CLIA MARTELLI BIAZEBETE, MRCIO LUIZ BORINELLI E REINALDO RODRIGUES CAMACHO

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ANLISE DA APLICAO DO CUSTEIO ALVO E DO CUSTEIO PLENO EM INDSTRIA DE CONFECES: UM ESTUDO DE CASO AN ANALYSIS OF TARGET COSTING AND FULL COSTING IN CLOTHING FACTORY INDUSTRY: A CASE STUDY
CLIA MARTELLI BIAZEBETE
Graduada em Cincias Contbeis pela Universidade Estadual de Maring Professora da Faculdade de Agronegcios de Paraso do Norte Mandaguau/PR, Brasil E-mail: celiamartelli@gmail.com

MRCIO LUIZ BORINELLI

Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo Professor Doutor da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo So Paulo/SP, Brasil E-mail: marciolb@usp.br

REINALDO RODRIGUES CAMACHO

Mestre em Contabilidade pela Universidade de So Paulo Professor Auxiliar do Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Estadual de Maring Maring/PR, Brasil E-mail: rcamacho@usp.br

A problemtica deste trabalho consiste em que artefatos da Gesto Estratgica de Custos so intensamente discutidos teoricamente, mas, na prtica, no se sabe se so realmente eficazes em seus propsitos. Desta inquietao surgiu a questo de pesquisa: possvel aplicar, de forma integrada, os conceitos do Custeio Alvo e do Custeio Pleno numa indstria de confeces? Assim, a pesquisa foi desenvolvida atravs da metodologia de estudo de caso e teve como objetivo aplicar, conjuntamente, o Custeio Pleno e o Custeio Alvo numa indstria de confeces. Quanto a sua classificao, alm do estudo de caso quanto estratgia, a pesquisa descritiva quanto aos objetivos, aplicada quanto natureza do problema, quantitativa quanto abordagem do problema e de campo quanto ao ambiente. O objeto de estudo foi um blazer curto para vero. Inicialmente, realizou-se pesquisa bibliogrfica para levantamento dos aspectos tericos sobre o tema. Na pesquisa emprica elaborou-se um questionrio, aplicado a 50 mulheres, selecionadas aleatoriamente, buscando conhecer o grau de importncia que elas atribuam a cada atributo do produto. Depois, levantaram-se dados de custos e despesas da empresa e do modelo em estudo, para apurar o custo do produto usando os dois artefatos. Como resultado, foi possvel demonstrar, passo a passo, o processo de aplicao do Custeio Pleno conjugado com o Custeio Alvo, utilizando, inclusive, a Engenharia do Valor. Verificou-se que os princpios bsicos para aplicao do Custeio Alvo foram respeitados, cumprindo com o objetivo empresarial de garantir que a margem de lucro objetivada fosse atingida. Palavras-chave: custeio pleno; custeio alvo; gesto estratgica de custos.

Resumo

Abstract
The problematic of this paper is that artifacts of Strategic Management Costing are deeply theoretically discussed, although, in practice, it is not known if they are really effective in their purposes. Based on this worry, the following research question came out: is it possible to apply, in an integrated way, the concepts of Target Costing and of Full Costing in clothing factory industry? Thus, the research was developed through a case study methodology and had as an objective to apply, at the same time, Full and Target Cost in a clothing factory. This is a descriptive study, considering its objectives, applied study, considered the problems nature, quantitative research according to the problems approach and a field research according to its environment. The study objective was a short summer blazer. Initially there had been made a bibliographical research in order to have a survey of the theoretical aspects of the theme. In the empirical research, a questionnaire was developed and it was answered by 50 women, by aleatory selection, aiming to know the level of importance they give to each one of the products attributes. After that, there has been made a survey of the costs data and the companys and used models expenses, using the two artifacts. As a result, it was possible to show, step by step, the process of Full Costing combined with the Target costing, utilizing, Value Engineering. It was verified that the basic principles for Target Costing Application had been respected, reaching the objective to gain the established profit. Key words: full costing, target costing, strategic management costing.
Recebido em 10/02/2009 Aceito em 11/03/2009 Artigo originalmente apresentado no XV Congresso Brasileiro de Custos, 2008, Curitiba

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INTRODUO
Tendo como premissa o fato de que as indstrias de confeces que atuam no Brasil tm enfrentado um alto grau de competitividade, a exemplo de outros setores de atividade, considera-se necessrio o desenvolvimento e aplicao de mecanismos eficientes e eficazes capazes de auxiliar o gerenciamento dos fatores que compem os custos dos produtos. Neste sentido, deve-se destacar a deficincia de informaes que as empresas tm em relao a seus custos de produo e a busca de acompanhar as inovaes tecnolgicas, visando a melhoria de seus produtos e servios direcionados a atender a necessidade de seus clientes. Buscando suprir parte do problema destacado acima, este trabalho foi desenvolvido em uma indstria do setor de confeces, localizada no noroeste do Estado do Paran, que atua no mercado h mais de quinze anos, e tem sua produo voltada moda feminina. Em um diagnstico preliminar realizado na empresa, constatou-se que no lanamento de novos modelos no h preocupao com a definio dos custos, buscando-se, to somente, agradar aos consumidores com produtos de qualidade e que estejam em sintonia com a moda. Aps a concluso da produo que os custos so conhecidos. Como est localizada em uma regio onde h uma grande concentrao de outras empresas do setor, para manter seus clientes a empresa precisa controlar seus custos de produo, baixar o preo de venda e, ainda, manter a qualidade. Em suma, diante da concorrncia acirrada e do nvel de competitividade imposto, pode-se considerar que impossvel gerir o negcio sem que as informaes sobre os custos de produo sejam geradas em momento oportuno, com preciso, de forma completa e segura. Destarte, um problema detectado que muitas vezes o preo que os consumidores esto dispostos a pagar inferior ao custo dos produtos, o que compromete a lucratividade da empresa. Neste sentido, dispor de metodologias de apurao, controle e gerenciamento de custos que se adaptem s caractersticas da empresa um grande desafio, tendo em vista a necessidade destas em encontrar meios para garantir sua continuidade no mercado. Diante disso, a problemtica deste estudo consiste na necessidade de se identificar artefatos de Gesto Estratgica de Custos (GEC) que possam se adequar s peculiaridades desta empresa, bem como constatar, na prtica, se tais artefatos so realmente eficazes em seus propsitos. Adicionalmente, o problema da pesquisa est, tambm, no fato de que ainda que existam muitos trabalhos sobre aplicaes de ferramentas da GEC, considera-se que o grau de eficcia destas aplicaes ainda no esteja devidamente constatado. Assim, considerando o diagnstico preliminar da empresa, a alta competitividade do setor de confeces e, ainda, o fato de as empresas que integram este setor lanarem produtos novos regularmente, identificou-se que o Custeio Pleno associado ao Custeio Alvo poderia suprir as necessidades informacionais de custos de empresas que atuam neste contexto. Esta inquietao originou a seguinte questo de pesquisa: possvel aplicar, de forma integrada, os conceitos do Custeio Alvo e do Custeio Pleno numa indstria de confeces? Portanto, o objetivo deste trabalho , por meio de um estudo de caso nico, apurar o custo do produto objeto de estudo, atravs do Custeio Pleno, associado metodologia do Custeio Alvo. Evidencia-se que a aplicao da metodologia do Custeio Alvo permite que os custos sejam calculados antes de o produto ser lanado, garantindo, assim, a margem de lucro objetivada pela empresa, dado o preo de venda que o consumidor esteja disposto a pagar.

