Audit Financiar

LAPTE RAMONA
AUDIT FINANCIAR
Cuprins
Introducere .................................................................................................................................. 5 Unitatea de nvare 1. Definiia i rolul auditului financiar ...................................................... 8 1.1. Introducere ........................................................................................................... 8 1.2. Competene .......................................................................................................... 8 1.3. Repere istorice privind evoluia auditului financiar............................................. 8 1.4. Delimitri privind definirea activitii de audit financiar .................................... 9 1.5. Rolul auditului financiar......................................................................................12 1.6. Rezumat ............................................................................................................. 13 1.7. Test de evaluare a cunotinelor......................................................................... 14 Unitatea de nvare 2. Tipologia auditului. Obiectivele auditului financiar ........................... 15 2.1. Introducere ......................................................................................................... 15 2.2. Competene ........................................................................................................ 15 2.3. Tipologia auditului ............................................................................................. 15 2.4. Obiectivele auditului financiar ........................................................................... 17 2.5. Rezumat ............................................................................................................. 19 2.6. Test de evaluare a cunotinelor......................................................................... 20 Unitatea de nvare 3. Normele de referin i normele de comportament specifice auditului financiar ..................................................................................................................... 21 3.1. Introducere ......................................................................................................... 21 3.2. Competene ........................................................................................................ 21 3.3. Normele de referin n auditul financiar ........................................................... 22 3.4. Normele de comportament specifice auditului financiar ................................... 25 3.5. Rezumat ............................................................................................................. 31 3.6. Test de evaluare a cunotinelor......................................................................... 32 Unitatea de nvare 4. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit .................. 33 4.1. Introducere ......................................................................................................... 33 4.2. Competene ........................................................................................................ 33 4.3. Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de baz a auditului financiar .................. 33 4.4. Activitile ntreprinse n prima etap a unei misiuni de audit financiar ........... 35 4.5. Rezumat ............................................................................................................. 38 4.6. Test de evaluare a cunotinelor......................................................................... 39
Unitatea de nvare 5. Orientarea i planificarea auditului. .................................................... 40 5.1. Introducere ......................................................................................................... 40 5.2. Competene ........................................................................................................ 40 5.3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale entitii economice .............................. 41 5.4. Identificarea domeniilor semnificative i a sistemelor semnificative i stabilirea riscurilor de audit ...................................................................................................... 44 5.5. Determinarea pragului de semnificaie................................................................51 5.6. ntocmirea planului general de audit...................................................................54 5.7. Rezumat ............................................................................................................. 56 5.8. Test de evaluare a cunotinelor......................................................................... 57 5.9. Tem de control................................................................................................57 Unitatea de nvare 6. Aprecierea controlului intern...............................................................59 6.1. Introducere ......................................................................................................... 59 6.2. Competene ........................................................................................................ 59 6.3. Definiia controlului intern ............................................................................... 59 6.4. Etapele aprecierii controlului intern .................................................................. 60 6.5. Raportul asupra controlului intern.......................................................................64 6.6. Rezumat ............................................................................................................. 65 6.7. Test de evaluare a cunotinelor......................................................................... 66 Unitatea de nvare 7. Controlul conturilor ............................................................................. 67 7.1. Introducere ......................................................................................................... 67 7.2. Competene ........................................................................................................ 67 7.3. Obiectivul auditului n etapa de control al conturilor ........................................ 67 7.4. Tehnicile i procedurile utilizate pentru controlul conturilor ............................ 69 7.5. Rezumat ............................................................................................................. 74 7.6. Test de evaluare a cunotinelor......................................................................... 74 Unitatea de nvare 8. Examinarea situaiilor financiare......................................................... 75 8.1. Introducere ......................................................................................................... 75 8.2. Competene ........................................................................................................ 75 8.3. Obiectivele examinrii situaiilor financiare...................................................... 75 8.4. Reguli generale i reguli particulare de verificare a situaiilor financiare ......... 78 8.5. Rezumat ............................................................................................................. 80 8.6. Test de evaluare a cunotinelor......................................................................... 80 Unitatea de nvare 9. ntocmirea raportului de audit. ............................................................ 81
9.1. Introducere ......................................................................................................... 81 9.2. Competene ........................................................................................................ 81 9.3. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar ................................... 82 9.4. Structura raportului de audit i tipuri de opinii de audit .................................... 83 9.5. Rezumat ............................................................................................................. 88 9.6. Test de evaluare a cunotinelor......................................................................... 89 Unitatea de nvare 10. Documentarea lucrrilor de audit ...................................................... 90 10.1. Introducere ....................................................................................................... 90 10.2. Competene ...................................................................................................... 90 10.3. Foile de lucru i chestionarele ......................................................................... 90 10.4. Dosarul exerciiului.......................................................................................... 91 10.5. Dosarul permanent ........................................................................................... 93 10.6. Rezumat.............................................................................................................94 10.7. Test de evaluare a cunotinelor....................................................................... 95 Bibliografie ............................................................................................................................... 96
Introducere
Prin coninutul cursului Audit financiar ne propunem s aducem n atenia studenilor principalele concepte, principii i norme de referin, care stau la baza exercitrii profesiei de auditor financiar. La finalizarea activitilor didactice, studenii vor cunoate, att etapele, ct i ntreaga problematic corespunztoare desfurrii unei misiuni de baz a auditului financiar, concretizat n verificarea i certificarea situaiilor financiare ntocmite de ctre entitile economice. Produsul final al contabilitii este informaia contabil, pus la dispoziia utilizatorilor cu ajutorul situaiilor financiare. Studenii vor nelege importana cunoaterii i aplicrii corecte a principiilor contabile, a tuturor metodelor i a regulilor contabile de evaluare n construcia unei imagini fidele, clare i complete asupra poziiei financiare i a performanelor raportate de ctre entitile economice. Contabilitatea se afl n atenia auditorului financiar, care prin misiunea de audit pe care o desfoar, i exprim opinia, favorabil sau nefavorabil, asupra imaginii fidele reflectat prin situaiile financiare, restabilind astfel ncrederea rezonabil ntre productorii de informaii contabile i utilizatori, n procesul adoptrii deciziilor economice. Demersul tiinific este dezvoltat pe urmtoarele paliere: 1. Obiectivele i natura auditului financiar. Conceptul i importana auditului financiar; principalele tipuri de audit; obiectivele auditului; disjuncia ntre audit i servicii conexe; 2. Normele de referin n auditul financiar: standardele internaionale, directivele europene i reglementrile de audit; clasificare, obiective, principii i concepte; cadrul general al standardelor; 3. Misiunea de baz n auditul financiar. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. Planificarea auditului. Evaluarea controlului intern i determinarea riscului de control. Riscurile n audit. Prag de semnificaie: riscurile n audit (concept, tipuri, factori, tehnici de determinare a riscului); pragul de semnificaie (concept, importan relativ, tipurile pragului de semnificaie, estimarea i determinarea pragului de semnificaie); 4. Raportul de audit: rolul i coninutul raportului de audit; tipologia opiniei de audit, elementele de baz ale raportului de audit; 5. Documentarea lucrrilor de audit: dosarul permanent i dosarul exerciiului; caracteristicile i confidenialitatea documentelor de lucru.
Obiectivele cursului Cursul Audit financiar are ca obiectiv principal lrgirea orizontului de cunoatere n sfera disciplinelor cu caracter economic, zona contabilitate i finane. De altfel, acest suport de curs se adreseaz studenilor care urmeaz forma de nvmnt ID, specializrile: Contabilitate i Informatic de Gestiune i FinaneBnci. Dup parcurgerea cursului Audit financiar, studenii vor cunoate organizarea i cerinele etice ale profesiei de auditor financiar dar i succesiunea lucrrilor care definesc o misiune de audit statutar. Mai mult, studenii vor fi capabili s opereze cu noiunile: audit financiar, audit statutar, riscuri de audit, prag de semnificaie, control intern, raport de audit, dosarul exerciiului, dosarul permanent, etc. Competene conferite Dup parcurgerea materialului, studentul va fi capabil: s defineasc auditul financiar i auditul statutar, s prezinte cerinele etice ale profesiei de auditor financiar, s explice importana auditrii situaiilor financiare, s descrie succesiunea lucrrilor care definesc o misiune de audit statutar, s prezinte structura dosarului exerciiului i a dosarului permanent i s identifice opinia de audit adecvat n funcie de circumstanele specifice n care se afl auditorul financiar. Resurse i mijloace de lucru Parcurgerea unitilor de nvare nu necesit existena unor mijloace sau instrumente de lucru specifice.
Structura cursului Cursul Audit financiar este structurat n 10 uniti de nvare. Fiecare unitate de nvare cuprinde: introducere, o descriere a competenelor oferite, aspecte teoretice privind tematica unitii de nvare, exemple, rezumat dar i teste de evaluare a cunotinelor. La sfritul unitii de nvare 5 a fost formulat o tem de control. Rezolvarea acestei teme de control este obligatorie i va fi transmis cadrului didactic la adresa de mail indicat n coninutul acestui material pn la data prestabilit. Nota obinut prin rezolvarea acestei teme de control va fi comunicat studenilor prin adresa de mail a grupei. Este important de reinut faptul c, aceast not are o pondere de 40% din nota final care va fi obinut la disciplina Audit financiar.
Cerine preliminare Pentru buna nelegere a coninutului acestui curs, este necesar ca studenii s dein cunotine fundamentale n zona contabilitii. Discipline deservite Disciplina din planul de nvmnt care se dezvolt pe baza cunotinelor dobndite n cadrul disciplinei Audit financiar este Contabilitate financiar. Durata medie de studiu individual Timpul necesar parcurgerii ntregului material este estimat la 28 de ore de studiu individual, cu precizarea c, pentru fiecare unitate de nvare, timpul mediu alocat studiului individual nu depete 2-3 ore. Evaluarea Nota final la disciplina Audit financiar se determin astfel: nota obinut de fiecare student la evaluarea final reprezint 60% din nota final. Evaluarea final se realizeaz prin susinerea unui examen. Examenul la disciplina Audit financiar const ntr-un test scris, care conine ntrebri teoretice din materia prezentat n coninutul acestui suport de curs; fiecare student va primi n timpul semestrului o not pentru rezolvarea temei de control propus la sfritul unitii de nvare 5, not care are o pondere de 40% din nota final la disciplina Audit financiar.
Unitatea de nvare 1. Definiia i rolul auditului financiar

Cuprins 1.1. Introducere ............................................................................................................... 8 1.2. Competene .............................................................................................................. 8 1.3. Repere istorice privind evoluia auditului financiar ................................................. 8 1.4. Delimitri privind definirea activitii de audit financiar.........................................9 1.5. Rolul auditului financiar.........................................................................................12 1.6. Rezumat..................................................................................................................13 1.7. Test de evaluare a cunotinelor..............................................................................14 1.1. Introducere n deschiderea acestui curs, ne propunem s prezentm o serie de coordonate privind apariia i dezvoltarea auditului financiar i s definim conceptul de audit. n egal msur, se impune s cunoatem rolul i importana auditului financiar i s reinem conexiunea dintre audit i contabilitate.
1.2. Competenele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s prezinte evoluia practicii de audit financiar i s defineasc auditul financiar i auditul statutar. Mai mult, studenii vor reui s descrie rolul i importana activitii de audit financiar n contextul ultimelor reglementri specifice contabilitii i auditului financiar, adoptate n Romnia.
Durata medie de parcurgere a primei uniti de nvare este de 2 ore.
1.3. Repere istorice privind evoluia auditului financiar nc din antichitate, cnd s-au pus bazele contabilitii n form incipient, s-a simit nevoia de identificare a fraudelor i de pedepsire a autorilor. Evoluia auditului financiar, de la originea sa i pn astzi, a fost gradual, dup cum urmeaz: pn n secolul XVIII a existat o form rudimentar a auditului financiar, obiectivul su fiind prevenirea i descoperirea fraudelor i pedepsirea autorilor. Auditul era solicitat de ctre regi, mprai, biseric i stat iar auditorii erau preoi sau contabili, recunoscui pentru calitile lor morale;
ncepnd cu secolul XVIII, auditorii financiari au fost numii din rndul celor mai buni contabili iar lucrile de audit erau solicitate de ctre stat, acionari sau bnci, cu scopul de a identifica soluii optime pentru pstrarea integritii patrimoniale; n secolul XIX, auditori financiari erau profesionitii recunoscui, lucrrile de audit fiind solicitate de ctre stat, bnci i acionari, avnd drept obiectiv: evitarea fraudelor i erorilor, confirmarea c se respect regulile contabile, precum i prezentarea n raportul de audit a constatrilor auditorului. n prima parte a secolului XIX, n Marea Britanie, odat cu apariia primelor cabinete de audit financiar, controlorii sau revizorii au primit titulatura de auditori financiari. n acea perioad, misiunea cabinetelor de audit consta, n principal, n administrarea bunurilor unei entiti aflate n pragul falimentului. profesia de auditor financiar a dobndit valene noi n anul 1933, cnd Bursa de la New York a impus companiilor importante s prezinte situaiile financiare certificate de ctre un contabil independent i s anexeze raportul de audit. Cu alte cuvinte, din acel moment, raportul de audit a devenit un element obligatoriu al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs. n secolul XX, dezvoltarea auditului a fost condiionat, n principal, de nevoia de a tempera conflictul de interese dintre productorii de informaie contabil i utilizatori: investitori, parteneri de afaceri, instituii financiare, stat, salariai, public. astzi, obiectivul principal al activitii auditorilor este acela de a restabili ncrederea rezonabil ntre productorii i utilizatorii informaiei contabile. Practic, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile n procesul adoptrii deciziilor economice. Nu n ultimul rnd, auditorii au un rol decisiv n protecia mpotriva fraudelor naionale i internaionale.
1.4. Delimitri privind definirea activitii de audit financiar Etimologia cuvntului audit provine din latinescul audire, care nseamn a asculta. Englezii au atribuit acestui concept semnificaia de verificare, revizie contabil. n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportare la un criteriu de calitate. Conceptul de audit este larg utilizat, iniial avnd semnificaia de audit financiar, care desemneaz procedura de verificare a situaiilor financiare, a proceselor i tranzaciilor unei entiti economice.
Astzi, conceptul de audit are i alte semnificaii: audit operaional, cu obiectivul de a ameliora performanele unei entiti, audit de gestiune i alte tipuri de audit, n funcie de nevoile entitilor: audit fiscal, audit de calitate, audit de mediu, etc. n legislaia european, prin Directiva a VIII-a, este recunoscut un singur tip de audit auditul statutar (auditul legal), prevzut, de regul, prin Legea companiilor i prin actele constitutive ale entitilor economice. n Romnia, activitatea de audit financiar a fost definit abia n anul 1999, n coninutul OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, astfel: auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari. Astzi, prin Legea nr. 26/2010 pentru modificarea i completarea OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, definiia auditului financiar a fost reformulat, dup cum urmeaz: auditul financiar reprezint activitatea efectuat de ctre auditorii financiari n vederea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare i servicii profesionale potrivit standardelor internaionale de audit i altor reglementri adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR). Auditul financiar cuprinde i auditul statutar, care se desfoar potrivit legii. n Romnia, conceptul de audit statutar a fost introdus prin O.U.G. nr. 90/24.06.2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare consolidate, publicat n Monitorul Oficial nr. 481/30.06.2008. Auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n reglementrile naionale. Conform prevederilor legii, o persoan fizic devine auditor financiar dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este liceniat a unei faculti cu profil economic i are o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau are calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat, cu studii superioare economice; b) a promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiarcontabil, pentru accesul la stagiu; c) a respectat, pe parcursul stagiului, cerinele Codului privind conduita etic d) e) i profesional n domeniul auditului financiar; a efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar activ; a promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii.
10
Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, care au dobndit aceast calitate i sunt membri ai CAFR desfoar, n principal, urmtoarele activiti: auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare consolidate, n situaiile prevzute de lege, conform dispoziiilor OUG 90/2008; auditul financiar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare consolidate ale entitilor economice care au optat pentru auditarea situaiilor financiare anuale; misiuni de revizuire a situaiilor financiare anuale, a situaiilor financiare consolidate, precum i a situaiilor financiare interimare; misiuni de asigurare i alte misiuni i servicii profesionale n conformitate cu standardele internaionale n domeniu i cu alte reglementri adoptate de CAFR; audit intern; activiti de consultan financiar-contabil i fiscal, de asigurare a
managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu, expertiz contabil, evaluare, reorganizare judiciar i lichidare. n Romnia, conform Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, sunt supuse auditului financiar situaiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public: instituiile de credit; instituiile financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul general; societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; companiile i societile naionale; persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societatemam care aplic Standardele internaionale de raportare financiar. Mai mult, conform OMFP 3055/2009, Reglementri contabile conforme cu directivele europene, se auditeaz situaiile financiare anuale ntocmite de ctre entitile economice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime (referitoare la total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro i numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50).
S ne reamintim... Situaiile financiare reprezint documente contabile de sintez care ofer utilizatorilor informaii privind poziia financiar i performanele entitii economice la un moment dat.
11
n Romnia, conform OMFP 3055/2009, Reglementri contabile conforme cu directivele europene, situaiile financiare sunt reprezentate de: bilan, cont de profit i pierdere, note explicative, situaia modificrii capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie, ultimele dou situaii fiind obligatorii de ntocmit numai de ctre companiile mari. Bilanul este documentul contabil de sintez care ofer informaii despre poziia financiar a unei companii cu ajutorul conceptelor: active, datorii i capitaluri proprii. n Romnia, se ntocmete bilanul n format list, construit pe ecuaia: ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII. Contul de profit i pierdere este documentul contabil de sintez care descrie performanele companiilor cu ajutorul conceptelor: venituri i cheltuieli. n Romnia, contul de profit i pierdere este ntocmit n format list, cu clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup natura activitii desfurate, dup cum urmeaz: venituri i cheltuieli din exploatare; venituri i cheltuieli financiare; venituri i cheltuieli extraordinare. Utilizatorii situaiilor financiare sunt: investitorii, partenerii de afaceri (clieni i furnizori), instituiile de credit, instituiile guvernamentale, salariaii, managerii i publicul larg. 1. Definii auditul financiar. 2. Care sunt condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc o persoan pentru a dobndi calitatea de auditor financiar? 3. Care sunt companiile din Romnia obligate s-i auditeze situaiile financiare? 4. Definii i prezentai coninutul situaiilor financiare. 5. Enumerai utilizatorii informaiilor contabile. 1.5. Rolul auditului financiar Rolul auditului financiar se poate sintetiza pe dou direcii, dup cum urmeaz: a) de a oferi utilizatorilor de informaie contabil garania respectrii principiilor contabile general admise i a procedurilor interne stabilite de b) ctre conducerea entitii economice; de a oferi utilizatorilor de informaie contabil garania reflectrii n situaiile financiare a imaginii fidele, clare i complete asupra poziiei financiare i a performanelor entitii.
De asemenea, auditul are rolul de a realiza controlul informaiilor financiare, avnd, att o utilitate intern, pentru conducerea entitilor economice, ct i una extern, pentru
12
clieni, bnci i ali actori economici. Auditul este exercitat n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor contabile. Rolul auditului financiar se regsete n verificarea i certificarea situaiilor financiare, misiune care se finalizeaz printr-un raport de audit, cu sau fr rezerve.
1.6. Rezumat Evoluia auditului, de la originea sa i pn astzi, a fost gradual ns n secolul XX, dup marea criz economic din perioada 1929-1933, auditul a cunoscut cea mai important dezvoltare pentru c, n acea perioad, s-a neles necesitatea respectrii principiilor i a regulilor contabile n procesul obinerii i difuzrii informaiilor contabile corecte i de calitate, certificate de ctre un expert contabil independent. n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportare la un criteriu de calitate. Auditul financiar reprezint activitatea efectuat de ctre auditorii financiari n vederea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare i servicii profesionale potrivit standardelor internaionale de audit i altor reglementri adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR). Auditul financiar cuprinde i auditul statutar, care se desfoar potrivit legii. n Romnia, conceptul de audit statutar a fost introdus prin O.U.G. nr. 90/24.06.2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare consolidate, publicat n Monitorul Oficial nr. 481/30.06.2008. Auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n reglementrile naionale. Rolul auditului financiar se poate sintetiza pe dou direcii, dup cum urmeaz: a) de a oferi utilizatorilor de informaie contabil garania respectrii principiilor contabile general admise i a procedurilor interne stabilite de ctre conducerea entitii economice; b) de a oferi utilizatorilor de informaie contabil garania reflectrii n situaiile financiare a imaginii fidele, clare i complete asupra poziiei financiare i a performanelor entitii.
13
1.7. Test de evaluare a cunotinelor 1. Prezentai evoluia auditului financiar. 2. Definii auditul financiar. 3. Definii auditul statutar. 4. Care este documentul contabil de sintez care descrie poziia financiar a companiei la un moment dat? 5. Enumerai utilizatorii informaiilor contabile. 6. Care este rolul auditului financiar? 7. Care este documentul contabil de sintez care ofer informaii despre performanele entitilor economice? 8. Enumerai persoanele juridice de interes public.
14
Unitatea de nvare 2. Tipologia auditului. Obiectivele auditului financiar

