Sunteți pe pagina 1din 40

SISTEMUL CONTABIL ROMNESC NTRE MODELUL CONTINENTAL I CEL ANGLO-SAXON

1. ASPECTE ALE CONTABILITII ROMNETI


Cercettorii admit c dezvoltarea doctrinar i practic a contabilitii este n strns dependen de mediul cultural n care acesta evolueaz, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic i chiar religios. Pe de alt parte, contabilitatea este privit i ca un instrument care influeneaz sau transform mediul n care opereaz. Deci, ca activitate social, proprie omului, contabilitatea este influenat i influeneaz mediul n care se desfoar. Este tiut c literatura contabil romneasc a aprut la mijlocul secolului al XIX-lea (prima lucrare de contabilitate n limba romn este Pravila comerial a lui Emanoil Ioan Nichifor, aprut la Braov n 1837), mult mai trziu n comparaie cu rile europene occidentale. Cauza acestei ntrzieri se explic prin penetrarea trzie a formelor economiei capitaliste n spaiul romnesc. Pe de alt parte, absena sau slaba dezvoltare a cunotinelor legate de afaceri n general i de contabilitate n particular poate fi o explicaie adus perpeturii pn trziu, la nceputul secolului al XX-lea, a unor forme feudale n economia romneasc. Pentru o vizualizare mai bun a preocuprilor legate de istoria contabilitii autohtone considerm necesar prezentarea succint a evoluiei contabilitii romneti, privite ca o component cultural. Astfel, gndirea i practica contabil romneasc au urmat urmtorul parcurs (Ionacu, 1997): Etapa formrii literaturii contabile romneti (1837-1900): cuprinde perioada apariiei primelor lucrri de contabilitate n limba romn, de fapt traduceri dup autori strini. Pe lng vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse i alte informaii necesare organizrii afacerilor. Treptat, apar i manuale de contabilitate elaborate de autori romni care ncearc s-i precizeze poziia fa de aspectele prezentate i s-i demonstreze originalitatea. Este perioada cnd se organizeaz i primele coli comerciale (la Galai i Bucureti n 1864, iar mai apoi i n alte orae), unde apare instituionalizat i studiul contabilitii; Etapa maturizrii gndirii contabile romneti sau timpul controverselor contabile (1900-1947): se caracterizeaz prin apariia unui numr important de lucrri n domeniul contabilitii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor aspecte din sau despre contabilitate. n

aceast perioad apare prima revist de specialitate (Revista general de comer i contabilitate, aprut n 1908), ia fiin nvmntul universitar economic (n 1913, prin nfiinarea Academiei de nalte Studii Comerciale i Industriale din Bucureti), unde se preda contabilitatea, i se structureaz profesia contabil liberal (prin nfiinarea n 1921 a Corpului Contabililor Autorizai i experilor Contabili). Este vizibil efortul pentru o coal romneasc de contabilitate, care se soldeaz cu cteva contribuii teoretice (n special lucrrile lui Spiridon Iacobescu i Ion Evian), precum i cu o formalizare instituional; Etapa realismului socialist n contabilitate (1947-1990): practica contabil evolueaz n mediul economiei planificate n mod centralizat. Sistemul contabil al ntreprinderii, de inspiraie sovietic, este considerat un instrument de control al ndeplinirii planului de stat. Informaiile contabile produse de ntreprinderi au caracter secret i sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic. Abordrile teoretice sunt influenate de ideologia sistemului politic; Etapa actual, dup 1990: sunt derulate mai multe transformri, denumite generic reforme contabile, pentru ca informaia contabil s devin util deciziei unei multitudini de utilizatori (acionari, bnci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care activeaz ntr-un mediu de pia concurenial. De aceea, se instituionalizeaz ca o parte din informaia contabil produs de ntreprinderi s fie publicat (rapoartele contabilitii financiare). Prin msuri legislative se urmrete compatibilizarea practicilor contabile romneti cu cele internaionale (n special cu cele europene, n perspectiva aderrii la Uniunea European). n plan tiinific, apar att lucrri care abordeaz contabilitatea ntr-o manier conceptualizat i comparat, ct i primele cercetri urmnd o metodologie pozitivist, lucrri inspirate din cultura contabil apusean (ndeosebi francez, dar i anglo-american). Odat cu faza de maturizare a gndirii contabile romneti apar i primele preocupri sistematice legate de istoria contabilitii. n 1932, D. Voina i public teza sa de doctorat, Faze din evoluia contabilitii, n care se ocup de evoluia contabilitii, n special din Italia, Frana i Germania. Mai apoi, n 1947, apare lucrarea lui C.G. Demetrescu Istoria critic a literaturii contabile n Romnia unde se prezint pentru prima dat att o sintez a evoluiei gndirii romneti, ct i incidena influenelor strine. Dei etapa realismului socialist a nsemnat un regres n contabilitatea romneasc, prin deconectarea ei de la circuitul internaional de idei i polizarea abordrilor teoretice, exist totui 3

cteva realizri notabile care privesc istoria contabilitii. n primul rnd se remarc demersul profesorului C.G. Demetrescu, care, dup o perioad de aezare a contabilitii romneti n noul context, i reia preocuprile legate de cercetarea trecutului contabilitii, finalizate prin publicarea n 1972 a lucrrii Istoria contabilitii (Bucureti, editura tiinific). Avnd o bogat documentare bibliografic strin (n francez, italian i german) i fiind un bun cunosctor al literaturii contabile romneti, C.G. Demetrescu realizeaz aceast unic lucrare (deocamdat) de istorie a contabilitii din peisajul romnesc, urmnd o schem evoluionist: contabilitatea n ornduirea sclavagist, n feudalism, n capitalism i problemele contabilitii contemporane. O seciune special este rezervat prezentrii evoluiei contabilitii romneti, n cadrul fiecrei structuri temporale se face o analiz contextual, pe ri, cu o prezentare cronologic a faptelor care au marcat practica i doctrina contabilitii. O not distinctiv a lucrrii este aceea c autorul realizeaz o valorizare critic a diferitelor lucrri i teorii n demersul de tiinificizare a contabilitii. O alt realizare notabil este traducerea Tratatului de contabilitate n partid dubl al lui Luca Paciolo de ctre profesorii Dumitru Rusu i tefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iai, 1981). Autorii menioneaz: Am transcris i tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo dup ediia a doua, Veneia, 1523, aflat n unicat la Biblioteca Central Universitar M. Eminescu Iai . Lucrarea este nsoit de un studiu introductiv, de alte dou studii (Rspndirea contabilitii dup Paciolo i nceputurile gndirii contabile romneti) i o postfa care reprezint veritabile contribuii la cercetarea istoriei contabilitii. Prin aceast lucrare, cercettorul romn are posibilitatea s se apropie de primul text al literaturii contabile n limba autorului, italiana medieval, precum i n romnete, constituind un suport material i istoric al oricrei analize a evoluiei contabilitii. De altfel, cercetarea istoriei contabilitii romneti a fost pentru profesorul D. Rusu o prioritate, materializat i prin editarea unei colecii de studii intitulate Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc (colectiv de autori sub redacia prof. univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iai, 1991). Dei aceast lucrare a aprut dup 1990, ea constituie o sintez a cercetrilor privind istoria contabilitii romneti efectuate de autori i publicate, n diverse variante, pn n 1990. La acestea se pot aduga i studiile privind evoluia contabilitii incluse n diferite lucrri de contabilitate (de exemplu, Traian Tman are un capitol intitulat Trepte calitative n evoluia contabilitii n lucrarea Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973; un capitol de Consideraii asupra evoluiei contabilitii, este prezentat n lucrarea Bazele contabilitii a lui Gheorghe Enache, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977 etc.) sau articolele publicate n revistele de specialitate. 4

Actualmente, dup anul 1990, contabilitatea romneasc a intrat ntr-o nou faz, att ca practic social, n gestiunea afacerilor, ct i ca demers tiinific. ns una dintre laturile puin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilitii. Este adevrat, exist cteva teme de cercetare care in mai mult sau mai puin de istoria contabilitii, sub forma unor teze de doctorat n curs de realizare. Am putea spune c, deocamdat, contabilitatea romneasc i caut istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilitii. Avnd n vedere aceast situaie, se pune ntrebarea: ce-i de fcut? Mai nti pentru c este mult de fcut n privina metodologiei de cercetare. Trebuie introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria contabilitii romneti, cum este mrturia oral. n general istoria oral se ocup de studiul trecutului imediat, reconstituit datorit amintirilor martorilor. De exemplu, clarificri i interpretri noi asupra evoluiei normalizrii contabilitii s-ar putea aduce i prin intervievarea participanilor direci la acest proces. Apoi trebuie continuat studiul critic al literaturii contabile romneti, acum eliberat de constrngerea unei ideologii oficiale a sistemului politic. Cum ns istoria se face cu documente, considerm c adevrata cercetare a istoriei contabilitii nu poate s se fac fr studiul documentelor care atest diferite practici contabile sau care consemneaz elaborarea diferitelor proiecte sociale care in de domeniul contabilitii (cum ar fi: constituirea profesiei contabile, structura nvmntului contabil romnesc, evoluia rapoartelor financiare ale ntreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilitii romneti plecnd de la investigarea arhivelor ntreprinderilor este deja semnalat n mediul romnesc (Feleag, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilitii ntreprinderilor franceze dup secolele XVIII i XIX i-a permis lui Mark Nikitin formularea tezei dup care nu este suficient ca o ntreprindere s aib activiti industriale pentru ca s-i calculeze costurile, ci, n plus, ntreprinderea s fie supus concurenei. n felul acesta, el a putut reformula teza (clasic) dup care contabilitatea de gestiune a aprut odat cu Revoluia Industrial, artnd c era necesar i existena unui mediu concurenial, tez acceptat de comunitatea tiinific. Studiul arhivelor ntreprinderilor romneti ar permite s se pun n eviden att n modul de organizare a afacerilor, ct i receptarea de ctre mediul romnesc a practicilor contabile evoluate (cum ar fi: introducerea costurilor standard, a costurilor directe, modul de control al organizaiilor etc.). n plus, considerm c cercetarea documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoatere tiinific n contabilitatea romneasc. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o mai bun clarificare a momentului i contextului introducerii tehnicii contabilitii n partid dubl n spaiul romnesc pn acum fiind prezentate doar supoziii sau afirmaii generale, sau 5

studierea evoluiei ideii de normalizare contabil la romni. Alturi de instrumentul metodologic, n realizarea cercetrii istoriei contabilitii romneti trebuie alturat i un cadru instituional adecvat. Acesta se refer la nvmntul contabil universitar, care trebuie s cultive mai evident studiul istoriei contabilitii i la antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai C.E.C.C.A.R.) i tiinifice (Asociaia Romn de Contabilitate A.R.C., creat n 1994 care ar trebui activat) care s susin i s ofere cadrul discuiilor din perimetrul istoriei contabilitii. Nu putem ncheia fr a arta cteva dintre incidenele cercetrii istoriei contabilitii asupra contabilitii contemporane, privite att ca practic social normalizat, ct i ca demers tiinific. Astfel, cercetarea istoriei contabilitii este util deoarece se poate constitui ca un suport att pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, ct i ca fundament pentru explicaiile teoretice. Cunoaterea istoriei contabilitii nu trebuie privit doar ca o preocupare livreasc a unor oameni preocupai de trecut, ci ndeosebi ca vectorul unei mai bune nelegeri a contabilitii hit et nunc (Lemarchand i Nikitin, 2000). Iat deci c prin explorarea trecutului contabilitii romneti putem ameliora contabilitatea contemporan. n analiza strii contabilitii romneti, privite ca domeniu al cunoaterii tiinifice i ca practic social normalizat, pornim de la urmtoarele ntrebri formulate de Mautz (1963):
  

Contabilitatea, ca disciplin tiinific, dispune de cercettori n numr suficient? n ce msur contabilii au o viziune tiinific asupra domeniului lor? n ce msur nvmntul superior de specialitate vehiculeaz dimensiunea tiinific a contabilitii?

