale reflect drepturile ntreprin-derii 37

fa de alte personae fizice sau juridice, determinate de vnzri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii, pentru care aceasta trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Din categoria creanelor comerciale fac parte: creanele rezultate din vnzarea de bunuri, prestarea de lucrri sau servicii ce fac obiectul de activitate al ntreprinderii; creanele pentru efectele de credit (comerciale); creanele legate de lipsurile de bunuri, de natura stocurilor sau de alt natur, descoperite la efectuarea recepiei acestora i care se imput. Aceste creane sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul contului Clieni. Dup funcia contabil, contul Clieni este un cont de activ, iar dup coninutul economic este cont de active circulante de natura creanelor. Se debiteaz cu drepturile fa de client pentru livrarea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor evaluate la nivelul preului de vnzare la care se adaug i taxa pe valoare adugat aferent. Se crediteaz n momentul ncasrii contravalorii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor vndute prin debitul conturilor de mijloace bneti sau de efecte comerciale sau, n cazul n care clientul prezint risc de nencasare, prin trecerea acestuia din categoria clienilor ceri (obinuii) n categoria clienilor inceri. Exemplu 1. Societatea comercial AB S.A. vinde produse finite la pre de vnzare de 1000 lei, TVA 24%. Costul efectiv de producie al produselor livrate a fost de 700 lei. Ulterior, AB S.A. ncaseaz contravaloarea produselor livrate prin contul de la banc. 1.1. Vnzarea produselor finite Analiza: Vnzarea produselor finite determin o cretere a creanelor ntreprinderii (A+), a veniturilor din exploatare (P+) i a datoriei fiscale (P+). Conturile utilizate sunt: Clieni care se debiteaz cu creterea de creane, Venituri din vnzarea produselor finite, care se crediteaz cu creterea veniturilor din exploatare i TVA colectat care se crediteaz cu creterea datoriilor fiscale. Formula contabil este:
Clieni = % Venituri din vnzarea produselor finite TVA Colectata 1.240 1.000 240

1.2. Descrcarea gestiunii Analiza: Se recunosc costurile aferente produciei vndute (P-) i contul Variaia stocurilor se debiteaz. Simultan se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul Produse finite se crediteaz. Formula contabil este:
Variaia stocurilor = Produse finite 700

1.3. ncasarea creanei Analiza: ncasarea contravalorii creanei determin modificri n disponibilitile bneti (A+) i n creanele ntreprinderii (A-). Conturile utilizate sunt: Conturi, care se crediteaz cu micorarea creanelor. Formula contabil este:
Conturi curente la bnci = Clieni 1240

Tot n categoria creanelor comerciale intr i efectele comerciale. Acestea sunt titluri de credit de forma cambiei, biletului la ordin sau cecului care circul ntre ntreprinderi i atest angajamentul debitorului de a efectua o plat, la o data ulterioar, numit scaden, nscris pe efect. Diferena ntre 38

cambie i bilet la ordin este n legtur cu persoana care are initiative emiterii efectului comercial. n cazul cambiei, creditorul (trgtorul) d un ordin debitorului (trasul) de a efectua o plat ctre creditor sau un ter desemnat de creditor. n cazul biletului la ordin, debitorul emite efectul comercial, angajndu-se c va efectua plata la scaden. Tot n categoria creanelor comerciale poate fi inclus i contul Furnizoridebitori, cont de activ care nregistreaz avansurile acordate de ntreprindere furnizorilor si. Aceste avansuri constituie creane din momentul acordrii lor i pn n momentul apariiei documentelor justificative ce atest transferul dreptului de proprietate al bunului, lucrrii sau serviciului. Se debiteaz cu avansul acordat furnizorilor de bunuri, lucrri sau servicii, prin creditul conturilor de mijloace bneti i se crediteaz n momentul apariiei datoriei fa de furnizori. Soldul contului este debitor i reprezint avansurile acordate. Datorii comerciale Datoriile comerciale se refer la obligaiile ntreprinderii fa de tere personae fizice sau juridice, rezultate din achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor. Datoriile comerciale se mpart n mai multe categorii, astfel: datorii fa de furnizorii de stocuri, lucrri i servicii; datorii fa de furnizorii de imobilizri corporale i necorporale; datorii pentru efectele comerciale. Aceste datorii se refer la bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate de ntreprindere, ca exemplu, materii prime, materiale, mrfuri, reparaii la bunurile de folosin ndelungat, servicii telefonice, potale etc. Evidena acestor datorii se ine cu ajutorul contului Furnizori, care este un cont de pasiv, de datorii comerciale pe termen scurt. Se crediteaz cu valoarea nominal a datoriei ntreprinderii fa de furnizori, valoare ce cuprinde costul de achiziie al bunului, lucrrii sau serviciului la care se adaug TVA aferent. Se debiteaz cu decontarea contravalorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor. Soldul contului este creditor i reflect valoarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor nedecontate. Contul Furnizori se dezvolt n analitice pe fiecare furnizor. Exemplu 2. Se achiziioneaz de la furnizori materii prime n valoare de 1000 lei, cheltuielile de transport fiind de 100 lei, TVA 24%. Se achit furnizorii din disponibilul de la banc. 2.1. Achiziia materiilor prime Analiza: Achiziia materiilor prime determin modificri la stocul de materii prime (A+), la creanele fiscale ( A+) i la datoriile comerciale (P+). Conturile utilizate sunt: Materii prime i TVA deductibil care se debiteaz cu creterile de stocuri, respectiv, de creane fiscale i Furnizori care se crediteaz cu creterea de datorii comerciale. Formula contabil este:
% Materii prime TVA deductibil = Furnizori 1.364 1.100 264

2.2. Plata furnizorului Analiza: Plata furnizorilor produce modificri la datoriile comerciale (P-) i la disponibilitile bneti (A-). Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bnci, ce se crediteaz cu micorarea de activ i Furnizori, se debiteaz cu micorarea de pasiv. Formula contabil este urmtoarea: 39

Furnizori

Conturi curente la bnci

1.364

Pentru reflectarea achiziiei de active imobilizate se utilizeaz contul Furnizori de imobilizri, care funcioneaz similar contului Furnizori. Datoriile pentru efectele comerciale se constituie n situaia n care ntreprinderea achit o datorie fa de furnizori printr-un bilet la ordin sau cec, pn la achitarea efectului la scaden. Conturile utilizate pentru reflectarea acestor datorii sunt: Efecte de pltit i Efecte de pltit pentru imobilizri. 10.3. Creane i datorii salariale Noiune i structuri Pentru realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, alturi de factorii materiali: mijloace fixe, stocuri i bani, este necesar i factorul munc. Munca nu este o resurs stocabil, ci se manifest ca factor de producie. Pentru reflectarea creanelor i datoriilor referitoare la utilizarea forei de munc, n contabilitate se utilizeaz grupa de conturi Personal i conturi asimilate. n ntreprinderile romneti, n general, salariul se acord n dou trane chenzinale. Astfel, la chenzina I (care se acord ntre 15 i 30 ale lunii curente) se pltete salariailor o sum fix care reprezint aproximativ 40% din salariu. Aceast sum reprezint un avans acordat salariailor din datoria pe care urmeaz s o constituie ntreprinderea la sfritul lunii. Din punct de vedere al ntreprinderii, acest avans reprezint o crean, ce se contabilizeaz n contul Avansuri acordate personalului. Funcia contabil a acestui cont este de activ, debitndu-se cu avansul acordat salariailor pe baza Listei de avans chenzinal. Se crediteaz cu diminuarea creanei prin reinerile din salariu, cnd se determin datoria total fa de salariai. Contul nu prezint sold la sfritul perioadei. Pentru reflectarea datoriei ntreprinderii fa de salariai se utilizeaz contul Personal salarii datorate, care este un cont de pasiv, de datorii salariale pe termen scurt. Se crediteaz cu datoria total fa de salariai pe baza Statului de salarii. Se debiteaz cu reinerile din salarii pentru: avansurile acordate, impozitul pe salarii, pensia suplimentar, fondul de omaj, fondul de sntate, alte reineri de forma ratelor, chiriilor etc. i cu creanele fa de salariai pentru lipsuri sau pagube aduse ntreprinderii. La data achitrii chenzinei a-II-a (lichidrii), contul se debiteaz cu valoarea restului de plat pentru salariai. n cazul n care o parte din salariai nu-i ridic drepturile salariale n termen de trei zile, acestea se depun la banc. Ulterior, aceti salariai ntocmesc o cerere ctre casieria unitii, urmat de ridicarea numerarului de la banc i de achitarea drepturilor personalului. Drepturile cuvenite salariailor se calculeaz conform contractelor colective sau individuale de munc, pe baza salariului tarifar i a altor drepturi i sporuri prevzute, a prezenei salariailor preluat din condica de prezen sau din fiele de pontaj i se impoziteaz conform Legii impozitului pe venitul global. Exemplu 1. n cursul lunii s-au acordat avansuri salariailor n sum de 100.000.000 lei. La sfritul perioadei de gestiune s-au determinat datoriile totale fa de salariai n sum total de 220.000.000 lei, din care s-au format urmtoarele reineri: -5% pensie suplimentar; -7% fond de sntate; -1% fond de omaj; -15.000.000 reineri datorate terilor; -30.000.000 impozit pe salarii;

40

1.1. Acordarea avansului Analiza: Acordarea avansului chenzinal determin o scdere a disponibilului (A-) i o cretere a creanei ntreprinderii fa de salariai (A+). Conturile utilizate sunt: Avansuri acordate salariailor, cont de activ, care se debiteaz cu constituirea creanei i contul Casa, cont de activ, care se crediteaz cu micorrile numerarului. Formula contabil este:
Avansuri acordate personalului = Casa 100.000.000

1.2. Salariile datorate personalului Analiza: nregistrarea datoriei ntreprinderii fa de salariai determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+) i creterea datoriei salariale (P+). Conturile utilizate sunt: Cheltuieli cu salariile personalului, care se debiteaz i contul Personal salarii datorate, care se crediteaz.
Cheltuieli cu salariile personalului = Personal salarii datorate 220.000.000

1.3. Reinerile din salarii Analiza: nregistrarea reinerilor din salarii determin micorarea datoriilor salariale ale ntreprinderii fa de personal (P-); micorarea creanei privind avansul acordat (A-) i creterea datoriilor fa de teri. Conturile utilizate sunt Personal - salarii datorate, care nregistreaz o scdere i se debiteaz; contul Contribuia personalului pentru pensia suplimentar, care nregistreaz o cretere i se crediteaz; contul Contribuia personalului la fondul de omaj, cont de pasiv, nregistreaz o cretere i se crediteaz; contul Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, care nregistreaz o cretere, se crediteaz, Impozitul pe salarii cont de pasiv, nregistreaz creterea datoriei fa de stat pentru impozitul pe salarii i se crediteaz; contul Reineri din salarii datorate terilor, cont de pasiv, nregistreaz o cretere a datoriilor n favoarea terilor i se crediteaz; Avansuri acordate personalului, cont de activ, nregistreaz o scdere ]a creanei fa de salariai pentru avansul acordat (chenzina I) i se crediteaz. Formula contabil este:
Personal salarii datorate = % Contribuia personalului pentru pensia suplimentar Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate Contribuia personalului la fondul de omaj Impozitul pe salarii Reineri din salarii datorate terilor Avansuri acordate personalului 173.600.00 0 11.000.000 15.400.000 2.200.000 30000000 15.000.000 100.000.00 0

Situaia n conturile de salarii este:

41

Soldul intermediar reprezint restul de plat datorat salariailor. 1. Plata salariilor Analiza: Plata ctre salariai a lichidrii (chenzina a II-a) determin micorarea numerarului in casieria ntreprinderii (A-) i o scdere a datoriei fa de salariai pentru restul de plat datorat dup efectuarea reinerilor din salarii (P-). Conturile utilizate sunt: Personal-salarii datorate, nregistreaz o scdere i se debiteaz i contul Casa, cont de activ, nregistreaz o scdere i se crediteaz. Formula contabil este:
Personal-salarii datorate = Casa 46.400.000

10.4. Creane i datorii sociale Pentru reflectarea datoriilor sociale, n contabilitate se utilizeaz contul Asigurri sociale, care se desfoar pe patru sintetice de gradul II i anume Contribuia unitii la asigurrile sociale, Contribuia personalului pentru pensia suplimentar, Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate i Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate. Acest cont are funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu datoriile ntreprinderii i ale angajailor legate de contribuia la asigurrile sociale, la pensia suplimentar i la asigurrile sociale de sntate; se debiteaz cu sumele cuvenite salariailor din asigurrile sociale (concedii medicale) i cu plata ctre stat a datoriilor sociale rmase. Soldul contului este creditor i reflect datoriile nepltite ctre bugetul asigurrilor sociale. 2. Contribuia unitii la asigurrile sociale Analiza: nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+), contul Cheltuieli privind asigurrile i protecia social se debiteaz cu creterea de activ. Simultan cresc datoriile sociale (P+), contul Contribuia unitii la asigurrile sociale se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este:
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social = Contribuia unitii la asigurrile sociale 66.000.000