Cuprins 2.1. Introducere ............................................................................................................. 15 2.2. Competene ............................................................................................................ 15 2.3. Tipologia auditului ................................................................................................ 15 2.4. Obiectivele auditului financiar................................................................................17 2.5. Rezumat..................................................................................................................19 2.6. Test de evaluare a cunotinelor..............................................................................20
2.1. Introducere n realitatea economic practica auditului poate lua mai multe forme, cele mai importante fiind: auditul intern i auditul extern. La nivelul acestei uniti de nvare, ne propunem s prezentm: - particularitile specifice auditului intern i auditului extern, dublate de cunoaterea tipologiei auditului extern; - obiectivele care sunt avute n vedere n momentul derulrii unei misiuni de audit financiar. 2.2. Competenele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s descrie particularitile auditului intern i ale auditului extern i s defineasc auditul contractual i auditul financiar. Mai mult, studenii vor reui s descrie criteriile care sunt avute n vedere de ctre auditorul financiar pentru aprecierea imaginii fidele a poziiei financiare i a performanelor entitii economice reflectate prin situaiile financiare.
Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.
2.3. Tipologia auditului n funcie de obiectivele urmrite de ctre entitile economice, exist urmtoarele forme de audit: audit intern; audit extern. Auditul intern examineaz: 15
respectarea regulilor de funcionare stabilite de ctre entitatea economic, a deciziilor conducerii, repartizarea sarcinilor, procedurile de lucru, etc.; ansamblul sistemului de control intern i a sistemului contabil i identific slbiciunile sistemului de conducere i de control intern, riscurile asociate acestora i lanseaz propuneri pentru perfecionarea acestor sisteme; utilizarea eficient i protejarea resurselor financiare, materiale i umane,
sesizeaz cazurile de gestiune precar, risip, fraud i face propuneri de prevenire i eliminare a cauzelor, stabilind responsabiliti. Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de ctre personalul entitii economice. Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile nu se confund cu noiunea de control intern propriu al entitii economice, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune, care indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul firmei, pentru a obine o bun cunoatere a desfurrii activitii. Auditul intern este o activitate independent de apreciere, la nivelul conducerii, prin examinarea operaiunilor contabile, financiare i de alt natur, privind ansamblul serviciilor. Este un control de natur managerial, care opereaz prin msurarea i aprecierea altor activiti de control. Auditul extern este realizat fie de ctre un auditor financiar/statutar numit de ctre Adunarea General a Acionarilor, fie de ctre un auditor contractual, n baza unui contract de prestri servicii ncheiat cu entitatea economic. Auditul contractual se realizeaz de ctre un auditor, expert contabil sau contabil autorizat, n cazul n care: - entitatea nu dispune de un auditor statutar i dorete s ncredineze unui specialist o misiune de audit financiar, similar cu cea a auditului statutar; - auditorul contractual are o specializare mai bine adaptat la o anumit aciune. Pentru respectarea principiului independenei i sinceritii, expertul contabil sau contabilul autorizat nu poate verifica i certifica situaiile financiare ale entitii economice creia i ine contabilitatea i i ntocmete documentele contabile de sintez. Auditul financiar cuprinde o misiune de baz i misiuni conexe. Misiunea de baz a auditului financiar const n certificarea situaiilor financiare i n realizarea unor verificri specifice, prevzute de lege. Cu alte cuvinte, misiunea de baz a auditului financiar este auditul statutar. Prin auditul financiar se nelege examinarea efectuat de ctre un profesionist contabil, competent i independent, asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei financiare i a performanelor acesteia, prin raportare la standardele naionale sau internaionale de audit.
16
Caracteristicile auditului statutar sunt: - este realizat numai de ctre specialiti independeni care fac parte dintr-un organism autonom, independent; - are caracter legal, fiind singurul tip de control independent reglementat prin Directiva a VIII-a a CEE, standardele internaionale de audit i legislaia naional. S ne reamintim... n funcie de obiectivele urmrite de ctre entitile economice exist dou forme de audit: audit intern i audit extern. Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de ctre personalul entitii economice i este o activitate independent de apreciere, la nivelul conducerii, prin examinarea operaiunilor contabile, financiare i de alt natur, privind ansamblul serviciilor. Auditul intern este un control de natur managerial, care opereaz prin msurarea i aprecierea altor activiti de control. Auditul extern este realizat fie de ctre un auditor financiar/statutar desemnat de ctre Adunarea General a Acionarilor, fie de ctre un auditor contractual, n baza unui contract de prestri servicii ncheiat cu entitatea economic. Prin urmare, auditul extern poate mbrca dou forme: audit contractual i audit financiar/statutar. Auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n reglementrile naionale. n Romnia, auditul statutar a fost definit n anul 2008, prin coninutul OUG 90 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare consolidate. 1. Care sunt formele auditului n funcie de obiectivele urmrite de entitatea economic? 2. Prezentai particularitile auditului intern. 3. Care sunt formele auditului extern? 4. Care este misiunea de baz a auditului financiar? 2.4. Obiectivele auditului financiar Conform Cadrului general al standardelor de audit, obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-i exprima opinia, dac situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar.
17
Se folosesc expresiile echivalente prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine fidel. O condiie esenial este ca auditorul s dispun de probe de audit suficiente i adecvate. Opinia formulat de ctre auditor contribuie la creterea credibilitii situaiilor financiare, asigurnd utilizatorilor de informaie contabil un grad ridicat de ncredere. Pentru a se pronuna cu privire la imaginea fidel reflectat prin situaiile financiare, auditorul trebuie s aib n vedere respectarea urmtoarelor criterii: exhaustivitatea i integralitatea nregistrrilor: toate operaiunile derulate de entitatea economic au fost nregistrate corespunztor n contabilitate, fr omisiuni sau redundane. realitatea nregistrrilor presupune c toate elementele materiale nscrise n documente corespund cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin alte proceduri (confirmri primite de la teri, analize de laborator, etc.). Mai mult, auditorul trebuie s se asigure c toate elementele de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli reflect valori reale i nicidecum fictive sau care nu privesc entitatea auditat. Aceste elemente trebuie s fie justificabile i verificabile. corecta nregistrare n contabilitate i prezentarea corect n situaiile financiare acest criteriu are mai multe obiective: stabilirea corect a perioadei; evaluarea corect a modificrilor; imputarea corect; ntocmirea corect a situaiilor financiare.
Perioada corect n care sunt evideniate elementele de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli presupune: respectarea principiului independenei exerciiilor, aplicarea contabilitii de angajamente i folosirea conturilor de regularizare. Evaluarea corect presupune ca elementele de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli s fie evaluate conform prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat i a OMFP 3055/2009, Reglementri contabile conforme cu directivele europene. Sumele trebuie s fie corect determinate, exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor, principiilor contabile i a metodelor de evaluare. Toate calculele, care stau la baza nregistrrilor n contabilitate trebuie s fie corecte. Auditorul trebuie s se asigure de aplicarea principiului continuitii activitii, altfel evaluarea se va realiza la valoarea de lichidare (se consult avocatul, se verific fluxurile de trezorerie, se constat dac societatea este n incapacitate de plat). Imputarea corect toate tranzaciile i evenimentele economico-financiare trebuie reflectate n conturi astfel nct s fie respectat corespondena conturilor, stabilit prin normele de aplicare a Planului Contabil General; n caz contrar, pot fi mascate fraude,
18
compensri nelegale, se pot denatura posturi din bilan sau indicatorii: cifra de afaceri net, rezultatul exerciiului, stocurile, imobilizrile, etc. ntocmirea corect a situaiilor financiare auditorul urmrete concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contabilitatea sintetic i balana de verificare ntocmit dup operaiunea de inventariere, care constituie baza de referin pentru ntocmirea situaiilor financiare. Exist dou tipuri de corelaii care trebuie verificate: totalul rulajelor din evidena cronologic, asigurat de Registrul Jurnal, trebuie s corespund cu totalul rulajelor din evidena sistematic Cartea Mare; corelaia dintre conturile analitice i conturile sintetice, care se realizeaz prin balana de verificare analitic deschis pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat n analitic. Datele din contabilitatea curent trebuie s fie corect prelucrate i centralizate n situaiile financiare. Trebuie verificat existena unui sistem informatic riguros de ntocmire a documentelor, de prelucrare a datelor i de arhivare a informaiilor. 1. Care sunt criteriile avute n vedere de ctre auditor pentru a se pronuna n legtur cu imaginea fidel reflectat prin situaiile financiare? 2. Care sunt elementele componente ale situaiilor financiare? 3. Care sunt cerinele care trebuie respectate pentru a asigura corecta nregistrare n contabilitate i prezentarea corect n situaiile financiare? 4. Ce presupune evaluarea corect? Dar imputarea corect? 5. Definii auditul financiar. 2.5. Rezumat n funcie de obiectivele urmrite de ctre entitile economice exist dou forme de audit: audit intern i audit extern. Auditul extern este realizat fie de ctre un auditor financiar/statutar desemnat de ctre Adunarea General a Acionarilor, fie de ctre un auditor contractual, n baza unui contract de prestri servicii ncheiat cu entitatea economic. Prin urmare, auditul extern poate mbrca dou forme: audit contractual i audit financiar/statutar. Conform Cadrului general al standardelor de audit, obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-i exprima opinia, dac situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar. Opinia formulat de ctre auditor contribuie la creterea credibilitii situaiilor financiare, asigurnd utilizatorilor de informaie contabil un grad ridicat de ncredere. Pentru a se pronuna cu privire la imaginea fidel reflectat prin situaiile financiare, auditorul trebuie s aib n vedere respectarea urmtoarelor criterii:
19
exhaustivitatea i integralitatea nregistrrilor; realitatea nregistrrilor; corecta nregistrare n contabilitate i prezentarea corect n situaiile financiare, care presupun: stabilirea corect a perioadei; evaluarea corect; imputarea corect; ntocmirea corect a situaiilor financiare. 2.6. Test de evaluare a cunotinelor 1. Care sunt formele auditului n funcie de obiectivele urmrite de entitatea economic? 2. Care este misiunea de baz a auditului financiar? 3. Care sunt formele auditului extern? 4. Care sunt criteriile avute n vedere de ctre auditor pentru a se pronuna n legtur cu imaginea fidel reflectat prin situaiile financiare? 5. Ce nelegei prin exhaustivitatea i integralitatea nregistrrilor? Dar prin realitatea nregistrrilor?
20
Unitatea de nvare 3. Normele de referin i normele de comportament specifice auditului financiar

Cuprins 3.1. Introducere ............................................................................................................. 21 3.2. Competene ............................................................................................................ 21 3.3. Normele de referin n auditul financiar................................................................22 3.4. Normele de comportament specifice auditului financiar........................................25 3.5. Rezumat..................................................................................................................31 3.6. Test de evaluare a cunotinelor..............................................................................32 3.1. Introducere La acest nivel de nvare, se impune nsuirea conceptelor de baz ale auditului financiar dar i a normelor de comportament profesional la care trebuie s se raporteze auditorii financiari n momentul desfurrii activitii. Normele de referin n domeniul auditului financiar trebuie analizate pe dou direcii: normele (standardele) de contabilitate; normele (standardele) de audit. Pe de alt parte, n desfurarea activitii, auditorii financiari trebuie s respecte rigorile de comportament profesional care sunt reunite i formulate, n mod explicit, ntr-un Cod de conduit etic i profesional n domeniul auditului financiar. n deschiderea acestei uniti de nvare vom prezenta normele de referin n domeniul auditului financiar, iar n cea de-a doua parte, vom sintetiza principalele reguli de conduit etic i profesional care guverneaz practica auditului financiar. 3.2. Competenele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s identifice normele de referin specifice auditului financiar i s descrie normele de comportament profesional la care trebuie s se raporteze auditorii financiari n timpul derulrii misiunilor de audit.
21
3.3. Normele de referin n auditul financiar n auditul situaiilor financiare ale unei entiti (audit statutar sau orice alt fel de audit financiar) se face recurs la dou categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit. Normele (standardele) contabile sunt elaborate de ctre organismele de reglementare din domeniul contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile informaionale ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori, situaiile financiare constituie singura surs de informaii n procesul adoptrii deciziilor economice. Situaiile financiare trebuie ntocmite cu respectarea unuia dintre urmtoarele refereniale contabile: Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS); Standardele sau normele contabile naionale; alte refereniale contabile, bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt elaborate de ctre IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Normele contabile internaionale cuprind: Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB, ncepnd cu anul 2001; Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS), emise pn n anul 2001; Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC. n Romnia, normalizarea contabil este asigurat de Ministerul Finanelor prin: Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, respectiv OMFP 3055/2009 i referenialul contabil IAS/IFRS. Normele (standardele) generale de audit reprezint un ansamblu de reguli, definite de ctre o autoritate profesional, la care se raporteaz auditorul pentru calificarea muncii sale. Normele de audit sunt reprezentate de: Standardele Internaionale de Audit (ISA); Practicile Internaionale de Audit (IASP); Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE); Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS), emise de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC);