Sub aspect tiinific, trebuie remarcat c ara noastr dispune de o comunitate slab de cercettori n contabilitate n raport cu alte ri. Cercetarea contabil se realizeaz aproape integral n universiti, forma cea mai organizat fiind doctoratul. Produsele muncii tiinifice sub form de cri, tratate, studii etc., sunt, cel mai adesea, rezultatul unor iniiative personale deoarece lipsesc formele de cercetare contabil instituionalizat (nu exist un institut de cercetare de profil i nici colective sau departamente universitare de cercetare specializate n contabilitate). Dei unele lucrri din literatura contabil romneasc pot fi considerate ca bune sinteze documentare, prin valorificarea bibliografiei strine i autohtone, abordrile originale, cu rol inovator n plan conceptual i metodologic, sunt nc nesemnificative. Comunitatea tiinific din domeniul contabilitii, dei este formal organizat n cadrul Asociaiei Romne de Contabilitate (ARC), constituite recent n 1994, dup modelul organismelor similare din rile occidentale, este puin prezentat cu manifestri tiinifice la nivel naional i nici nu dispune de o tribun proprie, respective o revist care s promoveze o 6

cercetare contabil autentic. Comunicarea curent scris n contabilitate se realizeaz prin revistele i ziarele de specialitate, editate de diferii factori interesai de contabilitate, dar care promoveaz, cel mai adesea, o literatur de vulgarizare a normelor contabile. n plan metodologic, dup 1990 au aprut i n contabilitatea romneasc primele cercetri de tip pozitivist. n ce privete optica practicienilor asupra contabilitii, aceasta rmne, dup opinia noastr, una preponderent tehnicist, bazat pe o schem de proceduri contabile prevzute de normele legale, adesea foarte detaliate (legi i ordonane de guvern, explicate prin instruciuni i norme metodologice, aprobate de ministrul de resort), destul de perisabile (datorit modificrilor foarte frecvente) i impregnate de fiscalitate. Asimilarea conceptelor i practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor n condiii de pia i risc se realizeaz lent, mai ales de ctre contabilii care nu cunosc experiena marilor companii cu capital strin care opereaz n Romnia. n nvmntul universitar exist dou orientri privind abordarea contabilitii ca disciplin de studiu. Astfel, unii autori prezint contabilitatea ca o reet de nregistrri contabile, instrumentarea tranzaciilor urmnd schema planului de conturi. n aceast abordare, contabilitatea este redus la condiia ei primar, de simpl tehnic de nregistrare a operaiilor economico-financiare, fr un suport doctrinar explicativ, dominat de reguli fiscale adesea foarte perisabile, aspectul privind rolul informaiei contabile n luarea deciziilor fiind aproape neglijat. Pe de alt parte, exist un alt curent, care susine c instrumentarea contabil a tranzaciilor firmei trebuie fcut plecnd de la abordarea conceptual i gestionar a contabilitii. Actul de producere i difuzare a informaiei contabile nu trebuie direcionat doar n funcie de constrngerile juridice i fiscale, ci n primul rnd, de utilizarea informaiei contabile n gestiunea firmei. Prezentarea pedagogic a modelului contabil al firmei trebuie direcionat doar n funcie de constrngerile juridice i fiscale, ci n primul rnd, de utilizarea informaiei contabile n gestiunea firmei. Prezentarea pedagogic a modelului contabil al firmei trebuie fcut n optica structurrii operaiilor n activiti generatoare de rezultate sub form de profit i ncasri monetare (distingem astfel fluxuri aferente activitilor de exploatare, investire i finanare). n acest caz, dup opinia noastr, argumentele pentru calificarea contabilitii ca disciplin tiinific sporesc, iar procesul de asimilare a contabilitii devine mai logic i coerent. Dei n ultimii ani s-au nregistrat unele evoluii n ce privete att aparatul conceptual i metodologic, ct i practica contabil, la ora actual, dup opinia noastr, persist starea de subdezvoltare tiinific a contabilitii romneti n comparaie cu tendinele existente pe plan mondial. Aceast situaie poate fi explicat parial i prin modul actual de instituionalizare a 7

tiinei contabile. Sub raport epistemologic, pentru cei mai muli autori contabilitatea rmne o component a tiinei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ i cu rolul de nregistrare a fenomenelor i proceselor economice. n literatura de specialitate din ara noastr nu exist nc o acceptare a tiinelor de gestiune ca domeniu tiinific distinct, dei sunt autori care pledeaz pentru o autonomizare a tiinelor de gestiune care s cuprind i unele discipline economice aplicative, cum este i contabilitatea, dar ntr-o nou abordare. Mai toi economiti romni de domenii cum sunt microeconomia, macroeconomia, finanele, managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999; Dobrot, 2001), cu rolul de a memoriza faptele economice. Aceast optic, dup care totul este economic, chiar dac tiina economic nu este peste tot, face abstracie de faptul c domeniul denumit tiina economic a suferit n ultimele decenii asemenea mutaii nct astzi a impus autolegitimarea unui alt cmp al cunoaterii tiinifice: tiinele de gestiune. Distincia dintre economie i gestiune este trasat foarte sugestiv de Herbert Simon (1982), care arta: Economia a descoperit instituia pieei, mecanismele preului ca proces de reglare a pieei (). Gestiunea a descoperit instituia organizaiei formalizate, mecanismele de autoritate i de influen interpersonal pentru asigurarea coordonrii i planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor. ntreprinderea a devenit frontiera () dintre economic i gestiune. Rolul actual al teoriei economice este diferit fa de suportul teoretic al tiinelor de gestiune, deoarece, la nivel microeconomic, economistul nu este consilierul ntreprinztorului (). Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un cercettor privind fundamentele cele mai abstracte ale tiinei economice, conceptele de baz, pure de orice finalitate practic, pe cnd rolul teoreticianului n gestiune este de a elabora instrumentele unei aciuni operaionale (Lorino, 1989). Pe baza acestor delimitri se pune ntrebarea: putem atribui contabilitii doar rolul de nregistrare a fenomenelor i proceselor economice, lipsind organizaiile de unul dintre instrumentele practice de gestiune a situaiilor de risc i turbulen? Evident, nu. Contabilitatea trebuie considerat ca o disciplin matur, cu mai multe teorii, component a tiinelor de gestiune, abordare rezultat dintr-o nou repoziionare a disciplinelor tiinifice din domeniul social. Formal i oficial, tiinele economice sunt considerate un corp distinct de tiine, independent de tiinele sociale i politice (n care se includ; sociologia, tiinele politice, tiinele administrative, tiinele comunicrii, tiinele educaiei, psihologia), dei economia este la rndul ei tot o tiin social. i totui, contabilitatea este o tiin de gestiune, din familia tiinelor sociale. Iat o concluzie (sau mcar o supoziie) care invit la noi dezbateri i clarificri privind identitatea tiinific a contabilitii. 8

2. PRINCIPIILE SISTEMULUI CENTRAL EUROPEAN I SISTEMUL CONTABIL ROMNESC LA NIVELUL FIRMEI

2.1 Aspecte generale ale sistemului contabil Central European Contabilitatea ca sistem, aa cum se prezint ea astzi, este rezultatul unui lung proces istoric n decursul cruia s-a transformat dintr-o simpl tehnic de nregistrare a schimburilor comerciale, ntr-un instrument de gestiune, iar n zilele noastre ea constituie din ce n ce mai mult o garanie social. Astfel spus, contabilitatea, ca sistem, nu mai este un simplu instrument, ea este un fenomen social, traversata de contradictii ale societatii, devenind o garantie a unei game largi de utilizatori i care se ntreab relativ la ceea ce ar putea sa-i intereseze i ce parte poate fi utilizata n interesul lor propriu. n funcie de ceea ce dorim a ti, se pot distinge finaliti pe care dorim s le cunoatem. Contabilitatea este n general prezentat ca un instrument de msur a profitului sau, mai bine zis, a rezultatului, mijloc de apreciere a situaiei patrimoniale i, n consecin, ca instrument de gestiune i de calcul economic. Contabilitatea deine astfel i poate fi, n acelai timp, o funcie a unitii patrimoniale, deoarece vizeaza acreditarea ideii unei bune gestiuni din partea administratorilor. Abordarea finalitilor contabilitii const n examinarea rolului sau n funcie de efecte, rezultate sau consecinte. n acest context, n ntreaga lume se recunoate c evoluia contemporan a accentuat finalitatea social a contabilitii, deoarece rezultatele i situaia patrimonial a unitii intereseaz un ansamblu vast de ageni sociali, fiecare dintre ei prezentnd exigene diferite. Astfel, administratorul ntreprinderii consider contabilitatea ca instrument de gestiune; acionarii vor s cunoasc dac i pot menine ncrederea n plasamentele lor; bncile vor s aprecieze rentabilitatea ntreprinderii i riscurile probabile n cazul meninerii i dezvoltrii concursurilor bancare; fiscalitatea determin suma eventualelor impozite i taxe pe care unitatea le datoreaz; creanierii, n special furnizorii, vor s tie dac solvabilitatea pe termen scurt a unei uniti permite continuarea fr riscuri a livrrilor lor; statul, omniprezent n orice agent economic, se regsete n toate cazurile precedente. n zilele noastre, tehnicile contabile, prin coninutul lor, se apropie din ce n ce mai 9

mult de toi cei interesai de informaia contabil i al cror interes depinde de locul pe care l ocup n raporturile sociale. Dac avem n vedere nsa elementele de structur ale sistemului contabil, vom observa c pe plan internaional s-au conturat dou concepii:


Concepia monist, conform creia sistemul contabil este integrat ntr-o singur contabilitate i a crei informaie este destinat att utilizatorilor interni, ct i celor externi; Concepia dualist, conform creia sistemul contabil este delimitat n dou componente: contabilitatea financiar sau general, baza a tuturor construciilor contabile i al carui obiectiv l constituie nregistrarea, clasata i regrupata, a informatiilor relativ la miscarile de valori generate de activitatea ntreprinderii, iar, pe de alta parte, contabilitatea de gestiune, care se sprijina pe contabilitatea financiar i al carei obiectiv l constituie urmarirea gestiunii ntreprinderii prin intermediul unui indicator reprezentativ, i anume costul productiei.

Conform conceptiei dualiste, contabilitatea financiar sau generala, sub aspectul originii sale, are un dublu obiectiv: pe de o parte, vizeaza determinarea i masurarea rezultatelor pe o perioada data, denumita exercitiu, folosind n acest sens contul de rezultate; pe de alta parte, vizeaza prezentarea fidela a imaginii patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului la un moment dat, respectiv la nchiderea exercitiului, cu ajutorul bilantului contabil. Contabilitatea financiar sau general este deci un mijloc de control i o proba a actelor de comert a cror importanta juridica este foarte mare, aspect datorat tehnicii de reflectare a fiecarei operatii economice care face obiectul unei scrieri contabile regasita n conturi. Dar aceasta funcie juridica, ntotdeauna esentiala, se cere a fi depasita printr-o alta functie, i anume se cere a deveni un instrument de gestiune i un instrument de analiza financiara, aspecte care aduc n discutie noi caracteristici ale informatiei contabile, acestea fiind n general singurele elemente pe baza carora se poate judeca gestiunea ntreprinderii, compara, prevede i evalua situaia i capacitatea beneficiara a acesteia si, n consecinta, de a se lua decizii. Valentele contabilitii financiare rezulta din urmatoarele caracteristici: a) O prima caracteristica o constituie fiabilitatea informatiei. Informatiile nu pot fi fiabile dect n masura n care ntreprinderea nu are posibilitatea de a influenta continutul acestora si, prin n urmare, lucrarile financiare sunt elaborate conform unui ansamblu de norme preexistente i definite sub forma de reglementari sau instructiuni general acceptate. Fiabilitatea informatiei contabile da posibilitatea comparabilitatii, element esential n luarea deciziilor de catre utilizatorii externi, comparabilitatea referindu-se la nivelul aceleiasi ntreprinderi ntre dou date diferite sau la aceeasi 10