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Este trabalho se justifica pelo fato de buscar meios para apurar os custos de produo antes mesmo de eles acontecerem, e levar informao capaz de oferecer suporte deciso, visando a melhoria de seus produtos, direcionados a atender aos anseios dos clientes. Desta forma, a empresa, e outras que se assemelharem a esta, podero utilizar os resultados aqui apresentados como base para o desenvolvimento de novos produtos, suprindo assim a falta de controle e identificao dos custos ainda na fase de elaborao dos modelos. Alm desta introduo, o estudo est organizado em mais quatro tpicos. No tpico 2, faz-se referncia aos aspectos metodolgicos que permeiam o trabalho. A seo 3 contempla a plataforma terica do trabalho, em especial para dar sustentao a toda parte prtica, que est desenvolvida no item 4. A ltima seo elucida as consideraes finais sobre o tema estudado.

2 ASPECTOS METODOLGICOS
Tendo em vista os propsitos estabelecidos, esta pesquisa recebe a seguinte classificao: i) descritiva quanto aos objetivos, uma vez que busca descrever a aplicao dos artefatos em uma situao real; ii) aplicada quanto natureza do problema de pesquisa, tendo em vista que busca verificar, na prtica, conceitos tericos; iii) quantitativa quanto abordagem do problema e natureza das variveis pesquisadas, haja vista no fazer uso de avaliaes qualitativas; iv) estudo de caso quanto estratgia de pesquisa, por estudar, profundamente, uma nica empresa e v) de campo quanto ao ambiente de pesquisa, uma vez que tanto a coleta quanto a anlise dos dados ser feita no contexto real da empresa. Vale destacar que est se considerando como uma das fases do estudo de caso a pesquisa bibliogrfica que, segundo Vergara (1998, p.46), [...] o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrnicas, visando o levantamento de conceitos que possam dar suporte para a prtica a ser adotada. O estudo foi realizado atravs da anlise de um caso, desenvolvido no ano de 2006, em uma empresa situada na regio noroeste do Estado do Paran, que atua no setor de confeces de moda feminina. Foi utilizado o mtodo de custeio pleno para identificar o custo do novo produto, sendo ele um blazer curto para o vero, que fazia parte da nova coleo da empresa, considerando-se todos os custos de produo e despesas, desde o recebimento da matria-prima at a fase de venda do produto acabado. Com o clculo do custo do produto, foi aplicada a metodologia do Custeio Alvo, para identificar se o custo de produo iria garantir a margem de lucro que a empresa pretendia obter com o lanamento do novo modelo, dado o preo que os consumidores disseram que pagariam. Na realizao deste estudo de caso, foram feitas entrevistas com os administradores e funcionrios responsveis pelo departamento produtivo, observao direta do processo produtivo e do setor administrativo. Durante esta observao foram coletados dados em documentos fornecidos pela empresa como planilhas e relatrios da rea contbil. Como a empresa atende a um pblico especfico, mulheres entre 18 e 45 anos, foi aplicado um questionrio a 50 (cinquenta) consumidoras, escolhidas aleatoriamente, com o desenho do modelo objeto de estudo, tendo como finalidade verificar a opinio sobre os atributos contidos no modelo. Neste questionrio as respondentes fizeram escolhas diante de alternativas apresentadas.

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3 REFERENCIAL TERICO
3.1 GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS (GEC)
A globalizao dos mercados e da economia um dos problemas enfrentados pelas empresas, que precisam produzir com custos mais baixos. A GEC busca analisar os custos de modo a garantir que as informaes sejam relevantes para os gestores, podendo, inclusive, tornarem-se vantagem competitiva. Portanto, busca-se uma interao da gesto de custos com o processo de gesto da empresa como um todo (MARTINS, 2003, p. 31). Para Shank e Govidarajan (1997, p. 4), a GEC uma anlise de custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratgicos tornam-se mais conscientes, explcitos e formais. Portanto, essa anlise mais ampla dos custos pode auxiliar no processo de gerao de informaes, buscando dar suporte tomada de deciso em ambiente altamente competitivo. Acrescenta-se que a GEC focaliza a posio de custos de uma empresa em relao aos custos das empresas rivais. Segundo Martins (2003, p. 300), [...] a Gesto Estratgica de Custos requer anlises que vo alm dos limites da empresa para se conhecer toda a cadeia de valor: desde a origem dos recursos materiais, humanos, financeiros e tecnolgicos que utiliza, at o consumidor final. Sendo assim, na GEC h a preocupao com os custos em toda a cadeia de valor, para saber em qual ponto da cadeia os custos podem ser reduzidos. Como os sistemas tradicionais de custos, muitas vezes, se tornam pouco eficientes na gerao de informaes para dar sustentao s decises gerenciais, o Custeio Alvo que, segundo a literatura, enquadra-se no contexto da GEC, pode ser um importante instrumento na busca da eficincia operacional.