22
normele naionale emise de ctre un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu.
Normele de audit permit terilor s obin asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene. Mai mult, normele de audit permit i auditorului s defineasc obiectivele pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: norme profesionale de lucru; norme de raportare;
norme generale de comportament.
Exemple Standardele Internaionale de Audit (ISA) sunt aplicate n auditul informaiilor financiare istorice. Standardele Internaionale cu privire la Misiunile de Revizuire (ISRE) sunt aplicate n revizuirea informaiilor financiare istorice. Standardele Internaionale cu privire la Misiunile de Asigurare (ISAE) sunt aplicate n misiunile de asigurare, care se refer la alte subiecte dect informaiile financiare istorice. Standardele Internaionale cu privire la Serviciile Conexe (ISRS) sunt aplicate n: misiunile de compilare, misiunile privind aplicarea unor proceduri convenite pentru informare i misiunile privind serviciile conexe, aa cum se specific de ctre IAASB. n cazul unei misiuni de compilare, profesionistul face recurs la competenele sale contabile i nu la cele de auditor, n vederea obinerii, clasrii i sintetizrii informaiilor financiare. Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale cu privire la Misiunile de Revizuire (ISRE), Standardele Internaionale cu privire la Misiunile de Asigurare (ISAE) i Standardele Internaionale cu privire la Serviciile Conexe (ISRS) sunt denumite, n mod colectiv, Standarde pentru Misiuni i sunt elaborate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB). Standardele pentru Misiuni sunt completate cu Standardele Internaionale pentru Controlul Calitii (ISCQ), care urmeaz s fie aplicate pentru toate serviciile care cad sub incidena Standardelor pentru Misiuni, elaborate de ctre IAASB. Standardele Internaionale de Audit (ISA) sunt elaborate n contextul unui audit al situaiilor financiare, efectuat de ctre un auditor independent i sunt adaptate dup cum este necesar, n funcie de context. 23
Auditorul aplic fiecare Standard Internaional de Audit (ISA) relevant pentru audit. Un standard internaional de audit (ISA) este relevant atunci cnd este n vigoare i atunci cnd exist mprejurrile relevante care sunt abordate n acel standard internaional de audit. n Romnia, activitatea de audit financiar a fost reglementat printr-o serie de acte normative care definesc modul de desfurare al auditului, persoanele abilitate pentru misiuni de audit, normele de conduit etic i profesional, dup cum urmeaz: - OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificrile ulterioare; - Regulamentul de organizare i funcionare al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, aprobat prin HG nr. 591/2000; - Cadrul general privind normele minimale de audit intern, aprobat prin OMFP nr. 1267/21.09.2000; - OUG nr. 90/24.06.2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate; - Legea nr. 26/2010 pentru modificarea i completarea OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar. Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia, CAFR a decis, conform legii, aplicarea Cadrului general al Standardelor Internaionale de Audit (ISA). Standardele de Audit (ISA) sunt n numr de 44 i cuprind, n mod detaliat: - Cadrul general al Standardelor de Audit (Monitorul Oficial nr. 256/04.06.1999); - responsabilitatea care revine auditorilor; - planificarea auditului; - evaluarea riscurilor i a controlului intern; - probele de audit; - procedurile auditorului principal privind competena profesional a utilizrii unui alt auditor; - concluziile auditorului i raportarea asupra situaiilor financiare; - serviciile conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare i de efectuare a procedurilor agreate cu privire la informaiile prezentate n situaiile financiare. 1. Care sunt normele de referin specifice auditului financiar? 2. Cine elaboreaz normele contabile internaionale i care este coninutul acestora? 3. Enumerai normele generale de audit. 4. Care sunt actele normative, elaborate n Romnia, care reglementeaz activitatea de audit financiar?
24
3.4. Normele de comportament specifice auditului financiar Normele de comportament specifice auditului financiar pot fi analizate pe trei direcii: principiile fundamentale ale auditorilor financiari; Codul de etic aplicat tuturor auditorilor financiari; factorii care pot influena independena auditorilor financiari. A. Principiile fundamentale ale auditorilor financiari Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar apreciaz c, obiectivele profesiei de auditor financiar se regsesc n activitile desfurate la cele mai ridicate standarde de profesionalism, pentru atingerea celui mai nalt nivel de performan i pentru a ndeplini cerinele interesului public. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz: credibilitate - ntreaga societate are nevoie de credibilitate asupra calitii i corectitudinii informaiilor; profesionalism - clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care pot fi identificate cu exactitate drept profesioniti n cadrul domeniului de audit financiar; calitatea serviciilor - este necesar asigurarea c toate serviciile prestate de ctre un auditor financiar sunt efectuate la cel mai ridicat standard de performan; ncredere - utilizatorii serviciilor furnizate de ctre auditorii financiari trebuie s poat avea ncredere asupra faptului c, n orice misiune de audit sunt respectate prevederile codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Principiile fundamentale ale auditorilor financiari sunt: independena; integritatea; obiectivitatea; competena profesional i atenia cuvenit;
- confidenialitatea; - conduita profesional; - standardele tehnice. Integritatea oblig auditorul financiar s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale. Obiectivitatea - auditorul financiar profesionist are obligaia de a fi corect i de a-i pstra obiectivitatea nealterat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe. Competena profesional i atenia cuvenit: acest principiu se refer la necesitatea desfurrii serviciilor profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, precum i la obligaia auditorului de a-i dezvolta constant cunotinele i aptitudinile profesionale la un standard ridicat de profesionalism, corespunztor cerinelor clienilor.
25
Confidenialitatea informaiile dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale sunt confideniale i nu pot fi dezvluite fr o autorizare specific, cu excepia situaiilor n care o obligaie legal sau profesional impune acest lucru. Conduita profesional: un auditor financiar profesionist trebuie s acioneze fa de public conform reputaiei sale i s evite orice comportament care ar putea discredita profesia. n acest scop, n momentul elaborrii de cerine etice, trebuie luate n considerare responsabilitile auditorilor fa de public: clieni, tere pri, ali membri ai profesiei de auditor financiar, personal, angajatori. Standardele tehnice - activitatea de audit trebuie s se desfoare n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii au obligaia de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau pe cele ale angajatorului, cu respectarea cerinelor de integritate, obiectivitate i independen. B. Codul de etic aplicat tuturor auditorilor financiari Principiile fundamentale ale auditorilor financiari sunt de natur general i nu asigur soluionarea problemelor de etic ale unui auditor financiar ntr-un anumit caz. Totui, Codul de etic furnizeaz anumite ndrumri referitoare la aplicarea n practic a obiectivelor i principiilor fundamentale ntr-o serie de situaii specifice care apar n profesia de auditor financiar. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar este structurat n trei pri: Partea A - care se aplic tuturor auditorilor financiari; Partea B - care se aplic numai auditorilor financiari n practic public; Partea C - care este aplicabil auditorilor financiari salariai. Conform Codului de etic aplicat tuturor auditorilor financiari, n exercitarea activitii lor, auditorii financiari trebuie s respecte urmtoarele cerine: integritatea i obiectivitatea; soluionarea conflictelor etice; confidenialitatea; competena profesional; consultana n domeniul fiscal; activiti internaionale; publicitatea. Integritatea i obiectivitatea presupun onestitate, corectitudine i sinceritate n desfurarea serviciilor profesionale. Auditorii nu trebuie s se implice n conflicte de interese. Auditorii financiari profesioniti trebuie s se asigure c toate persoanele implicate n serviciile profesionale de audit respect principiul obiectivitii, respectiv corectitudine i eliminarea conflictelor de interese i a influenelor externe.
26
O atenie deosebit trebuie acordat urmtorilor factori: - evitarea relaiilor care ar favoriza apariia unor presiuni, prejudeci sau influene din partea altor persoane; - obligaia auditorului de a se asigura c personalul implicat n serviciile de audit respect principiul obiectivitii; - interzicerea acceptrii sau oferirii de cadouri de orice natur pentru a se evita situaiile de discreditare profesional a auditorilor. Soluionarea conflictelor etice conform acestui principiu trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: - se pot exercita presiuni asupra auditorului din partea unui manager, director, partener sau n cazul existenei unor relaii de familie sau personale; auditorului i se poate solicita s acioneze contrar standardelor tehnice i profesionale; uneori, pot fi generate conflicte ntre loialitatea fa de superiorul auditorului financiar i standardele de conduit.
Toate cele trei stri de conflict urmeaz politica angajatorului i se analizeaz problema conflictului mpreun cu superiorii, ulterior urmnd a se apela la consultan i ndrumare, pe baza confidenialitii, cu un consultant independent pentru o posibil modalitate de aciune. n cazul n care conflictul continu s se manifeste i dup epuizarea tuturor nivelelor de analiz, auditorul financiar i anun demisia i ofer reprezentantului organizaiei o prezentare a problemelor semnificative (de exemplu, situaiile de fraud). Confidenialitatea presupune c informaiile obinute n timpul misiunii de audit financiar sunt secrete i nu trebuie dezvluite fr autorizarea corespunztoare din partea entitii auditate. Excepie face doar situaia n care exist o obligaie legal sau profesional, care impune dezvluirea, caz n care se poate apela la un consilier juridic. Obligaia de confidenialitate continu i dup ncetarea relaiei dintre auditorul financiar profesionist i client sau angajator. Confidenialitatea nu se refer doar la furnizarea de informaii, ci i la utilizarea acestora n interesul personal sau al unei tere pri. Competena profesional i atenia cuvenit se refer la dou cerine: a) atingerea competenelor profesionale: studii economice superioare, urmate de studii de specialitate, pregtire profesional i numeroase examinri i, de cele mai multe ori, o anumit perioad de experien; b) pstrarea competenelor profesionale prin cunoaterea permanent a ultimelor evoluii n domeniu, a deciziilor relevante naionale i internaionale, adoptarea noilor tehnici i proceduri dar i a unor programe de control al calitii serviciilor oferite. Consultana n domeniul fiscal - un auditor financiar profesionist care acord servicii fiscale profesionale este ndreptit s determine cea mai avantajoas poziie pentru client sau
27
angajator, cu condiia neafectrii integritii, obiectivitii i conformitii cu legea. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de lege pot fi rezolvate n favoarea clientului dac exist un suport rezonabil pentru o asemenea poziie. Auditorul financiar profesionist utilizeaz declaraiile fiscale din anii anteriori, pe baza crora formuleaz recomandri pentru optimizarea costului fiscal. Dac auditorul descoper erori sau omisiuni semnificative n declaraiile fiscale ale anilor anteriori sau nenregistrarea unei declaraii fiscale trebuie s informeze clientul asupra erorilor i omisiunilor, formulnd recomandarea de a fi anunate autoritile fiscale. Auditorului financiar i se interzice informarea autoritilor fiscale n legtur cu erorile semnificative identificate, fr permisiunea clientului. Dac erorile nu sunt corectate de ctre client, auditorul are obligaia s se disocieze de acele declaraii fiscale i s analizeze dac responsabilitile profesionale i permit continuarea activitii la clientul respectiv. Activitile internaionale n situaia n care serviciile de audit sunt realizate n alt ar dect cea de origine i exist divergene specifice de conduit etic i profesional, se impun analizei urmtoarele soluii: dac cerinele rii n care se execut serviciile de audit sunt mai puin severe dect Codul Etic al IFAC, atunci se impune aplicarea acestuia din urm; n situaia invers, se aplic cerinele etice din ara n care se desfoar serviciile de audit, acestea fiind mai severe dect Codul Etic al IFAC; atunci cnd cerinele etice ale rii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile desfurate n afara acelei ri i sunt mai severe dect cele menionate la punctele anterioare, atunci se impune aplicarea lor. Publicitatea - promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie s in cont de urmtoarele aspecte: s nu se utilizeze mijloace care aduc faim proast profesiei; s nu se stabileasc preuri exagerate pentru serviciile oferite clienilor; s nu se fac referiri negative cu privire la activitatea altor auditori. 1. 2. 3. Enumerai principiile fundamentale ale auditorilor financiari. Ce nelegei prin integritatea i obiectivitatea auditorului? Care sunt cerinele pe care trebuie s le respecte auditorii financiari conform Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar? Care este structura Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar? Cum analizai contextul n care serviciile de audit presupun activiti internaionale?
4. 5.
28
6. 7.
Ce presupune consultana auditorului financiar n domeniul fiscal? Dar soluionarea conflictelor etice? Ce nelegei prin conduita profesional n domeniul auditului financiar?
C. Factorii care pot influena independena auditorilor financiari Conform Codului de conduit etic i profesional, factorii care pot influena independena auditorilor financiari sunt: a) legtura financiar cu clienii sau cu afacerile lor; b) funciile pe care auditorii le dein sau le-au deinut n cadrul entitii auditate; c) d) e) f) alte servicii aduse clienilor de audit; relaiile personale i de familie; onorarii i/sau onorarii condiionate; litigiile n desfurare sau n curs de desfurare;
g) asocierea pe termen lung a personalului cu experien, cu clienii de audit. Legtura financiar cu clienii sau cu afacerile lor Auditorii financiari trebuie s evite urmtoarele situaii: - deinerea unui interes financiar direct sau indirect n activitatea clientului; - acordarea sau primirea de credite de la client, de la orice membru al conducerii sau de la administratorul principal al unei societi client; - deinerea unui interes financiar n asociaie cu un client sau cu salariaii clientului; - deinerea unui interes financiar fa de o filial, sucursal sau entitate care nu este client, dar are o relaie de investitor cu clientul sau o relaie cu o filial aflat n zona de influen semnificativ. Funciile pe care auditorii le dein sau le-au deinut n cadrul entitii auditate Este interzis ca auditorul s fie sau s fi fost n timpul auditrii sau imediat anterior acestei activiti, membru al Consiliului de Administraie, funcionar, angajat al clientului sau asociat al unui membru al conducerii. Dac auditorul se afl ntr-una dintre situaiile de mai sus, nu i este permis s accepte angajamentul de audit dac nu au trecut cel puin doi ani. Alte servicii aduse clienilor de audit Serviciile profesionale necesit aptitudini contabile, care implic activiti conexe auditului financiar, care includ: contabilitate, audit, consultan fiscal i managerial i servicii de management financiar. Auditorul poate executa asemenea servicii, cu condiia respectrii unor cerine pentru a nu fi afectat integritatea i independena: - trebuie s lipseasc orice relaii sau asociere cu clientul pentru a se evita conflictele de interese; - clientul este responsabil pentru situaiile financiare;
29
- auditorul financiar nu trebuie s-i asume rolul angajatorului sau s adopte decizii n numele conducerii; - este necesar efectuarea unor teste de audit, chiar dac auditorul a preluat sau a realizat anumite instrumentri de tehnic contabil. Relaiile personale i de familie Auditorul financiar profesionist nu trebuie s accepte un mandat de audit de la un client, n conducerea cruia exist rude ale auditorului pn la gradul IV, inclusiv. Onorarii i/sau onorarii condiionate n situaia n care onorariile succesive de la un client sau grup de clieni au o pondere mare n onorariile brute totale, auditorul financiar profesionist poate deveni dependent de acel client i poate genera suspiciuni privind independena sa. Este dificil de precizat procentul din onorariile unor asociai, care este la limita inacceptabilului. Onorariile profesionale trebuie s reflecte n mod corect valoarea serviciilor profesionale prestate clientului, lund n considerare urmtoarele aspecte: - ndemnarea i cunotinele necesare; -nivelul necesar de pregtire i experien al persoanelor angajate; - timpul petrecut n derularea serviciilor profesionale; - gradul de responsabilitate n derularea serviciilor. n mod normal, onorariile sunt calculate pe baza unui tarif/or sau zi, adecvat derulrii serviciilor profesionale i sunt n sarcina fiecrui auditor s le determine. Acestea trebuie s fie influenate de condiiile legale, sociale i economice ale fiecrei ri. Onorariile ncasate n cote procentuale reprezint onorarii condiionate. Excepie fac onorariile fixate de o instan judectoreasc sau o autoritate public. Acceptarea bunurilor i serviciilor oferite de ctre un client i chiar a ospitalitii exagerate de care ar beneficia auditorii financiari, soii sau copiii aflai n ntreinerea lor, reprezint o ameninare asupra independenei. Excepie fac bunurile i serviciile oferite publicului larg. Litigiile n desfurare sau iminente Orice litigiu iminent sau n desfurare n care sunt implicai auditorii financiari i un client reprezint un obstacol al independenei auditorului. Asocierea pe termen lung a personalului cu experien cu clienii de audit O soluie este rotaia regulat a personalului cu experien pe durata unei anumite misiuni de audit. O astfel de rotaie trebuie s asigure un amestec al personalului cu experien cu personal nou i o tranziie ordonat. 1. Enumerai factorii care pot influena independena auditorilor financiari. 2. Ce nelegei prin onorariile profesionale? Dar prin onorariile condiionate? 3. Ce presupune legtura financiar cu clienii de audit sau cu afacerile lor?
30
3.5. Rezumat Pentru desfurarea activitilor de audit financiar n codiii de calitate, se impune cunoaterea att a normelor de referin specifice auditului financiar, ct i a normelor de comportament care guverneaz profesia de auditor financiar. n auditul situaiilor financiare ale unei entiti economice se face recurs la dou categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit. Normele (standardele) contabile sunt elaborate de ctre organismele de reglementare din domeniul contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Normele (standardele) generale de audit reprezint un ansamblu de reguli, definite de ctre o autoritate profesional, la care se raporteaz auditorul pentru calificarea muncii sale i sunt reprezentate de: Standardele Internaionale de Audit (ISA); Practicile Internaionale de Audit (IASP); Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE); Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS), emise de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC);
normele naionale emise de ctre un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu. n desfurarea activitii, auditorii financiari trebuie s respecte o serie de reguli de comportament profesional care sunt reunite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, elaborat de IFAC. Principiile fundamentale ale auditorilor financiari sunt: - independena; - integritatea; - obiectivitatea; - competena profesional i atenia cuvenit; - confidenialitatea; - conduita profesional; - standardele tehnice. Conform Codului de etic aplicat tuturor auditorilor financiari, n exercitarea activitii lor, auditorii financiari trebuie s respecte urmtoarele cerine: integritatea i obiectivitatea;
31
soluionarea conflictelor etice; confidenialitatea; competena profesional; consultana n domeniul fiscal; activiti internaionale; publicitatea. Conform Codului de conduit etic i profesional, factorii care pot influena independena auditorilor financiari sunt: a) legtura financiar cu clienii sau cu afacerile lor; b) funciile pe care auditorii le dein sau le-au deinut n cadrul c) d) e) entitii auditate; alte servicii aduse clienilor de audit; relaiile personale i de familie; onorarii i/sau onorarii condiionate; litigiile n desfurare sau n curs de desfurare;
f) g) asocierea pe termen lung a personalului cu experien, cu clienii de audit. 3.6. Test de evaluare a cunotinelor 1. Care sunt normele de referin specifice auditului financiar? 2. Enumerai normele generale de audit. 3. Care sunt principiile fundamentale ale auditorilor financiari? 4. Care este structura Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar? 5. Ce nelegei prin competena profesional a auditorului i atenia cuvenit? 6. Ce reprezint onorariile profesionale? Dar onorariile condiionate? 7. Enumerai factorii care pot influena independena auditorilor financiari. 8. Ce presupune consultana n domeniul fiscal oferit de ctre auditorii financiari? 9. Ce nelegei prin confidenialitatea auditorului financiar?
32
Unitatea de nvare 4.Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit
Cuprins 4.1. Introducere ............................................................................................................. 33 4.2. Competene ............................................................................................................ 33 4.3. Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de baz a auditului financiar.......................33 4.4. Activitile ntreprinse n prima etap a unei misiuni de audit financiar................35 4.5. Rezumat..................................................................................................................38 4.6. Test de evaluare a cunotinelor..............................................................................39
4.1. Introducere La acest nivel de nvare, trebuie s reinem faptul c, o misiune de audit financiar/statutar presupune o succesiune de etape, prima lund forma unei etape premergtoare, care se poate finaliza sau nu cu acceptarea mandatului de audit i semnarea unui contract de prestri servicii n favoarea beneficiarului (clientului de audit). n prima parte a unitii de nvare prezentm particularitile auditului statutar (legal) i succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de audit statutar iar n cea de-a doua parte sunt sintetizate activitile ntreprinse de ctre auditor n prima etap a misiunii de audit. 4.2. Competenele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s descrie particularitile auditului statutar i s prezinte succesiunea lucrrilor n cadrul unei misiuni de baz a auditului financiar, reprezentat de auditul statutar. Mai mult, studenii vor reui s descrie activitile ntreprinse de ctre auditor n prima etap a unei misiuni de audit financiar, cunoscut sub denumirea: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit.
4.3. Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de baz a auditului financiar Misiunea de baz a auditului financiar este reprezentat de auditul statutar (legal). Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de ctre un profesionist contabil, competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii
33
unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei financiare i a performanelor reflectate n situaiile financiare. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de ctre auditori statutari, care examineaz (verific) i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activitile i operaiunile specifice entitii auditate, n baza unor dispoziii legale (legea contabilitii, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital, etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor companiei (acionari sau asociai). Particularitile auditului statutar (legal) pot fi sintetizate astfel: Numirea auditorului statutar (legal) este asigurat de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Altfel spus, auditorul statutar se afl n serviciul acionarilor crora le ofer o securitate relativ asupra situaiilor financiare ale companiei pe care o dein; Orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o perioad de 5-7 ani; prin urmare, misiunea de audit statutar este plurianual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoaterea entitii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice; Auditorul statutar ntocmete un raport de audit care are un coninut reglementat; Auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic, clar stabilit prin Codul privind deontologia profesional n domeniul auditului financiar; Misiunea de audit statutar are caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate iniia controale n entitatea economic n orice moment al exerciiului; n realitate, auditorul statutar se rezum la dou sau trei intervenii principale, din raiuni de buget i pentru a nu perturba activitatea entitii, dup cum urmeaz: intervenii pentru analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru societile cotate exist i o intervenie asupra situaiilor financiare semestriale; Auditul statutar se realizeaz numai prin sondaj, altfel spus, nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilor i al fluxurilor exerciiului; Auditorul statutar nu poate interveni n gestiunea societii, pstreaz o anumit distan i nu poate efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor entitii-client. Misiunea auditorului statutar de a-i exprima opinia cu privire la ntocmirea situaiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiar, presupune mai multe etape, care pot fi regrupate n faze, dup cum urmeaz:
34
I. Faza iniial: Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; Orientarea i planificarea lucrrilor de audit; II. Faza executrii: Aprecierea controlului intern; Controlul conturilor; Examenul situaiilor financiare; III. Faza concluziilor: Evenimente posterioare nchiderii exerciiului; Utilizarea lucrrilor altor experi; IV. ntocmirea raportului de audit. 1. Care este misiunea de baz a auditului financiar? 2. Definii auditul statutar. 3. Prezentai particularitile auditului statutar (legal). 4. Care sunt etapele unei misiuni de audit financiar/statutar? 4.4. Activitile ntreprinse n prima etap a unei misiuni de audit financiar nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini misiunea de audit, n conformitate cu regulile profesionale i deontologice, care guverneaz activitatea de audit financiar. Activitile ntreprinse n aceast etap premergtoare unei misiuni de audit se refer la: a. culegerea i analiza informaiilor despre entitatea economic; b. completarea unei fie de acceptare a mandatului; c. ncheierea contractului de audit i certificare a situaiilor financiare. a. Culegerea i analiza informaiilor despre entitatea economic Prima categorie de lucrri permite auditorului s aprecieze dac va reui s ndeplineasc, n bune condiii, angajamentul de audit. Informaiile obinute n aceast etap se refer la: cunoaterea entitii economice, a specificului activitii, a sectorului de activitate, a mrimii ntreprinderii i a modului de organizare; stabilirea riscurilor pe care auditorul i le va asuma dac va accepta mandatul/angajamentul de audit; analiza respectrii regulilor referitoare la independena i compatibilitatea auditorului. n ceea ce privete riscurile acceptate, acestea pot fi generate de: lipsa de experien a auditorului n domeniul respectiv;
35
controlul intern insuficient sau cu lipsuri importante; contabilitatea organizat fr respectarea regulilor i a principiilor contabile general admise i neinut la zi; atitudinea negativ a conducerii entitii economice fa de compartimentul financiar-contabil; nerespectarea legislaiei privind standardele naionale i internaionale; rotaia personalului prea mare i anormal, dublat de salariai incompeteni; dezechilibre financiare importante, credite restante, reducerea cifrei de afaceri, activiti n declin, elemente care compromit viitorul entitii economice, etc.; nerespectarea contabilitii de angajamente, respectiv a principiului independenei exerciiului, principiului prudenei, principiului intangibilitii bilanului i a celorlalte principii contabile; existena riscurilor fiscale i juridice; situaiile conflictuale ntre conductori, acionari, etc.; cazurile de limitare a auditului financiar; onorarii insuficiente; alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a angajamentului de audit. Existena acestor riscuri nu genereaz refuzul mandatului de audit. Decizia de acceptare va fi adoptat n cunotin de cauz, auditorul urmnd s aplice toate msurile necesare, n funcie de context. n plus, auditorul va lua legtura cu juristul firmei pentru a obine declaraii cu privire la eventualele litigii, cu valoare foarte mare, care ar putea periclita viitorul firmei. Se verific i procesele aflate pe rol, contractele angajate de entitatea economic n exerciiul curent pentru asigurarea investiiilor i a personalului, contractele de nchiriere din exerciiul curent, cu ncasare n exerciiile viitoare dar i declaraiile de contabilizare a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii prin recunoaterea veniturilor, la data emiterii facturilor. O importan deosebit au i constatrile referitoare la: provizioanele constituite; ordinele de compensare a datoriilor cu creanele, dac exist; existena unor conflicte ntre conducere i acionari; refuzul auditorului precedent de a relua contractul cu firma, datorit nerespectrii normelor legale, neaplicrii msurilor stabilite sau neachitrii onorariilor cuvenite datorit limitrii verificrilor; aprecierile cu privire la independena i la absena incompatibilitilor; n acest sens, auditorul trebuie s examineze:
36
lista clienilor pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat de entitatea economic care urmeaz a fi auditat; situaia sa i a membrilor de familie cu privire la eventualele conflicte de interese, care ar putea s apar n legtur cu entitatea economic care urmeaz a fi auditat. Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate adopta una dintre urmtoarele decizii: accept mandatul de audit, fr riscuri aparente; accept mandatul de audit ns i va asuma o mai mare supraveghere i msuri particulare; refuz mandatul de audit. b. Completarea unei fie de acceptare a mandatului Dac auditorul accept mandatul, urmtoarea etap presupune completarea unei fie de acceptare a mandatului, care are urmtoarele obiective: 1. colectarea i sistematizarea informaiilor de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii acesteia, a obiectului de activitate i a dimensiunii acesteia; 2. consemnarea lucrrilor efectuate nainte de acceptarea mandatului: - analiza situaiei financiare a entitii economice i a riscurilor; - vizitarea ntreprinderii i discuiile cu conducerea; - analiza contractelor cu auditorul precedent i examinarea documentelor ntocmite de acesta; 3. consemnarea unor riscuri constatate n aceast etap preliminar a auditului, pentru a se putea reveni asupra lor n etapele urmtoare: contabilitatea neinut regulat; controlul intern insuficient sau absent; fluctuaia mare a personalului n domeniul financiar-contabil; implicarea ntreprinderii n activiti riscante sau speculative, etc.;
4. estimarea bugetului de timp i fixarea onorariilor cuvenite; 5. asigurarea ndeplinirii obligaiilor profesionale care decurg din acceptarea mandatului de audit: - scrisoare ctre conducerea entitii economice; - scrisoare ctre auditorul precedent; - scrisoare de intenie de a prelua mandatul n vederea semnrii contractului de audit. c. ncheierea contractului de audit i certificare a situaiilor financiare Acceptarea misiunii de audit se finalizeaz printr-un contract de audit financiar i certificare a situaiilor financiare, care se ncheie, de regul, pe o perioad de trei ani, cu posibilitatea rennoirii.
37
Auditorul apreciaz dac modificrile intervenite n situaia ntreprinderii nu influeneaz principiile fundamentale de comportament ale auditorului. n cazul n care principiile de etic sunt nclcate, auditorul trebuie s refuze continuarea misiunii sale i s informeze conducerea ntreprinderii despre intenia sa de a rezilia contractul, cu cel puin 60 de zile nainte. Contractul de audit trebuie s cuprind urmtoarele elemente: 1. referiri la normele legale i profesionale pe care se fundamenteaz auditul; 2. calendarul interveniilor auditorului i programarea lor pe zile, fiind vizate: - cunoaterea general a companiei; - aprecierea procedurilor de control intern; - controlul documentelor justificative; - controlul registrelor contabile; - asistena la inventariere; - controlul situaiilor financiare. 3. definirea obligaiilor ntreprinderii supuse auditului, n ceea ce privete organizarea contabilitii, ntocmirea situaiilor financiare i punerea lor la dispoziia auditorului; 4. obligaia auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei i, n special, confidenialitatea informaiilor contabile; 5. durata contractului i cile de modificare; 6. condiiile financiare i de plat a onorariilor; 7. componena echipei de auditori; 8. termenul de depunere a raportului de audit i obiectivele pe care ar trebui s le cuprind. 1. 2. 3. 4. 5. Care este prima etap a unei misiuni de audit statutar? Care sunt activitile ntreprinse de ctre auditor n prima etap a unei misiuni de audit statutar? Enumerai riscurile pe care i le poate asuma auditorul prin acceptarea mandatului de audit. Care sunt obiectivele fiei de acceptare a mandatului de audit? Care sunt elementele pe care trebuie s le conin contractul de audit?
4.5. Rezumat Spectrul activitilor care pot fi ntreprinse de ctre specialitii care au statutul de auditor financiar este larg, ns misiunea de baz a auditului financiar este auditul statutar (legal), impus prin lege numai companiilor de interes public. Auditul statutar este auditul financiar efectuat de ctre auditori statutari, care
38
examineaz (verific) i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activitile i operaiunile specifice entitii auditate, n baza unor dispoziii legale (legea contabilitii, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital, etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor companiei (acionari sau asociai). Pentru a finaliza o misiune de audit statutar, auditorii financiari trebuie s realizeze o serie de lucrri, care pot fi regrupate pe faze, dup cum urmeaz: I. Faza iniial: Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; Orientarea i planificarea lucrrilor de audit; II. Faza executrii: Aprecierea controlului intern; Controlul conturilor; Examenul situaiilor financiare; III. Faza concluziilor: Evenimente posterioare nchiderii exerciiului; Utilizarea lucrrilor altor experi; IV. ntocmirea raportului de audit. Prima etap a unei misiuni de audit statutar este: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. n aceast etap preliminar a unei misiuni de audit, auditorul trebuie s ntreprind trei activiti: culegerea i analiza informaiilor despre entitatea economic; completarea unei fie de acceptare a mandatului; ncheierea contractului de audit i certificare a situaiilor financiare. Prin coninutul unitilor de nvare urmtoare, ne propunem s prezentm celelalte etape care definesc o misiune de audit statutar: Orientarea i planificarea auditului; Aprecierea controlului intern; Controlul conturilor; Controlul situaiilor financiare; Concluziile auditorului i ntocmirea raportului de audit. 4.6. Test de evaluare a cunotinelor 1. Care este misiunea de baz a auditului financiar? 2. Care este prima etap a unei misiuni de audit statutar? 3. Prezentai particularitile auditului statutar (legal). 4. Care sunt etapele unei misiuni de audit financiar/statutar? 5. Care sunt elementele pe care trebuie s le conin contractul de audit?
39
Unitatea de nvare 5. Orientarea i planificarea auditului