3. Plata asigurrilor sociale Analiza: Plata datoriilor determin o scdere a acestora (P-), se debiteaz conturile Contribuia unitii la asigurrile sociale i Contribuia personalului pentru pensia suplimentar. Simultan are loc o scdere a disponibilitilor bneti (A-), se crediteaz contul Conturi curente la bnci. Formula contabil este: 42

% Contribuia unitii la asigurrile sociale Contribuia personalului pentru pensia suplimentar

Conturi curente la bnci

77.000.000 66.000.000 11.000.000

Fondul asigurrilor sociale de sntate se constituie la nivelul Casei Naionale a Asigurrilor de Sntate i se calculeaz de ctre fiecare ntreprindere sau persoan autorizat care utilizeaz for de munc (att pentru angajaii cu contract de munc, ct i pentru colaboratori). Procentul de 7% revine n sarcina angajatului i se aplic la ntregul fond de salarii. Conturile utilizate de ctre agenii economici pentru reflectarea datoriilor legate de fondul de sntate sunt: Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate i Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate. Ambele sunt conturi de pasiv, nregistreaz n credit datoriile angajatorului i angajailor pentru fondul de sntate i n debit plata acestor datorii ctre Casa Naional. Se calculeaz contribuia angajatorului i angajailor la fondul de sntate i se deconteaz. 4. Contribuia la asigurrile sociale de sntate Analiza: nregistrarea contribuiei angajatorului la fondul de sntate determin creterea datoriilor legate de fondul de sntate (P+), conturile Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate i Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate se crediteaz. Recunoaterea cheltuielilor legate de asigurrile sociale de sntate (A+), contul Cheltuieli privind asigurrile i protecia social se debiteaz.
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social = % 30.800.000

Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale sntate Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate

15.400.000 de 15.400.000

5. Plata asigurrilor sociale de sntate Analiza: Decontarea contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate genereaz o scdere a disponibilitilor bneti (A-) i o scdere a datoriilor legate de fondul de sntate (P-). Contul Conturi curente la bnci se crediteaz i conturile Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale sntate i Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate se debiteaz.
% Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate = Conturi curente la bnci 30.800.000 15.400.000 15.400.000

43

10.5. Creane i datorii fiscale Noiune i structur Creanele fiscale reprezint drepturi ale ntreprinderii fa de bugetul de stat referitoare la decontrile n sum mai mare dect valoarea real a datoriilor sau impozitul pe profit; taxa pe valoarea adugat datorat; impozitul pe venit; alte datorii fa de bugetul de stat. Contul utilizat pentru evidenierea datoriei fa de stat legat de impozitul pe profit este contul Impozitul pe profit, care este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Se crediteaz cu datoria fa de bugetul statului legat de impozitul pe profit datorat i se debiteaz cu plata datoriei fa de stat. Soldul este creditor i reprezint impozitul pe profit datorat bugetului de stat. Remarc: Sunt i situaii n care, dintr-o eroare sau din alte motive, s-a calculat i s-a pltit mai mult impozit fa de bugetul de stat; contul poate avea ocazional sold debitor, devenind un cont de creane. Exemplu 1. ntreprinderea calculeaz impozitul pe profit n sum de 5.000.000 lei i se achit n luna urmtoare prin contul de disponibil din banc. 1.1. Impozitul pe profit datorat Analiza: nregistrarea impozitului pe profit determin recunoaterea cheltuielilor ntreprinderii cu impozitul pe profit (A+) i creterea datoriei fa de stat legat de impozitul pe profit, (P+). Conturile utilizate sunt Cheltuieli cu impozitul pe profit, cu funcie contabil de activ, nregistreaz o cretere i se debiteaz; contul Impozitul pe profit, de pasiv, nregistreaz o cretere i se crediteaz. Formula contabil:
Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit 5.000.000

1.2. Plata impozitului pe profit Analiza: Plata datoriei ctre bugetul de stat determin o scdere a disponibilului din contul de la banc al ntreprinderii (A-) i o scdere a datoriei fa de bugetul de stat pentru impozitul pe profit (P-). Conturile utilizate sunt Conturi curente la bnci, cont de activ care nregistreaz o scdere i se crediteaz; contul Impozitul pe profit, cont de pasiv care nregistreaz o scdere i se debiteaz. Formula contabil:
Impozitul pe profit = Conturi curente la bnci 5.000.000

Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, ataat consumului. Taxa pe valoarea adugat este aferent transferului de proprietate asupra bunurilor, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri. Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozit direct (afecteaz cheltuielile ntreprinderii i implicit profitul acesteia), taxa pe valoarea adugat nu afecteaz cheltuielile sau veniturile ntreprinderilor. Acestea fac doar oficiul de a plti sau de a primi taxa pe valoarea adugat de la stat. Consumatorul final este persoana care suport acest impozit. Cum se explic acest lucru? Un angrosist cumpr bunuri, lucrri sau servicii de la furnizori, contabiliznd separat costul bunului achiziionat de taxa pe valoarea adugat aferent. La rndul su, el revinde bunurile unui client, comerciant en detail, 44

nregistrnd separat preul de vnzare (ca un venit) de TVA aferent preului. Diferena ntre taxa primit de la client (TVA colectat) i taxa pltit furnizorilor (TVA deductibil) o pltete statului n cazul n care prima este mai mare sau o primete de la stat n situaia invers. n Romnia cota de TVA este de 19 %, cu excepia operaiilor de export care sunt impozabile cu cota zero. TVA se pltete lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, dat dup care se percep penalizri pentru ntrziere. TVA este nscris separat n factura fiscal; pe baza facturilor se ntocmesc jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri, documente ce stau la baza nregistrrii TVA n contabilitate. Contul cu ajutorul cruia se evideniaz taxa pe valoarea adugat este contul sintetic de gradul I, Taxa pe valoarea adugat, cont ce se desfoar pe mai multe sintetice de gradul II: -TVA de plat; -TVA de recuperat; -TVA deductibil; -TVA colectat; -TVA neexigibil. Contul TVA deductibil este un cont de activ, de creane fiscale, care se debiteaz cu taxa aferent cumprrilor de bunuri i servicii, nscris n factura furnizorului. Se crediteaz la sfritul lunii cu taxa colectat i cu taxa de recuperat dup caz. Nu prezint sold la sfritul lunii. Contul TVA colectat este un cont de pasiv, de datorii fiscale, care se crediteaz cu taxa nscris n factura de vnzri de bunuri, lucrri sau servicii. Se debiteaz la sfritul lunii cu taxa deductibil i taxa de plat, dup caz. Nu prezint sold la sfritul lunii. Contul TVA de plat este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Se crediteaz cu taxa colectat, ca diferen ntre taxa colectat aferent vnzrilor i taxa deductibil aferent cumprrilor, n situaia n care prima este mai mare. Se debiteaz cu plata datoriei fa de bugetul de stat. Soldul contului este creditor i reflect datoriile neachitate fa de bugetul de stat. Contul TVA de recuperat este un cont de activ, de creane fiscale. Se debiteaz cu diferena ntre taxa deductibil aferent cumprrilor (mai mare) i taxa colectat aferent vnzrilor, mai mic. Se crediteaz n momentul recuperrii de la bugetul de stat a creanei fiscale. Soldul contului este debitor i reflect creana fiscal fa de bugetul de stat. La sfritul lunii, dup reflectarea n contabilitate a tuturor tranzaciilor, conturile TVA colectat i TVA deductibil se nchid astfel: n cazul n care TVA colectat este de 1.000.000 lei, iar TVA deductibil este de 800.000 lei, procedura de nchidere este:
TVA colectat = % TVA deductibil TVA de plat 1.000.000 800.000 200.000

n cazul n care TVA deductibil este 1.200.000, iar TVA colectat este 900.000 lei, procedura de nchidere este:
% TVA colectat TVA de recuperat = TVA deductibil 1.200.000 900.000 300.000

10.6. Creane i datorii diverse Vnzarea activelor imobilizate este o tranzacie mai puin frecvent, avnd ca obiect acele echipamente, mijloace de transport etc. care, din diverse motive, nu mai sunt folosite de ctre ntreprindere. O asemenea tranzacie d natere unui venit clasificat n contul de profit i pierdere n 45

categoria altor venituri din exploatare, iar creana respectiv se nregistreaz in contabilitate n contul Debitori diveri. De asemenea, cu ajutorul contului Debitori diveri se evideniaz i creanele fa de tere persoane fizice sau juridice care au adus pagube ntreprinderii. Acest cont se debiteaz cu valoarea nominal a creanei fa de debitori diveri (valoarea nominal cuprinde preul de vnzare al bunului, lucrrii sau serviciului la care se adaug TVA aferent). Se crediteaz la ncasarea creanei. Soldul contului este debitor i reflect creanele fa de cumprtorii de active imobilizate sau fa de alte persoane fizice sau juridice care au adus un prejudiciu ntreprinderii. Exemplu 1. S.C. ANOMIS vinde un mijloc fix la pre de vnzare de 10.000.000 lei, TVA 24%. Analiza: Vnzarea mijlocului fix determin creterea creanelor (A+), recunoaterea veniturilor din exploatare i creterea datoriei fiscale (P+). Contul Debitori diveri se debiteaz cu creterea de activ, contul Venituri din vnzarea activelor i din alte operaii de capital i contul TVA colectat se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este:
Debitori diveri = % Venituri din vnzarea activelor i din alte operaii de capital TVA colectat 11.900.000 10.000.000 1.900.000

Contul utilizat pentru evidenierea datoriilor diverse este Creditori diveri. Acest cont de datorii pe termen scurt este de pasiv. Se crediteaz cu diverse datorii, de exemplu datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament, sume ncasate i necuvenite i se debiteaz n momentul achitrii contravalorii acestora. Soldul este creditor i reprezint datoriile neachitate. Exemplu 2. S.C. ANOMIS achiziioneaz 1.000 de aciuni proprii de pe piaa bursier la un pre de cumprare de 5.500 lei/aciune a cror contravaloare se achit din disponibilul de la banc. 2.1. Achiziionarea aciunilor proprii Analiza: Rscumprarea aciunilor proprii determin modificarea valorii aciunilor proprii (A+) i a datoriilor fa de creditorii diveri (P+). Contul Aciuni proprii nregistreaz o cretere i se debiteaz iar contul Creditori diveri nregistreaz o cretere i se crediteaz. Formula contabil este:
Aciuni proprii = Creditori diveri 5.500.000

2.2. Plata aciunilor proprii Analiza: Plata aciunilor proprii rscumprate determin micorarea disponibilului din banc (A-), iar contul Conturi curente la bnci se crediteaz. Concomitent scad datoriile diverse (P-), contul Creditori diveri se debiteaz. Formula contabil este:
Creditori diveri = Conturi curente la bnci 5.500.000

46

11. DELIMITRI I CONTURI PRIVIND PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 11.1. Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile contingente Definiie Provizionul pentru riscuri i cheltuieli este o datorie a crei mrime sau scaden este incert. Aceast definiie distinge fundamental provizionul pentru riscuri i cheltuieli de provizionul (reducerea) pentru depreciere, acesta din urm fiind considerat o simpl ajustare de valoare a unui activ (element rectificativ al unui activ). Provizioanele se deosebesc de celelalte datorii, cum sunt cele fa de furnizori, fa de salariai etc. prin aceea c, n cazul celor din urm, sumele i scadenele sunt negociate i cunoscute de pri. Recunoatere ntr-un Capitol anterior s-a definit datoria ca fiind o obligaie actual a unei ntreprinderi ce decurge din evenimente anterioare i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Obligaia care d natere unei datorii, implicit unui provizion pentru riscuri i cheltuieli, poate fi una legal (prin lege sau contract) sau o obligaie asumat unilateral de ctre ntreprindere. De exemplu, prin aciunile ei de-a lungul unei perioade de timp, ntreprinderea indic terelor pri c accept anumite responsabiliti i, n acelai timp, creeaz ateptri din partea acelor pri c va onora acele responsabiliti. O obligaie asumat poate fi aceea a unei reele de hoteluri care, prin campanii de publicitate, a accentuat faptul c va returna contravaloarea serviciilor care nu au satisfcut ateptrile clienilor si. Fr a exista o obligaie legal n acest sens, ntreprinderea a creat ateptarea din partea publicului c i va ine promisiunea, iar probabilitatea ca preul unor servicii s fie restituit exist. Provizionul va fi constituit, deci, la nivelul celei mai bune estimri, pe baza experienei. Reamintim c, pentru recunoaterea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli n situaiile financiare, este necesar ca el s ndeplineasc cele dou criterii de recunoatere a datoriilor i anume: ieirea de beneficii economice din ntreprindere s fie probabil i s existe posibilitatea unei evaluri credibile. n situaia n care condiiile de recunoatere nu sunt ndeplinite, obligaia nu va fi recunoscut ca provizion pentru riscuri i nu va fi nregistrat n contabilitate. Totui, dac probabilitatea ieirii beneficiilor viitoare nu este neglijabil, apare o datorie contingent, care trebuie descris n note. Exemple Cazurile n care este necesar constituirea provizioanelor sau prezentarea datoriilor contingente sunt numeroase. Cele mai frecvente exemple sunt legate de litigiile n curs, de amenzile i penalitile probabile ca urmare a controalelor fiscale aflate n desfurare, despgubirile, daunele i alte datorii incerte. De asemenea, se constituie provizioane sau se prezint datorii contingente pentru produsele vndute cu perioad de garanie, pentru costurile generate de restructurarea ntreprinderilor, pentru cele implicate de remedierea unor probleme de poluare a mediului, a cror rezolvare este cerut de lege etc. Evaluare Estimarea provizionului va fi fcut pe baza unor factori cum sunt: experiena unor tranzacii similare; aprecierile conducerii ntreprinderii sau pe baza dovezilor suplimentare aduse de evenimentele care au avut loc ulterior datei ncheierii exerciiului (de exemplu, ntre 31 decembrie i data la care consiliul de administraie autorizeaz emiterea situaiilor financiare ctre acionari i teri). La fiecare sfrit de exerciiu, are loc o revizuire a estimrilor, fapt care poate conduce la diminuarea sau la majorarea soldului provizioanelor. 47