3.2 CUSTEIO ALVO

O Custeio Alvo, ou Target Costing, segundo Sakurai (1997, p. 49), [...] um mtodo abrangente de gerenciamento estratgico de custos que envolve a reduo de custos durante todo o ciclo de sua ocorrncia, em especial na fase de planejamento e desenho do produto. Para que essa reduo de custos seja concretizada, necessrio o envolvimento de todos os departamentos da empresa, desde os produtivos at os de marketing e administrativos. Para Martins (2003, p. 223), O Custeio-Alvo ou Custeio Meta um processo de planejamento de lucros, preos e custos que parte do preo de venda para chegar ao custo, razo pela qual diz-se que o custo definido de fora para dentro. Sendo assim, o preo de venda no pode ser definido a partir dos custos de produo mais a margem objetivada, mas o mercado que defini o quanto quer pagar pelo produto. Por isso que se diz que o Custeio Alvo um sistema direcionado ao mercado, em que a opinio do consumidor um parmetro para o desenvolvimento do processo de produo (COLAUTO et. Al., 2004, p. 4). Para Camacho (2004, p. 18), o Custeio Alvo [...] um processo de gerenciamento de custos por meio do qual se busca o alcance do custo alvo. Neste sentido, Martins (2003, p. 224), define custo alvo como [...] o custo mximo admissvel de um produto para que, dado o preo de venda que o mercado oferece, consiga-se o mnimo de rentabilidade que se quer. Rocha (1999, p. 126), por outro lado, tendo em vista o conceito de GEC, define custo alvo como [...] o montante de custos que deve ser eliminado, ou aumentado, para que o custo estimado de um produto, ou servio, se ajuste ao permitido, tendo em vista o

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custo de uso e de propriedade para o consumidor, o preo alvo e as margens objetivadas para cada elo da cadeia. Portanto, so duas as vises sobre o que custo alvo, como elucidam os exemplos apresentados na Tabela 1, a seguir: Tabela 1 O custo alvo de acordo com as duas correntes de pensamento Componentes Valor Preo de venda 100 Lucro meta (10%) 10 Custo Alvo 90 Ou Preo de venda 100 Lucro meta (10%) 10 Custo mximo admissvel 90 Custo estimado 93 Custo Alvo (Gap) (3)
Fonte: Camacho (2004, p. 21)

Para fins deste trabalho, est se considerando que o custo alvo a diferena entre o custo mximo admissvel e o custo estimado, dado o preo de venda indicado pelo mercado e a margem de lucro objetivada pela empresa.

3.2.1 Princpios do Custeio Alvo

Para que o Custeio Alvo possa atingir seu objetivo de reduo de custos no processo de planejamento e desenho dos produtos, so estabelecidos princpios que devem ser seguidos, conforme discutem Scapin (2000, p. 63-73), Rocha e Martins (1999, p. 84-87), Hansen (2002, p. 18-21) e Camacho (2004, p. 29-31): A voz do consumidor orienta todo o processo A voz do consumidor o que determina quais funes no podem ser eliminadas dos produtos e quais caractersticas so necessrias. Segundo Camacho (2004, p. 29), No processo de atingir o custo alvo, no se pode, simplesmente, eliminar de forma aleatria componentes ou recursos do produto, pois com isso pode-se perder a qualidade exigida pelo consumidor. Portanto, durante a elaborao do projeto dos produtos, realiza-se pesquisa de marketing junto aos consumidores para que possam ser determinados os componentes que o produto ter para garantir a qualidade esperada. O lucro garantia de sobrevivncia da empresa Para que a empresa possa garantir sua continuidade precisa garantir que haja lucro em suas vendas, mesmo que por um tempo sua estratgia seja vender sem lucros para conseguir mais consumidores para seus produtos. Na viso de Camacho (2004, p. 29), [...] o Custeio Alvo tem o objetivo de garantir a margem almejada, em conformidade com a estratgia adotada pela empresa. Sakurai (1997, p. 57) refora que [...] o programa de reduo de custos fortemente direcionado para o lucro programado estrategicamente. Portanto, objetivo do Custeio Alvo reduzir os custos para garantir que se tenha o lucro esperado. O custo determinado pelo preo Para Colauto et. Al. (2004, p. 5), O custo meta toma o preo de venda como um parmetro, baseando-se na premissa de que os clientes no esto interessados nos custos

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do fabricante. Atravs deste princpio pode-se concluir que o custo determinado a partir do preo de venda, tendo em vista a competitividade do mercado. Em sntese, dado o preo de venda que o consumidor esteja disposto a pagar e, considerando-se a margem de lucro que a empresa espera obter, chega-se ao custo do produto. O projeto o principal determinante do custo durante a fase de planejamento e desenho que so estabelecidas as caractersticas dos produtos, quais matrias-primas, mo-de-obra e mquinas que sero utilizadas e, portanto, neste estgio que so determinados os custos que devero acontecer no processo de produo. Martins (2003, p. 224) assegura que A maioria dos custos a serem incorridos em um processo produtivo determinado na estruturao deste processo, ou seja, na fase de projeto do produto. Sendo assim, depois que os produtos esto sendo elaborados no ser fcil a reduo dos custos, ou seja, os custos que podero ser reduzidos podem no ser suficientes para alcanar o custo desejado que garanta a margem de lucro pretendida.