Cuprins 5.1. Introducere ............................................................................................................. 40 5.2. Competene ............................................................................................................ 40 5.3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale entitii economice...................................41 5.4. Identificarea domeniilor semnificative i a sistemelor semnificative i stabilirea riscurilor de audit...................................................................................................44 5.5. Determinarea pragului de semnificaie...................................................................51 5.6. ntocmirea planului general de audit.......................................................................54 5.7. Rezumat..................................................................................................................56 5.8. Test de evaluare a cunotinelor..............................................................................57 5.9. Tem de control......................................................................................................57 5.1. Introducere Dup acceptarea mandatului de ctre auditor i semnarea contractului de audit, trebuie organizat i planificat ntreaga misiune de verificare i certificare a situaiilor financiare. Aceast etap, la rndul ei, presupune o succesiune de activiti, dup cum urmeaz: a. delimitarea caracteristicilor proprii ale entitii economice; b. identificarea domeniilor semnificative i a sistemelor semnificative i stabilirea riscurilor de audit i importana lor relativ; c. determinarea pragului de semnificaie; d. planul general de audit i programul de audit. Detalii cu privire la activitile ntreprinse de ctre auditorul financiar n etapa de orientare i planificare a auditului sunt prezentate n cuprinsul acestei uniti de nvare. 5.2. Competenele unitii de nvare La sfritul acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s: identifice caracteristicile proprii ale unei entiti economice; defineasc domeniile i sistemele semnificative; defineasc i s descrie riscurile de audit; defineasc, s aprecieze i s neleag importana pragului de semnificaie ntr-o misiune de audit financiar; prezinte elementele componente ale planului general de audit.
40
5.3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale entitii economice Pe baza datelor culese de ctre auditor n etapa de orientare i planificare a auditului, se vor determina natura i ntinderea interveniilor care urmeaz a fi ntreprinse pe parcursul misiunii de audit i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de audit, cu maxim eficien i cu respectarea termenelor stabilite. Standardul de audit nr. 300, Planificarea activitii de audit abordeaz constituirea unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere ale auditului. Cunoaterea general a activitii clientului reprezint o component semnificativ a planificrii misiunii de audit. Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i evenimentelor economico-financiare, care pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare. n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului i metodologia specific, auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit, prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale: cunoaterea activitii clientului; sistemul contabil i sistemul de control; riscurile de audit i pragul de semnificaie; natura, durata i ntinderea procedurilor; coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea lucrrilor de audit; alte aspecte. Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate pe care le solicit planul general de audit. Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asistenii implicai n audit, cu scopul de a controla desfurarea activitii. Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt: a. delimitarea caracteristicilor proprii ale entitii economice; b. identificarea domeniilor semnificative i a sistemelor semnificative i stabilirea riscurilor de audit i importana lor relativ; c. determinarea pragului de semnificaie; d. ntocmirea planului general de audit i programul de audit.
41
Prima categorie de lucrri, respectiv delimitarea caracteristicilor proprii ale entitii economice, constituie baza de pornire n planificarea auditului i i propune s asigure nelegerea de ctre auditor a particularitilor activitii desfurate de ctre entitile economice i ale mediului n care acestea funcioneaz. Acest nivel de cunoatere este atins prin analiza principalelor caracteristici proprii ale entitii economice, care pot influena calitatea serviciilor de audit: - Sectorul de activitate: producie, servicii, comer, etc. n fiecare sector de activitate exist reglementri diferite, tehnici specifice de evaluare a elementelor de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli, etc.; - Organizarea i structura entitii economice, care ridic probleme diferite cu privire la modul de exercitare a misiunii: - dac societatea este grup sau independent; - dac activitatea este concentrat sau dispersat teritorial; - dac ierarhiile stabilite prin organigram i responsabilitile sunt riguros respectate sau prezint neajunsuri; - dac exist sau lipsesc procedurile, etc. - Politica general a entitii economice: financiar, comercial, social; - Perspectivele de dezvoltare ale entitii economice; - Organizarea administrativ i contabil, care poate influena auditul, dac: - exist un sistem informaional adecvat; - exist un control de gestiune i preventiv eficient; - exist un control bugetar asupra cheltuielilor i veniturilor; - exist proceduri administrative i contabile judicioase. - Politicile i principiile contabile utilizate. Cunoaterea clientului se realizeaz prin obinerea informaiilor pe trei paliere diferite: A. Caracteristicile generale ale entitii economice: denumirea entitii economice; forma capitalului; capitalul social i deintorii de capital; data constituirii societii comerciale; numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului; codul fiscal, sediul social, sedii secundare; cifra de afaceri pe sectoare de activitate;
- contractul colectiv de munc; - numrul de salariai; - conducerea entitii economice; - consultani externi i cenzori. B. Prezentarea entitii economice:
42
- istoricul entitii economice; - activitile desfurate: producie, desfacere, producie i desfacere, finanare, etc.; - conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea; - poziia pe pia i concurena; - principalii clieni i furnizori; - participanii la capitalul social: valoare, pondere n capitalul social; - responsabilii la nivelul funciilor ntreprinderii: direcia general, direcia economic, departamentul comercial, departamentul producie, departamentul de personal i de control intern, etc.; - politicile ntreprinderii: politica general de dezvoltare i perfecionare, politica comercial (produse, piee, clieni, concureni, garanii, pre), politica de aprovizionare (structura i sursele de aprovizionare, alegerea furnizorilor, mijloace de plat a furnizorilor), politica de producie (capaciti de producie, tehnologii folosite, calitatea produselor, productivitatea muncii, investiii), politica de personal (efectiv, calificare, salarizare, cursuri de specializare); - particularitile legislative ale sectorului de activitate n care i desfoar activitatea entitatea economic; - structura controlului intern i legtura acestuia cu cenzorii; - organizarea contabilitii i planul de conturi; - sistemul de prelucrare automat a datelor; - jurnale i registre utilizate; - reguli i procedee contabile folosite pentru evaluarea stocurilor, a provizioanelor i pentru recunoaterea amortizrilor; - controlul bugetului de venituri i cheltuieli; - probleme deosebite constatate n exerciiile precedente. C. Lista documentelor care trebuie obinute de la client: - contractul de societate i actele adiionale; - statutul entitii economice; - documentele cu privire la nominalizarea conducerii i a cenzorilor; - garanii de la administratori i cenzori; - certificat de nmatriculare i cod fiscal; - procesele-verbale ale AGA i ale consiliului de administraie n ultimii trei ani; - procesele-verbale ale controalelor financiare; - organigrama entitii economice, regulamentul de ordine interioar (ROI), regulamentul de ordine i funcionare (ROF), fiele posturilor;
43
- actele de proprietate; - brevete, licene, know-how, mrci de fabric; - contracte de asigurare, contracte de nchiriere, contracte de mprumut, contracte de munc, etc.; Conform Standardului de Audit nr. 310, Cunoaterea clientului, la efectuarea unui audit al siuaiilor financiare, auditorul trebuie s dein informaii suficiente despre client astfel nct s fie n msur s identifice i s neleag toate tranzaciile i practicile, care potrivit raionamentului su, pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra examinrii i asupra raportului de audit. S ne reamintim... faza iniial a lucrrilor de audit reunete dou etape: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; orientarea i planificarea auditului. etapa de orientare i planificare a auditului cuprinde patru activiti: delimitarea caracteristicilor proprii ale entitii economice; identificarea domeniilor semnificative i a sistemelor semnificative i stabilirea riscurilor de audit i importana lor relativ; determinarea pragului de semnificaie; ntocmirea planului general de audit i programul de audit. 1. 2. Enumerai etapele care definesc o misiune de audit statutar. Care sunt activitile ntreprinse de ctre auditorul financiar n etapa de acceptare a mandatului i contractarea lucrrilor de audit? Dar activitile care definesc etapa de orientare i planificare a auditului? 3. 4. Care sunt palierele informaionale care asigur cunoaterea clientului? Care sunt principalele caracteristici proprii ale entitii economice care pot influena calitatea lucrrilor de audit?
5.4. Identificarea domeniilor semnificative i a sistemelor semnificative i stabilirea riscurilor de audit Domeniile semnificative sunt diferite de la o ntreprindere la alta i, n principal, se refer la: - vnzri (clieni, venituri, stocuri, cheltuieli, disponibiliti); - cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti); - personal (cheltuieli, pli, disponibiliti); - producie (stocuri, cheltuieli, venituri); - trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);
44
- imobilizri, etc. Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale entitii economice pentru c aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere. Exemple n entitile economice din sfera comerului, producia nu reprezint un domeniu semnificativ, dup cum n centralele hidroenergetice, stocurile nu sunt un domeniu semnificativ. Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii tehnice, care fac obiectul aprecierii controlului intern. Pentru o nelegere ct mai exact a sistemelor semnificative, auditorul va analiza: - locul n care se ntocmesc documentele i se produc evenimentele i tranzaciile economice; - sursele de date i circuitul documentelor; instrumentarea contabil i prelucrarea datelor; identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n situaiile financiare.
Misiunea de audit se bazeaz pe teste i sondaje, pe proceduri de fond i proceduri analitice i, ca urmare, prezint riscul ca anumite omisiuni i erori s nu fie descoperite. n situaia n care auditorul constat c anumite inexactiti i erori pot fi semnificative (nerespectarea principiilor contabile, operaiuni contabile omise sau altele nregistrate dublu) este obligat s extind procedurile de verificare innd cont de importana lor relativ i de pragul de semnificaie. n cadrul sistemelor semnificative, auditorul trebuie s se asigure c riscul legat de controlul intern este la cel mai redus nivel posibil. Un sistem de control intern eficient existent n entitatea economic reprezint un avantaj real pentru auditor n ceea ce privete riscurile legate de aceast activitate. Pentru a-i exprima opinia cu privire la ntocmirea situaiilor financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite, sub toate aspectele semnificative. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care determin apariia unor inexactiti semnificative, este obligat s-i extind procedurile de control. Riscul este un element incert, care se poate manifesta permanent n viaa entitilor economice. Din motive de cost i eficien, n derularea unei misiuni de audit financiar trebuie s se in cont de riscuri, n funcie de care se aleg: - procedurile de lucru;
45
- ntinderea testelor i a sondajelor; - durata i succesiunea interveniilor. Din punct de vedere al probabilitii de realizare, riscurile pot fi: poteniale i posibile. Riscurile poteniale se regsesc la nivelul tuturor entitilor i sunt cele mai susceptibile de a se produce. De aceea, se instituie un control eficient, care s le previn, descopere i corecteze. Riscurile posibile constituie partea riscurilor poteniale, pentru care managementul nu a ntreprins msuri eficiente cu scopul de a le limita i, de aceea, exist o mai mare probabilitate ca erorile s se produc fr s fie detectate i corectate. Riscurile sunt variate ns cele mai rspndite sunt: riscurile legate de specificul entitii economice auditate; riscurile legate de natura operaiunilor efectuate; riscurile legate de funcionarea sistemelor; riscurile legate de procedurile de audit.
Riscuri legate de specificul entitii economice auditate Acest tip de riscuri rezult din caracteristicile proprii ale entitii, sectorul n care i desfoar activitatea, structura i modul de organizare. Aceste riscuri reprezint caracteristicile proprii ale entitii auditate, care o difereniaz de alte entiti. Estimarea riscurilor specifice entitii impune ca auditorul financiar s analizeze: - activitatea entitii i sectorul din care face parte; - obiectul de activitate i organigrama; - politicile generale ale entitii i strategia de dezvoltare. Tipurile de riscuri generale specifice care ar putea fi identificate de ctre auditorii financiari sunt: riscuri legate de situaia economic: dac entitatea economic nu are dificulti, conducerea poate fi tentat s neglijeze anumite funcii ale acesteia iar n cazul n care entitatea se afl n dificultate financiar, conducerea poate avea reacii necontrolate, fiind tentat s finalizeze operaiuni de creditare cu dobnzi foarte mari, investiii ineficiente sau operaiuni n afara legii, etc.; riscuri legate de organizarea general a entitii, se refer la: - natura i complexitatea structurilor i a regulilor dac regulile sunt complexe, riscurile de eroare sunt mai mari; - calitatea gestiunii un proces decizional de calitate sau un management performant determin o reducere a riscurilor; - absena unor proceduri existena unor proceduri clare, de exemplu, separarea sarcinilor de serviciu, reprezint o procedur important pentru reducerea riscurilor.
46
riscuri legate de atitudinea managementului: auditorii financiari trebuie s ia n calcul reacia conducerii la riscurile identificate, reacie care poate varia de la ignorarea riscurilor, pn la acordarea unei atenii deosebite, prin utilizarea unor proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea i diminuarea riscurilor. Riscuri legate de natura operaiunilor efectuate Operaiunile nregistrate n contabilitate pot fi: - repetitive, rezultate din activitatea obinuit a entitii (cumprri, vnzri, producie, etc.), caz n care riscurile de nregistrare a erorilor sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului contabil; nerepetitive, complementare celor repetitive, care se nregistreaz la anumite intervale de timp, mai mult sau mai puin regulate, de exemplu, informaiile referitoare la amortizri, provizioane, etc.. n acest caz, apar riscuri dac n colectarea, prelucrarea i prezentarea informaiilor din evidena contabil nu se respect principiile contabile; excepionale, rezult din operaiuni sau decizii, care nu pot fi incluse n activitatea curent: reevaluri, fuziuni, restructurri ale firmei, etc. Riscul de a se produce erori sau riscul de nedetectare a acestor erori este mai mare dac entitatea economic nu dispune de personal experimentat pentru aceste operaiuni i nu are criterii precise stabilite din timp. Riscuri legate de funcionarea sistemelor Conceperea sistemului de culegere i prelucrare a datelor trebuie realizat astfel nct s asigure posibilitatea prevenirii, identificrii i eliminrii erorilor iar funcionarea sistemului de control intern trebuie s fie adecvat pentru diminuarea riscurilor. Auditorul financiar trebuie s aib n vedere existena unor proceduri administrative i contabile, precum i existena unui sistem de control intern. Riscuri legate de procedurile de audit Auditorul financiar trebuie s planifice angajamentul de audit pe baza factorilor de risc, pe care i estimeaz potrivit experienei i cunotinelor sale, alegndu-i anumite procedee, care, la rndul lor, comport diferite riscuri. Un auditor financiar competent recunoate existena unor incertitudini privind temeinicia probelor de audit, ncercnd abordarea riscurilor de o manier adecvat. n general, riscurile sunt greu de cuantificat, fiind necesar, n acest scop, o analiz laborioas, o reacie critic din partea auditorilor financiari pentru a realiza lucrri de audit de calitate.
47
Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, riscul de audit este riscul pe care auditorul i-l asum prin exprimarea unei opinii neadecvate atunci cnd situaiile financiare conin informaii semnificativ eronate. Auditorii financiari accept un anumit grad de risc i incertitudine n ceea ce privete eficacitatea controlului intern i prezentarea unei imagini fidele n situaiile financiare. Cunoscnd numrul redus de indicaii i recomandri existente n literatura de specialitate cu privire la tehnica de stabilire a riscului, auditorii financiari recurg, n cea mai mare parte, la raionamentul profesional i la experiena pe care o au pentru a stabili nivelul riscului i procedurile de audit adecvate. n ncercarea de a obine o evaluare ct mai exact a riscului de audit pentru a evita sanciunile profesionale, plata unor daune sau acuze pentru neglijen, auditorii financiari aloc timp sustanial pentru identificarea riscurilor. Modelul de risc utilizat n planificarea angajamentului de audit, esenial n adoptarea deciziei privind cantitatea de probe de audit de colectat din cadrul fiecrui ciclu contabil (vnzri-ncasri, cumprri-pli, atragere-rambursare de capital), se prezint astfel: RAA = RI x RC x RN, unde: RAA riscul de audit acceptabil; RI riscul inerent; RC riscul de control; RN riscul de nedetectare. Din modelul prezentat mai sus, rezult cele patru tipuri de riscuri specifice auditului financiar. Riscul inerent i riscul de control se refer la riscul ca situaiile financiare s conin erori, fiind riscuri asociate entitii auditate i, prin urmare, aceste tipuri de risc nu se afl sub controlul auditorului financiar. Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul financiar s nu identifice erorile i acest tip de risc, spre deosebire de riscul inerent i riscul de control, se afl sub controlul auditorului financiar. Riscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care auditorul financiar accept faptul c situaiile financiare conin erori care ar putea fi semnificative dup transmiterea raportului de audit. Asumarea de ctre auditorul financiar a unui risc de audit acceptabil (RAA) de 100% nseamn incertitudine absolut iar un risc de audit acceptabil (RAA) de 0% reprezint certitudine privind corectitudinea situaiilor financiare. n realitate, auditorul financiar nu poate garanta lipsa erorilor semnificative din situaiile financiare. Riscul de audit acceptabil influeneaz: - cantitatea de probe de audit planificat; - selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit financiar; profunzimea verificrilor ulterioare ale lucrrilor de audit financiar ncheiate.
48
Riscul inerent presupune, n primul rnd, insuficiena controlului intern. De exemplu, la ncasrile n numerar, n absena unui control intern, exist urmtoarele situaii posibile: - nenregistrarea ncasrii unor tranzacii cu scopul nsuirii banilor n mod ilegal; - nregistrarea eronat a tranzaciei; - posibilitatea ascunderii unei fraude sau a inteniei de fraud. Evaluarea riscului inerent se realizeaz pe baza discuiilor purtate cu managerii pe domenii: management, contabilitate, afaceri, audit, etc. Dac riscul inerent este evaluat la valori mari, are drept consecine: - creterea cantitii probelor de audit; - utilizarea auditorilor cu experien. Riscul inerent depinde de forma juridic a entitii supus auditului, activitatea pe care o desfoar, susceptibilitatea erorilor aferente activitilor, etc. n general, auditorii financiari fixeaz un risc inerent de peste 50%, uneori 100%, atunci cnd probabilitatea erorilor este semnificativ. Auditorii financiari vor estima un risc inerent ridicat dac obin rspunsuri afirmative la ntrebri de forma: exist un sistem dispus la erori/sistem inadecvat/sistem manual? exist un contabil nepregtit n domeniu? tranzaciile derulate de entitatea economic sunt complexe?
- activele entitii sunt susceptibile la pierderi sau delapidri? Riscul de control este msura aprecierii auditorului financiar privind probabilitatea ca erorile semnificative s nu fie detectate prin mecanisme de control intern. De asemenea, reprezint o apreciere a eficienei controlului intern al entitii auditate n prevenirea i detectarea fraudelor. Auditorul financiar tinde s plaseze aceast apreciere la un nivel ct mai aproape de pragul maxim de 100% sau chiar 100%. Riscul de control apare atunci cnd controlul intern nu funcioneaz la limitele concepute sau nu funcioneaz deloc. Riscul de control este direct proporional cu cantitatea probelor de audit: existena unor mecanisme de control intern eficiente poate determina auditorul financiar s reduc probele de audit. Conform Standardelor Internaionale de Audit, riscul de nedetectare este riscul ca o procedur de fond a auditorului financiar s nu detecteze o informaie eronat semnificativ, n mod individual sau cumulat cu o alt informaie. Riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond utilizate de ctre auditorul financiar i nu poate fi eliminat n totalitate indiferent de tehnicile utilizate. Este singurul tip de risc care poate fi controlat de ctre auditorul financiar. Evaluarea de ctre auditorul financiar a riscului inerent i a riscului de control influeneaz natura, durata i ntinderea procedurilor de fond, care se efectueaz pentru reducerea riscului de nedetectare i a riscului de audit pn la un nivel minim acceptabil.
49
Anumite riscuri de nedetectare nu pot fi eliminate chiar dac auditorul financiar a examinat n ntregime sistemul contabil. Dac riscul de nedetectare pentru un sold sau o categorie de tranzacii nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul financiar va exprima o opinie cu rezerve sau va fi n imposibilitatea exprimrii unei opinii. Auditorul trebuie s conceap programul de audit, astfel nct s obin o asigurare rezonabil asupra faptului c nu exist riscuri semnificative i situaiile financiare nu conin informaii care s conduc la decizii false. Pentru fundamentarea deciziei auditorului cu privire la acceptarea sau meninerea mandatului se va proceda la o sintez a riscurilor. Importana relativ a riscurilor de erori Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor este importana relativ, care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei inexactiti sau omisiuni, care singur sau adugat altora, poate avea drept consecin influenarea raionamentului sau a deciziei utilizatorilor de informaie contabil. Aprecierea importanei relative de ctre auditor se realizeaz n funcie de: domeniile semnificative specifice entitii auditate; sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de auditul intern este ct mai redus cu putin; conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mult atenie dect pe celelalte; pragul de semnificaie, care i permite auditorului s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, fiind n msur s emit opinia corespunztoare, cu sau fr rezerve. Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum i stabilirea importanei lor relative contribuie decisiv la ndeplinirea obiectivului auditului financiar. S ne reamintim... din punctul de vedere al probabilitii de realizare, riscurile pot fi: poteniale i posibile; cele mai rspndite riscuri sunt: riscurile legate de specificul entitii economice auditate; riscurile legate de natura operaiunilor efectuate; riscurile legate de funcionarea sistemelor; riscurile legate de procedurile de audit. modelul de risc utilizat n planificarea angajamentului de audit este: RAA = RI x RC x RN
50
1. Definii riscurile poteniale i riscurile posibile. 2. Care sunt cele mai rspndite tipuri de riscuri? 3. 4. 5. 6. Care sunt riscurile legate de procedurile de audit? Care sunt riscurile legate de specificul entitii economice auditate? Care este modelul de risc utilizat n planificarea angajamentului de audit? Definii riscul de control i riscul de nedetectare.
7. Ce nelegei prin importana relativ a riscurilor de erori?
5.5. Determinarea pragului de semnificaie Conform Standardului Internaional de Audit nr. 320 Pragul de semnificaie n audit, pragul de semnificaie reprezint nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, inexactitate sau omisiune pot afecta att regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a poziiei financiare i a performanelor entitii economice. Pentru determinarea nivelului pragului de semnificaie, auditorul financiar trebuie s: identifice utilizatorii crora li se adreseaz situaiile financiare; stabileasc legturile ntre informaiile furnizate de el i procesele de adoptare
a deciziilor; cunoasc ce decizii vor adopta utilizatorii informaiilor contabile pe baza situaiilor financiare auditate. n raportul de audit, auditorul financiar trebuie s fac dou meniuni importante referitoare la aria de ntindere a auditului, meniuni care scot n eviden pragul de semnificaie i riscul. Este cazul expresiilor prin care auditorul financiar comunic utilizatorilor situaiilor financiare faptul c: - rspunderea auditorului financiar este limitat la informaiile semnificative, stabilite prin prisma unui prag de semnificaie determinat de ctre auditorul financiar pe baza raionamentului profesional; furnizeaz o asigurare rezonabil, aa cum solicit Standardele Internaionale de Audit, i nu absolut, n ceea ce privete fidelitatea situaiilor financiare, sugernd existena unui anumit risc, chiar i atunci cnd opinia auditorului
financiar este fr rezerve. Cele dou meniuni sunt importante, semnificaia i riscul avnd un rol esenial n planificarea angajamentului de audit. Semnificaia este definit n funcie de mai muli factori, cei mai importani fiind: relativitatea pragului de semnificaie; termenii (baza) de comparaie.
51
Relativitatea pragului de semnificaie Pragul de semnificaie determinat are caracter relativ. O anumit valoare stabilit drept prag de semnificaie pentru o entitate economic poate fi semnificativ, n timp ce pentru o alt entitate economic poate fi nesemnificativ. Exemplu Pragul de semnificaie determinat la societatea ALFA S.A. este de 10.000 lei. Dac auditorul financiar identific o eroare n valoare de 12.000 lei, atunci aceast eroare va fi considerat semnificativ pentru c depete nivelul pragului de semnificaie. Acelai nivel al erorii de 12.000 lei poate fi nesemnificativ pentru o companie mai mare. Prin urmare, concluzia imediat este aceea c nu pot fi prestabilite anumite nivele ale pragului de semnificaie, nici mcar orientative, ca valori absolute, exprimate n uniti monetare, astfel nct s fie valabile pentru toate entitile economice care fac obiectul auditului financiar. Relativitatea pragului de semnificaie impune exprimarea semnificaiei n mrimi relative, aplicate la valori absolute ale informaiilor contabile prezentate n situaiile financiare. Termenii (baza) de comparaie Relativitatea pragului de semnificaie face necesar raportarea nivelului stabilit al acestuia la o baz n funcie de care erorile identificate sunt sau nu semnificative. n practic, cel mai adesea, se utilizeaz drept baz de comparaie mrimea profitului, acest indicator fiind considerat c reflect cel mai bine performanele entitii economice. Nivelul cu care se lucreaz este cuprins ntre 1% i 10% din mrimea profitului, n funcie de particularitile existente n fiecare entitate economic i de raionamentul profesional al auditorului financiar. Exist situaii n care nivelul profitului nu este elocvent, ca urmare a unei evoluii neobinuite, caz n care, pentru determinarea pragului de semnificaie se pot alege alte baze de comparaie: cifra de afaceri net, total active, active nete, etc. n situaia n care se stabilete nivelul pragului de semnificaie de 1 0% din mrimea unei baze de comparaie: - orice eroare evaluat, care egaleaz sau depete acest prag, va fi considerat eroare semnificativ; - orice eroare evaluat la oricare alt nivel sub cel stabilit prin acest prag va fi considerat eroare nesemnificativ. Stabilirea pragului de semnificaie are loc, iniial, n faza de planificare a angajamentului de audit dar i ulterior, att n timpul misiunii de audit, ct i la finalizarea acesteia.
52
La nceputul misiunii, auditorul determin un prag global de semnificaie (prag de semnificaie preliminar), n funcie de care se stabilesc domeniile i sistemele semnificative. Determinarea pragului de semnificaie n faza de planificare a angajamentului de audit financiar este o faz important pentru misiunea de audit pentru c exist o relaie invers proporional ntre mrimea pragului de semnificaie i cantitatea de munc planificat. Stabilirea pragului de semnificaie preliminar la un nivel mai sczut dect este necesar determin riscul ca n cadrul angajamentului de audit financiar s se efectueze o activitate suplimentar de colectare a probelor de audit care nu sunt necesare. Pe de alt parte, stabilirea pragului de semnificaie la un nivel mai ridicat dect s-ar impune, determin riscul de neidentificare a unor erori semnificative i, implicit, de exprimare a unei opinii de audit neadecvate. Exemplu Potrivit situaiilor financiare, abaterea valorii activelor este de 4%. n cazul n care nivelul pragului de semnificaie este fixat la 10%, rezult c nu trebuie colectate probe de audit pentru c abaterea este nesemnificativ n raport cu nivelul stabilit al pragului de semnificaie. Dac nivelul pragului de semnificaie este fixat la 2%, rezult c abaterea valorii activelor de 4% este semnificativ i se impune colectarea probelor de audit. Nivelul pragului de semnificaie fixat de ctre auditorul financiar trebuie s fie rezonabil, acceptat n caz de litigiu, pentru a nu i se imputa auditorului financiar neglijen profesional. n timpul misiunii de audit, pragurile de semnificaie se stabilesc pentru fiecare post de bilan, fiind inferioare pragului de semnificaie preliminar. La sfritul misiunii de audit, pragul de semnificaie global permite s se aprecieze dac erorile trebuie corectate sau trebuie s fac obiectul unei meniuni speciale n raportul de audit, n situaia n care clientul refuz s le corecteze. n activitatea de planificare a auditului, auditorul financiar ia n calcul acele elemente care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate. Evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economic-financiare i soldurile conturilor permite auditorului s decid care elemente trebuie validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Aceste elemente permit auditorului s aplice anumite proceduri de audit, care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Potrivit Standardului Internaional de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit, relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit este invers proporional. Cu ct nivelul pragului de semnificaie este mai ridicat, cu att este mai sczut riscul de audit i
53
invers. Aceast relaie este invers proporional atunci cnd auditorul determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul are n vedere reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiionale sau solicit conducerii entitii economice s fac corecii n situaiile financiare. Dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este important, metoda lor de determinare este pur subiectiv. Standardele Internaionale de Audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nicio formul matematic universal aplicabil. Stabilirea acestora rmne la aprecierea auditorului financiar datorit numeroilor factori de care trebuie s in cont i de importana lor relativ. Prin urmare, sunt mult mai importante experiena auditorului, pregtirea lui profesional i raionamentul profesional. S ne reamintim... pragul de semnificaie reprezint nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, inexactitate sau omisiune pot afecta att regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a poziiei financiare i a performanelor entitii economice; pragul de semnificaie se determin att n faza de planificare a angajamentului de audit, ct i n timpul misiunii de audit i la finalul acesteia; relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit este invers proporional. 1. Definii pragul de semnificaie. 2. Care este relaia dintre pragul de semnificaie i valoarea total a erorilor identificate de ctre auditorul financiar? 3. Cnd se determin pragul de semnificaie? 4. Care este relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit? 5. Definii riscul de audit. 5.6. ntocmirea planului general de audit Obiectivele planului general de audit sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit. ntocmirea planului general de audit presupune: alegerea membrilor echipei de audit n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al entitii auditate, innd cont de gradul lor de ncrcare i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor;
54
repartizarea lucrrilor de audit pe oameni, n timp i spaiu; stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern; colaborarea cu auditorii interni i externi; colaborarea cu specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic, etc.; stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale AGA i ale Consiliului de Administraie; fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Planul general de audit cuprinde informaii cu privire la: - prezentarea entitii economice: denumire, sediul social, capital social, scurt istoric, piaa, concurena, etc.; informaii contabile: principii contabile utilizate, bugete i situaii financiare previzionate, particularitile sistemului contabil; definirea misiunii de audit: natura misiunii, ali auditori, experi, cenzori; sisteme i domenii semnificative, pragul de semnificaie, funcii i conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative, puncte slabe i puncte forte ale sistemului; orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, documente necesare, confirmri primite de la teri;
echipa i bugetul: calitatea membrilor, numrul de ore planificate, calculul costurilor estimate; - planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor. Programul de audit trebuie s rspund la ntrebri de forma: Ce lucrri trebuie s efectueze auditorul, data i succesiunea lor? Ce rapoarte i relaii trebuie s stabileasc auditorul cu auditorii precedeni i cu ali specialiti? Care sunt mijloacele de care are nevoie auditorul i care este costul misiunii de audit?
1. 2. 3. 4.
Care sunt obiectivele planului general de audit? Ce presupune ntocmirea planului general de audit? Care sunt informaiile reunite n planul general de audit? Care sunt etapele unei misiuni de audit statutar?
5. Care este modelul de risc utilizat n planificarea angajamentului de audit? 6. Definii riscul inerent.
55
5.7.
Rezumat Coninutul acestei uniti de nvare reprezint o sintez a activitilor
ntreprinse de ctre auditorul financiar n cea de-a doua etap a unei misiuni de audit statutar: orientarea i planificarea auditului. O misiune de audit financiar este riguros organizat i planificat i impune respectarea cu strictee i cu maxim responsabilitate a calendarului interveniilor, aa cum este dezvoltat n planul general de audit. n mod concret, n etapa de orientare i planificare a auditului sunt realizate patru activiti: delimitarea caracteristicilor proprii ale entitii economice; identificarea domeniilor semnificative i a sistemelor semnificative i stabilirea riscurilor de audit i importana lor relativ; determinarea pragului de semnificaie; ntocmirea planului general de audit i programul de audit. n planificarea unei misiuni de audit statutar o importan deosebit trebuie acordat aprecierii riscurilor de audit i determinrii pragului de semnificaie. Modelul de risc utilizat n planificarea angajamentului de audit este: RAA = RI x RC x RN Pragul de semnificaie reprezint nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, inexactitate sau omisiune pot afecta att regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a poziiei financiare i a performanelor entitii economice. ntre pragul de semnificaie i riscul de audit exist o relaie invers proporional. Etapa de orientare i planificare a auditului se finalizeaz cu ntocmirea unui document complex care se numete planul general de audit, document n care sunt sintetizate toate informaiile obinute de ctre auditorul financiar pn n acest moment al misiunii de audit statutar. Etapa de acceptare a mandatului i contractarea lucrrilor de audit mpreun cu etapa de orientare i planificare a auditului delimiteaz faza iniial a lucrrilor de audit statutar. Unitatea de nvare urmtoare deschide faza executrii lucrrilor de audit, care reunete trei etape: aprecierea controlului intern; controlul conturilor; examenul situaiilor financiare.
56
5.8. Test de evaluare a cunotinelor 1. Enumerai etapele care definesc o misiune de audit statutar. 2. Care sunt activitile ntreprinse de ctre auditorul financiar n etapa de acceptare a mandatului i contractarea lucrrilor de audit? Dar activitile care definesc etapa de orientare i planificare a auditului? 3. Care sunt cele mai rspndite tipuri de riscuri? 4. Care sunt tipurile de operaiuni nregistrate n contabilitate i riscurile asociate acestora? 5. Care este modelul de risc utilizat n planificarea angajamentului de audit? 6. Definii pragul de semnificaie. 7. Ce relaie exist ntre pragul de semnificaie i riscul de audit? 8. Definii riscul de audit. 9. Ce nelegei prin importana relativ a riscurilor de erori? 10. Care sunt obiectivele planului general de audit? 11. Cnd se determin pragul de semnificaie ntr-o misiune de audit statutar? 12. Enumerai caracteristicile proprii ale entitii economice.
5.9. Tem de control Subiectul I 1. Definii auditul financiar. 2. 3. 4. 5. Definii situaiile financiare. Care este rolul auditului financiar? Prezentai, pe scurt, obiectivele auditului statutar Care sunt normele de referin n auditul financiar?
6. Care este structura Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar? 7. Enumerai principiile fundamentale ale auditorilor financiari. 8. Care sunt factorii care pot influena independena auditorilor financiari? 9. Care este misiunea de baz a auditului financiar? 10. Care este succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de baz a auditului financiar? 11. Care sunt activitile ntreprinse de ctre auditorul financiar n etapa de acceptare a mandatului i de contractare a lucrrilor de audit? Dar activitile care definesc etapa de orientare i planificare a auditului? 12. Definii pragul de semnificaie.
57
13. Care este modelul de risc utilizat n planificarea angajamentului de audit? 14. Care este relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit? 15. Care sunt obiectivele planului general de audit? 16. Cnd se determin pragul de semnificaie ntr-o misiune de audit statutar? Subiectul II ntocmii un dosar care s reuneasc informaii care definesc caracteristicile proprii ale unei entiti economice, urmrind recomandrile formulate n paragraful 5.3. din cadrul acestei uniti de nvare.
Tema de control va fi transmis cadrului didactic la adresa de mail: ramona.laptes@unitbv.ro. Punctajul pentru tema de control propus este urmtorul: 1 punct din oficiu; Subiectul I: 7 puncte; Subiectul II: 2 puncte. ATENIE! Ponderea notei obinute prin rezolvarea acestei teme de control reprezint 40% din nota final la disciplina Audit financiar.
58
Unitatea de nvare 6. Aprecierea controlului intern