data ntre ntreprinderi diferite. Comparabilitatea n timp este asigurata dac ntreprinderea utilizeaza aceleasi forme de prezentare i aceleasi metode de evaluare. Comparabilitatea ntre ntreprinderi este asigurata n principiu dac ntreprinderile utilizeaza metode i reguli comune chiar i n cazul unor eventuale derogari sau particularitati. b) Calitatea informatiei este o alta caracteristica a informatiei contabile care i confera utilitate i semnificatie. Utilitatea este calitatea primordiala a unei informatii, care trebuie sa raspunda nainte de toate scopurilor interne i externe ale ntreprinderii i care implica rapiditate de conformare, indispensabila luarii unei decizii. Un alt aspect al calitatii l reprezinta cuantificarea informatiei, aspect impus de necesitatea transcrierii acesteia sub o forma care sa permita nsumarea i compararea, utiliznd pentru aceasta moneda, iar informatiile complementare pot fi furnizate cu ajutorul unitatilor fizice. Verificabilitatea este calitatea informatiei care permite profesionistilor de a-si exprima propriile informatii i propriile concluzii. Ea raspunde n primul rnd regulilor i principiilor evocate n materie de nregistrari, clasificari, evaluari i procedurilor de elaborare i conservare a acestor informatii. n fine, un alt aspect al calitatii l reprezinta obiectivitatea, care presupune impartialitatea n tinerea conturilor i prezentarea lor, precum i utilizarea metodelor, eliminnd pe ct posibil marjele de apreciere personala. Cu toate avantajele pe care le prezinta contabilitatea financiar sau generala, se poate aprecia ca nu este adaptata pentru a raspunde nevoilor noilor informatii nascute din complexitatea structurilor economice i juridice contemporane. Mai nti, ea este destinata descrierii trecutului, chiar daca, n evaluarea anumitor valori, se tine cont de perspectivele ntreprinderii pe termen scurt i mediu (deprecieri de stocuri, amortizare degresiva etc.). Apoi, are ca scop tratarea operatiilor trecute n vederea determinarii unui rezultat fr a se analiza modul i conditiile n care a fost obtinut. Altfel spus, anumite caracteristici esentiale ale activitatii nu intra n sfera de preocupare a contabilitii financiare. Ea nu clarifica natura i calitatea produselor, eficienta comerciala, performantele tehnice ale capacitatilor de productie, productivitatea muncii etc. Aceste tipuri de cunostinte necesita cunoasterea unor date fizice pe care contabilitatea financiar le ignora total. Pentru toate aceste motivatii, contabilitatea financiar sau general ramne o baza, desigur indispensabila, dar limitata ca instrument de gestiune, att n spatiu, ct i n timp. 11

Toate proiectele viitoare, toate previziunile necesita o analiza a trecutului, pe care contabilitatea financiar sau general o va permite, dar niciodata nu va putea atentiona asupra a ceea ce se poate face. Acest aspect explica necesitatea cercetarii i dezvoltrii unor instrumente complementare, cum ar fi contabilitatea de gestiune. Contabilitatea analitica i de gestiune, prin obiectul sau de studiu, procedeaza la cunoasterea costurilor, studiul lor continuu, analiza i estimarea evolutiei lor, oferind informatiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor i previzionarea viitorului. n societatea moderna, n care omenirea traieste n prezent, sunt utilizate tot mai frecvent dou cuvinte prin care se caracterizeaza situaia unei ntreprinderi: complexitate i instabilitate. Aceste cuvinte se explica prin modificarile structurale care afecteaza schimburile; lupta de influenta ntre blocurile economice; schimbarile survenite n relatiile traditionale dintre individ, grupuri profesionale i stat; accelerarea progresului tehnic a carui cea mai spectaculoasa forma este automatizarea; reducerea duratei medii de viata a produselor; evolutia rapida a cerintelor i gusturilor consumatorilor. n timp ce ntreprinderile sunt obligate a se adapta unui mediu din ce n ce mai instabil, ele sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de securitate. Aceasta situatie, n aparenta paradoxala, dar conforma logicii progresului, creeaza conducatorilor greutati deosebite. n sprijinul acestora, contabilitatea de gestiune se instituie ca un instrument util si, n acelasi timp, ca o metoda moderna de conducere a activitatii ntreprinderii. 2.2 Principii pe care trebuie s le urmreasc sistemul contabil romnesc Pentru prezentarea rezultatului extras din contabilitate, tehnica de informare se bazeaza pe o serie de conventii denumite i principii contabile, a cror respectare constituie unul din elementele de securitate ale conturilor. Principiile contabile s-au nascut din practica profesionala, unele sunt evocate direct sau indirect de actele normative, altele sunt rezultatul doctrinei contabile sau normelor contabile internationale. Desi nu exista o clasificare unanima a acestor principii, data fiind modificarea lor n timp (unele dispar, altele noi apar), avnd n vedere principiile cunoscute pna n prezent, se poate face urmatoarea clasificare: principii fundamentale, principii normative i principii stiintifice.

12

2.2.1 Principii fundamentale ale sistemului contabil Dupa unii autori, se considera pleonastica expresia de principii fundamentale, data fiind interpretarea diferita a termenului de principiu, desi el este de origine latina i are un singur sens, de origine, regula sau norma. Privit la plural, termenul si schimba sensul, avnd semnificatia de elemente, instrumente, conventii. Cu toate acestea, dupa opinia noastra , avnd n vedere evolutia sistemului contabil, ne mentinem punctul de vedere n ceea ce priveste existenta unor principii fundamentale sau de baza care deriva din nsasi esenta contabilitii i care s-au pastrat nealterate de la aparitia sistemului contabil i pna n prezent. Astfel, putem aduce n discutie: a) Principiul dublei reprezentari a masei i structurii patrimoniului unei entitati economice care se realizeaza bilantul contabil n care patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect: al existentei i al provenientei acestuia. De aici rezulta ca ecuatia fundamentala a patrimoniului net este data de relatia: Pn = Active - Datorii

b) Principiul dublei nregistrari a operatiilor economice cu ajutorul conturilor, principiu care presupune reflectarea oricarui fenomen economic cel putin n debitul unui cont concomitent cu creditul altui cont; c) c)Principiul verificarii corectitudinii nregistrarii contabile cu ajutorul balantelor de verificare, ceea ce presupune existenta unor corelatii specifice n cadrul balantei de verificare a conturilor sintetice, iar pe de alta parte ntre balantele de verificare analitice i conturile sintetice pe care le dezvolta. d) d)Principiul calculului rezultatului, conform caruia rezultatul exercitiului se determina ca diferenta ntre venituri i cheltuieli. n corelaie cu principiul dublei reprezentri, rezultatul exerciiului se poate determina i de urmtoarea manier: Rezultatul = Situatie neta la sfrsitul exercitiului Situatie - neta la nceputul exercitiului + Aporturile asociatilor

13

Pentru aplicarea acestor principii fundamentale sau de baza, trebuie avute n vedere o serie de principii derivate dar fr de care nu ar fi posibila organizarea sistemului contabil, i anume :


principiul entitatii, conform caruia trebuie sa delimitam patrimoniul ntreprinderii, drepturile i obligatiile acesteia de averea, drepturile i obligatiile proprietarilor acestor ntreprinderi n calitate de persoane fizice atasate unei persoane juridice; principiul periodicitatii activitatii, conform caruia activitatea oricarei entitati economice este considerata a fi continua. n spiritul acestui principiu, mai mult din rationamente de ordin fiscal dect de ordin contabil, viata ntreprinderii este decupata n perioade de timp denumite exercitii financiare. n consecinta, pentru nchiderea corecta a unui exercitiu, pentru a-i asigura o imagine fidela, se impune obligativitatea inventarierii anuale a patrimoniului i ntocmirea conturilor anuale; principiul independentei exercitiului, conform caruia este obligatorie

determinarea rezultatului degajat din activitatea ntreprinderii, pentru fiecare exercitiu n parte. Aceasta independenta are drept consecinta necesitatea atasarii la un exercitiu numai a veniturilor i cheltuielilor care l vizeaza. n cazul n care veniturile i cheltuielile vizeaza exercitiul ulterior, ele sunt considerate datorii, respectiv creante ale exercitiului n curs. Prin urmare, contabilitatea financiar este o contabilitate de angajament, ceea ce presupune ca, sub aspectul reflectarii, cheltuiala apare n momentul angajarii unei datorii i nu n momentul efectuarii platii. n mod similar, venitul apare n momentul transferarii dreptului de proprietate cu privire la un bun expediat, o lucrare executata sau un serviciu prestat, ceea ce presupune un drept de creanta i nu n momentul ncasarii acestuia. Astfel, efectele tranzactiilor i a altor evenimente se produc i sunt nregistrate n evidentele contabile i raportate n situatiile financiare ale perioadelor aferente. Situatiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofera informatii utilizatorilor nu numai despre tranzactiile trecute, care au implicat plati i ncasari, dar i despre obligatiile de plata din viitor i despre resursele privind ncasarile viitoare. Astfel spus, acestea furnizeaza cele mai utile informatii referitoare la tranzactii i la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice; - principiul continuitatii activitatii presupune ca ntreprinderea si continua n mod normal functionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continuarii activitatii sau fr reducerea semnificativa a acesteia. Aplicarea acestui principiu legitimeaza utilizarea costului istoric, ntruct recurgerea la alte valori, cum ar fi valoarea de piata sau valoarea de 14

lichidare, se va face numai n cazul cedarii unei activitati sau ntreruperii activitatii. n consecinta, principiul continuitatii implica luarea n considerare a unui orizont economic foarte larg, fr modificari majore de activitate; -principiul evaluarii separate a elementelor de activ i de pasiv presupune determinarea separata a sumei sau valorii corespunzatoare fiecarui element individual de activ i de pasiv n vederea stabilirii sumei totale corespunzatoare unei pozitii din bilant; principiul intangibilitatii, conform caruia bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilant de nchidere al exercitiului precedent; principiul necompensarii, potrivit caruia nu este admisa compensarea valorilor ce reprezinta elemente de activ cu valorile ce reprezinta elemente de pasiv, respectiv a veniturilor cu cheltuielile; principiul prevalentei economicului asupra juridicului, conform caruia informatiile prezentate n situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor i tranzactiilor, nu numai forma lor juridica; principiul pragului de semnificatie, conform caruia orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat separat n cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare vor fi nsumate, nefiind necesara prezentarea lor separata; principiul esentialitatii presupune dezvaluirea n rapoartele financiare a tuturor informatiilor esentiale, n scopul evaluarilor i luarii deciziilor de catre utilizatori. Informatia se considera esentiala atunci cnd lipsa sau insuficienta acesteia poate sa influenteze deciziile utilizatorilor adoptate de ei n rapoartele financiare. n acelasi timp, dac informatia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importanta mare pentru utilizatori, ea se considera neesentiala. Respectarea acestui principiu simplifica lucrarile de prelucrare i prezentare a informatiei n rapoartele financiare. 2.2.2 Principiile normative ale sistemului contabil Principiile sistemului contabil, de natura normativa, vizeaza n speta rezultatele care decurg din registrele contabile. Normarea contabilitii este o problema veche i constanta, cu profunde influente de natura sociala, juridica i administrativa asupra informatiilor contabile i are ca scop prezentarea de situatii care sa reflecte o imagine fidela a situatiilor i operatiilor ntreprinderii. 15

Principiile contabilitatii, de natura normativa, se bazeaza pe nominalismul monetar care fondeaza regulile de evaluare i contabilizarea bunurilor. Evaluarea este un procedeu prin intermediul caruia se da expresie valorica elementelor patrimoniale n scopul cuantificarii i nsumarii acestora, la baza caruia regasim trei principii, i anume: 1. Principiul cuantificarii monetare presupune reflectarea n contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale, a drepturilor i obligatiilor pe care o unitate le are, n expresie valorica, utiliznd n acest sens etalonul monetar al fiecarei tari. Utilizarea etalonului monetar prezinta dou caracteristici: pe de o parte, reprezinta mijloc de schimb al tranzactiilor comerciale, pe de alta parte reprezinta puterea de cumparare, dar care poate fi fluctuanta n raport cu conjunctura economica. Din punct de vedere contabil retinem primul aspect, al etalonului monetar, deoarece n conditiile unei economii caracterizate prin fenomene inflationiste i hiperinflationiste, asa cum este i cazul tarii noastre, etalonul monetar nu mai exprima puterea de cumparare, motiv pentru care, atunci cnd sistemul contabil este conectat la fiscalitate, apar reglementari pe aceasta linie. n perspectiva armonizarii sistemului contabil cu Directia a IV-a, a CEE i cu Standardele de Contabilitate Internationale apare conceptul de mentinere a capitalului i de determinare profitului. Selectarea de catre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie sa aiba n vedere scopurile urmarite de utilizatorii situatiilor financiare. n acest context, poate fi adoptat conceptul de capital financiar n cazul n care utilizatorii situatiilor financiare sunt preocupati n primul rnd de mentinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumparare a capitalului investit. dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezinta capacitatea de exploatare a ntreprinderii, trebuie utilizat conceptul de capital fizic. Conform conceptului de mentinere a capitalului financiar, profitul se obtine doar dac valoarea financiar sau monetara a activelor nete la sfrsitul exercitiului este mai mare dect valoarea financiar sau monetara a activelor nete de la nceputul perioadei, dupa excluderea oricaror distribuiri catre proprietari i a cror contributii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Mentinerea capitalului financiar poate fi evaluata att n uniti monetare nominale, ct i n uniti ale puterii constante de cumparare. Conform conceptului de mentinere a capitalului fizic, profitul se obtine doar atunci cnd capacitatea fizica productiva sau capacitatea de exploatare a ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacitati) la sfrsitul perioadei depasesc capacitatea fizica productiva de la nceputul perioadei, dupa ce s-a exclus orice distributie catre proprietari i orice contributie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. 16