3.2.2 Processo do Custeio Alvo

No processo do Custeio Alvo, a empresa estabelece qual margem de lucro ser necessria para garantir sua continuidade, sendo que o preo de venda fixado a partir de pesquisa e anlise de mercado. No que tange ao custeamento, tanto o Custeio por Absoro, quanto o Custeio Pleno ou o Custeio Varivel podero ser utilizados, a depender das caractersticas do produto e da empresa. Assim, segundo Camacho (2004, p. 38), [...] uma vez definido o preo de venda e a margem desejada, possvel calcular o custo mximo admissvel (custo meta), que obtido pela diferena do preo de venda e a margem objetivada. Essas atividades, segundo Hansen (2002, p. 72), compreendem as oito fases do processo do Custeio Alvo, a saber: Pesquisa de mercado, para se identificar as caractersticas que o consumidor espera encontrar no produto. Anlise da competitividade do mercado, para determinar a concorrncia que o produto ir enfrentar no mercado. Definio do produto e do nicho de consumidores, para estabelecer, atravs de pesquisa, para qual consumidor o produto ser destinado. Captao dos desejos dos consumidores, pois a partir das informaes dos consumidores, constantes na pesquisa realizada, que o produto elaborado. Definio das caractersticas do produto, tendo em vista que o consumidor que determinar as caractersticas dos produtos de acordo com suas necessidades. Preo de mercado, para, com base em anlise de mercado, estabelecer o preo de venda, tendo como determinantes a concorrncia e o preo que o consumidor est disposto a pagar pelo produto. Margem desejada, ou seja, representa o retorno que a empresa espera obter com o produto, sendo estabelecida pela prpria organizao. Custo Meta, que o custo mximo admissvel para o produto, sendo determinado atravs da diferena entre o preo de venda e a margem desejada. No caso deste estudo, est se considerando a diferena entre o custo mximo admissvel e o custo estimado, conforme j explicado.

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Para que o custo alvo seja atingido, necessrio o envolvimento de todos os departamentos da empresa, que atravs de tcnicas de Engenharia do Valor, iro definir a necessidade dos consumidores e analisar as funes de cada produto, visando o alcance do custo mximo admissvel.

3.3 ENGENHARIA DO VALOR

A Engenharia do Valor um instrumento de gesto de custos utilizado no processo do Custeio Alvo. Para Colauto et. Al. (2004, p. 6), a Engenharia do Valor constitui a essncia do custo-meta, compreendendo os esforos organizados no sentido de implementar uma anlise funcional do produto para atingir, com maior grau de confiabilidade, todas as funes do ciclo de vida, ao menor custo possvel. Camacho (2004, p. 45) complementa que a Engenharia do Valor [...] consiste em decompor o produto ou servio em funes, examinando-se o valor de cada uma delas. Assim, durante o processo de planejamento dos produtos so definidas as necessidades dos consumidores em relao a estes produtos. De posse disso, faz-se a decomposio das funes e atributos dos produtos e estabelecido o valor de cada uma, tornando possvel definir qual gera o maior custo do produto. Com a pesquisa feita junto aos consumidores possvel eliminar ou trocar algumas das funes sem que prejudique a qualidade do produto, buscando-se reduzir o custo no montante necessrio, antes do produto ser produzido.

3.4 CUSTEIO PLENO

O Custeio Pleno o mtodo pelo qual todos os custos e despesas de uma entidade (fixos ou variveis, diretos ou indiretos) so apropriados aos produtos fabricados, conforme define Martins (2003, p. 220): [...] consiste no rateio no s dos custos de produo como tambm de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. Para Vartanian e Nascimento (1999, p.13), a principal vantagem do Custeio Pleno [...] o fato de serem levados em conta todos os gastos incorridos em uma organizao, sem excees. Tem-se, portanto, uma informao de Custos completa e conservadora. Mais adiante os autores indicam que a principal desvantagem do mtodo de Custeio Pleno pode estar [...] na arbitrariedade dos critrios de rateio dos gastos fixos. Portanto, nos produtos esto contidos todos os custos, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variveis, alm das despesas administrativas, de vendas e financeiras. Ressalte-se que um mtodo utilizado apenas para fins gerenciais para decises relativas a preos, dentre outras, no sendo utilizado pela Contabilidade Financeira.

4 APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS

Este tpico tem como objetivo demonstrar a aplicao dos artefatos de custos escolhidos na Indstria de Confeces Alvo Ltda (nome fictcio). Antes, porm, apresentam-se alguns dados sobre a empresa. Fundada no ano de 1989, a empresa foi criada para atender um pblico especfico, ou seja, mulheres entre 18 e 45 anos de idade. Situada na cidade de Mandaguau, regio noroeste do estado do Paran, atualmente a empresa conta com 68 funcionrios, razo pela qual considerada de pequeno porte, e tem sua produo distribuda da seguinte forma: 80% moda social (conjuntos, saias blusas e calas) e 20% moda jovem (calas, saias

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e blusas). Portanto, os produtos so de linha executiva, destinados s mulheres que precisam de roupa social para o trabalho e ocasies especiais. Todo o segmento de roupas voltado para alfaiataria, com tecidos planos e malharia, proporcionando s clientes toda a tecnologia e inovaes do mundo da moda. Ressalte-se, ainda, que a empresa trabalha com representantes de vendas em todos os estados brasileiros. O produto escolhido para ser alvo do estudo foi um blazer curto para o vero, confeccionado em tecido leve, com manga 7/8, que faz parte do mix de produtos da nova coleo da empresa. A escolha se deu pelo fato deste modelo ser o principal da nova coleo e por possuir inmeros detalhes, razes pelas quais a indstria necessitava de informaes precisas sobre o custo do produto. A seguir so descritas todas as etapas de implementao do Custeio Alvo, conforme descrito na Reviso da Literatura, bem como os respectivos procedimentos adotados.

4.1 DEFINIO DO PREO ALVO PARA O PRODUTO

O preo de venda para o produto estabelecido segundo uma pesquisa de mercado realizada pela empresa para identificar qual o preo praticado, pois neste setor de confeces a concorrncia muito grande. Portanto, o preo de venda no pode ser fixado a partir dos custos de produo mais a margem que a empresa pretende obter, mas sim, o que os consumidores esto dispostos a pagar pelo produto, conforme pesquisa realizada. O preo de venda do produto foi fixado em R$ 51,00 (cinqenta e um reais) que, de acordo com a pesquisa, era o que o mercado estaria disposto a pagar pelo blazer.