Cuprins 6.1. Introducere ............................................................................................................. 59 6.2. Competene ............................................................................................................ 59 6.3. Definiia controlului intern.....................................................................................59 6.4. Etapele aprecierii controlului intern........................................................................60 6.5. Raportul asupra controlului intern..........................................................................64 6.6. Rezumat..................................................................................................................65 6.7. Test de evaluare a cunotinelor..............................................................................66 6.1. Introducere Coninutul acestei uniti de nvare se fundamenteaz pe descrierea activitilor ntreprinse de ctre auditorul financiar n etapa de apreciere a sistemului de control intern implementat n entitatea economic, etap care deschide faza executrii lucrrilor de audit. 6.2. Competenele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s: defineasc controlul intern; descrie activitile ntreprinse de ctre auditorul financiar n etapa de apreciere a controlului intern; s aprecieze i s neleag relaia care exist ntre calitatea sistemului de control intern implementat n entitatea economic i cantitatea probelor de audit; descrie coninutul Raportului asupra controlului intern.
Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 3 ore. Definiia controlului intern Controlul intern se refer la ansamblul msurilor adoptate de ctre o entitate economic pentru a asigura: integritatea patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor i limitarea celor neeconomice i ineficiente; respectarea normelor legale i a dispoziiilor conducerii; 6.3.
59
fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. n aceast etap, auditorul apreciaz sistemul de control intern i n funcie de calitatea acestuia va stabili ntinderea sondajelor sale i a verificrilor asupra conturilor. Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. n aceast etap auditorul se afl n faa unor decizii extrem de importante, dup cum urmeaz: - alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor sau de importana soldurilor i operaiilor; - decizia de a stabili dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente i mai economice care pot fi folosite pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i a operaiilor; - alegerea tehnicilor de descriere i evaluare care trebuie aplicate; - decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern este insuficient, de a formula concluziile necesare pentru etapele urmtoare; - alegerea tehnicilor de sondaje care urmeaz s fie aplicate pentru verificarea funcionrii procedurilor; - decizia final n legtur cu programul de control al conturilor n funcie de rezultatele sondajelor. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de ctre auditor n aceast etap au ca obiectiv conturarea unei decizii n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor.
1. Definii controlul intern. 2. Care este obiectivul urmrit de ctre auditorul financiar n etapa de apreciere a controlului intern? 6.4. Etapele aprecierii controlului intern Pentru aprecierea controlului intern, auditorul financiar trebuie s elaboreze un program care presupune mai multe etape, dup cum urmeaz: nelegerea i descrierea sistemelor semnificative; confirmarea nelegerii sistemului de control intern: testele de conformitate;
60
evaluarea riscurilor de eroare; verificarea funcionrii controlului intern; evaluarea preliminar: testele de permanen; evaluarea final i incidena asupra misiunii de audit. a) nelegerea i descrierea sistemelor semnificative Aceast activitate constituie o nou ocazie pentru auditor de a cunoate mai bine entitatea economic sub aspectele: - natura activitilor desfurate, locurile de producie, procesele de fabricaie, etc.; - circuitul documentelor i al informaiilor contabile; - realitatea care se ascunde sau se poate ascunde n spatele cifrelor i a documentelor sintetice; - identificarea i localizarea celor mai importante zone de risc care ar putea afecta fiabilitatea situaiilor financiare. Descrierea procedurilor de control intern se poate realiza cu ajutorul tehnicilor: - narativ (descriptiv), presupune obinerea informaiilor cu privire la procedurile existente i controalele iniiate prin chestionarea prealabil sau din instruciunile oferite de ctre administraie (Manualul de proceduri); sunt avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum i importan pentru ntreprindere; - sub form de diagrame, care formalizeaz, cu ajutorul unor scheme, circulaia documentelor n entitate, precum i controalele efectuate de ctre salariaii special mputernicii n acest scop. b) Confirmarea nelegerii sistemului de control intern: testele de conformitate Practic, aceast activitate se desfoar la nceputul misiunii de audit statutar, odat cu descrierea sistemului i are ca obiectiv confirmarea nelegerii procedurilor i asigurarea c acestea au fost descrise corect. Confirmarea nelegerii sistemului nu se refer la descoperirea erorilor n funcionarea sistemului de control intern ci la obinerea unei asigurri asupra faptului c sistemul descris este cel real i a fost corect neles. Auditorul selecioneaz un numr limitat de tranzacii crora le urmrete circuitul i reine dac controalele prevzute au fost efectuate. Testele de conformitate pot fi realizate prin metode diferite: observare direct; confirmarea verbal din partea celor care utilizeaz procedura respectiv; existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere etc.); observarea ulterioar, care presupune reluarea integral a circuitului, plecnd de la origine, pentru a-l testa.
61
c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul se asigur asupra faptului c sistemul existent permite ntreprinderii s se protejeze mpotriva riscurilor de eroare care se pot produce n tratarea datelor i a riscurilor de pierderi nenregistrate. n mod concret, auditorul se asigur c toate operaiunile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operaiunile nregistrate sunt reale (realitatea) i c tranzaciile sunt corect nregistrate n contabilitate i prezentate corect n situaiile financiare. Mai mult, auditorul examineaz circuitul informaiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern implementat efectiv n entitatea economic auditat. Atunci cnd controlul intern lipsete, exist probabilitatea ca erorile care afecteaz conturile s nu fie detectate. n acest caz, auditorul poate iniia propriile controale pentru a evalua incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat: "Sinteza aprecierii controlului intern". d) Verificarea funcionrii controlului intern Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care dorete s se sprijine pentru a formula propria opinie. Verificarea funcionrii controlului intern, necesar pentru ndeplinirea misiunii auditorului, presupune elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat, denumit: "Programul de verificare a funcionrii procedurilor". Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmrindu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiunilor i, de regul, naintea nregistrrii acestora n contabilitate. Exemple De cele mai multe ori, controalele de prevenire se materializeaz printr-o viz i se refer la: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a-i executa o nou comand, verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a aviza bun de plat pe o factur a furnizorului, controlul aritmetic al documentelor naintea nregistrrii acestora, etc. Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru identificarea acestora.
62
Exemple Controalele de detectare pot lua forma: punctajelor realizate cu banca, comparrii balanei sintetice cu balana analitic, etc. e) Evaluarea preliminar: testele de permanen Dup ce a obinut o descriere fiabil asupra organizrii sistemului de control intern, auditorul poate realiza o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil i de control intern. Punctele forte sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date iar punctele slabe sunt deficienele care pot genera riscuri de erori sau fraude. f) Evaluarea final i incidena asupra misiunii de audit Auditorul realizeaz o apreciere definitiv asupra controlului intern al ntreprinderii, determinnd: - variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent); punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; punctele slabe datorate unor aplicri greite ale procedurilor sistemului; incidena asupra programului de control al conturilor.
S ne reamintim... aprecierea controlului intern este prima etap a fazei de executare a lucrrilor de audit statutar; controlul intern se refer la ansamblul msurilor adoptate de ctre conducerea entitii economice pentru a asigura: integritatea patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor i limitarea celor neeconomice i ineficiente; respectarea reglementrilor legale n vigoare i a dispoziiilor conducerii; fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. aprecierea controlului intern presupune o succesiune de etape, dup cum urmeaz: a. nelegerea i descrierea sistemelor semnificative; b. confirmarea nelegerii sistemului de control intern: testele de conformitate; c. evaluarea riscurilor de eroare; d. verificarea funcionrii controlului intern; e. evaluarea preliminar: testele de permanen;
63
f. evaluarea final i incidena asupra misiunii de audit. 1. Care sunt etapele aprecierii controlului intern? 2. Care sunt tehnicile care asigur descrierea procedurilor de control intern? 3. Enumerai metodele care asigur testele de conformitate. 4. 5. 6. 7. Care este obiectivul etapei de evaluare a riscurilor de eroare? Ce presupune verificarea funcionrii controlului intern? Definii controlul intern. Ce reprezint controalele de prevenire? Dar controalele de detectare?
6.5. Raportul asupra controlului intern Auditorul semnaleaz conducerii entitii-client observaiile pe care le are asupra controlului intern, verbal sau scris. Dac descoper lacune grave, auditorul apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve i poate sugera ameliorarea sistemului existent. Comunicarea observaiilor se poate realiza printr-un "Raport asupra controlului intern". Acest document are urmtoarea structur: Nota de introducere i sinteza, care cuprinde: - o recapitulare sintetic a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului intern, condiiile de executare i metodele utilizate; - concluziile raportului; - data i semntura. Sumarul raportului, care poate fi prezentat sub diferite forme: - recapitularea titlurilor i a punctelor, care vor fi reluate n ultima parte Detalii; - reluarea sumar a tuturor slbiciunilor constatate. Detaliile raportului, care corespund elementelor anunate n sumar i sunt structurate conform anumitor principii: - prezentarea punctelor n ordinea importanei; - recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi; - prezentarea unor informaii mai puin importante; - descrierea punctelor, care pot avea o inciden asupra cuantificrii; - reluarea recomandrilor formulate n cursul exerciiului precedent, dac nu li s-a dat curs. Fiecare dintre punctele prezentate trebuie s conin urmtoarele informaii: - descrierea punctelor slabe constatate; - consecine i incidene asupra situaiilor financiare; - msuri i recomandri pentru ameliorarea situaiei.
64
Este important de reinut faptul c, n situaia n care controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect, auditorul i poate reduce verificrile i analizele proprii asupra conturilor i se poate sprijini n activitatea pe care o desfoar pe sistemul de control intern. Concret, controlul intern influeneaz n mod direct programul de control al conturilor, care poate fi, dup caz, restrns sau extins, program care trebuie implementat n etapa urmtoare a misiunii de audit statutar, cunoscut sub denumirea: controlul conturilor. Programul de control restrns, se aplic atunci cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare asupra faptului c nregistrrile contabile sunt fiabile i, prin urmare, se poate reduce volumul sondajelor numai asupra soldurilor conturilor. Programul de control extins, se aplic atunci cnd auditorul nu se poate sprijini pe controlul intern. n acest caz, volumul sondajelor va fi mai mare i sunt vizate att soldurile conturilor, ct i rulajele acestora. 1. Care este structura Raportului asupra controlului intern? 2. Care este relaia dintre calitatea sistemului de control intern i volumul verificrilor pe care trebuie s le efectueze auditorul financiar? 3. Ce nelegei prin programul de control restrns? Dar prin programul de control extins? 6.6. Rezumat Prin coninutul acestei uniti de nvare am sintetizat activitile ntreprinse de ctre auditorul financiar n etapa de apreciere a controlului intern. Controlul intern se refer la ansamblul msurilor adoptate de ctre conducerea entitii economice pentru a asigura: integritatea patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor i limitarea celor neeconomice i ineficiente; respectarea reglementrilor legale n vigoare i a dispoziiilor conducerii; fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. Aprecierea controlului intern este un proces complex care presupune o succesiune de etape, dup cum urmeaz: a. nelegerea i descrierea sistemelor semnificative; b. confirmarea nelegerii sistemului de control intern: testele de conformitate; c. evaluarea riscurilor de eroare; d. verificarea funcionrii controlului intern;
65
e. evaluarea preliminar: testele de permanen; f. evaluarea final i incidena asupra misiunii de audit. Etapa de apreciere a controlului intern se finalizeaz, de regul, cu redactarea unui document care se numete Raport asupra controlului intern, a crui structur este recomandat. Este important de reinut faptul c, n situaia n care controlul intern este bine conceput i funcioneaz n condiii optime, auditorul poate reduce verificrile i analizele proprii asupra conturilor i se poate sprijini n activitatea pe care o desfoar pe sistemul de control intern. Altfel spus, aprecierile formulate de ctre auditorul financiar n aceast etap condiioneaz desfurarea activitii sale n etapa urmtoare a misiunii de audit statutar, fundamentat pe verificarea conturilor.
6.7. Test de evaluare a cunotinelor 1. Definii controlul intern. 2. Care sunt etapele care trebuie parcurse de ctre auditorul financiar pentru aprecierea controlului intern? 3. Care sunt tehnicile care asigur descrierea procedurilor de control intern? 4. Ce reprezint controalele de prevenire? Dar controalele de detectare? 5. Definii pragul de semnificaie. 6. Care este structura Raportului asupra controlului intern? 7. Ce nelegei prin programul de control restrns? Dar prin programul de control extins? 8. Care este importana controlului intern pentru misiunea de audit statutar?
66
Unitatea de nvare 7. Controlul conturilor