Tratament fiscal Dat fiind incertitudinea care planeaz asupra evalurii i scadenei provizioanelor, regimul lor fiscal este distinct de regimul celorlalte datorii. Astfel, deductibilitatea lor fiscal nu este recunoscut dect n cazurile i n cuantumul prevzute expres de lege (cazul provizioanelor pentru garanii acordate clienilor). Majoritatea provizioanelor constituite n cursul exerciiului nu sunt deductibile n acel exerciiu, ci ulterior, cnd suma i scadena devin certe. Acest fapt este interpretat de ctre unii contabili ca fiind sinonim cu lipsa lor de utilitate. Din punct de vedere contabil, ns, constituirea provizioanelor este necesar pentru obinerea unui rezultat contabil real, care s nu fie supraevaluat, element essential pentru evitarea decapitalizrii ntreprinderii prin distribuirea unor dividende fr acoperire. 11.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Evidena contabil a provizioanelor se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul I Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, defalcat n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane. Coninutul economic al acestor conturi l reprezint datoriile, iar funcia lor contabil este de pasiv. Conturile de provizioane i ncep funcionarea prin creditare, nregistrnd n credit constituirea i majorarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i se debiteaz cu micorarea sau anularea provizioanelor. Soldul contului este creditor i reflect provizioanele constituite. Instrumentarea contabil a operaiunilor cu provizioane Exemplu 1. La 31 decembrie 2010, societatea comercial ASA S.A., societate de transport naval, are un litigiu n curs cu un client care i pretinde daune-interese pentru nerespectarea obligaiilor contractuale, n sum de 10.000 lei. Consultantul juridic al societii ASA S.A. apreciaz c probabilitatea de a plti daunele-interese este de 100%. n aprilie 2011, hotrrea judectoreasc rmne definitiv i societatea ASA S.A. achit dauneleinterese. 1.1. Recunoaterea provizionului Analiz: La 31 decembrie 2010, societatea ASA va recunoate un provision pentru litigii, pentru c exist obligaia legal conform contractului ncheiat de ctre pri, ieirea de numerar pentru plata daunelorinterese este probabil, iar mrimea provizionului reprezint o evaluare credibil. Are loc o cretere a provizioanelor pentru riscuri (P+) i o cretere a cheltuielilor de exploatare (A+). Contul Provizioane pentru litigii, cont de pasiv, se crediteaz cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli , cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu cheltuiala de exploatare corespunztoare. Formula contabil este:
Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli = Provizioane pentru litigii 10.000

1.2. Recunoaterea cheltuielilor Analiz: n aprilie 2011, se nregistreaz daunele-interese conform hotrrii judectoreti, majorndu-se cheltuiala de exploatare corespunztoare (A+) i datoria de a plti clientului daunele-interese (P+). Conturile corespunztoare sunt Alte cheltuieli de exploatare, cu funcie contabil de activ, se debiteaz, iar, pn la achitarea efectiv, contul Creditori diveri, cont de datorii, de pasiv, se crediteaz. 48

Formula contabil este:


Alte cheltuieli de exploatare = Creditori diveri 10.000

1.3. Anularea provizionului Analiz: Plata daunelor-interese duce la anularea provizionului rmas fr obiect, fapt care duce la o diminuare a provizioanelor (P-) i la apariia unui venit din exploatare (P+). Contul Provizioane pentru litigii se va debita cu anularea provizionului, iar contul Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli se va credita. Formula contabil este:
Provizioane pentru litigii = Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 10.000

Astfel, din punct de vedere contabil, contul de profit i pierdere va fi afectat numai n exerciiul 2010, dar nu n 2011 dup cum se observ n figura urmtoare: Efectul constituirii provizionului pentru litigii asupra contului de profit i pierdere
Exerciiul 2010 2011 Tipul cheltuielii Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Alte cheltuieli de exploatare Suma 10.000 10.000 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 10.000 Tipul venitului Suma

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele nregistrate n anul 2010 nu sunt deductibile, fiind reintegrate extracontabil n baza impozabil, iar veniturile din provizioane din anul 2011 nu sunt impozabile, fiind deduse, tot extracontabil, din baza impozabil a anului 2011. Altfel spus, tratamentul fiscal face abstracie de contabilizarea veniturilor i cheltuielilor privind provizioanele pentru riscuri, fiind recunoscut doar momentul plii. Exemplu 2. Societatea comercial TELEPLAT S.A., nfiinat n februarie 2010, a vndut n cursul exerciiului televizoare n valoare total de 80.000 lei. Societatea efectueaz gratuit reparaiile n perioada de garanie (un an). n cursul exerciiului, costurile suportate pentru reparaiile n perioada de garanie s-au ridicat la suma de 1.000 lei. Managementul societii apreciaz c televizoarele vndute n anul 2010 vor mai genera costuri de remediere de nc 1.000 lei. Auditorul societii este de acord cu modul de calcul al provizionului. n cursul exerciiului 2011, societatea a vndut un numr mai mic de televizoare (n valoare de 64.000 lei), estimnd costuri de remediere aferente televizoarelor vndute n acest exerciiu de 800 lei, sum cu care auditorul societii a fost, de asemenea, de acord. 2.1. Recunoaterea provizionului Analiz: Societatea comercial TELEPLAT S.A. trebuie s recunoasc un provizion pentru c are obligaia contractual de a remedia defeciunile survenite n perioada de garanie; experiena arat c ieirea de numerar n acest scop este probabil, iar suma poate fi evaluat pe baza unor calcule statistice. Are loc o cretere a provizioanelor pentru riscuri (P+) i o cretere a cheltuielilor de exploatare (A+). Contul Provizioane pentru garanii acordate clienilor, cont de pasiv, se crediteaz cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli de 49

exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli , cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu cheltuiala de exploatare corespunztoare. Formula contabil este:
Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli = Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1.000

2.2. Reducerea provizionului Analiz: Societatea TELEPLAT S.A. va reduce cu 200 lei provizionul constituit la 31 decembrie 2010, ceea ce va duce la diminuarea provizioanelor (P-) i la apariia unui venit din exploatare (P+). Contul Provizioane pentru garanii acordate clienilor se va debita cu reducerea provizionului, iar contul Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli se va credita. Formula contabil este:
Provizioane pentru garanii acordate clienilor = Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 10.000

Se observ c, spre deosebire de exemplul anterior care se referea la un caz punctual, reparaiile n perioada de garanie au loc mai mult sau mai puin liniar, de-a lungul exerciiului. De aceea, la fiecare sfrit de exerciiu, este necesar estimarea provizionului i corectat suma lui. Practica fiscal deduce provizionul pentru garanii n exerciiul n care s-a constituit, n funcie de costurile medii cu reparaiile n exerciiile anterioare sau, dac nu au existat asemenea costuri n trecut, n funcie de costurile efective ale exerciiului. n situaia societii comerciale TELEPLAT S.A., nfiinat n februarie 2000, cheltuiala cu provizionul (n sum de 1.000lei) din anul 2010 este deductibil, fiind egal cu cheltuielile efective cu reparaiile n cursul aceluiai an. Pentru determinarea deductibilitii provizioanelor din exerciiul 2011, este necesar calcularea costurilor medii din exerciiul anterior, de fapt cheltuiala cu reparaiile efective, la un leu vnzri: 1.000/80.000 = 0,0125 lei Provizionul deductibil n 2011 se calculeaz prin aplicarea cotei exerciiului anterior (0,0125) la vnzrile exerciiului i este: 64.000 x 0,0125 = 800 lei Din acest calcul rezult c administraia fiscal va recunoate un provizion de numai 800 lei, mrime egal cu cea estimat de managementul ntreprinderii. Aadar, venitul din diminuarea provizioanelor n anul 2011 nu este impozabil. Dac managementul societii ar fi estimat un volum mai mare al provizioanelor, de exemplu 900 lei, diferena de 100 lei ar fi fost integrat n baza impozabil.

50

12. DELIMITRI I CONTURI PRIVIND CREANELE I DATORIILE PE TERMEN LUNG 12.1.Delimitri privind creanele pe termen lung Clasificare n cadrul creanelor imobilizate (pe termen mai mare de un an) se include urmtoarele categorii: sumele datorate de filiale, creanele legate de participaii, mprumuturile acordate pe termen lung i alte creane imobilizate, precum i dobnzile aferente creanelor imobilizate. Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale ntreprinderii create cu ocazia acordrii de mprumuturi societilor comerciale la care deine titluri de participare (sume datorate de filiale, de societi asociate sau de alte societi comerciale la care exist interese de participare). n categoria mprumuturilor acordate pe termen lung se cuprind sumele acordate (pentru o perioad mai mare de un an) n baza unor contracte pentru care ntreprinderea percepe dobnzi, potrivit legii. La alte creane imobilizate se includ garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri (garanii Romtelecom, depozitele bancare pe termen lung etc.) Standardul Internaional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare se recomand clasificarea elementelor n bilan potrivit criteriului curent/necurent. Creanele pe termen lung i datoriile pe termen lung fac parte din categoria activelor necurente, respectiv a pasivelor necurente. Att activele necurente ct i pasivele necurente sunt definite ntr-o manier rezidual ca fiind alte active i datorii dect cele curente. Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd: (1) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; (2) este deinut n principal n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; (3) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. Evaluare Creanele pe termen lung se nregistreaz n contabilitate la valoarea lor nominal, respectiv la valoarea lor de intrare, denumit valoare contabil. Evaluarea la inventar se face la valoarea de utilitate, adic la valoarea probabil de ncasat.Atunci cnd, cu ocazia inventarierii, se constat o depreciere sau un risc de nencasare, se constituie provizioane (reduceri) pentru depreciere, reprezentnd diferena dintre valoarea de intrare a acestora i valoarea de utilitate stabilit cu ocazia inventarierii.Tot cu ocazia inventarierii, creanele sunt supuse verificrii i confruntrii pe baza extraselor de cont. Extrasul de cont servete la comunicarea i solicitarea de la debitor a sumelor aflate n sold la momentul inventarierii, provenite din relaii economico-financiare, precum i ca instrument de control. Se ntocmete n trei exemplare, de ctre compartimentul financiarcontabil al unitii beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitic. Se transmit debitorului pentru confruntarea debitului (creanelor), exemplarele 1 i 2. Exemplarul 2 se restituie de ctre debitor ntreprinderii care l-a ntocmit (care are nregistrat creana), confirmat sau cu eventuale obieciuni. Totodat trebuie menionat i modalitatea de plat, respectiv de stingere a debitului 12.2. Conturi privind creanele pe termen lung Evidena contabil a creanelor imobilizate (pe termen lung) se ine cu ajutorul contului Creane imobilizate. Este un cont de activ, care evideniaz sumele datorate de filiale, mprumuturile acordate pe termen lung, creanele legate de interesele de participare i alte creane imobilizate, cum sunt depozite i garanii pltite. 51

n debitul contului Creane imobilizate se nregistreaz valoarea mprumuturilor acordate, precum i a garaniilor depuse la furnizori, iar n creditul contului se nregistreaz valoarea rambursat a creanelor imobilizate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea mprumuturilor acordate altor uniti i a altor creane imobilizate. Dobnzile aferente creanelor imobilizate se nregistreaz distinct n conturi corespunztoare categoriilor de creane imobilizate. Sunt conturi de activ, care se debiteaz cu dobnzile de primit i se crediteaz la primirea acestora. Soldul este debitor i arat dobnzile de primit aferente creanelor imobilizate. Exemplu 1. Societatea comercial ATLANTIC S.A. acord un mprumut pe termen lung, societii PACIFIC S.A., n sum de 5.000 lei, cu o dobnd de 30%. Durata mprumutului acordat este de 2 ani, rambursabil n trane egale, la sfritul fiecrui an. Dobnda se ncaseaz anual. 1.1. Acordarea mprumutului Analiza: Acordarea mprumutului genereaz o crean imobilizat (A+) i duce la diminuarea disponibilitilor bneti (A-). Formula contabil este:
mprumuturi acordate pe termen lung = Conturi curente la bnci 5.000