Indiferent de conceptul avut n vedere, mentinerea nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere defineste capitalul pe care doreste sa-l mentina. Acest aspect asigura legatura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofera punctul de referinta fr de care profitul nu poate fi masurat. n alta ordine de idei, conceptul de mentinere a capitalului este o conditie esentiala pentru a se face distinctie ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului sau, deoarece numai intrarile de active n plus fa de sumele necesare pentru mentinerea capitalului pot fi considerate profit i deci cstig produs de capitalul investit. Diferenta principala dintre cele dou concepte cu privire la mentinerea capitalului este data de modul de tratare a efectelor variatiei preturilor activelor i datoriilor ntreprinderii. De o maniera generala, o ntreprindere si poate mentine capitalul dac la sfrsitul perioadei are un capital egal cu cel existent la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesara pentru a mentine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei va fi considerata profit. Conform conceptului de mentinere a capitalului financiar, unde capitalul sete definit n termenii unitatilor monetare nominale, profitul reprezinta cresterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. n acest context, cresterile preturilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub denumirea de cstiguri din detinerea de active, reprezinta profit i nu pot fi recunoscute sub acest aspect pna n momentul n care activele sunt supuse vnzarii. n cazul n care conceptul mentinerii capitalului financiar este definit n termenii unitatilor de putere constanta de cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare investita n cursul perioadei. n aceasta situatie, doar acea parte a cresterii preturilor este considerata profit, restul cresterii reprezentnd o ajustare pentru mentinerea capitalului si, n consecinta, reprezinta o parte a capitalului propriu. Conform conceptului de mentinere a capitalului fizic, potrivit caruia capitalul este definit n termenii capacitatii fizice de productie, profitul reprezinta cresterea acestui capital n cursul perioadei. Orice modificare de preturi care afecteaza activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificari n masurarea capacitatii productive fizice a acesteia i sunt tratate ca ajustari de mentinere a nivelului capitalului care fac parte din capitalul propriu si, deci , nu sunt considerate profit. Conceptul de mentinere a capitalului fizic necesita adoptarea costului curent ca baza de evaluare, n timp ce conceptul de mentinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, deoarece selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar care se doreste a fi mentinut. Alegerea bazelor de evaluare i a tipurilor de capital care se doresc a fi mentinute influenteaza modelul contabil utilizat pentru elaborarea situatiilor financiare. Acest aspect devine cu att mai important cu ct diversele modele contabile prezinta grade diferite de relevanta i 17

credibilitate, iar managementul trebuie sa gaseasca echilibru ntre relevanta i credibilitate. 2. Principiul costului istoric presupune ignorarea efectelor variatiilor de pret sau a puterii de cumparare a banilor n raport cu elementele nregistrate la valoarea lor initiala. Acest principiu este destul de controversat, deoarece, dupa unii specialisti i dupa practica altor tari, pot fi utilizate i alte valori, cum ar fi costul de nlocuire, valoarea de realizare actuala sau valoarea de utilitate. Totui, utilizarea costului istoric pentru evaluarea bunurilor patrimoniale porneste de le premisa ca nu exista un concept de valoare intrinseca absoluta, totul depinde de contextul i obiectivele evaluarii. El reprezinta regula general pentru toate nregistrarile n cursul anului, ntemeiate pe documente justificative, ceea ce asigura caracterul verificabil al nregistrarilor. Incidenta fiscala face nsa ca, la sfrsitul anului, sa se aduca unele rectificari care conduc la ndepartari fa de costul istoric. Cu toate dezavantajele pe care le reprezinta, principiul costului istoric se va mentine i dupa intrarea n vigoare a Reglementarilor contabile cu Directia a IV-a a CEE i cu Standardele de Contabilitate Internationale pentru acele ntreprinderi care vor realiza o cifra de afaceri de sub 5 milioane euro, un total al activului de sub 2,5 milioane euro i vor avea sub 50 de salariati, adica ntreprinderile mici care vor ramne sub incidenta Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, aprobat prin Hotarrea Guvernului nr. 704/1993. 3. Principiul prudentei presupune aprecierea justa a faptelor pentru a preveni riscul de transfer, n viitor, a incertitudinilor susceptibile de a greva situaia patrimoniului i rezultatele ntreprinderii. Determinarea rezultatului este supusa unor variabile aleatoare, motiv pentru care este de preferat de a declara un profit minim n scopul evitarii distribuirii de dividende fictive sau crearii unei false imagini a viitorului. Acest aspect se interfereaza cu conceptul de mentinere a capitalului i de determinare a profitului. Practic, principiul prudentei presupune sa nu se supraevalueze activele sa veniturile, dar nici sa se subevalueze pasivele i cheltuielile. Astfel spus, la nchiderea exercitiului trebuie delimitate i evidentiate ca structuri de pasiv numai rezultatele efectiv realizate, iar pe de alta parte sa fie cuantificate i nregistrate toate riscurile i pierderile probabile, facndu-si astfel aparitia amortizarile provizionale pentru deprecieri. n mod special se vor avea n vedere urmatoarele aspecte: se vor lua n considerare numai profiturile obtinute pna la data nchiderii exercitiului financiar; 18

se va tine cont de toate obligatiile previzibile i pierderile potentiale care au luat nastere n cursul exercitiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar dac asemenea obligatii sau pierderi apar ntre data nchiderii exercitiului i data elaborarii bilantului;

se va tine cont de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul financiar este profit sau pierdere. 2.2.3 Principiile tiinifice ale sistemului contabil

Rolul acestei categorii de principii este acela de a veni n sprijinul prudentei pentru a realiza o imagine fidela rezultata din contabilitate. De regula, aceasta categorie de principii se bazeaza pe responsabilitati, notiuni limitate la obiective sau la idei perceptibile. Diferentele care apar ntre principiile stiintifice i cele normative constau n faptul ca acestea nu sunt rezultatul unor normari elaborate de organisme institutionalizate, ele sunt rodul inteligentei, curentelor doctrinare i marilor scoli ale gndirii contabile care s-au preocupat de explicarea fenomenelor, a relatiilor logice dintre acestea, de generalizarea lor cu ajutorul postulatelor stiintifice. i cum ntreaga istorie a umanitatii este un progres coerent i rational de-a lungul omenirii, principiile cu caracter stiintific sunt flexibile, ntr-o continua schimbare. n prezent am putea ncadra n aceasta categorie urmatoarele principii contabile: a) Principiul justificarii faptelor, conform caruia pentru efectuarea nregistrarea n contabilitate este necesara existenta unor documente care sa ateste efectuarea operatiilor economice. n acest context, trebuie subliniata necesitatea pastrarii i arhivarii documentelor justificative i contabile astfel nct informatia contabila sa poata fi considerata obiectiva. b) Principiul permanentei metodelor presupune utilizarea acelorasi metode de la un exercitiu la altul n vederea stabilirii documentelor de sinteza. n acest fel, principiul permanentei metodelor asigura coerenta n timp a informatiilor contabile i permite comparabilitatea datelor n cadrul ntreprinderilor sau ntre ntreprinderi similare. Modificarea unei metode nu poate fi justificata dect n conditiile aparitiei unor modificari semnificative n activitatea ntreprinderii i pentru care metoda n cauza este mai putin adecvata pentru prezentarea corecta a situaiei nete i a rezultatului. n cazuri exceptionale, modificarea unei metode poate fi consecinta unor prevederi legislative. c) Principiul bunei informari asigurate tertilor, conform caruia se ridica o serie de exigente cu privire la elaborarea documentelor de sinteza, printre care: posibilitatea de cuantificare a datelor; 19

promptitudinea procedurilor de prelucrare pentru a obtine n timp oportun informatii actuale; organizarea corespunzatoare a contabilitatii, care sa permita verificarea cu usurinta a exactitatii datelor i procedurilor utilizate; descrierea ct mai obiectiva a operatiilor, evenimentelor, situatiilor, scop n care informatia contabila trebuie sa aiba o serie de calitati, cum ar fi: sa fie adecvata sau adaptata obiectului sau, loiala sau stabilita cu buna credinta, clara, precisa i completa;

n continutul lor, documentele de sinteza trebuie sa indice i marimile corespunzatoare exercitiului precedent pentru a permite aprecierea evolutiei n timp a ntreprinderii de catre utilizatorii de informatii.

Aadar, principiul bunei informri, conform cruia contabilitatea trebuie s fie fair-play fa de utilizatorii de conturi, presupune reflectarea n contabilitate a realitatii, tinnd cont de toate reglementarile n vigoare i avnd obligatia de a da o imagine fidela asupra patrimoniului i rezultatelor ntreprinderii. 2.3 Forme de organizare a sistemului contabil romnesc Formele de organizare a sistemului contabil reprezinta un ansamblu de registre, formulare i documente contabile corelate ntre ele, care servesc la reflectarea cronologica i sistematica n contabilitate, potrivit normelor stabilite, a operatiilor economice i financiare care au loc n cadrul unei uniti patrimoniale pe tot parcursul exercitiului financiar. Conform Normelor Metodologice elaborate de Ministerul Finantelor, principalele forme de nregistrare n contabilitate a operatiilor economice i financiare specifice unitatilor care organizeaza i conduc contabilitatea n partida dubla sunt: forma pe jurnale, forma maestru sah i forma combinata maestru ah cu jurnale. 2.3.1 Forma de organizare pe jurnale Forma de contabilitate pe jurnale, sub aspectul perfectionarii acesteia, a constituit o preocupare mai veche a specialistilor, ndreptata n directia micsorarii numarului de formulare, simplificarii acestora i nlaturarii unor paralelisme. La baza formei de organizare pe jurnale se situeaza urmatoarele principii: nregistrarea operatiilor economice n jurnale i situatii se efectueaza n ceea mai 20

mare masura direct pe baza documentelor primare, eliminndu-se notele contabile i o serie de documente centralizatoare, aspect care conduce la obtinerea unei economii de timp i a cheltuielilor cu imprimatele; operatiile economice se nregistreaza, n majoritatea cazurilor, unilateral n conturi, adica n jurnale deschise pentru creditul conturilor cu rulajele desfasurate pe conturi corespondente debitoare, aspect ce conduce la nlaturarea paralelismelor cu privire la nregistrarea operatiilor economice; la nregistrarea operatiilor economice se pastreaza dubla nregistrare, articolul contabil fiind nscris direct pe documentele primare, iar acesta n jurnale capata o forma deosebita prin nscrierea sumei o singura data la ntretaierea rndului cu coloana contului corespondent. Aceasta forma de reflectare este mult mai sugestiva, simpla i permite mentinerea dublei reprezentari care arata legatura dintre diferite conturi; se mbina, concomitent, prin jurnale i situatii, evidenta sistematica cu cea cronologica, pe genuri de operatiuni, aspect ce permite diviziunea muncii n cadrul compartimentului financiar-contabil; -n unele cazuri, n cadrul jurnalelor i situatiilor se mbina contabilitatea sintetica cu cea analitica; jurnalele i situatiile, prin continutul i structura lor, permit obtinerea mai rapida a informatiilor necesare ntocmirii conturilor anuale. Principalele instrumente specifice formei de organizare pe jurnale sunt: Registru-jurnal Jurnalele auxiliare Cartea mare Balanta de verificare