Cuprins 7.1. Introducere ............................................................................................................. 67 7.2. Competene ............................................................................................................ 67 7.3. Obiectivul auditului n etapa de control al conturilor.............................................67 7.4. Tehnicile i procedurile utilizate pentru controlul conturilor.................................69 7.5. Rezumat..................................................................................................................74 7.6. Test de evaluare a cunotinelor..............................................................................74 7.1. Introducere n cadrul acestei uniti de nvare, ne propunem s prezentm tehnicile utilizate de ctre auditorul financiar n procesul de verificare al conturilor. Complexitatea activitilor ntreprinse de ctre auditor n aceast etap a misiunii de audit statutar este direct condiionat de calitatea sistemului de control intern implementat n entitatea auditat.
7.2. Competenele unitii de nvare La finalul acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s: stabileasc obiectivul auditului n etapa de control al conturilor; identifice tehnicile i procedurile utilizate de ctre auditorul financiar n procesul de verificare al conturilor; neleag tipologia programelor de control ale conturilor n funcie de calitatea i de eficiena sistemului de control intern identificat n cadrul entitii auditate; descrie procedurile utilizate pentru obinerea probelor de audit n etapa de control al conturilor.
7.3. Obiectivul auditului n etapa de control al conturilor Sistemul contabil i sistemul de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i corectarea erorilor semnificative. Credibilitatea probelor de audit este condiionat de proveniena sursei, intern sau extern, dar i de natura sa: documentar, oral, constatare efectiv, etc.
67
Atunci cnd sistemul contabil i sistemul de control intern sunt funcionale, probele de audit interne sunt mai credibile dect cele externe, dup cum confirmarea primit de la un ter, ca surs extern, este mai credibil dect o surs intern. Obiectivul principal al auditului n etapa de control al conturilor este obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat i responsabil asupra modului de reflectare a situaiei financiare a entitii economice auditate, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor i a reglementrilor de ctre entitatea economic, dup cum urmeaz: - reguli de prezentare i de evaluare, stabilite prin normele legale i profesionale; - respectarea i aplicarea principiilor contabile; - reglementrile referitoare la inventariere; - regulile de organizare a contabilitii i de inere a registrelor; - existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; - respectarea regulilor i a metodelor de evaluare. n aceast etap a misiunii de audit statutar, auditorul ntocmete programul de control al conturilor. ntre eficiena controlului intern dintr-o entitate economic i mrimea efortului depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor exist o relaie invers proporional. De aceea, programele de control ale conturilor pot s varieze ntre o limit minim i o limit maxim. Programele minime sau restrnse se elaboreaz atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare asupra fiabilitii nregistrrilor contabile. n acest caz, sondajele de audit se pot limita numai la soldul conturilor, pentru c funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent a auditului. Programele extinse de control ale conturilor se elaboreaz n situaia n care, n urma parcurgerii etapelor precedente se ajunge la concluzia c, auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din entitatea economic. n acest caz, volumul sondajelor de audit este mai mare pentru c se cuprind n procesul de verificare, att soldurile conturilor, ct i rulajele acestora. Cu aceast ocazie, se au n vedere punctele slabe i riscurile de eroare identificate cu prilejul aprecierii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i a controlului intern. Procedurile utilizate pentru obinerea probelor de audit n etapa de control al conturilor sunt: inspecia; observaia; investigaia confirmarea; calculul; proceduri analitice.
68
Inspecia are ca obiectiv validarea nregistrrilor pe baza documentelor. Observaia const n examinarea unor proceduri efectuate de ctre personalul entitii economice: inventarierea activelor fixe i circulante, modul de evideniere i de control asupra corespondenei conturilor, etc. Investigaia are ca obiectiv obinerea de informaii n scris din interiorul entitii economice sau din exterior cu privire la existena unor achiziii, coninutul nregistrrilor, evaluarea acestora, etc. Confirmarea const n rspunsul primit la o investigaie pentru a compara informaiile coninute n nregistrrile contabile, de exemplu, confirmarea creanelor prin colaborarea cu debitorii. Calculul are ca obiectiv verificarea acurateei matematice a documentelor primare, a nregistrrilor contabile, precum i a unor calcule extracontabile, care urmeaz s se regseasc n conturi. Procedurile analitice se refer la analiza indicatorilor bilanului, a ratelor de structur activ-capitaluri, analiza fluxurilor nete, etc. Standardele Internaionale de Audit solicit informaii suplimentare probelor de audit pentru acele valori semnificative cuprinse n situaiile financiare, informaii care pot fi obinute prin: participarea la inventarierea stocurilor; confirmarea creanelor; investigaii cu privire la litigii i revendicri; evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung.
1. Care este obiectivul auditului n etapa de control al conturilor? 2. Care este relaia dintre eficiena controlului intern din entitatea economic i mrimea efortului depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor? 3. Cnd se ntocmesc programele restrnse sau minime de control ale conturilor? Dar programele extinse de control ale conturilor? 4. Enumerai procedurile utilizate de ctre auditor pentru obinerea elementelor probante n etapa de control al conturilor. 5. Definii observaia, investigaia i confirmarea. 7.4. Tehnicile i procedurile utilizate pentru controlul conturilor Procedeele utilizate pentru controlul conturilor trebuie s in cont de trsturile ntreprinderii, identificate cu ocazia orientrii i planificrii misiunii de audit. Cele mai frecvente tehnici utilizate pentru controlul conturilor sunt: tehnica sondajului, tehnica
69
observrii fizice i tehnica examinrii analitice iar procedura cea mai des folosit este cea a confirmrilor directe. Tehnica sondajului Datorit numrului mare de operaiuni efectuate de ctre o entitate economic, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile conturilor. Auditorul financiar caut elemente probante pe un eantion adecvat utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este tehnica prin care se asigur selecionarea unui anumit numr sau a unor pri dintr-o mulime, crora li se aplic tehnici de obinere a elementelor probante i, n final, se asigur extrapolarea rezultatelor obinute asupra ntregii mase sau mulimi. Auditorul financiar poate folosi dou tipuri de sondaje, de naturi diferite: sondajul statistic i sondajul nestatistic, care este fundamentat exclusiv pe experiena sa profesional. Sondajul nestatistic nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute la nivelul eantionului la ntreaga mas/mulime. Pentru c auditorul recurge la astfel de sondaje este supus unui risc, acela de a ajunge la concluzii diferite fa de cele care s-ar fi obinut printr-un control integral. Acesta este riscul practicrii controlului prin sondaje i acest risc nu poate fi eliminat n totalitate, manifestndu-se permanent. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj rezult c acest risc este inerent. Dup ce auditorul i-a definit obiectivele sondajului i a ales mulimea se ocup de executarea sondajului, care presupune mai multe etape: a. alegerea tehnicilor: statistice sau nestatistice; b. determinarea taliei eantionului; c. selecionarea eantionului, care trebuie s fie reprezentativ; d. studiul eantionului - pentru ca eantionul s aib caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate; e. evaluarea rezultatelor; f. concluziile sondajului - concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor, care au fcut obiectul controlului, va fi suma concluziilor obinute asupra unor aspecte, cum sunt: - elementele cheie, care au fcut obiectul unui control; - anomaliile excepionale constatate; - restul masei (mulimii). Tehnica observrii fizice Observarea fizic reprezint cel mai eficient mijloc de verificare a existenei unui activ. Prin aceast tehnic nu se obin ns toate elementele probante necesare auditorului, ci doar confirmarea existenei bunului respectiv. Celelalte elemente necesare, cum ar fi:
70
proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit, etc., trebuie verificate prin alte tehnici. Aceast tehnic se aplic, de regul, la controlul stocurilor. Procedura confirmrii directe Aceast procedur solicit unui ter, cu care entitatea economic auditat are legturi, s confirme direct auditorului informaiile referitoare la existena operaiunilor, a soldurilor, etc. Entitatea economic trebuie s-i exprime acordul pentru utilizarea acestei tehnici. n caz contrar, auditorul se poate afla n una dintre urmtoarele situaii: consider c tehnicile compensatorii de control aduc elemente de prob suficiente; consider c elementele obinute prin alte controale nu sunt probante i, fa de limitele impuse de ctre conducerea ntreprinderii, auditorul va suporta consecinele necesare cu privire la certificare. Tehnica verificrilor ncruciate (tehnica contraverificrilor) Se confrunt diferitele exemplare ale unui document aflate n uniti, compartimente sau locuri diferite. Exemple Se poate confrunt originalul chitanei aflat la pltitor cu copia rmas n chitanier sau anexat n Registrul de Cas. n mod asemntor, pentru controlul activitii de aprovizionare-desfacere, se confrunt factura original de la beneficiar cu copia aflat la furnizor. Procedura verificrilor reciproce presupune verificarea i confruntarea unor documente sau evidene diferite care reflect operaiuni asemntoare sau ntre care exist anumite corelaii. Exemplu Controlul aprovizionrilor se realizeaz prin compararea informaiilor din documentele Dispoziiile de livrare - avize de expediie i din Facturi cu cele din Notele de recepie i constatare de diferene, Situaia materialelor intrate, Jurnalul cumprrilor, Fiele de magazie, din contabilitatea analitic a gestiunilor i furnizorilor, etc. Probele de laborator i expertizele tehnice Atunci cnd complexitatea unor operaiuni nscrise n documente depete nivelul de pregtire, competena legal sau aparatura deinut de ctre auditor, se apeleaz la serviciile
71
unor specialiti, laboratoare de specialitate sau organe de control specializate n analize tehnice i fizico-chimice. Probele de laborator i expertizele tehnice stabilesc compoziia unor produse, respectarea reetei de fabricaie, rezistena i fiabilitatea unor bunuri, randamentul energetic al unei instalaii, etc. Pentru verificarea i nelegerea sistemului de prelucrare automat a datelor, se apeleaz la un specialist n informatic. Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai prin intermediul scrisorilor de confirmare Auditorul financiar obine informaii verbale sau scrise de la persoanele care particip la efectuarea operaiunilor i la ntocmirea documentelor, informaii care l ajut s neleag mai bine procedurile folosite. Pentru fundamentarea deciziilor, auditorul trebuie s verifice sinceritatea acestor informaii prin alte tehnici. Auditorul poate utiliza dou metode pentru a obine informaii: solicit salariailor s ntocmeasc un document scris care se numete Scrisoare de confirmare a informaiilor; ntocmete un document care sintetizeaz informaiile obinute pe cale verbal, document care este semnat de ctre personalul ntreprinderii. Pentru confirmarea sau demonstrarea unor nereguli se ntocmesc note explicative i de constatare de ctre organele de control financiar i gestionar. Notele explicative sunt declaraii scrise, date de ctre cei controlai i reprezint un mijloc suplimentar de informare sau de confirmare. Aceste note se pot ntocmi n orice etap a controlului, atunci cnd se constat deficiene sau abateri, care vor determina msuri de sancionare disciplinar sau contravenional a celor controlai. Ridicarea documentelor originale de ctre organele de control Auditorii, cu ocazia ndeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizai s ridice documente de la entitatea economic auditat. n cazul n care exist riscul ca o parte dintre documentele originale s fie sustrase, refcute, distruse sau completate de ctre persoane interesate, auditorii au obligaia s informeze organele de drept asupra neregulilor constatate. Examinarea analitic Examinarea analitic este o tehnic comun controlului conturilor i controlului situaiilor financiare anuale i presupune: determinarea unor rate specifice analizei economico-financiare; comparaii cu date din exerciiile anterioare i cu cele previzionate; comparaii ntre rulajele i soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curent;
72
analiza fluctuaiilor i a tendinelor (rulaje i solduri exagerate). n auditarea conturilor se urmrete respectarea normelor legale i se verific, n special, dac: forma de contabilitate aleas este corect aplicat; gradul de centralizare sau descentralizare a lucrrilor de eviden corespunde mrimii entitii economice, organizrii, dotrii cu tehnica de calcul, particularitilor tehnologice, modelelor de conducere; evidena operativ i contabilitatea analitic (financiar i de gestiune) asigur delimitarea corespunztoare a responsabilitilor pentru evitarea compensrilor nelegale i a altor situaii pgubitoare; graficele de circulaie ale documentelor i de prelucrare a informaiilor asigur evitarea paralelismelor din munca de eviden, dac se asigur o prelucrare complex a datelor, fr culegerea lor repetat; personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil i din alte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuii de serviciu, bine delimitate i coordonate, astfel nct s se asigure caracterul unitar al lucrrilor de eviden. S ne reamintim... exist o relaie invers proporional ntre eficiena controlului intern i mrimea efortului depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor; exist mai multe proceduri care pot fi utilizate de ctre auditorul financiar pentru obinerea elementelor probante n etapa de control al conturilor: inspecia; observaia; investigaia confirmarea; calculul; proceduri analitice. auditorul financiar poate utiliza mai multe tehnici i proceduri pentru controlul conturilor, dup cum urmeaz: tehnica sondajului; tehnica observrii fizice; procedura confirmrii directe; tehnica verificrilor ncruciate; procedura verificrilor reciproce; probele de laborator i expertizele tehnice; confirmarea constatrilor de ctre cei controlai prin
73
intermediul scrisorilor de confirmare; ridicarea documentelor originale de ctre organele de control; examinarea analitic. 1. Enumerai procedurile utilizate de ctre auditorul financiar pentru obinerea elementelor probante n etapa de control al conturilor. 2. Prezentai tehnica sondajului. 3. Enumerai tehnicile i procedurile utilizate de ctre auditori pentru controlul conturilor. 4. Definii tehnica observrii fizice. 5. Ce presupune tehnica verificrilor ncruciate? Dar procedura verificrilor reciproce? 7.5. Rezumat n cuprinsul acestei uniti de nvare am prezentat tehnicile i procedurile utilizate de ctre auditorul financiar pentru controlul conturilor deschise n contabilitatea entitii economice auditate. Trebuie reinut faptul c, obiectivul principal al auditului n etapa de control al conturilor este obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat i responsabil asupra modului de reflectare a situaiei financiare a entitii economice auditate. Dar, imaginea fidel a poziiei financiare i a performanelor companiei auditate este reflectat n situaiile financiare, de aceea, dup verificarea sumelor nscrise n conturi, n etapa urmtoare a misiunii de audit statutar, auditorul va realiza un examen asupra situaiilor financiare. Activitile ntreprinse de ctre auditor n etapa de control al situaiilor financiare sunt prezentate n urmtoarea unitate de nvare. 7.6. Test de evaluare a cunotinelor 1. Care este obiectivul auditului n etapa de control al conturilor? 2. Enumerai procedurile utilizate de ctre auditor pentru obinerea elementelor probante n etapa de control al conturilor. 3. Cnd se ntocmesc programele restrnse sau minime de control ale conturilor? Dar programele extinse de control ale conturilor? 4. Enumerai tehnicile i procedurile utilizate de ctre auditori pentru controlul conturilor. 5. Definii controlul intern. 6. Definii pragul de semnificaie.
74
Unitatea de nvare 8. Examinarea situaiilor financiare

