Sunteți pe pagina 1din 336

MIRCEA BOULESCU CORNELIU BÂRNEA

AUDIT FINANCIAR
Ediţia a III-a

Universitatea SPIRU HARET


© Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007
Editură acreditată de Ministerul Educaţiei şi Cercetării
prin Consiliul Naţional al Cercetării Ştiinţifice din Învăţământul Superior

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României


BOULESCU, MIRCEA
Audit financiar / Mircea Boulescu, Corneliu Bârnea. – Ed. a 3-a. –
Bucureşti, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007
Bibliogr
ISBN 978-973-163-018-2
I. Bârnea, Corneliu
336.148(075.8)
657.633(075.8)

Reproducerea integrală sau fragmentară, prin orice formă şi prin orice


mijloace tehnice, este strict interzisă şi se pedepseşte conform legii.

Răspunderea pentru conţinutul şi originalitatea textului revin exclusiv


autorului/autorilor

Redactor: Octavian CHEŢAN


Tehnoredactor: Marcela OLARU
Coperta: Cornelia PRODAN

Bun de tipar: 14.11.2007; Coli tipar: 21


Format: 16/61×86

Editura Fundaţiei România de Mâine


Bulevardul Timişoara nr.58, Bucureşti, Sector 6
Tel./Fax: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro
e-mail: contact@edituraromaniademaine.ro
2

Universitatea SPIRU HARET


UNIVERSITATEA SPIRU HARET

MIRCEA BOULESCU CORNELIU BÂRNEA

AUDIT FINANCIAR
Ediţia a III-a

EDITURA FUNDAŢIEI ROMÂNIA DE MÂINE


Bucureşti, 2007
3

Universitatea SPIRU HARET


4

Universitatea SPIRU HARET


CUPRINS

Partea I
AUDIT FINANCIAR AL AGENŢILOR ECONOMICI
Capitolul 1. CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR
1.1. Definire …………………………………………………………... 13
1.2. Tipuri fundamentale de audit financiar …………………………… 16
1.3. Obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului ……………………... 17
Capitolul 2. ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT
FINANCIAR ŞI EXERCITAREA INDEPENDENTĂ
A PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR
2.1. Camera Auditorilor Financiari din România …………………….... 19
2.1.1. Definire şi atribuţii …………………………………………. 19
2.1.2. Organele de conducere, decizie şi control ale Camerei ……... 20
2.1.2.1. Conferinţa Camerei ………………………………... 20
2.1.2.2. Consiliul Camerei …………………………………. 23
2.1.2.3. Biroul permanent al Consiliului Camerei …………... 25
2.1.3. Comisia de auditori statutari ai Camerei şi Comisia de apel … 25
2.1.4. Aparatul executiv al Camerei ………………………………. 26
2.1.4.1. Secretariatul general ……………………………….. 26
2.1.4.2. Departamentele executive ale Camerei …………….. 26
2.1.5. Supravegherea autorităţii de stat …………………….……… 30
2.1.6. Auditorul financiar ……………………...………………….. 30
2.1.6.1. Definire ……………………...…………………….. 30
2.1.6.2. Stagiarii în activitatea de audit financiar ……………. 30
2.1.6.3. Atribuirea calităţii de auditor financiar persoanelor
fizice şi persoanelor juridice ………………………… 38
2.1.6.4. Pierderea calităţii de auditor financiar ……………… 44
2.1.6.5. Auditor financiar activ sau nonactiv ………………... 44
2.1.6.6. Registrul auditorilor financiari ……………………... 45
5

Universitatea SPIRU HARET


2.1.6.7. Răspunderea auditorilor financiari …………………. 46
2.1.6.7.1. Răspunderea disciplinară a auditorilor
financiari …………………………………. 46
2.1.6.7.2. Răspunderea contravenţională sau penală … 49
2.1.7. Membrii Camerei Auditorilor Financiari …………………… 49
2.1.7.1. Calitatea de membru al Camerei Auditorilor
Financiari …………………………………………... 49
2.1.7.2. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei –
persoane fizice şi persoane juridice …………………. 51
2.1.7.3. Renunţarea la calitatea de membru al Camerei ……... 53
2.1.7.4. Retragerea calităţii de membru al Camerei …………. 54
2.1.8. Veniturile Camerei Auditorilor Financiari …………………... 54
2.2. Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar …………. 56
2.2.1. Activităţi ce pot fi desfăşurate de auditorii financiari ……….. 56
2.2.2. Condiţii pentru exercitarea independentă a profesiei
de auditor financiar …………………………………………. 57
2.2.3. Reguli generale pentru desfăşurarea activităţii
de audit financiar …………………………………………… 59
2.2.4. Obligaţii ale auditorilor financiari activi ……………………. 60
2.2.5. Asigurarea pentru risc profesional ………………………….. 60
2.2.6. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar …………………………………………... 62
2.2.7. Cooperarea cu Camera şi monitorizarea activităţii auditorilor
financiari activi …………………………………………….. 63
2.2.7.1. Raportul anual al membrilor Camerei Auditorilor
Financiari din România ……………………………. 64
2.2.7.1.1. Raportul anual al membrilor – persoane
juridice …………………………………… 65
2.2.7.1.2. Raportul anual al membrilor – persoane
fizice ……………………………………… 74
2.2.7.1.3. Declaraţia cu privire la activitatea desfăşurată 82
2.2.7.2. Controlul calităţii de audit aferent angajamentelor
de asigurare ………………………………………… 82
2.2.7.2.1. Programarea activităţii de control al calităţii
activităţii de audit …………………………. 83
2.2.7.2.2. Organizarea activităţii de exercitare
a controlului calităţii activităţii de audit ……. 83
2.2.7.2.3. Întocmirea documentelor de control ……… 86
2.2.7.2.4. Valorificarea rezultatelor controlului calităţii
activităţii de audit ………………………… 88
6

Universitatea SPIRU HARET


2.2.7.2.5. Controlul stabilirii numărului mediu minim
de ore pentru finalizarea unei misiuni de
audit financiar ……………………………... 90
2.2.7.3. Raportul anual către Ministerul Finanţelor Publice …. 92
2.3. Auditul intern la agenţii economici ……………………………….. 93
2.3.1. Definire şi obiective ………………………………………... 93
2.3.2. Codul de etică al profesiei de audit intern …………………... 97
2.3.3. Reguli de organizare ………………………………………. 99
2.3.4. Reguli de exercitare ………………………………………... 104
2.3.5. Reguli de implementare ………………….………………… 110
2.4. Cenzorii societăţilor comerciale ………………….……………….. 111
Capitolul 3. CONCEPTE FUNDAMENTALE
ALE AUDITULUI FINANCIAR
3.1. Cunoaşterea clientului (agentului economic auditat) ………………. 117
3.2. Angajamentul de audit ……………………………………………. 121
3.3. Planificarea auditului (misiuni de audit) …………………………... 124
3.3.1. Misiunea de audit …………………………………………... 124
3.3.2. Planificarea. Programul de audit. Planul misiunii
de audit …………………………………………………….. 125
3.3.3. Pragul de semnificaţie în planificarea auditului ……………... 130
3.3.4. Utilizarea activităţii altor auditori şi experţi în planificarea
auditului ……………………………………………………. 131
3.3.5. Utilizarea procedurilor analitice în planificarea auditului …… 132
3.3.6. Planificarea eşantioanelor ………………………………….. 134
3.3.7. Utilizarea grupurilor de dezbatere în planificarea auditului
performanţei ……………………………………………….. 135
3.3.8. Planificarea chestionării în audit ……………………………. 136
3.4. Pragul de semnificaţie în audit …………………………………… 137
3.5. Probele de audit: concept, caracteristici, clasificare, fiabilitate ……... 141
3.6. Riscuri de audit …………………………………………………... 151
3.6.1. Riscuri generale şi riscul de audit ………………………….. 151
3.6.2. Evaluarea riscului inerent …………………………………... 152
3.6.3. Evaluarea riscului de control ……………………………….. 158
3.6.4. Riscul de nedetectare ………………………………………. 160
3.7. Fraude şi erori în auditarea situaţiilor financiare …………………... 162
3.8. Auditul estimărilor contabile conţinute de situaţiile financiare …….. 167
3.9. Evenimente ulterioare în audit ……………………………………. 172

Universitatea SPIRU HARET


Capitolul 4. PROCEDEE ŞI TEHNICI FOLOSITE ÎN AUDIT
4.1. Proceduri analitice în audit ……………………………………….. 176
4.2. Eşantionarea în audit ……………………………………………... 182
4.2.1. Definire, populaţia, unitatea de eşantionare, stratificarea
populaţiei …………………………………………………... 182
4.2.2. Probele de audit – teste de control şi proceduri de fond ……. 184
4.2.3. Riscul de eşantionare ………………………………………. 187
4.2.4. Structurarea eşantionului …………………………………... 188
4.2.5. Mărimea eşantionului ……………………………………… 189
4.2.6. Selectarea eşantionului …………………………………….. 192
4.2.7. Eroarea în eşantionare ……………………………………… 193
4.3. Interviurile în audit ……………………………………………….. 195
4.4. Chestionarea în audit ……………………………………………... 198
4.5. Auditul în medii de informaţii computerizate ……………………... 204
4.5.1. Auditul într-un mediu de sisteme de informaţii computerizate 204
4.5.2. Efectul unui mediu de microcomputere asupra procedurilor
de audit ……………………………………………………. 207
4.5.3. Efectul sistemelor computerizate on-line asupra procedurilor
de audit …………………………………………………….. 208
4.5.4. Efectul utilizării bazelor de date asupra procedurilor de audit 209
Capitolul 5. AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
5.1. Situaţiile financiare ce se supun auditului financiar ……………….. 211
5.2. Înţelegerea de către auditor a sistemelor de contabilitate şi de control
intern ……………………………………………………………... 215
5.3. Obiective generale ale auditării situaţiilor financiare ……………… 220
5.4. Exprimarea de către auditor a unei opinii asupra imaginii situaţiilor
financiare ………………………………………………………… 221
5.5. Auditarea conformităţii cu legile şi reglementările în vigoare ……... 223
5.6. Auditarea privind gradul de adecvare a principiului continuităţii
activităţii ca bază pentru pregătirea situaţiilor financiare ………….. 227
5.7. Elemente privind auditarea pe secţiuni ……………………………. 233
5.8. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare ………………….. 242
Bibliografie …………………………………………………………… 248

Universitatea SPIRU HARET


Partea a II-a
AUDIT FINANCIAR
AUDIT PUBLIC INTERN

Capitolul 1. CONCEPTUL DE AUDIT


1.1. Audit financiar independent şi audit intern al entităţilor economice .. 253
1.2. Auditul public intern …………………………………………….. 256

Capitolul 2. ORGANIZAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN


2.1. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) …………………….. 262
2.2. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI) …………………………………………………………. 265
2.3. Compartimentul de Audit Public Intern ………………………….. 267
2.3.1. Organizare …………………………………………………. 267
2.3.2. Obiectivele şi misiunea Compartimentului de Audit Public
Intern ………………………………………………………... 269
2.3.3. Atribuţii Compartimentului de Audit Public Intern ………… 270
2.3.4. Conducătorul Compartimentului de Audit Public Intern ……. 275
2.3.5. Carta auditului intern şi Codul privind conduita etică
a auditorului intern …………………………………………. 278
2.3.6. Auditorii interni …………………………………………… 284

Capitolul 3. METODOLOGIA PRIVIND MISIUNEA


DE AUDIT PUBLIC INTERN
3.1. Pregătirea misiunii de audit public intern …………………………. 289
3.1.1. Ordinul de serviciu ………………………………………... 289
3.1.2. Declaraţia de independenţă ………………………………... 291
3.1.3. Notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern 294
3.1.4. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor ……………………... 295
3.1.5. Identificarea obiectelor auditabile ………………………….. 298
3.1.6. Analiza riscurilor …………………………………………... 299
3.1.7. Elaborarea tematicii de detaliu a misiunii de audit public
intern şi a programului de audit public intern ………………. 304
3.1.8. Deschiderea intervenţiei la faţa locului. Notificarea
privind realizarea intervenţiilor la faţa locului ……………… 308
3.2. Intervenţia la faţa locului (munca de teren) ………………………... 310
3.2.1. Definire şi etape ……………………………………………. 310
9

Universitatea SPIRU HARET


3.2.2. Tehnici de audit public intern ………………………………. 310
3.2.3. Instrumente de audit public intern pentru colectarea dovezilor 311
3.2.4. Dosarele de audit public intern ……………………………... 316
3.2.5. Revizuirea documentelor de lucru ………………………….. 318
3.2.6. Transmiterea rezultatelor. Şedinţa de închidere a intervenţiei
la faţa locului ……………………………………………… 320
3.3. Raportul de audit public intern …………………………………… 321
3.3.1. Elaborarea proiectului de raport de audit public intern
(raport intermediar) ………………………………………... 322
3.3.2. Transmiterea proiectului de raport de audit public intern
la structura auditată ………………………………………... 325
3.3.3. Reuniunea de conciliere …………………………………… 326
3.3.4. Raportul de audit public intern final ………………………... 328
3.3.5. Supervizarea misiunii de audit public intern ………………... 329
3.3.6. Difuzarea raportului de audit public intern …………………. 330
3.4. Urmărirea recomandărilor ………………………………………... 331
3.5. Contravenţii şi sancţiuni în legătură cu auditul public intern ………. 333
Bibliografie …………………………………………………………… 336

10

Universitatea SPIRU HARET


PARTEA I

AUDIT FINANCIAR
AL AGENŢILOR ECONOMICI

11

Universitatea SPIRU HARET


12

Universitatea SPIRU HARET


CAPITOLUL 1
CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR

1.1. Definire
Audit înseamnă examinarea de către o persoană competentă şi
independentă a fidelităţii reprezentărilor contabile şi financiare, a probităţii
şi credibilităţii tranzacţiilor economice.
Obiectul auditului a evoluat progresiv de la o corectare specifică a
fraudelor în documentele contabile până la o apreciere globală de fidelitate
a rapoartelor emise de agenţii economici şi o analiză critică a procedurilor
şi structurilor acestora.
Prin audit se înţelege:
• o examinare profesionistă a unei informaţii, în vederea exprimării
unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau
standard de calitate;
• o cercetare, în scopul de a produce o judecată motivată şi
independentă, cu referinţă la normele de evaluare, în vederea aprecierii
fiabilităţii ori eficienţei sistemelor şi procedurilor unui agent economic;
• un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a exprima o
opinie sau de a obţine o concluzie asupra obiectului auditului;
• procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate
(auditori) prin care se analizează şi evaluează, profesionist, informaţii
privind o entitate, prin tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de
dovezi, numite probe de audit. Pe baza probelor de audit, auditorii emit, în
raportul de audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la
criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna
practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea
entitatea auditată.
Procesul de audit, numit şi misiune de audit, se derulează pe baza
unor standarde naţionale sau internaţionale. Auditorii sunt persoane care
13

Universitatea SPIRU HARET


dobândesc această calitate în condiţiile strict reglementate de legislaţia în
vigoare. Entitatea auditată poate fi: o unitate patrimonială (societate
comercială, regie autonomă etc.), guvernul în ansamblu, ministere, departa-
mente, programe, acţiuni, tranzacţii, operaţiuni. Analiza informaţiilor în
misiunea de audit se face pe baza unor procedee şi tehnici unanim
recunoscute în domeniu, care furnizează auditorului probe de audit, pe baza
cărora îşi fundamentează opinia. Evaluarea şi interpretarea rezultatelor
obţinute se efectuează în condiţiile existente şi luării în considerare a unor
criterii de evaluare, care au la bază referinţe contabile identificate (norme
contabile naţionale sau internaţionale sau referinţe contabile recunoscute
unanim în domeniu) sau principiile sănătoase de management, respectiv
buna practică managerială recunoscută de specialişti în domeniu.
Auditul financiar este:
▪ o examinare independentă (o expresie de opinie) a situaţiilor
financiare efectuată de un auditor delegat, în conformitate cu orice obligaţie
statutară relevantă;
▪ un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile publicate de
agentul economic. Pentru persoane exterioare agentului economic, avizul
sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor
financiare ale agentului economic constituie cea mai bună indicaţie privind
gradul de încredere pe care poate să-l acorde acestor documente. Avizul
presupune o examinare completă a documentelor financiar-contabile şi
actelor justificative şi are scopul de a arăta dacă documentele respective
prezintă corect sau nu situaţia financiară a agentului economic şi rezultatul
operaţiunilor privind perioada specificată. Fără această atestare a unui
auditor independent, documentele financiar-contabile pot fi puse la îndoială
sub aspect real şi juridic;
▪ o revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile
determinate;
▪ o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent,
în vederea exprimării unei opinii motivate asupra valabilităţii şi corectei
aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic,
precum şi asupra imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a
situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de agentul economic. Imaginea
fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Regularitatea presupune conformitate cu regulile şi procedurile contabile.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor
14

Universitatea SPIRU HARET


contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie
să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiunilor, evenimentelor şi
situaţiilor din cadrul agentului economic;
▪ o atestare sau certificare a documentelor şi evidenţelor, a sistemului
contabil. Pentru auditori, îmbunătăţirea continuă a sistemului de control
intern aduce un ajutor clienţilor lor şi permite reducerea lucrărilor de audit,
întrucât are ca efecte creşterea calităţii documentelor şi evidenţelor
contabile.
Din punct de vedere al auditului, sistemul de control intern reduce
volumul lucrărilor de rutină, verificările mecanice asupra exactităţii
totalizărilor contabile şi implică raţionamentul şi judecata, accentuarea
examenului de ansamblu, analiza, evaluarea şi sondajul statistic.
În condiţiile existenţei controlului intern, auditul procedează la un
studiu aprofundat şi la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului
de încredere pe care poate să îl acorde şi, în consecinţă, pentru a determina
importanţa testelor la care se limitează procedurile de audit.
Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea
exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor
financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standar-
dele internaţionale de audit financiar ale Federaţiei Internaţionale a
Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
România.
Auditul financiar are ca obiective:
• reflectarea imaginii fidele a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor
financiare în bilanţul contabil şi în contul de profit şi pierdere;
• exprimarea unei opinii privind măsura în care situaţiile financiare
prezintă o imagine fidelă a afacerilor agentului economic la data bilanţului
şi a rezultatelor pentru exerciţiul încheiat, cu respectarea legilor în vigoare
şi a practicilor din ţara în care agentul economic îşi are sediul;
• menţinerea calităţii şi coerenţei sistemului contabil, astfel încât să
asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, în
mod corect, sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi
rezultatelor exerciţiului;
• îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;
• aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi
organizare.

15

Universitatea SPIRU HARET


Auditul financiar necesită o metodologie de examinare care să
asigure opinia independentă, astfel încât să apere, în mod egal, toţi
utilizatorii informaţiei contabile: acţionari/asociaţi, statul, salariaţii, băncile,
debitorii, clienţii, furnizorii etc.

1.2. Tipuri fundamentale de audit financiar


În raport cu obiectivul şi aria de aplicabilitate auditul poate fi de
conformitate sau legalitate, de atestare financiară şi al performanţei.
Auditul conformităţii sau legalităţii cuprinde atestarea respon-
sabilităţii financiare a agenţilor economici. Presupune examinarea şi eva-
luarea înregistrărilor financiare şi exprimarea opiniilor asupra situaţiilor
financiare.
Constă în auditul:
▪ sistemelor şi tranzacţiilor financiare, respectiv evaluarea
conformităţii cu statutele şi reglementările în vigoare;
▪ controlului intern şi al funcţiilor acestuia;
▪ onestităţii şi al caracterului adecvat în legătură cu deciziile
administrative luate în cadrul agentului economic auditat.
Auditul de atestare financiară constă în exprimarea opiniei asupra
rapoartelor financiare şi în furnizarea de credibilitate asupra situaţiilor
financiare. Se atestă sau nu se atestă, dacă declaraţiile financiare prezintă
corect situaţia financiară şi tranzacţiile agentului economic.
Practic, auditul de conformitate şi auditul de atestare financiară se
derulează concomitent sub denumirea generică de audit financiar.
Auditul performanţei sau al rezultatelor, care:
▪ este sinonim cu sintagma „valoare pentru bani”;
▪ constă în economicitate, eficienţă şi eficacitate şi acoperă: activităţi
economice şi administrative, urmărind principii şi practici de management;
eficienţa utilizării resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea
sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanţă şi procedurilor
umane de agenţii economici auditaţi; eficienţa şi performanţa în legătură cu
atingerea obiectivelor agentului economic auditat, precum şi impactul
efectiv al activităţilor comparativ cu impactul dorit.
Economicitatea presupune ca un obiectiv dat să fie atins prin
minimizarea costurilor, dar cu condiţia respectării calităţii.
Eficienţa reprezintă raportul dintre costuri şi rezultate.
16

Universitatea SPIRU HARET


Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu
intenţiile şi obiectivele propuse;
• este o examinare obiectivă şi sistematică a realităţii pentru evaluarea
performanţei unui program sau unei activităţi, în scopul de a obţine
informaţii referitoare la utilizarea fondurilor şi facilitarea luării deciziilor de
către manageri în legătură cu supravegherea şi iniţierea măsurilor corective
care se impun;
• urmăreşte dacă banii publici au fost bine cheltuiţi, examinează
măsurile întreprinse de agenţii economici auditaţi pe linia respectării
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii şi rezultatele obţinute în atingerea
indicatorilor de performanţă;
• urmăreşte dacă activitatea a condus la rezultatele programate.
Analiza auditului se deplasează de la procese la rezultate.
Auditul performanţei combină rigoarea auditului de conformitate şi
auditului de atestare financiară cu principiul de bază al auditului, acela de
adăugare de valoare şi credibilitate, în condiţii de independenţă şi
obiectivitate ale auditorului.

1.3. Obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului


Obiectivul auditului constă în posibilitatea exprimării opiniei
auditorului cu privire la:
▪ întocmirea situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru general de raportare financiară (auditul de atestare
financiară);
▪ respectarea reglementărilor legale, a statutelor şi reglementărilor, a
normelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii);
▪ aplicarea bunei practici şi respectarea principiilor sănătoase de
management în utilizarea fondurilor (auditul performanţei sau rezultatelor).
Opinia emisă de auditor sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare,
atestă conformitatea cu legile în vigoare şi recunoaşte respectarea şi promo-
varea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în activitatea agen-
ţilor economici auditaţi. Cu toate acestea, utilizatorul raportului de audit nu
trebuie să considere că opinia este o garanţie a valabilităţii viitoare a activi-
tăţii şi a eficienţei de perspectivă a conducerii agentului economic auditat.
Aria de aplicabilitate a auditului este definită de procedurile de
audit considerate a fi necesare în circumstanţele date, pentru a realiza
obiectivul auditului.
17

Universitatea SPIRU HARET


Procedurile de audit se determină de auditor pe baza:
– standardelor de audit;
– cerinţelor organismelor profesionale relevante;
– legislaţiei şi reglementărilor în vigoare;
– termenelor angajamentului şi cerinţelor de raportare.
Procedurile de audit reprezintă ansamblul testelor realizate prin
tehnici specifice pe care auditorul le aplică pentru culegerea probelor de
audit, care să-i susţină opinia emisă prin raportul de audit.
Prin standarde naţionale de audit se înţelege un set de standarde
privind activitatea de audit, definite prin lege sau alte reglementări sau de
către o autoritate competentă la nivel naţional, a căror aplicare şi satisfacere
este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe.
Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor şi agentul
economic auditat (client) privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a
auditului. Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi, se pot
integra într-o societate de angajament sau într-o formă adecvată de contract,
stabilită de părţi.
Probele de audit sunt informaţiile obţinute de auditor pentru
depistarea concluziilor pe care este bazată opinia de audit. Probele de audit
cuprind documentele justificative şi înregistrările contabile care stau la baza
situaţiilor financiare şi informaţiilor coroborate din alte surse.
Definiţia ariei de aplicabilitate a auditului necesită relevarea cel puţin
a două probleme importante pentru auditor şi utilizatorii raportului de audit
şi anume:
• necesitatea delimitării clare a ariei de aplicabilitate a auditului de
domeniul auditului. În cele mai multe cazuri, domeniul auditului este diferit
de aria de aplicabilitate, în sensul că domeniul auditului cuprinde ansamblul
activităţilor desfăşurate de un agent economic în concordanţă cu obiectul
său de activitate într-o anumită perioadă de timp. Or, auditul nu poate şi
nici nu trebuie să aplice procedurile de audit la tot domeniul. Aria de audit
se întinde într-un domeniu atât cât se întind procedurile de audit aplicate;
• întinderea procedurilor de audit este în funcţie de limitele inerente
ale auditului care, la rândul lui, depinde de particularităţile şi limitele
fiecărei proceduri în parte şi de specificul fiecărui tip fundamental de audit.
Ca atare, aria de aplicabilitate a auditului conformităţii sau a auditului
performanţei este, de regulă, mult mai întinsă decât a auditului de atestare
financiară, chiar dacă auditurile respective cuprind acelaşi agent economic
şi aceeaşi perioadă de timp.

18

Universitatea SPIRU HARET


CAPITOLUL 2
ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINANCIAR
ŞI EXERCITAREA INDEPENDENTĂ
A PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR

2.1. Camera Auditorilor Financiari din România


2.1.1. Definire şi atribuţii
A. Camera Auditorilor Financiari din România este persoană
juridică autonomă, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop
lucrativ, care, în numele statului, organizează, coordonează şi autorizează
desfăşurarea activităţii de audit financiar în România. Camera poate înfiinţa
reprezentanţe în ţară şi în străinătate.
Camera Auditorilor Financiari din România are următoarele
atribuţii:
a) elaborarea reglementărilor privind:
a.1) Regulamentul de organizare şi funcţionare al Camerei, care se
aprobă prin hotărâre de Guvern.
Regulamentul cuprinde prevederi referitoare la:
– organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a
acestora;
– atribuţiile şi răspunderile Camerei;
– regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;
– centrele privind asigurarea pentru riscul profesional în
exercitarea activităţii de audit financiar;
– abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare.
a.2) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar;
a.3) Standardele de audit financiar;
a.4) Programa analitică pentru examenul în vederea accesului la
profesia de auditor financiar;
a.5) Normele privind controlul calităţii auditului financiar;
19

Universitatea SPIRU HARET


a.6) Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor
financiari;
a.7) Normele minimale de audit financiar;
a.8) Standardele de audit intern;
a.9) Normele de audit intern, în conformitate cu standardele
internaţionale în domeniu;
a.10) Normele privind perioada de pregătire practică profesională a
stagiarilor în activitatea de audit financiar.
Reglementările prevăzute la lit.a.2) – a.10) se aprobă prin hotărâri ale
Consiliului Camerei.
b) atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii
pentru exercitarea independentă a acestei profesii;
c) organizarea şi urmărirea programului de pregătire continuă a
auditorilor financiari;
d) controlul calităţii activităţii de audit financiar;
e) promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum
şi a normelor de audit financiar, în concordanţă cu reglementările
instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;
f) elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind
activitatea Camerei;
g) retragerea temporară sau definitivă a dreptului de exercitare
independentă a profesiei de audit financiar în condiţiile prevederilor
Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei;
h) reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în
instituţiile şi organizaţiile profesionale europene şi internaţionale;
i) elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru aplicarea
prevederilor legale cu privire la auditul financiar.
2.1.2. Organele de conducere, decizie şi control ale Camerei
Organele alese cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi control
sunt: Conferinţa, Consiliul şi Biroul permanent al Consiliului Camerei.
2.1.2.1. Conferinţa Camerei
Conferinţa Camerei este organul de conducere al Camerei şi poate
fi ordinară şi extraordinară.
Conferinţa ordinară a Camerei:
a) se întruneşte o dată pe an, la convocarea Consiliului Camerei, în
cel mult 4 luni de la încheierea exerciţiului financiar precedent;
20

Universitatea SPIRU HARET


b) are ca principale atribuţii:
– dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
– dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaţiilor financiare anuale
ale Camerei;
– dezbaterea şi aprobarea raportului comisiei de auditori statutari
asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei;
– aprobarea execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli pentru
exerciţiul financiar încheiat; proiectului bugetului de venituri şi cheltuieli
aferent exerciţiului financiar următor; normelor de reprezentare la
Conferinţă;
– alegerea şi revocarea membrilor Consiliului Camerei; Comisiei de
auditori statutari; Comisiei de apel;
– stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei;
– aprobarea programului de activităţi al Consiliului Camerei pe anul
în curs;
– aprobarea constituirii, reorganizării sau desfiinţării reprezentanţelor
din ţară şi din străinătate ale Camerei;
– aprobarea modificărilor şi completărilor la Regulamentul de
organizare şi funcţionare a Camerei;
c) Pentru validitatea deliberărilor Conferinţei ordinare este necesară
prezenţa majorităţii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotărârile
trebuie să fie adoptate cu votul majorităţii simple a celor prezenţi. În cazul
neîndeplinirii acestor condiţii, Conferinţa întrunită la a doua convocare
poate să hotărască asupra problemelor de pe ordinea de zi, oricare ar fi
numărul membrilor prezenţi, cu majoritate simplă de voturi.
d) Membrii Camerei cu drept de vot sunt auditorii financiari care
şi-au îndeplinit toate obligaţiile către Cameră la termenele stabilite prin
hotărârile acesteia.
B. Conferinţa extraordinară a Camerei:
a) poate fi convocată de Biroul Permanent sau la cererea a cel puţin
două treimi din numărul membrilor Consiliului Camerei ori a unei cincimi
din numărul Camerei, cu drept de vot, care adresează cererea
Secretariatului general, specificând în aceasta problemele propuse să fie
dezbătute în cadrul Conferinţei extraordinare;
b) Pentru validitatea deliberărilor Conferinţei extraordinare este
necesară:

21

Universitatea SPIRU HARET


– la prima convocare, prezenţa membrilor reprezentând două treimi
din numărul de voturi, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul unui număr
de membri care să reprezinte cel puţin jumătate plus unu din numărul de
voturi valabil exprimate;
– la a doua convocare, prezenţa membrilor reprezentând jumătate din
numărul de voturi, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul unui număr de
membri care să reprezinte cel puţin jumătate plus unu din numărul de voturi
valabil exprimate;
c) poate adopta hotărâri în ceea ce priveşte:
– modificarea şi completarea Regulamentului de organizare şi
funcţionare a Camerei;
– schimbarea sediului social;
– orice altă hotărâre pentru care este necesară aprobarea Conferinţei
extraordinare a Camerei;
d) se convoacă cu cel puţin 30 de zile înainte de data întrunirii:
– Anunţul privind convocarea se publică în cel puţin două cotidiene
de circulaţie naţională şi cuprinde locul, data de desfăşurare şi ordinea de zi
a Conferinţei;
– La anunţarea Conferinţei se stabilesc locul, ziua şi ora desfăşurării
acesteia. În cadrul aceluiaşi anunţ, se stabilesc locul, ziua şi ora pentru
desfăşurarea Conferinţei la a doua convocare, în caz de neîntrunire a
cvorumului statutar pentru desfăşurarea acesteia la prima convocare;
– Fiecare membru – persoană fizică al Camerei are dreptul la un
singur vot la Conferinţă;
– Membrii Camerei pot fi reprezentaţi în Conferinţă de alţi membri,
în baza unei procure speciale, autentificată de un notar public. Procurile se
depun în original la Secretariatul general, înainte de data la care are loc
Conferinţa, făcându-se menţiune despre aceasta în procesul-verbal. Un
membru nu poate reprezenta mai mult de cinci persoane. Membrii
Consiliului Camerei sau persoanele din aparatul executiv al acesteia nu pot
reprezenta alţi auditori financiari.
– Conferinţa se deschide de preşedintele Consiliului Camerei sau de
înlocuitorul desemnat de acesta. După constatarea îndeplinirii cerinţelor
legale pentru desfăşurarea Conferinţei, de către preşedinte şi secretarii
desemnaţi de acesta, se trece la dezbaterea subiectelor înscrise pe ordinea
de zi.

22

Universitatea SPIRU HARET


– Hotărârile Conferinţei se adoptă prin vot deschis. Votul secret este
obligatoriu pentru alegerea şi revocarea membrilor Consiliului Camerei, ai
Comisiei de auditori statutari şi ai Comisiei de apel.
– Prin procesul-verbal, semnat de preşedintele şi de secretarii
lucrărilor Conferinţei, se constată îndeplinirea formalităţilor referitoare la
convocare, data şi locul de desfăşurare a Conferinţei, numărul membrilor
prezenţi, numărul de voturi valabil exprimate, dezbaterile în rezumat,
hotărârile luate, iar la cererea membrilor, declaraţiile făcute de aceştia în
cadrul şedinţei. Pentru a fi opozabile terţilor, hotărârile Conferinţei sau
sintezele acestora, după caz, se publică în Monitorul Oficial al României,
Partea I.
2.1.2.2. Consiliul Camerei
Membrii Consiliului Camerei se aleg de Conferinţa ordinară a
Camerei pentru o perioadă de cinci ani. Pot îndeplini cel mult două
mandate. Consiliul are în componenţa sa 15 membri.
Orice membru al Camerei, cu excepţia persoanelor juridice, poate fi
ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiţia ca:
– să fi respectat procedura de depunere a candidaturii. Candidatura se
depune la Secretariatul general în termenul şi conform modelului publicat în
cel puţin două cotidiene de largă circulaţie. Consiliul Camerei poate cere unui
candidat să dea declaraţii privind respectarea condiţiilor de eligibilitate;
– la data depunerii candidaturii sale să aibă capacitate deplină de
serviciu;
– împotriva sa să nu se fi hotărât anterior sancţiunea excluderii din
Cameră;
– în ultimii cinci ani anteriori datei depunerii candidaturii sale să nu
se fi hotărât de către Cameră vreo sancţiune disciplinară împotriva sa;
– să nu deţină o funcţie eligibilă într-un alt organism profesional.
Candidaţii trebuie să respecte condiţiile de eligibilitate. Alegerea se
face prin vot secret.
La prima şedinţă membrii Consiliului Camerei aleg din rândul lor, prin
vot secret, un preşedinte, un prim-vicepreşedinte şi cinci vicepreşedinţi.
Membrii Consiliului Camerei care în perioada mandatului devin
incompatibili cu această calitate au obligaţia să solicite suspendarea lor din
funcţia pe care o deţin în Consiliu, pe durata incompatibilităţii.