4.2 DEFINIO DA MARGEM OBJETIVADA PARA O PRODUTO

Depois de estabelecido o preo de venda para o produto, define-se a margem de lucro objetivada pela empresa. Por sugesto dos administradores a margem sugerida foi de 35% do preo de venda lquido, trazendo, assim, o retorno esperado pela empresa. Tabela 2 Clculo da margem objetivada para o produto Descrio Valores (R$) Preo de Venda Bruto 51,00 (-) Impostos 19% (ICMS e Simples Federal) 9,69 (-) Comisso sobre Vendas 10% 5,10 (=) Preo de Venda Lquido 36,21 Margem de Lucro Objetivada (36,21 x 35%) 12,67

4.3 CLCULO DO CUSTO MXIMO ADMISSVEL DO PRODUTO

Depois de estabelecidos o preo de venda e a margem objetivada, calcula-se o custo mximo admissvel para o produto, antes deste entrar em processo de produo. Tabela 3 Clculo do custo mximo admissvel para o produto Descrio Valores (R$) Preo de Venda Lquido 36,21 (-) Margem de Lucro Objetivada 12,67 (=) Custo Mximo Admissvel 23,54

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Portanto, para se obter o lucro desejado de R$ 12,67, o custo mximo admissvel para o produto dever ser de R$ 23,54, j que o preo bruto de venda, que o mercado est disposto a pagar, de R$ 51,00.

4.4 CLCULO DO CUSTO ESTIMADO PARA O PRODUTO

Para o clculo do custo estimado do produto, foi utilizado o Custeio Pleno, conforme os objetivos deste trabalho. Na aplicao deste mtodo de custeio, para se conhecer o custo de um produto deve-se somar todos os custos que a empresa tem durante o processo produtivo, tais como matria-prima, materiais secundrios, mo-de-obra direta e os custos indiretos de fabricao, como tambm todas as despesas diretas e indiretas. Para se obter esses valores, foram feitas pesquisas nos relatrios do setor de Contabilidade da empresa, alm de entrevistas com as pessoas envolvidas na produo a fim de verificar o consumo de material em cada pea do produto objeto de estudo. Aps a identificao de cada componente do custo referente ao produto, foi elaborada a Tabela 4, em que constam os materiais consumidos na produo com sua unidade de consumo, quantidade, custo unitrio e custo total. Tabela 4 Clculo do custo estimado dos materiais para o produto
Itens Unidade Consumo Quantidade Custo Unitrio (R$) Custo Total (R$)

Tecido Linha Boto de massa Entretela Embalagem mdia Fine Pin Tag Etiqueta interna pequena Etiqueta de composio Estampa Custo total c/ materiais

Metros Metros Unidade Metros Unidade Unidade Unidade Unidade Unidade Unidade -

1,10 110,0 1 0,350 1 1 1 1 1 1 -

12,00 0,001 0,50 1,50 0,06 0,02 0,50 0,08 0,03 5,80 -

13,20 0,12 0,50 0,53 0,06 0,02 0,50 0,08 0,03 5,80 20,84

Na Tabela 5, a seguir, so demonstrados os custos com mo-de-obra direta, os custos indiretos alocados e as despesas administrativas, tomando como base o ms de julho de 2006. Para este clculo, foi estipulada uma mdia mensal de todos os produtos fabricados pela empresa, ficando em 7.500 unidades por ms. O custo total apresentado na Tabela 5 refere-se aos custos que a empresa tem durante o ms para a produo de todos os seus produtos, no somente do produto blazer. Como o mtodo utilizado o Custeio Pleno, todos os custos indiretos e despesas devem ser alocados aos produtos atravs de um critrio de rateio. Neste trabalho o critrio utilizado foi a quantidade produzida. Assim, todos os custos indiretos e despesas que constam na Tabela 5 foram divididos pela produo total da empresa (7.500 unidades).

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Tabela 5 Planilha de custos da empresa

Elementos de custos Custo Total (R$ por ms) Custo Unitrio (R$ por unidade)

CD - Salrios e encargos CI - Energia eltrica CI - Seguro CI - Material de higiene e limpeza CI - Manuteno do prdio Total dos custos diretos e indiretos DE - Salrios e encargos DE - Propaganda e publicidade DE Seguro DE - Energia eltrica DE Combustvel DE - Frete (2% sobre as vendas) DE - Outras despesas administrativas Total das despesas Custo Total Estimado

26.797,50 1.416,67 79,17 100,00 150,00 28.543,34 13.943.95 1.650,00 176,00 283,33 400,00 7.650,00 4.290,00 28.393,28 56.936,62

3,57 0,19 0,01 0,01 0,02 3,80 1,86 0,22 0,02 0,04 0,05 1,02 0,58 3,79 7,59

Portanto, o custo estimado do produto Blazer de R$ 28,43, formado por R$ 20,84 referente aos custos com materiais diretos (Tabela 4), mais os custos com mo-deobra direta, custos indiretos e despesas administrativas (Tabela 5), no valor de R$ 7,59.

4.5 DETERMINAO DO CUSTO ALVO

O prximo passo no desenvolvimento do trabalho de aplicao do Custeio Alvo a comparao do custo estimado com o custo mximo admissvel para a identificao do custo alvo, conforme ilustra a Tabela 6 a seguir. Tabela 6 Comparao do custo estimado com o custo mximo admissvel do produto Descrio Valor (R$) Custo Estimado (Tabelas 4 e 5) 28,43 Custo Mximo Admissvel (Tabela 3) 23,54 Custo Alvo 4,89 Custo Alvo em % do estimado 17,20%

Da comparao entre o custo estimado e o custo mximo admissvel estabelecido o custo alvo de R$ 4,89, que representa 17,20% do custo estimado do produto. Este custo alvo representa o custo que dever ser eliminado do produto para que a margem objetivada pela empresa seja alcanada.