Cuprins 8.1. Introducere.............................................................................................................75 8.2. Competene.............................................................................................................75 8.3. Obiectivele examinrii situaiilor financiare...........................................................75 8.4. Reguli generale i reguli particulare de verificare a situaiilor financiare..............78 8.5. Rezumat.................................................................................................................80 8.6. Test de evaluare a cunotinelor..............................................................................80 8.1. Introducere Ultima etap din cadrul fazei de executare a lucrrilor de audit presupune un examen al situaiilor financiare, prilej cu care auditorul financiar trebuie s verifice respectarea anumitor reguli pentru ntocmirea tuturor componentelor situaiilor financiare. Detalii cu privire la activitile ntreprinse de ctre auditorul financiar n etapa de examinare a situaiilor financiare ntocmite de ctre compania auditat sunt prezentate n cadrul acestei uniti de nvare.
8.2. Competenele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s: prezinte obiectivele examinrii situaiilor financiare; identifice tehnicile de examinare analitic a situaiilor financiare; descrie regulile generale i regulile particulare verificate de ctre auditorul financiar n procesul de examinare a situaiilor financiare; prezinte aspectele avute n vedere de ctre auditorul financiar pentru a aprecia dac bilanul ofer o imagine fidel a poziiei financiare i dac contul de rezultate descrie fidel performanele companiei auditate.
8.3. Obiectivele examinrii situaiilor financiare Obiectivele principale ale examinrii situaiilor financiare constau n verificarea dac elementele componente:
75
sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, a sectorului de activitate i a mediului social-economic; sunt respectate toate principiile contabile i reglementrile n vigoare; in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere a exerciiului financiar; prezint o imagine clar i complet a poziiei financiare i a performanelor entitii economice. S ne reamintim... n Romnia, situaiile financiare sunt reprezentate de un set de documente contabile de sintez, dup cum urmeaz: bilan, cont de profit i pierdere, note explicative, situaia modificrii capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie, ultimele dou situaii fiind obligatorii de ntocmit numai de ctre companiile mari; conform OMFP 3055/2009, Reglementri contabile conforme cu directivele europene, principiile contabile sunt: - principiul continuitii activitii; - principiul independenei exerciiilor; - principiul prudenei; - principiul permanenei metodelor; principiul independenei; principiul necompensrii; principiul evalurii separate a elementelor de active i datorii; principiul prevalenei economicului asupra juridicului;
- principiul pragului de semnificaie. informaii privind poziia financiar a entitii economice sunt prezentate n documentul bilan; poziia financiar descrie relaia care apare ntre activele unei companii, datoriile i capitalurile proprii ale acesteia la un moment dat; performanele unei companii sunt descrise cu ajutorul documentului contabil de sintez care se numete cont de profit i pierdere; situaiile financiare ntocmite de entitile economice trebuie s ndeplineasc patru cerine calitative: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea, n timp i n spaiu. Pentru constatarea asigurrii imaginii fidele a poziiei financiare, auditorul financiar trebuie s urmreasc: inerea corect i la zi a contabilitii; 1.
76
efectuarea inventarierii elementelor de active, datorii i capitaluri proprii, a corectei verificri i cuprinderii rezultatului n bilan; preluarea corect n balana de verificare a informaiilor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; contabilizarea corect a operaiunilor de modificare a capitalului social; evaluarea corect a elementelor de active, datorii i capitaluri proprii, conform reglementrilor n vigoare; ntocmirea situaiilor financiare pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice, ntocmit dup inventarierea entitii economice; corelarea datelor din notele explicative cu cele din bilan. 2. n ceea ce privete rezultatele, auditorul financiar trebuie s analizeze: o ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate pentru perioada de raportare; o stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia, propuse de ctre AGA, conform dispoziiilor legale.
3. Analiznd modul de asigurare a imaginii fidele asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s verifice: existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ctre ntreprindere; existena resurselor financiare ntr-o proporie optim. n mod deosebit, se va urmri ca notele explicative s respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile necesare asigurrii unei depline nelegeri asupra coninutului situaiilor financiare de ctre utilizatorii informaiilor contabile. Auditorul financiar trebuie s obin elemente probante suficiente din punct de vedere calitativ i cantitativ pentru a se asigura c notele explicative i informaiile furnizate sunt sincere i, mpreun cu celelalte documente contabile de sintez, ofer o imagine fidel a entitii economice. Tehnicile de examinare analitic a situaiilor financiare se bazeaz, n principal, pe: stabilirea unor rate sau indicatori de analiz economico-financiar i compararea lor cu datele din exerciiile precedente i din sectorul de activitate al ntreprinderii; comparaii ntre informaiile din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previzionate ale ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; comparaii procentuale ale cifrei de afaceri i ale diferitelor posturi din contul de rezultate. 1. Care sunt obiectivele principale ale examinrii situaiilor financiare? 2. Care sunt elementele componente ale situaiilor financiare?
77
3. Enumerai principiile contabile. 4. Care sunt caracteristicile calitative ale situaiilor financiare? 5. Care sunt elementele verificate de ctre auditorul financiar pentru a aprecia dac situaiile financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a companiei? 6. Enumerai tehnicile de examinare analitic a situaiilor financiare. 8.4. Reguli generale i reguli particulare de verificare a situaiilor financiare n cadrul activitii de verificare a situaiilor financiare, auditorul financiar trebuie s respecte anumite reguli generale i reguli particulare. Reguli generale de verificare a situaiilor financiare Auditorul financiar trebuie s se asigure de respectarea anumitor cerine, care se refer la: respectarea principiului prudenei i a principiului continuitii activitii; n situaia ncetrii totale sau pariale a activitii, auditorul va ine cont de incidenele previzibile la nchiderea exerciiului; aplicarea principiului independenei exerciiului, ocazie cu care se verific dac cheltuielile i veniturile exerciiului au fost nregistrate corect; ntocmirea sub form comparativ a tuturor componentelor situaiilor financiare i meninerea metodelor de evaluare i de prezentare; eventualele modificri trebuie s fie nscrise i justificate n notele explicative; evaluarea separat a activelor i a datoriilor, fr compensri; concordana bilanului de deschidere cu cel de nchidere a exerciiului financiar; verificarea fiecrui cont i a credibilitii componentelor sale i a soldului final; compararea valorilor contabile cu cele de inventar i aprecierea credibilitii lor.
Reguli particulare de verificare a situaiilor financiare n ceea ce privete bilanul, auditorul financiar verific aspecte legate de: nregistrarea operaiunilor aferente n conturile de capitaluri proprii; mprumuturile i datoriile asimilate (documentele permit urmrirea n detaliu a operaiunilor aferente); imobilizri (sunt analizate documentele corespunztoare); stocuri i producia n curs; conturile de teri (sunt analizate balanele conturilor analitice i inventarul creanelor i al datoriilor existente la sfritul exerciiului). Sunt supuse verificrii i:
78
conturile de regularizare i asimilate, auditorul financiar urmrind recunoaterea lor n contabilitate pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea corect n bilan sau n notele explicative; conturile de provizioane, pentru care se stabilete constituirea i nregistrarea corect; conturile de trezorerie, pentru care auditorul financiar se asigur c entitatea economic ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare. Auditorul controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an. Pentru contul de profit i pierdere, la finalul exerciiului, auditorul financiar: examineaz anumite conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, impozitele, comisioanele i onorariile, salariile, diverse contracte i pli, etc.; examineaz, dac este cazul, mpreun cu conducerea entitii economice auditate, insuficienele, anomaliile constatate, efectuarea nregistrrilor corespunztoare, n msura n care sunt justificate; examineaz situaia comparativ a conturilor de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune determinate (marja comercial, producia exerciiului, valoarea adugat, excedentul brut din exploatare, etc.) i formulnd concluziile care se impun. Auditorul financiar solicit i notele explicative pentru a analiza: evoluia conturilor din notele explicative, msurile adoptate sau propuse de ctre conducerea entitii economice; respectarea modului de evaluare a posturilor din bilan i din contul de rezultate; metodele utilizate pentru calculul amortizrii i al provizioanelor, precum i fundamentarea lor. 1. Prezentai regulile generale de verificare a situaiilor financiare. 2. Care sunt elementele verificate de ctre auditorul financiar atunci cnd examineaz documentul bilan? Dar atunci cnd examineaz contul de profit i pierdere? 3. Care sunt aspectele urmrite de ctre auditorul financiar atunci cnd verific notele explicative?
79
8.5. Rezumat n cadrul acestei uniti de nvare am prezentat obiectivele generale ale examinrii situaiilor financiare dar i regulile generale i regulile particulare pe care trebuie s le urmreasc auditorul financiar atunci cnd verific situaiile financiare ntocmite de ctre compania auditat. Trebuie s reinem faptul c, n Romnia, situaiile financiare sunt reprezentate de un set de documente contabile de sintez, dup cum urmeaz: bilan, cont de profit i pierdere, note explicative, situaia modificrii capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie, ultimele dou situaii fiind obligatorii de ntocmit numai de ctre companiile mari. Obiectivele examinrii situaiilor financiare, n ansamblul lor, constau n verificarea dac elementele componente: sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, a sectorului de activitate i a mediului social-economic; sunt respectate toate principiile contabile i reglementrile n vigoare; in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere a exerciiului financiar; prezint o imagine clar i complet a poziiei financiare i a performanelor entitii economice. Dup examinarea situaiilor financiare, n succesiunea lucrrilor de audit urmeaz faza concluziilor, care se materializeaz prin ntocmirea unui raport de audit, ale crui coninut i structur sunt reglementate. Detalii privind ntocmirea raportului de audit sunt prezentate n urmtoarea unitate de nvare. 8.6. Test de evaluare a cunotinelor 1. Care sunt obiectivele principale ale examinrii situaiilor financiare? 2. Enumerai principiile contabile. 3. Care sunt caracteristicile calitative ale situaiilor financiare? 4. Care sunt elementele componente ale situaiilor financiare? 5. Prezentai regulile generale de verificare a situaiilor financiare. 6. Care sunt elementele verificate de ctre auditorul financiar atunci cnd examineaz documentul bilan? Dar atunci cnd verific contul de profit i pierdere? 7. Enumerai utilizatorii informaiilor contabile. 8. Care este documentul contabil de sintez care ofer informaii despre poziia financiar a unei companii la un moment dat? 9. Care sunt tehnicile de examinare analitic a situaiilor financiare?
80
Unitatea de nvare 9. ntocmirea raportului de audit