Registrul-jurnal este utilizat pentru nregistrarea cronologica a tuturor operatiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative. n cazul nregistrarilor care nu au la baza un document justificativ poate fi utilizata nota contabila, dar cu conditia, ca la baza acesteia, sa existe o nota justificativa sau o nota de calcul. Orice nregistrare n acest registru trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente referitoare la: felul, numarul i data documentului justificativ sau a notei contabile, explicatii privind operatiile efectuate i conturile debitoare i creditoare n care s-a nregistrat suma totala corespunzatoare operatiilor efectuate. Pentru nregistrarea operatiilor economice i financiare n Registrul-jurnal sunt necesare 21

contarea documentelor justificative, indicndu-se simbolurile conturilor debitoare i creditoare conform Planului General de Conturi, precum i dezvoltarea n analitic a unor conturi potrivit optiunii ntreprinderii. Operatiile de aceeasi natura, realizate n acelasi loc de activitate i n cursul aceleiasi zile, pot fi centralizate cu ajutorul unor documente centralizatoare care vor sta la baza nregistrarii n Registru-jurnal. De asemenea, n cazul utilizarii jurnalelor auxiliare, totalul sumelor creditoare i debitoare aferente operatiilor nregistrate n cursul lunii se trec n Registrul-jurnal la sfrsitul lunii. De precizat ca, pe masura nregistrarii n Registrul-jurnal a documentelor justificative i contabile, precum i a notelor de contabilitate, acestora li se atribuie un numar de ordine corespunzatoare datei la care au fost nregistrate. Jurnalele auxiliare se utilizeaza de catre agentii economici care dispun de un numar mare de documente justificative. Jurnalele auxiliare poarta aceasta denumire deoarece sunt auxiliare Registrului-jurnal i se deschid pe feluri de operatii, astfel:


Jurnal-situatie privind operatiile contabile, utilizat pentru nregistrarea operatiilor n creditul conturilor a cror dezvoltare analitica se poate realiza direct n cadrul formularului (de exemplu, conturile 212, 451, 519 etc). Acest jurnal se ntocmeste zilnic sau pe masura efectuarii operatiilor i se completeaza document cu document sau pe baza centralizatoarelor.

Caracteristic acestui jurnal-situatie este faptul ca, la sfrsitul lunii, se determina rulajele creditoare i debitoare, totalurile fiecaruia dintre conturile corespondente, precum i rulajele totale cumulate de la nceputul anului, stabilindu-se soldurile. n scopul completarii Registruluijurnal se realizeaza gruparea sumelor pe conturi corespondente debitoare.


Jurnal-situatie privind operatiile de casa i banca, utilizat pentru nregistrarea zilnica a operatiilor n creditul i debitul conturilor de mijloace banesti.

Se ntocmeste lunar, separat pentru fiecare cont sintetic, completndu-se zilnic pe baza registrului de casa sau a extrasului de cont primit de la banca, la care sunt anexate documentele justificative. n acest scop se efectueaza i gruparea sumelor pe conturi att pentru ncasari, ct i pentru plati, fie direct n registrul de casa sau extrasul de cont, fie ntr-un document cumulativ. La sfrsitul lunii, n cadrul jurnalului se efectueaza totalizarea rulajului creditor, precum i a totalului fiecaruia dintre conturile corespondente debitoare. Specific acestui jurnal este faptul ca, n partea de situatie se determina soldul fiecarui cont (casa sau banca) n scopul confirmarii acestuia cu cel determinat n registrul de casa, extrasul de cont sau Cartea mare.


Jurnalul privind decontarile i furnizorii se utilizeaza pentru nregistrarea zilnica 22

a operatiilor privind decontarile cu furnizorii de materiale, marfuri, lucrari executate, servicii prestate, precum i pentru realizarea contabilitii analitice a furnizorilor. Se completeaza zilnic pe baza documentelor justificative sau pe baza de centralizatoare, pentru operatiile din creditul contului de furnizori i pe baza documentelor justificative anexate la extrasul de cont sau registrul de casa pentru operatiile din debitul acestui cont. La unitatile comerciale, rulajul creditor al conturilor rectificative (adaos comercial) se nregistreaza n ultimele dou coloane aferente conturilor corespondente debitoare i se considera nregistrari n rosu. La finele lunii se determina totalul rulajului creditor n coresponden cu totalul conturilor debitoare prin care s-a nregistrat.
-

situaia ncasarii-achitarii facturilor serveste pentru tinerea contabilitii analitice a clientilor sau furnizorilor i determinarea soldurilor conturilor aferente.

Se ntocmeste lunar, fie pentru toi clientii sau furnizorii, fie separat pe feluri de clienti sau furnizori n baza documentelor justificative specifice fiecarei categorii (clienti sau furnizori), cu mentiunea n dreptul fiecarei pozitii a sumelor ncasate, respectiv ramase de achitat, n funcie de categoria la care se face referire. De mentionat ca, pentru stabilirea soldului de la sfrsitul lunii, n situaia de ncasari, respectiv n situaia achitarii facturilor, la nceputul lunii se preiau pozitiile ramase nencasate, respectiv neachitate din luna precedenta.


Jurnalul privind consumurile i alte iesiri de stocuri serveste pentru nregistrarea lunara a operatiilor n creditul conturilor de valori materiale n baza documentelor justificative sau a centralizatoarelor pe operatii, n funcie de metoda folosita pentru contabilitatea analitica a materialelor.

n antetul coloanelor se nscrie simbolul fiecarui cont creditor avnd drept corespondent conturile debitoare care arata natura operatiei economice.
-

situaia privind miscarea stocurilor, desi face parte din categoria jurnalelor auxiliare, se instituie ca o balanta de verificare a conturilor de stocuri i totodata ca o situatie de calcul i repartizare a diferentelor de pret aferente stocurilor.

Formularul se completeaza la sfrsitul fiecarei luni, pe baza jurnalelor n care apare debitul conturilor de materiale i ale conturilor de diferente de pret. Coloanele formularului se completeaza de asa maniera nct sa permita fie calcularea unui coeficient de repartizare comun tuturor materialelor, fie a mai multor coeficienti diferentiati pe conturi sau grupe de materiale.


Jurnalul privind salariile i contributia la asigurarile sociale, dupa cum este i denumit, serveste pentru nregistrarea lunara a operatiilor n creditul conturilor 23

privind salariile, CAS, contributia pentru constituirea ajutorului de somaj i altor cheltuieli privind protectia sociala, avnd la baza statele de salarii. Jurnalul poate fi elaborat pe total ntreprindere sau pe entitatile tehnico-organizatorice ale acesteia.


Jurnalul privind vnzarea produselor i alte iesiri este destinat nregistrarii operatiilor privind vnzarea produselor i a altor iesiri, precum i a veniturilor din vnzarea produselor, executarea lucrarilor i prestarea serviciilor.

Se ntocmeste zilnic sau la intervale scurte de timp pe baza unor documente justificative sau centralizatoare. Stabilirea rulajelor, soldurilor i a coeficientului de repartizare a diferentelor de pret, ntre preturile de nregistrare i costul efectiv care se reflecta n coloane distincte ale conturilor de produse se realizeaza pe baza unei situatii ntocmite n prealabil, similara situaiei privind miscarea stocurilor.


Jurnalul privind operatiuni diverse se elaboreaza pentru nregistrarea operatiilor n creditul conturilor care nu prezinta dezvoltare analitica sau a cror dezvoltare se asigura pe fise separate, dar care nu sunt cuprinse n alte jurnale.

Completarea jurnalului se face pe baza documentelor justificative sau centralizatoare, pe genuri de operatii, pe grupe de conturi care au legatura ntre ele sau n ordinea simbolurilor conturilor. La sfrsitul lunii, dupa nregistrarea n jurnal a tuturor operatiilor, se face gruparea sumelor pe conturi corespondente debitoare, verificndu-se ca totalul sumelor obtinute n urma gruparii sa fie egal cu rulajul creditor al contului pentru care s-a facut gruparea.
-

situaia privind avansurile de trezorerie este utilizata, pe de o parte, pentru realizarea contabilitii analitice a avansurilor date spre decontare, precum i a cheltuielilor decontate, iar pe de alta parte, ca document centralizator pentru nregistrarea cheltuielilor decontate n jurnalul pentru creditul contului 542 Avansuri de trezorerie.

Se ntocmeste pe masura efectuarii operatiilor n baza documentelor specifice (Dispozitii de plata-ncasare catre casierie, Ordin de deplasare), la care sunt anexate documentele justificative de cheltuieli. Att avansul acordat, ct i decontarea acestuia se nscriu pe acelasi rnd, iar la sfrsitul lunii se stabilesc pozitiile ramase nelichidate, respectiv soldurile care se transcriu n formularul lunii urmatoare. Dupa cum se observa, contabilitatea analitica se poate tine fie direct pe aceste jurnale, fie cu ajutorul celorlalte formulare tipizate comune (fisa de cont analitica pentru valori materiale, fisa de cont pentru operatiuni diverse etc.) sau specifice, folosite n acest scop.


Cartea mare reprezinta documentul de sistematizare i de sinteza contabila care cuprinde toate conturile sintetice i reflecta existenta i miscarea tuturor 24

elementelor patrimoniale la un moment dat. Ea este utilizata pentru stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor conturilor sintetice i la elaborarea balantei de verificare a conturilor sintetice. Pentru stabilirea rulajelor n Cartea mare, se preia rulajul creditor din jurnalul auxiliar al contului respectiv, iar rulajul debitor se determina prin totalizarea sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente debitoare ale jurnalelor. Soldul debitor sau creditor al fiecarui cont se determina n funcie de marimea rulajelor debitoare i creditoare, precum i de soldul existent la nceputul anului, care se nscrie pe un rnd destinat special n acest scop.


Balanta de verificare reprezinta documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitatii nregistrarilor contabile i controlul concordantei dintre contabilitatea sintetica i cea analitica, precum i principalul instrument pe baza caruia se ntocmesc bilantul contabil i celelalte situatii de sinteza.

Documentele primare sau centralizatoare se conteaza, dupa care se nregistreaza n jurnale. Cnd nu este suficienta evidenta pe jurnale sau datele trebuie pregatite, acestea se nregistreaza i n situatiile auxiliare, precum i n evidenta analitica. La rndul lor, jurnalele auxiliare, dupa ce au fost totalizate i s-a realizat gruparea pe conturi corespondente, se transpun n Cartea Mare. La finele lunii se ntocmesc balanta de verificare a conturilor sintetice, ale carei rulaje aferente lunii curente se confrunta cu totalul din Registru- Jurnal, precum i balantele de verificare analitice. Balantele de verificare analitice se confrunta cu datele din jurnalele i situatiile corespunzatoare sau ntre diferite situatii i jurnal. Pe baza cartii mari, jurnalelor, situatiilor i balantelor de verificare, se elaboreaza conturile anuale. 2.3.2 Forma de organizare maestru-ah Forma de organizare maestru-ah prezint o serie de caracteristici care o diferentiaza de forma de organizare pe jurnale, i anume:
-

n toate cazurile, operatiile economice se reflecta bilateral (n dou fise contabile), respective o data n debitul unui cont prin creditul contului corespondent i a dou oara n creditul contului n corespondenta cu contul sau creditor, aspect care asigura o mai mare exactitate a informatiilor, dar i un volum mai mare de munca i de imprimate; se separa n totalitate contabilitatea sintetica de cea analitica, ceea ce asigura o 25

imagine de ansamblu mai rapida asupra activitatii, dar fr a se corela suficient n cursul lunii cu aspectele de detaliu;
-

contabilitatea analitica se realizeaza separat cu ajutorul formularelor tipizate comune (fisa de cont pentru operatii diverse, fisa de cont analitica pentru valori materiale) sau cu ajutorul formularelor tipizate specifice folosite n acest scop; verificarea exctitatii operatiilor are loc, de regula la finele lunii, desi se bazeaza pe suficiente instrumente, aceasta se realizeaza cu mari ntrzieri.