4.6 APLICAO DA ENGENHARIA DO VALOR (EV) PARA ELIMINAR O CUSTO ALVO

Quando a diferena entre o custo mximo admissvel e o custo estimado menor que zero (R$ 23,54 R$ 28,43 = - R$ 4,89), utiliza-se a tcnica da EV para eliminar-se o custo alvo, buscando-se, assim, a adequao do produto, por meio da sua decomposio em atributos, fazendo com que o custo alvo de R$ 4,89 seja eliminado. Para este realizou-se uma pesquisa com um grupo de 50 mulheres, possveis consumidoras do produto, visando obter informaes sobre o grau de importncia que elas atribuam a cada atributo/funo do produto. Esta pesquisa foi realizada mediante um

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questionrio, em que o produto foi decomposto em atributos/funes. As respondentes deveriam escolher qual dos atributos/funes do produto consideravam mais importante e, para isso, dispunham de um quadro com uma escala onde atribuiria o grau de importncia de cada item: 4 muito importante; 3 importante; 2 pouco importante; 1 - dispensvel. O mesmo quadro utilizado na pesquisa foi reproduzido na Tabela 7, em que constam as respostas tabuladas em termos percentuais. Tabela 7 Importncia dos atributos do produto Itens Importncia dos atributos 4 3 2 1 Tecido para vero (leve) 88% 12% Recorte (frente) 26% 52% 20% 2% Gola 24% 60% 6% 10% Um boto (frente) 24% 40% 26% 10% Detalhe redondo abaixo do boto 12% 38% 28% 22% Estampa nas costas 22% 22% 56% Estampa em alto relevo 10% 18% 4% 68% Recorte na manga (atrs) 14% 40% 20% 26% Detalhe arredondado no punho 16% 24% 30% 30% Pala (atrs) 10% 26% 18% 46% Prega abaixo da pala 10% 20% 20% 50%

Total 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

Na Tabela 8, demonstrado o grau de importncia dado pelas mulheres para cada item do produto. O resultado obtido atravs da diviso do percentual de cada item do produto por 100 e multiplicado pela escala de importncia do atributo, como no exemplo a seguir: Grau de Importncia do Atributo Tecido:

88% 12% x4 + x3 = 3,88 100 100

O grau de importncia do atributo significa que para as mulheres adquirirem o produto o tecido muito importante, pois est perto de 4, importncia mxima. Por ser um blazer para ser utilizado no vero o tecido um item a ser considerado, por isso foi o atributo com maior grau de importncia como se verifica na Tabela 8. Ainda na Tabela 8 apresentado o Grau de Importncia Relativa do Atributo. Para melhor entendimento sobre o que significa este item, demonstra-se o clculo atravs do atributo Recorte (frente): Grau de Importncia Relativa do Atributo (em %) =

3,02 x100 = 11,09% 27,22

O resultado do clculo do Grau de Importncia Relativa do Atributo representa o valor dado a ele pelos consumidores, ou seja, quanto ele importante no conjunto total de atributos do produto. Como evidencia a Tabela 8, o atributo mais importante, relativamente, o tecido para vero (leve) e o menos importante a estampa em alto relevo. A coluna seguinte da Tabela 8 evidencia os recursos necessrios para que cada atributo seja atendido, sendo que podem ser necessrios mais de um recurso para um nico atributo. Assim, determina-se o % de utilizao de cada recurso em relao ao atributo.

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Por fim, apresenta-se o clculo do Grau de Importncia Relativa do Recurso (IR) que significa o quanto de recurso utilizado para atender a cada atributo do produto. Para melhor entendimento, exemplificado atravs do recurso materiais diretos: Grau de Importncia Relativa do Recurso materiais diretos no item gola = 10,95% x 20% = 2,19% Tabela 8 Grau de Importncia Relativa dos Recursos (IR)
Grau de importncia dos atributos para as mulheres 3,88 3,02 2,98 2,78 2,40 1,88 1,70 2,42 2,26 2,00 1,90 Grau de importnc ia relativa dos atributos (em %) 14,25% 11,09% 10,95% 10,21% 8,82% 6,91% 6,25% 8,89% 8,30% 7,35% 6,98% Percentual de contribuio em relao ao atributo Recursos utilizados Materiais diretos Pessoal direto Materiais diretos Pessoal direto Materiais diretos Pessoal direto Materiais secundrios Materiais secundrios Pessoal direto Pessoal direto Materiais diretos Pessoal direto Pessoal direto 100% 100% 20% 80% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 20% 80% 100% Grau de importnc ia relativa dos recursos (IR) em % 14,25% 11,09% 2,19% 8,76% 10,21% 8,82% 6,91% 6,25% 8,89% 8,30% 1,47% 5,88% 6,98%

Itens/Atributos

Tecido para vero (leve) Recorte (frente) Gola Um boto (frente) Detalhe redondo abaixo do boto Estampa nas costas Estampa em alto relevo Recorte na manga (atrs) Detalhe arredondado no punho Pala (atrs) Prega abaixo da pala

Total

27,22

100,00%

100,00%

Dos recursos relacionados anteriormente, somente os materiais e a mo-de-obra direta puderam ser relacionados com os atributos do produto. Os demais recursos so utilizados para que os produtos possam ser fabricados, mas no h como estabelecer relao direta com os atributos. No h, por exemplo, como calcular o quanto de energia eltrica consumida para que o blazer possa ser fabricado, ou o quanto de gua utilizado para tal fim. Mas como o mtodo utilizado para calcular o custo do produto o Custeio Pleno, todos os custos e despesas da indstria devem fazer parte do custo total do produto. Depois de efetuado o clculo do Grau de Importncia Relativa do Recurso, o prximo passo calcular o Custo Relativo (CR) e o ndice de Valor (IV). Para Camacho (2004, p.109):
O ndice de Valor representa a relao entre a importncia relativa de um recurso e seu custo relativo. ndice de Valor (IV) acima de 1 significa que o Custo Relativo do recurso menor que o seu grau de importncia relativa. Por outro lado, ndice de Valor abaixo de 1 significa que o Custo Relativo do recurso maior que o seu grau de importncia relativa. O ideal que o IV fique prximo a 1, alcanando assim, uma situao de equilbrio entre os atributos/funes do produto e seu respectivo custo.