1.2. Recunoaterea dobnzii n exerciiul N Analiza: Dobnda cuvenit pentru exerciiul N duce la recunoaterea unei creane (A+) pn la ncasarea acesteia, simultan cu recunoaterea unui venit financiar (P+). Formula contabil este:
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung = Venituri din creane imobilizate 5.000

1.3. ncasarea creanelor n exerciiul N Analiza: ncasarea la 31 XII N a 50% din mprumutul acordat, ct i a dobnzii aferente conduce la creterea disponibilitilor bneti (A+) i la diminuarea creanelor fa de societatea PACIFIC SA (A-). Formula contabil este:
Conturi curente la bnci = % mprumuturi acordate pe termen lung Dobnzi aferente mprumuturilor acordate pe termen lung 4.000 2.500 1.500

n exerciiul N+1 se nregistreaz operaiuni similare: Dobnda cuvenit pentru exerciiul N+1:
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung = Venituri din creane imobilizate 750

1.4. ncasarea la 31 XII N+1 a restului de 50% din mprumutul acordat, ct i a dobnzii aferente: 52

Conturi curente la bnci

% mprumuturi acordate pe termen lung Dobnzi aferente mprumuturilor acordate pe termen lung

3.250 2.500 750

Exemplu 2. Societatea ATLANTIC S.A. depune o garanie la ROMGAZ, (cu anticipaie de o lun). La expirarea contractului ATLANTIC S.A. achit din garanie o parte din factura de consum de gaz metan: 2.1. Recunoaterea creanei Analiza: Depunerea garaniei genereaz o crean imobilizat fa de furnizor (A+), simultan cu diminuarea disponibilitilor bneti (A-). Formula contabil este:
Alte creane imobilizate = Conturi curente la bnci 200

2.2. Achitarea datoriei Analiza: La expirarea contractului, garania constituit este folosit pentru achitarea unei pri din consumul de gaz metan. Datoria fa de furnizori pentru gazul metan furnizat scade (P-), iar creana imobilizat scade de asemenea (A-). Formula contabil este:
Furnizori = Alte creane imobilizate 200

12.3. Conturi privind datoriile pe termen lung Clasificare mprumuturile i datoriile pe termen lung sunt structuri de capitaluri strine pe care ntreprinderea are obligaia de a le restitui la termen i pentru care trebuie s plteasc o dobnd. Acestea fac parte din structura capitalurilor permanente. n categoria datoriilor pe termen lung (cu exigibilitate peste un an) se cuprind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen lung, datorii legate de participaii, alte mprumuturi i datorii asimilate, ct i dobnzile aferente acestora. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare precizeaz c o datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd: (1) se ateapt s fie realizat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; (2) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile comerciale trebuie considerate drept datorii curente chiar dac ele nu sunt exigibile n termen de 12 luni de la data bilanului. n schimb, datoriile pe termen lung, care devin scadente ntr-o perioad de pn la 12 luni de la data bilanului, trebuie clasificate drept datorii curente. mprumuturile din emisiuni de obligaiuni mprumuturile din emisiuni de obligaiuni reprezint datorii pe termen lung, create prin vnzarea de obligaiuni (titluri de credit) ctre persoane fizice sau juridice. Obligaiunea este valoarea mobiliar negociabil, care confer deintorului calitatea de creditor. El are dreptul de a ncasa de la emitent dobnzile aferente sumei date cu mprumut. 53

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni mai sunt cunoscute i sub denumirea de mprumuturi obligatare. Obligaiunile dau dreptul la dobnd care este negociat, fr a participa la gestiunea societii. n funcie de tipul dobnzii, mprumuturile obligatare pot fi cu dobnd fix, cu dobnd variabil. Pentru mprumuturile cu dobnd fix rata dobnzii rmne aceeai de la data emisiunii obligaiunilor i pn la data scadent. Pentru mprumuturile cu dobnd variabil, rata dobnzii se modific pe perioada mprumutului n funcie de evoluia pieei monetare. Societatea pe aciuni poate emite obligaiuni la purttor sau nominative, pentru o sum care s nu depeasc din capitalul vrsat i existent, conform ultimului bilan aprobat. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,5 lei. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i acord posesorilor lor drepturi egale. Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport hrtie sau n form dematerializat, prin nscriere n cont. Obligaiunile pot fi convertibile n aciuni. Valoarea nominal a obligaiunilor convertibile n aciuni va trebui s fie egal cu cea a aciunilor. Vnzarea obligaiunilor se face, de regul, prin intermediar (societi de valori mobiliare sau alte instituii financiare ori bancare abilitate), fr a fi exclus posibilitatea vnzrii directe de ctre societatea comercial emitent. Rambursarea Obligaiunile se ramburseaz de societatea emitent la scaden. nainte de scaden, obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la o sum superioar valorii nominale, stabilit de societate i anunat public cu cel puin 15 zile nainte de data tragerii la sori. Obligaiunile convertibile pot fi preschimbate n aciuni ale societii emitente, n condiiile stabilite n prospectul de ofert public. Modalitile de rambursare a obligaiunilor din momentul contractrii mprumutului pot fi: -rambursarea constant prin anuiti cu plata corespunztoare a dobnzilor; -rambursarea integral la scaden cu plata anual a dobnzilor; -rambursarea n trane egale, prin procedeele tragerilor la sori sau rscumprrii i anulrii obligaiunilor. Pentru nregistrarea n contabilitate a mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se analizeaz urmtoare elemente definitorii: valoarea nominal este valoarea nscris pe obligaiune i nu poate fi mai mic de 2,5 lei; -valoarea de emisiune este valoarea ncasat pe obligaiune n momentul vnzrii (preul pltit de cumprtor); -valoarea de rambursare valoarea pltit de emitent n momentul rscumprrii obligaiunilor (momentul rambursrii mprumutului); ea poate fi egal sau mai mare dect valoarea nominal; -prima de rambursare reprezint diferena dintre valoarea de rambursare (mai mare) i valoarea de emisiune (mai mic), respectiv diferena pltit n plus deintorilor cumprtorilor) de obligaiuni; se achit pentru a face mprumutul ct mai atractiv; primele de rambursare a obligaiunilor trebuie amortizate prin sume anuale rezonabile, cel mai trziu pn n momentul rambursrii datoriei; -dobnda - venitul obligaiunilor dobnda se determin prin aplicarea procentului de dobnd la valoarea nominal. Evaluarea Evaluarea mprumuturilor i datoriilor pe termen lung cu ocazia primei recunoateri n contabilitate se face la valoarea nominal sau valoarea de rambursare, dac cele dou valori sunt diferite. Evaluarea la inventar se face, de regul, la valoarea lor probabil de plat, iar inventarierea datoriilor i mprumuturilor pe termen lung se face pe baz de extras de cont.

54

Conturi privind datoriile pe termen lung Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se ine cu ajutorul urmtoarelor conturi: -mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; -Credite bancare pe termen lung; -Datorii ce privesc imobilizrile financiare; -Alte mprumuturi i datorii asimilate; -Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; -Prime privind rambursarea obligaiunilor. Contul mprumuturi din emisiuni de obligaiuni este folosit pentru evidena mprumuturilor din emisiunea obligaiunilor i, dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise i se debiteaz cu suma mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni rambursate. Soldul contului reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni nerambursate. Coninutul economic al urmtoarelor trei conturi este acela de datorii pe termen lung, iar funcia lor contabil este de pasiv. Se crediteaz cu sumele mprumutate de la bnci, alte instituii de credit, persoane fizice i juridice, potrivit legii. Se debiteaz cu ocazia restituirii mprumuturilor i datoriilor asimilate. Soldul contului reprezint valoarea primelor de rambursare, neamortizate i se prezint n bilan ca o corecie a mprumutului din emisiunea de obligaiuni, sumele fiind detaliate n notele la conturile anuale. Contul Cheltuieli privind dobnzile servete pentru nregistrarea angajrii cheltuielilor cu dobnzile cuvenite obligatarilor. Exemplu 1. SC ATLANTIC S.A. emite 10.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 5 lei n vederea contractrii unui mprumut de 50.000 lei, rambursabil n 2 ani, cu dobnd fix de 30% pe an. mprumutul este primit la 1.07.N. Preul de emisiune este de 5 lei/obligaiune, iar preul de rambursare este de 6 lei/obligaiune. Valoarea de emisiune este ncasat integral n momentul vnzrii obligaiunilor. Rambursarea are loc la sfritul anului prin tragere la sori i prin rscumprarea i anularea obligaiunilor. Dobnda se calculeaz i se pltete la sfritul fiecrui an. 1.1. Contractarea i ncasarea mprumutului Analiza: Vnzarea celor 10.000 obligaiuni la 01.06.N ncasate integral d natere la o datorie fa de obligatari, constituit la nivelul valorii de rambursare (P+) i la creterea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii (A+), echivalente cu valoarea de emisiune a obligaiunilor. Diferena ntre cele dou valori este prima de rambursare (A+), care este un cost pentru ntreprindere, cost ce va fi ealonat pe durata mprumutului. suma de ncasat: 10.000 obligaiuni x 5 lei/obligaiune = 50.000 lei suma de rambursat: 10.000 obligaiuni x 6 lei/obligaiune = 60.000lei prim de rambursare 10.000lei Formula contabil este:
% Conturi curente la bnci Prime privind rambursarea obligaiunilor = mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 60.000 50.000 10.000

55

1.2. Amortizarea primelor de rambursare la 31.12.N Analiza: La sfritul exerciiului N are loc calculul i nregistrarea amortizrii primelor de rambursare, operaiune care genereaz cheltuieli financiare (A+) i o diminuare a primelor de rambursare (A-). La calculul amortizrii se va ine cont de perioada dintre momentul primirii mprumutului (01.07.N) i sfritul exerciiului N. Rata anual 10.000/2 = 5.000lei Rata anului N (pentru 6 luni) 5.000x6/12 = 2.500 lei Formula contabil este:
Cheltuieli financiare privind primelor de rambursare a obligaiunilor amortizarea = Prime privind rambursarea obligaiunilor 2.500

1.3. Recunoaterea dobnzii pentru exerciiul N Analiza: Calculul i nregistrarea dobnzii pentru exerciiul N genereaz o cheltuial financiar cu dobnzile (A+), concomitent cu recunoaterea dobnzii de plat ctre obligatari (P+). Dobnda = nr. de obligaiuni x VN x rata dobnzii x x nr.luni = 10.000 x 5 x 30% x 6/12 = 7.500 lei. Formula contabil este:
Cheltuieli privind dobnzile = Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 7.50 0

1.4. Plata dobnzii Analiza: Plata dobnzii duce la diminuarea datoriei fa de obligatari (P-), simultan cu reducerea disponibilitilor bneti (A-). Formula contabil este:
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni = Conturi curente la bnci 7.500

1.5. Amortizarea primelor de rambursare la 31. 12. N+1 Analiza: La sfritul exerciiului N+1 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor, operaiune care genereaz cheltuieli financiare (A+) i o diminuare a primelor de rambursare (A-). Formula contabil este:
Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor = Prime privind rambursarea obligaiunilor 5.000

1.6. Recunoaterea dobnzii pentru exerciiul N+1 Analiza: Calculul i nregistrarea dobnzii pentru exerciiul N+1 genereaz o cheltuial financiar cu dobnzile (A+), concomitent cu recunoaterea dobnzii de plat ctre obligatari (P+). Dobnda anual = 5.000 x 30% = 15.000 lei Formula contabil este:
Cheltuieli privind dobnzile = Dobnzi aferente 15.000

56

mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

1.7. Rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni Analiza: Rambursarea a 50% din obligaiuni prin tragere la sori duce la o diminuare a datoriilor fa de obligatari (P-) i o cretere a datoriilor pe termen scurt (P+) pn la achitarea sumelor cuvenite obligatarilor. 10.000 obligaiuni x 50% x 6 lei =30.000 lei Formula contabil este:
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = Creditori diveri 30.000