Principalele instrumente utilizate n cadrul formei de contabilitate maestru-sah sunt: o Registrul-jurnal o Nota de contabilitate o Cartea mare-sah o Balanta de verificare Registrul-jurnal se utilizeaza pentru nregistrarea cronologica a tuturor operatiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative, la fel ca n cazul formei de nregistrare pe jurnale. n vederea nregistrarii n Registrul-jurnal, documentele justificative sunt supuse prelucrarii contabile (sortare pe feluri de operatii, verificare, evaluare, contare). dac pentru acelasi fel de operatii exusta mai multe documente justificative, acestea se totalizeaza zilnic sau lunar cu ajutorul documentelor cumulative, fie pentri debitul, fie pentru creditul contului care reflecta asemenea operatii. n schimb, pentru nregistrarile care nu au la baza documentele justificative, acestea se totalizeaza zilnic sau lunar cu ajutorul documentelor cumulative, fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflecta asemenea operatii. n schimb, pentru nregistrarile care nu au la baza documentele justificative se ntocmesc note de conatbilitate. Din punct de vedere practic, s-a ncetatenit utilizarea notei de contabilitate emisa lunar pe feluri de operatii i care poarta acelasi numar n fiecare perioada de gestiune (de exemplu, nota nr. 1 pentru operatiile de casa, nota nr. 2 pentru operatiile aferente conturilor de disponibil etc.), aspect care permite o anumita mbinare a nregistrarilor cronologice cu cele sistemetice. Pe masura nregistrarii n Registrul-jurnal a documentelor justificative, documentelor cumulative sau notelor contabile, acestora li se atribuie un numar de ordine corespunzator datei la care au fost nregistrate. Nota de contabilitate serveste ca document justificativ de nregistrarea n contabilitatea sintetica i analitica, de regula pentru operatiile care nu au la baza documente justificative (stornari, virari, repartizari etc.), dar asa cum am precizat anterior ea este frecvent 26

utilizata n activitatea practica pentru sistematizarea operatiilor economice i nregistrarea acestora n Registrul-jurnal. Nota de contabilitate se ntocmeste ntr-un singur exemplar de catre o persoana autoruizata i dupa ce se nregistreaza n Registrul-jurnal i n contabilitatea sintetica i analitica se arhiveaza mpreuna cu documentele n baza carora a fost emisa. Cartea mare-sah este un registru care serveste la tinerea contabilitii sintetice a operatiilor economice i financiare, precum i pentru ntocmirea balantei de verificare a conturilor sintetice. Jurnalul Cartea mare-sah se elaboreaza lunar pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative centralizatoare i a notelor contabile precedate de nregistrarea lor n Registru-jurnal, separat pentru debitul, respectiv creditul fiecarui cont sintetic, pe masura nregistrarii operatiilor, cu desfasurarea sumelor pe conturi corespondente. La nceputul anului, la deschiderea fiselor, pe primul rnd al coloanei Suma se nregistreaza soldul initial n baza balantei conturilor sintetice ncheiata la finele anului precedent, sold crae se bareaza pentru a permite determinarea rulajelor lunare. La sfrsitul fiecarei luni se totalizeaza rulajul debitor, respectiv rulajul creditor din fisa fiecarui cont att la nivelul coloanei Suma, ct i pe coloana fiecarui cont corespondent. Balanta de verificare a conturilor sintetice (modelul balantei fiind acelasi ca i n cazul formei de nregistrare pe jurnale) se ntocmeste lunar pe baza totalurilor preluate din Cartea mare-sah, respective din fisele deschise pentru fiecare cont sintetic. Modul de lucru n cadrul formei de nregistrare maestru-sah este urmatorul: notele contabile sau documentele contate se nregistreaza cu totalul sumelor n Registrul-jurnal, dupa care sumele din notele contabile sau din documente se nregistreaza separat n fisele Cartea mare-sah i n conturile analitice. La unele conturi, cnd exista operatii de acelasi fel, cum ar fi de exemplu la materiale, furnizori s.a., are loc nregistrarea concomitenta n fisele analitice i centralizatoare, pe baza acestora din urma facndu-se apoi nregistrarea n contabilitatea sintetica. La finele lunii, pe baza fiselor din cartea mare-sah, se ntocmeste balanta de verificare a conturilor sintetice, totalul rulajului acesteia confruntndu-se cu totalul din Registrul-jurnal. De asemenea, pe baza conturilor analitice, se ntocmesc balantele de verificare analitice, datele confruntndu-se cu contul sintetic corespunzator. La perioadele stabilite, pe baza conturilor i balantelor de verificare se elaboreaza conturile anuale.

27

2.3.3 Forma de organizare combinat maestru-ah cu jurnale n condiiile utilizrii formei de nregistrare combinata maestru-sah cu jurnale, pe lnga formularele mentionate la forma de nregistrare maestru-sah se utilizeaza i unele jurnale auxiliare specifice formei pe jurnale, cum sunt:


Jurnal privind operatiile de casa i banca pentru creditul conturilor i situaia privind operatiile de casa i banca pentru debitul conturilor care, de obicei, se completeaza n cursul lunii pentru fiecare cont n parte, nregistrarile facndu-se pe baza registrului de casa sau extrasului de cont al bancii, la care sunt anexate documentele justificative. La sfrsitul lunii, rulajul creditor preluat din jurnal, respectiv rulajul debitor preluat din situatie, se nscriu n Registrul-jurnal, numerotndu-se att jurnalul, ct i situatia. n fisele deschise distinct n Cartea mare-sah, pentru fiecare cont sintetic, totalurile stabilite n jurnal i situatie se nscriu att n coloana destinata rulajului debitor sau creditor, dupa caz, precum i n coloanele conturilor corespondente. Jurnalul privind decontarile cu furnizorii, se utilizeaza pentru nregistrarea n cursul lunii a operatiilor privind decontarile cu furnizorii. nregistrarile n acest jurnal se realizeaza n mod cronologic pe baza documentelor justificative (facturi, documente de receptie etc.), utilizndu-se jurnale separate pentru fiecare categorie de stocuri, pentru lucrari i servicii, fapt pentru care fiecare categorie de jurnal devine un centralizator al operatiilor respective servind pentru descarcarea totalurilor lunare n Registrul-jurnal i fisa sintetica a contului deschisa n Cartea mare-sah.

Jurnalul privind decontarile cu furnizorii serveste i pentru nregistrarea zilnica a platii facturilor, respectiv pentru debitarea contului Furnizori. Facturile ramase neachitate pna la sfrsitul lunii se transcriu, pozitie cu pozitie, n situaia ncasarii-achitarii facturilor, cu ajutorul creia se realizeaza evidenta analitica a furnizorilor. situaia privind miscarea materialelor, este utilizata pentru stabilirea, la sfrsitul lunii, a rulajelor i soldurilor fiecarui cont de materiale. situaia privind avansurile de trezorerie, este utilizata pentru realizarea contabilitii analitice a avansurilor spre decontare acordate, precum i a cheltuielilor decontate.

28

La sfrsitul lunii, datele din aceasta situatie, desfasurate pe conturi corespondente debitoare, se transcriu n fisa sintetica deschisa n Cartea mare-sah pentru creditul contului Debitori, dupa ce n prealabil au fost trecute n Registrul-jurnal. La pozitiile nelichidate se stabileste soldul debitor (n negru) sau soldul creditor (n rosu sau n chenar) pentru fiecare avans n parte i care se preia ca sold initial n fisa lunii urmatoare. Evidenta analitica n cadrul formei combinate se realizeaza separat de evidenta sintetica n cazul celorlalte elemente patrimoniale pentru care nu se utilizeaza jurnale. Notele contabile sau documentele contate se nregistreaza cu totalul sumelor n Registruljurnal, dupa care sumele din notele contabile sau din documente se nregistreaza separat n jurnale sau situatii, dupa care sumele din notele contabile sau din documente se nregistreaza separat n jurnale sau situatii, dupa care se transpun n fisele Cartea mare-sah i n conturile analitice, iar pentru acele elemente patrimoniale pentru care nu exista jurnale i situatii se opereaza direct n fisele Cartea mare-sah. La finele lunii, pe baza fiselor Cartea mare-sah, se ntocmeste balanta de verificare a conturilor sintetice, totalul rulajului acesteia confruntndu-se cu totalul din Registrul-jurnal. De asemenea, pe baza conturilor analitice, se ntocmesc balantele de verificare analitice, datele confruntndu-se contul sintetic corespunzator. La perioadele stabilite, pe baza conturilor i balantelor de verificare se elaboreaza conturile anuale. Indiferent de forma de contabilitate aplicata, la finele exercitiului, cu ocazia efectuarii inventarierii patrimoniului, unitatea patrimonial va nregistra n Registrul-inventar toate elementele inventariate conform normelor legale, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n Registrul-inventar se nregistreaza soldurile evidentiate n listele de inventariere actualizate cu valoarea intrarilor i iesirilor pna la dat nchiderii exercitiului. Daca are loc ncetarea activitatii, Registrul-inventar se completeaza cu valoarea elementelor inventariate faptic la acea data. 2.4. Influena fiscal n sistemul contabil romnesc Analiznd comparativ sistemul contabil central-european i cel anglo-saxon, tragem concluzia ca o caracteristica foarte importanta care le deosebeste este influenta fiscala. Sistemul contabil central european este mai poluat fiscal dect sistemul anglo-saxon. n acelasi timp, economistii i toi actorii participanti la procesul de adaptare a sistemelor contabile pentru a 29

obtine o informatie ct mai credibila, considera ca o contabilitate este cu att mai realista cu ct imixtiunea fiscala este mai redusa. Referitor la Romnia, care se pliaza pe sistemul contabil central-european, putem spune ca influenta fiscala este foarte mare. Mentionam faptul ca, spre deosebire de alte tari, normalizarea contabila i reglementarile fiscale sunt atributul exclusiv al Ministerului de Finante. Practic profesia contabila nu are nici un cuvnt de spus cu privire la normalizarea contabilitatii. Mai mult dect att, expertii contabili sunt acceptati i ca experti fiscali. Problema dificila nsa o reprezinta faptul ca normele fiscale se schimba n permanenta i sunt prioritare fa de obiectivul de a prezenta o imagine reala din punct de vedere contabil. Romnia este departe de a lasa loc creativitatii n contabilitate n scopul obtinerii unei imagini fidele . Putem da un exemplu n acest sens cu privire la amortisment. Gradul de uzura a activelor imobilizate este impus prin stabilirea duratelor de viata pe tipuri de mijloace fixe netinnd cont de conditiile concrete de depreciere ale acestora n funcie de cum este utilizat bunul respectiv. Aducnd toi agentii economici la un numitor comun din acest punct de vedere contabilitatea deserveste fiscalitatea fr ca sa tina cont ca deformeaza informatia. Putem spune ca n Romnia contabilitatea este aservita fiscalitatii i o mare parte din spectrul larg acestor informatii nu poate fi folosita nici de utilizatorii interni nici de cei externi. n sistemul romnesc toate contributiile i facilitatile fiscale trebuie nregistrate n contabilitate ceea ce deosebeste fundamental de sistemul contabil anglo-saxon unde toata partea fiscala este separata de contabilitate Legat de cele referitoare la fiscalitate trebuie sa ne punem ntrebarea: n ce masura contabilitatea ofera informatii ca baza de calcul fiscal? Astazi, pe plan mondial, prin politica de reglementare contabila se pune problema i a separarii tot mai accentuate a contabilitii de fiscalitate. Standardele internationale de Contabilitate prin adoptarea unui cadru conceptul general cauta sa armonizeze, sa apropie, principalele curente din contabilitate. Vorbim tot mai mult de bilant contabil, care prin aplicarea normelor internationale trebuie sa conduca catre o imagine fidela, reala, a patrimoniului i a rezultatelor i de bilant fiscal care este ntocmit n urma retratarii datelor contabile tinnd cont de normele fiscale. n unele sisteme contabile nu toate elementele care determina baza de calcul fiscal sunt furnizate de informatia contabila. Aceast situaie o gsim n special la cei ce utilizeaza contabilitatea de tip anglosaxon. 30