Os recursos e custos constantes da Tabela 9 foram obtidos das tabelas 4 e 5, enquanto o IR foi extrado da Tabela 8. J o CR significa o percentual de custo de cada

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recurso com relao ao custo estimado total do produto, conforme exemplo utilizando o item materiais secundrios (estampa): CR =

5,80 x100 = 20,40% 28,43

O IV de cada recurso obtido atravs da diviso do IR pelo CR. Tabela 9 Custo Relativo (CR) e ndice de Valor (IV) dos recursos Recursos utilizados Custo em R$ CR IR Materiais diretos 15,04 52,90% 28,12% Materiais secundrios (estampa) 5,80 20,40% 13,16% Frete sobre vendas 1,02 3,59% 0,00% Mo-de-obra direta 3,57 12,56% 58,72% Energia Eltrica 0,23 0,81% 0,00% Salrios administrativos 1,86 6,54% 0,00% Material de higiene e limpeza 0,01 0,04% 0,00% gua 0,02 0,07% 0,00% Telefone 0,33 1,16% 0,00% Combustvel 0,05 0,18% 0,00% Seguro 0,03 0,11% 0,00% Manuteno do prdio 0,02 0,07% 0,00% Mdico do trabalho 0,05 0,18% 0,00% Materiais de escritrio 0,03 0,11% 0,00% Propaganda e publicidade 0,21 0,74% 0,00% Outras despesas administrativas 0,16 0,56% 0,00% Totais 28,43 100% 100%

IV 0,53 0,65 0,00 4,68 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

4.7 MODIFICAO DO PROJETO DO PRODUTO

Com base nas informaes obtidas, o prximo passo consiste em encontrar alternativas para que o custo alvo de R$ 4,89, que representa 17,20% do custo total estimado do produto, seja eliminado para que se alcance o custo mximo admissvel de R$ 23,54. Os IVs menores do que 1 (Tabela 9) representam que os custos relativos so maiores do que a importncia relativa atribuda pelos consumidores. Como vrios recursos apresentam IV menor do que 1, os esforos ficaram concentrados nos itens de maior custo. Portanto, sero analisados os seguintes recursos: materiais diretos e materiais secundrios (estampa). O custo destes recursos somados de R$ 20,31, que representa 71,44% do custo estimado de R$ 28,43. O critrio utilizado na escolha destes itens foi com base no IV, que representa a voz do consumidor, no apenas no custo de cada um. Para que o custo alvo de R$ 4,89 fosse eliminado, tornando assim possvel colocar o produto em fase de produo, as pessoas envolvidas na anlise dos recursos utilizados no produto decidiram que os fornecedores de materiais no seriam, a princpio, questionados quanto a seus custos. A Indstria tem a preocupao de colocar em seus produtos materiais de qualidade e, para tanto, possui fornecedores de confiana. Tomando como base os atributos que, no questionrio respondido pelo grupo de mulheres, foram citados com menor grau de importncia, foram os escolhidos para que o custo alvo fosse eliminado, concentrando-se, ento, na reformulao do modelo.

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Assim, o item a ser analisado, para que o custo mximo admissvel fosse alcanado, o item materiais secundrios (estampa), que obteve IV < do que 1. Para tanto, recorreu-se ao questionrio aplicado no grupo de mulheres. A estampa nas costas foi um dos atributos que, segundo as mulheres, no possua um grau de importncia elevado. Portanto optou-se por tirar a estampa, que apresentava um custo de R$ 5,80. Com essa atitude o custo estimado j foi alcanado e, desta maneira, o item materiais diretos no foi objeto de reduo de custo, mesmo sendo um alvo para este fim. Embora os demais recursos apresentassem IV menor que 1, no foram objeto de reduo de custos, por representarem pouco em % de custo, sendo que a economia resultante seria irrelevante.

4.8 RECLCULO DO CUSTO ESTIMADO

Para verificar se o custo meta havia sido atingido, elaborou-se a Tabela 10, de acordo com a alterao efetuada no modelo do produto. Tabela 10 Novo custo estimado do produto Componentes do custo Custo com materiais (R$ 20,84 R$ 5,80) Tabela 4 Salrios e encargos (pessoal direto) Tabela 5 Custos indiretos Tabela 5 Despesas Tabela 5 Custo estimado total, aps a aplicao do Custeio Alvo Valor (R$) 15,04 3,57 0,23 3,79 22,63

As decises tomadas, em relao aos itens eliminados do produto, tiveram reflexo direto no custo, que passou de R$ 28,43 para R$ 22,63. Os outros componentes do custo no foram alvos de alteraes, conforme j explicado.

4.9 NOVA COMPOSIO DO CUSTO ALVO

Foi um sucesso comemorado pelas pessoas que participaram do processo do Custeio Alvo, uma vez que o resultado esperado foi alcanado, como indica a Tabela 11.
Tabela 11 Nova comparao entre o custo estimado e o custo mximo admissvel

Descrio Novo Custo Estimado Custo Mximo Admissvel Custo Alvo Custo Alvo em % do estimado

Valor (R$) 22,63 23,54 (0,91) 0,04%

A diferena de R$ 0,91 mostra que o objetivo de eliminar o custo alvo no s foi alcanado, como tambm, superado. Para a empresa isso significa que, ter mais lucro com as vendas, podendo assim investir na qualidade de seus produtos.

4.10 RELANAMENTO DO PRODUTO

Para observar o quanto obteve-se de lucro com a aplicao da metodologia do Custeio Alvo, foi elaborada a Demonstrao de Resultado a seguir:

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Tabela 12 Demonstrao de Resultado Descrio Preo de Venda Bruto (-) Impostos (19%) (-) Comisso sobre vendas (10%) (=) Preo de Venda Lquido (-) Custo Estimado (=) Margem Operacional (=) Margem Operacional - em % do Preo de Venda Lquido Valor (R$) 51,00 9,69 5,10 36,21 22,63 13,58 37,50%

Tendo em vista que a Margem Operacional Objetivada era de 35%, por sugesto dos administradores da empresa, foi constituda uma Proviso para Devedores Duvidosos, em razo do histrico de inadimplncia existente nos documentos desta. Essa proviso ficou definida como 2% sobre o preo de venda bruto. Assim, do preo de venda bruto de R$ 51,00 foi deduzido o valor de R$ 1,02 (R$ 51,00 x 2%), passando o novo preo de venda lquido para R$ 35,19 e a nova Margem Operacional Objetivada para R$ 12,56, o que representa, ainda, 35,69% do preo de venda lquido. Isso permite constatar que o processo do Custeio Alvo foi considerado satisfatrio, pois a margem objetivada foi mantida, conseguindo-se, ainda, super-la em 0,69%.