1.8. Plata datoriilor Analiza: Plata dobnzii i a prii din mprumut duce la diminuarea datoriei fa de creditori pentru suma mprumutat i dobnzile aferente (P-), dar i a disponibilitilor bneti (A-). Formula contabil este
% Creditori diveri Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni = Conturi curente la bnci 45.000 30.000 15.000

1.9. Calculul i nregistrarea amortizrii primelor de rambursare Analiza: n exerciiul N+2, au loc operaiuni similare. La 30.06.N+2, data scadenei mprumutului, se calculeaz i se nregistreaz amortizarea primelor de rambursare pentru ultimele ase luni. Formula contabil este:
Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor = Prime privind rambursarea obligaiunilor 25.000

1.10. Calculul i nregistrarea dobnzii aferente mprumutului nerambursat Dobnda = 25.000 x 30% x 6/12 = 3.750 lei Cheltuieli privind dobnzile = Dobnzi mprumuturilor aferente 01.0 3.75

din emisiuni de obligaiuni

1.11. Achitarea dobnzii


Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni = Conturi curente la bnci 3.750

1.12. Rscumprarea obligaiunilor Analiza: Rscumprarea celor 5.000 de obligaiuni (50% din numrul celor emise), n vederea rambursrii contravalorii mprumutului contractat, duce la creterea titlurilor de valoare deinute de ntreprindere (A+), concomitent cu diminuarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii (A-). Valoarea = 5.000 x 6 lei/obligaiune = 30.000 lei. Formula contabil este:
Obligaiuni emise i rscumprate = Conturi curente la bnci 30.000

57

1.13. Anularea obligaiunilor cumprate Analiza: Anularea obligaiunilor rscumprate, respectiv lichidarea mprumutului, duce la diminuarea titlurilor de valoare deinute de ntreprindere (A-) i a datoriilor fa de obligatari (P-). Formula contabil este:
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = Obligaiuni emise rscumprate i 30.000

n acest moment, 30.06.N+2, mprumutul din emisiunea de obligaiuni este rambursat integral. Exemplu 2. S.C. ATLANTIC S.A. contracteaz un credit bancar pe termen de 2 ani, n sum de 20.000 lei, dobnda anual de 30%. Rambursarea creditului se face n trane egale, la sfritul fiecrui exerciiu. 2.1. ncasarea creditului bancar Analiza: Contractarea creditului bancar genereaz creterea disponibilitilor bneti (A+) ale ntreprinderii i a datoriei fa de instituia de credit (P+). Formula contabil este:
Conturi curente la bnci = Credite bancare pe termen lung 20.000

2.2. Recunoaterea dobnzii Analiza: nregistrarea dobnzii n exerciiul N genereaz o cheltuial financiar cu dobnzile (A+), concomitent cu recunoaterea dobnzii de plat ctre obligatari (P+). Formula contabil este:
Cheltuieli privind dobnzile = Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 6.000

2.3. Rambursarea datoriilor Analiza: Rambursarea primei trane de credit i plata dobnzii nregistrate duce la diminuarea datoriilor fa de banc (P-) i diminuarea disponibilitilor bneti (A-). Formula contabil este:
% Credite bancare pe termen lung Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung = Conturi curente la bnci 16.000 10.000 6.000

n exerciiul N+1 au loc operaiuni contabile similare. 2.4. nregistrarea dobnzii n exerciiul N+1:
Cheltuieli privind dobnzile = Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 3.000

2.5. Rambursarea primei trane de credit i plata dobnzii nregistrate:

58

% Credite bancare pe termen lung Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

Conturi curente la bnci

13.000 10.000 3.000

13. DELIMITRII I CONTURI PRIVIND TREZORERIA 13.1. Delimitri privind trezoreria ntreprinderii Noiunea de trezorerie: Trezoreria unei ntreprinderi nsumeaz resursele lichide compuse din: numerar n casierie, disponibil la bnci, titluri de plasament, credite bancare contractate pe termen scurt i alte valori de trezorerie. Contabilitatea trezoreriei are ca obiect evidena existenei i micrii disponibilitilor din conturile de la bnci i din casierie; titlurilor de plasament; creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie. Structura trezoreriei: n structura trezoreriei se includ: investiii financiare pe termen scurt, conturi la bnci, casa, acreditive, viramente interne. Investiiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament prezentate n capitolul 10) constau n: aciuni proprii, aciuni, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni, alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate i vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt. Conturile la bnci sunt reprezentate de: valori de ncasat (cecuri i efecte de ncasat, efecte remise spre scontare); conturi curente la bnci (conturi la bnci n lei i n valut, sume n curs de decontare); dobnzi (de pltit, de ncasat), credite bancare pe termen scurt i dobnzi aferente. Casa include: casa (n lei, n valut); alte valori (timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, alte valori). Acreditivele sunt disponibilitile n lei sau n valut, pstrate ntr-un cont bancar distinct, la dispoziia furnizorului. Din acest cont urmeaz a se efectua pli ctre furnizor, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii (garania plii). Se utilizeaz n special n comerul internaional. Viramentele interne reprezint transferurile disponibilitilor ntre conturile de trezorerie. 13.2. Conturi privind trezoreria ntreprinderii Caracterizare: Prin Conturi curente la bnci se evideniaz disponibilitile n lei i n valut ale ntreprinderii existente n conturile bancare. Din punct de vedere al coninutului economic este un cont de activ, iar din punct de vedere al funciei contabile, un cont bifuncional.

59

n debitul acestui cont sunt evideniate intrrile de numerar (ncasri de creane de la clieni sau debitori diveri; depuneri de aport n numerar; depuneri de numerar aflat n casieria ntreprinderii; primirea unui credit bancar etc.). n creditul contului sunt reflectate toate tranzaciile ce genereaz pli (datorii fa de furnizori, creditori diveri, bugetul statului; transferuri de numerar; rambursri de rate aferente unor mprumuturi etc.). Soldul final al contului este n mod curent debitor, reprezentnd disponibilul existent la un moment dat. Din punct de vedere al funciei contabile acest cont este bifuncional, ceea ce nseamn c poate avea i sold final creditor. Aceast situaie indic faptul c banca a efectuat pli n numele i pentru societatea titular a contului bancar respectiv, peste limita de sum existent n contul de disponibiliti al ntreprinderii respective. Soldul creditor poate persista o perioad scurt de timp i doar n limita unui anumit plafon. Sumele evideniate n extrasul de cont, document ce atest tranzaciile cu disponibiliti, sunt privite din dou puncte de vedere: al ntreprinderii ce are deschis contul la o banc (aspect ce l dezbatem n coninutul acestei cri) i al bncii unde exist un cont deschis de o ntreprindere. Trebuie s remarcm c cele dou optici sunt diametral opuse: ceea ce pentru ntreprindere reprezint o ncasare (intrare), la nivelul bncii este perceput ca o plat (ieire) i viceversa. Extrasul de cont, fiind emis de banc, va reprezenta punctul de vedere al acesteia. Astfel, n extrasul de cont o sum n dreptul creia este scris debit va reprezenta o plat efectuat de ntreprindere, iar o sum n dreptul poziiei credit va reprezenta o intrare de disponibiliti n cont. n continuare, prezentm un model de extras de cont, n care sunt trecute sumele tranzaciilor (ntre paranteze a fost trecut numrul tranzaciei respective).

60

Exemplu 1. Acionarii societii comerciale AMIGOS depun n contul de la banc aportul subscris n numerar n valoare de 10.000 lei. Analiza: Depunerea aportului determin creterea disponibilitilor bneti ale societii respective (A+) i scderea creanelor fa de acionari (A-). Conturi curente la bnci se debiteaz cu creterile de activ, iar contul Decontri cu asociaii privind capitalul se crediteaz cu micorrile de pasiv. Formula contabil este urmtoarea:
Conturi curente la bnci = Decontri cu asocia ii privind capitalul 10000

Exemplu 2. Societatea comercial AMIGOS primete un mprumut bancar pe o perioad de 10 luni n valoare de 200 lei. Analiza: Obinerea mprumutului determin creterea datoriilor pe termen scurt (P+), concomitent cu creterea disponibilitilor bneti (A+). Contul Conturi curente la bnci se debiteaz cu creterea de activ, iar contul Credite bancare pe termen scurt se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este urmtoarea:
Conturi curente la bnci = Credite bancare pe termen scurt 200

Exemplu 3. Societatea comercial AMIGOS emite o factur ctre societatea comercial RAMSES ca urmare a prestrii unui serviciu. Suma nscris n factur este de 500 lei, TVA 24 %. Ulterior, contravaloarea facturii este ncasat. 3.1. Recunoaterea creanei Analiza: Emiterea facturii implic modificarea urmtoarelor elemente: cresc creanele (A+), veniturile din exploatare (P+) i datoriile fiscale (P+). Contul Clieni se debiteaz cu creterea de activ, iar conturile Venituri din servicii prestate terilor i TVA colectat se crediteaz cu creterile de pasiv. Formula contabil este urmtoarea:
Clieni = % Venituri din servicii prestate TVA Colectat 620 500 120

3.2. ncasarea creanei Analiza: ncasarea creanei determin majorarea disponibilitilor bancare (A+) i micorarea creanei fa de clieni (A-). Conturi curente la bnci se debiteaz cu creterea de activ, iar contul Clieni se crediteaz cu scderea de activ.
Conturi curente la bnci = Clieni 620

OBS: n exemplele prezentate observm urmtoarele: ncasrile nu sunt sinonime cu veniturile. Exemplu 4. Societatea comercial AMIGOS restituie o tran dintr-un mprumut bancar pe termen lung n sum de 1.000 lei. Analiza: Rambursarea unei trane din mprumut determin diminuarea datoriilor (P-) concomitent cu diminuarea disponibilitilor bneti (A-). Contul Credite bancare pe termen lung se debiteaz cu micorarea de datorii, iar Conturi curente la bnci se crediteaz cu micorarea disponibilitilor. Formula contabil este urmtoarea:
Conturi bancare pe termen lung = Conturi curente la banci 100

61

Exemplu 5. S.C. AMIGOS primete factura de la ROMTELECOM n valoare de 100lei, TVA 24% pe care o pltete ulterior. 5.1. Recunoaterea cheltuielilor Analiza: Primirea facturii determin recunoasterea cheltuielilor cu taxele potale i telecomunicaiile (A+), creterea datoriei fa de furnizor (P+) i a creanei fa de bugetul statului (A+). Conturile Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii i TVA deductibil se debiteaz cu creterile de activ, iar contul Furnizori se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este urmtoarea:
% Cheltuieli potale i taxe de comunicaie TVA Deductibil = Furnizori 124 100 24

5.2. Plata datoriei Analiza: Plata datoriei genereaz modificri n cadrul disponibilitilor bneti (A- ) i datoriilor (P-). Contul Furnizori se debiteaz cu micorarea datoriilor n coresponden cu Conturi curente la bnci, care se crediteaz cu micorarea disponibilului. Formula contabil este urmtoarea:
Furnizori = Conturi curente la bnci 124

OBS: n exemplele prezentate observm urmtoarele: Plile nu sunt sinonime cu cheltuielile. Evidenierea tranzaciilor privind disponibilitile n numerar se realizeaz prin contul Casa. Are funcie contabil de activ. n debitul contului sunt evideniate intrrile de numerar n casieria ntreprinderii (ncasri de creane de la clieni sau debitori diveri; depunerea aportului n numerar la capitalul social; ridicare de disponibil din banc; ncasri ale chiriilor, valoarea mrfurilor vndute etc.). n creditul contului sunt reflectate toate tranzaciile ce genereaz ieiri de numerar (plata datoriilor fa de furnizori; depunerea numerarului n contul curent de la banc; plata taxelor pentru constituirea societii comerciale; plata chiriei datorate, a despgubirilor, a amenzilor etc.). Soldul final al contului este debitor, reprezentnd disponibilul existent n casieria ntreprinderii la un moment dat. Contul sintetic de gradul I Casa este detaliat n dou conturi sintetice de gradul II, Casa n lei i Casa n valut. Tranzaciile sunt contabilizate n lei sau n lei i devize, dup caz. n cadrul contului Casa n valut sunt deschise analitice pentru fiecare tip de valut cu care se lucreaz. Aceste sume sunt nregistrate n lei la cursul zilei n care are loc ncasarea sau plata. Transferurile de disponibiliti bneti ntre conturile de trezorerie se realizeaz prin intermediul contului Viramente interne. Potrivit funciei contabile, este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz sumele transferate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie (n acest caz, contul de trezorerie care cedeaz scade cu suma virat, iar contul Viramente interne crete cu aceeai sum, aflat n tranzit). n creditul contului se nregistreaz sumele intrate ntr-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (n acest caz contul de trezorerie care primete crete cu suma virat, iar contul Viramente interne scade cu aceeai sum). Fiind un cont de tranzit, acesta nu prezint sold. Exemplu 6. S.C. AMIGOS ridic de la banc suma de 100 lei care este depus n casieria unitii. 6.1. Ridicarea numerarului din cont Analiza: Ridicarea numerarului din contul de la banc determin micorarea disponibilului din banc (A-) i transferarea sumei n alt element de trezorerie (A+). Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bnci, 62

care se crediteaz cu diminuarea de disponibil i Viramente interne, care se debiteaz cu creterea sumei transferate interimar. Formula contabil este urmtoarea:
Viramente interne = Conturi curente la banci 100