23

Universitatea SPIRU HARET


Calitatea de membru al Consiliului Camerei încetează în una dintre
următoarele situaţii:
– pierderea calităţii de membru al Camerei;
– pierderea capacităţii de exerciţiu şi interzicerea exercitării unor
drepturi;
– aplicarea de către Cameră a unei sancţiuni disciplinare rămase
definitivă împotriva sa;
– neparticiparea la 4 şedinţe consultative ale Consiliului Camerei,
fără o aprobare în acest sens;
– demisia din funcţie.
Consiliul Camerei se întruneşte lunar şi ori de câte ori se consideră
necesar, la cererea preşedintelui sau cel puţin a unei treimi din numărul
membrilor săi.
Consiliul Camerei coordonează, conduce şi controlează activitatea
Camerei. În acest scop, are următoarele atribuţii:
– asigură ducerea la îndeplinire a hotărârilor conferinţelor Camerei;
– asigură condiţiile pentru administrarea şi gestionarea patrimoniului
Camerei;
– stabileşte strategia şi avizarea proiectului bugetului de venituri şi
cheltuieli al Camerei;
– prezintă spre aprobare Conferinţei raportul de activitate pe perioada
anterioară, situaţiile financiare şi proiectul programului de activitate al
Camerei;
– aprobă Regulamentul intern de organizare şi funcţionare a Biroului
permanent;
– aprobă organigrama şi politica de personal ale Camerei;
– aprobă normele privind desfăşurarea activităţii curente a aparatului
executiv al Camerei;
– stabileşte anual indemnizaţiile membrilor Consiliului Camerei, ai
Biroului permanent al Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori statutari
şi ai Comisiei de apel;
– îndeplineşte orice alte atribuţii prevăzute de lege şi hotărârile
Conferinţei.
În exercitarea atribuţiilor, Consiliul Camerei emite hotărâri.
Preşedintele ales al Consiliului Camerei este preşedintele Camerei, al
Consiliului şi Biroului permanent. În exercitarea atribuţiilor sale,
preşedintele emite ordine.
24

Universitatea SPIRU HARET


2.1.2.3. Biroul permanent al Consiliului Camerei
a) are în componenţa sa preşedintele, prim-vicepreşedintele şi cei
cinci vicepreşedinţi ai Consiliului Camerei;
b) se întruneşte cel puţin o dată pe lună şi ori de câte ori este necesar;
c) atribuţii:
– elaborează bugetul de venituri şi cheltuieli anual pe care îl înaintează
spre aprobare Consiliului Camerei, nu mai târziu de data de 15 decembrie a
fiecărui an anterior anului la care se referă bugetul respectiv;
– supraveghează lunar execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al
Camerei;
– examinează şi propune spre aprobare Consiliului Camerei
programul de activitate al Camerei;
– aprobă programele de activitate ale departamentelor executive;
– numeşte, sancţionează şi revocă secretarul general, şefii
departamentelor Camerei şi alte persoane cu funcţii de conducere din
aparatul executiv al Camerei;
– aprobă organigrama aparatului executiv al Camerei şi salarizarea
pentru fiecare funcţie prevăzută în aceasta;
– monitorizează Registrul auditorilor financiari;
– aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării.
În exercitarea atribuţiilor, Biroul permanent emite decizii.

2.1.3. Comisia de auditori statutari ai Camerei şi Comisia de apel


Comisia de auditori statutari:
a) este alcătuită din trei persoane alese dintre membrii Camerei;
Nu pot îndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei:
– membrii Consiliului Camerei sau personalul executiv al Camerei;
– asociaţii, angajaţii, rudele sau afinii până la gradul al IV-lea al
membrilor Consiliului Camerei sau personalului executiv al Camerei;
b) are următoarele atribuţii:
– efectuează auditul situaţiilor financiare ale Camerei;
– întocmeşte raportul de audit, precum şi alte rapoarte solicitate de
Consiliul Camerei şi le prezintă Conferinţei spre dezbatere şi aprobare;
– participă la şedinţele Consiliului Camerei fără drept de vot.
Comisia de apel este compusă din cinci membri: trei auditori
financiari activi, membri ai Camerei, aleşi de Conferinţă şi care nu fac parte
25

Universitatea SPIRU HARET


din alte organe de conducere ale Camerei, un reprezentant al Ministerului
Finanţelor Publice şi un reprezentant al Ministerului Justiţiei. Membrii
Comisiei de apel aleg dintre ei un preşedinte, care este auditor financiar activ.
Mandatul Comisiei de apel este de cinci ani şi poate fi reînnoit o
sigură dată.
2.1.4. Aparatul executiv al Camerei
Aparatul executiv al Camerei este format din:
– secretariatul general;
– departamente executive de: învăţământ şi admitere; servicii pentru
membri; monitorizare şi competenţă profesională; conduită şi disciplină
profesională; servicii generale; relaţii internaţionale.

2.1.4.1. Secretariatul general


a) coordonează, conduce şi controlează activitatea departamentelor
executive ale Camerei;
b) are un compartiment propriu de lucru;
c) este numit de Biroul permanent;
d) are, în principal, următoarele atribuţii:
– prezintă Biroului permanent al Consiliului Camerei proiectul
programului de activitate al Camerei;
– propune spre avizare Biroului permanent angajarea personalului
executiv, potrivit organigramei Camerei;
– asigură punerea în aplicare a deciziilor Biroului permanent cu
privire la execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei;
– propune Biroului permanent ordinea de zi a şedinţelor acestuia şi
ale Consiliului Camerei şi asigură elaborarea şi prezentarea documentelor
care fac obiectul şedinţelor respective.

2.1.4.2. Departamentele executive ale Camerei


Departamentul de învăţământ şi admitere are, în principal,
următoarele atribuţii:
– organizarea şi desfăşurarea testului de verificare a cunoştinţelor în
domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu şi a examenului de
aptitudini profesionale pentru atribuirea calităţii de auditor financiar;

26

Universitatea SPIRU HARET


– elaborarea normelor privind admiterea la stagiu a persoanelor care
au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-
contabil pentru accesul la stagiu;
– monitorizarea auditorilor financiari activi care îndrumă pregătirea
practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar;
– întocmirea documentaţiei privind atribuirea calităţii de auditor
financiar şi de membru al Camerei;
– stabilirea cerinţelor de pregătire profesională continuă şi
organizarea acestor activităţi;
– elaborarea normelor privind pregătirea profesională continuă a
auditorilor financiari şi a programului de pregătire a stagiarilor în audit
financiar;
– asigurarea conformităţii cu normele federaţiei Internaţionale a
Contabililor (IFAC) şi cu alte norme internaţionale în materie de pregătire
profesională.
Departamentul de servicii pentru membri are următoarele atribuţii:
– întocmirea, actualizarea şi publicarea Registrului auditorilor
financiari;
– actualizarea şi publicarea ediţiilor revizuite ale normelor
profesionale privind activitatea de audit financiar;
– organizarea activităţii de documentare şi informare;
– asigurarea asistenţei profesionale pentru membrii Camerei;
– aplicarea reglementărilor privind asigurarea pentru riscul profe-
sional al membrilor Camerei.
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională are,
în principal, atribuţii privind respectarea de către membri a normelor
Camerei, care se referă la:
– Standardele de audit financiar;
– Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar;
– Normele minimale de audit financiar;
– Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor
financiari;
– Procedurile de control al calităţii auditului financiar;
– Standardele de audit intern;
– Alte norme de reglementare a profesiei.

27

Universitatea SPIRU HARET


Departamentul de conduită şi disciplină profesională analizează
cazurile de abatere disciplinară la sesizarea Departamentului de
monitorizare şi competenţă profesională.
Departamentul de servicii generale are, în principal, următoarele
atribuţii:
– elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei, pe care îl
prezintă spre dezbatere şi avizare Consiliului Camerei, în vederea aprobării
de către Conferinţă;
– conducerea şi organizarea activităţii financiar-contabile şi de
execuţie bugetară proprie;
– urmărirea încasării cotizaţiilor, taxelor şi a altor venituri ale
Camerei;
– asigurarea serviciilor administrative şi de gestionare a patrimoniului
Camerei şi de tehnologie informatică.
Departamentul de relaţii internaţionale are, în principal, ca
atribuţii, să asigure:
– cunoaşterea, sistematizarea, precum şi prezentarea Consiliului
Camerei şi Biroului permanent a materialelor referitoare la organismele
internaţionale ale profesiei contabile şi la organizaţiile profesionale de
profil din alte ţări;
– realizarea măsurilor necesare în vederea aderării Camerei la
organismele profesionale internaţionale de profil;
– colaborarea şi cooperarea cu instituţiile din alte ţări care activează
în domeniul auditului financiar;
– participarea reprezentanţilor Camerei la acţiuni de colaborare
profesională cu organisme internaţionale şi instituţii de profil din alte ţări.
Departamentul de audit intern face parte din aparatul executiv al
Camerei şi are, în principal, următoarele atribuţii:
– asimilarea, actualizarea şi publicarea Standardelor Internaţionale de
Audit Intern, denumite Standarde de Audit Intern, precum şi a Cadrului
General al Standardelor Internaţionale de Audit Intern, denumit Cadrul
General al Standardelor de Audit Intern;
– elaborarea şi publicarea Normelor profesionale de audit intern;
– coordonarea şi monitorizarea activităţii de audit intern;
– colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor
Financiari din România în ceea ce priveşte pregătirea profesională a

28

Universitatea SPIRU HARET


auditorilor interni, membri ai Camerei, precum şi respectarea Standardelor
şi Normelor profesionale de audit intern;
– asigurarea dezvoltării relaţiilor internaţionale şi consolidarea
acestora în domeniul auditului intern;
– colaborarea cu societăţile interne şi internaţionale de audit financiar
şi audit intern în vederea perfecţionării cadrului de lucru în domeniul
auditului intern;
– alte atribuţii stabilite de Consiliul şi Biroul Permanent ale Camerei
Auditorilor Financiari din România.
Prin Hotărârea nr.36/2004 intrată în vigoare începând cu 1 ianuarie 2005,
Camera Auditorilor Financiari din România a aprobat asimilarea
Standardelor Internaţionale de Audit Intern, ediţia 2004, elaborate şi
publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al
Standardelor Internaţionale de Audit Intern.
Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din:
A. Standardele de Audit Intern care cuprind: Codul deontologiei;
Norme de Calificare; Norme de Funcţionare; Norme de Implementare, de
Asigurare şi de Consultanţă;
B. Norme profesionale de audit intern:
– Modalităţi Practice de Aplicare;
– Norme minimale de Audit Intern: Carta de Audit Intern; Manualul
de Audit Intern; Planul de Audit Intern; Dosarele de Audit Intern;
Documentele de Lucru;
– Ghiduri Profesionale.
Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din România este autorizat
să actualizeze Standardele de Audit Intern şi Cadrul General al
Standardelor de Audit Intern în conformitate cu revizuirile efectuate de
Institutul Auditorilor Interni.
Profesioniştii care efectuează lucrări de audit intern au obligaţia să
respecte Standardele de Audit Intern şi Cadrul General al Standardelor de
Audit Intern.
Respectarea Standardelor de Audit Intern şi a Normelor profesionale
de audit intern se controlează şi monitorizează de către Camera Auditorilor
Financiari din România.
Nerespectarea prevederilor Standardelor de Audit Intern constituie
abatere disciplinară şi se sancţionează potrivit prevederilor Regulamentului
de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România.
29

Universitatea SPIRU HARET


Procesul de pregătire profesională continuă cuprinde pentru auditorii
financiari cursuri referitoare la cunoaşterea şi aplicarea Standardelor de
Audit Intern. Departamentul de învăţământ şi admitere elaborează
programa de pregătire şi asigură cadrul ştiinţific şi organizatoric pentru
realizarea pregătirii profesionale în domeniul auditului intern.

2.1.5. Supravegherea autorităţii de stat


Activitatea Camerei Auditorilor Financiari se desfăşoară sub
supravegherea autorităţii de stat reprezentată de Ministerul Finanţelor
Publice. Autoritatea de stat urmăreşte permanent ca reglementările emise
de Cameră, deciziile şi hotărârile luate de organele de conducere ale
acesteia să nu contravină reglementărilor legale.
În cazul în care autoritatea de stat constată că nu se respectă condiţiile
şi obligaţiile prevăzute de lege, aceasta ia măsurile legale ce se impun.
Supravegherea autorităţii de stat nu aduce atingere independenţei
Camerei ca organism profesional, această activitate fiind privită în
contextul colaborării, astfel încât activitatea de audit financiar să
corespundă exigenţelor în domeniu impuse de normele şi standardele
europene.
Categoriile de entităţi economice ale căror situaţii financiare se
auditează se stabilesc de către Ministerul Finanţelor Publice în acord cu
Programul de implementare a Reglementărilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a nr.78/660 a CEE şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
2.1.6. Auditorul financiar
2.1.6.1. Definire
Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce
dobândeşte această calitate în condiţiile legii.

2.1.6.2. Stagiarii în activitatea de audit financiar


Stagiar este persoana fizică ce a promovat testul de verificare a
cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu şi îşi
desfăşoară activitatea pe baza normelor de audit financiar. Stagiu este
perioada de pregătire practică a stagiarului în activitatea de audit financiar.
30

Universitatea SPIRU HARET


Sunt stagiari în activitatea de audit financiar persoanele fizice care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) sunt licenţiaţi ai unei facultăţi de profil economic şi au o vechime
în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau au calitatea de
expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar-contabil, pentru accesul la stagiu.
c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele privind conduita etică
şi profesională în domeniul auditului financiar.
Pentru înscriere la testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar-contabil pentru accesul la stagiu fiecare candidat depune un
dosar care conţine următoarele documente:
– cerere;
– copie de pe documentul de achitare a taxei de înscriere;
– copie de pe diploma de licenţă şi copie de pe carnetul de muncă sau
copie de pe actul care atestă deţinerea calităţii de expert contabil ori de
contabil autorizat cu studii superioare economice;
– copie de pe actul de identitate;
– cazier judiciar în perioada de valabilitate;
– 3 fotografii tip buletin.
Disciplinele testului de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar-contabil pentru accesul la stagiu şi bibliografia se stabilesc prin
programa analitică ce se dă publicităţii.
Probele se susţin prin completarea unui test-grilă. Lucrările candi-
daţilor sunt secrete. Verificarea testelor-grilă se face electronic, sub
supravegherea Comisiei Centrale de examinare.
Pe baza punctajelor obţinute, evidenţiate în listinguri, Comisia
centrală de examinare întocmeşte proces-verbal de stabilire a rezultatelor
testului de acces la stagiu.
Atribuirea calităţii de stagiar se efectuează în ordinea descrescătoare
a punctajului până la limita minimă stabilită.
Stagiarii în activitatea de audit financiar au obligaţia să efectueze
programul de pregătire practică prin participarea la activitatea de audit
financiar în cadrul cabinetelor individuale sau societăţilor de profil cu
forme legale de încadrare sau fără remuneraţie, pentru care se eliberează
adeverinţa de efectuare a stagiului.
31

Universitatea SPIRU HARET


Programul de pregătire a stagiarilor în activitatea de audit financiar se
desfăşoară conform normelor stabilite de Cameră, care constau în:
– condiţiile de acces şi admitere la stagiu;
– durata, organizarea şi desfăşurarea stagiului;
– atribuţiile îndrumătorilor de stagiu;
– modul de completare a Caietului de practică în activitatea de audit
financiar;
– alte obligaţii ale stagiului.
Stagiul în activitatea de audit financiar se efectuează de către
persoanele care au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar-contabil, pentru accesul la stagiu, organizat de Camera
Auditorilor Financiari din România.
A. Pentru admiterea (accesul) la stagiu a stagiarului în activitatea
de audit financiar, candidaţii admişi la testul de verificare a cunoş-
tinţelor în domeniul financiar-contabil urmează următoarele proceduri:
a) Înscrierea la stagiu, pe baza unei cereri-tip adresate Camerei,
după achitarea tarifului de înscriere la stagiu. Cererea-tip se adresează
Departamentului de învăţământ şi admitere pentru verificarea şi înscrierea
ca stagiar în activitatea de audit financiar. Departamentul de învăţământ şi
admitere eliberează pentru fiecare stagiar o legitimaţie de stagiar în
activitatea de audit financiar, care se vizează anual o dată cu plata cotizaţiei
fixe;
b) Durata stagiului: Stagiul în activitatea de audit financiar se
desfăşoară pe o perioadă de 3 ani. Perioada de stagiu începe de la data la
care stagiarul a fost înregistrat la Departamentul de învăţământ şi admitere
al Camerei. La cererea stagiarului, perioada de pregătire practică poate fi
suspendată cel mult un an. La reluarea stagiului se întocmeşte o nouă
cerere-tip.
La expirarea duratei de 3 ani a stagiaturii, stagiarul se poate prezenta
la susţinerea examenului pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, pe
baza certificatului de stagiu emis de Camera Auditorilor Financiari din
România. Certificatul de stagiu este documentul care atestă efectuarea celor
3 ani de pregătire profesională practică în domeniul auditului financiar;
c) Organizarea stagiului:
– Camera Auditorilor Financiari din România monitorizează
activitatea desfăşurată în perioada de pregătire profesională practică a

32

Universitatea SPIRU HARET


stagiarului, prin Departamentul de învăţământ şi admitere şi prin
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională;
– Departamentul de învăţământ şi admitere ţine evidenţa stagiarilor
înscrişi, în ordinea aprobării cererilor de înscriere la stagiu, într-un registru
cu regim special.
Fiecare stagiar are un dosar personal unde se arhivează toate
documentele şi actele acestuia. Numărul de înregistrare din registrul de
evidenţă a stagiarilor se înscrie în dosarul personal şi pe orice document sau
corespondenţă referitoare la stagiar.
Dosarul stagiarului cuprinde: documentele depuse pentru susţinerea
testului de acces la stagiu şi înscrierea la stagiu; testele de pregătire
profesională susţinute de stagiar; rapoartele anuale ale îndrumătorului de
stagiu; copii de pe rapoartele inspectorilor de la Departamentul de
monitorizare şi competenţă profesională; caietul de practică al stagiarului,
cu vizele anuale aferente;
– Activităţile practice desfăşurate de stagiar, documentele şi
rapoartele acestuia se consemnează şi conservă într-un dosar numit „Caiet
de practică”, respectiv caietul şi documentaţia întocmite de către stagiarul
în activitatea de audit financiar, prin care se consemnează şi se certifică
activităţile desfăşurate de acesta;
– La expirarea stagiului efectuat, pe baza raportului îndrumătorului
de stagiu şi a rapoartelor inspectorilor de la Departamentul de monitorizare
şi competenţă profesională, stagiarului i se eliberează de către Cameră un
Certificat de stagiu, în baza căruia stagiarul are dreptul de a se prezenta la
examenul de aptitudini profesionale pentru obţinerea calităţii de auditor
financiar.
– Desfăşurarea stagiului se derulează în cadrul a două module
distincte: anul I de stagiu destinat pregătirii teoretice şi aplicative a
stagiarului; anul II şi III de stagiu destinaţi practicii efective a stagiarului în
cadrul societăţilor sau cabinetelor de audit financiar.
B. Activitatea desfăşurată în anul I de stagiu
Pregătirea teoretică şi aplicativă se organizează centralizat de către
Cameră astfel: primul semestru – pregătire teoretică; semestrul al doilea –
pregătire aplicativă.
a) Activităţile pentru pregătirea teoretică se organizează de către
societăţile de audit financiar membre ale Camerei, care dispun de

33

Universitatea SPIRU HARET


posibilităţile materiale necesare organizării acestei activităţi. Cursurile se ţin
de către formatori agreaţi de Cameră.
Pregătirea teoretică se stabileşte de Consiliul Camerei şi se referă, în
general, la:
– Standardele de Contabilitate – Reactualizarea cunoştinţelor stagia-
rilor în conformitate cu modificările Standardelor Internaţionale de Conta-
bilitate;
– Standardele de Audit Financiar şi, în principal, standardele
100-Angajamente de audit 120-Cadrul General al Standardelor Interna-
ţionale de Audit; 200-Obiective şi principii generale ce generează un
angajament de audit al situaţiilor financiare; 210-Termenii angajamentelor
de audit; 240-Fraudă şi eroare; 300-399 – Planificarea; 400-499 – Controlul
intern; 500-505 – Probele de audit; 900-999 – Servicii conexe;
– Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar.
Activităţile de pregătire teoretică se studiază pe un fond de timp de
25 ore.
La sfârşitul programului de pregătire profesională, stagiarii în
activitatea de audit financiar susţin un test de verificare a cunoştinţelor
dobândite, organizat de societăţile de audit financiar care au asigurat
pregătirea. Subiectele testului de semestru şi punctajul de admitere se
stabilesc de către Consiliul Camerei, iar verificarea rezultatelor se face de
către o comisie formată din reprezentanţi ai societăţilor de audit financiar
care au organizat cursul şi din reprezentanţi ai Departamentului de
învăţământ şi admitere din cadrul Camerei.
Candidaţii neadmişi la testul organizat la sfârşitul programului de
pregătire profesională pot susţine un al doilea test la un interval de 3 luni.
Cei care nu promovează nici cel de-al doilea test repetă primul an de stagiu.
Candidaţii declaraţi admişi la testul organizat la sfârşitul cursului de
pregătire profesională urmează programul de pregătire aplicativă orga-
nizat de Cameră, ce se desfăşoară în semestrul al doilea al primului an de
stagiu.
În cadrul programului de pregătire aplicativă, stagiarii în activitatea
de audit financiar elaborează un proiect privind o secţiune a Normelor
minimale de audit. Proiectul se predă la Departamentul de învăţământ şi
admitere, iar evaluarea se realizează de către asistenţii-inspectori din cadrul
departamentului de monitorizare şi competenţă profesională şi de către
34

Universitatea SPIRU HARET


Departamentul de învăţământ şi admitere. Consiliul Camerei stabileşte
criteriile minimale ce trebuie realizate în cadrul proiectului.
În cazul în care în urma acestei evaluări stagiarul nu îndeplineşte
condiţiile minimale de pregătire, poate să prezinte un al doilea proiect în
termen de o lună.
Candidaţii care nu obţin rezultate care să ateste îndeplinirea
condiţiilor minimale stabilite de Cameră nici în urma refacerii proiectului
repetă primul an de stagiu.
C. Activitatea desfăşurată în anii II şi III de stagiu
Stagiarii care îndeplinesc cerinţele de pregătire profesională cerute de
programul de pregătire teoretică şi de programul de pregătire aplicativă trec
în anul II de stagiu.
Activitatea de stagiu în anii II şi III de stagiu se desfăşoară în cadrul
societăţilor de audit financiar sau al cabinetelor de audit.
În vederea desfăşurării stagiului în anii II şi III de stagiu, stagiarul
prezintă la Departamentul de învăţământ şi admitere:
– acceptul îndrumătorului de stagiu. Îndrumătorul este persoană
fizică, auditor financiar activ, sau juridică, membră a Camerei Auditorilor
Financiari din România, sub îndrumarea căreia se desfăşoară stagiul unuia
sau mai multor stagiari în activitatea de audit financiar;
– declaraţia pe propria răspundere a îndrumătorului de stagiu care are
în derulare cel puţin un contract de audit.
Pe baza acestor documente, stagiarul primeşte Caietul de practică.
În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să efectueze anual un
minimum de 25 de zile lucrătoare efectiv, de experienţă profesională, în
fiecare dintre domeniile: contabilitate, audit şi opţionale.
Repartizarea timpului de stagiu pe activităţi se stabileşte de
îndrumător, care acordă stagiarului toate facilităţile pentru a-i permite să
efectueze instruirea.
Pe întreaga perioadă de desfăşurare a stagiului, stagiarul trebuie să-şi
îndeplinească obligaţiile privind întocmirea Carnetului de practică în care
se reflectă în mod corect şi complet experienţa profesională acumulată.
La fiecare 6 luni stagiarul prezintă îndrumătorului un raport sintetic al
experienţei profesionale dobândite.

35

Universitatea SPIRU HARET


La sfârşitul fiecărui an de stagiu, îndrumătorul prezintă Departa-
mentului de învăţământ şi admitere un raport referitor la activitatea
desfăşurată de stagiar pe parcursul anului respectiv.
Stagiarul prezintă anual sau la cerere, Departamentului de învăţământ
şi admitere, Caietul de practică pentru verificare.
În afara stagiului, stagiarii au obligaţia să participe şi la cursurile de
pregătire profesională continuă organizate de Cameră.
Departamentul de învăţământ şi admitere este autorizat:
– să stabilească numărul de ore de pregătire şi repartizarea acestora
pe domenii de activitate;
– să întrerupă perioada de stagiu, la cererea stagiarului, din motive
cum ar fi: satisfacerea stagiului militar, sănătate sau alte motive considerate
justificate.
Nerespectarea, de către stagiar, a obligaţiilor de a efectua anual un
minimum de 25 de zile lucrătoare efectiv, de experienţă profesională, de a
prezenta raport referitor la activitatea desfăşurată de stagiar, de a prezenta
Carnetul de practică pentru verificare, precum şi de a participa la cursurile
de pregătire profesională continuă poate determina o decizie a Camerei, de
prelungire a perioadei de stagiu pentru stagiar, şi, totodată, de retragere a
atestării îndrumătorului.
Stagiul se efectuează pe lângă o persoană fizică, auditor financiar
activ, sau în cadrul unei societăţi comerciale de audit, membră a
Camerei. Persoanele fizice şi juridice, membre ale Camerei, care fac dovada
că au în derulare cel puţin o misiune de audit financiar, pot să înainteze
Departamentului de învăţământ şi admitere o scrisoare prin care îşi iau
angajamentul de a lua sub îndrumare stagiari în activitatea de audit financiar.
Un îndrumător nu poate avea mai mult de 10 stagiari în activitatea de
audit sub îndrumare.
Stagiarul în activitatea de audit financiar are obligaţia de a-şi găsi un
îndrumător de stagiu, care să ofere garanţii suficiente în ceea ce priveşte
asigurarea condiţiilor pentru desfăşurarea perioadei de pregătire
profesională practică.
Îndrumătorul este o persoană fizică. Atunci când stagiul este realizat
într-o societate comercială de audit financiar, înscrisă în Registrul
auditorilor financiari, persoane juridice, aceasta precizează numele şi
calitatea îndrumătorului din rândul angajaţilor, asociaţilor, care trebuie să
aibă calitatea de auditor financiar activ.
36

Universitatea SPIRU HARET


Acordarea şi retragerea calităţii de auditor financiar îndrumător se
hotărăsc de Consiliul Camerei, în urma rapoartelor primite de la
Departamentul de învăţământ şi admitere.
Îndrumătorul trebuie:
– să creeze stagiarilor condiţii pentru a urma pregătirea aplicativă şi a
se achita cu regularitate de obligaţiile ce le revin în perioada de stagiu;
– să mărească treptat nivelul de dificultate al lucrărilor încredinţate
stagiarilor în activitatea de audit financiar şi să îi ajute să-şi însuşească
disciplinele profesionale ale pregătirii tehnice de bază (contabilitate şi
audit), în conformitate cu Caietul de practică al stagiarului;
– să răspundă la solicitările Departamentului de învăţământ şi admitere
şi ale Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională, în
legătură cu furnizarea de informaţii privind activitatea stagiarului.
D. Controlul şi aprecierea activităţilor desfăşurate de către
stagiari în activitatea de audit financiar
Modul de desfăşurare a stagiului se urmăreşte şi apreciază de
îndrumător şi de către Departamentul de învăţământ şi admitere, în
colaborare cu Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională.
Îndrumătorul este obligat:
– să controleze activităţile desfăşurate de stagiari şi să notifice
evidenţa detaliată a experienţei profesionale din Caietul de practică al
stagiarului, la fiecare 6 luni;
– să facă o evaluare, la fiecare 6 luni, a activităţii stagiarului pe
următoarele domenii: în ce măsură a fost respectat programul de stagiu;
cunoştinţele şi aptitudinile de specialitate; gradul de însuşire a experienţei
profesionale; raţionamentul profesional. Pentru fiecare domeniu de
evaluare se poate da unul dintre calificativele: satisfăcător; nesatisfăcător;
– să întocmească un raport scris de evaluare periodică a stagiarului, în
care să consemneze: progresele înregistrate de stagiar; deficienţele
constatate în experienţa profesională; acţiunile de întreprins în viitor; opinia
generală privind evoluţia profesională a stagiarului. Raportul se depune la
sfârşitul fiecărui an de stagiu la Departamentul de învăţământ şi admitere.
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională poate
organiza prin sondaj sau ori de câte ori este selectat de Consiliul Camerei,
un contabil al calităţii activităţii stagiarilor şi a îndrumătorilor de stagiu.

37

Universitatea SPIRU HARET


Inspectorii din cadrul Departamentului de monitorizare şi competenţă
profesională întocmesc un raport în urma controlului efectuat. Acest raport
cuprinde o evaluare a activităţii stagiarului, precum şi propuneri de
îmbunătăţire a activităţii stagiarilor sau de prelungire a perioadei de stagiu,
în cazul în care inspectorii au constatat nerespectarea normelor de stagiu.
Acordarea vizei anuale de către Departamentul de învăţământ şi
admitere se face ţinându-se cont de raportul inspectorilor din cadrul
Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională.
În situaţia în care nu îndeplineşte condiţiile minimale de promovare a
stagiului, condiţii stabilite de Consiliul Camerei, stagiarul repetă un an din
stagiu.
La sfârşitul perioadei de stagiu:
– stagiarul prezintă Departamentului de învăţământ şi admitere din
cadrul Camerei Caietul de practică, completat şi vizat, cu activitatea depusă
în cei doi ani de pregătire profesională practică.
– îndrumătorul întocmeşte şi depune, la Departamentul de învăţă-
mânt şi admitere un Raport de stagiu, în conformitate cu activitatea
înregistrată în Caietul de practică al stagiarului.
În urma analizării dosarului fiecărui stagiar, care conţine testul şi
lucrarea practică din primul an de stagiu, Caietul de practică şi Raportul de
stagiu, Camera eliberează un certificat de atribuire a stagiului, care dă dreptul
de prezentare la examenul de obţinere a calităţii de auditor financiar.

2.1.6.3. Atribuirea calităţii de auditor financiar


persoanelor fizice şi persoanelor juridice
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii trebuie să
îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
A. Persoanele fizice
a) să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă o
vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă
calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii
superioare economice;
b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;
c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind
conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;
38

Universitatea SPIRU HARET


d) au efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit
financiar sub îndrumarea unui auditor financiar, stagiul putând începe
numai după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor privind licenţa şi
vechimea în activitatea financiar-contabilă, calitatea de expert contabil şi
promovarea testului de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-
contabil (lit. a şi b);
e) să promoveze examenul de aptitudini profesionale.
Examenul de aptitudini profesionale
Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de
aptitudini profesionale, prin care se certifică un nivel corespunzător de
cunoştinţe teoretice şi capacitatea de a le aplica.
Examenul pentru atribuirea calităţii de auditor financiar se
organizează de Camera Auditorilor Financiari din România şi constă în
susţinerea de probe scrise la următoarele discipline:
a) 1. audit financiar;
2. contabilitate generală: reglementări naţionale, europene şi interna-
ţionale; aspecte teoretice, metodologice şi practice privind tratamentele
contabile potrivit standardelor de contabilitate internaţională; evaluarea
elementelor bilanţiere; determinarea profitului şi pierderii;
3. analiza şi evaluarea critică a situaţiilor financiare;
4. reguli de consolidare a conturilor;
5. contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaţia dintre
contabilitate şi management;
6. audit intern;
7. standardele privind întocmirea situaţiilor financiare şi a bilanţurilor
consolidate şi metodele de evaluare a elementelor bilanţiere şi de
determinare a profitului şi pierderii;
8. normele legale şi profesionale privind auditul financiar al situaţiilor
financiare şi al celorlalte documente contabile şi persoanele care efectuează
audit financiar;
b) alte discipline corelate cu auditul financiar:
1. drept comercial;
2. drept fiscal;
3. drept civil;
4. dreptul muncii şi protecţiei sociale;
5. sisteme informaţionale şi sisteme informatice;

39

Universitatea SPIRU HARET


6. economia întreprinderii, economia generală şi financiară;
7. matematică şi statistică;
8. principii de bază privind managementul financiar al întreprinderii.
Camera Auditorilor Financiari din România poate atribui
calitatea şi dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar pentru
persoanele care posedă o calificare profesională în audit financiar sau
profesii asimilate acesteia, atribuită de alt stat în acord cu
reglementările specifice din acel stat.
În această categorie se includ atât persoanele fizice străine, cât şi cele
române care au dobândit calitatea de auditor financiar atribuită de alt stat în
acord cu reglementările specifice din acel stat.
Prin profesii asimilate profesiei de audit financiar se înţeleg profesiile
care vizează activităţile pe care le pot desfăşura persoanele fizice care sunt
membre ale unui organism profesional din domeniul contabilităţii şi
auditului financiar, recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor
(IFAC), care au competenţa, potrivit legislaţiei naţionale, să reglementeze
activitatea de audit financiar pe teritoriul statului respectiv.
Camera Auditorilor Financiari din România poate atribui calitatea şi
poate acorda dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanei
fizice care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
a) posedă o calificare profesională în audit financiar sau în profesii
asimilate acesteia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice
din acel stat;
b) a fost pentru cel puţin 3 ani auditor independent sau a prestat
activitate de audit financiar în calitate de angajat, asociat, acţionar al unei
societăţi ori grup de societăţi care are în obiectul de activitate auditul
financiar;
c) a satisfăcut cerinţele Codului de etică profesională al Federaţiei
Internaţionale a Contabililor (IFAC), adoptat integral de Cameră;
d) face dovada că posedă cunoştinţele necesare pentru desfăşurarea
activităţii de control financiar în România.
Pentru satisfacerea acestor cerinţe, solicitanţii – persoane fizice cu
calificare profesională obţinută în alt stat – depun la sediul Camerei un
dosar care conţine următoarele documente:
a) cerere-tip pentru acordarea calităţii de auditor financiar, conform
următorului model:

40

Universitatea SPIRU HARET


CERERE
pentru acordarea calităţii de auditor financiar

Subsemnatul / Subsemnata ................................., născut / născută la data de


................... în localitatea / judeţul ..............., au domiciliul în .............................., str.
......................................
nr. ...., bl......., sc. ......, ap......, judeţul ......................., telefon (fax, mobil)
.....................................,
adresă de corespondenţă
..................................................................................................................,
e-mail ..........................................., legitimat / legitimată cu buletin / carte de
identitate / paşaport
seria ................... nr. ..........................., eliberat / eliberată de .................. la data de
......................,
cod numeric personal (CNP) ........................................................, persoana de contact
.................,
telefon ........................, solicit atribuirea calităţii de membru al Camerei Auditorilor
Financiari din România.

b) La cerere se anexează următoarele acte doveditoare:


– copie de pe paşaport sau alt act de identitate;
– copie de pe certificat / diplomă sau alte acte speciale care atestă
pregătirea superioară financiar-contabilă obţinută în alt stat;
– scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al
cărui membru este, cu precizarea expresă a calităţii de membru pe care o
deţine la data emiterii scrisorii şi a faptului că nu are nici o sancţiune
disciplinară rămasă definitivă de la organismul profesional respectiv;
– scrisoare de confirmare din partea organismului profesional, din
care să rezulte că instituţia respectivă este recunoscută de ICAF, că
organismul profesional este membru cu drepturi depline sau membru
asociat al IFAC şi a asimilat Codul de etică emis de aceasta;
– curriculum vitae care să ateste cei trei ani de experienţă în
activitatea de audit financiar;
– 3 fotografii tip legitimaţie (3/4);
– copie de pe documentul care atestă achitarea taxei de înscriere la
interviul – test(2.000 lei);
– cazier judiciar în termen legal de valabilitate.