3. SISTEMUL CONTABIL ANGLO-SAXON Contabilitatea, in ceea ce priveste tehnica si informatia, are obiectivul de a masura si de a trduce activitatile unei entitati (activitati juridice pentru conturile sociale si activitati economice pentru conturile consolidate). Dar aceasta masurare este afectata direct de regulile si normele de elaborare care sunt la randul lor, rezultate ale unor elemente precum cultura, dezvoltarea economica, istoria , institutiile in masura sa stabileasca reguli contabile. In acest sens contabilitatea este o miza socio-culturala, care scoate in evidenta consensul social de la baza contabilitatii. Sistemele contabile naionale nu sunt echivalente, acestea fiind caracterizate de norme i practice care difer de la o zon la alta, respectiv de la o ar la alta. Principalii factori care stau la baza diferenierilor ntre referenialele contabile sunt: Tipul sistemului de drept, acesta putnd fi de drept scris sau cutumiar Structura furnizorilor de fonduri, acetia fiind investitorii sau creditorii bancari Rolul fiscalitii, n sensul dac contabilitatea este conectat sau deconectat de fiscalitate Rolul profesiei contabile liberale Teoriile i teoreticienii Factorii culturali i influena lor asupra sistemului contabil Accidente ale istoriei

n urma recunoaterii acestor factori ce stau la baza diferenelor dintre sistemele contabile se pot contura dou mari grupe de zone contabile, acestea fiind zona rilor continental- europene i zona rilor anglo- saxone. Din rile continental- europene se pot enumera Frana, Germania, Italia, Elveia, etc, iar din zona rilor anglo- saxone fac parte Statele Unite, Marea Britanie, Canada, etc. Astfel fcnd referire la aceti factori de influen, putem spune c n rile anglo- saxone companiile i obin finanarea n special de la investitori, acetia fiind i principalii utilizatori ai situaiilor financiare ntocmite. n aceste ri n care tipul de drept predominant este cel cutumiar normalizarea contabil se efectueaz prin existena unui numr minim de reglementri legale, la baz stnd normele elaborate de profesia contabil liberal. Un rol foarte important n rile ce practic o contabilitate de tip anglo-saxon l joac raionamentul profesional. Acest tip de contabilitate este deconectat de fiscalitate, astfel calculul taxelor i al impozitelor avnd un rol secundar. 31

n schimb, n rile continental- europene, reglementarea legal joac un rol determinant n normalizarea contabil, ceea ce confer o flexibilitate destul de redus a sistemului contabil. n aceste ri bncile sunt cele care asigur n cea mai mare parte finanarea companiilor. Acest tip de contabilitate, cel continental- european, este conectat la fiscalitate, astfel punndu-se un accent destul de mare pe calcularea taxelor i a impozitelor. 3.1. Scurt istoric al sistemului contabil anglo-saxon Sistemul contabil din Marea Britanie are diverse particulariti care l difereniaz de sistemul contabil practicat de rile continental- europene. Aceste particulariti constau n poziia independent pe care specialitii contabili o au i rolul important al acestora n normalizarea contabilitii naionale, n orientarea informaiilor financiare ctre investitori, n participarea nesemnificativ a statului n reglementarea contabil, adic a deconectrii de la fiscalitate. n Marea Britanie, totui, regulile contabile sunt mai stricte dect cele din Statele Unite. Acestea sunt reglementate de acte legislative, de cerinele Bursei de Valori, de standarde de eviden obligatorii i recomandate, de cerinele Directivelor Europene i de recomandrile date de Standardele Internaionale de Contabilitate. Britanicii au ncercat s dea natere n imperiul lor la o coala de contabilitate anglosaxon, ccea ce au i reuit importnd de la italieni contabilitatea n partid dubl. Apoi, britanicii au exportat n rile continental- europene propriile concepte cu privire la imaginea fidel si la cultura profesiei contabile de tip liberal. n Marea Britanie, revoluia industrial este cea care a influenat n mod decisiv evoluia sistemului contabil, prin dezvoltarea i creterea economic. Astfel n urma revoluiei industriale au aparut primele reglementri contabile, ce aveau ca obiect doar societile pe aciuni. La nceputul secolului XIX, n lipsa unei legi privind nregistrarea societilor, crearea acestora se putea realiza numai pe baza unui mandat regal sau pe baza unui acord al Parlamentului. n acea perioad, regulile contabile fceau parte din statutul societii. Aflat n faa unui numr destul de mare de cereri de nfiinare de societi, n anul 1844, guvernul britanic a adoptat legea Joint Stock Companies Act care permitea crearea societilor fr a mai fi necesar aprobarea Parlamentului. Aceast lege solicita, ns, prezentarea unui bilan complet i fidel, full and fair, fr s specifice ns i coninutul acestora. De asemenea, bilanul trebuia s fie supus controlului acionarilor. n 1855 o nou lege mbuntea statutul acionarilor, prin prevederea unei responsabiliti limitate la capitalul subscris, iar n 1856 o a treia lege propunea elementele de coninut ale bilanului contabil, dei ntocmirea i auditarea bilanului deveneau facultative prin 32

textul legii. ncepnd cu 1900, prin legea Companies Act se impune din nou obligativitatea ntocmirii i auditrii bilanului contabil, legea solicitnd ca bilanul s redea o imagine adevrat i exact cu privire la situaia financiar. n 1942 este creat Comitetul principiilor contabile de ctre organismul profesiei contabile britanice, care cuprindea o serie de recomandri destinate doar membrilor acestui organism. Cea mai important reform s-a produs ncepnd cu 1947 prin adoptarea Companies Act, care, un an mai trziu, a fost nlocuit printr- o lege a consolidrii care anula dispoziiile precedente i le regrupa ntr- o nou lege. Aceast lege a stabilit n linii mari caracteristicile contabilitii britanice, acestea fiind valabile i n prezent. Astfel, conceptul de true and correct view a fost modificat, aplicndu- se conceptul de true and fair value, imagine fidel, concept care se regsete i astzi n principiile de baz ale contabilitii britanice. Tot prin aceast lege devenea obligatorie publicarea contului de profit i pierdere, se clarificau noiunile de provizion si rezerve, se interzicea crearea de rezerve oculte. De asemenea, legea prevedea ca persoanele care efectuau auditul trebuie s fac parte dintr- o asociaie profesional. n 1971, prin decizia comun a organismelor profesiei contabile este creat Comitetul normelor contabile , Accounting Standards Committee, comitet din care fceau parte asociai ai cabinetelor din Big Six. Menirea acestui comitet era s emit norme n vederea restrngerii numrului de opiuni utilizabile de ctre societi i auditori. Prin intrarea n Comunitatea European, n 1973, Regatul Unit al Marii Britanii a luat parte la lucrrile directivelor europene, prin aceasta ncercnd s impun conceptul de imagine fidel i forma detaliat de redactare a contului de profit i pierdere. n 1981, Marea Britanie a adoptat Directiva a IV- a European, aceast nou lege cuprinznd modelele de prezentare ale situaiilor financiare, regulile de evaluare i informaiile care trebuiau prezentate n notele explicative. n anul 1989, n Marea britanie a fost adoptat Directiva a VII-a European. Astfel, prin noua lege a societilor comerciale se impune societilor de capitaluri s prezinte acionarilor un bilan, un cont de profit i pierdere i anexe. 3.2. Principiile contabile fundamentale n practica contabil britanic, principiul de baz este acela al imaginii fidele, adic organizaiile trebuie n primul rnd, prin situaiile financiare ntocmite, s reflecte situaia financiar real. Principiul imaginii fidele reprezint obiectivul principal urmrit n ntocmirea situaiilor financiare, prin acesta ntelegndu- se prezentarea unei imagini adevrate, corecte i sincere. Imaginea fidel rezult din aplicarea sincer a regulilor formulate prin lege i din 33

aplicarea normele contabile n vigoare. Principiul imaginii fidele primeaz n contabilitatea anglo-saxon. Legea britanic a societilor comerciale prevede faptul c bilantul contabil trebuie s ofere o imagine fidel a situaiei financiare a societii, iar contul de profit i pierdere trebuie s ofere o imagine fidel a rezultatului execiiului. Principiile contabile de baz britanice se pot grupa n funcie de sursele dreptului contabil care le-au formulat. Astfel, norma SSAP 2 i legea societilor comerciale prezint principiul continuitii exploatrii, principiul permanenei metodelor, principiul independenei exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile i principiul prudenei. Conform principiului continuitii exploatrii, going concern concept, costul istoric este regula de baz n evaluare. n cazul principiului permanenei metodelor este posibil schimbarea metodei contabile numai dac noua metod va fi mai eficient n prezentarea imaginii fidele. Prin coninutul principiului independenei exerciiilor i conectarea cheltuielilor la venituri, norma contabil SSAP 2 aduce precizri cu privire la modul de repartizare n timp a cheltuielilor, conectarea cheltuielilor la veniturile exerciiului, i precizri cu privire la modul de alegere ntre principiul prudenei i cel al conectrii, atunci cnd se ajunge la o stare conflictual. Principiul prudenei reprezint mai mult o atitudine dect un principiu n sine, atitidine ce este operational dup aplicarea principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile. Legea societilor comerciale mai prezint i principiul necompensrii care se aplic n prezentarea bilanului i contului de profit i pierdere, precum i n evaluarea elementelor acestor documente financiare, i interzice compensarea reciproc a posturilor din situaiile financiare. Principiul importanei relative este enunat n prefaa introductiv a normelor contabile i este un principiu potrivit cruia conturile anuale trebuie s conina numai acele informaii care pot influena evalurile i deciziile ulterioare. Astfel, se va evita suprancarcarea informaional a conturilor principale. De asemenea, n contabilitatea britanic, se aplic i principiul prevalenei economicului asupra juridicului, principiu internaional, care prevede faptul c operaiunile contabile sunt nregistrate i prezentate n funcie de natura lor, fr s se in seama de apartenena lor juridic. Norma SSAP 6 prevede i aplicarea principiului intangibilitii bilanului de deschidere, conform cruia sumele finale ale bilanului din anul anterior trebuie preluate n bilanul de deschidere al anului curent. 3.3. Relaiile contabilitii cu fiscalitatea n Marea Britanie, spre deosebire de rile ce practic contabilitatea continentaleurpean, cunoaterea contabilitii nu implic neaparat i cunoaterea fiscalitii, contabilitatea 34

britanic fiind deconectat de fiscalitate. n contabilitatea anglo- saxon, nregistrrile contabile nu sunt determinate pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de Frana, o cheltuial poate s fie deductibil fiscal fr ca ea s fie contabilizat. n vederea determinrii rezultatului impozabil, amortizrile (deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de via admise de autoritile fiscale, indiferent care sunt cele utilizate n contabilitate. Orice diferen ntre contabilitate i documentaia fiscal trebuie s fie justificat. Modul de rezolvare al problemelor fiscale depinde adesea i de cultura de ntreprindere. Unele ntreprinderi controleaz ndeaproape fiscalitatea, n vederea diminurii impozitului pe profit, altele consider c, indiferent ce s-ar face, cheltuiala fiscal este necontrolabil i inevitabil. Se poate spune, de asemeena, c motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci i la baza structurrii grupului: mprirea activitilor ntre filiale sau plasarea de societi n strintate. n contabilitatea anglo-saxon, beneficiul impozabil este determinat plecnd de la rezultatul contabil, calculat conform principiilor contabile general admise i corectat printr-un numr de ajustri impuse de legea fiscal. Spre deosebire de Frana, ajustrile au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal, pentru c ele vizeaz, n special, amortizrile. Acestea trebuie s fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal i nlocuite cu deducerile pentru investiii (Capital Allowances) prevzute de lege. Legea britanic a finanelor este cea care determin ce active sunt amortizabile i la ce cote. ntreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare i de amortizare a acestor active, fr s fie preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile n conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate, precum birourile i magazinele cu amnuntul, nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal. Spre deosebire de Frana, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fr referire la durata normal de utilizare. Cotele de amortizare fiscale sunt, n general, de 4% (metoda linear), pentru cldiri industriale i de 25% (metoda degresiv), pentru alte active industriale, vehicule etc. Conform fiscalitii britanice, spre deosebire de rile ce practic contabilitatea continentaleuropan, un activ, n caz de cesiune, continu s fie amortizat din punct de vedere fiscal i c amortizrile nu sunt ajustate n funcie de preul de cesiune. Mainile, utilajele i instalaiile fac obiectul unei amortizri iniiale (anul de achiziie) de 25% - sub rezerva unui regim temporar, soldul urmnd s fie amortizat, conform metodei degresive, utiliznd aceeai cot. n principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci n mod global. Totui, 35