4.11 CONSIDERAES SOBRE A APLICAO DO CUSTEIO ALVO

Como o objetivo deste trabalho era apurar os custos do produto blazer atravs do mtodo de Custeio Pleno e associar a metodologia do Custeio Alvo, foi preciso buscar na literatura os princpios bsicos para sua implantao, apesar de no ter sido encontrado nenhum caso prtico de aplicao neste setor da economia. Apresenta-se, a seguir, uma anlise sobre cada princpio e sua aplicao na empresa pesquisada. A voz do consumidor orienta todo o processo Considera-se que a voz do consumidor fundamental, pois ele quem vai adquirir o produto. Foi possvel, durante o processo, ouvir o que o consumidor espera do produto. Procurou-se identificar as qualidades e funes que poderiam suprir suas necessidades, atravs um questionrio dirigido a possveis consumidores. O lucro garantia de sobrevivncia da empresa Para garantir sua continuidade a empresa precisa obter lucro com a sua atividade, buscando-se, durante o processo produtivo, alternativas para que a lucratividade esperada seja alcanada. O processo do Custeio Alvo proporciona uma metodologia que permite alterar ou substituir itens do produto, sem, com isso, deixar de atender s necessidades dos consumidores e garantir a margem de lucro desejada. O custo determinado pelo preo a partir da definio do preo de venda que o custo mximo admissvel estabelecido. No setor de confeces isso uma realidade, pois a concorrncia acirrada e o preo determinado pelo mercado. O projeto o principal determinante do custo durante o projeto que a maioria dos custos so estabelecidos; portanto, no projeto que as alteraes devem ser feitas, para que se obtenham economias significativas de custos e garanta-se a margem de lucro objetivada. De posse da pesquisa junto aos

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consumidores, foi possvel a alterao do projeto, sem, com isso, deixar de atender suas necessidades e anseios. Com relao aos princpios do Custeio Alvo, pode-se dizer que os mesmos so atendidos nesta pesquisa. Com relao aplicao da metodologia do Custeio Alvo, a maior dificuldade foi relacionar os recursos consumidos com os atributos ou funes do produto. Para vrios recursos consumidos pela indstria, embora faam parte dos custos e despesas do produto, luz do Custeio Pleno, como, frete sobre vendas, energia eltrica, mo-de-obra indireta, gua, telefone, combustvel, seguro, manuteno e conservao do prdio, alm de outras despesas administrativas, no foi possvel estabelecer relao direta com cada atributo do produto objeto de estudo. Na aplicao da EV faz-se necessrio a decomposio do produto em funes. Desta forma, os recursos seriam atribudos a cada funo. Contudo, em empresas de confeces, embora possvel, isso extremamente difcil, pois a relao entre recursos e funo no possvel de ser determinada com exatido.

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CONSIDERAES FINAIS
O enfoque principal deste trabalho foi a Gesto Estratgica de Custos que abordou, de maneira especial, o Custeio Alvo, com seus princpios e a forma pela qual se d o processo de implantao deste artefato em uma indstria de confeces. Para a aplicao do Custeio Alvo, foi estabelecida a metodologia a ser utilizada, como relatado no referencial terico. Optou-se por utilizar a metodologia de Estudo de Caso, em que foi possvel estudar os pormenores da indstria de confeces e, atravs de questionrios, entrevistas e observao direta compreender o funcionamento do setor. De acordo com o que foi detalhado na aplicao da metodologia do Custeio Alvo, pde-se concluir que: A entidade utilizava o Custeio Pleno como mtodo de apurao de custos, direcionando todos os custos e despesas para os produtos. Depois de todo o processo realizado, pode-se dizer que os princpios do Custeio Alvo podem ser aplicados em indstrias de confeces, apesar dos problemas encontrados para se estabelecer relao entre os recursos indiretos e suas funes, de acordo com os atributos. Considerando que o custo mximo admissvel no tinha sido alcanado no primeiro momento, foi possvel, atravs da aplicao da Engenharia do Valor, decompor o produto em atributos/funes e eliminar o custo alvo, chegando assim ao custo mximo admissvel. Como o estudo de caso uma metodologia de pesquisa que tem como fator limitante a no possibilidade de generalizaes, oportuno dizer que a metodologia do Custeio Alvo poder ser aplicada a outras indstrias do setor, desde que sejam observadas e respeitadas as caractersticas de cada uma. No setor de confeces, um dos problemas enfrentados a concorrncia. Neste sentido, as empresas precisam buscar meios para que os seus preos de vendas se mantenham competitivos e os produtos de qualidade. Conclui-se que, a metodologia do Custeio Alvo pode ser uma ferramenta capaz de suprir as necessidades de informaes a respeito dos custos, atravs da aplicao dos seus princpios, identificando o que os consumidores esperam do produto. A voz do consumidor

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um dos fatores que permite a reformulao dos produtos e, com isso, pde-se garantir que a empresa tenha a lucratividade esperada e continuidade a longo prazo. Portanto, face ao exposto durante todo o processo de implantao do Custeio Alvo em uma indstria do setor de confeces, pode-se concluir que os objetivos foram atingidos, pois foi possvel associar o Custeio Pleno metodologia do Custeio Alvo para a reduo dos custos do produto ainda na fase de elaborao do modelo, garantido a margem de lucro objetivada pela empresa. Como relatado nesta pesquisa, a maior dificuldade foi estabelecer a relao entre os recursos e os atributos/funes do produto. Recomenda-se a realizao de futuras pesquisas onde poder ser aplicado o Custeio Baseado em Atividades (ABC) associado metodologia do Custeio Alvo, na busca de sanar tal dificuldade.

REFERNCIAS
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VERGARA, S. C. Projetos e relatrios de pesquisa em administrao. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1998.

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