41

Universitatea SPIRU HARET


Documentele menţionate trebuie să fie însoţite de traducerea în
limba română, legalizată de un notar public din România.
Camera poate solicita autorităţilor competente din statul de origine
sau de provenienţă confirmarea autenticităţii unora din documentele
anexate la cererea pentru acordarea calităţii de auditor financiar.
Departamentul de învăţământ şi admitere verifică dosarele depuse şi
notifică solicitanţilor, în termen de 30 de zile de la data depunerii acestora,
dacă documentele înaintate sunt corespunzătoare sau nu. În cazul în care
documentele depuse nu sunt corespunzătoare, termenul pentru completarea
dosarului este de cel mult 15 zile de la data primirii comunicării
(notificării).
Dacă dosarul nu este completat în acest termen cererea se consideră
respinsă, iar Departamentul de învăţământ şi admitere comunică
solicitantului această situaţie. Constatarea situaţiilor în care documentele
înaintate nu sunt corespunzătoare, respectiv cererea este considerată
respinsă se face de către Departamentul de învăţământ şi admitere, prin
notă scrisă, care se anexează la dosarul solicitantului. Comunicarea acestor
situaţii se face de către Departamentul de învăţământ şi admitere, sub
semnătura secretarului general al Camerei.
Solicitanţii, persoane fizice, care au depus documentaţia completă,
susţin un interviu-test organizat de către Cameră, conform programei
stabilite de comisia de examinare şi comunicate solicitanţilor de către
Departamentul de învăţământ şi admitere. Interviul–test se susţine în limba
română, iar rezultatele sunt disponibile la sediul Camerei şi se publică pe
site-ul acesteia.
Persoanele declarate admise la interviul-test organizat de Cameră se
aprobă prin hotărâre a Consiliului Camerei. Hotărârea de aprobare a listei
se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, prin grija
Secretariatului general.
Persoanele declarate respinse la interviul-test pot face contestaţie în
termen de cel mult 15 zile de la data publicării rezultatelor. Departamentul
de învăţământ şi admitere analizează contestaţia solicitantului şi o
înaintează Consiliului Camerei.
Contestaţia se soluţionează de către o comisie formată din 3 membri,
numită de Biroul permanent al Consiliului Camerei, constituită din alte
persoane decât cele care au participat în comisia de examinare pentru
interviul-test. Soluţia dată contestaţiei este definitivă şi se comunică celui în
42

Universitatea SPIRU HARET


cauză de către Departamentul de învăţământ şi admitere în cel mult 5 zile
de la data adoptării acesteia.
Comisia de examinare pentru interviul-test este formată din
minimum 3 persoane, membri ai Consiliului Camerei, un jurist, un cadru
universitar sau reprezentant al Ministerului Justiţiei, pentru examinarea
cunoştinţelor de drept românesc ale solicitanţilor, şi un secretar, salariat al
Camerei.
Tematica de examinare cuprinde subiecte din următoarele discipline:
a) audit financiar, contabilitate, analiza şi evaluarea critică a
situaţiilor financiare, reguli de consolidare a conturilor, audit intern,
standardele privind întocmirea situaţiilor financiare, auditul financiar al
situaţiilor financiare;
b) alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial,
fiscal, civil, muncii şi protecţiei sociale, sisteme informaţionale şi
informatice, economia întreprinderii, matematică şi statistică,
managementul financiar al întreprinderii.
Subiectele de examinare în cadrul interviului-test se stabilesc de
către comisia de examinare şi se pun la dispoziţia candidaţilor de către
Departamentul de învăţământ şi admitere.
Rezultatele interviului-test sunt disponibile şi se publică prin grija
Departamentului de învăţământ şi admitere în baza procesului-verbal
întocmit de secretarul comisiei de examinare.
Persoanele fizice declarate admise completează o cerere de înscriere
în Registrul auditorilor financiari şi prezintă documentul care atestă
achitarea tarifului de atribuire a calităţii de membru al Camerei şi de
înscriere în Registrul auditorilor financiari şi cazierul judiciar.
Camera eliberează certificatul, carnetul şi parafa de membru al
Camerei, în cazul persoanelor fizice declarate admise.
B. Persoanele juridice
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii persoane
juridice trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
a) persoanele fizice care afectează auditul financiar al situaţiilor
financiare în numele societăţilor de audit financiar să îndeplinească
condiţiile stabilite pentru atribuirea calităţii de auditor financiar persoană
fizică;

43

Universitatea SPIRU HARET


b) majoritatea drepturilor de vot să fie deţinută direct sau indirect de
persoane fizice – auditori financiari activi ori de societăţi de audit financiar;
c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi
de audit financiar să fie persoane fizice active sau societăţi de audit
financiar;
Camera Auditorilor Financiari din România, la cerere, poate atribui
calitatea şi dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor
juridice care au dobândit calitatea de auditor financiar într-un stat străin sau
care fac parte dintr-un grup de societăţi în care majoritatea acţionarilor
sau/şi a angajaţilor deţine calitatea de auditor financiar în statul respectiv şi
care sunt membri ai Camerei.
La cererea persoanelor juridice în cauză, depusă la Camera
Auditorilor Financiari, se prezintă actele şi documentele justificative
potrivit legii.

2.1.6.4. Pierderea calităţii de auditor financiar


Auditorii financiari pierd această calitate în una dintre următoarele
situaţii:
a) exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei
Auditorilor Financiari;
b) nu solicită atribuirea calităţii de membru al Camerei Auditorilor
Financiari în termen de un an de la data la care a fost declarat admis în
urma susţinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data
publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a hotărârii cu privire
la acordarea calităţii de auditor financiar persoanelor care au dobândit
această calitate potrivit prevederilor altui stat, după caz.

2.1.6.5. Auditor financiar activ sau nonactiv


Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera
Auditorilor Financiari are ca membri auditori financiari persoane fizice care
pot fi activi sau nonactivi.
Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili
pentru exercitarea activităţii de audit financiar.
Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul să execute profesia de
auditor financiar activ, cât timp se află în situaţia de incompatibilitate.

44

Universitatea SPIRU HARET


Nu pot fi auditori financiari activi într-o entitate economică sau, dacă
au fost desemnaţi de adunarea generală a entităţii economice respective,
decad din această calitate:
– rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori soţii
administratorilor;
– persoanele care primesc, sub orice formă, pentru alte funcţii decât
aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraţie de la
administratori ori de la entitatea economică auditată;
– persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator;
– persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar
activ au atribuţii de control financiar în cadrul Ministerului Finanţelor
Publice sau al altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres
de lege.
Schimbarea calităţii declarate de auditor financiar activ sau nonactiv
se comunică în scris Camerei Auditorilor Financiari, de către persoana în
cauză, în termen de 15 zile de la modificarea situaţiei existente anterior.

2.1.6.6. Registrul auditorilor financiari


Auditorii financiari activi şi nonactivi, persoane fizice şi juridice, se
înscriu în Registrul auditorilor financiari, care se publică în Monitorul
Oficial al României, Partea I şi se actualizează şi publică anual cu
modificările intervenite.
În Registrul auditorilor financiari se menţionează cel puţin
următoarele informaţii:
a) pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numărul de
telefon şi numărul certificatului, carnetului şi parolei de auditor financiar,
membru al Camerei;
b) pentru persoanele juridice:
– denumirea societăţii, adresa sediului social, numărul de telefon şi
numărul autorizaţiei de funcţionare;
– numele, prenumele, adresa şi numărul de telefon ale persoanelor
fizice active care efectuează auditul financiar în numele şi în contul
societăţii de audit financiar; asociaţilor sau ale acţionarilor, precum şi ale
membrilor consiliului de administraţie.

45

Universitatea SPIRU HARET


Auditorii financiari, membri ai Camerei se înscriu în Registrul
auditorilor financiari pe cele două categorii, activi sau nonactivi, în baza
declaraţiei date pe propria răspundere.
Refuzul Camerei de a înscrie ca membri persoane care consideră că
întrunesc cerinţele legale poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ.

2.1.6.7. Răspunderea auditorilor financiari


Încălcarea prevederilor legale privind activitatea de audit financiar
atrage, după caz, răspunderea administrativă, disciplinară, civilă sau penală.

2.1.6.7.1. Răspunderea disciplinară a auditorilor financiari


A. Abateri disciplinare. Sunt abateri disciplinare săvârşite de
auditorii financiari următoarele fapte:
a) nerespectarea Codului de conduită etică şi profesională în
domeniul auditului financiar al Camerei;
b) desfăşurarea activităţii profesionale în condiţii nesatisfăcătoare,
ineficiente sau cu incompetenţă, care au avut ca efect prejudicierea gravă a
reputaţiei profesionale;
c) încălcarea dispoziţiilor legale aplicabile, al regulamentului de
organizare şi funcţionare a Camerei şi hotărârilor, normelor şi ale altor acte
emise de către Cameră;
d) încălcarea dispoziţiilor legale, ale regulamentului Camerei şi ale
celorlalte hotărâri, norme sau acte emise de Cameră de către un angajat,
asociat, acţionar sau administrator al unei societăţi de audit financiar,
membră a Camerei;
e) încălcarea altor reglementări legale în vigoare, incidente din
domeniul propriu de activitate;
f) existenţa unei hotărâri a unei instanţe de judecată din România sau
din altă ţară privind comiterea unei fapte care atrage sancţiunea de
excludere din Cameră.
B. Sancţiuni. Auditorii financiari, persoane fizice active sau juri-
dice, membri ai Camerei, pot fi sancţionaţi pentru abateri disciplinare cu:
a) avertisment;
b) mustrare;
c) suspendarea calităţii de membru al Camerei pe o perioadă de la 6
luni până la un an;
46

Universitatea SPIRU HARET


d) excluderea din Cameră.
Sancţiunile disciplinare se comunică în termen de 30 de zile de la
data hotărârii de sancţionare. Sancţiunile se publică prin intermediul
mijloacelor de comunicare în masă ale Camerei.
C. Procedurile de constatare a abaterilor disciplinare şi de
aplicare a sancţiunilor disciplinare
a) Organe competente: Consiliul Camerei şi Comisia de apel;
b) Problemele, faptele sau circumstanţele care sunt de natură să
atragă răspunderea disciplinară a unui membru se aduc la cunoştinţă
Secretariatului general, care, după analiză, transmite documentaţia
Departamentului de conduită şi disciplină profesională;
c) Departamentul de conduită şi disciplină profesională:
– efectuează cercetări asupra documentaţiei primite şi solicită
informaţiile pe care le consideră necesare, inclusiv registre, documente,
dosare sau evidenţe, auditul financiar fiind obligat să le prezinte;
– se pronunţă asupra unei sancţiuni disciplinare şi stabileşte termene
pentru furnizarea de către persoana în cauză a informaţiilor necesare,
oferindu-i posibilitatea de a face declaraţii scrise sau verbale înainte de a
înainta propuneri Consiliului Camerei.
Dacă Departamentul de conduită şi disciplină profesională consideră
că sunt îndeplinite condiţiile pentru atragerea răspunderii disciplinare,
hotărăşte: emiterea unui ordin, cu consimţământul persoanei reclamate
(„ordin cu consimţământ”), precum şi sesizarea Consiliului Camerei în
vederea aprobării sancţiunii propuse. Sesizarea se face prin trimiterea unui
raport cuprinzând faptele reclamate la adresa unui auditor financiar şi unei
sinteze a probelor care vin în sprijinul reclamaţiei, precum şi orice alte
informaţii pe care se bazează opinia propunerii unei sancţiuni disciplinare;
d) Consiliul Camerei, aplică procedurile referitoare la comunicare,
audiere, deliberare şi comunicare a hotărârii, astfel:
d.1) comunică în scris persoanei reclamate, în termen de 30 de
zile de la primirea sesizării, următoarele:
– conţinutul reclamaţiei aduse, locul şi data la care va avea loc
audierea persoanei respective;
– elementele care stau la baza reclamaţiei;
– o sinteză a procedurilor Consiliului Camerei privind soluţionarea
reclamaţiei, în forma aprobată de acesta;

47

Universitatea SPIRU HARET


– solicitarea adresată persoanei reclamante de a confirma, în termen
de 15 zile de la data comunicării, acceptarea totală sau parţială a faptelor
puse în sarcina acestuia, intenţia de a participa la audiere şi de a fi
reprezentată sau asistată de avocat ori de un alt specialist. Pentru faptele
neacceptate, persoana reclamată poate prezenta probe în apărarea sa;
d.2) stabileşte audierea, în termen de până la 60 de zile de la data
primirii sesizării. În acest scop, persoanele se citează la Cameră. Persoana
reclamată sau reclamantul poate solicita, prin cerere scrisă, amânarea
audierii pentru o dată ulterioară, în vederea formulării apărării, în caz de
boală sau în alte împrejurări temeinic motivate. În absenţa nemotivată a
persoanei reclamate sau a reprezentantului acesteia audierea nu are loc şi se
trece la procedura următoare.
d.3) deliberează în raport cu fiecare faptă pusă în sarcina
persoanei reclamate şi emite o hotărâre împotriva acesteia, cuprinzând
sancţiunea disciplinară stabilită. În cazul în care Consiliul Camerei constată
că faptele reclamate sunt neîntemeiate, emite o hotărâre de respingere.
Hotărârea:
– se anunţă în şedinţă şi în scris, în termen de cinci zile de la
adoptare;
– poate fi atacată în faţa Comisiei de apel de către părţile implicate;
– devine executorie de la data împlinirii termenului de apel, cu
excepţia cazului în care, înainte de împlinirea termenului, părţile o atacă la
Comisia de apel.
Şedinţele Consiliului Camerei sunt publice. Nu sunt publice
şedinţele în care ar fi adusă atingere imaginii publice a persoanelor
implicate, Camerei şi terţilor, în cazurile în care s-ar afecta principiul
confidenţialităţii, precum şi la solicitarea părţilor.
e) Atacarea hotărârilor Consiliului Camerei la Comisia de apel
Hotărârile Consiliului Camerei pot fi atacate în termen de 30 de zile
de la primirea comunicării scrise atât de persoana reclamată, cât şi de
reclamant.
Cererea de apel trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
– să fie formulată în scris şi să fie adresată Comisiei de apel prin
Secretariatul general;
– să prezinte motivele atacării hotărârii.

48

Universitatea SPIRU HARET


Comisia de apel:
– notifică ambelor părţi data şi locul judecării apelului. La judecare,
apelantul are dreptul să fie reprezentat sau asistat. Apelul poate fi judecat în
absenţa apelantului, cu respectarea cerinţelor privind trimiterea comunicării
scrise. Prezenţa celorlalte părţi este obligatorie;
– poate amâna judecarea apelului pentru o dată ulterioară, în vederea
formulării apărării, în caz de boală sau în alte împrejurări temeinic motivate;
– poate hotărî confirmarea, modificarea sau anularea hotărârii
Consiliului Camerei;
– anunţă hotărârea în şedinţă publică şi o comunică în scris părţilor
în termen de 15 zile de la pronunţarea apelului.
Hotărârile Comisiei de apel privind suspendarea sau excluderea unui
membru se publică prin grija Consiliului Camerei în Monitorul Oficial al
României, Partea I.
Hotărârile Comisiei de apel sunt de natură disciplinară şi pot fi
atacate la instanţa competentă. Măsurile sancţionării luate pot fi contestate
şi direct la instanţele judecătoreşti competente.

2.1.6.7.2. Răspunderea contravenţională sau penală


Auditorii financiari persoane juridice răspund, în calitatea lor de
membri ai Camerei, dacă unul dintre asociaţi, administratori sau angajaţi,
care nu are calitatea de auditor, intervine, în exercitarea independentă a pro-
fesiei de auditor financiar, astfel încât să prejudicieze independenţa persoa-
nelor fizice care desfăşoară această activitate în numele persoanei juridice.
Aceste prevederi se aplică şi persoanelor fizice care sunt membre ale
Camerei şi care desfăşoară activitatea de auditor financiar în numele unor
auditori financiari persoane juridice.
În măsura în care nu sunt infracţiuni, faptele menţionate constituie
contravenţie şi se sancţionează cu amendă între 10 şi 25 milioane lei.
Constatarea contravenţiei se face de persoane anume împuternicite de
Consiliul Camerei.
2.1.7. Membrii Camerei Auditorilor Financiari
2.1.7.1. Calitatea de membru al Camerei Auditorilor Financiari
Candidaţii admişi la examenul de aptitudini profesionale
completează o cerere şi prezintă documentul care atestă achitarea tarifului
49

Universitatea SPIRU HARET


de atribuire a calităţii de membru al Camerei Auditorilor Financiari şi
înscrierea în Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar.
Cererile se analizează de Departamentul de învăţământ şi admitere,
care propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind:
– acordarea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul
auditorilor financiari;
– respingerea cererii;
În cazul aprobării cererii, Camera eliberează certificatul, carnetul şi
parafa de membru al Camerei.
În situaţia în care cererea nu este aprobată, Departamentul de
învăţământ şi admitere comunică în scris solicitantului decizia Comisiei şi
îi restituie acestuia jumătate din taxa de înscriere.
După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin
care se obligă ca, după ce este înscris ca membru al Camerei şi atât timp cât
este membru, să respecte dispoziţiile legii, ale regulamentului de organizare
şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari şi ale normelor interne şi să
nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de altă titulatură care
ar putea sugera vreo asociere cu Camera, după retragerea calităţii de
membru al Camerei.
Pentru atribuirea calităţii de membru al Camerei Auditorilor
Financiari din România, persoanele cu calificare profesională obţinută în alt
stat înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere formularul de
solicitare a calităţii de membru şi următoarele acte doveditoare:
– copie legalizată a certificatului / diplomei sau a altor acte oficiale
care atestă pregătirea superioară financiar-contabilă obţinută în alt stat;
– scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al
cărui membru este, cu precizarea expresă a calităţii de membru pe care o
deţine la data emiterii scrisorii;
– scrisoare de confirmare din partea organismului profesional că
acesta este recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor şi că a
asimilat Codul de etică emis de aceasta.
Persoanele juridice – înaintează Departamentului de învăţământ şi
admitere următoarele documente:
– cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;
– dovada achitării tarifului de acordare a calităţii de membru al
Camerei şi înscriere în Registrul auditorilor financiari;

50

Universitatea SPIRU HARET


– copii legalizate de pe documentele care atestă atribuirea calităţii de
auditor financiar pentru persoanele fizice care efectuează auditul financiar
în numele societăţii de audit financiar, precum şi pentru persoana juridică.
În cazul aprobării cererii, Camera eliberează autorizaţie de
funcţionare a persoanei juridice ca membru al Camerei.
Pentru persoanele juridice autorizate potrivit altui stat se prezintă
următoarele acte:
– copie legalizată a autorizaţiei eliberate de un organism profesional
autorizat din ţara respectivă, care atestă că societatea de audit financiar
solicitantă este membră a acestuia;
– scrisoare de confirmare din partea organismului profesional că
acesta este recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor şi că a
asimilat Codul de etică emis de aceasta.
Documentele justificative, potrivit legii, trebuie să fie însoţite de
traducerea în limba română, legalizată la un notar public din România.
Pe baza actelor depuse, Departamentul de învăţământ şi admitere
notifică solicitantului, în termen de 30 de zile de la data depunerii
documentelor, dacă acestea sunt sau nu sunt corespunzătoare.

2.1.7.2. Drepturile şi obligaţiile membrilor


Camerei – persoane fizice şi persoane juridice
A. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei persoane fizice
Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei:
a) au dreptul:
– de exercitare independentă a profesiei în care aceştia trebuie să fie
liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce
atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi integritate
profesională;
– să folosească în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor
financiar „AF”;
– să aleagă şi să fie aleşi în organele de conducere cu rol
reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei. Membrii aleşi au dreptul la
un vot în şedinţele organelor de conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi
control ale Camerei.
b) au obligaţia:
b.1.) să transmită, în termen de 30 de zile, notificări în legătură cu:
51

Universitatea SPIRU HARET


– schimbarea numelui, situaţie în care persoana în cauză solicită, în
scris, eliberarea unui nou carnet şi certificat de auditor financiar, membru al
Camerei;
– schimbarea adresei ori a adresei de corespondenţă;
– orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau admi-
nistrator al unei societăţi de audit financiar ori de persoană fizică autorizată;
– orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.
O dată cu notificarea înaintată Camerei se depun şi actele, în copie
legalizată, care dovedesc solicitarea făcută.
b.2.) să notifice Camerei, în termen de până la cinci zile, producerea
unor evenimente în activitatea lor, cu menţionarea informaţiilor
corespunzătoare, cum sunt:
– aplicarea unor sancţiuni disciplinare auditorului financiar persoană
fizică de către o autoritate legală sau un alt organism profesional al cărui
membru este persoana în cauză;
– orice condamnare definitivă pronunţată de instanţa competentă;
– existenţa unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin
care i se interzice auditorului financiar exercitarea funcţiei de administrator
al unei societăţi comerciale sau, în general, exercitarea de funcţii care
privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi comerciale;
– orice alte informaţii pentru evaluarea reputaţiei profesionale şi
etice a auditorului financiar.
B. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei persoane juridice
Membrii Camerei, persoane juridice (societăţi de audit financiar):
a) au dreptul:
– să exercite independent profesia de auditor financiar;
– să folosească în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor
financiar „AF”;
– să-şi susţină problemele, interesele şi propunerile în faţa
programelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi control,
prin asociaţii, acţionarii sau administratorii societăţii respective care sunt
membri ai Camerei.
b) au obligaţia:
b.1.) să notifice Camerei, în termen de 30 de zile, în legătură cu:

52

Universitatea SPIRU HARET


– schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică.
Modificarea denumirii este însoţită de solicitarea unei noi autorizaţii;
– schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenţă;
– deschiderea sau închiderea unei filiale sau a unei subunităţi;
– orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor, acţio-
narilor sau administratorilor societăţii de audit financiar;
– orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei;
O dată cu notificarea înaintată Camerei se depun şi altele, în copie
legalizată, care dovedesc solicitarea făcută.
b.2.) să transmită, în termen de cinci zile, notificări în legătură cu:
– demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea,
excluderea sau decesul unui acţionar ori asociat al societăţii de audit
financiar;
– aplicarea unor sancţiuni disciplinare societăţii de audit financiar ori
luarea de măsuri împotriva acesteia de către o autoritate sau un alt organism
profesional al cărui membru este persoana juridică în cauză;
– orice condamnare definitivă pronunţată de instanţele competente
din ţară şi din străinătate împotriva reprezentantului legal al societăţii de
audit financiar;
– existenţa unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin
care i se interzice reprezentantului legal al societăţii de audit financiar
exercitarea funcţiei de administrator sau exercitarea de funcţii care privesc
gestiunea ori conducerea unei societăţi;
– orice modificări survenite în conţinutul informaţiilor furnizate
anterior Camerei;
– numirea unui lichidator de către autoritatea competentă.

2.1.7.3. Renunţarea la calitatea de membru al Camerei


Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau juridice,
care doresc să renunţe la calitatea de membru al Camerei notifică Consiliul
Camerei. Notificarea se face în scris şi se transmite cu preaviz de 15 zile
lucrătoare.
Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calităţii de
membru şi, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul auditorilor
financiari, în următoarele situaţii:
– existenţa unor datorii ale auditorului financiar faţă de Cameră;
53

Universitatea SPIRU HARET


– existenţa unor măsuri sancţionatorii disciplinare împotriva
auditorului financiar, aflate în curs de soluţionare.
Auditorul financiar care a renunţat la calitatea de membru al
Camerei poate solicita redobândirea acesteia.

2.1.7.4. Retragerea calităţii de membru al Camerei


Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele
situaţii:
– pierderea calităţii de auditor financiar;
– neachitarea cotizaţiilor şi a altor obligaţii anuale, la termenele
stabilite de Consiliul Camerei;
– aplicarea sancţiunii de excludere din Cameră prin hotărâre rămasă
definitivă;
– reorganizarea persoanei juridice.
Auditul financiar căruia i s-a retras calitatea de membru al Camerei
poate solicita redobândirea.

2.1.8. Veniturile Camerei Auditorilor Financiari


Camera îşi asigură veniturile necesare pentru efectuarea cheltuielilor
de organizare şi funcţionare din următoarele surse:
A. Cotizaţii:
a) cotizaţii fixe anuale datorate de către toţi membrii Camerei,
persoane fizice şi juridice, active sau nonactive, în vederea menţinerii în
Registrul Auditorilor Financiari şi a asigurării accesului la serviciile gratuite
de Cameră membrilor acesteia.
Cotizaţiile fixe anuale sunt de: 100 lei pentru auditorii financiari
persoane fizice active; 50 lei pentru auditorii financiari persoane fizice
nonactive şi 20 lei pentru auditorii financiari persoane juridice.
Plata cotizaţiilor fixe anuale se face până la data de 31 ianuarie a
fiecărui an.
b) Cotizaţii variabile anuale datorate de auditorii financiari,
membri ai Camerei, persoane fizice şi persoane juridice, calculate
procentual asupra cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit
financiar, audit intern şi a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de
auditor financiar, cum ar fi, de exemplu:

54

Universitatea SPIRU HARET


– auditul programelor cu fonduri provenite de la Uniunea
Europeană, PHARE, alte organizaţii;
– auditul situaţiilor financiare al cooperativelor de credit;
– auditul de conformitate privind obligaţiile din contractele de
privatizare a societăţilor comerciale potrivit solicitărilor Autorităţii pentru
Valorificarea Activelor Statului;
– rapoarte de revizuire cu scop limitat;
– asistenţă în vederea retratării situaţiilor financiare;
– organizarea de măsuri de specialitate;
– servicii de consultanţă şi alte lucrări care necesită calitatea de
auditor financiar.
Pentru calculul cotizaţiilor variabile se are în vedere totalul
onorariilor aferente perioadei de raportare, obţinut prin însumarea valorii
facturilor emise în cursul anului de raportare (fără TVA), mai puţin sumele
care au fost cedate subcontractorilor, auditori financiari membri ai Camerei,
cu obligaţia menţionării sumelor respective şi a beneficiarilor acestora în
Raportul anual al membrilor.
Calcularea cotizaţiilor variabile datorate anual de către membrii
Camerei se face prin aplicarea următoarelor procente la totalul onorariilor
pe tranşe astfel:
Totalul onorariilor Procentul care se aplică
– până la 50.000 lei 0,5%
– între 50.010 – 200.000 0,8%
– între 200.001 lei şi 600.000 lei 0,9%
– între 600.001 lei şi 1.000.000 lei 1%
– mai mare de 1.000.001 lei 1,2%
Cotizaţiile variabile anuale se achită în cursul anului, sub formă de
avans, până pe data de 30 septembrie, în funcţie de totalul onorariilor
obţinute reprezentând valoarea facturilor emise în cursul anului de raportare
(fără TVA) până la data de 30 iunie, mai puţin sumele cedate
subcontractorilor şi colaboratorilor auditori financiari membri ai Camerei,
cu obligaţia menţionării ulterioare a sumelor respective şi a beneficiarilor
acestora în Raportul anual al membrilor.
Pe baza situaţiilor financiare întocmite pentru exerciţiul financiar
care se încheie la 31 decembrie se stabileşte cuantumul definitiv al
cotizaţiei variabile datorate de membrii Camerei, aferente cifrei de afaceri

55

Universitatea SPIRU HARET


raportate, rezultată din cumularea veniturilor obţinute din activitatea de
audit financiar, audit intern şi a altor venituri realizate din exercitarea
profesiei de auditor financiar.
Din cuantumul definitiv al cotizaţiei se scade avansul achitat până la
data de 30 septembrie. Diferenţa se regularizează (se achită de membrii
Camerei sau se rambursează de către Cameră, după caz) până la data de 31
martie a anului următor.
B. Tarife pentru stagiarii în activitatea de audit financiar:
a) tarif de examinare pentru accesul la stagiu: 150 lei. Se achită la
înscrierea pentru susţinerea testului de verificare a cunoştinţelor în
domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu;
b) tarif pentru monitorizarea activităţii de pregătire practică a
stagiarilor: 50 lei/an. Se achită corespunzător perioadei de stagiu, până la
data de 31 martie a fiecărui an de stagiu.
C. Tarife pentru:
– înscrierea la examenul de aptitudini profesionale în vederea
atribuirii calităţii de auditor financiar;
– atribuirea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul
auditorilor financiari.
D. Încasări din vânzarea publicaţiilor proprii
E. Donaţii, sponsorizări şi alte venituri
Cuantumul şi nivelurile cotizaţiilor, tarifelor şi ale altor venituri ale
Camerei se stabilesc periodic prin hotărâri ale Consiliului Camerei.

2.2. Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar


2.2.1. Activităţi ce pot fi desfăşurate de auditorii financiari
Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au
dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari
din România, în exercitarea independentă a profesiei pot desfăşura
activităţi de:
– audit financiar;
– audit intern;
– consultanţă financiar-contabilă şi fiscală;
– asigurare a managementului financiar-contabil;
– pregătire profesională de specialitate în domeniu;
56

Universitatea SPIRU HARET


– expertiză contabilă;
– evaluare;
– reorganizare judiciară şi lichidare.
Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar pot
practica activităţile economico-financiare menţionate, cu respectarea
reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile respective, după caz, şi
a principiului independenţei.

2.2.2. Condiţii pentru exercitarea independentă a profesiei de


auditor financiar
Auditorul financiar poate exercita independent profesia de auditor
financiar numai dacă îndeplineşte următoarele condiţii:
a) are calitatea de auditor financiar;
b) este membru al Camerei, persoană activă;
c) îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi
funcţionare a Camerei.
Profesia de auditor financiar se exercită având la bază:
a) contractul de audit financiar încheiat cu clientul, care include în
mod obligatoriu clauza de confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale,
adoptate de la caz la caz;
b) rapoartele de audit financiar;
c) viza anuală, respectiv autorizaţia pentru exercitarea profesiei.
În exercitarea independentă a profesiei, auditorii financiari, membri
activi ai Camerei, trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice
constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă,
obiectivitate şi integritate profesională.
Profesia de auditor financiar poate fi exercitată numai de persoanele
care îndeplinesc condiţiile de independenţă.
Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot desfăşura
activităţi de audit financiar şi audit intern care prejudiciază sau care pot
prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa ori reputaţia
profesională astfel cum acestea sunt definite în Codul privind conduita etică
şi profesională în domeniul auditului financiar sau al auditului intern.
Integritatea, obiectivitatea sau independenţa profesională nu este
afectată dacă auditorul financiar îşi exercită profesia la două sau mai multe

57

Universitatea SPIRU HARET


entităţi economice în acelaşi timp, dacă sunt respectate prevederile legii şi
Codului de conduită etică şi profesională.
Auditorul financiar, membru activ al Camerei, nu poate exercita
independent profesia de auditor financiar la o entitate economică dacă este
angajat al acesteia ori dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană cu
care entitatea respectivă are relaţii care conduc la situaţia de
incompatibilitate sau conflict de interese.
Prin incompatibilitate sau conflict de interese se înţeleg toate
situaţiile care conduc la atingerea cerinţei fundamentale de independenţă în
exercitarea profesiei de auditor financiar activ.
Dacă pe durata exercitării profesiei nu mai îndeplineşte condiţiile
pentru exercitarea al acesteia, auditorul financiar activ are obligaţia să
renunţe imediat la îndeplinirea contractului şi să notifice clientului asupra
motivului renunţării la contract.
În cazul în care Camera Auditorilor Financiari ia cunoştinţă de
situaţia în care un auditor financiar activ, în timpul exercitării profesiei, nu a
îndeplinit cerinţele profesionale conform normelor de audit şi Codului
privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar,
aceasta sesizează autoritatea statului competentă (la care se depun situaţiile
financiare ale entităţii economice respective) asupra acestor deficienţe şi ia
măsuri disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv. În situaţia în
care autoritatea de stat sesizată solicită efectuarea unui al doilea audit
financiar, entitatea economică ia măsurile necesare pentru a se conforma, în
cel mai scurt timp, dar înlăuntrul unui termen ce nu va depăşi şase luni de la
data primirii de către entitatea economică a comunicării scrise.
În exercitarea independentă a profesiei auditorii financiari
persoane fizice şi persoane juridice aplică şi respectă:
– Standardele Internaţionale de audit financiar, adoptate integral de
Cameră, Normele minimale de audit financiar, Standardele de Audit intern
şi Normele de audit intern, precum şi alte norme profesionale elaborate de
Cameră;
– Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar elaborat de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), ediţia
2003 şi adoptat de Camera Auditorilor Financiari din România prin
Hotărârea Consiliului Camerei nr.30 din 26 august 2004;
– Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor
financiari, emise de Cameră;
58

Universitatea SPIRU HARET


– Procedurile de control al calităţii activităţii de audit financiar,
emise de Cameră;
– Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizaţii şi
tarife, elaborate de Cameră;
– Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de
Cameră. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte în
funcţie de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform
contractului de audit încheiat cu clientul.