elementele de activ a cror durat de via este scurt pot s fie excluse din grup i s fie amortizate n mod individual. Elementele de activ imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare tiinific, beneficiaz de o deducere fiscal de 100% nc din anul achiziionrii lor. Brevetele elementele know-how beneficiaz de o amortizare degresiv de 25%. Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comer, mrcile de fabric, terenurile imobilelor cu utilizare neindustrial precum imobilele ce reprezint birouri i magazine. n cazul provizioanelor, trebuie menionat faptul c cele generale nu sunt deductibile fiscal. Numai provizioanele specificate, cum ar fi cele referitoare la creanele dubioase i cele care corespund datoriilor deja nscute n cursul exerciiului sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Factorul determinant pentru Administraia Fiscal britanic n ceea ce privete deductibilitatea provizioanelor l reprezint precizia cu care poate s fie calculat valoarea provizionului. Spre deosebire de Frana, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot s fac obiectul provizioanelor fiscal deductibile. Pierderile pot s fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciiului sau asupra profiturilor i plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciii (cu excepia celui curent). De asemenea, pierderile pot s fie reportate asupra beneficiilor exerciiilor ulterioare, fr a se limita durata imputrii, cu condiia ca ele s provin din aceeai activitate. 3.4. Profesia de contabil n sistemul anglo-saxon Una din trsturile fundamentale ale contabilitii britanice se refer la profesia de contabil. Sistemul contabil britanic se caracterizeaz prin libertatea judecii profesionale i prin faptul c profesia liberal a stat la baza evoluiei principiilor contabile. De- a lungul timpului britanicii au reuit s exporte conceptul de profesie de tip liberal i n rile unde se aplic contabilitatea continetal- european. La inceputul anilor `80 comitetul britanic de normalizare contabil a considerat c este necesar crearea unei entiti independente de profesie, dotat cu puterea de a emite norme, inspirat dup modelul american. Astfel, prin legea societilor din 1989 a decis numirea uui consiliu responsabil cu reglementarea contabil, numit Financial Reporting Council (Consiliul Raportrii Financiare), care va fi instalat n anul 1990. n vederea realizrii obiectivelor, Consiliul Raportrii Financiare dispune de dou comitete importante i anume Consiliul Standardelor de Contabilitate, Accounting Standards Boards, respectiv Grupul de Revizuire a 36 i

Raportrii Financiare. Consiliul Standardelor de Contabilitate are rolul de a emite standarde pentru situaiile financiare anuale, cunoscute sub denumirea de Financial Reporting Standards i proiecte de norme pentru situaiile financiare. n anul 1999 Consiliul public Cadrul Conceptual Britanic, Statement of Principles for Financial Reporting, ce a avut un rol deosebit n procesul de normalizare contabil. Consiliul are rolul de a urmri convergena standardelor proprii cu cele emise de IASB. n Marea Britanie profesia de contabil este reprezentat de urmtoarele organizaii contabile independente:
     

Institutul Contabililor Jurati ai Angliei i rii Galilor Institutul Contabililor Autorizati ai Irlandei Institutul Contabililor Jurati ai Scoiei Institutul Contabililor Manageri Asociaia Contabililor Autorizai, cunoscut sub numele de ACCA Institutul Finanelor Publice privind activitatea contabil

De altfel, Ministerul Comerului, n calitate de auditor, este recunoscut ca membru al acestor organizaii contabile. Pe lng acestea, mai exist nc dou organe specializate i anume Institutul Administrrii Financiare i de Audit al sectorului de stat care deservete Guvernul, i Institutul Contabililor de Administarre care activeaz numai n cadrul ntreprinderilor. Funciile principale ale organizaiilor contabile britanice independente sunt acelea de pregtire a profesionitilor contabili, de elaborare a materialului informativ pentru acetia i controlul asupra ndeplinirii de ctre ei a obligaiilor. 3.5. ntocmirea situaiilor financiare anuale. Reguli de evaluare Societile comerciale britanice sunt obligate s ntocmeasc i s ublice situaiile financiare anuale, responsabilitatea ntocmirii i prezentrii acestora revenind administratorilor. Legea socitilor comerciale prevede faptul c un et complet de conturi anuale trebuie s cuprind n mod obligatoriu bilanul,contul de profit i pierdere i anexe. Norma de comunicare financiar FRS 1,Financial Reporting Standards, impune publicarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie pentru a asigura astfel obiectivul imaginii fidele. Norma FRS 3 impune societilor comerciale britanice ntocmirea i publicarea unui tablou al tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate direct n capitalurile proprii. Astfel, sunt evideniate rezultatul net naintea dividendelor exerciiului, operaiile de reevaluare ale activelor ce afecteaz rezerva din reevaluare, precum li impactul variaiilor cursurilor monetare asupra 37

investiiei nete n strintate. Legea britanic a societilor comerciale prevede pentru ntocmirea bilanului contabil dou modele i anume prezentarea n format list, vertical, sau prezentarea n cont, orizontal. n ambele modele de prezentare a bilanului contabil, criteriile de clasificare a elemnetelor vor fi abordarea funcionl pentru posturile de activ i gradul de exigibilitate pentru posturile de pasiv. Societile comerciale britanice au optat pentru prezentarea bilnaului contabil n formatul list, structura detaliat a acestuia fiind urmtoarea: 1. Capital apelat nevrsat 2. Imobilizri Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri Debitori Titluri de plasament Disponibiliti

3. Activ curent

4. Cheltuieli constatate n avans i venituri de primit 5. Creditori cu scaden sub un an 6. Activ net curent 7. Activul totl datorii curente 8. Creditori cu scaden mai mare de un an 9. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 10. Cheltuieli de pltit i venituri constatate n avans 11. Capitaluri proprii Capital Prime din emisiune Rezerva din reevaluare Alte rezerve Rezultate reportate

Contabilitatea britanic prezint anumite politici i opiuni contabile caracteristice n ceea ce privete posturile din bilanul contabil. Astfel, costurile de cercetare pur i aplicat trebuie recunoscute drept cheltuieli, iar costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active dac sunt ndeplinite criterii stricte ce pot fi comparate cu cele enunate de norma IAS 38. O diferen 38

reprezentativ fa de IAS/IFRS o constituie momentul nceperii amortizrii activelor necorporale achiziionate. Astfel, standardele britanice prevs faptul c amortizarea ncepe de la data achiziiei pe o durat de maxim cinci ani, n timp ce,conform IFRS, amortizarea ncepe n momentul n cre activul devin gata de utilizare. n ceea ce privete imobilizrile corporale trebuie menionat faptul c exist trei mari categorii i anume terenuri i cldiri, instalaii tehnice i utilaje, accesorii, echipamente i mobilier. n contabilitatea britanic o situaie aparte este constiuti de categoria terenuri i construcii deinute pentru potenialul investiional i nu pentru neviole ntreprinderii, investment properties. Norma SSAp 19 impune prezentarea acestor active la valoarea lor de pia la fiecare dat abilanului fr a fi ns amortizate. n bilanul contabil, imobilizrile corporale se recunoasc iniial la costul lor, ulteior ntreprinderea avnd posibilitatea de a le reevalua. Normele britanice prevd faptul c o reevaluare complet a elemntelor de activ corporal trebuie s fie efectuat cel puin din cinci n cinci ani. n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor corporale, normele prevd faptul c aceasta trebuie s ie recunocut ca o cheltuial, chiar dac activul s-a apreciat sau a fost reevaluat. Metoda de amortizare trebuie s reflecte modul n care beneficiile rezultate din urma exploatrii imobilizrilor corporale sunt consumate. Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale se determin ca diferent ntre costul activului sau valoarea reevaluat a acestuia i valoarea rezidual, calculul amortizrii contabile neavnd nici un fel de influen asupra rezutatului fiscal. Metodele de amortizare folosite n contabilitatea britanic sunt metoda liniar, metoda degresiv cu cot fix, metoda Softy, metoda unitilor de produie. Norma SSAP 21 prevede faptul c activele care fac obiectul unui contract de leasing financiar vor fi contabilizate n activele din aceeai las ale locatarului, la valoarea lor just din momentul ncheierii contractului de leasing. n Marea Britanie, n bilanul contabil, datoriile sunt reflectate mai detaliat. Astfel, datoriile pe termen lung includ creditele de la bnci, avansurile primite, datoriile fa de alte companii, cambiile spre plat, etc. n notele explicative vor fi reflectate separat datoriile care vor fi stinse in decurs de peste cinci ani n rate, condiiile de stingere i procentul dobnzii. i n ceea ce privete posturile de capital, n notele explicative trebuie dezvluite informaii cu privire la numrul de aciuni admise spre emisiune, numarul de aciuni emise i aflate n circulaie, suma capitalului investit, dividendele amnate, capitalul suplimentar din reevaluare, rezervele create pe contul profitului pentru acoperirea obligaiilor curente, viitoare i condiionate. Contul de profit i pierdere poate fi ntocmit cu analiza chetuielilor dup funcie sau dup natur. Formatul de prezentare a contului de profit i pierdere avnd cheltuielile analizate dup funcia lor, rspunde nevoii de determinare a marjei brute, n timp ce prezentarea acestuia cu o 39

analiz a cheltuielilor dup natura lor, este orientat spre determinarea indicatorului producia exerciiului. Normalizatorii britanici confer o mai mare utilizare modelului de prezentare sub form de list,cu analiza cheltuielilor dup funcia lor, pentru contul de profit i pierdere, structura acestuia fiind urmtoarea:
      

Cifra de afaceri ( Turnover) Costul vnzrilor( Cost of sales ) Marja brut ( Gross profit or loss) Cheltuielile de distribure( Distribuion costs) Cheltuielile administrative( Administrative expenses) Alta venituri din exploatare( Other operating income) Veniturile generate de aciunile deinute n ntreprinderile grupului( Income from shares in group undertakings) Venituri din participaii( Income from participating interests) Venituri din alte imobilizri financiare( Incom from other fixed asset investments) Alte venituri financiare( Other interest receivable and similar income) Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare( Amounts written off investments) Dobnzi de pltit i alte cheltuieli similare( Interest payable and simila charges) Rezultatul activitii ordinare nainte de impozitare( Profit or loss ordinary activities before taxation) Impozitul asupra activitilor ordinare( Tax on profit or loss on ordinary activities) Rezultatul activitii ordinare dup impozitare( Profit or loss ordinary activities after taxation) Venituri extraordinare( Extraordinary income) Cheltuieli extraordinare( Extraordinary charges) Rezultatul extraordinar( Extraordinary profit or loss) Impozitul asupra rezultatului extraordinar( Tax on extraordinary profit or loss) Alte impozita i taxe neincluse n rubricile precedente( Other taxes not shown under the above intems) Rezultatul net al exerciiului( Profit or loss for the financial year) Dividende (Dividends) Transferri la (reluri) rezerve (Transfer to/from reserves) 40

 

 

 

    

  

 

Rezultate reportate( Profit and loss account brought Forward) Rezultate de reportat( Profit and loss account carried forward)

Prin legea britanic a societilor comerciale se impune publicarea n anexe a informaiilor cu privire la prezentarea politicilor contabile, a informaiilor relative la bilan, a informaiilor relative la contul de profit i pierdere, precum i prezentarea altor informaii suplimentare. Norma FRS 1, Cash Flow Statements, impune societilor britanice i prezentarea tabloului fluxurilor de trezererie, abordarea britanic a tabloului fiind inspirat din contabilitatea american.

BIBLIOGRAFIE
1. Feleag, Niculae Sisteme contabile comparate, vol. I, II, II, Ed. Economic, Bucureti, 2000 2. Hurloiu, Lcrmioara Rodica; Zrnescu, Odi; Pan, Elena Managementul financiarcontabil al societilor comerciale, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2008 3. Ionescu, Cicilia Sisteme contabile moderne, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2005 4. Ristea, Mihai; Olimid, Lavinia; Calu, Daniela Artemisa - Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucuresti, 2006

41