6.2. Depunerea numerarului n cas Analiza: Depunerea numerarului n casieria ntreprinderii determin transferarea sumei din contul de trezorerie interimar (A-) i creterea numerarului (A+). Conturile utilizate sunt Viramente interne care se crediteaz cu micorarea sumei transferate i Casa n lei care se debiteaz cu creterea de numerar. Formula contabil este urmtoarea:
Casa n lei = Viramente interne 100

Exemplu 7. La sfritul aceleiai zile, S.C. AMIGOS depune la banc suma de 500 lei rezultat din ncasri diverse n numerar. 7.1. Ridicarea numerarului din cas Analiza: Ieirea numerarului din cas determin micorarea disponibilului (A-) i transferarea sumei ntrun alt cont de trezorerie (A+). Conturile utilizate sunt: Casa n lei care se crediteaz cu micorarea numerarului i Viramente interne care se debiteaz cu creterea sumei transferate interimar. Formula contabil este urmtoarea:
Viramente interne = Casa n lei 500

7.2. Depunerea numerarului n banc Analiza: Depunerea numerarului n contul de la banc determin transferarea sumei din contul de trezorerie interimar (A-) i creterea disponibilitilor n contul de la banc (A+). Conturile utilizate sunt Viramente interne, care se crediteaz cu micorarea sumei transferate i Conturi curente la bnci, care se debiteaz cu creterea de disponibil. Formula contabil este urmtoarea:
Conturi curente la bnci = Viramente interne 500

13.3. Situaia fluxurilor de trezorerie Necesitate, noiune, coninut Am precizat c ncasrile nu sunt sinonime cu veniturile i nici plile cu cheltuielile. Exist venituri care genereaz ncasri dar i venituri negeneratoare de ncasri. De asemenea, unele cheltuieli genereaz pli, iar alte cheltuieli nu sunt urmate de pli. Astfel, profitul, calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli, nu este identic cu valoarea lichiditilor existente la un moment dat la dispoziia unei ntreprinderi. n consecin, bilanul i contul de profit i pierdere nu ofer suficiente informaii despre modul de gestionare a trezoreriei unei ntreprinderi. Pe de alt parte, este necesar o informare ct mai bun a utilizatorilor situaiilor financiare cu privire la capacitatea unei ntreprinderi de a efectua pli, necesitile de lichiditi ale acesteia, precum i pentru a compara rezultatele diferitelor ntreprinderi, eliminnd impactul folosirii unor metode contabile diferite pentru tranzacii similare. Pentru a fi oferite aceste informaii este necesar ntocmirea Situaiei fluxurilor de trezorerie. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 7 - Situaiile fluxurilor de numerar definete urmtorii termeni: numerar, echivalente de numerar, fluxuri de numerar, activiti de exploatare, activiti de investiii, activiti de finanare. Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este insignifiant. 63

Fluxurile de numerar reprezint intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. Rolul Situaiei fluxurilor de numerar este de a raporta fluxurile de numerar din perioada respectiv, clasificate pe activiti de exploatare, investiie i finanare. Activitile de exploatare nglobeaz principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderilor, precum i alte activiti ce nu sunt activiti de investiie sau finanare. n categoria fluxurilor de numerar provenite din activitile de exploatare se ncadreaz: ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; ncasrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii; plile n numerar ctre i n numele angajailor (salarii, contribuii), plile n numerar de impozit pe profit, n cazul n care nu pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiii i finanare. Activitile de investiie constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung. n aceast categorie sunt ncadrate: plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte asemenea active pe termen lung; plile n numerar generate de construciile realizate n regie proprie; ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte asemenea active pe termen lung; avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte ntreprinderi (nu i dac ntreprinderea e o instituie financiar care acord un avans); ncasrile din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri (nu n cazul unei instituii financiare). Activitile de finanare sunt activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i componenei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi. n aceast categorie se ncadreaz: ncasrile n numerar ca urmare a emisiunii de aciuni; plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii; ncasrile n numerar ca urmare a emisiunii de obligaiuni; ncasrile aferente unor credite obinute; rambursrile n numerar ale creditelor contractate. Situaia fluxurilor de trezorerie poate fi ntocmit utiliznd metoda direct sau metoda indirect. Dorind s scoatem n eviden legtura dintre profit i disponibiliti, vom prezenta i exemplifica doar metoda indirect. Mod de ntocmire: Pentru a ntocmi Situaia fluxurilor de trezorerie vom evidenia separat tranzaciile aferente celor trei tipuri de activiti. Calculul fluxurilor de numerar din activiti de exploatare prin metoda indirect se realizeaz pornind de la rezultatul naintea impozitrii. Rezultatul nainte de impozitare este corectat (ajustat) astfel: se anuleaz impactul elementelor non-numerar; de exemplu cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile privind deprecierea activelor, veniturile din anularea deprecierii activelor (cheltuielile se adun, iar veniturile se scad); se anuleaz impactul oricrui element pentru care efectele asupra numerarului sunt fluxurile de numerar din activitile de investiii sau finanare; de exemplu, n cazul unei vnzri de active imobilizate, se scade valoarea veniturilor din vnzarea activelor i se adun cheltuielile privind activele cedate, pentru a se neutraliza efectul asupra profitului din exploatare; se ia n calcul modificarea stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare ce a avut loc ntre nceputul i sfritul perioadei. Astfel, principiul contabilitii de angajamente este nlocuit cu acela al contabilitii de cas. Variaia creanelor mpreun cu veniturile din vnzri genereaz ncasri din vnzri. Variaia stocurilor i a datoriilor adugate cheltuielilor corespunztoare genereaz pli din exploatare ctre furnizori, salariai, asigurri sociale, instituii de credit etc. Diminuarea stocurilor sau creanelor din exploatare se adun, iar creterea acestora se scade. Majorarea datoriilor din exploatare se adun, iar micorarea acestora se scade. n urma acestor ajustri obinem valoarea numerarului net provenit din activiti de exploatare. 64

n cazul fluxurilor de numerar din activiti de investiie valoarea ncasrilor generate de astfel de activiti se adun, iar valoarea plilor se scade. Se obine numerarul net provenit (dac valoarea obinut e pozitiv) / folosit (dac valoarea obinut e negativ) din / n activiti de investiii. Pentru fluxurile de numerar din activiti de finanare valoarea ncasrilor generate de activitile de finanare se adun, iar valoarea plilor se scade. Se obine numerarul net provenit (dac valoarea obinut e pozitiv) / folosit (dac valoarea obinut e negativ) din / n activiti de finanare. Exemplu de ntocmire a tabloului fluxurilor de numerar Pentru ntocmirea Situaiei fluxurilor de trezorerie a S.C. FRIENDS S.A., vom avea ca baz de pornire informaiile din bilanul i contul de profit i pierdere de la sfritul anului N. n bilan, din necesiti informaionale, amortizrile i deprecierile de active sunt prezentate separat (ca linii distincte ce sunt sczute din valoarea activului). A fost introdus i o coloan de variaii n care sunt evideniate modificrile ntre anul N i anul N-1.Contul de profit i pierdere a fost prezentat schematic, sub form de T.

Pornind de la aceste informaii vom ntocmi Situaia fluxurilor de trezorerie. Suma celor trei fluxuri de numerar - din exploatare, din investiii i din finanare - trebuie s fie egal cu variaia numerarului ntre nceputul i sfritul exerciiului. n cazul nostru, este vorba de variaia disponibilitilor din contul de la banc, i anume suma de 52.250.000 lei. Modificrile generate de tranzaciile desfurate 65

de S.C. FRIENDS S.A. sunt reflectate n coloana de variaii ale elementelor din bilan. Modul de calcul al elementelor utilizate n aceast situaie care au necesitat prelucrri suplimentare va fi prezentat mai jos. Menionm c S.C. FRIENDS S.A. a vndut un utilaj pentru suma de 12.500.000, costul de achiziie al acestuia fiind de 10.000.000 lei, iar amortizarea nregistrat de 1.000.000 lei, tranzacie ce va fi luat n calcul n cadrul activitii de investiii. Creana de 12.500.000 lei a fost ncasat n cursul anului. * Suma de 10.000.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare a utilajului vndut, are corespondent n cadrul situaiei fluxurilor de numerar n 9.000.000 lei Cheltuieli privind activele cedate si 1.000.000 lei amortizare. n consecin, amortizarea aferent anului N este compus din 1.500.000 lei (reprezentnd variaia amortizrii) + 1.000.000 lei (sum cu care a fost diminuat amortizarea n anul N datorit descrcrii din gestiune a utilajului vndut). Obinem 2.500.000 lei - Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor. ** Variaiile acestor trei elemente nsumate reprezint valoarea profitului din anul N naintea impozitrii (30.000.000 lei 25.875.000 lei + 2.875.000 lei = 7.000.000 lei) de la care se pornete pentu a ntocmi Situaia fluxurilor de trezorerie. Dac impozitul pe profit aferent anului N-1 ar fi fost pltit n exerciiul N, suma pltit se scdea din fluxurile de numerar ale activitii de exploatare. Profitul nainte de impozitare i elemente extraordinare se obine mai simplu folosind datele din Contul de profit i pierdere al anului N, astfel: Profit + Cheltuiala cu impozitul pe profit = 4.125.000 lei + 2.875.000 lei = 7.000.000 lei. Situaia fluxurilor de trezorerie (prin metoda indirect) - lei numerar Fluxuri de numerar din activiti de exploatare Profitul nainte de impozitare i elemente extraordinare 7.000.000 Ajustri pentru: Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2.500.000 Venituri din anularea deprecierii mrfurilor (1.000.000) Venituri din vnzarea activelor (12.500.000) Cheltuieli privind activele cedate 9.000.000 Profit din exploatare nainte de modificrile capitalului (activului) circulant 5.000.000 Scderea stocurilor 15.000.000 Diminuare creane fa de clieni 10.000.000 Plata datoriilor fa de furnizori (8.425.000) Creterea datoriilor fa de stat ( TVAcol ) (6.175.000) Numerarul net provenit din activiti de exploatare 27.750.000 Fluxuri de numerar din activiti de investiie ncasri din vnzarea de utilaje 12.500.000 Numerarul net provenit din activiti de investiie 12.500.000 Fluxuri de numerar din activiti de finanare ncasri din mprumuturi pe termen lung Numerarul net provenit din activiti de finanare Creterea net de numerar i echivalente ale numerarului Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei Numerar i echivalente de numerar la sfritul perioadei 12.000.000 12.000.000 52.250.000 20.000.000 72.250.000

66

14. ASPECTE CONEXE PRIVIND REZULTATUL NTREPRINDERII 14. 1. Activitatea curent i activitatea extraordinar Rezultatele financiare. Rezultatele financiare sintetizeaz eficiena cu care s-a desfurat ntreaga activitate economic a ntreprinderii. Rezultatele financiare se calculeaz de regul la sfritul exerciiului financiar pe baza diferenei ntre venituri i cheltuieli. Rezultatul poate fi o mrime valoric pozitiv denumit profit, n situaia cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau o mrime valoric negativ denumit pierdere, n situaia invers. Procesul de formare a rezultatului este descris i analizat prin contul de rezultate (contul de profit i pierdere). Acesta cuprinde cheltuielile i veniturile ntreprinderii. Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASC definete cheltuielile i veniturile astfel: Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile constituie creteri ale beneficilor economice, nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n acelai Cadru conceptual sunt prezentate criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor: Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate (contul de profit i pierdere) atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate (contul de profit i pierdere) atunci cnd a avut loc o scdere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Structurarea informaiilor n contul de rezultate pleac de la activitatea ntreprinderii, care se identific de fapt cu operaiile economicofinanciare desfurate de o ntreprindere ntr-o perioad de gestiune. Toate operaiile legate de activitatea principal sau de exploatare, care se identific cu obiectul de activitate al unei ntreprinderi, sunt considerate drept operaiuni curente obinuite. Operaiunile curente (obinuite) prezint n cadrul fiecrei ntreprinderi un caracter specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operaiuni au un caracter ordinar, obinuit i repetitiv. Pe baza acestor operaii se determin rezultatul curent. Activitatea curent este activitatea desfurat de o ntreprindere potrivit obiectului su de activitate, inclusiv activitile derivate din realizarea acestuia. Ea cuprinde pe lng activitatea de exploatare i alte activiti accesorii care se caracterizeaz printr-un anumit grad de permanen. Repetitivitatea unei anumite operaiuni este esenial pentru a o clasifica n categoria operaiilor curente sau extraordinare. Activitatea extraordinar se refer la evenimente sau tranzacii diferite de activitatea curent a ntreprinderii. Operaiunile extraordinare au un caracter nerepetitiv, accidental. Ele nu apar n cadrul activitii ntreprinderii frecvent sau cu regularitate. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor curent (obinuit) sau extraordinar, este necesar analizarea atent a naturii i activitii ntreprinderii. Operaiuni economico-financiare, care pentru unele ntreprinderi fac parte din activitatea curent (obinuit), pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activiti extraordinare. O ntreprindere poate s desfoare operaiuni financiare care includ att operaiuni obinuite, ct i operaiuni cu caracter extraordinar. Datorit faptului c natura financiar a unei operaiuni primeaz asupra caracterului ei extraordinar, operaiunile extraordinare care au caracter financiar sunt considerate 67