2.2.3. Reguli generale pentru desfăşurarea activităţii de audit


financiar
Auditorii financiari activi au obligaţia să se conformeze, pentru
asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a activităţii
de audit financiar, următoarelor reguli generale:
a) să nu încheie contractul dacă în ultimii doi ani anteriori acceptării
acestuia au fost administratori sau angajaţi ai clientului ori ai unei entităţi
economice din cadrul aceluiaşi grup;
b) să nu încheie contractul dacă în conducerea sau în acţionariatul
semnificativ al clientului ori al unei entităţi economice din cadrul aceluiaşi
grup se regăsesc rude sau afini până la gradul al IV-lea ai auditorului
financiar;
c) să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii
financiare a clientului, neavând dreptul să deţină acţiuni sau părţi sociale, să
încheie contracte de împrumut sau de garantare a unor împrumuturi, să
încheie acte de comerţ ori să beneficieze de alte avantaje din partea
clientului, cu excepţia onorariilor;
d) pe parcursul desfăşurării activităţii de audit financiar nu pot
efectua operaţiuni contabile pentru clientul respectiv, însă pot face
recomandări privind înregistrările contabile;
e) dacă desfăşoară activităţi de contabilitate, consultanţă, fiscalitate
sau alte activităţi profesionale similare, să nu accepte contract pentru
activitatea de auditor financiar la acelaşi client;
f) contractul de audit financiar cu clientul trebuie să cuprindă clauza
de confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale, adaptate de la caz la
caz;

59

Universitatea SPIRU HARET


g) să respecte hotărârile Camerei referitoare la eventualele limitări în
timp ale numărului contractelor care pot fi încheiate cu acelaşi client;
h) să organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura
acceptarea sau continuarea în mod corespunzător a fiecărui angajament.

2.2.4. Obligaţii ale auditorilor financiari activi


În desfăşurarea activităţii, auditorii financiari activi au obligaţia:
a) să dea dovadă de:
– integritate în toate relaţiile profesionale, de afaceri şi personale.
Integritatea implică onestitate, justeţe şi corectitudine şi nu trebuie să fie
afectată de interese de natură familială;
– obiectivitate în exercitarea profesiei, avându-se în vedere toate
considerentele relevante în cazul încheierii fiecărui angajament profesional;
– independenţă în exercitarea profesiei. Prin independenţă se
înţelege exercitarea profesiei de către auditorii financiari activi care nu au
raporturi juridice de muncă sau civile cu clienţii şi nu au nici un fel de alte
interese materiale directe sau indirecte în raport cu aceştia, cu excepţia
onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de auditor financiar.
Independenţa nu trebuie să fie afectată în nici un caz de interese de natură
familială;
b) să accepte şi să desfăşoare activitatea pentru care sunt competenţi.
În cazul în care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialişti
şi din alte domenii;
c) să desfăşoare activitatea profesională cu respectarea confiden-
ţialităţii asupra informaţiilor cu care operează.
Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele
competente. În condiţiile păstrării confidenţialităţii informaţiilor asupra
clienţilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuţiei sale privind
controlul calităţii auditului financiar.
2.2.5. Asigurarea pentru risc profesional
Auditorii financiari, în exercitarea independentă a profesiei, aplică şi
respectă normele privind asigurarea pentru risc profesional. Riscul
profesional este riscul ca auditorul financiar să emită un raport care să inducă
în eroare utilizatorii acestuia, în condiţiile în care reglementările emise de
Cameră în domeniu au fost respectate cu profesionalism şi bună-credinţă.
60

Universitatea SPIRU HARET


Membrii Camerei garantează răspunderea civilă privind activitatea
desfăşurată prin exercitarea calităţii de auditor financiar prin încheierea
contractului de asigurare civilă profesională.
A. Subiectul asigurării
Auditorii financiari trebuie să aibă în vigoare un contract de asigurare
de răspundere civilă profesională încheiat pentru toată perioada în care
desfăşoară efectiv activitate în calitate de auditor financiar, auditor intern
sau pentru alte activităţi desfăşurate prin exercitarea calităţii de auditor
financiar.
Contractul de asigurare se încheie cu un asigurător, altul decât cel
pentru care se efectuează activităţi prin exercitarea calităţii de auditor
financiar, condiţiile minime ale acestuia fiind în concordanţă cu prevederile
legii privind asigurările şi reasigurările în România.
Limita minimă de acoperire a riscului profesional asumat de
auditorul financiar reprezintă valoarea riscurilor asumate de acesta prin
contractele încheiate cu beneficiarii activităţii desfăşurate în calitate de
auditor financiar. În cazul în care această valoare a riscurilor nu este
menţionată în contract, limita minimă de acoperire a riscului profesional
asumat de auditorul financiar reprezintă valoarea veniturilor brute din
onorarii stabilite prin contractele de audit, înmulţită cu 2. Prin venit brut din
onorarii se înţelege totalul onorariilor obţinute din activitatea de audit
financiar, audit intern, precum şi alte onorarii obţinute din exercitarea
profesiei de auditor financiar.
Dacă asigurarea se face pe evenimente, limita minimă pe eveniment
asigurat nu poate fi mai mică decât cea mai mare valoare a riscului
profesional asumat în contractele de audit. În cazul în care această valoare a
riscului profesional asumat nu este menţionată în contract, limita minimă de
acoperire a riscului profesional asumat de auditorul financiar pe eveniment
o reprezintă valoarea maximă a veniturilor brute din onorarii stabilite prin
contractele de audit, înmulţită cu 2.
B. Monitorizare
Auditorul financiar, persoană fizică, care este angajat,
asociat/acţionar, administrator al unui auditor financiar, persoană juridică,
nu încheie contract de asigurare în nume propriu dacă nu desfăşoară şi
activităţi individuale.

61

Universitatea SPIRU HARET


Pentru activităţi individuale desfăşurate în calitate de auditor finan-
ciar, persoană fizică, acesta este obligat să încheie contract de asigurare.
Camera, prin departamentele sale, monitorizează modul în care
membrii săi respectă normele privind asigurarea pentru risc profesional.
Membrii Camerei au obligaţia de a pune la dispoziţia Departamentului
de servicii pentru membri din cadrul Camerei dovada valabilităţii contractului
de răspundere civilă profesional, precum şi a plăţii primei de asigurare.
Pentru contractele de asigurare de răspundere civilă profesională,
care prevăd plata primei de asigurare în rate, se depune dovada plăţii
fiecărei rate.
Departamentul de servicii pentru membri, precum şi Departamentul
de monitorizare şi competenţă profesională, pentru clarificarea unor aspecte
rezultate din analizele şi, respectiv, din inspecţiile efectuate privind
respectarea normelor de asigurare pentru risc profesional, pot solicita
membrilor Camerei informaţii şi documente suplimentare, ca de exemplu,
acte adiţionale ale contractului de asigurare.

2.2.6. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul


auditului financiar
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar constituie baza pe care se fundamentează normele de etică (codul
de etică, reguli detaliate, îndrumări, standarde de desfăşurare a activităţii
etc.) pentru auditorii financiari.
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar sunt
reprezentate de desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de
profesionalism pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi pentru a
îndeplini cerinţele interesului public.
Obiectivele impun îndeplinirea următoarelor cerinţe de bază:
– Credibilitatea informaţiilor şi sistemelor de informaţie;
– Profesionalism: clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie
de persoane care să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti în
cadrul domeniului de audit financiar;
– Calitatea serviciilor, respectiv asigurarea că toate serviciile sunt
efectuate la cel mai înalt grad de performanţă;
– Încredere: utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari
profesionişti să poată avea încredere că există un cadru al conduitei, eticii
profesionale care guvernează desfăşurarea acestora.
62

Universitatea SPIRU HARET


Conform Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar, auditorul financiar exercită profesia cu următoarele
principii fundamentale:
– Integritatea: să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor
profesionale;
– Obiectivitatea: să fie corect, să nu îngăduie ca obiectivitatea să fie
afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe;
– Competenţa profesională: să desfăşoare serviciile profesionale
cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate; să-şi menţină
permanent cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru
a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui
serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică,
legislaţie şi tehnici.
– Confidenţialitatea: să nu dezvăluie nici o informaţie dobândită pe
parcursul derulării serviciilor profesionale fără o autorizare corespunzătoare
şi specifică, cu excepţia situaţiilor în care există un drept sau o obligaţie
legală sau profesională care impune dezvăluirea acelor informaţii;
– Conduita profesională: să activeze într-o manieră corespun-
zătoare reputaţiei profesiei şi să evite orice comportament care ar putea
discredita profesiunea;
– Standardele tehnice: să desfăşoare servicii profesionale în
concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante.
Auditorii financiari profesionişti au datoria de a îndeplini cu grijă şi
competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului, conform cerinţelor de
integritate, obiectivitate şi independenţă, precum şi de a se conforma
standardelor tehnice şi profesionale promulgate de: Federaţia Internaţională
a Contabililor (IFAC), Comitetul pentru Standardele Internaţionale de
Contabilitate, Organismele profesionale membre sau alte organisme cu
atribuţii de reglementare şi legislaţie tehnică.
2.2.7. Cooperarea cu Camera şi monitorizarea
activităţii auditorilor financiari activi
Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaţia:
– ca în exercitarea profesiei să coopereze cu Camera şi să se
asigure că toate persoanele în asociere cu aceştia cooperează cu Camera în
activitatea de monitorizare în aplicarea legii, normelor şi regulamentului;

63

Universitatea SPIRU HARET


– să conducă evidenţa corectă a activităţii lor şi să prezinte
Camerei toate datele şi informaţiile necesare pentru a permite acesteia să
desfăşoare în mod eficient procesul de monitorizare.
Monitorizarea activităţii auditorilor financiari activi, membri ai
Camerei, se organizează şi se desfăşoară potrivit Normelor privind
procedurile de control al calităţii auditului financiar emise de Cameră,
potrivit cărora:
a) auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaţia de a
întocmi şi de a prezenta acesteia, până la data de 31 martie a anului
următor, raportul anual asupra activităţii pentru anul expirat;
b) auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active
sau persoane juridice, care sunt angajaţi, administratori sau acţionari ai unei
firme de audit financiar şi nu efectuează această activitate în nume propriu,
transmit Camerei o declaraţie, în care specifică aceasta situaţie;
c) nedepunerea raportului şi a declaraţiei în termenul stabilit
constituie abatere disciplinară şi se sancţionează.
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională a Camerei
organizează inspecţii asupra realităţii şi legalităţii informaţiilor cuprinse în
rapoartele înaintate Camerei de către auditorii financiari activi, membri ai
acesteia.
Anual, Camera întocmeşte şi transmite Ministerului Finanţelor
Publice un raport sintetic asupra calităţii activităţii de audit financiar.

2.2.7.1. Raportul anual al membrilor


Camerei Auditorilor Financiari din România
Auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din
România, au obligaţia de a întocmi şi de a prezenta Camerei un raport
anual, care se referă la perioada 1 ianuarie-31 decembrie a anului aferent
raportării şi se depune până la data de 31 martie a anului următor.
Auditorii financiari, membri ai Camerei, care sunt angajaţi,
administratori, asociaţi sau acţionari ai unor firme de audit, membre ale
Camerei, şi care nu efectuează audit financiar, audit intern şi alte activităţi
desfăşurate în calitate de auditor financiar, în nume propriu, au obligaţia să
transmisa Camerei un raport anual sub forma unei declaraţii în care
specifică faptul că nu desfăşoară activitate în nume propriu.

64

Universitatea SPIRU HARET


Raportul anual al membrilor reprezintă o declaraţie adevărată şi
corectă privind circumstanţele în care se desfăşoară activitatea de audit şi
este cerut de Camera Auditorilor Financiari din România pentru
monitorizarea activităţii desfăşurate de către membrii săi.
Nedepunerea raportului anual al membrilor sau a declaraţiei, după
caz, la termenul stabilit constituie caz de abatere disciplinară. În cadrul
efectuării inspecţiilor (controlului), inspectorii (controlorii) Camerei au
obligaţia de a controla realitatea şi legalitatea datelor din raportul anual.

2.2.7.1.1. Raportul anual al membrilor – persoane juridice


Prin raport se confirmă că:
– structura acţionariatului şi controlul firmei sunt în concordanţă cu
reglementările de audit financiar în vigoare;
– firma a stabilit şi aplicat procedurile necesare pentru ca auditorii –
asociaţi, angajaţi, colaboratori sau subcontractanţi care desfăşoară activităţi
de audit financiar, audit intern şi alte activităţi desfăşurate în calitate de
auditor financiar, să fie şi să continue să fie competenţi pentru a desfăşura
activităţile pentru care sunt responsabili sau angajaţi;
– firma are o bună reputaţie morală şi profesională pentru a
desfăşura activităţile de audit;
– firma a notificat Camerei în mod prompt toate modificările de
circumstanţe apărute.
Raportul reprezintă şi un angajament al firmei că activitatea acesteia
se va desfăşură în permanenţă în conformitate cu reglementările de audit
financiar în vigoare.
Raportul anual al membrilor – persoane juridice cuprinde:
A. Date fixe:
A.1. Date de identificare a societăţii de audit/sediu social şi punct de lucru
A.2. Asociaţi/acţionari şi administratori ai societăţii
A.3. Auditori financiari care efectuează auditul financiar în numele şi în
contul societăţii – angajaţi şi alţi colaboratori decât subcontractanţi
A.4. Societăţi de audit cu conducere comună
A.5. Colaborare cu auditori financiari: activitate de audit cu utilizare de
subcontractanţi, activitate de audit în calitate de subcontractant, contracte comune
A.6. Colaborare cu experţi
B. Date variabile:
B.1. Numărul de clienţi – clienţi de audit
65

Universitatea SPIRU HARET


B.2. Venituri din onorarii
C. Criterii de autoevaluare a independenţei, competenţei şi calităţii activităţii
C.1. Independenţa
C.2. Reputaţie profesională şi morală
C.3. Asigurare profesională şi reclamaţii
C.4. Competenţa în audit
D. Alte organisme profesionale de profil
Modelul în detaliu al Raportului anual al membrilor – persoane juridice se
prezintă astfel:
RAPORTUL ANUAL AL MEMBRILOR – PERSOANE JURIDICE
Acest raport se refera la activitatea de audit desfăşurata în cursul
anului.....................de către societatea.............................
Nr. autorizaţie....................
Raportul anual al membrilor este cerut de Camera Auditorilor
Financiari din România pentru monitorizarea activităţii desfăşurate de către
membrii săi.

CONFIRMĂRI şi ANGAJAMENTE
Dacă nu puteţi să declaraţi unul sau mai multe din următoarele puncte, vă
rugăm să tăiaţi şi să includeţi o prezentare detaliată a motivelor pentru care nu
puteţi să faceţi declaraţia respectivă.
ÎNREGISTRARE
1. Confirm că structura acţionariatului şi controlul firmei sunt în concordanţă
cu reglementările de audit financiar în vigoare.
2. Confirm că firma a stabilit şi aplicat procedurile necesare pentru ca
auditorii – asociaţii, angajaţii, colaboratorii sau subcontractanţii care desfăşoară
activităţi de audit financiar, audit intern şi alte activităţi desfăşurate în calitate
de auditor financiar, să fie şi să continue să fie competenţi pentru a desfăşura
activităţile mai sus menţionate pentru care sunt responsabili sau angajaţi.
3. Confirm că firma are o bună reputaţie morală şi profesională pentru a
desfăşura activităţile mai sus menţionate.
4. Confirm că firma a notificat Camerei în mod prompt toate modificările de
circumstanţe apărute.
5. Îmi iau angajamentul că activitatea firmei se va desfăşura în permanenţă în
conformitate cu reglementările de audit financiar în vigoare.
SEMNĂTURI

66

Universitatea SPIRU HARET


Subsemnatul, certific în deplină cunoştinţă de cauză că angajamentele,
confirmările şi informaţiile conţinute în acest raport reprezintă o declaraţie
adevărată şi corectă privind circumstanţele în care firma îşi desfăşoară activitatea.
Numele reprezentantului societăţii ......................................L.S.
Semnătura reprezentantului societăţii .......................
Data completării ............................
Informaţii generale privind completarea formularului
Vă rugăm ca la completare să adăugaţi orice explicaţii sau note direct pe
acest formular. Dacă spaţiul nu este suficient, ataşaţi pagini suplimentare şi scrieţi
pe formular că aţi făcut acest lucru, notând numărul de pagini adăugate.
A. DATE FIXE
Informaţii generale privind completarea secţiunii
Secţiunile care încep cu litera „A” sunt secţiuni ce conţin date relativ
constante. Ele se vor completa începând cu anul 2005 pentru perioada de raportare
aferentă anului 2004, iar din anul 2006 se vor completa doar acele rubrici pentru
care au apărut modificări în perioada de raportare, chiar dacă acestea au fost
notificate Camerei în termenul legal prevăzut în Regulamentul de organizare şi
funcţionare a Camerei.
A.1. DATE DE IDENTIFICARE
A.1.1. IDENTIFICAREA SOCIETĂŢII DE AUDIT/Sediu social
Denumirea societăţii
Codul fiscal/Cod unic de înregistrare
Adresa sediului social
Codul poştal
Telefon/fax
E-mail
Numărul autorizaţiei
A.1.2. IDENTIFICAREA SOCIETĂŢII DE AUDIT/Punct de lucru*

Adresa punctului de lucru


Codul poştal
Telefon/fax
E-mail

* În cazul în care există mai multe puncte de lucru, ataşaţi pagini


suplimentare şi scrieţi pe formular că aţi făcut acest lucru.
67

Universitatea SPIRU HARET


A.2. ASOCIAŢI/ACŢIONARI şi ADMINISTRATORI AI SOCIETĂŢII
A.2.1. ASOCIAŢI/ACŢIONARI AI SOCIETĂŢII
Nr. Nume şi Telefon Auditor Nr. certificat Părţi
crt. prenume/ financiar (dacă este sociale/acţiuni
Denumire (DA/NU) cazul) deţinute (%)

A.2.2. ADMINISTRATORI AI SOCIETĂŢII


Nr. Nume şi Telefon Auditor Nr. certificat Părţi
crt. prenume/ financiar (dacă este sociale/acţiuni
Denumire (DA/NU) cazul) deţinute (%)

A.3. AUDITORI FINANCIARI CARE EFECTUEAZĂ AUDITUL


FINANCIAR în NUMELE şi în CONTUL SOCIETĂŢII – angajaţi şi alţi
colaboratori decât cei declaraţi la punctul A.5.1.
Nr. Numele şi prenumele Nr. certificat
crt.

A.4. SOCIETĂŢI DE AUDIT CU CONDUCERE COMUNĂ


Firmele cu conducere comună reprezintă două sau mai multe firme de audit
la care unul sau mai mulţi administratori sunt comuni.
Asociaţii/acţionarii/administratorii societăţii sunt şi DA/NU
asociaţi/acţionari/ administratori la alte societăţi de audit?
Dacă DA se va menţiona:
Nr. Auditor Societate Nr. Calitatea în cadrul
crt. asociat/acţionar/ conectată autorizaţie societăţii conectate
administrator

A.5. COLABORARE CU AUDITORI FINANCIARI


A colaborat societatea în elaborarea lucrărilor de audit cu DA/NU
alţi auditori financiari, persoane fizice sau juridice?
Dacă DA se va menţiona:
A.5.1. ACTIVITATE DE AUDIT CU UTILIZARE DE SUBCONTRACTANŢI
Nr. Nume/Denumire Nr. certificat/ Client de Onorariu
crt. subcontractant autorizaţie audit subcontractant

68

Universitatea SPIRU HARET


A.5.2. ACTIVITATE DE AUDIT în CALITATE DE SUBCONTRACTANT
Nr. Nume/Denumire Nr. certificat/ Client de Onorariu
crt. contractor(i) autorizaţie audit subcontractant
principal(i)

A.5.3. CONTRACTE COMUNE


Nr. Nume/Denumire Nr. Client de Onorariu parteneri
crt. partener(i) certificat/ audit
autorizaţie

A.6. COLABORARE CU EXPERŢI


A colaborat societatea în elaborarea lucrărilor de audit DA/NU
cu diverşi experţi?
Daca DA se va menţiona:
Nr. Nume şi Calitatea Organism profesional al cărui Client
crt. prenume membru este (după caz) de
/Denumirea audit
expertului

B. DATE VARIABILE
Informaţii generale privind completarea secţiunii
Secţiunile ce încep cu litera „B” sunt secţiuni ce conţin date variabile; ele
trebuie completate cu informaţiile valabile la data de 31 decembrie a anului pentru
care se întocmeşte raportul anual al membrilor.
În anumite circumstanţe, raportul cere ataşarea unei declaraţii ce conţine
informaţii suplimentare. Acolo unde astfel de informaţii au fost oferite Camerei
într-un raport anterior, iar circumstanţele nu s-au schimbat de la acea dată, ataşaţi
copia acelei declaraţii. Acolo unde se cer răspunsuri de tipul DA, NU sau NICI
UNA, încercuiţi opţiunea adecvată.
B.1. NUMĂRUL DE CLIENŢI
Atunci când se completează această secţiune, societăţile ce fac parte dintr-un
grup trebuie să fie tratate ca un singur client, dacă societatea auditează întregul grup.
Va rugam menţionaţi în secţiunea B.1.1. şi clienţii cu care aţi încheiat contract de
prestări servicii, chiar dacă nu aţi emis facturi în anul de raportare.

69

Universitatea SPIRU HARET


B.1.1. CLIENŢII DE AUDIT
Situaţia clienţilor de audit la data de Nr. clienţi Nr. clienţi Nr. clienţi
31.12............. audit audit alte
financiar intern activităţi
desfă-
şurate în
calitate de
auditor
financiar
C.P.* S.* C.P. S. C.P. S.
(i) Bănci:
Din care cotate: - B.V.B.
- R.A.S.D.A.Q.
(ii) Cooperative de credit:

(iii) Societăţi de asigurări:


Din care cotate: - B.V.B.
- R.A.S.D.A.Q.
(iv) Instituţii reglementate şi
supravegheate de C.N.V.M.:

(v) Societăţi care aplica reglementările


O.M.F.P. 94/2001 (fără cele
menţionate anterior)
Din care cotate: - B.V.B.
- R.A.S.D.A.Q.
(vi) Alte societăţi

TOTAL GENERAL

* C.P. înseamnă clienţi unde societatea de audit este contractant principal. S. înseamnă
clienţi unde societatea de audit este subcontractant la un alt contract de audit.

B.2. VENITUL DIN ONORARII


Totalul onorariilor obţinute din activitatea de audit financiar, audit intern,
precum şi din alte activităţi desfăşurate prin exercitarea calităţii de auditor financiar,
pentru perioada de raportare, se obţine prin însumarea valorii facturilor emise în
cursul anului de raportare (fără T.V.A.), mai puţin sumele ce au fost cedate
subcontractorilor şi colaboratorilor, membri ai Camerei, cu obligaţia menţionării lor
la secţiunea A.5.1.
70

Universitatea SPIRU HARET


(mii lei)
Total venituri obţinute, din care:
A.– activităţi de audit financiar (inclusiv servicii conexe conform
ISA 900-999)
B.– activităţi de audit intern
C.– alte activităţi desfăşurate prin exercitarea calităţii de auditor
financiar (consultanţă, cursuri de specialitate etc.)1
Total venituri obţinute din exercitarea profesiei de auditor financiar
(A+B+C)2
C. CRITERII DE AUTOEVALUARE A INDEPENDENŢEI, COMPETENŢEI
şi A CALITĂŢII ACTIVITĂŢII
C.1 INDEPENDENŢA
(a) A stabilit şi aplicat firma dvs. proceduri privind asigurarea DA/NU
respectării de către auditori– asociaţi, toţi angajaţii, subcontractanţii şi
colaboratorii a principiilor de confidenţialitate şi independenţă, aşa
cum sunt stipulate în Codul privind conduita etică şi profesională? DA/NU
(b) Deţine firma dvs. sau persoanele implicate în activităţile de audit,
inclusiv dvs. o influenţă notabilă asupra unei alte societăţi sau o altă
societate deţine o influenţă notabilă asupra firmei dvs. sau asupra
persoanelor implicate în activităţile de audit, inclusiv dvs? Dacă
„DA”, care este obiectul principal de activitate al acestei societăţi? DA/NU
(c) Este ameninţată independenţa firmei dvs. de unul sau mai mulţi DA/NU
dintre factorii:
DA/NU
(i}dependenţa financiară faţă de un client de audit?
DA/NU
(ii) relaţii personale sau familiale?
(iii) participaţii la fonduri mutuale ce au investit într-un client de audit? DA/NU
(iv) implicare ca administrator de fonduri al unui client de audit?
(v) interese de afaceri comune cu clienţii? DA/NU
(d) A stabilit şi urmat firma dvs. proceduri pentru:
(i) a împiedica orice persoană, să aibă o influenţă ce ar putea să DA/NU
afecteze independenţa sau integritatea în cadrul activităţilor de audit
desfăşurate?
(ii) a asigura faptul că independenţa sau capacitatea de a efectua
auditul în mod corespunzător sunt asigurate înaintea încheierii
contractului?
Dacă se răspunde cu „NU” la punctul a), cu „DA” la punctul b),
cu „DA” la una din întrebările de la punctul c) sau cu „NU” la
una din întrebările de la punctul d) vă rugăm să ataşaţi o
declaraţie care să clarifice situaţia şi prezentaţi orice alte măsuri
de protecţie adoptate de firmă.
71

Universitatea SPIRU HARET


C.2. REPUTAŢIE PROFESIONALĂ ŞI MORALĂ
(a) A stabilit şi urmat firma dvs. proceduri pentru a se asigura că dvs. DA/NU
ca asociat-auditor, precum şi persoanele implicate în activităţile de
audit au o reputaţie profesională şi morală adecvată?
(b) Există aspecte în ceea ce vă priveşte pe dvs., toţi angajaţii, DA/NU
subcontractanţii sau colaboratorii care să ridice semne de întrebare
asupra bunei reputaţii profesionale şi morale a firmei dvs. ?
(c) Dacă „DA” a fost Camera încunoştiinţată de aspectele DA/NU
respective?
Dacă se răspunde cu „NU” pentru punctul a), cu „DA” la
punctul b) sau cu „NU” la punctul c) vă rugăm să ataşaţi o
declaraţie explicativă.
________________
1 Conform Hotărârii nr.28/2004 a Consiliului Camerei, publicată în M.O.
nr.757/19.08.2004;
2 Reprezintă baza de calcul a cotizaţiei variabile aferente anului pentru care se
întocmeşte Raportul anual al membrilor.

C.3. ASIGURARE PROFESIONALĂ ŞI RECLAMAŢII


(a) A fost firma dvs. asigurată profesional, pentru riscul de audit DA/NU
financiar, audit intern sau riscul din alte activităţi exercitate în
calitate de auditor financiar, pe perioada de raportare, conform
cerinţelor Camerei? DA/NU/
(b) Privind activitatea de audit desfăşurată, a primit firma NICI UNA
reclamaţii care nu au fost rezolvate sau care este probabil să
rămână nerezolvate de la ultimul raport anual sau de la
înregistrare (dacă prezentul este primul raport anual)?
(Răspundeţi cu „NICI UNA”, dacă nu s-au înregistrat reclamaţii).
Dacă răspundeţi cu „NU” la punctul a) sau cu „DA” la
punctul b), vă rugăm să oferiţi informaţii suplimentare.

C.4. COMPETENŢA ÎN AUDIT


(a) Aplică firma procedurile minimale de audit? DA/NU
(b) Este utilizată o listă de verificare a prezentării conturilor DA/NU
actualizată? DA/NU/
(c) Se utilizează o documentaţie adecvată acolo unde NICI UNA
angajamentul de audit presupune utilizarea unor experţi?
(Răspundeţi cu „NICI UNA” dacă nu aţi avut nici un client care DA/NU
să necesite utilizarea acestora.)
72

Universitatea SPIRU HARET


(d) (i) Dvs. şi angajaţii care sunt auditori financiari aţi efectuat
orele de pregătire profesională continuă structurate şi
nestructurate, conform normelor emise de Cameră? DA/NU/
(ii) Există o pregătire adecvată pentru angajamentele de audit NICI UNA
specializate? (Răspundeţi „NICI UNA” dacă nu aveţi clienţi de DA/NU
tipul menţionat.)
(iii) Păstrează firma evidenţe privind procesul de pregătire
profesională continuă?
Dacă răspundeţi cu „NU” la oricare din întrebările de mai sus,
vă rugăm să ataşaţi o declaraţie oferind detalii despre cum este
menţinută şi ţinută evidenţa competenţei individuale în audit.
D. ALTE ORGANISME PROFESIONALE DE PROFIL
(a) Este firma dvs. membră a altor organisme profesionale DA/NU
de profil? (Dacă se răspunde cu „DA”, vă rugăm să ataşaţi lista
cu aceste organisme.)
PROCEDURA DE VERIFICARE:
Înainte de a expedia Raportul completat, vă rugăm să revedeţi toate
secţiunile, pentru a vă asigura ca raportul este complet şi corect. Corecturile şi
corespondenţa asociate sunt costisitoare.
Pasul 1. Verificaţi dacă aţi completat toate secţiunile.
Pasul 2. Verificaţi dacă angajamentele şi confirmările de pe prima pagină au
fost citite şi semnate de persoana (ele) potrivită (e).
Pasul 3. Asiguraţi-vă că toate valorile monetare sunt exprimate în mii lei.
Pasul 4. Verificaţi că aţi ataşat raportului toate declaraţiile cerute, acolo unde
este cazul.
Pasul 5. Păstraţi o copie a Raportului şi a oricăror declaraţii împreună cu
datele primare utilizate pentru compilarea acestuia.
Pasul 6. Asiguraţi-vă că trimiteţi Camerei toate paginile completate ale
Raportului, împreună cu orice declaraţii cerute.
Pasul 7. Vă rugăm să anexaţi următoarele documente:
a) o copie a contractului de asigurare pentru risc profesional aferent
perioadei de raportare;
b) copii ale documentelor care atestă îndeplinirea obligaţiilor de către toţi
auditorii financiari asociaţi/acţionari, administratori sau angajaţi, privind cele 20 ore
de pregătire profesională continuă structurată, în cazul în care v-au fost eliberate;
c) copii ale documentelor care atestă îndeplinirea obligaţiilor de către toţi
auditorii financiari asociaţi/acţionari, administratori sau angajaţi, privind cele 20 ore
de pregătire profesională continuă nestructurată, în cazul în care v-au fost eliberate.
VĂ MULŢUMIM CĂ AŢI COMPLETAT ACEST RAPORT.
73

Universitatea SPIRU HARET


2.2.7.1.2. Raportul anual al membrilor – persoane fizice
Prin raport se confirmă că auditorul financiar activ:
– îndeplineşte condiţiile legale pentru exercitarea independentă a
profesiei, în concordanţă cu reglementările de audit financiar în vigoare;
– a stabilit şi a aplicat procedurile necesare pentru ca el, angajaţii,
colaboratorii şi subcontractanţii să poată desfăşura, într-un mod competent,
activitatea de audit financiar, audit intern, precum şi alte activităţi
desfăşurate în calitate de auditor financiar;
– angajaţii, colaboratorii şi subcontractanţii au o bună reputaţie
morală şi profesională pentru a desfăşura activităţi de audit;
– s-a notificat Camerei în mod prompt toate modificările de
circumstanţe apărute.
Raportul reprezintă şi un angajament al membrului Camerei –
persoană fizică, precum că activitatea acesteia se va desfăşura în
permanenţă în conformitate cu reglementările de audit financiar în vigoare.
Raportul anual al membrilor – persoane fizice cuprinde:
A. Date fixe:
A.1. Date de identificare a persoanei fizice
A.2. Auditori financiari care efectuează auditul financiar în numele şi
în contul persoanei fizice – angajaţi şi alţi colaboratori decât subcontractanţi
A.3. Parteneriate cu alte societăţi de audit: activitate de audit cu
utilizare de subcontractanţi, activitate de audit în calitate de subcontractant,
contracte comune
A.4. Colaborare cu experţi
B. Date variabile:
B.1. Numărul de clienţi – clienţi de audit
B.2. Venituri din onorarii
C. Criterii de autoevaluare a independenţei, competenţei şi
calităţii activităţii: Independenţa, Reputaţie profesională şi morală,
Asigurare profesională şi reclamaţii, Competenţa în audit
D. Alte informaţii

Modelul în detaliu al Raportului anual al membrilor – persoane fizice


se prezintă astfel:

74

Universitatea SPIRU HARET


RAPORTUL ANUAL AL MEMBRILOR – PERSOANE FIZICE
Acest raport se referă la activitatea de audit desfăşurată în cursul
anului.....................de către auditorul financiar persoană fizică .............................
Nr. certificat....................
Raportul anual al membrilor este cerut de Camera Auditorilor Financiari din
România pentru monitorizarea activităţii desfăşurate de către membrii săi.