Cuprins 9.1. Introducere.............................................................................................................81 9.2. Competene.............................................................................................................81 9.3. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar........................................82 9.4. Structura raportului de audit i tipuri de opinii de audit.........................................83 9.5. Rezumat.................................................................................................................88 9.6. Test de evaluare a cunotinelor..............................................................................89 9.1. Introducere Faza concluziilor unei misiuni de audit statutar se concretizeaz n ntocmirea raportului de audit, document n care auditorul financiar i exprim opinia asupra imaginii fidele a poziiei financiare i a performanelor reflectat n situaiile financiare pe care le-a auditat. Altfel spus, raportul de audit reprezint punctul terminus al unei misiuni de audit statutar/financiar. Detalii cu privire la structura raportului de audit i tipurile de opinii care pot fi formulate de ctre auditorul financiar la finalul misiunii de audit statutar sunt prezentate n cadrul acestei uniti de nvare.
9.2. Competenele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s: descrie activitile ntreprinse de ctre auditorul financiar la finalul misiunii de audit statutar; descrie maniera n care trateaz auditorul financiar evenimentele care se desfoar dup nchiderea exerciiului financiar; identifice tehnicile de examinare a evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar; prezinte structura i coninutul raportului de audit; identifice i s exemplifice opinia de audit adecvat n funcie de circumstanele n care se afl auditorul financiar.
81
9.3. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar Pentru a se asigura corecta informare, Raportul de audit trebuie s fac referire i la evenimentele posterioare nchiderii exerciiului financiar, dup cum urmeaz: n cazul n care evenimentele se desfoar ntre data nchiderii exerciiului financiar i data ntocmirii situaiilor financiare, trebuie reinut urmtorul tratament: dac originea evenimentelor este n perioada dinaintea datei de 31.XII, atunci aceste evenimente se vor reflecta n situaiile financiare; este cazul pierderilor, riscurilor i provizioanelor, etc.; dac evenimentele se desfoar ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data ntocmirii raportului de audit, evenimentele posterioare nchiderii exerciiului financiar trebuie supuse ateniei AGA. Cercetarea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar se realizeaz prin urmtoarele tehnici: 1. se solicit o Scrisoare de afirmare reprezentanilor entitii economice, prin care se atest faptul c, niciun eveniment posterior nchiderii exerciiului financiar nu a fost omis. Se obin informaii cu privire la: contabilizarea unor sume obinute prin estimare (provizioane, clieni, etc.); angajarea unor mprumuturi noi care modific echilibrul financiar al entitii auditate; emisiunea de noi aciuni sau obligaiuni; apariia unor cazuri fortuite i de for major; apariia unor conjuncturi favorabile sau nefavorabile companiei auditate; reprofilarea ntreprinderii, reorganizarea, lichidarea sau fuziunea; corectarea unor nregistrri contabile efectuate dup nchiderea exerciiului financiar, etc.; 2. se solicit informaii de la consilierii juridici ai entitii economice asupra litigiilor sau reclamaiilor care vizeaz entitatea economic; 3. se verific documentele de intrare-ieire a bunurilor din gestiune, contabilizate dup nchiderea exerciiului financiar, pentru a se verifica dac nu privesc exerciiul nchis; 4. se verific ncasrile realizate dup nchiderea exerciiului pentru a se aprecia corect riscul de nencasare a creanelor i, implicit, dimensiunea ajustrilor pentru deprecierea creanelor; 5. se analizeaz preurile de vnzare nscrise n facturile emise dup data de 31.XII. pentru a se verifica modul de evaluare a stocurilor; 6. se analizeaz facturile de utiliti (ap, telefon, gaz, etc.) primite dup nchiderea exerciiului financiar, etc.
82
1. Cum se trateaz evenimentele posterioare nchiderii exerciiului financiar? 2. Care sunt tehnicile aplicate de ctre auditorul financiar pentru cercetarea evenimentelor care se desfoar dup nchiderea exerciiului financiar? 9.4. Structura raportului de audit i tipuri de opinii de audit Potrivit Standardului Internaional de Audit nr. 700, Raportul de audit, raportul ntocmit de ctre auditorii financiari la finalizarea misiunii de audit statutar trebuie s conin, n scris, o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare, abordate ca un tot unitar. Raportul de audit trebuie s respecte urmtoarea structur: titlul raportului de audit; paragraful introductiv i paragraful privind ntinderea i natura lucrrilor de audit; paragraful de opinii; data raportului; adresa; semntura auditorului financiar. 1. Titlul raportului de audit Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se pot ntocmi: raportul de audit i certificare global a situaiilor financiare; raportul de audit i certificare limitat a situaiilor financiare, care se ntocmete n cazul n care contractarea lucrrilor de audit s-a realizat cu ntrziere i, ca urmare, auditorul financiar nu a avut posibilitatea s parcurg toate etapele auditului statutar; rapoarte de audit speciale, care se refer doar la anumite posturi din bilan, la anumite operaiuni sau situaii cerute de ctre beneficiari. 2. Paragraful introductiv cuprinde urmtoarele elemente: identificarea situaiilor financiare i a perioadei pentru care au fost ntocmite; identificarea relaiei pe baza creia s-a realizat auditarea: i. mandat pentru auditorii interni; ii. contract/mandat pentru auditorii externi. precizarea asupra faptului c, rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale revine entitii economice, auditorul financiar avnd numai obligaia de a exprima o opinie asupra documentelor contabile de sintez; precizarea naturii i ntinderii lucrrilor i a Standardelor Internaionale de Audit (IFAC), a Normelor de Audit Interne sau Internaionale, respectiv a normelor legale pe baza crora s-au desfurat aceste lucrri;
83
descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditorul financiar pe etape ale angajamentului de audit. De asemenea, se descriu principiile i metodele contabile aplicate de ctre entitatea economic auditat. 3. Paragraful pentru opinii Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului financiar asupra reflectrii n situaiile financiare a imaginii fidele, clare i complete a poziiei financiare, rezultatelor entitii economice i asupra respectrii reglementrilor legale n vigoare. 4. Adresa auditorului, data ntocmirii raportului de audit, semntura i parafa auditorului financiar S ne reamintim... misiunea de audit statutar se ncheie cu ntocmirea unui raport de audit; raportul de audit trebuie s respecte structura impus de ISA nr. 700, Raportul de audit; pentru o informare de calitate, auditorul financiar trebuie s analizeze i s cerceteze evenimentele posterioare nchiderii exerciiului financiar; structura raportului de audit este urmtoarea: - titlul raportului de audit; - paragraful introductiv i paragraful privind ntinderea i natura lucrrilor de audit; - paragraful de opinii; - data raportului; - adresa; - semntura auditorului financiar. Tipurile de opinii exprimate de ctre auditorii financiari Aa cum am artat, pentru asigurarea unei corecte informri asupra situaiilor financiare, este necesar ca n raportul de audit i certificare a situaiilor financiare s se fac referire i la evenimentele posterioare nchiderii exerciiului financiar. Auditorul financiar trebuie s opteze pentru una dintre urmtoarele variante de exprimare a opiniilor: a) Opinia fr rezerve Este exprimat atunci cnd auditorul financiar a obinut o asigurare rezonabil asupra faptului c toate informaiile semnificative incluse n posturile din situaiile financiare au fost prelucrate i sistematizate dup o metod acceptabil i permanent, conform normelor legale n vigoare.
84
Exemplu Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200 precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate. Dac auditorul financiar a fcut anumite observaii sau recomandri care sunt utile celor care vor utiliza raportul de audit, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raportul de audit, precizndu-se faptul c acestea nu reprezint o rezerv. Exemplu Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care ns nu afecteaz opinia auditorului; paragraful de observaii se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie. Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea: Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei X din anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o contra-aciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, n prezent, s fie determinat i, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte. b) Opinia cu rezerve Este formulat atunci cnd misiunea de audit statutar nu poate conduce la exprimarea unei opinii fr rezerve, dar limitele existente cu privire la ntinderea misiunii i neconcordanele cu conducerea entitii economice nu impun o opinie nefavorabil. Auditorul financiar poate constata abateri sau nereguli, de forma: provizioane insuficiente; supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi din situaiile financiare; nerespectarea principiului independenei exerciiului i al prudenei; aprecierea eronat a riscurilor, etc.
Opinia cu rezerve trebuie s fie argumentat n raportul de audit, artndu-se natura dezacordului cu conducerea entitii economice, cauzele care au determinat limitarea misiunii i incertitudinile existente.
85
Exemple Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel: Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor de audit: Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200, cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare. Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate: Astfel, cum este explicat n nota X anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment liniar i al unei cote de . pentru cldiri i . pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma de . pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200 . n consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la . mil. lei, iar pierderile exerciiului i pierderile cumulate la . mil. lei. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare. c) Opinia defavorabil Opinia defavorabil se exprim atunci cnd nenelegerile cu conducerea entitii economice sunt semnificative i au o inciden important asupra situaiilor financiare, care sunt incomplete, nesincere i neltoare. Exemplu Opinia defavorabil datorat, de exemplu, dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta dup cum urmeaz: Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment liniar i a unei cote de . pentru cldiri i .
86
pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ., pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200 . n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la . mil. lei, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate la . mil. lei. Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare. d) Imposibilitatea de a exprima o opinie de audit Aceast situaie apare atunci cnd limitarea ntinderii lucrrilor de audit sau incertitudinile sunt de aa natur nct auditorul financiar nu poate formula o opinie asupra situaiilor financiare. n acest caz, intervine obligaia auditorului financiar s explice n detaliu motivele deciziei sale i s estimeze influenele posibile asupra situaiilor financiare. Exemplu Imposibilitatea exprimrii unei opinii datorat limitrii ntinderii lucrrilor de audit se poate prezenta astfel: Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune. Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale. n cele ce urmeaz, prezentm exemple de circumstane care pot conduce la o alt opinie dect cea fr rezerve: 1. Limitarea ntinderii lucrrilor de audit n aceast situaie, anumite proceduri i tehnici necesare colectrii elementelor probante sunt imposibil de folosit. Limitrile pot fi impuse de: situaia n care contractul de audit s-a semnat dup efectuarea inventarierii entitii economice i auditorul financiar nu a fost n msur s asigure observarea direct asupra etapelor inventarierii. O alt situaie este aceea n care registrele contabile prezint nereguli, etc.; neajunsurile controlului intern, realitate care determin renunarea la sondaje i impune un control exhaustiv. 2. Dezacordul cu conducerea entitii economice Cauzele acestei situaii sunt numeroase i printre ele se numr: refuzul conducerii de a aplica anumite principii sau procedee contabile; neacceptarea solicitrii de a primi confirmri din partea terilor;
87
refuzul de a pune la dispoziia auditorului financiar informaiile necesare, etc. 3. Incertitudinile asupra estimrilor contabile se datoreaz lipsei de informaii asupra: - cuantificrilor din situaiile financiare anuale; - riscurilor i deprecierilor; - perspectivelor de continuare a activitii. Raportul de audit se poate ntocmi n dou variante: modelul simplificat, care este destinat utilizatorilor externi; modelul n form lung, care este destinat conducerii entitii economice. La acesta din urm, se anexeaz: bilanul; contul de profit i pierdere; o descriere a regulilor i metodelor contabile; o analiz n dinamic a principalelor posturi din bilan. 1. Care este structura raportului de audit? 2. Care sunt tipurile de opinii pe care le pot exprima auditorii financiari? 3. Care este coninutul paragrafului introductiv? 4. Care sunt variantele n care se poate ntocmi raportul de audit? 5. Exemplificai opinia fr rezerve.
9.5. Rezumat n cadrul acestei uniti de nvare, am prezentat tehnicile pe care le aplic auditorul financiar pentru a cerceta evenimentele posterioare nchiderii exerciiului financiar i am sintetizat structura raportului de audit i tipurile de opinii pe care le poate exprima auditorul la finalul unei misiuni de audit statutar. Orice misiune de audit statutar/financiar se finalizeaz cu redactarea unui raport de audit, document al crui coninut este reglementat prin Standardul Internaional de Audit nr. 700, Raportul de audit. Structura raportului de audit este urmtoarea: - titlul raportului de audit; - paragraful introductiv i paragraful privind ntinderea i natura lucrrilor de audit; - paragraful de opinii; - data raportului; - adresa; - semntura auditorului financiar. La finalul misiunii de audit statutar, n funcie de circumstane, auditorul financiar
88
poate exprima una dintre urmtoarele opinii de audit: opinia fr rezerve; opinia cu rezerve; opinia defavorabil; imposibilitatea exprimrii unei opinii de audit.
9.6. Test de evaluare a cunotinelor 1. Care sunt tehnicile utilizate de ctre auditorul financiar pentru cercetarea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului? 2. 3. 4. 5. Care este structura raportului de audit? Care sunt tipurile de opinii pe care le pot exprima auditorii financiari? Exemplificai opinia cu rezerve. Care sunt circumstanele care conduc la o opinie de audit diferit de opinia fr rezerve?
6. Care sunt variantele raportului de audit? 7. Care sunt elementele componente ale situaiilor financiare? 8. Care sunt principiile contabile general acceptate?
89
Unitatea de nvare 10. Documentarea lucrrilor de audit

Cuprins 10.1. Introducere ........................................................................................................... 90 10.2. Competene .......................................................................................................... 90 10.3. Foile de lucru i chestionarele..............................................................................90 10.4. Dosarul exerciiului...............................................................................................91 10.5. Dosarul permanent................................................................................................93 10.6. Rezumat................................................................................................................94 10.7. Test de evaluare a cunotinelor ........................................................................... 95
10.1. Introducere La acest nivel de nvare, ne propunem s prezentm documentele pe care le ntocmesc auditorii financiari n timpul derulrii unei misiuni de audit financiar/statutar. Prin documentarea lucrrilor de audit nelegem att foile de lucru pe care le-a ntocmit auditorul financiar cu ocazia efecturii verificrilor specifice, ct i documentele pe care auditorul le-a obinut cu prilejul ndeplinirii misiunii sale.
10.2. Competenele unitii de nvare Dup parcurgerea acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s descrie att rolul, ct i structura dosarului exerciiului i a dosarului permanent, documente necesare auditorului n procesul de organizare i desfurare a lucrrilor de audit. Mai mult, studenii vor reui s prezinte foile de lucru i s descrie importana chestionarelor n practica auditului financiar, instrumente care stau la baza ntocmirii dosarului exerciiului i a dosarului permanent.
10.3. Foile de lucru i chestionarele Toate constatrile auditorului financiar, obinute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a efecturii verificrii unor situaii de fapt (starea fizic a unor active fixe, stabilirea de incompatibiliti ntre funciile exercitate de anumii salariai sau circuitul unor documente, etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii asupra unor date sau informaii se consemneaz n documente specifice care se numesc foi de lucru.
90
Foile de lucru trebuie s conin o descriere clar a obiectivului controlului efectuat, s fie nscrise documentele utilizate, s cuprind o prezentare amnunit a lucrrilor efectuate dar i concluziile auditorului, care s arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat. Anumite concluzii pariale, nscrise pe fiecare foaie de lucru, permit formularea concluziei finale pentru un cont sau grup de conturi. Totodat, o nlnuire logic a concluziilor pe codul de referin permite fundamentarea deciziei. n cadrul unor misiuni de audit care se repet, anumite foi de lucru pot fi clasate n dosarul permanent, care este n mod regulat actualizat la zi, innd cont de informaiile care au o importan constant pentru misiunile de audit viitoare, n timp ce alte foi de lucru pot fi clasate n dosarul exerciiului, care conine informaii referitoare la perioada auditat. Foile de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului financiar punerea sau nu la dispoziia clientului a unei pri sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu se substituie registrelor contabile ale clientului. Elaborarea de chestionare Att n etapa de orientare i planificare a auditului, ct i pe parcursul executrii lucrrilor de audit, se poate utiliza tehnica interviului, pe baz de chestionare, pentru: obinerea informaiilor necesare; stabilirea unor situaii de fapt; confirmarea unor date; corelarea de date sau concluzii. Foile de lucru i chestionarele, completate pe baza interviurilor, pot fi folosite pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent. 1. Ce sunt foile de lucru? 2. Care este rolul chestionarelor n practica auditului financiar? 3. Foile de lucru sunt proprietatea entitii economice auditate? 4. Unde sunt clasate foile de lucru? 10.4. Dosarul exerciiului Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat, i permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii de audit, la sintez i ntocmirea raportului de audit. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i control ale misiunii de audit, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor adoptate i pentru asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor distribuite colaboratorilor i pentru justificarea opiniei exprimate i redactarea raportului de audit. Dosarul exerciiului cuprinde:
91
1. Planificarea angajamentului de audit: - note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ali specialiti (auditori interni, cenzori, etc.); - datele i duratele vizitelor i locurile de intervenie; - componena echipei de audit; - data emiterii raportului de audit; - bugetul de timp i realizarea lui. 2. Supervizarea lucrrilor: - note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; - aprobarea tuturor deciziilor importante, care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea, concluziile lucrrilor i coninutul raportului de audit. 3. Aprecierea controlului intern: - evaluarea punctelor forte, slabe i a zonelor de risc; - foi de lucru privind bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor i detalii asupra sondajelor efectuate; - comentarii asupra anomaliilor descoperite. 4. Obinerea de elemente probante: - program de lucru; - foi de lucru care conin: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; - documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri, justificnd cifrele examinate; - detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situaiilor financiare: comparaii, explicaii ale variaiilor mari, concluzii; - sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; - foi de lucru cu privire la faptele delictuale. Dosarul exerciiului, simbolizat prin litera E, se mparte n ase seciuni, simbolizate de la A la F, astfel: E.A. Sintez, planificare i rapoarte, care cuprinde elemente privind sinteza misiunii de audit, planul misiunii, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte; E.B. Aprecierea controlului intern, n care sunt prezentate elemente referitoare la exerciiu i, mai ales, verificarea funcionrii controlului intern; E.C. Controlul conturilor, cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra conturilor de rezultate;
92
E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri: foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului; E.E. Verificri specifice, n care sunt incluse foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie; E.F. Intervenii conexe, conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaiuni particulare, cum ar fi creterile sau reducerile de capital. 10.5. Dosarul permanent Anumite informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii de audit pot fi folosite pe toat perioada mandatului i, prin urmare, aceste informaii nu au nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, denumit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar, dup actualizarea la zi. Acest dosar permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a entitii economice. Elementele definitorii coninute n dosarul permanent sunt: fia de caracterizare; scurt istoric al ntreprinderii; organigrame; persoanele care angajeaz ntreprinderea; situaiile financiare ale ultimelor exerciii;
note asupra organizrii sectorului de activitate, producie, etc.; note asupra statutului; procese-verbale asupra edinelor Consiliului de Administraie i Adunrii Generale a Acionarilor; structura grupului; contracte, asigurri. Dosarul permanent se organizeaz n seciuni, care faciliteaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat distinct printr-un despritor, concretizat ntr-un sumar al coninutului. inerea la zi este asigurat prin sumar, indicnd data introducerii documentului. Seciunile dosarului permanent, simbolizat prin litera P, sunt de la A la F, dup cum urmeaz: P.A. Generaliti, n care se identific ntreprinderea i se prezint organizarea i documentarea general; P.B. Control intern, cuprinde analiza diferitelor funciuni ale entitii economice;
93
P.C. Conturi anuale, cuprinde situaiile financiare ale ultimelor trei exerciii; P.D. Analize permanente, cuprinde analize asupra principalelor rubrici ale situaiilor financiare; P.E. Fiscal i social, cuprinde documente privind mediul fiscal i social al companiei auditate;
P.F. Juridic, cuprinde: statute, procese-verbale ale CA i AGA, diverse contracte sau extrase din aceste documente, care pot avea o inciden semnificativ asupra certificrii sau verificrii specifice. Pentru a-i ndeplini rolul informativ, dosarul permanent trebuie s ndeplineasc anumite condiii: s fie actualizat la zi; s fie eliminate informaiile perimate; s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii, ci numai extrasele necesare. De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau n alte domenii, auditorul financiar poate: s cerceteze dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc la dosarul permanent; s aduc la zi dosarul permanent. 1. Ce cuprinde dosarul exerciiului? 2. 3. 4. 5. Care sunt seciunile dosarului exerciiului? Cum se simbolizeaz dosarul permanent? Care sunt elementele definitorii reunite n dosarul permanent? Care sunt seciunile dosarului permanent?
6. Cum se simbolizeaz dosarul exerciiului? 7. Care este rolul dosarului permanent? 10.6. Rezumat Toate constatrile auditorului financiar, obinute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau din efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii asupra unor date sau informaii, se consemneaz n documente specifice care se numesc foi de lucru. n cadrul unor misiuni de audit care se repet, anumite foi de lucru pot fi clasate n dosarul permanent, care este n mod regulat actualizat la zi, innd cont de informaiile care au o importan constant pentru misiunile de audit viitoare, n timp ce alte foi de lucru pot fi clasate n dosarul exerciiului, care conine informaii referitoare la perioada auditat.
94
Att n etapa de orientare i planificare a auditului, ct i pe parcursul executrii lucrrilor de audit, se poate utiliza tehnica interviului, pe baz de chestionare. Foile de lucru i chestionarele, completate pe baza interviurilor, pot fi folosite pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat, i permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii de audit, la sintez i ntocmirea raportului de audit. Dosarul exerciiului, simbolizat prin litera E, se mparte n ase seciuni, simbolizate de la A la F, astfel: E.A. Sintez, planificare i rapoarte; E.B. Aprecierea controlului intern; E.C. Controlul conturilor; E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri; E.E. Verificri specifice; E.F. Intervenii conexe. Anumite informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii de audit pot fi folosite pe toat perioada mandatului i, prin urmare, aceste informaii nu au nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntrun dosar separat, denumit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar, dup actualizarea la zi. Acest dosar permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a entitii economice. Seciunile dosarului permanent, simbolizat prin litera P, sunt de la A la F, dup cum urmeaz: P.A. Generaliti; P.B. Control intern; P.C. Conturi anuale; P.D. Analize permanente; P.E. Fiscal i social; P.F. Juridic.
10.7. Test de evaluare a cunotinelor 1. Ce reprezint foile de lucru? 2. Care este rolul dosarului exerciiului? 3. Care sunt seciunile dosarului exerciiului? 4. Care sunt seciunile dosarului permanent? 5. Care sunt elementele definitorii reunite n dosarul permanent?
95
Bibliografie
1.
Boulescu, M., Ghi, M., Expertiza contabil i audit financiar, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999
2.
Dnescu Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar, Ed. Irecson, Bucureti, 2007
3.
Dnescu Tatiana, Audit financiar - Convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, Bucureti, 2007
4.
Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar, Bucureti, 2005
5.
Stoian, A., urlea, E., Auditul financiar-contabil, ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 2008
6. 7.
CAFR, Normele minimale de audit, Ed. Economic, Bucureti, 2001 CECCAR, Audit Suport de curs pentru examenul de aptitudini n vederea obinerii calitii de expert contabil, Ed. CECCAR, Bucureti, 2010
8.
OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare consolidate
9.
OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar
10. Legea nr. 26/2010 pentru modificarea i completarea OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar 11. OMFP 3055/2009, Reglementri contabile conforme cu directivele europene
96

Audit Financiar

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit Financiar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

LAPTE RAMONA

Unitatea de nvare 1. Definiia i rolul auditului financiar

Durata medie de parcurgere a primei uniti de nvare este de 2 ore.

Unitatea de nvare 2. Tipologia auditului. Obiectivele auditului financiar

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

Unitatea de nvare 3. Normele de referin i normele de comportament specifice auditului financiar

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 3 ore.

norme generale de comportament.

Unitatea de nvare 4.Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 3 ore.

Unitatea de nvare 5. Orientarea i planificarea auditului

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 3 ore.

7. Ce nelegei prin importana relativ a riscurilor de erori?

Rezumat Coninutul acestei uniti de nvare reprezint o sintez a activitilor

Unitatea de nvare 6. Aprecierea controlului intern

Unitatea de nvare 7. Controlul conturilor

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 3 ore.

Unitatea de nvare 8. Examinarea situaiilor financiare

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 3 ore.

Unitatea de nvare 9. ntocmirea raportului de audit

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 3 ore.

Unitatea de nvare 10. Documentarea lucrrilor de audit

Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 3 ore.

Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar, Bucureti, 2005

OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar

S-ar putea să vă placă și