operaiuni financiare. Prin rezultatul financiar, operaiunile financiare particip alturi de operaiunile de exploatare la constituirea operaiunilor curente (obinuite) n baza crora se constituie rezultatul curent. Standardul internaional de contabilitate IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile ofer clasificarea, modul de prezentare i abordarea contabil a anumitor evenimente n contul de rezultate (contul de profit i pierdere), astfel nct s se creeze o baz uniform pentru toate ntreprinderile ce prezint acest cont. Standardul prevede i modul n care trebuie s fie reflectate unele elemente din cadrul contului de rezultate (contului de profit i pierdere) corespunztor activitilor obinute, i clasificarea i prezentarea elementelor extraordinare. Activitile ordinare sunt oricare dintre activitile desfurate de ntreprindere ca parte a obiectului de activitate i activitile adiionale n care se implic ntreprinderea pentru continuarea activitilor de baz sau derivnd din acestea. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile obinuite ale ntreprinderii i care nu au un caracter frecvent sau regulat. 14.2. Conturi privind cheltuielile i veniturile Cheltuielile i veniturile se nregistreaz n cadrul conturilor asociate plecnd de la criteriul corespondenei. Cheltuielile se recunosc n coresponden cu diminurile de activ sau creterile de pasiv (datorii) (de exemplu, consumul de materii prime sau amortizarea mijloacelor fixe, respectiv, datorii fa de salariai pentru munca prestat). Veniturile se recunosc n coresponden cu diminurile de pasiv (datorii) sau cu creterile de activ (creane). Cheltuielile sunt nregistrate n conturile asociate n baza conectrii cu veniturile, adic recunoaterea veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent dintr-o tranzacie (operaiune) se realizeaz simultan sau combinat. Funcionarea conturilor de venituri i de cheltuieli Cheltuielile evideniaz locul sau modul de creare a rezultatului, ca efect al utilizrii resurselor n activitatea de exploatare, financiar i extraordinar. Efectuarea lor duce la micorarea situaiei nete (capitalului propriu). Conturile de cheltuieli, prin funcia lor contabil, sunt asimilate conturilor de activ. Aceste conturi se debiteaz cu valoarea cheltuielilor efectuate i se crediteaz la repartizarea acestora n contul de profit i pierdere. La sfritul perioadei de gestiune ele nu prezint sold. Veniturile, prin constituirea i realizarea lor, determin creterea situaiei nete (capitalului propriu) a ntreprinderii. De aceea, ca funcie contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Conturile de venituri se crediteaz cu valoarea veniturilor obinute i se debiteaz cu ocazia repartizrii acestora n contul de profit i pierdere. Asemenea conturilor de cheltuieli, conturile de venituri nu prezint sold la sfritul perioadei de gestiune (sfritul lunii). Organizarea veniturilor i cheltuielilor, delimitarea i nregistrarea lor se realizeaz urmrind principiile prezentate n capitolul 2, paragraful 2.4., Principii aplicabile contului de profit i pierdere. 14.3. Instrumentarea contabil a operaiilor privind cheltuielile i veniturile Pornind de la mprirea activitii ntreprinderii reflectat n contabilitate pe cele trei nivele, conturile de venituri i cheltuieli se clasific astfel: 1) venituri i cheltuieli din exploatare; 2) venituri i cheltuieli financiare; 3) venituri i cheltuieli extraordinare. 14.3.1.Venituri i cheltuieli din exploatare 1.1. Venituri din exploatare

68

a) Venituri din vnzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, executarea de lucrri, prestri servicii, studii i cercetri, venituri din redevene, venituri din vnzarea mrfurilor, locaii de gestiune i chirii, venituri din activiti diverse. Producia vndut este evaluat la pre de vnzare. Exemplu: vnzarea produselor finite la preul de vnzare de 14.000 lei:
Clieni = Venituri din vnzarea produselor finite 14.000

executarea de lucrri ctre teri:


Clieni = Venituri din lucrri executate i servicii prestate 11.000

Vnzrile de mrfuri apar ndeosebi la ntreprinderile comerciale i se constituie pe seama vnzrii mrfurilor achiziionate. Exemplu: livrarea mrfurilor ctre clieni:
Clieni = Venituri din vnzarea mrfurilor 17.000

Vnzrile sunt adesea supuse unor reduceri cu caracter comercial i cu caracter financiar. Reducerile cu caracter comercial constau din: rabaturi (acordate, de obicei, pentru deficiene calitative); remize (acordate pentru importana vnzrii i relaia cu clientul) i risturnuri (acordate n contul vnzrilor ctre un client pe o perioad de timp: semestru, an). Reducerile cu caracter financiar se prezint sub forma sconturilor de decontare ce se acord clienilor pentru achitarea nainte de scaden. nsumarea vnzrilor de mrfuri i a produciei vndute nete (mai puin reducerile comerciale), conduce la obinerea cifrei de afaceri ca unul din indicatorii ce caracterizeaz mrimea ntreprinderii i a situaiei economicofinanciare a acesteia. b) Variaia stocurilor (producia stocat) reprezint variaia n plus (stocaj) sau n minus (destocaj) ntre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producia n curs de execuie la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs de execuie. Variaiile produciei stocate se determin att pentru fiecare form de produse stocate (semifabricate, produse finite, produse reziduale etc.), ct i pentru animale i psri obinute din producie proprie. Exemplu: se nregistreaz costul produciei n curs de execuie la sfritul perioadei:
Produse n curs de execuie = Variaia stocurilor 8.125

se nregistreaz obinerea de produse finite la cost de producie 9.000 lei:


Produse finite = Variaia stocurilor 9.000

se descarc gestiunea pentru produse finite vndute la costul de producie 8.000.000 lei:
Variaia stocurilor = Produse finite 8.000

69

c) Veniturile din producia de imobilizri se constituie din producia de imobilizri necorporale i corporale efectuat n scopuri proprii. Exemplu: obinerea n regie proprie a unui mijloc fix; la sfritul primului an, investiia este terminat n proporie de 50%;
Imobilizri corporale n curs = Venituri din producia de imobilizri corporale 4.000

n cursul celui de-al doilea an, se nregistreaz terminarea investiiei pentru restul de 50%;
Imobilizri corporale n curs = Venituri din producia de imobilizri corporale 4.000

i dup recepia utilajului:


Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) = Imobilizri corporale n curs 8.000

Evaluarea produciei stocate i a produciei de imobilizri se realizeaz la nivelul costului de producie stabilit n contabilitatea de gestiune. d) Veniturile din subvenii de exploatare reprezint subveniile primite de unitate pentru acoperirea pierderilor pentru diferene de pre la produse subvenionate, precum i alte subvenii din partea statului sau din partea altor organisme. e) Alte venituri din exploatare cuprind veniturile din creanele reactivate i debitori diveri, veniturile din despgubiri, amenzi, penaliti, venituri din donaii i subvenii primite, venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital, venituri din subvenii pentru investiii, alte venituri, altele dect cele prezentate anterior. Exemplu: se recunosc veniturile din creane reactivate:
Debitori diveri = Venituri din creane reactivate i debitori diveri 2.500

se ncaseaz o despgubire de la o alt societate comercial:


Conturi curente la bnci = Venituri din despgubiri, amenzi, penaliti 800

se nregistreaz vnzarea unui mijloc fix la pre de vnzare de 8.000 lei:


Debitori diveri = Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 8.000

f) Veniturile din provizioane privind exploatarea se constituie din reluarea (prin anulare sau diminuare) provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierea imobilizrilor, pentru deprecierea activelor circulante. Tot aici se cuprind i veniturile din fondul comercial negativ. 1.2. Cheltuielile de exploatare a) Cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile privind consumul de materii prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb etc.), consumul de materiale de natura obiectelor de inventar, de materiale nestocabile, energie i ap, animale i psri, precum i costul mrfurilor vndute i cheltuielile cu ambalajele. Costul mrfurilor vndute cuprinde 70

preul lor de cumprare, cheltuieli accesorii (cheltuieli de transport, taxe vamale, prime de asigurare), precum i alte taxe nedeductibile. Exemplu: se dau n consum materii prime n valoare de 800 lei i materiale consumabile n valoare de 300 lei:
Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele consumabile = Materii prime Materiale consumabile 800 300

se nregistreaz consumul de energie de la furnizor n valoare de 7.200 lei:


Cheltuieli privind energia i apa = Furnizori 7.200

se descarc gestiunea pentru mrfuri vndute la pre de nregistrare 12.780 lei:


Cheltuieli privind mrfurile = Mrfuri 12.780

b) Cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri includ: cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile, redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, primele de asigurare datorate, cheltuielile cu studiile i cercetrile precum i alte servicii executate de teri (cheltuielile cu colaboratorii, comisioane i onorarii, cheltuielile de protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i personal, deplasri, detari i transferri, cheltuielile potale i taxele de telecomunicaii, cheltuielile cu serviciile bancare i asimilate, alte servicii prestate de teri). Exemplu: nregistrarea unei lucrri de reparaii, executat de teri n valoare de 800 lei.
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = Furnizori 800

plata taxelor de comunicaie n valoare de 1.100 lei:


Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii = Conturi curente la bnci 1.100

se nregistreaz plata unor comisioane bancare n valoare de 300 lei:


Cheltuieli privind comisioanele i onorariile = Conturi curente la bnci 300

c) Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se refer la cheltuielile cu impozite, taxe i alte vrsminte suportate de ntreprindere (impozitul pe cldiri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport etc.). Exemplu: se nregistreaz plata impozitului pe cldiri n valoare de 850 lei i a taxei asupra mijloacelor de transport n valoare de 200 lei dintr-un avans de trezorerie.
Cheltuieli cu alte impozite i taxe vrsminte asimilate = Avansuri de trezorerie 1.050

d) Cheltuieli cu personalul se refer la cheltuielile cu salariile aferente angajailor ntreprinderii precum i la alte cheltuieli (contribuiile angajatorului) suportate de ntreprindere. Exemplu: se nregistreaz salariile cuvenite personalului unitii n valoare de 20.000 lei.
Cheltuieli cu salariile personalului = Personal salarii datorate 20.000

71

se nregistreaz contribuia unitii privind asigurrile i protecia social (n medie, 30% CAS i 5% contribuia la fondul de omaj).
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social = % Contribuia unitii la asigurrile sociale Contribuia unitii la fondul de omaj 7.000 6.000 1.000

e) Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderile din creane i debitorii diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i subvenii acordate; cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital; alte cheltuieli de exploatare. Exemplu: se pltesc din casierie amenzi n valoare de 550 lei:
Despgubiri, amenzi i penaliti = Casa n lei 550

f) Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie se refer la cheltuielile de exploatare privind amortizri i provizioane reprezentnd amortizarea imobilizrilor, valoarea provizioanelor privind riscurile i cheltuielile, provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor i a activelor circulante. Exemplu: se nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale n valoare de 19.000 lei.
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = Amortizri privind imobilizrile corporale 19.000

se nregistreaz la sfritul exerciiului N provizioanele pentru deprecierea stocurilor de materii prime n valoare de 2.000 lei.
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante = Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 2.000

se nregistreaz un provizion aferent unui litigiu cu un client n valoare de 2.800 lei.


Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 2.800

14.3.2. Venituri i cheltuieli financiare 2.1. Venituri financiare a) Veniturile din imobilizri financiare (investiii pe termen lung) includ dividendele ncasate pentru participaiile la capitalul altor societi, preul de vnzare aferent imobilizrilor financiare cedate i dobnzile aferente creanelor imobilizate. Exemplu: se nregistreaz dobnzile aferente creanelor imobilizate n valoare de 2.000 lei.
Debitori diveri = Venituri din creane 2.000

72

b) Veniturile din investiii financiare pe termen scurt se constituie din diferenele favorabile ntre preul de vnzare (cesiune) al investiiilor finaciare pe termen scurt i preul lor de nregistrare. Exemplu: se vnd aciuni cumprate la preul de 1.000 lei, la pre de vnzare 1.200 lei:
Conturi curente la bnci = % Aciuni Ctiguri din ivestiii financiare pe termen scurt cedate 2.200 1.000 200

c) Veniturile din diferene de curs valutar reprezint veniturile obinute din diferenele rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n valut ale ntreprinderii, diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n devize, numerarului n casierie n devize i existentului n conturile de acreditive n devize. Exemplu: ncasarea unei creane n devize:
Conturi la bnci n valut = % Clieni Venituri din diferene de curs valutar 100.000 90.000 10.000

d) Alte venituri financiare includ veniturile din dobnzi (pentru disponibilitile n contul curent, aferente mprumuturilor acordate n cadrul grupului etc.), din sconturi obinute de la furnizori sau creditori, alte venituri financiare. Exemplu: se nregistreaz dobnda aferent disponibilitilor n contul curent n valoare de 800 lei.
Conturi curente la bnci = Venituri din dobnzi 800

se nregistreaz plata nainte de scaden a datoriei ctre furnizori n valoare de 10.000 lei; se obine un scont de decontare de 2%.
Furnizori = % Conturi curente la bnci Venituri din sconturi obinute 10.000 9.800 200

e) Veniturile financiare din provizioane reprezint venituri financiare obinute din reluarea (prin diminuare sau anulare) a provizioanelor constituite pentru activitatea financiar (provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare, pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt etc.). Exemplu: se diminueaz provizioanele pentru deprecierea aciunilor n valoare de 6.000 lei:
Provizioane pentru deprecierea aciunilor = Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 6.000

2.2. Cheltuielile activitii financiare a) Pierderi din creane legate de participaii Exemplu: se nregistreaz pierderi din creane imobilizate n valoare de 3.100 lei
Pierderi din creane legate de participani = Creane imobilizate 3.100

73

b) Cheltuieli privind investiiile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate, pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate) ca diferene nefavorabile ntre preul de vnzare i preul de nregistrare al acestora. Exemplu: se nregistreaz vnzarea de aciuni la pre de vnzare de 8.000 lei, pre de cumprare 8.500 lei.
% Conturi curente la bnci Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt = Aciuni 8.500 8.000 500

c) Cheltuielile din diferene de curs valutar sunt cheltuieli din diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor la bnci n valut, disponibilitilor din casierie n valut, creanelor i datoriilor n valut la momentul ncasrii. Exemplu: se achit datoria ctre furnizor, diferenele nefavorabile de curs valutar sunt de 200 lei.
% Furnizori Cheltuieli din diferene de curs valutar = Conturi la bnci n valut 40.000 39.800 200

la sfritul anului 200X, n contul Conturi la bnci n valut se afl suma de 5.000 $, echivalentul su n lei fiind de 14.500 lei, adic un curs mediu de 2,90 lei/$. Cursul la 31 decembrie este de 2,80 lei/$, adic ntreprinderea nregistreaz o cheltuial din diferene de curs valutar de 5.000$ x (2,90 2,80) lei/$ = 500 lei.
Cheltuieli din diferene de curs valutar = Conturi la bnci n valut 500

d) Alte cheltuieli financiare se refer la: dobnzile datorate de ntreprindere aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, datoriilor legate de participaii i altor mprumuturi, sconturile acordate clienilor i debitorilor, alte cheltuieli financiare. Exemplu: se nregistreaz dobnzile de plat aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (3.000 lei) i creditelor bancare pe termen lung (2.500 lei).
Cheltuieli privind dobnzile = % Dobnzile aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 5.500 3.000 2.500

se nregistreaz ncasarea nainte de scaden, prin casieria ntreprinderii, a unei creane n valoare de 1.900 lei pentru care se acord un scont de 1%:
% = Clieni Casa Cheltuieli privind sconturile acordate 1.900 1.881 19

e) Cheltuielile financiare privind amortizrile i provizioanele includ provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare, a activelor circulante, precum i sumele reprezentnd amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni. 74

Exemplu: se nregistreaz constituirea unui provizion pentru deprecierea imobilizrilor financiare n sum de 3.150 lei:
Cheltuieli financiare privind deprecierea imobilizrilor financiare = Alte titluri imobilizate 3.150

se nregistreaz amortizarea anual a primelor de rambursare a obligaiunilor (5.000 lei) calculate n funcie de durata mprumutului (doi ani):
Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor = Prime privind rambursarea obligaiunilor 2.500

Diferena dintre veniturile i cheltuielile financiare reprezint rezultatul financiar. Acest rezultat financiar adunat la rezultatul exploatrii constituie rezultatul curent al exerciiului. 14.3.3. Venituri i cheltuieli extraordinare Veniturile i cheltuielile extraordinare sunt generate de operaiunile ce nu au un caracter ordinar, obinuit, normal. Veniturile extraordinare provin din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare. Cheltuielile extraordinare sunt generate de calamiti i alte evenimente similare. Exemplu: se nregistreaz valoarea pierderilor din calamiti constatate la materiile prime i la materialele de natura obiectelor de inventar.
Cheltuieli privincalamitile i alte evenimente similare = % Materii prime Materiale de natura obiectelor de inventar 2.200 1.400 800

Diferena ntre veniturile i cheltuielile extraordinare reprezint rezultatul extraordinar al exerciiului. Rezultatul extraordinar plus rezultatul curent din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit formeaz rezultatul exerciiului. Pentru a stabili rezultatul exerciiului n contul de profit i pierdere se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri. nregistrrile contabile de principiu care intervin sunt: Decontarea sau repartizarea veniturilor n rezultatul exerciiului, pentru soldul creditor al conturilor asociate.
Conturi de venituri = Profit i pierdere

Decontarea sau repartizarea n rezultatul exerciiului a cheltuielilor pentru soldul debitor al conturilor asociate.
Profit i pierdere = Conturi de cheltuieli

n urma efecturii acestor operaii, contul de profit i pierderi reflect n credit suma veniturilor exerciiului iar n debit suma cheltuielilor. Soldul intermediar debitor sau creditor al contului Profit i pierderi reprezint rezultatul exerciiului nainte de impozitare (rezultatul contabil).

75

Rezultat contabil. Rezultat impozabil (fiscal) - Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul. - Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pe perioada exerciiului, determinat n concorden cu reguli stabilite de autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit este pltibil (recuperabil). Pentru determinarea rezultatului impozabil, la sfritul exerciiului se procedeaz la corectarea rezultatului (soldul contului Profit i pierderi) cu o sum de elemente deductibile (care diminueaz baza impozabil) i nedeductibile (care sunt reintegrate n baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat este rezultatul fiscal.
Rezultatul fiscal = Rezultatul exerciiului nainte de impozitare + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale

Cota impozitului pe profit este n prezent de 16%. Impozitul pe profit se calculeaz lunar, cumulat de la nceputul anului, dar se achit trimestrial. Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii veniturilor sau dac sunt considerate deductibile, conform prevederilor legale n vigoare. Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: impozitul pe profit datorat i impozitul pe venitul realizat n strintate; amenzile i penalitile datorate ctre autoritile romne sau strine; cheltuielile de protocol care depesc limitele prevzute de legea bugetar anual; sumele utilizate pentru constituirea, majorarea rezervelor i provizioanelor peste limitele legale; cheltuielile de detaare i deplasare peste plafoanele prevzute de lege; cheltuielile de sponsorizare care depesc limitele cotei prevzute de lege; sumele care depesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare anuale. Din categoria deducerilor fiscale, amintim doar veniturile din dividende ncasate de la o persoan juridic romn sau strin. Rezultatul net contabil (rezultatul exerciiului) se calculeaz scznd din rezultatul contabil nainte de impozitare cheltuiala cu impozitul pe profit, astfel:
Rezultatul net al exerciiului = Rezultatul nainte de impozitare + Cheltuiala cu impozitul pe profit

Evidena cheltuielilor cu impozitul pe profit se ine cu ajutorul contului Cheltuieli cu impozitul pe profit. nregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit datorat de ntreprindere se prezint astfel:
Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit

Standardul Internaional de Contabilitate: Contabilitatea impozitului pe profit face distincie ntre cheltuielile cu impozitul pe profit i impozitul pe profit. Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul curent i cheltuielile cu impozitul amnat. n cazul n care ntreprinderea obine pierdere fiscal, nu se mai nregistreaz cheltuieli cu impozitul, ci venit fiscal, acesta cuprinznd venitul cu impozitul curent i venitul din impozitul pe profit amnat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit de pltit (sau de recuperat n cazul obinerii de pierdere fiscal) n raport cu venitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) pe o perioad. Impozitul amnat apare ca urmare a neconcordanei dintre rezultatul fiscal i rezultatul contabil.

76

Contabilizarea impozitelor amnate este proprie sistemelor contabile din rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate. Aici interesul este ca, prin situaiile financiare ntocmite la sfritul exerciiului financiar, s se reflecte imaginea fidel asupra patrimoniului i rezultatelor. Astfel, impozitul pe profit este nregistrat pe cheltuieli chiar dac nu este egal cu impozitul datorat bugetului de stat (impozitul datorat fiind stabilit conform normelor fiscale). Cheltuiala cu impozitul pe profit apare n documentul de sintez Contul de profit i pierdere nainte de rezultatul net al exerciiului. La sfritul exerciiului financiar, se nchide contul Cheltuieli cu impozitul pe profit prin contul Profit i pierdere. Rezultatul net contabil reprezint soldul final al contului Profit i pierdere. Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub forma profitului net, iar soldul debitor, rezultatul sub forma pierderii nete. El se nscrie n pasivul bilanului, n structura capitalurilor proprii. Soldul creditor determin creterea capitalului propriu creat ca surs de finanare, n urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, n timp ce soldul debitor apare ca o reducere a capitalurilor proprii (exprim valorile economice consumate, nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor). Rezultatul net al exerciiului este explicat n Contul de profit i pierdere, element component al situaiilor financiare. n continuare, prezentm un exemplu de calcul al rezultatului net al exerciiului, mpreun cu etapele corespunztoare, bazat pe nregistrrile contabile efectuate anterior: 1) nchiderea conturilor de venituri din exploatare:
% Profit i pierdere Venituri din vnzarea mrfurilor Variaia stocurilor Venituri din producia de imobilizri corporale Venituri din creane reactivate i debitori diveri Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital = Venituri din vnzarea produselor finite 78.425 14.000 29.000 9.125 4.000 2.500 800 8.000

2) nchiderea conturilor de venituri financiare:


% Venituri din creane imobilizate Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate Venituri din diferene de curs valutar Venituri din dobnzi Venituri din sconturi obinute Venituri financiare din provizioane = Profit i pierdere 19.200 2.000 200 10.000 800 200 6.000

3) nchiderea conturilor de cheltuieli din exploatare:


Profit i pierdere = % Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele consumabile Cheltuieli privind energia i 75.780 800 300 7.200

77

apa Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Cheltuieli cu alte impozite i taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli privind asigurrile i protecia social Despgubiri amenzi i penaliti Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 12.780 800 1.100 300 1.050 20.000 7.000 550 19.200

2.000

2.200

4) nchiderea conturilor de cheltuieli financiare:


Profit i pierdere = % Cheltuieli din diferene de curs valutar Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli privind sconturile acordate Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 11.669 500 5.500 19 3.150

2.500

5) nchiderea conturilor de cheltuieli extraordinare:


Profit i pierdere = Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 2.200

6) stabilirea rezultatului exerciiului nainte de impozitare (R): R = Venituri - Cheltuieli = 97.625,00 89.649,00 = 7.976 lei sau R = Rezultat curent + Rezultat extraordinar = 5.876 2.200 = 3.676 lei Rezultatul curent =Rezultatul exploatrii + Rezultatul financiar = 2.645 + 3.231 = 5.876 lei 78

Rezultatul exploatrii = Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare = 78.425 = 2.645 lei

75.780

Rezultatul financiar = Venituri financiare Cheltuieli financiare = 19.200 11.669 = 7.531 lei Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare = - 2.200 lei (pierdere din activitatea extraordinar) 7) 8) se reintegreaz n baza de impozitare elementele nedeductibile n valoare de 625 lei. se calculeaz deducerile fiscale. Se are n vedere rezerva legal, calculat astfel: 5% x profitul brut (rezultatul nainte de impozitare) = 5% x 3.676 = 183,8 lei se stabilete rezultatul fiscal (profitul impozabil):

9)

Rezultatul impozabil = Rezultatul nainte de impozitare + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale = 3.676 + 625 - 183,8 = 4.117,2 lei 10) se calculeaz impozitul pe profit: Impozit pe profit = Rezultatul impozabil x 16% = 4.117,2 x 16% = 658,75 lei 11) se nregistreaz impozitul pe profit:
Cheltuieli privind impozitul pe profit = Impozit pe profit 659

12)
Profit i pierdere

se repartizeaz asupra rezultatului exerciiului cheltuielile cu impozitul pe profit:


= Cheltuieli privind impozitu pe profit 659

79