CONFIRMĂRI ŞI ANGAJAMENTE
Dacă nu puteţi să declaraţi unul sau mai multe din următoarele puncte, vă
rugăm să tăiaţi şi să includeţi o prezentare detaliată a motivelor pentru care nu
puteţi să faceţi declaraţia respectivă.
ÎNREGISTRARE
1. Confirm că îndeplinesc condiţiile legale pentru exercitarea independentă a
profesiei, ca auditor financiar activ. Confirm că sunt în concordanţă cu
reglementările de audit financiar în vigoare.
2. Confirm că am stabilit şi aplicat procedurile necesare pentru ca eu, angajaţii,
colaboratorii şi subcontractanţii să putem desfăşura, într-un mod competent,
activitatea de audit financiar, audit intern şi alte activităţi desfăşurate în calitate
de auditor financiar.
3. Confirm că eu, angajaţii, colaboratorii şi subcontractanţii avem o bună
reputaţie morală şi profesională pentru a desfăşura activităţile mai sus
menţionate.
4. Confirm că am notificat Camerei, în mod prompt, toate modificările de
circumstanţe apărute.
5. Îmi iau angajamentul ca activitatea mea, a angajaţilor, colaboratorilor şi a
subcontractanţilor, se va desfăşura în permanenţă în conformitate cu
reglementările de audit financiar în vigoare.

SEMNĂTURI
Subsemnatul, certific în deplină cunoştinţă de cauză că angajamentele,
confirmările şi informaţiile conţinute în acest raport reprezintă o declaraţie
adevărată şi corectă privind circumstanţele în care îmi desfăşor activitatea.

Semnătura auditorului financiar......................................L.S.

Data............................

75

Universitatea SPIRU HARET


Informaţii generale privind completarea formularului
Vă rugăm ca la completare să adăugaţi orice explicaţii sau note direct pe
acest formular. Dacă spaţiul nu este suficient, ataşaţi pagini suplimentare şi scrieţi
pe formular că aţi făcut acest lucru, notând numărul de pagini adăugate.
A. DATE FIXE
Informaţii generale privind completarea secţiunii
Secţiunile care încep cu litera „A” sunt secţiuni ce conţin date relativ
constante. Ele se vor completa, începând cu anul 2005, pentru perioada de raportare
aferentă anului 2004, iar din anul 2006 se pot completa doar acele rubrici pentru
care au apărut modificări în perioada de raportare.
A.1. DATE DE IDENTIFICARE
A.1.1. IDENTIFICAREA PERSOANEI FIZICE
Numele şi prenumele auditorului financiar
Adresa
Telefon/fax
Codul fiscal PFA (dacă este cazul)
Cod numeric personal
Codul poştal
E-mail
Numărul certificatului de auditor
Societatea/Instituţia unde se desfăşoară activitatea de bază
Funcţia
A.2. AUDITORI FINANCIARI CARE EFECTUEAZĂ AUDITUL
FINANCIAR ÎN NUMELE ŞI ÎN CONTUL SOCIETĂŢII – angajaţi şi alţi
colaboratori decât cei declaraţi la punctul A.3.1.
Nr. crt. Numele şi prenumele Nr. certificat

A.3. PARTENERIATE CU ALTE SOCIETĂŢI DE AUDIT


Aţi colaborat în elaborarea lucrărilor de audit cu alţi auditori DA/NU
financiari, persoane fizice sau juridice?
Dacă DA se va menţiona:
A.3.1. ACTIVITATE DE AUDIT CU UTILIZARE DE SUBCONTRACTANŢI
Nr. Nume/Denumire Nr.certificat/ Client de audit Onorariu
crt. subcontractant autorizaţie subcontractant

76

Universitatea SPIRU HARET


A.3.2. ACTIVITATE DE AUDIT ÎN CALITATE DE SUBCONTRACTANT
Nr. Denumire contractor Nr.certificat/ Client de Onorariu
crt. (i) principal (i) autorizaţie audit subcontractant

A.3.3. CONTRACTE COMUNE


Nr. Nume/Denumire Nr.certificat/ Client de Onorariu parteneri
crt. partener (i) autorizaţie audit

A.4. COLABORARE CU EXPERŢI


A colaborat societatea/pers. fizică în elaborarea lucrărilor de audit DA/NU
cu diverşi experţi?
Dacă DA se va menţiona:
Nr. Nume şi prenume Calitatea Organism Client de
crt. /Denumirea expertului profesional al audit
cărui membru
este (după caz)

B. DATE VARIABILE
Informaţii generale privind completarea secţiunii
Secţiunile ce încep cu litera „B” sunt secţiuni ce conţin date variabile; ele
trebuie completate cu informaţiile valabile la data de 31 decembrie a anului pentru
care se întocmeşte raportul anual al membrilor.
În anumite circumstanţe, raportul cere ataşarea unei declaraţii ce conţine
informaţii suplimentare. Acolo unde astfel de informaţii au fost oferite Camerei
într-un raport anterior, iar circumstanţele nu s-au schimbat de la acea dată, ataşaţi
copia acelei declaraţii. Acolo unde se cer răspunsuri de tipul DA, NU sau NICI
UNA, încercuiţi opţiunea adecvată.
B.1. NUMĂRUL DE CLIENŢI
Atunci când se completează această secţiune, societăţile ce fac parte dintr-un
grup trebuie să fie tratate ca un singur client, dacă aţi auditat întregul grup. Vă
rugăm menţionaţi în secţiunea B.1.1, şi clienţii cu care aţi încheiat contract de
prestări servicii, chiar dacă nu aţi emis facturi în anul de raportare.

77

Universitatea SPIRU HARET


B.1.1. CLIENŢI DE AUDIT
Situaţia clienţilor de audit la Nr. clienţi Nr. clienţi Nr. clienţi alte
data de 31.12............. audit audit activităţi
financiar intern desfăşurate în
calitate de auditor
financiar
C.P.* S.* C.P. S. C.P. S.
(iv) Bănci:
Din care cotate: - B.V.B.
- R.A.S.D.A.Q.
(v) Cooperative de credit:

(vi) Societăţi de asigurări:


Din care cotate: -B.V.B.
- R.A.S.D.A.Q.
(iv) Societăţi sub
reglementarea C.N.V.M.:
(v) Societăţi care aplică
reglementările O.M.F.P.
94/2001 (fără cele
menţionate anterior)
Din care cotate: -B.V.B.
- R.A.S.D.A.Q.
(vi) Alte societăţi

TOTAL GENERAL

* C.P. înseamnă clienţi unde sunteţi contractant principal. S. înseamnă clienţi


unde sunteţi subcontractant la un alt contract de audit.

B.2. VENITUL DIN ONORARII


Totalul onorariilor obţinute din activitatea de audit financiar, audit intern,
precum şi din alte activităţi desfăşurate prin exercitarea calităţii de auditor financiar,
pentru perioada de raportare, se obţine prin însumarea valorii facturilor emise în
cursul anului de raportare (fără T.V.A.), mai puţin sumele ce au fost cedate
subcontractorilor şi colaboratorilor, membri ai Camerei, cu obligaţia menţionării lor
la secţiunea A.3.1.

78

Universitatea SPIRU HARET


(mii lei)
Total venituri obţinute, din care:
A.– activităţi de audit financiar (inclusiv servicii conexe conform ISA 900-999)
B.– activităţi de audit intern
C.– alte activităţi desfăşurate prin exercitarea calităţii de auditor financiar
(consultanţa, cursuri de specialitate etc.)1
Total venituri obţinute din exercitarea profesiei de auditor financiar
(A+B+C)2
C. CRITERII DE AUTOEVALUARE A INDEPENDENŢEI,
COMPETENŢEI ŞI A CALITĂŢII ACTIVITĂŢII
C.1. INDEPENDENŢA
(a) Aţi stabilit şi aplicat proceduri privind asigurarea respectării de DA/NU
către dvs., angajaţii, subcontractanţii şi colaboratorii dvs. a
principiilor de confidenţialitate şi independenţă aşa cum sunt stipulate
în Codul privind conduita etică şi profesională? DA/NU
(b) Deţineţi dvs. sau persoanele implicate în activităţile de audit o
influenţă notabilă asupra unei alte societăţi sau altă societate deţine o
influenţă notabilă asupra dvs. sau asupra persoanelor implicate în
activităţile de audit? Dacă „DA”, care este obiectul principal de
activitate al acestei societăţi? DA/NU
(c) Este ameninţată independentă dvs. de unul sau mai mulţi dintre DA/NU
următorii factori: DA/NU
(i} dependenţa financiară faţă de un client de audit? DA/NU
(ii) relaţii personale sau familiale? DA/NU
(iii) participaţii la fonduri mutuale ce au investit într-un client de
audit? DA/NU
(iv) implicare ca administrator de fonduri al unui client de audit?
(v)interese de afaceri comune cu clienţii? DA/NU
(d) Aţi stabilit şi urmat proceduri pentru:
(i) a împiedica orice persoana, să aibă o influenţă ce ar putea să
afecteze independenţa sau integritatea activităţilor de audit
desfăşurate?
(ii) a asigura faptul că independenţa sau capacitatea de a efectua
auditul în mod corespunzător sunt luate în consideraţie şi înregistrate
înaintea încheierii contractului?
Dacă se răspunde cu „NU” la punctul a), cu „DA” la punctul b),
cu „DA” la una din întrebările de la punctul c) sau cu „NU” la
una din întrebările de la punctul d) vă rugăm să ataşaţi o
declaraţie care să clarifice situaţia şi prezentaţi orice alte măsuri
de protecţie adoptate de dvs.
79

Universitatea SPIRU HARET


C.2. REPUTAŢIE PROFESIONALĂ ŞI MORALĂ
(a) Aţi stabilit şi urmat proceduri pentru a vă asigura că, dvs. ca DA/NU
auditor, precum şi persoanele implicate în activităţile de audit au o
reputaţie profesională şi morală adecvată?
(b) Există aspecte în ceea ce vă priveşte pe dvs. sau persoanele DA/NU
implicate în activităţile de audit care să ridice semne de întrebare
asupra bunei reputaţii profesionale şi morale?
(c) Dacă „DA”, a fost Camera încunoştiinţată de aspectele DA/NU
respective?
Dacă se răspunde cu „NU” pentru punctul a), cu „DA” la
punctul b) sau cu „NU” la punctul c) vă rugăm să ataşaţi o
declaraţie explicativă.
______________
1 Conform Hotărârii nr.28/2004 a Consiliului Camerei, publicată în M.O.
nr.757/19.08.2004;
2 Reprezintă baza de calcul a cotizaţiei variabile aferente anului pentru care
se întocmeşte Raportul anual al membrilor.

C.3. ASIGURAREA PROFESIONALĂ ŞI RECLAMAŢII


(a) Aţi fost asigurat profesional, pentru riscul de audit financiar, DA/NU
audit intern sau riscul din alte activităţi exercitate în calitate de
auditor financiar, pe perioada de raportare, conform cerinţelor
Camerei? DA/NU/
(b) Privind activitatea de audit financiar şi audit intern NICI UNA
desfăşurată, aţi primit reclamaţii care nu au fost rezolvate sau care
este probabil să rămână nerezolvate de la ultimul raport anual sau
de la înregistrare (dacă prezentul este primul raport anual)?
(Răspundeţi cu „NICI UNA”, dacă nu s-au înregistrat reclamaţii).
Dacă răspundeţi cu „NU” la punctul a) sau cu „DA” la
punctul b), vă rugăm să oferiţi informaţii suplimentare.
C.4. COMPETENŢA în AUDIT
(a) Aplicaţi procedurile minimale de audit? DA/NU
(b) Utilizaţi o listă de verificare a prezentării conturilor actualizata? DA/NU
(c) Utilizaţi o documentaţie adecvată acolo unde angajamentul de DA/NU/
audit presupune utilizarea unor experţi? (Răspundeţi cu „NICI NICI
UNA” dacă nu aţi avut nici un client care să necesite utilizarea UNA
acestora.)

80

Universitatea SPIRU HARET


(d)(i) Dvs. şi/sau angajaţii care sunt auditori financiari au participat DA/NU
la orele de pregătire profesională continuă, structurate şi
nestructurate, conform normelor emise de Camera?
(ii) Există o pregătire adecvată pentru angajamentele de audit
specializate? (Răspundeţi „NICI UNA” dacă nu aveţi clienţi de DA/NU/
tipul menţionat.) NICI
(iii) Păstraţi evidenţe privind procesul de pregătire profesională UNA
continuă? DA/NU
Dacă răspundeţi cu „NU” la oricare din întrebările de mai sus,
vă rugăm să ataşaţi o declaraţie oferind detalii despre cum este
menţinută şi ţinută evidenţa competenţei individuale în audit.
D. ALTE INFORMAŢII
(a) Sunteţi membru al altor organisme profesionale de profil? DA/NU
(Dacă se răspunde cu „DA”, vă rugăm sa faceţi o anexă în care să
enumeraţi aceste organisme). DA/NU
(b) aţi intrat în posesia tuturor numerelor revistei Camerei „Audit
financiar”? (Dacă „NU”, vă rugăm să faceţi o anexă în care să
enumeraţi numerele pe care nu le-aţi primit).

LISTA DE VERIFICARE:
Înainte de a expedia Raportul completat, vă rugăm să revedeţi toate
secţiunile, pentru a vă asigura că raportul este complet şi corect. Corecturile şi
corespondenţa asociate sunt costisitoare.
Pasul 1. Verificaţi dacă aţi completat toate secţiunile.
Pasul 2. Verificaţi dacă angajamentele şi confirmările de pe prima pagină au
fost citite şi semnate de persoana(ele) potrivită(e).
Pasul 3. Asiguraţi-vă că toate valorile monetare sunt exprimate în mii lei.
Pasul 4. Verificaţi că aţi ataşat raportului toate declaraţiile cerute, acolo unde
este cazul.
Pasul 5. Păstraţi o copie a Raportului şi a oricăror declaraţii împreuna cu
datele primare utilizate pentru compilarea acestuia.
Pasul 6. Asiguraţi-vă că trimiteţi Camerei toate paginile completate ale
Raportului, împreună cu orice declaraţii cerute.
Pasul 7. Vă rugăm să anexaţi următoarele:
a) o copie a contractului de asigurare pentru risc profesional aferent
perioadei de raportare;
b) copii ale documentelor care atestă îndeplinirea obligaţiilor de către dvs.
şi/sau angajaţi, privind cele 20 ore de pregătire profesională continuă structurată, în
cazul în care v-au fost eliberate;
81

Universitatea SPIRU HARET


c) copii ale documentelor care atestă îndeplinirea obligaţiilor de către dvs.
şi/sau angajaţi, privind cele 20 ore de pregătire profesională continuă nestructurată,
în cazul în care v-au fost eliberate.
VĂ MULŢUMIM CĂ AŢI COMPLETAT ACEST RAPORT.

2.2.7.1.3. Declaraţia cu privire la activitatea desfăşurată


Se completează numai de către persoane fizice fără activitate şi se prezintă
astfel:
DECLARATIE
cu privire la activitatea desfăşurata
în anul ...............
Subsemnatul/subsemnata..........................................., domiciliat/domiciliată în
.........................
str. .............................nr. .........., bl. ........, sc. ......et. .....,ap........, judeţul/sectorul
.........., telefon.........,
mobil .............., fax ..............., e-mail ..........., angajat/angajată la..........., în funcţia
de.............., având calitatea de membru–activ, posesor al carnetului de auditor
financiar nr. ................, confirm că nu am desfăşurat activitate de audit financiar,
audit intern sau orice alte activităţi în calitate de auditor financiar în nume propriu
şi, drept urmare, nu am obţinut nici un fel de venituri din aceasta activitate în
anul.................... .
Data............................ Semnătura...................................
L.S.

2.2.7.2. Controlul calităţii activităţii de audit


aferent angajamentelor de asigurare
Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de către auditorii
financiari, persoane fizice şi juridice active, membri ai Camerei Auditorilor
Financiari din România se efectuează asupra:
a) angajamentelor de audit financiar;
b) angajamentelor de audit intern;
c) altor angajamente prevăzute în Standardele Internaţionale de
Audit, după cum urmează: angajamente de revizuire a situaţiilor financiare,
angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind informaţiile
financiare şi angajamente de compilare a informaţiilor financiare.

82

Universitatea SPIRU HARET


Controlul asupra modului de exercitare a profesiei de auditor
financiar este organizat şi se desfăşoară de către Departamentul de
monitorizare şi competenta profesională, care efectuează inspecţiile prin
inspectori şi asistenţi – inspectori, salariaţi în aparatul executiv al Camerei.

2.2.7.2.1. Programarea activităţii de control


al calităţii activităţii de audit
Programarea activităţii de control, desfăşurată de către Departa-
mentul de monitorizare şi competenţă profesională, se realizează, în
principal, pe baza următoarelor documente:
– situaţia auditorilor financiari membri ai Camerei, persoane fizice şi
juridice active, autorizate de Cameră să exercite profesia în anul respectiv;
– programul de inspecţie trimestrial care prevede auditorii financiari
care urmează a fi controlaţi, perioada supusă inspecţiei, precum şi echipele
care efectuează inspecţia.
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională:
– întocmeşte şi prezintă programul de control trimestrial Biroului
permanent, pentru a fi supus aprobării Consiliului Camerei;
– colaborează cu Departamentul de servicii pentru membri în vederea
cunoaşterii la zi a situaţiei auditorilor financiari membri ai Camerei,
persoane fizice şi juridice active, autorizate de Cameră să exercite profesia
în anul respectiv;
– asigură cuprinderea auditorilor financiari, în programele
trimestriale de control, astfel încât, de regulă, o dată la maximum 3 ani să
fie controlat fiecare membru al Camerei care a primit autorizaţia de
exercitare a profesiei.
Eventualele modificări în programele de control trimestriale se aduc
la cunoştinţa Biroului permanent al Consiliului Camerei înainte de
începerea controlului la membri respectivi sau imediat după aceea, în cazul
primirii unor sarcini urgente ca urmare a unor sesizări etc.
Documentele de planificare a controlului se întocmesc şi păstrează
astfel încât să se asigure confidenţialitatea obiectivelor inspecţiei.
2.2.7.2.2. Organizarea activităţii de exercitare
a controlului calităţii activităţii de audit
Controlul calităţii activităţii de audit se efectuează în ordinea şi la
data prevăzută în programele de inspecţie trimestriale.
83

Universitatea SPIRU HARET


Obiectivele controlului calităţii activităţii de audit financiar, audit
intern şi al altor activităţi din domeniul auditului financiar şi al auditului
intern sunt:
– conţinutul contractelor de audit financiar, audit intern şi a altor
servicii prestate de către membrii Camerei, precum şi concordanţa acestora
cu Standardele de Audit Intern, Standardele Internaţionale de Audit şi cu
alte norme emise de Cameră;
– corectitudinea datelor înscrise în cererea/declaraţia pentru obţinerea
autorizaţiei de exercitare a profesiei: corectitudinea raportării veniturilor din
activitatea de audit financiar şi intern, precum şi a celorlalte activităţi, a
achitării integrale şi la termen a cotizaţiilor şi a celorlalte obligaţii către
Cameră;
– îndeplinirea obligaţiilor cu privire la pregătirea profesională
continuă a auditorilor financiari;
– existenţa la societatea de audit/auditorul financiar persoană fizică a
unui sistem de control al calităţii conform Standardului Internaţional al
Controlului calităţii (ISQC 1) şi Standardului Internaţional de Audit 220
(ISA 220), pentru angajamentele de audit al situaţiilor financiare ale
entităţilor cu care are contract de efectuare a auditului financiar, audit intern
sau alte angajamente prevăzute de Standardele Internaţionale de Audit;
– elaborarea de către societăţile de audit/auditorii financiari persoane
fizice, pentru entităţile aflate în subordinea şi supravegherea Comisiei
Naţionale a Valorilor Mobiliare, a unor proceduri de auditare specifice
acestei categorii de entităţi;
– respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-zisă a
auditului financiar în conformitate cu normele Camerei şi cu Standardele
Internaţionale de Audit;
– modul în care societatea de audit inspectată a organizat şi a
desfăşurat propriul control intern al calităţii lucrărilor de audit.
Lista obiectivelor de control se elaborează de Departamentul de
monitorizare şi competenţă profesională, care o prezintă Biroului
permanent al Consiliului Camerei, iar acesta, spre aprobare, Consiliului
Camerei.
Un membru al Camerei poate face, de regulă, obiectul unui control
asupra calităţii activităţii de audit o dată la maximum 3 ani, pentru controlul
modului de îndeplinire a angajamentelor şi de întocmire a rapoartelor de
audit financiar, audit intern şi a altor servicii potrivit normelor Camerei,
84

Universitatea SPIRU HARET


Standardelor Internaţionale de Audit, Codului de etică şi conduită
profesională şi a modului de îndeplinire a obligaţiilor faţă de Cameră. Fac
excepţie de la această regulă, acţiunile organizate de Cameră pentru
documentarea, informarea, analiza şi urmărirea implementării unor noi
reglementări, controlul remedierii deficienţelor constatate cu ocazia
controalelor efectuate, precum şi controlul reclamaţiilor cu privire la
activitatea auditorilor financiari.
Consiliul Camerei şi Biroul permanent al Consiliului Camerei pot, la
propunerea Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională, să
dispună efectuarea controlului calităţii activităţii desfăşurate de către
membrii Camerei la perioade mai mici de 3 ani, în funcţie de factorii de risc
materializaţi în:
– numărul de clienţi;
– numărul entităţilor considerate a fi de interes public;
– rezultatele anterioare ale inspecţiilor pentru asigurarea calităţii,
inclusiv: încălcarea cerinţelor de pregătire profesională continuă; încălcarea
principiului independenţei; deficienţe în proiectul sau conformitatea cu
sistemul societăţii de control al calităţii.
Durata controlului se stabileşte în funcţie de natura acţiunii de control
şi de volumul activităţii societăţii sau auditorului financiar persoană fizică
ce urmează a fi controlat.
Controlul se efectuează în totalitate sau prin sondaj, în raport de
volumul activităţii membrilor Camerei, precum şi de frecvenţa abaterilor
constatate anterior şi cuprinde un număr reprezentativ de rapoarte şi
documente, care să permită formularea unor concluzii temeinice asupra
gradului de respectare a dispoziţiilor normative din domeniul auditului
financiar, auditului intern şi al altor activităţi conexe acestora.
În nota de control se înscriu constatările ce reprezintă abateri de la
normele profesionale, fără a se menţiona clientul la care se face referire. Se
ţine seama şi de ponderea clientului în totalul veniturilor auditantului
controlat.
Persoanele împuternicite să exercite, în numele Camerei, controlul
calităţii activităţii auditului financiar, auditului intern şi al altor activităţi
sunt obligate să respecte normele profesionale emise de Cameră şi
prevederile Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar.

85

Universitatea SPIRU HARET


La cererea organelor de control, membrii Camerei inspectaţi au
obligaţia:
– să pună la dispoziţie toate documentele justificative şi să dea toate
explicaţiile necesare controlului corectitudinii datelor din raportul anual al
membrilor, din cererea/declaraţia pentru obţinerea autorizaţiei de exercitare
a profesiei, inclusiv a veniturilor din activitatea de audit, precum şi a
achitării cotizaţiilor şi a celorlalte obligaţii către Cameră;
– să prezinte pentru control actele şi documentele de orice fel pe care
le gestionează sau le au în păstrare, care intră sub incidenţa controlului;
– să semneze, cu sau fără obiecţii, actele de control şi să comunice în
scris, la termenele fixate, modul de aplicare a măsurilor stabilite în urma
controlului.

2.2.7.2.3. Întocmirea documentelor de control


Organele de control consemnează constatările în cadrul Notei de
control care este întocmită pe următoarele capitole: Îndeplinirea obligaţiilor
faţă de Cameră, inclusiv a celor financiare, Planificarea auditului,
Activitatea de audit şi Finalizarea auditului, corespunzător obiectivelor care
se controlează.
Nota de control se întocmeşte în două exemplare care se înregistrează
la auditorul controlat, din care un exemplar este luat de organele de control
şi se înregistrează la Secretariatul General al Camerei.
În Nota de control se înscriu:
– aspectele de neconformitate cu normele minimale de audit emise
de Cameră, cu Standardele Internaţionale de Audit, cu prevederile Codului
privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar,
constatate ca urmare a controlului;
– concret, elementele sondajelor efectuate la auditul financiar
controlat, documentele şi evidenţele supuse controlului, răspunderea
organelor de control revenind numai în legătură cu acestea;
– în mod obligatoriu următoarele elemente: denumirea auditorului
financiar controlat; codul clientului de audit; datele de identificare a
auditorului controlat; numele, prenumele, semnătura şi funcţia membrilor
echipei de control; numele, prenumele, semnătura şi ştampila membrului
Camerei controlat; obiectivele controlului într-o formă succintă.
La nota de control se anexează lista detaliată a obiectivelor
controlate.
86

Universitatea SPIRU HARET


Nota de control cuprinde următoarele elemente:
– componenta echipei de control, delegaţia în baza căreia s-a efectuat
controlul, data sau perioada la care acesta s-a efectuat şi denumirea
auditorului controlat;
– datele de identificare a asociaţilor şi auditorilor financiari care
reprezintă auditorul controlat;
– datele de identificare a auditorului controlat;
– perioada supusă controlului, clienţii de audit din respectiva
perioadă, precum şi clientul de audit al cărui dosar este controlat;
– datele referitoare la gradul în care auditorul controlat şi-a îndeplinit
obligaţiile faţă de Camera (cotizaţia fixă, cotizaţia variabilă, poliţa de
asigurare, depunerea anual, participarea la cursurile de pregătire
profesională continuă, precum şi modul în care auditorii asociaţi ai
auditorului controlat şi-au îndeplinit obligaţiile;
– obiective pe care auditorul controlat nu le-a îndeplinit, conform
normelor minimale de audit şi Standardelor Internaţionale de Audit;
– motivaţia auditorului controlat cu privire la neîndeplinirea
obiectivelor urmărite de către echipa de control;
– calificativul obţinut de către auditorul controlat;
– data şi semnăturile membrilor echipei de control şi a auditorului
financiar controlat.
Nota de control şi celelalte documente de control se înregistrează,
arhivează şi păstrează la Camera timp de 5 ani de la efectuarea controlului
şi de la valorificarea constatărilor acestuia.
Fiecare obiectiv din Lista de obiective se completează cu „DA” sau
„NU”, în funcţie de modul în care auditorul supus controlului a răspuns
cerinţelor din normele minimale de audit, făcându-se referire la diferentele
constatate şi la cauzele pentru care unele obiective nu au fost îndeplinite.
Pe baza constatărilor, Departamentul de monitorizare şi competenţă
profesională stabileşte un procentaj, cuprins între 0% şi 100%, obţinut atât
prin raportarea numărului obiectivelor pentru că răspunsul este „DA” la
numărul total de obiective, cât şi în funcţie de importanţa obiectivelor sau a
constatărilor făcute.
În funcţie de acest procentaj, auditorul controlat obţine un calificativ
după cum urmează:
Procentaj Pana la 20% De la 21 la 65% De la 66 la De la 81 la
80% 100%
Calificativ D C B A

87

Universitatea SPIRU HARET


2.2.7.2.4. Valorificarea rezultatelor controlului calităţii activităţii de audit
Pentru fiecare calificativ acordat se prevăd următoarele măsuri:
• Pentru calificativul D:
1. Măsuri care se vor lua la primul control în urma căruia s-a stabilit
un procentaj corespunzător acestui calificativ:
a) repetarea controlului după un an, cheltuielile ocazionate de acest
nou control urmând a fi suportate integral de către auditorii financiari în
cauză, membri ai Camerei, în conformitate cu decontul de cheltuieli;
b) participarea la cursuri suplimentare obligatorii de perfecţionare a
pregătirii profesionale, al căror tarif se suportă integral de către cei în cauză;
c) sancţiuni disciplinare: avertisment; mustrare; suspendarea
calităţii de membru al Camerei pe o anumită perioadă; excluderea din
Cameră;
d) publicarea sancţiunilor prin intermediul mijloacelor de
comunicare în masă ale Camerei.
2. În funcţie de gradul de neîndeplinire a obligaţiilor membrii
Camerei pot fi sancţionaţi disciplinar cu oricare dintre măsurile menţionate.
3. Măsuri care se vor lua pentru al doilea control, în urma căruia s-a
stabilit un procentaj corespunzător acestui calificativ:
a) repetarea controlului după un an, cheltuielile ocazionate cu acest
nou control urmând a fi suportate integral de către auditorii financiari în
cauză, membri ai Camerei, în conformitate cu decontul de cheltuieli;
b) participarea la cursuri suplimentare obligatorii de perfecţionare a
pregătirii profesionale, al căror tarif se suportă integral de către cei în cauză;
c) aplicarea de sancţiuni disciplinare şi anume: mustrare,
suspendarea calităţii de membru al Camerei pe o anumită perioadă,
excluderea din Cameră;
4. În funcţie de gradul de neîndeplinire a obligaţiilor, membrii
Camerei pot fi sancţionaţi disciplinar cu oricare dintre măsurile menţionate.
5. Măsuri care se vor lua pentru al treilea control în urma căruia s-a
stabilit un procentaj corespunzător acestui calificativ:
– aplicarea de sancţiuni disciplinare şi anume: suspendarea calităţii
de membru al Camerei pe o anumită perioadă; excluderea din Cameră.
6. În funcţie de gradul de neîndeplinire a obligaţiilor, membrii
Camerei pot fi sancţionaţi disciplinar cu oricare dintre măsurile de mai sus.

88

Universitatea SPIRU HARET


• Pentru calificativul C:
1. Măsuri care se iau la primul control în urma căruia s-a stabilit un
procentaj corespunzător acestui calificativ:
a) participarea la cursuri suplimentare obligatorii de perfecţionare a
pregătirii profesionale, al căror tarif se suportă integral de către cei în cauză;
b) aplicarea de sancţiuni disciplinare şi anume: avertisment;
mustrare;
c) publicarea sancţiunilor prin intermediul mijloacelor de
comunicare în masă ale Camerei.
2. În cazul în care la al doilea control auditorul controlat se
încadrează tot la calificativul C, acesta intră sub incidenţa sancţiunilor
prevăzute la calificativul D.
• Pentru calificativul B:
1. Măsuri care se iau la primul control în urma căruia s-a stabilit un
procentaj corespunzător acestui calificativ:
a) participarea la cursuri suplimentare obligatorii de perfecţionare a
pregătirii profesionale, al căror tarif se suporta integral de către cei în cauză;
b) aplicarea sancţiunii disciplinare cu avertisment.
2. Măsuri care se vor lua la al doilea control în urma căruia s-a
stabilit un procentaj corespunzător acestui calificativ:
a) participarea la cursuri suplimentare obligatorii de perfecţionare a
pregătirii profesionale, al căror tarif se suportă integral de către cei în cauză;
b) aplicarea sancţiunii disciplinare cu mustrare.
3. În cazul în care nu se respectă măsurile dispuse, Camera poate
lua măsurile de sancţionare prevăzute în Regulamentul de organizare şi
funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, în funcţie de
gravitatea abaterilor săvârşite.
În baza constatărilor din notele de control prezentate de organele de
control, Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională
întocmeşte şi prezintă Biroului permanent al Consiliului Camerei un
raport în care se propun măsurile ce vor fi luate în vederea prevenirii şi
înlăturării abaterilor şi deficienţelor constatate, precum şi măsurile ce se
impun a fi luate, inclusiv pentru tragerea la răspundere a celor vinovaţi.
Raportul se prezintă spre aprobare Consiliului Camerei.
În baza hotărârilor Consiliului Camerei se transmit scrisori către
auditorii financiari, membri ai Camerei, care au fost controlaţi, în care sunt

89

Universitatea SPIRU HARET


prevăzute măsurile hotărâte ce trebuie aplicate de cei controlaţi şi termenul
de aplicare a acestora.
Şeful Departamentului de monitorizare şi competenţa profesională
participă la şedinţele Biroului permanent şi Consiliului Camerei, în care
sunt dezbătute documentele de control şi măsurile propuse de
Departamentul de monitorizare şi competenţa profesională.
Trimestrial şi anual, Departamentul de monitorizare şi competenţă
profesională prezintă Consiliului Camerei raportul asupra modului de
îndeplinire a programului de activitate trimestrial, precum şi asupra
principalelor constatări rezultate în urma controlului efectuat în perioada
respectivă, propunând totodată şi măsuri de perfecţionare a activităţii
Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională.
În funcţie de constatările rezultate în urma acţiunilor de control,
controlorii-inspectorii Departamentului de monitorizare şi competenţă
profesională pot propune, pe lângă masurile de întocmire a documentelor
potrivit normelor Camerei, măsuri de aplicare a sancţiunilor prevăzute de
legislaţia privind activitatea de audit financiar.

2.2.7.2.5. Controlul stabilirii numărului mediu minim de ore pentru


finalizarea unei misiuni de audit financiar
Controlul calităţii activităţii de audit financiar are în vedere şi
respectarea normelor emise de Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din
România cu privire la stabilirea numărului mediu minim de ore pentru
finalizarea unei misiuni de audit financiar.
Potrivit acestor norme, numărul mediu minim de ore care se execută
pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar se determină astfel:

Elementele Nr. Presupun (se are în vedere):


misiunii ore
1. Planificarea şi 30 – stabilirea contactelor dintre cabinetul de
documentarea audit(partener) şi client;
auditului – dobândirea cunoştinţelor despre afacerea
clientului, identificarea evenimentelor, tranzac-
ţiilor şi practicilor care pot avea un efect semni-
ficativ asupra situaţiilor financiare;
– actualizarea şi documentarea informaţiilor
despre client;
90

Universitatea SPIRU HARET


– evaluarea preliminară a riscurilor şi a pragului
de semnificaţie;
– estimarea erorilor şi compararea lor cu
valoarea preliminare a pragului de semnificaţie;
– elaborarea proiectului planului de misiune, a
bugetului financiar şi a fondului de timp
previzionat;
– elaborarea şi semnarea contractului de audit
etc.
2. Controlul 60 – evaluarea sistemului de înregistrare şi
intern şi procesare a tranzacţiilor entităţii auditate, pre-
riscul legat de cum şi a efectului tehnologiei informaţionale
control asupra auditului;
– înţelegerea sistemelor de contabilitate şi
control intern;
– identificarea domeniilor complexe de
contabilitate, inclusiv a celor care presupun
estimări contabile;
– convertirea sistemului contabil într-un model
de audit eficient şi elaborarea programelor de
audit pentru evidenţierea corespunzătoare a
activităţii desfăşurate;
– estimarea riscului legat de control;
– testarea sistemelor de contabilitate şi control
intern;
– testarea sistemului informatic etc.
3. Procedurile de 120 – proceduri analitice;
fond – teste de detaliu;
– aplicarea procedurilor de audit specific lucră-
rilor de închidere a exerciţiului etc.
4. Finalizarea 30 – întocmirea dosarului permanent;
lucrării de – întocmirea dosarului curent (al exerciţiului);
audit – analiza, revizuirea şi evaluarea concluziilor
auditului efectuat;
– elaborarea raportului auditorului şi
comunicarea deficientelor structurii de control
intern, identificate pe parcursul misiunii etc.
Total 240

91

Universitatea SPIRU HARET


Normele reglementează numărul mediu minim de ore de lucru pentru
finalizarea unei misiuni de audit financiar, neprecizând o limită superioară,
aceasta putând varia în funcţie de gradul de complexitate a activităţii
entităţii care are obligaţia să efectueze auditul financiar al situaţiilor
financiare.
Pentru societăţile cu un grad mai mic de complexitate a activităţii
care au obligaţia să efectueze auditul financiar, numărul mediu de ore pe
ansamblu poate fi mai mic cu până la 25% faţă de numărul total de ore
stabilit prin norme.
Nerespectarea normelor care reglementează numărul mediu minim
de ore de lucru pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar constituie
abatere disciplinară. În funcţie de gradul de nerespectare a normelor,
Departamentul de conduită şi disciplină profesională propune măsuri de
sancţionare, în baza procesului – verbal de control întocmit de inspectorii
din cadrul Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională.

2.2.7.3. Raportul anual către Ministerul Finanţelor Publice


Camera Auditorilor Financiari are obligaţia de a oferi, la solicitarea
Ministerului Finanţelor Publice, informaţiile solicitate la anumite termene
şi/sau pentru anumite perioade.
Raportul anual se prezintă în primul rând Consiliului Camerei ca
raport detaliat.
După aprobarea, de către Consiliul Camerei, a raportului detaliat se
întocmeşte şi transmite Ministerului Finanţelor Publice un raport anual
sintetic (simplificat) asupra calităţii activităţii de audit financiar.
În sinteză, Raportul cuprinde:
− numărul de auditori financiari;
− numărul de auditori financiari controlaţi (inspectaţi);
− clasificarea inspecţiilor (controalelor) pe clase, în funcţie de
calificativele obţinute de către auditorii financiari controlaţi (A,B,C,D);
− propunerile pentru clasele D şi C conform structurii prezentate la
valorificarea rezultatelor controlului calităţii activităţii de audit;
− problemele cele mai frecvente;
− programul acţiunilor de control al calităţii activităţii de audit.

92

Universitatea SPIRU HARET


2.3. Auditul intern la agenţii economici
2.3.1. Definire şi obiective
Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale, care intră sub
incidenţa reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi
standardele internaţionale de contabilitate, se auditează de către auditori
financiari, persoane fizice sau juridice (audit extern sau independent).
Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt
supuse auditului financiar extern independent au obligaţia să
organizeze auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera
Auditorilor Financiari din România în acest scop.
La regiile autonome, companiile/societăţile naţionale, precum şi la
celelalte entităţi economice cu capital majoritar de stat, activitatea de audit
se organizează şi funcţionează potrivit cadrului legal privind auditul intern
din entităţile publice.
În consecinţă, agenţii economici obligaţi de lege să auditeze situaţiile
financiare prin auditori financiari externi independenţi au obligaţia să
organizeze şi efectueze auditul intern.
Auditul intern şi auditul extern, independent, au aceeaşi menire, de
a formula opinii şi recomandări argumentate, dar prezintă diferenţe
esenţiale între ele.
Astfel, auditul extern sau independent presupune existenţa
auditorului extern, ca profesionist independent calificat, care examinează şi
certifică sinceritatea documentelor financiar-contabile, a situaţiilor
financiare anuale.
Auditorul extern:
• acţionează în perfectă independenţă în vederea certificării
situaţiilor financiare anuale ale agentului economic (clientului);
• nu este funcţionar al agentului economic. Actele sale nu sunt
supuse controlului conducerii agentului economic;
• are responsabilitatea limitată la expresia avizului sau asupra
documentelor financiar-contabile pe care le examinează. Documentele
financiar-contabile rămân fapta conducerii agentului economic (clientului),
care are obligaţia: să adopte politici contabile corespunzătoare; să
organizeze un sistem contabil suficient şi eficient pentru protejarea
activelor; să elaboreze un sistem de control intern care să contribuie la

93

Universitatea SPIRU HARET


asigurarea întocmirii satisfăcătoare a documentelor financiar-contabile. în
consecinţă sinceritatea informaţiilor prezentate în cadrul documentelor
financiar-contabile face parte integrantă şi fără restricţii din
responsabilitatea conducerii agentului economic;
• examinează documentele financiar-contabile în acord cu normele
(standardele) general acceptate şi include toate procedurile considerate
necesare. Sunt norme generale: executarea examenului de un auditor care
posedă pregătire tehnică temeinică şi o experienţă profesională deosebită;
completa independenţă de gândire a auditorului în toate problemele
misiunii; menţinerea grijii profesionale necesare în cursul pregătirii şi
realizării auditului;
• analizează informaţiile din documentele financiar-contabile prin
sondaj. În consecinţă, constatările sale nu reflectă o certitudine absolută.
Expresia de opinie asupra documentelor financiar-contabile este limita până
la care poate să avanseze auditorul extern. Când exprimă opinia asupra
situaţiilor financiare, auditorul independent indică dacă, acestea prezintă
informaţii de o manieră satisfăcătoare, în conformitate cu principiile
contabile general acceptate;
• prezintă opinia rezultată în urma examinării documentelor
financiar-contabile sub forma unui document scris numit raport. Raportul
constituie certificatul că situaţiile financiare sunt corecte. Certificarea este
numai o expresie de opinie şi nu o garanţie absolută.
Organizarea şi coordonarea activităţii de audit financiar se realizează
de Camera Auditorilor Financiari din România.
Auditul intern examinează operaţiunile, în principal, pentru a provoca
ameliorarea, conduce la aplicarea strictă a politicilor şi procedurilor instituite
de agentul economic şi nu este limitat la aspectele financiare.
Auditul intern este:
• o revedere permanentă a activităţii agentului economic;
• o activitate independentă de apreciere, pentru conducerea
agentului economic, prin examinarea operaţiunilor financiare, contabile şi
de altă natură privind ansamblul serviciilor;
• o evaluare a sarcinilor şi a conformităţii înregistrărilor contabile,
rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor şi rezultatelor;
• o atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile.

94

Universitatea SPIRU HARET


Funcţiile auditului intern includ, printre altele, examinarea, evaluarea
şi monitorizarea conformităţii şi eficienţei sistemelor contabile şi de
control intern.
Evaluarea sau estimarea, aprecierea critică, logică a activităţii de
control intern determină dacă sistemul contabil este bine adaptat pentru:
− a furniza informaţii precise şi operative;
− a asigura protecţia produselor contra pierderilor precum şi
control asupra segmentelor operaţiunilor economice şi financiare.
Auditul intern este efectuat de personal care aparţine agentului
economic. Auditul intern este independent faţă de şeful contabil, dar este
supus nevoilor şi cerinţelor emanate din responsabilitatea agentului
economic.
Locul auditorului intern în organizarea agentului economic este
determinat de:
• autoritate: auditul intern nu exercită o autoritate directă asupra
altor persoane ale agentului economic. El estimează (evaluează) activităţile
(lucrările) în calitate de colaborator al agentului economic;
• responsabilitate: auditul intern are libertatea de a aprecia
politicile, planurile, prevederile şi înregistrările, dar aprecierile sale nu
scutesc, în nici o manieră, alte persoane din cadrul agentului economic de
responsabilităţile ce le sunt încredinţate;
• independenţă: independenţa auditorului intern este determinată
de statutul juridic ce i se acordă în cadrul agentului economic. Acţiunea
principală ce i se acordă este rezervată constatărilor şi recomandărilor.
Statutul juridic acordat este completat de obiectivitate. Auditorii interni nu
elaborează şi nu aplica proceduri, nu pregătesc documente şi nu se
angajează în nici o altă activitate, dar, normal, ei angajează aprecierea.
Libertatea de acţiune şi atenţia dată recomandărilor auditorilor interni
constituie principii esenţiale ale eficienţei auditului intern.
Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a
ansamblului activităţilor agentului economic în scopul furnizării unei
evaluări independente a managementului riscului, controlului şi
proceselor de conducere a acestuia.
Auditul intern are ca obiective:
• conformitatea activităţilor din cadrul agentului economic auditat
cu politicile, programele, managementul acestuia şi cu prevederile legale;
95

Universitatea SPIRU HARET


• evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor
financiare şi nefinanciare dispuse şi efectuate de către conducerea
agentului economic în scopul creşterii eficienţei activităţii;
• estimarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare
şi nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din cadrul
agentului economic;
• protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere
şi identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice
fel.
Responsabilii pentru organizarea activităţii de audit intern,
coordonarea lucrărilor/angajamentelor şi semnarea rapoartelor de audit
intern trebuie să aibă calitatea de auditor financiar. Cei care nu au calitatea
de auditor financiar pot îndeplini în continuare aceste atribuţii până la data
de 31 iulie 2005, dată până la care pot obţine calitatea de auditor financiar.
Auditorii financiari independenţi (auditul extern) efectuează
evaluarea funcţiei de audit intern sub aspectul gradului de adecvare a ariei
de cuprindere a programelor conexe aplicate şi al performanţelor acestuia,
pentru a determina măsura în care se pot baza pe rezultatele auditului intern
în desfăşurarea activităţii de audit financiar extern.
Camera Auditorilor Financiari din România elaborează norme de
audit intern aliniate la standardele internaţionale în domeniu. Normele
minimale de audit intern constituie cadrul general pentru organizarea
auditului intern de către agenţii economici şi sunt obligatorii în exercitarea
acestuia.
Scopul normelor este următorul:
• definirea principiilor de bază privind modul în care să se exercite
auditul intern;
• furnizarea cadrului de lucru pentru exercitarea şi promovarea
activităţilor de audit intern;
• stabilirea bazelor pentru evaluarea auditului intern;
• supravegherea proceselor structurilor organizatorice şi a
managementului organizatoric, precum şi a operaţiunilor agentului
economic.
Normele sunt alcătuite din reguli de organizare, exercitare şi
implementare.

96

Universitatea SPIRU HARET


Normele minimale de audit intern sunt obligatorii pentru următoarele
entităţi supuse auditului financiar: companii şi societăţi naţionale, regii
autonome, societăţi comerciale, bănci, societăţi de asigurare şi reasigurare,
alte societăţi care operează pe piaţa de capital.
In cadrul agentului economic, activitatea de audit intern se exercită
de către persoane din interiorul sau exteriorul acestuia. Practicile de audit
intern se diferenţiază în funcţie de scopul, mărimea, structura şi domeniile
de activitate ale agentului economic.

2.3.2. Codul de etică al profesiei de audit intern


Cadrul general pentru organizarea auditului intern include ca
problemă prioritară Codul de etică, al cărui scop este să promoveze norme
de etică în cadrul profesiei de auditor intern, bazată pe încredere în
asigurarea obiectivităţii sale referitoare la managementul riscului, control şi
conducere.
Codul etic merge dincolo de definiţia auditului intern, incluzând
două componente esenţiale:
− principiile care sunt relevante pentru profesia şi practica de audit
intern;
− regulile de conduită care descriu normele de comportament
pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea
principiilor şi aplicarea lor în practică şi au rolul să îndrume din punct de
vedere etic auditorii interni.
Codul etic reprezintă un îndrumar pentru auditorii interni care oferă
servicii în acest domeniu şi se aplică persoanelor fizice şi entităţilor care
furnizează servicii de audit intern.

Principii şi reguli de conduită pentru profesia de audit intern


Principiul/ Concretizare
regula de Principiul Regula de conduită pentru auditorul
conduită intern:
Integritatea – asigură încredere în – exercită profesia cu onestitate,
auditorilor raţionamentul profesional bună credinţă şi responsabilitate
interni al auditorilor interni – respectă legea şi acţionează în
conformitate cu prevederile legale şi
cu cerinţele profesiei
97

Universitatea SPIRU HARET


– nu ia parte, cu bună ştiinţă, la nici o
activitate ilegală
– nu se angajează în acte care să
discrediteze profesia de auditor
intern sau agentul economic
– respectă şi contribuie la obiec-
tivele etice legitime ale agentului
economic
Obiectivitatea – îndeplinirea angajamen- – nu se implică în nici o activitate
(atitudinea telor fără nici un compro- sau relaţie care să afecteze o
indepen- mis semnificativ în ceea evaluare obiectivă. Această impli-
dentă a ce priveşte calitatea care include acele activităţi sau
auditorilor – auditorii interni nu îşi relaţii care ar putea fi în conflict cu
interni) subordonează altora pro- interesele agentului economic.
priul raţionament în reali- Conflictul de interese este orice
zarea auditului intern relaţie care este şi pare să nu fie în
– manifestă un înalt nivel binele agentului economic. Un
profesional de obiectivita- conflict de interese poate prejudicia
te în culegerea, evaluarea capacitatea unei persoane de a-şi
şi comunicarea informa- îndeplini obligaţiile şi respon-
ţiilor despre activitatea şi sabilităţile în mod obiectiv.
procesele supuse exami- – nu acceptă nici un fel de avantaje
nării care ar putea afecta raţionamentul lor
– fac o evaluare echili- profesional
brată a tuturor circumstan- – dezvăluie orice document sau fapt
ţelor relevante cunoscut de el, care, dacă nu este
– nu sunt influenţaţi de dezvăluit, poate denatura raporturile
propriile lor interese sau activităţii pe care o auditează
de alte persoane în exer-
citarea raţionamentului
profesional
Confiden- – auditorii interni respectă – să fie prudente în folosirea şi
ţialitatea valoarea şi proprietatea protejarea informaţiilor acumulate în
auditori-lor informaţiilor pe care le cursul activităţii lor;
interni primesc şi nu dezvăluie – să nu folosească informaţiile pen-
informaţii fără o autori- tru nici un scop personal sau într-o
zare a celor în drept, cu manieră care poate fi contrară legii
excepţia cazurilor care sau în detrimentul obiectivelor
reprezintă o obligaţie legitime şi etice ale agentului
profesională sau legală. economic. Obiectivele constau în
98

Universitatea SPIRU HARET


Prin informaţii se înţeleg declaraţii cuprinzătoare asupra a
datele obţinute de audi- ceea ce agentul economic îşi
torii interni pe perioada propune să realizeze
angajamentului, care re-
prezintă baza pentru
observaţii şi recomandări.
Informaţiile trebuie să fie
suficiente, corecte, com-
petente, relevante şi utile.
Competenţa – capacitatea de a aplica – se angajează numai în acele
auditorilor cunoştinţele în situaţii servicii pentru care au cunoştinţele şi
interni specifice ce pot fi întâlnite experienţa necesare
şi soluţionate fără a apela – exercită servicii de audit intern în
la alt fel de asistenţă. conformitate cu normele minimale
– auditorii interni aplică de audit intern (cadrul general)
cunoştinţele, aptitudinile – continuă să îşi îmbunătăţească
şi experienţa necesară în cunoştinţele, eficienţa şi calitatea
exercitarea serviciilor de serviciilor lor
audit intern.

2.3.3. Reguli de organizare


Regulile de organizare se referă la caracteristicile agenţilor economici
şi persoanelor care exercită activităţi de audit intern, şi anume:
independenţa şi obiectivitatea; competenţa şi răspunderea profesională;
asigurarea calităţii şi îndeplinirea conformităţii.
Scopul, autoritatea şi responsabilitatea activităţii de audit intern se
definesc în concordanţă cu definiţia auditului intern şi se aprobă de
organele de conducere ale agenţilor economici.

A. Independenţa şi obiectivitatea
Potrivit acestei reguli de organizare este necesar ca:
• activitatea de audit intern să fie independentă de management.
Managementul include acel personal cu responsabilităţi pentru stabilirea
şi/sau îndeplinirea obiectivelor agentului economic;
• auditorii interni să fie obiectivi în exercitarea profesiei lor.
Regula independenţei şi obiectivităţii are în vedere:
a) independenţa organizaţională. Auditorii interni să raporteze, în
cadrul agentului economic, la nivelul care le permite să îşi îndeplinească
99

Universitatea SPIRU HARET


responsabilităţile şi să fie liberi de orice interferenţă în determinarea
scopului auditului intern şi în exercitarea profesiei lor;
b) obiectivitatea individuală. Auditorii interni să aibă o atitudine
imparţială, corectă şi să evite conflictele de interese;
c) subminarea independenţei şi a obiectivităţii, care poate fi
personală sau cu referire la organizare şi poate include: limitarea
resurselor, limitarea scopurilor, restricţii la accesul la evidenţe, personal şi
bunuri. Dacă independenţa şi obiectivitatea sunt subminate în fapt sau
aparent, detaliile subminării se dezvăluie părţilor implicate.
Natura dezvăluirilor depinde de situaţie. Auditorii interni trebuie să
evite evaluarea unei operaţiuni specifice pentru care au un răspuns anterior.
Obiectivitatea se presupune a fi subminată dacă un auditor furnizează
servicii în decursul unui an pentru o activitate de care a răspuns anterior.
Auditorii interni trebuie să raporteze unui management independent,
alternativ, dacă exercită activităţi pentru structuri organizatorice pentru care
şeful executiv al auditului are responsabilităţi operative.
Şeful executiv al auditului intern are o poziţie superioară în cadrul
agentului economic şi răspunde pentru activităţile de audit intern. în
activitatea tradiţională de audit intern acesta ar fi directorul de audit intern.
în cazul în care activităţile de audit intern sunt obţinute de la furnizori
externi de servicii, şeful executiv al auditului este persoana responsabilă cu
supravegherea contractului, asigurarea calităţii acestor activităţi, raportarea
către Consiliul de administraţie privind activităţile de audit intern şi
urmărirea rezultatelor angajamentelor. Termenul se poate asimila cu titluri
cum ar fi: auditor intern general, şeful auditului intern, inspector general de
audit intern, auditor intern.
Furnizorul de servicii din exterior este persoana fizică sau juridică
autorizată, independenţa faţă de agentul economic, care are cunoştinţe,
aptitudini şi experienţă într-un anumit domeniu sau disciplină. Furnizorii
de servicii din exterior sunt, printre alţii: contabili, statisticieni, specialişti de
mediu, investigatori de fraude, avocaţi, ingineri, geologi, evaluatori,
specialişti în tehnologia informaţiei, organizaţii de audit externe şi alte
persoane juridice care operează în domeniul auditului. Un furnizor de
servicii din exterior poate fi angajat de consiliul de administraţie, de
managementul superior sau de şeful executiv al auditului.

100

Universitatea SPIRU HARET


B. Competenţa şi răspunderea profesională în executarea
angajamentelor
Angajamentul este o împuternicire specifică de audit intern, o
însărcinare sau o activitate de revizuire, cum ar fi: auditul intern, revizuire
pentru autoevaluare, examinarea unei fraude sau consultanţă.
Angajamentul:
• include mai multe obiective sau activităţi destinate să conducă la
îndeplinirea unui set specific de obiective sau de însărcinări aferente
acestora. Obiectivele angajamentului sunt situaţii extinse elaborate de
auditorii interni pentru a defini intenţiile de realizare a angajamentului şi
obiectivele acestuia. Programul angajamentului este documentul care
conţine procedurile ce trebuie urmate pe perioada angajamentului;
• are ca scop activităţile acoperite de angajament. Scopul include,
după caz: obiectivele angajamentului; natura şi întinderea procedurilor ce
trebuie executate; perioada supusă revizuirii; activităţile ce nu sunt
revizuite, pentru a defini limitele angajamentului.
Reviziile perioadei interne sunt evaluări periodice ale activităţii de
audit intern pentru informare în legătură cu calitatea angajamentelor
executate. Aceste revizuiri sunt executate în general de o echipă sau de o
persoană selecţionată de şeful executiv al auditului.
Frauda este abatere sau act ilegal săvârşit cu intenţie.
Serviciile de consultanţă sunt o gamă de servicii, în afara serviciilor
de audit intern, oferite de terţi în vederea asistării managementului pentru
realizarea obiectivelor sale. Natura şi scopul lucrărilor sunt specificate
printr-un acord între auditorul intern şi client. De exemplu, elaborarea
proceselor şi mecanismelor, procedurilor, pregătirea profesională şi alte
servicii de consultanţă din domeniul managementului.
a) Competenţa presupune ca auditorii interni să posede
cunoştinţele, aptitudinile şi competenţa necesare pentru a exercita
responsabilităţile care le revin. Şeful executiv al auditului sau auditorul
intern, după caz, trebuie să obţină îndrumare competentă şi asistenţă dacă
personalul de audit intern este lipsit de cunoştinţe, aptitudini sau
competenţe pentru a exercita o parte sau întregul angajament.
Auditorii interni trebuie să aibă suficiente cunoştinţe pentru a
identifica indiciile ce arată că a fost comisă o fraudă, adică să cunoască şi
caracteristicile fraudei, tehnicile folosite pentru comiterea fraudei şi tipurile

101

Universitatea SPIRU HARET


de fraudă legate de activitatea auditată. Auditorii interni nu se substituie
persoanelor care au ca primă responsabilitate detectarea şi investigarea
fraudei.
b) Răspunderea profesională: auditorii interni trebuie să manifeste
răspundere, aptitudini şi abilităţi specifice unor îndemnări aşteptate, ca un
auditor intern competent şi prudent.
Răspunderea profesională presupune ca auditorii interni să ia în
considerare:
• dimensiunea adecvată a volumului de muncă pentru atingerea
obiectivelor angajamentului;
• complexitatea relativă şi pragul de semnificaţie, supuse
procedurilor de audit intern al problemelor relevante. Pragul de semnificaţie
este nivelul de importanţă atribuit unei probleme, eveniment, informaţie sau
element de către auditul intern;
• conformitatea controlului şi proceselor de management al
riscului conducerii. Conformitatea este capacitatea de a asigura aderarea şi
respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor, regulamentelor şi
contractelor agentului economic;
• posibilitatea unor nereguli sau abateri semnificative. Abaterile
constau în abordarea greşită sau omisiunea unor informaţii semnificative în
contabilizarea înregistrărilor, situaţiilor financiare sau a altor rapoarte,
documente sau evidenţe. Abaterile includ raportări financiare frauduloase,
care determină ca situtiile financiare să inducă în eroare, precum şi
sustragere de bunuri. Abaterile se referă la: falsificări sau alterarea
evidenţelor contabile şi a altor evidenţe şi documente justificative,
folosirea greşită în mod intenţionat a principiilor contabilităţii; prezentarea
eronată sau omisiunea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor sau a altor
informaţii semnificative;
• costul activităţii de audit intern în raport cu beneficiile potenţiale
Procedurile de audit, chiar atunci când sunt îndeplinite cu răspundere
profesională, nu garantează că fraudele vor fi depistate. Auditorii interni
trebuie să fie atenţi la riscurile şi expunerile ce pot permite frauda. Atunci
când controlul nu reduce aceste riscuri, auditorul trebuie să investigheze în
continuare existenţa fraudelor. Dacă există suficiente indicii privind
comiterea unei fraude, auditorul intern recomandă o investigare.

102

Universitatea SPIRU HARET


De asemenea, răspunderea profesională presupune pregătirea profe-
sională continuă. Auditorii interni au obligaţia să îşi îmbogăţească
cunoştinţele, aptitudinile şi competenţele printr-o pregătire profesională
continuă.
C. Asigurarea calităţii şi îndeplinirea conformităţii
Asigurarea calităţii este programul prin care şeful executiv al
auditului evaluează operaţiunile activităţii de audit intern.
Programul de asigurare a calităţii:
• are ca scop să dea o asigurare rezonabilă că auditul intern
funcţionează conform regulilor pentru organizarea şi exercitarea auditului
intern şi codului de etică;
• include următoarele elemente: evaluarea internă; monitorizarea
continuă, care constă în acţiunile întreprinse de management sau de alţii
pentru evaluarea calităţii performanţei sistemului de control intern în timp;
revizuirea internă periodică; revizuirea independentă.
Şeful executiv al auditului intern, după caz, iniţiază şi menţine un
program de asigurare a calităţii destinat să realizeze conformitatea cu
regulile de organizare şi cu codul etic.
Regula asigurării calităţii şi îndeplinirii conformităţii are în vedere:
a) Evaluarea programului de asigurare a calităţii. Programul de
asigurare a calităţii include monitorizarea, pentru a determina eficienţa sa.
Eficienţa este o execuţie cu atingerea obiectivelor, într-o modalitate precisă
şi oportună, cu utilizare minimă de resurse. Monitorizarea se realizează
prin evaluări interne şi revizuiri independente.
b) Evaluarea internă, care include monitorizarea permanentă şi
revizuiri periodice. Şeful executiv al auditului sau auditorul intern, după
caz, stabileşte criterii de măsurare pe baza cărora poate fi evaluată calitatea
şi monitorizată în mod continuu calitatea auditului intern. Revizuirile
interne se realizează periodic, prin autoevaluare sau de către persoane din
interiorul agentului economic, dar din afara activităţii de audit intern. Astfel
de revizuiri se realizează de persoane care deţin cunoştinţe de practică a
auditului intern.
c) Revizuirile independente. Conformitatea activităţii de audit
intern cu regulile de organizare şi cu codul etic se evaluează cel puţin o
data la fiecare trei ani de către un auditor financiar, independent, care
foloseşte în acest sens instrumente specifice.
103

Universitatea SPIRU HARET


d) Raportările asupra asigurării calităţii şi conformităţii. La
încheierea evaluărilor şi revizuirilor asupra calităţii, şeful executiv al
auditului comunică rezultatele managementului sau angajatorului (clientului).
e) Conformitatea cu regulile de organizare. Auditorii interni declară
că activităţile de audit intern sunt conduse în conformitate cu Regulile
minimale de audit intern numai dacă rezultatele programului de asigurare a
calităţii arată că activitatea de audit intern este în conformitate cu acestea.
f) Dezvăluirea nonconformităţii. Activitatea de audit intern
sesizează conformitatea deplină cu regulile de organizare şi cu codul etic.
Pot exista situaţii în care conformitatea deplină cu regulile de organizare nu
este îndeplinită. Când nonconformitatea afectează scopul general sau
executarea activităţii de audit intern, dezvăluirea trebuie făcută
managementului superior sau angajatorului (clientului).

2.3.4. Reguli de exercitare


Regulile de exercitare descriu natura activităţilor de audit intern şi
furnizează criterii de calitate pe baza cărora executarea acestora poate fi
evaluată.
Aceste reguli au în vedere:
− conducerea activităţii de audit intern;
− natura activităţii;
− planificarea angajamentului;
− executarea angajamentului;
− comunicarea rezultatelor;
− monitorizarea implementării rezultatelor.
A. Conducerea activităţii de audit intern
Activitatea de audit intern este termenul prin care se desemnează
departamentul, direcţia, echipa de consultanţă, parteneri de audit intern,
persoane fizice autorizate care îndeplinesc funcţia de auditor intern pentru
un agent economic.
Şeful executiv al auditului conduce efectiv activitatea de audit pentru
îmbunătăţirea în general a activităţii, având în vedere următoarele elemente
(subactivităţi): planificarea, comunicarea şi aprobarea, managementul
resurselor, politici şi proceduri, coordonarea, raportarea.
a) Planificarea. Şeful executiv al auditului stabileşte planurile de
angajament după evaluarea riscurilor pentru realizarea obiectivelor de audit
104

Universitatea SPIRU HARET


intern, în conformitate cu obiectivele agentului economic. Riscul este
probabilitatea ca un eveniment sau o acţiune să afecteze agentul economic
sau activitatea supusă revizuirii. Evaluarea riscurilor este un proces
sistematic pentru evaluarea şi integrarea raţionamentelor profesionale în
privinţa unor condiţii şi/sau evenimente cu impact negativ.
Procesul de evaluare a riscurilor:
ƒ oferă mijloace pentru organizarea şi integrarea raţionamentelor
profesionale în vederea elaborării programului de lucru;
ƒ se efectuează cel puţin anual, avându-se în vedere riscurile
relevante şi semnificaţia lor, deciziile consiliului de administraţie sau ale
angajatorului (clientului), concluziile profesionale ale şefului executiv al
auditului intern, identificarea activităţilor ce trebuie auditate.
Activitatea de angajament în audit se bazează pe evaluarea riscurilor.
b) Comunicarea şi aprobarea. Şeful executiv al auditului intern
comunică managementului (consiliului de administraţie) sau angajatorului
(clientului):
ƒ planurile activităţii de audit intern şi resursele necesare, inclusiv
schimbările interioare semnificative, pentru revizuiri şi aprobare;
ƒ impactul asupra limitării resurselor.
c) Managementul resurselor. Şeful executiv al auditului intern se
asigură că resursele sunt suficient şi efectiv utilizate.
d) Politici şi proceduri pentru exercitarea activităţii de audit intern.
Se stabilesc de şeful executiv al auditului intern.
e) Coordonarea. Şeful executiv al auditului intern îşi coordonează
activitatea cu auditul financiar extern, pentru a asigura îndeplinirea
corespunzătoare a obiectivelor de audit şi pentru a minimiza suprapunerea.
f) Raportarea către consiliul de administraţie. Şeful executiv al
auditului intern raportează periodic angajatorului (clientului) şi consiliului
de administraţie despre:
– scopul activităţii de audit, autoritatea, responsabilitatea şi execuţia
conform planului său;
– riscurile semnificative;
– aspecte ale controlului şi conducerii;
alte probleme necesare sau solicitate de angajator (client) sau de
consiliul de administraţie.

105

Universitatea SPIRU HARET


B. Natura activităţii
Activitatea de audit intern evaluează şi îmbunătăţeşte managementul
riscurilor din cadrul agentului economic, controlul şi procesele de
conducere.
a) Managementul riscurilor. Activitatea de audit asistă agentul
economic în gestionarea riscurilor. Asistenţa poate fi furnizată prin
evaluarea şi identificarea riscurilor semnificative, evaluarea riscurilor pe
durata angajamentelor şi îmbunătăţirea procesului de management al
riscurilor. Procesele de management al riscurilor sunt puse în aplicare de
către management pentru a identifica, a evalua şi a răspunde riscurilor
potenţiale ce pot afecta realizarea obiectivelor agentului economic.
Evaluarea riscurilor ia în considerare factorii interni şi externi care
pot afecta şi pot avea impact asupra mediului de risc şi control.
Prin mediu de control se înţeleg atitudinea şi acţiunile consiliului de
administraţie privind semnificaţia controlului în cadrul agentului economic.
Mediul de control oferă disciplina şi organizarea necesare pentru atingerea
obiectivelor de control intern. Mediul de control include următoarele
elemente: integritatea şi valorile etice; filozofia managementului şi stilul
de operare; structura organizatorică; desemnarea autorităţii şi respon-
sabilităţii; politicile şi practicile resurselor umane; competenţa
personalului.
Auditorii interni evaluează riscurile legate de: mediul sistemelor
informatice; integritatea informaţiilor operaţionale şi financiare; eficienţa
activităţii; securitatea activelor; conformitatea cu reglementările şi
contractele.
b) Controlul. Prin control se înţelege orice măsură luată de
management pentru a spori probabilitatea ca obiectivele să se realizeze.
Managementul planifică, organizează şi direcţionează executarea măsurilor
sau a activelor care asigură atingerea obiectivelor. Procesele de control
cuprind politicile, procedurile şi activităţile care sunt parte a cadrului de
lucru al controlului, destinate să asigure că riscurile sunt menţinute în
cadrul toleranţei de risc stabilite prin procesul de management al riscului.
Activitatea de audit asistă agentul economic în menţinerea unor
controale eficiente. Asistenţa poate fi furnizată prin evaluarea controalelor
agentului economic pentru a determina eficienţa şi prin recomandări în
vederea îmbunătăţirii. Prin recomandări se înţeleg acţiuni pe care auditorul

106

Universitatea SPIRU HARET


intern le consideră necesare pentru a corecta condiţiile existente şi pentru a
îmbunătăţi operaţiunile.
Pe baza rezultatelor evaluării riscurilor, auditorii interni evaluează
controlul intern în privinţa: mediului sistemelor informatice; integrităţii
informaţiilor operaţionale şi financiare; eficienţei activităţii; securităţii
activelor; conformităţii cu reglementările şi contractele.
Auditorii interni revizuiesc programele şi activitatea pentru a
constata dacă: revizuirile corespund obiectivelor şi ţintelor stabilite;
programele sunt implementate şi realizate conform planificării; obiectivele
programului sunt conforme cu ale agentului economic şi dacă au fost
atinse.
Programele sunt activităţi cu scop special ale agentului economic.
Astfel de activităţi includ, dar nu se limitează numai la: atragerea de capital,
vânzarea de active, introducerea de noi servicii sau produse etc.
Auditorii interni constată dacă s-au stabilit criterii adecvate, pentru a
determina dacă obiectivele au fost realizate. Dacă da, auditorii interni
folosesc astfel de criterii în evaluarea lor. Rezultatele angajamentului se
comunică consiliului de administraţie. Comunicarea include criteriile
stabilite de consiliul de administraţie, utilizate de auditorii interni. Acestea
comunică necesitatea şi inadecvarea oricărui criteriu.
Urmărirea rezultatelor de către auditorii interni este procesul prin care
se determină eficienţa, eficacitatea şi oportunitatea măsurilor luate de
management pe baza problemelor şi recomandărilor, inclusiv constatărilor
raportate de auditorii externi sau de terţi.
c) Conducerea. Activitatea de audit intern asistă agentul economic în
atingerea obiectivelor sale prin evaluarea şi îmbunătăţirea procesului prin
care: obiectivele şi valorile sunt stabilite şi comunicate; realizarea
obiectivelor este monitorizată; responsabilitatea este asigurată.
Auditorii interni revizuiesc programele pentru a constata dacă:
− obiectivele au fost stabilite şi sunt în concordanţă cu cele ale
agentului economic;
− au fost stabilite criterii de performanţă adecvate pentru a evalua
realizările;
− ţelurile şi obiectivele sunt îndeplinite;
− responsabilitatea a fost stabilită.

107

Universitatea SPIRU HARET


C. Planificarea angajamentelor
Auditorii interni elaborează un plan pentru fiecare angajament în care
includ obiectivele angajamentelor, alocarea resurselor şi programul de
activitate:
a) Obiectivele angajamentelor iau în considerare riscurile şi
controalele legate de activităţile supuse auditului.
Auditorii interni:
• realizează evaluarea riscului în faza de planificare, pentru a
identifica domeniile de risc relevante în raport cu obiectivele angaja-
mentelor;
• iau în considerare posibilitatea existenţei unor nereguli sau
abateri semnificative la stabilirea obiectivelor angajamentului.
Scopul angajamentului:
• trebuie să fie suficient pentru satisfacerea obiectivului;
• include modalitatea de monitorizare a eficienţei şi oportunităţii
măsurilor luate de conducere în vederea corectării problemelor raportate
anterior;
• are în vedere sistemele, evidenţele, personalul şi activele fizice
relevante, inclusiv cele aflate sub controlul terţilor.
b)Alocarea resurselor. Auditorii interni determină resursele necesare
pentru atingerea obiectivelor. Alocarea resurselor umane se bazează pe
evaluarea naturii şi complexităţii fiecărui angajament, a constrângerilor de
timp şi a resurselor disponibile.
c) Programul de activitate. Auditorii interni elaborează programe de
activitate în vederea realizării obiectivelor angajamentelor. Programele de
activitate: stabilesc procedurile pentru identificarea, analiza, evaluarea şi
înregistrarea informaţiilor în perioada angajamentului; se aprobă înaintea
începerii activităţilor.
D. Executarea angajamentului
Auditorii interni identifică, analizează, evaluează şi înregistrează
informaţii suficiente pentru îndeplinirea obiectivelor angajamentului.
a) Identificarea informaţiilor. Auditorii interni identifică informaţii
utile, suficiente, credibile şi relevante pentru a susţine obiectivele şi scopul
angajamentului.
b) Analiza şi evaluarea. Auditorii interni:

108

Universitatea SPIRU HARET


• îşi bazează concluziile şi rezultatele angajamentului pe analize şi
evaluări corespunzătoare. În scopul evaluării se folosesc criterii de evaluare
stabilite de consiliul de administraţie;
• fac cunoscută inexistenţa sau inadecvarea unor criterii necesare.
Dacă auditorii interni au formulat criteriile de evaluare, acestea se
comunică în consecinţă.
c) Înregistrarea informaţiilor. Auditorii interni înregistrează orice
informaţie relevantă care să susţină concluziile şi rezultatele
angajamentului.
Şeful executiv al auditului intern:
• controlează accesul la evidenţele legate de angajament;
• obţine aprobarea consiliului de administraţie şi/sau a consiliului
juridic înainte de a prezenta terţilor evidenţe legate de angajament;
• elaborează regulile de păstrare a confidenţialităţii evidenţelor
legate de angajament. Aceste reguli trebuie să fie în concordanţă cu
regulile interne ale agentului economic şi cu procedurile legale.
d) Supervizarea angajamentelor. Angajamentele se supervizează în
mod corespunzător pentru a monitoriza activitatea, a evalua calitatea şi
pentru a asista personalul.
Supervizarea include:
− asigurarea că auditorii desemnaţi posedă cunoştinţele şi
aptitudinile necesare;
− furnizarea de instrucţiuni corespunzătoare pe durata planificării
angajamentului şi aprobării programului de angajament;
− asigurarea că programul de angajament aprobat este executat şi
că modificările aduse sunt justificate şi aprobate;
− verificarea modului în care documentaţia angajamentului susţine
în mod adecvat observaţiile şi recomandările;
− asigurarea că sunt date comunicările angajamentului şi ele
conţin informaţii precise, obiective, concise, constructive şi oportune;
− asigurarea că obiectivele sunt atinse;
− furnizarea oportunităţilor pentru dezvoltarea cunoştinţelor şi
aptitudinilor.
E. Comunicarea rezultatelor angajamentului
a) Criterii pentru comunicare. Comunicările includ: obiectivele şi
scopul angajamentului, concluziile, recomandările şi planurile de măsuri
109

Universitatea SPIRU HARET


aplicate. Comunicarea finală a rezultatelor conţine, când este cazul, opinia
generală a auditorilor interni. Opinia este o expresie a evaluării sau a
raţionamentului profesional al auditorilor interni, referitoare la controlul
general intern, asociat cu asigurarea unui angajament.
Comunicările legate de angajament confirmă executarea
satisfăcătoare şi includ recomandări pentru îmbunătăţirea activităţii agen-
tului economic şi planurile de măsuri ce trebuie adoptate de conducere.
b) Calitatea comunicărilor: să fie obiective, clare, concise,
constructive, oportune şi exacte. Dacă o comunicare finală conţine o eroare
sau o omisiune semnificativă, şeful executiv al auditului comunică infor-
maţiile corectate tuturor persoanelor care au primit comunicarea iniţială.
c) Prezentarea nonconformităţii cu regulile. În cazul în care
nonconformitatea cu regulile afectează un angajament specific,
comunicarea rezultatelor cuprinde: regulile a căror conformitate nu a fost
complet întrunită; motivul nonconformităţii; impactul nonconformităţii
asupra angajamentului.
d) Transmiterea rezultatelor. Rezultatele se transmit celor implicaţi
de către şeful executiv al auditului, care este responsabil pentru comu-
nicarea rezultatelor finale persoanelor competente să ia decizii în legătură
cu acestea.
2.3.5. Reguli de implementare
Regulile de implementare se elaborează în funcţie de tipurile
specifice de angajament. De exemplu: un audit de conformitate, inves-
tigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare. Se
elaborează de fiecare agent economic şi se adaptează la specificul propriu
în funcţie de regulile de organizare şi exercitare care se aplică de serviciile
de audit intern general.
În vederea monitorizării implementării rezultatelor, şeful executiv al
auditului:
− verifică dacă au fost luate în mod corespunzător de câtre conducere
măsuri în legătură cu riscurile semnificative raportate sau dacă consiliul de
administraţie a acceptat riscul de a nu lua nici o măsură;
− stabileşte proceduri de monitorizare a implementării măsurilor luate
de conducere;
− informează adunarea generală a asociaţilor în cazul în care consiliul
de administraţie a decis să accepte riscurile semnificative raportate.
110

Universitatea SPIRU HARET


2.4. Cenzorii societăţilor comerciale
A. Numirea cenzorilor
Cenzorii funcţionează la agenţii economici – societăţi comerciale pe
acţiuni, în comandita pe acţiuni şi cu răspundere limitată.
Societatea pe acţiuni are trei cenzori şi tot atâţia supleanţi, dacă prin
actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare. În toate cazurile,
numărul cenzorilor este impar. Cel puţin unul dintre cenzori este contabil
autorizat sau expert contabil.
Cenzorii se aleg la început de adunarea constitutivă. Durata
mandatului este de trei ani şi pot fi realeşi oricare ar fi prevederile actului
constitutiv. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea şi revocarea
cenzorilor.
Cenzorii trebuie să fie acţionari, cu excepţia cenzorilor – contabili.
Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi decad din mandatul lor:
• rudele sau afinii până la al patrulea grad inclusiv sau soţii
administratorilor;
• persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât
aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraţie de la administrator sau de la
societate;
• persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator, şi
anume persoanele care, potrivit legii, sunt incapabile sau care au fost
condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, uz de fals,
înşelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită,
precum şi pentru alte infracţiuni prevăzute de legea societăţilor comerciale;
• persoanele care pe durata executării atribuţiilor conferite de
această calitate, au atribuţii de control în cadrul Ministerului Finanţelor
Publice sau al altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres
de lege.
În caz de deces, împiedicare fizică sau legală, încetare sau renunţare
la mandat a unui cenzor, supleantul cel mai în vârstă îl înlocuieşte. Dacă în
acest mod, numărul cenzorilor nu se poate completa, cenzorii rămaşi
numesc alte persoane în locurile vacante, până la întrunirea celei mai
apropiate adunări generale. În cazul în care nu mai rămâne în funcţie nici
un cenzor, administratorii convoacă de urgenţă adunarea generală, care
procedează la numirea altor cenzori.
În cazul societăţilor în comandita pe acţiuni, asociaţii comanditaţi,
care sunt administratori, nu pot lua parte la deliberările generale pentru
alegerea cenzorilor, chiar dacă posedă acţiuni ale societăţii.

111

Universitatea SPIRU HARET


La societăţile cu răspundere limitată, adunarea asociaţilor poate numi
unul sau mai mulţi cenzori. Dacă numărul asociaţilor trece de 15, numirea
cenzorilor este obligatorie. Dispoziţiile prevăzute pentru cenzorii socie-
tăţilor pe acţiuni se aplică şi cenzorilor din societăţile cu răspundere
limitată. În lipsă de cenzori fiecare dintre asociaţi, care nu este admi-
nistrator al societăţii exercită dreptul de control pe care asociaţii îl au în
societăţile în nume colectiv.
B. Obligaţiile cenzorilor
Cenzorii au următoarele obligaţii:
a) să-şi exercite personal mandatul;
b) să supravegheze gestiunea societăţii;
c) să controleze dacă situaţiile financiare sunt legal întocmite şi în
concordanţă cu registrele. Cenzorii întocmesc raport amănunţit cu
propunerile pe care le consideră necesare cu privire la situaţiile financiare şi
repartizarea profitului. Raportul cenzorilor se prezintă adunării generale;
d) să controleze dacă registrele sunt regulat ţinute. În afară de
evidenţele prevăzute de lege, societăţile pe acţiuni ţin obligatoriu registrele:
acţionarilor; şedinţelor şi deliberărilor adunărilor generale; al şedinţelor şi
deliberărilor consiliului de administraţie; al şedinţelor şi deliberărilor
comitetului de direcţie; al deliberărilor şi constatărilor făcute de cenzori; al
obligaţiunilor;
e) să controleze dacă evaluarea elementelor patrimoniale s-a făcut
conform regulilor stabilite pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare;
f) să facă în fiecare lună şi pe neaşteptate inspecţii casei şi să
controleze existenţa titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societăţii sau
au fost primite în gaj, cauţiune ori depozit;
g) să convoace adunarea generală ordinară sau extraordinară, când
n-a fost convocată de administratori. Se pedepseşte cu închisoare de la o
luna la un an sau cu amendă cenzorul care nu convoacă adunarea generală
în cazurile în care este obligat prin lege;
h) să ia parte la adunările generale ordinare şi extraordinare, putând
face să se insereze în ordinea de zi propunerile pe care le cred necesare;
i) să constate regulat depunerea garanţiei din partea admi-
nistratorilor. Fiecare administrator are obligaţia să depună o garanţie pentru
administraţia sa, prevăzută în actul constitutiv ori aprobată de adunarea
generală a acţionarilor. Garanţia este de cel puţin valoarea nominala a zece
acţiuni sau dublul remuneraţiei lunare.
Dacă administratorul este acţionar, garanţia se poate constitui, la
cererea acestuia, prin depunerea a zece acţiuni care, pe perioada
112

Universitatea SPIRU HARET


mandatului, sunt inalienabile şi se păstrează la societate. Garanţia se depune
înainte de preluarea funcţiei de către administrator. Ea poate fi depusă şi de
un terţ. Dacă garanţia nu se depune înainte de data preluării funcţiei,
administratorul este considerat demisionat.
Garanţia se depune într-un cont bancar distinct, la dispoziţia
exclusivă a societăţii şi poate fi restituită administratorului numai după ce
adunarea generală a aprobat situaţia financiară a ultimului exerciţiu
financiar în care administratorul a îndeplinit această funcţie şi i-a dat
descărcare. Cu ocazia depunerii semnăturilor la oficiul registrului
comerţului administratorii prezintă certificatul eliberat de cenzori, din care
rezultă depunerea garanţiei.
j) să depună a treia parte din garanţia cerută pentru administratori.
Sunt exceptaţi de la această obligaţie cenzorii experţi contabili autorizaţi,
care fac dovada încheierii asigurării de răspundere civilă profesională;
k) să vegheze ca dispoziţiile legii şi ale actului constitutiv sa fie
îndeplinite de administratori şi lichidatori.
Cenzorii au obligaţia să aducă la cunoştinţa administratorilor
neregulile în administraţie şi încălcarea dispoziţiilor legale şi ale
prevederilor actului constitutiv pe care le constată, iar cazurile mai
importante le aduc la cunoştinţa adunării generale.
Cu excepţia întocmirii raportului ce se prezintă adunării generale,
pentru care cenzorii deliberează împreună, pentru celelalte obligaţii pot
lucra separat. Deliberările cenzorilor şi constatările făcute în timpul
exerciţiului mandatului lor se trec într-un registru special
l) să controleze faptele reclamate de acţionari. Oricare acţionar are
dreptul să reclame cenzorilor faptele ce crede că trebuie cenzurate, iar
aceştia sunt obligaţi să le controleze şi, dacă le găsesc reale, să le aibă în
vedere la întocmirea raportului către adunarea generală. Dacă reclamaţia
este făcută de acţionari ce reprezintă cel puţin o pătrime din capitalul social
sau o cotă mai mică, dacă actul constitutiv nu prevede altfel, cenzorii sunt
obligaţi să prezinte observaţiile şi propunerile lor asupra faptelor reclamate.
Dacă cenzorii socotesc întemeiată şi urgentă reclamaţia acţionarilor
reprezentând o pătrime din capitalul social, sunt obligaţi să convoace
imediat adunarea generală. În caz contrar, ei referă la prima adunare, care ia
o hotărâre asupra celor reclamate.
m) să constate depunerea la timp a acţiunilor la purtător în vederea
obţinerii de către acţionari a dreptului de vot în adunarea generală. La
adunările generale acţionarii care posedă acţiuni la purtător au drept de vot
numai dacă le-au depus la locurile arătate prin actul constitutiv sau prin
înştiinţarea de convocare, cu cel puţin cinci zile înainte de adunare.
113

Universitatea SPIRU HARET


Cenzorii au obligaţia să constate, prin proces – verbal, depunerea la timp a
acţiunilor. Acţiunile rămân depuse până după adunarea generala, dar nu pot
fi reţinute mai mult de zece zile de la data acestuia;
n) să constate numărul acţiunilor depuse şi îndeplinirea tuturor
formalităţilor cerute de lege şi de actul constitutiv pentru ţinerea adunării
generale. Cenzorii întocmesc proces – verbal pentru constatarea numărului
acţiunilor depuse şi îndeplinirea tuturor formalităţilor cerute de lege şi de
actul constitutiv pentru ţinerea adunării generale;
o) să examineze neregulile denunţate de administratori.
Administratorii sunt răspunzători de îndeplinirea tuturor obligaţiilor
stabilite prin lege. Comitetul de direcţie, toţi administratorii răspund faţă de
societate pentru actele îndeplinite de directori sau de personalul încadrat,
când dauna nu s-ar fi produs dacă ei ar fi executat supravegherea impusă de
îndatoririle funcţiei lor. Comitetul de direcţie are obligaţia să înştiinţeze
consiliul de administraţie de toate abaterile constatate în executarea
obligaţiei lui de supraveghere. Administratorii sunt solidar răspunzători cu
predecesorii lor imediaţi, dacă, având cunoştinţa de neregulile săvârşite de
aceştia, nu le comunică cenzorilor sau auditorilor financiari. In societăţile
care au mai mulţi administratori răspunderea pentru actele săvârşite sau
pentru omisiuni nu se întinde şi la administratorii care au făcut să se
constate, în registrul deciziilor consiliului de administraţie, împotrivirea lor
şi i-au încunoştinţat despre aceasta, în scris, pe cenzori, şi, după caz, pe
auditorii financiari. Pentru deciziile luate în şedinţe la care administratorul
nu a asistat, el rămâne răspunzător dacă, în termen de o lună de când a luat
cunoştinţă de acestea, nu a făcut împotrivire;
p) să examineze înştiinţarea administratorului despre faptul că acesta
are într-o anumită operaţiune, direct sau indirect, interese contrare
intereselor societăţii. Administratorul care are într-o anumită operaţiune,
direct sau indirect, interese contrare intereselor societăţii este obligat să
înştiinţeze despre aceasta pe ceilalţi administratori şi pe cenzori sau pe
auditorii financiari şi să nu ia parte la nici o deliberare privitoare la această
operaţiune. Aceeaşi obligaţie o are administratorul în cazul în care, într-o
anumită operaţiune, ştie că sunt interesate soţia, rudele sau afinii săi până la
gradul al patrulea inclusiv. Administratorul care nu respectă această
obligaţie răspunde pentru daunele care au rezultat pentru societate.
C. Drepturi şi restricţii
Cenzorii au dreptul:
• să obţină în fiecare lună de la administratori o situaţie despre
mersul operaţiunilor;

114

Universitatea SPIRU HARET


• să participe la adunările administratorilor, fără drept de vot. În
consecinţă, la şedinţele consiliului de administraţie se convoacă şi cenzorii;
• să procedeze la numirea unui administrator provizoriu până la
convocarea adunării generale. În caz de vacanţă a unuia sau mai multor
administratori, ceilalţi administratori, împreună cu cenzorii şi deliberând în
prezenţa a două treimi şi cu majoritatea absolută, procedează, dacă prin
actul constitutiv nu se dispune altfel, la numirea unui administrator
provizoriu până la convocarea adunării generale. Când este un singur
administrator şi acesta vrea să se retragă, se convoacă adunarea generală. În
caz de deces sau de împiedicare fizică a acestuia numirea provizorie se face
de către cenzori, însă adunarea generală se convoacă de urgenţă pentru
numirea definitivă a administratorului.
Cenzorilor le este interzis să comunice acţionarilor în particular sau
terţilor datele referitoare la operaţiunile societăţii, constatate cu ocazia
exercitării mandatului lor.
Cenzorii societăţii nu pot fi titulari de acţiuni cu dividend prioritar
fără drept de vot. Acţiunile sunt de egală valoare şi acordă posesorilor
drepturi egale. Se pot emite, totuşi, în condiţiile actului constitutiv, categorii
de acţiuni care conferă titularilor drepturi diferite. Astfel, se pot emite acţiuni
preferenţiale cu dividend prioritar fără drept de vot, ce conferă titularului:
• dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiului
distribuibil al exerciţiului financiar, înaintea oricărei alte prelevări.
• drepturile recunoscute acţionarilor cu acţiuni ordinare, cu
excepţia dreptului de a participa şi de a vota, în temeiul acestor acţiuni, în
adunările generale ale acţionarilor.
Acţiunile cu dividend prioritar, fără drept de vot, nu pot fi depăşi o
pătrime din capitalul social şi au aceeaşi valoare nominala ca şi acţiunile
ordinare.
Acţiunile preferenţiale şi acţiunile ordinare pot fi convertite dintr-o
categorie în cealaltă prin hotărârea adunării generale extraordinare a
acţionariatului.
D. Răspunderea cenzorilor
Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de
regulile mandatului.
Se aplică şi cenzorilor prevederile legale potrivit cărora
administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru:
• realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi;
• existenţa reală a dividendelor plătite;
• existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere – registru
al: acţionarilor, şedinţelor şi deliberărilor adunărilor generale, şedinţelor şi
115

Universitatea SPIRU HARET


deliberărilor consiliului de administraţie, şedinţelor şi deliberărilor
comitetului de direcţie, deliberărilor şi constatărilor făcute de cenzori în
executarea mandatului lor, obligaţiunilor;
• exactă îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale;
• stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea şi actul constitutiv
le impun.
Acţiunea de răspundere împotriva administratorilor, precum şi a
cenzorilor, aparţine şi creditorilor societăţii, însă aceştia pot exercita această
acţiune numai în caz de faliment al societăţii.
O persoană nu poate funcţiona în calitate de cenzor în mai mult de
trei societăţi comerciale. Acela care nu respectă această interdicţie pierde de
drept calitatea sa de cenzor, obţinută prin depăşirea numărului legal, în
ordinea cronologica a numirilor, şi este condamnat în folosul statului, la
plata remuneraţiei, cât şi la restituirea sumelor încasate. Acţiunea împotriva
cenzorilor poate fi exercitata de orice acţionar.
Persoanele care sunt membrii comitetului de direcţie sau directori ai
unei societăţi pe acţiuni nu pot fi, fără autorizarea consiliului de
administraţie, cenzori în alte societăţi comerciale sau având acelaşi obiect,
sub pedeapsa revocării şi răspunderii pentru daune.
Acţiunea de răspundere contra cenzorilor aparţine adunării generale.
Hotărârea poate fi luată chiar dacă problema răspunderii nu figurează în
ordinea de zi. Adunarea desemnează persoana însărcinată să exercite
acţiunea în justiţie.
Cenzorul răspunde penal atunci când:
• nu convoacă adunarea generală, în cazurile în care este obligat
prin lege;
• se împrumută, sub orice formă, direct sau printr-o persoană
interpusă, de la societatea la care îndeplineşte mandatul de cenzor, de la o
societate controlată de acesta ori de la o societate care controlează
societatea la care are calitatea de cenzor sau face ca una dintre aceste
societăţi să-i acorde vreo garanţie pentru datorii proprii;
• a acceptat sau a prestat însărcinarea de cenzor contrar preve-
derilor legale conform cărora nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi decad
din mandatul lor. Hotărârile luate la adunările generale în baza unui raport
al unui cenzor numit cu încălcarea acestor prevederi nu pot fi anulate din
cauza nerespectării condiţiilor de acceptare sau păstrare a însărcinării de
cenzor;
• exercită mandatul cu încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la
incompatibilitate.

116

Universitatea SPIRU HARET


CAPITOLUL 3
CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. Cunoaşterea clientului (agentului economic audiat)


• Nivelul şi conţinutul cunoaşterii clientului de către auditor
Pentru auditarea situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aibă sau să
obţină cunoştinţe suficiente despre client, care să-i permită să identifice sau
să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile care, potrivit
raţionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare sau asupra examinării ori a raportului de audit.
Nivelul de cunoştinţe al auditorului, necesar pentru angajamentul de
audit include:
− o cunoaşterea generală a mediului economic şi sectorului de
activitate în care operează societatea (clientul);
− o cunoaştere specifică a modului de operare.
Conform standardului de audit nr. 310. Cunoaşterea clientului are în
vedere o listă de aspecte aplicabile multor angajamente de audit, fără ca
toate să fie relevante pentru fiecare angajament, astfel:
A. Factori economici generali
− Nivelul general al activităţii economice (recesiune, creştere);
− Rata dobânzii şi disponibilitatea de finanţare;
− Inflaţia, reevaluarea monedei;
− Politici guvernamentale: monetare; fiscale; stimulente financiare
(programe guvernamentale de ajutor); tarife, restricţii comerciale;
− Cursul valutar şi controlul acestuia.
B. Sectorul de activitate – condiţii importante ce afectează afacerea
clientului: Piaţa şi concurenţa; Activităţi ciclice sau sezoniere; Schimbări în
tehnologia produsului; Riscul afacerii (tehnologie ridicată), acces uşor al
concurenţilor); Activitate în extindere sau reducere; Condiţii adverse
(cerere în declin, capacitate de producţie în exces, competiţie serioasă de
117

Universitatea SPIRU HARET


preţ); Indici statistici-cheie şi operaţionali; Practici şi probleme contabile
specifice; Cerinţe şi probleme de mediu; Cadrul de reglementare;
Furnizarea şi costurile energiei; Practici specifice sau unice, referitoare la
contractele de muncă, modelele de finanţare, metodele contabile etc.
C. Societatea comercială (agentul economic – client)
1. Managementul şi proprietatea – caracteristici importante
− Tipul entităţii – privată, publică, guvernamentală
− Proprietarii beneficiari şi părţile afiliate (locale, străine, reputaţia şi
experienţa în afaceri)
− Structura capitalului
− Structura organizatorică
− Obiectivele manageriale, filozofia şi planurile strategice
− Achiziţii, fuziuni sau disponibilizări de componente ale afacerii
(efectuate recent sau planificate)
− Surse şi metode de finanţare (curente, istorice)
− Consiliul de Administraţiei: alcătuirea, reputaţia şi experienţa
individuală a afacerii, independenţa faţă de acţionari şi controlul asupra
conducerii operaţionale, frecvenţa întâlnirilor, existenţa unui comitet de
audit şi sfera de cuprindere a acestuia, existenţa unei politici de conducere a
entităţii, schimbări ale consultanţilor profesionali (juridici)
− Managementul operaţional: experienţă şi reputaţie, cifra de afaceri,
personalul financiar-cheie şi statutul acestuia şi cadrul societăţii,
componenţa compartimentului de contabilitate, stimulente sau prime ca
parte a remunerării bogate pe profit, utilizarea prognozelor şi a bugetelor,
presiuni asupra conducerii (dominaţia unei persoane, sprijinirea preţului
acţiunilor, termene nerezonabile pentru anunţarea rezultatelor), sisteme
informaţionale de conducere
− Funcţia auditului intern (existenţă, calitate)
− Atitudinea faţă de mediul de control intern.
2. Activitatea entităţii – produse, pieţe, furnizori, cheltuieli,
operatori
− Natura activităţii – producţie, comerţ, en-gros, servicii financiare,
import/export
− Localizarea utilajelor şi instalaţiilor de producţie, depozite, birouri

118

Universitatea SPIRU HARET


− Angajare (în funcţie de sediu, ofertă, niveluri de salarizare,
contracte sindicale, obligaţii privind pensiile, reglementări guvernamentale)
− Produse sau servicii şi pieţe (clienţii şi contractele importante,
termene de plată, marjele de profit, cota de piaţă, concurenţi, exporturi,
politici de preţuri, reputaţia produselor, garanţii, registre de comenzi,
tendinţe, strategie de piaţă şi obiective, procese tehnologice)
− Furnizorii importanţi de bunuri şi servicii (contracte pe termen
lung, stabilitatea furnizorilor, termenii de plată, importuri, metode de
livrare)
− Stocuri (localizări, cantităţi)
− Francize, licenţe, brevete
− Categorii importante de cheltuieli
− Cercetare şi dezvoltare
− Active în valută, obligaţii şi tranzacţii – după valută, operaţiuni de
acoperire a riscului
− Legislaţia şi reglementările care afectează semnificativ societatea
− Sistemul informaţional – curent, planuri de schimbare
− Structura datoriilor – inclusiv clauze şi restricţii
3. Rezultate financiare
− factori privind condiţiile financiare ale entităţii şi profitabilitatea
− Indicatori-cheie şi date statistice operaţionale
− Tendinţe
4. Mediul de raportare – influenţe externe care afectează
conducerea în întocmirea situaţiilor financiare
5. Legislaţia
− Mediul de reglementare şi cerinţe
− Fiscalitatea
− Aspecte de evaluare şi prezentare particulare ale activităţii
− Cerinţe de raportare privind auditul
− Utilizatori ai situaţiilor financiare.
• Obţinerea de cunoştinţe despre client
Se obţin:
− informaţii preliminare, înainte de acceptarea angajamentului de
audit, despre sectorul, structura proprietăţii, conducerea şi operaţiunile
entităţii ce urmează să fie auditată;
119

Universitatea SPIRU HARET


− informaţii mai detaliate, după acceptarea angajamentului de audit,
informaţii care se evaluează şi actualizează.
Obţinerea cunoştinţelor necesare despre client este un proces
continuu şi cumulativ de culegere şi evaluare a informaţiilor şi de corelare a
acestora cu probele de audit şi informaţiile din toate etapele auditului.
Pentru angajamentele continue, auditorul actualizează şi reevaluează
cunoştinţele dobândite anterior, include informaţiile din documentele de
drum aferente anului anterior şi identifică schimbările semnificative care au
avut loc de la precedentul audit.
Conform standardului de audit 310, auditorul poate obţine cunoştinţe
legate de sectorul de activitate şi despre societate (client) din surse cum
sunt:
− Experienţa anterioară în raport cu societatea şi sectorul de activitate
− Discuţii cu personalul entităţii (directorii şi personalul operativ
superior)
− Discuţii cu personalul de audit intern şi analiza rapoartelor interne de
audit
− Discuţii cu alţi auditori, cu jurişti şi alţi consultanţi care au oferit
servicii entităţii sau în cadrul sectorului de activitate de care aparţine entitatea
− Discuţii cu persoane informate din afara entităţii (economişti din
sectorul de activitate, organe de reglementare din sectorul de activitate,
clienţi, furnizori, entităţi concurente)
− Publicaţii legate de sectorul de activitate (statistici guvernamentale,
sondaje, texte, publicaţii de specialitate, rapoarte întocmite de bănci şi
asociaţii de brokeri, ziare financiare)
− Legislaţia şi reglementările sub incidenţa cărora, semnificativ,
funcţionează societatea
− Vizitarea clădirilor, construcţiilor şi instalaţiilor la sediul firmei
− Documentele emise de societate (procese-verbale ale întâlnirilor,
materiale trimise acţionarilor sau depuse la autorităţile reglementatoare,
literatură promoţională, rapoartele financiare şi anuale ale anilor anteriori,
bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele financiare interimare,
manualul politicilor adoptate de conducere, manualele sistemelor de
contabilitate şi control intern, planul de conturi, fişele posturilor, planuri de
marketing şi de vânzări).
• Utilizarea cunoştinţelor
Cunoaşterea unei afaceri reprezintă cadrul de referinţă în interiorul
căruia auditul îşi exercită raţionamentul profesional înţelegerea activităţii şi
120

Universitatea SPIRU HARET


utilizarea cunoştinţelor (informaţiilor) cu privire la client ajută în mod
adevărat auditul la:
− evaluarea riscurilor şi identificarea problemelor;
− planificarea şi efectuarea auditului în mod eficient;
− evaluarea probelor de audit;
− furnizarea de servicii mai bune clientului.
Pe parcursul auditului, auditorul emite raţionamente în legătură
cu mai multe aspecte în care cunoaşterea activităţii este importantă, ca
de exemplu:
− Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control;
− Luarea în considerare a riscurilor activităţii şi răspunsul conducerii
la acestea;
− Dezvoltarea planului general de audit şi a programului de audit;
− Deteriorarea pragului de semnificaţie şi verificarea dacă nivelul
pragului de semnificaţie ales rămâne adevărat;
− Evaluarea probelor de audit în vederea determinării gradului de
aderare şi validitatea aserţiunilor din situaţiile financiare corespunzătoare;
− Evaluarea estimărilor contabile şi a declaraţiilor conducerii;
− Identificarea domeniului în care sunt necesare consideraţii şi
cunoştinţe speciale de audit;
− Identificarea părţilor afiliate şi a tranzacţiilor cu părţile afiliate;
− Recunoaşterea informaţiilor conflictuale (declaraţii contradictorii);
− Recunoaşterea circumstanţelor neobişnuite (fraude sau nerespec-
tarea legilor sau a altor reglementări, relaţii neaşteptate între datele statistice
de operare şi rezultatele financiare raportate);
− Efectuarea de investigaţii documentate şi determinarea
rezonabilităţii rezultatelor.
Pentru a face folositoare utilizarea cunoştinţelor despre afacere (client)
auditul are în vedere modul în care acestea afectează situaţiile financiare
considerate ca un întreg, precum şi dacă aserţiunile din situaţiile financiare
sunt în conformitate cu cunoştinţele auditului despre acesta (client).

3.2. Angajamentul de audit


Angajamentul de audit este acordul între auditor şi client (agentul
economic auditat) prin care se stabilesc obiectivul şi aria de aplicabilitate a
auditului, precum şi obligaţiile auditorului.

121

Universitatea SPIRU HARET


A. Scrisoarea de angajament
Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi se
înregistrează într-o scrisoare de angajament sau într-o altă formă de
contract.
Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numi-
rii, obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului, a responsabilităţilor faţă
de agentul economic auditat (client), precum şi a formei raportului de audit.
Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament diferă de la un audit la
altul, dar acestea includ, în general, referiri la:
− obiectivul auditului situaţiilor financiare;
− responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru
întocmirea situaţiilor financiare;
− aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în
vigoare şi la reglementări sau hotărâri ale organelor profesionale la care a
aderat auditorul;
− forma rapoartelor sau altor comunicări ca rezultat al angajamentului;
− existenţa riscului inevitabil ca unele erori semnificative să rămână
nedescoperite, deoarece auditul se bazează pe teste şi datorită altor limitări
inerente ale misiunii de audit, ale sistemului contabil şi de control intern;
− accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi
informaţii cerute în legătură cu auditul.
Auditorul poate include în scrisoarea de angajament şi referiri la:
− acorduri privind planificarea desfăşurării auditului;
− confirmarea scrisă din partea managementului clientului, a
declaraţiei făcute în legătura cu auditul;
− acceptarea, de către client, a angajamentului prin confirmarea
primirii scrisorii de angajament;
− baza de calcul a onorariului şi acordul de eşalonare a plăţii;
− implicarea altor auditori şi experţi a auditorilor interni şi a altor
persoane din partea clientului;
− acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dacă acesta există,
în cazul unui audit iniţial:
− orice restricţie asupra răspunsului auditorului, când există o
asemenea posibilitate;
− o referire la orice contracte pentru viitor încheiate între auditor şi
client (agentul economic auditat).
122

Universitatea SPIRU HARET


B. Auditul componentelor – scrisoare de angajament separată
Componenta este reprezentată de o divizie, o sucursală, o filială, o
asociere în participaţie, o societate asociată sau orice altă entitate ale cărei
informaţii financiare sunt incluse în situaţiile financiare auditate de către
auditorul principal.
În situaţia în care auditorul entităţii-mamă este şi auditorul filialei,
sucursalei sau diviziei (componentelor) sale, factori care influenţează
decizia, dacă este cazul să se trimită o scrisoare de angajament separată
pentru componente, includ:
− cine numeşte auditorul componentelor;
− cerinţele legale;
− măsura în care o parte din muncă este desfăşurată de alţi auditori;
− gradul în care sunt deţinut componentele de către entitatea-mamă;
− gradul de independenţă a managementului componentelor.
C. Angajament de revizuire (misiune de audit recurentă – de
revizuire)
Obiectul unei misiuni de revizuire este acela de a permite auditorului să
stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu asigură toate probele necesare
unui angajament de audit, a luat cunoştinţă de informaţii care îl determină să
creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, în toate privinţele, semni-
ficative, în conformitate cu un cadrul general de raportare financiară
identificat.
În cazul auditului recurent, auditorul ia în considerare dacă
circumstanţele reclamă ca termenii angajamentului să fie revizuiţi şi dacă
este necesar să reamintească clientului termenii existenţi ai angajamentului.
În această situaţie următorii factori pot face adecvată redactarea de
către auditor a unei noi scrisori de angajament:
− orice indiciu că aria de aplicabilitate şi scopul auditării nu sunt
înţeleşi de către client;
− orice termeni revizuiţi sau speciali ai angajamentului;
− orice schimbare recentă a managementului la vârf, a Consiliului de
Administrare sau a proprietăţii;
− o schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea
activităţii clientului;
− cerinţele legale.

123

Universitatea SPIRU HARET


D. Acceptarea unei schimbări de angajament
Dacă auditorului i se cere, înaintea încheierii angajamentului, să
schimbe termenii angajamentului, astfel încât rezultă un grad mai scăzut de
asigurare, acesta consideră dacă este adecvată acceptarea cererii.
O cerere din partea clientului de schimbare de către auditor a
angajamentului poate rezulta dintr-o:
− schimbare în circumstanţele care afectează necesitatea serviciului
(auditului);
− neînţelegere a naturii auditului sau a serviciilor conexe cerute
iniţial;
− restricţie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, impusă de
către managementul clientului sau cauzată de circumstanţe.
O modificare a circumstanţelor care afectează cerinţele clientului sau
o neînţelegere privind natura serviciului cerut iniţial se consideră o bază
rezonabilă pentru a cere o schimbare în angajament. Însă, o schimbare nu
se consideră rezonabilă dacă se apreciază că este în legătură cu informaţii
care sunt incorecte, incomplete sau în alt fel nesatisfăcătoare.
Auditorul ia în considerare orice implicaţii legale sau contractuale ale
schimbării. Dacă auditorul concluzionează că există o justificare rezonabilă
de schimbare a angajamentului şi dacă activitatea de audit este conformă cu
cerinţele standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat, raportul
emis este cel potrivit pentru termenii revizuiţi ai angajamentului.
Auditorul nu este de acord cu o schimbare a angajamentului dacă nu
există justificare rezonabilă. De exemplu, angajamentul de audit în care
auditorul se află în imposibilitatea de a obţine suficiente probe de audit
adecvate privind creanţele şi clientul cere ca angajamentul să fie schimbat
într-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificată
(cu rezerve) care imposibilitatea de a exprima o opinie.
Dacă auditorul consideră că nu îşi poate da acordul asupra unei
schimbări de angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniţial,
trebuie să se retragă.
3.3. Planificarea auditului (misiuni de audit)
3.3.1. Misiunea de audit
Misiunea de audit este o sarcină (acţiune) separată şi identificabilă
care se finalizează prin emiterea de către auditor a unui punct de vedere,
124

Universitatea SPIRU HARET


declaraţii sau a unei opinii, consemnată într-un raport, asupra îndeplinirii
unor obiective clare şi bine determinate aferente unui grup structurat pe
acţiuni, activităţi, programe sau organisme numite generic entitate auditată.
Obiectul misiunii de audit constă în auditul de legalitate şi/sau
conformitate, auditul de atestare financiară, auditul performanţei ori
combinaţii între acestea.
Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include în mod tipic
următoarele etape şi acţiuni:
Etapa: Acţiuni:
preliminară - adunarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entitatea
(pre-planificare) ce se auditează;
- evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control
intern;
- definirea în detaliu a obiectivelor auditului;
- evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului şi stabilirea
calendarului de lucru.
de planificare - elaborarea planului de audit;
- stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
- întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale
planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
de lucru în teren - colectarea şi evaluarea probelor de audit;
- redactarea unor concluzii iniţiale;
- revederea interimară-provizorie;
- identificarea şi aprobarea oricăror modificări necesare să fie
aduse planului de audit.
raportării - proiectarea şi analiza concluziilor, opiniilor, recomandărilor;
- reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor;
- evaluarea performanţei echipei de audit la nivelul societăţii
de audit.
de post-raportare - supravegherea impactului pe care îl are auditul asupra
entităţii auditate.

3.3.2. Planificarea auditului. Programul de audit.


Planul misiunii de audit
a) constă în construirea unei strategii generale şi o abordare detaliată
cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al auditului;

125

Universitatea SPIRU HARET


b) are menirea să asigure îndeplinirea misiunii de audit în condiţii de
economicitate, eficienţă, eficacitate şi la termenul prevăzut;
c) se caracterizează prin:
− raţionalitate: permite auditorului evaluarea logică a îndeplinirii
misiunii şi stabilirea de obiective clare;
− anticipare: permite dimensionarea misiunii în timp şi evidenţierea
cu claritate a priorităţilor;
− coordonare: permite coordonarea politicilor de audit cu auditul
realizat efectiv şi a activităţii desfăşurate de alţi auditori sau experţi;
d) are ca principale obiective:
− stabilirea modalităţilor de respectare a obligaţiilor legale ce revin
auditorului şi a altor priorităţi de audit;
− identificarea întinderii atribuţiilor şi rezultatele previzibile ale
auditului;
− definirea modului în care se vor obţine şi analiza probele de audit
necesare pentru formularea opiniei de audit;
− identificarea resurselor necesare, utilizarea lor şi stabilirea
bugetului de timp şi a costurilor.
Planificarea auditului se concretizează pe misiune de audit separată şi
identificabilă.
Planificarea auditului, concretizată pe misiune de audit, include
primele două etape ale acesteia şi anume etapa preliminară sau de pre-
planificare şi etapa de planificare.
Etapa preliminară sau de pre-planificare a misiunii de audit
include următoarele acţiuni desfăşurate de auditor:
− adunarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entităţi;
− evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control intern;
− definirea obiectivelor detaliate ale auditului;
− evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului şi stabilirea
calendarului de lucru.
În mod frecvent, majoritatea informaţiilor necesare în etapa
preliminară se referă la:

126

Universitatea SPIRU HARET


Informaţiile
necesare se Auditorul trebuie:
referă la:
Înţelegerea Să identifice aspectele importante ale mediului în care
entităţii entitatea îşi desfăşoară activitatea, şi anume:
auditate - obiectivele entităţii auditate;
- intrările: resurse şi fonduri, cadrul legal, personalul
(cantitativ şi calitativ);
- ieşirile rezultate:
• ordinea şi importanţa relativă a rezultatelor comparativ
cu obiectivele entităţii;
• constrângeri şi necesităţi legate de factorul timp, privind
rezultatele;
• cadrul legal;
• caracteristicile pieţei în care operează entităţile;
• compararea rezultatelor cu entităţi interne şi internaţionale;
• raporturi obligatorii şi neobligatorii cu alte entităţi;
• considerente de ordin geografic şi de comunicare:
- modul de operare a entităţii auditate privind:
• organizarea şi responsabilităţile;
• sisteme cheie de management şi control;
• sisteme cheie financiar-contabile.
Impactul Să stabilească, în vederea cunoaşterii entităţii auditate, în ce
entităţii mod va fi afectat auditul de operaţiile şi mediul entităţii
auditate asupra auditate.
auditului În acest sens cuantifică:
- riscurile inerente asociate cu activităţile generate de mediul
şi organizarea entităţii;
- riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditate;
- controalele efectuate de conducerea entităţii pentru a
minimiza riscurile şi maximiza eficienţa acestor
controale.
Pentru efectuarea acestei cuantificări, auditorul realizează în
fapt evaluarea preliminară a sistemului contabil şi de control
intern.
Mediul şi Să ia în considerare forma, conţinutul şi utilizatorii raportului
obiectivele de audit, după care să specifice obiectivele auditului.
auditului Pentru auditul performanţei, mai ales, este important să se
facă acest lucru mai amănunţit, ceea ce permite auditorului să

127

Universitatea SPIRU HARET


definească criteriile pe baza cărora se vor stabili şi evalua
probele de audit. Dacă obiectivele misiunii vor fi clare, atunci
auditorului îi va fi mai uşor să stabilească semnificaţia
problemelor ce vor fi abordate.
Probele de Să identifice probele de audit ce îi sunt necesare pentru
audit atingerea obiectivului auditului. În acest sens, auditorul ia în
considerare:
- valoarea dovezii privind eficienţa şi încrederea;
- relevanţa;
- rezonabilitatea.
Pe această bază auditorul decide:
- modul de abordare a auditului;
- sursele probelor de audit, procedeele şi tehnicile pentru
obţinerea acestora;
- testarea probelor de audit.
Resursele Să estimeze, după ce a definit natura, tipul, cantitatea, sursele,
auditului tehnicile de obţinere a probelor de audit, resursele necesare
pentru obţinerea şi analiza acestora.
În acest sens, auditorul ia în considerare:
- experienţa necesară şi pe această bază formarea echipei de
auditori;
- priceperea specialiştilor în domeniul auditului computerizat;
- posibilitatea folosirii experţilor externi, a auditorilor interni;
- localizarea geografică a probelor de audit, uşurinţa accesului
la acestea şi costurile aferente;
- calendarul auditului.
Documentarea Să realizeze o documentare atentă a rezultatelor de audit,
inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditurilor anterioare şi
impactul acestora.
Consultările Să discute cu entitatea auditată despre constatările din etapa
preliminară a misiunii de audit.

Etapa de planificare a misiunii de audit include următoarele


acţiuni desfăşurate de auditor:
− elaborarea planului de audit;
− stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
− întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale planului
de audit;
− aprobarea planului de audit.

128

Universitatea SPIRU HARET


Auditorul elaborează un program de audit prin care stabileşte natura,
durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, necesare pentru
implementarea planului de audit.
Programul de audit se constituie într-un set de instrucţiuni adresate
membrilor echipei de audit şi într-un mijloc de evidenţă şi control privind
desfăşurarea activităţii de audit. Programul cuprinde, de asemenea,
obiectivele auditului pentru fiecare domeniu şi un grafic de timp pentru
fiecare domeniu de procedură de audit.
La întocmirea programului de audit, auditorul ia în considerare:
− evaluarea riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de
asigurare garantată de procedurile de fond;
− durata efectuării testelor de control şi a procedurilor de fond,
asistenţa din partea entităţii şi implicarea altor auditori sau experţi.
Planul misiunii de audit este document esenţial al planificării în
care se eşalonează activităţile de audit în timp, urmărindu-se cuprinderea
tuturor informaţiilor necesare, dar să rămână sintetic, clar şi concis.
Elaborarea unui plan universal de audit nu este posibilă.
Un plan de audit are, totuşi, următorul conţinut minimal:
− cadrul legal al auditului;
− descrierea în sinteză a activităţii, programului sau entităţii;
− motivul auditului;
− factorii ce influenţează auditul, inclusiv aceia care determină
semnificaţia sau importanţa relativă a problemelor luate în consideraţie;
− aprecierea riscului, semnificaţia şi pragul (gradul) de semnificaţie;
− întinderea şi modul de abordare a auditului, probele de audit ce
trebuie obţinute pentru a atinge obiectivele auditului: Unde? Când? Cum?:
o sistemele ce urmează a fi evaluate şi testate;
o strategii de eşantionare;
o mărimea eşantioanelor anticipate;
o sprijinul altor auditori sau experţi;
o alte probleme speciale de prevăzut;
− resursele necesare şi la ce moment:
o personalul auditului (în detaliu), responsabilităţi;
o personal de specialitate (Cine? Când?);
o experţi externi;
o necesarul de deplasări;
129

Universitatea SPIRU HARET


o timpul afectat şi bugetul de cheltuieli;
− estimarea unei taxe pentru audit;
− detalii privind persoanele din interiorul entităţii auditate care
asigură legătura cu auditorul;
− programul desfăşurării auditului şi data la care proiectul de import
va fi disponibil pentru discutarea lui preliminară;
− forma, conţinutul şi utilizatorii raportului final.
În elaborarea unui plan general de audit se iau în considerare şi
următoarele aspecte:
− cunoaşterea activităţii agentului economic auditat, şi anume:
factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce
afectează agentul economic; caracteristicile importante ale agentului
economic, activitatea sa, performanţele financiare şi cerinţele de raportare,
inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit; nivelul general de
competenţă al managementului;
− înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, şi anume:
politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite în acestea;
efectele noilor reglementări contabile sau de audit; cunoaşterea cumulativă
de către auditor a fi pus pe testele de control şi procedurile de fond;
− natura, a sistemelor de contabilitate şi control intern şi a accentului
relativ estimat, durata şi întinderea procedurilor, respectiv: schimburile
posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit; efectul
tehnologiei informaţiei asupra auditului; activitatea internă de audit şi
efectul său estimat asupra procedurilor de audit extern;
− Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea, şi anume:
implicarea altor auditori în auditul componentelor (filialelor, sucursalelor şi
diviziunilor); implicarea experţilor; numărul amplasamentelor; cerinţele de
personal;
− alte aspecte: posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii
să fie pusă în discuţie; condiţii ce solicită o atenţie specială, cum ar fi
existenţa părţilor afiliate; termenii angajamentului şi alte responsabilităţi
statutare; natura şi momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu
agentul economic auditat, care se estimează prin angajamentul de audit.

3.3.3. Pragul de semnificaţie în planificarea auditului


În etapa de planificare a auditului, pragul de semnificaţie ajută la
determinarea procedurilor necesare pentru a se obţine probe de audit
suficiente. În această etapă se evaluează semnificaţia erorilor şi abaterilor
130

Universitatea SPIRU HARET


neacoperite de audit şi se determină dacă auditorul îşi exprimă sau nu
rezerva asupra situaţiilor financiare ale agentului economic auditat.
La definirea pragului global de semnificaţie, respectiv erorilor
inacceptabile, auditorul ţine seama de mandatul său şi de faptul că
utilizatorii situaţiilor financiare acordă o mare atenţie legalităţii şi
regularităţii.
Fixarea pragului de semnificaţie, ca sumă sau ca procent, este o
problemă de raţionament profesional pentru auditor. Un prag global de
semnificaţie aplicabil unui set complet de situaţii financiare sau unei arii
largi de audit, poate fi completat cu praguri specifice pentru problemele de
mai mare sensibilitate.
În dezvoltarea unui plan general de audit cu privire la riscuri şi pragul
de semnificaţie pot fi luate în considerare probleme cum sunt:
− evaluarea estimată a resurselor inerente şi de control şi identificarea
domeniilor semnificative de audit;
− stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie pentru scopurile
auditului;
− posibilitatea existenţei unor informaţii eronate semnificative,
incluzând existenţa perioadelor anterioare sau a unor fraude;
− identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor
care implică estimări contabile.

3.3.4. Utilizarea activităţii altor auditori şi experţi


în planificarea auditului
În etapa de planificare a auditului extern, auditorul prevede ca în
cadrul misiunii de audit să examineze activitatea şi obiectivele auditului
intern şi să estimeze gradul de încredere ce poate fi acordat activităţii altor
auditori şi experţi în cadrul entităţii auditate.
Prin activitatea altor auditori se înţelege activitatea desfăşurată de
către auditorii interni ai entităţii auditate şi auditorii externi ai terţilor părţi.
Prin activitatea experţilor se înţelege activitatea desfăşurată de
profesionişti, alţii decât auditorii, şi anume: experţi şi consultanţi angajaţi
de către entitatea auditată sau experţi care acţionează de o manieră
independentă – economişti, avocaţi, arhitecţi, evaluatori, cercetători de
piaţă, evaluatori din domeniul asigurărilor, statisticieni, specialişti în ştiinţe

131

Universitatea SPIRU HARET


sociale şi cercetători de opinie, experţi tehnici şi industriali, consultanţi pe
probleme de management etc.
Activitatea altor auditori şi experţi poate fi utilizată în planificarea
auditului.
Rapoartele întocmite de către alţi auditori şi experţi pot furniza
auditorului informaţii despre punctele slabe şi potenţial bune ale sistemelor
de contabilitate şi de control intern şi despre evoluţia în timp a unor erori
semnificative care au apărut în cadrul acestora.
Activitatea altor auditori şi experţi este utilă în etapa de planificare a
misiunii de audit, însă în utilizarea ei este nevoie de multă precauţie. Orice
raport al altor auditori şi experţi poate fi luat în considerare de către auditor
cu aprecierea corectitudinii şi credibilităţii acestuia făcută înainte de a
determina influenţa asupra gradului de detaliere a examinărilor proprii pe
care le efectuează ulterior.
Auditorul trebuie să se asigure:
− că raportul altor auditori şi experţi a fost întocmit în totală
independenţă de entitatea sau activitatea pe care a auditat-o şi cu
obiectivitate;
− dacă obiectivele activităţii şi procedurile şi tehnicile folosite de alţi
auditori şi experţi sunt compatibile cu cele ale propriei sale sarcini de audit;
− dacă concluziile trase de către alţi auditori şi experţi au la bază
suficiente probe de audit şi dacă auditorul sau expertul a fost competent
profesional şi tehnic.

3.3.5. Utilizarea procedurilor analitice în planificarea auditului


În situaţia în care un plan de audit se bazează pe probe de audit ce
urmează să fie obţinute printr-o procedură analitică, auditorul adoptă un
mod riguros de aplicare a acesteia.
În funcţie de obiectivele auditorului, în planificarea acestuia,
procedura de audit poate fi utilizată pentru:
− cunoaşterea activităţilor în care operează entitatea auditată;
− identificarea şi evidenţierea punctelor critice (punctele slabe);
− planificarea unui anumit grad de certitudine referitor la probele de
audit.
Auditorii aplică proceduri analitice în planificarea auditului pentru:
− identificarea zonelor de risc potenţial al auditului;
132

Universitatea SPIRU HARET


− identificarea tranzacţiilor neobişnuite;
− planificarea naturii, etapelor şi modului de folosire a procedurilor
de fond, inclusiv procedurile analitice pentru stabilirea unui anumit grad de
certitudine planificat al probelor de audit.
Cunoştinţele pe care auditorul le dobândeşte prin procedurile
analitice în etapa de planificare pot fi folosite pentru a susţine întreg
procesul de planificare şi elaborare a abordării auditului. Acolo unde
procedurile analitice folosite pentru planificare evidenţiază diferenţe
semnificative faţă de aşteptări, auditorul elaborează şi aplică proceduri
specifice pentru a descoperi cauza acestor fluctuaţii.
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare pot implica, de
asemenea, o analiză preliminară a datelor disponibile pentru a ajuta
auditorul să decidă dacă este necesară folosirea acestora ca proceduri de
fond pentru a obţine probele de audit la un cost rezonabil. De exemplu,
auditul poate efectua analiza iniţială a datelor pentru a investiga posibilele
relaţii între diferite variabile.
Când foloseşte procedurile analitice în faza de planificare, auditorul
ia în considerare informaţii din diferite surse, şi anume:
− declaraţiile financiare din anul precedent;
− rapoartele externe statistice şi de performanţă;
− informaţiile nefinanciare relevante, ca de exemplu, numărul
personalului;
− declaraţiile financiare interimare, rapoarte şi alte analize efectuate
de conducerea entităţii privind rezultatele perioadei curente;
− datele despre raţiile semnificative şi realizările faţă de criteriile de
performanţă propuse.
Gradul de complexitate şi măsura procedurilor analitice aplicate în
etape de planificare sunt legate de mărimea entităţii, complexitatea şi
disponibilitatea informaţiilor în unele cazuri, pentru unele entităţi,
procedurile analitice pot fi limitate la compararea soldurilor în bilanţurile
contabile între anul precedent şi anul curent. În alte entităţi, procedurile
analitice pot implica analize mai extinse a datelor financiare şi nefinanciare.
Pentru auditor, procedurile analitice folosite în fază de planificare duc
la o mai bună înţelegere a activităţilor entităţii auditate, întrucât pot implica:
− analiza bilanţului contabil şi a categoriilor de tranzacţii, operaţiuni
financiare;
133

Universitatea SPIRU HARET


− bugetul şi previziunile entităţii;
− discuţiile cu departamentele financiare şi operaţionale ale entităţii
vizând performanţele şi planurile de perspectivă;
− examinarea statisticilor şi a altor informaţii despre activităţile
entităţii auditate;
− analiza realizărilor comparativ cu bugetul şi obiectivele de
performanţă planificate de entitate.
− Procedurile analitice ajută auditorul să identifice schimbările în
activităţile entităţii şi operaţiunile care afectează declaraţiile financiare, prin
aceea că direcţionează atenţia auditorului spre ariile specifice care necesită
o atenţie deosebită.
− Auditorul evaluează bugetul entităţii şi stabileşte dacă acesta este
eficient pentru adoptarea şi aplicarea procedurilor analitice alese. În mod
special, auditorul ia în considerare presiunile care pot fi făcute asupra unor
departamente pentru a se conforma bugetului şi riscul ca rezultatele să fie
manipulate. De exemplu, prin alocarea greşită a cheltuielilor între linii
bugetare individuale, auditorul se asigură că nu sunt depăşite alocaţiile de
ansamblu.
− Procedurile analitice pe care auditorul le aplică în faza de
planificare sunt analizele de profil şi analizele pe bază de raţii. Profilul
implică agregarea rezultatelor din conturile lunare pentru a identifica
tranzacţiile neobişnuite şi fluctuaţiile neaşteptate care necesită explicaţii
pentru a fi înţelese. Analizele pe bază de raţii pot, de asemenea, releva
tendinţe neobişnuite. Exemple de astfel de tehnici sunt:
− compararea sumelor alocate efectiv ca procentaj din activele
circulante totale disponibile pentru a stabili nivelul execuţiei bugetului
(analiza raţiei);
− compararea cheltuielilor bugetare în diferite luni, care pot releva că o
parte semnificativă a acestora apar în perioada de concedii, indicând prin aceasta
o posibilă problemă în finanţarea acestor cheltuieli (stabilirea profitului).

3.3.6. Planificarea eşantioanelor


Pentru ca sondajul să-şi atingă scopul este necesară o pregătire
minuţioasă a acestuia pe baza unui plan care să permită obţinerea unor
probe de audit cât mai fiabile.
Un plan al cercetării prin sondaj cuprinde:
134

Universitatea SPIRU HARET


− delimitarea în timp şi spaţiu a colectivităţii generale. Delimitarea se
face prin identificarea tuturor cazurilor individuale sub care se manifestă
fenomenele respective. Colectivitatea generală (populaţia) este alcătuită din
totalitatea unităţilor simple sau complexe care formează fenomenul supus
cercetării;
− verificarea gradului de omogenitate a colectivităţii generale. Pentru
eşantioanele statistice este important ca populaţia să fie omogenă, ceea ce
înseamnă că populaţia trebuie să cuprindă în mare elemente similare
prelucrate de sisteme similare;
− alegerea sau stabilirea bazei de sondaj. Prin bază de sondaj se
înţelege orice sistematizare a unităţilor colectivităţii generale (liste, tabele,
hărţi), care să permită alegerea aleatorie a unităţilor ce vor intra în eşantion;
− alegerea şi definirea unităţilor folosite la eşantionare. Eşantioanele
pot consta într-o tranzacţie, un bilanţ contabil sau o unitate monetară. Ele
constituie colectivitatea de selecţie. Colectivitatea de selecţie (sondaj,
probă, mostră, eşantion) reprezintă acea parte a colectivităţii generale de la
care urmează să se culeagă datele în scopul prelucrării şi generalizării
rezultatelor obţinute asupra întregului ansamblu.
Într-o anumită populaţie pot fi extrase mai multe eşantioane care să
difere ca volum şi structură. Cu cât un eşantion este mai mare cu atât este
mai reprezentativ, iar riscul de audit este mai mic.

3.3.7. Utilizarea grupurilor de dezbatere


în planificarea auditului performanţei
Grupurile de dezbatere sunt eficace în timpul selectării şi proiectării
studiului preliminar al auditului performanţei. Discuţiile cu experţi externi
care au cunoştinţe care să ajute la planificarea unor probleme care vor face
obiectul auditului.
În etapa planificării auditului, grupurile de dezbatere dau rezultate
când:
− domeniul auditului este relativ nou, nefăcând obiectul altui audit de
multă vreme sau auditorii au puţină experienţă în domeniu;
− domeniul auditului este foarte complex, scopul studiului preliminar
este vast, fiind necesară stabilirea unor priorităţi;
− există un număr mare de contractori şi executanţi ai programelor
care au interes direct. Grupurile de dezbatere pot să ajute la identificare
135

Universitatea SPIRU HARET


punctelor de vedere şi opiniilor lor, care pot fi comparate cu punctele de
vedere şi opinia entităţii auditate în ceea ce priveşte performanţele;
− există un grup specific de clienţi care are interes major în pro-
blematica examinată. Grupurile de dezbatere pot ajuta auditorul să constate
dacă, prin raportul de audit, poate furniza informaţii utile acestui grup.

3.3.8. Planificarea chestionării în audit


O bună planificare asigură eficacitate sporită chestionarului ca
procedee pentru colectarea de informaţii în domeniul auditului financiar,
prin faptul că în această etapă (a planificării auditului) se stabilesc scopurile
chestionarului şi modalitatea de atragere a acestora.
Auditorul ţine cont de: necesitatea şi oportunitatea utilizării
chestionarului; pregătirea chestionarului; resursele necesare; proiectarea
chestionarului; tehnicile de chestionare.
Documentaţia auditului în planificare
Planificarea auditului se bazează pe documente cu valoare probatorie.
Documentaţia adecvată facilitează planificarea misiunii de audit.
Planificarea auditului performanţei
Desfăşurarea auditului performanţei include şi etape destinate
planificării, şi anume, planificarea strategiei şi planificarea misiunii de
audit.
Planificarea strategiei este prima etapă a auditului performanţei care
are ca finalitate alegerea subiecţilor care vor fi examinaţi.
Obiectivul fundamental al planificării strategice este realizarea unui
portofoliu echilibrat de studii de audit al performanţei.
Planificarea strategiei:
− asigură o planificare corectă a misiunii de audit şi auditarea
domeniilor de interes major;
− asigură stabilitatea priorităţilor de auditare;
− eficientizează fiecare studiu şi raport de audit;
− oferă un cadru de responsabilitate pentru monitorizarea şi
revizuirea permanenţei agenţilor economici auditaţi.
Planificarea misiunii de audit al performanţei este o etapă care are ca
scop întocmirea unui raport preliminar sau studiu preliminar care să
confirme dacă este justificat ca agentul economic să fie auditat.

136

Universitatea SPIRU HARET


Planificarea misiunii de audit al performanţei se bazează pe elemente
cum sunt:
a) caracteristicile domeniului care va fi auditat, care se determină
având în vedere:
− cunoştinţele şi informaţiile existente în legătură cu domeniul
auditat;
− analiza tendinţelor evolutive ale domeniului;
− Studiile de fezabilitate realizate în domeniu;
− consultările cu experţii în domeniul auditat;
− rezultatele grupurilor de dezbatere în legătură cu activităţile auditate;
b) stabilirea procedurilor şi tehnicilor ce vor fi utilizate. În alegerea
acestora auditorul are în vedere:
− utilizarea unor proceduri şi tehnici variate;
− natura, cantitatea şi încrederea în datele utilizate;
− experienţa în domeniul auditat;
− testarea procedurilor şi tehnicilor propuse şi gradul de standardizare
a acestora;
− aportul potenţial al experţilor în domeniu;
c) resursele necesare realizării auditului, care implică:
− auditori, consultanţi, experţi;
− resursele financiare determinate prin stabilirea pe termen limită pe
fiecare etapă a misiunii de audit.

3.4. Pragul de semnificaţie în audit


A. Definiţie
Pragul de semnificaţie în cadrul auditului exprimă o valoare care se ia
în considerare în efectuarea auditului, în vederea estimării nivelului global
al erorii, neregularităţii sau inexactităţii, respectiv a nivelului erorii
inacceptabile.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declasarea lor
eronată ar putea influenţa deciziilor economice ale utilizatorului, luate pe
baza situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie:
− depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în
împrejurările specifice ale omisiunii sau declasării eronate;
137

Universitatea SPIRU HARET


− oferă o limită, dar şi o caracteristică calitativă primară pe care
informaţia o are pentru a fi utilă;
− reprezintă suma maximă tolerabilă, stabilită de auditor, cu care
situaţiile financiare pot fi eronate, dar acceptabile.
Obiectivul auditului situaţiilor financiare este de a permite auditorului
exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare sunt întocmite,
sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de
raportare financiară identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este
un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.
Semnificaţia este privită prin:
a) valoare (cantitate). Nivelul acestei semnificaţii poate fi determinat
fie direct, prin fixarea unei anumite sume absolute în bani, fie indirect, prin
folosirea unui procent, de exemplu 0,10% sau 3% din cheltuielile de
exploatare. Semnificaţia prin valoare se determină pentru operaţiunile
financiare care se reflectă în conturi, cum ar fi: cheltuielile, veniturile,
valorile de inventar, activele totale, împrumuturile totale contractate,
profitul etc.
Auditorul ia în considerare posibilitatea informaţiilor eronate a
valorilor relativ mici, care, cumulate, ar putea avea efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare. De exemplu, o eroare în procedura de
închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei declarări eronate
semnificative potenţiale, dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.
Auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie
astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ informaţiile
eronate semnificative.
b) natură (calitate). Erorile semnificative, după natura lor, se
grupează avându-se în vedere aspectele specifice despre care se cunoaşte că
utilizatorii situaţiilor financiare sunt interesaţi într-o măsură mai mare. De
exemplu, salariul directorului general, balanţa disponibilităţilor băneşti,
plăţile speciale, pierderile financiare etc.
Exemple de declarări calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau
improprie a unei politici contabile atunci când este probabil ca un utilizator
al situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere şi să eşueze în
prezentarea încălcărilor cerinţelor reglementatoare atunci când este probabil
ca impunerea ulterioară de restricţii prin reglementări să deterioreze în mod
semnificativ capacitatea de operare.

138

Universitatea SPIRU HARET


c) context, ca de exemplu, o informaţie (afirmaţie) inexactă. În acest
caz, erorile sunt semnificative prin efectul pe care îl au asupra situaţiilor
financiare.
În stabilirea pragului de semnificaţie se ţine seama de cerinţele
utilizatorilor de informaţii, de cerinţele autorităţilor şi chiar de opinia
publică.
Pragul de semnificaţie stabilit iniţial pentru auditare poate fi revizuit
ca urmare a faptului că valoarea totală a unor posturi din situaţiile
financiare este substanţial diferită în raport cu cea pe baza căreia s-a stabilit
pragul de semnificaţie în etapa de planificare a auditului.
Auditorul să ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul
global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor
individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii.
Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi
cerinţele legale şi de reglementare, precum şi de considerente legate de
situaţiile financiare individuale ale soldurilor conturilor şi relaţiilor ce există
între ele. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de
semnificaţie depinzând de aspectul situaţiilor financiare luate în
consideraţie.
Pragul de semnificaţie se ia în considerare de auditor atunci când:
− se determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit;
− se evaluează efectele informaţiilor eronate.
B. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit
Între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie
inversă: cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este
mai scăzut riscul de audit şi, invers, dacă nivelul acceptabil al pragului de
semnificaţie este scăzut, riscul de audit este crescut.
Evaluarea pragului de semnificaţie, în relaţie cu soldurile specifice
ale conturilor şi categoriilor de tranzacţii, ajută auditorul să se decidă asupra
unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente să examineze şi dacă
să folosească proceduri de eşantionare şi analitice. Acestea permit
auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează
că reduc riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil.
Pragul de semnificaţie şi riscul de audit au influenţă asupra evaluării
probelor de audit. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a
riscului de audit, în momentul iniţial al planificării angajamentului de audit
139

Universitatea SPIRU HARET


poate diferi de cea din momentul evaluării rezultatelor procedurilor de
audit. Aceasta datorită unei schimbări de circumstanţe sau în cunoştinţele
acumulate de auditor în timpul auditului. De exemplu, dacă auditul este
planificat înainte de terminarea exerciţiului financiar, auditorul anticipează
rezultatele operaţiilor şi poziţia financiară. Dacă rezultatele curente ale
operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în mod semnificativ, evaluarea
pragului de semnificaţie şi a riscului de audit se poate, de asemenea,
schimba.
Adiţional, când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în
mod intenţionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie la un nivel
mai scăzut decât cel ce se intenţionează a fi utilizat la evaluarea rezultatelor
auditorului. Aceasta se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea
nedescoperirii informaţiilor eronate şi de a oferi auditorului o marjă de
siguranţă atunci când se evaluează efectul informaţiilor eronate descoperite
pe parcursul auditului
C. Evaluarea efectului declarărilor eronate
În evaluarea prezentării fidele a situaţiilor financiare auditorul
apreciază dacă totalul informaţiilor eronate necorectate care au fost
identificate în timpul auditorului este semnificativ.
Totalul informaţiilor eronate necorectate cuprinde:
− informaţii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul
net al informaţiilor eronate necorectate identificate în timpul perioadelor
precedente;
− cea mai bună estimare a auditorului privind alte informaţii eronate
ce nu pot fi identificate în mod special. De exemplu, erori prognozate.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că informaţiile eronate pot fi
semnificative, auditorul ia în consideraţie reducerea riscului de audit prin
extinderea procedurilor de audit sau să ceară conducerii să ajusteze
situaţiile financiare.
Dacă conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele
procedurilor de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul
declarărilor eronate necorectate nu este semnificativ, auditorul consideră
modificarea corespunzătoare a raportului auditorului.
Dacă totalul informaţiilor eronate necorectate, pe care auditorul le-a
identificat, se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul ia în
considerare dacă există probabilitatea ca informaţiile eronate nedetectate,

140

Universitatea SPIRU HARET


atunci când sunt luate împreună cu totalul informaţiilor eronate necorectate,
poate depăşi nivelul pragului de semnificaţie. Astfel, cu cât totalul
informaţiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de
semnificaţie, auditorul consideră reducerea riscului aplicând proceduri
adiţionale de audit sau cerând conducerii să ajusteze situaţiile financiare
pentru informaţiile eronate identificate.

3.5. Probele de audit: concept, caracteristici, clasificare, fiabilitate


Opinia auditorului se întemeiază pe probele de audit care reprezintă o
informaţie competentă, relevantă şi rezonabilă de natură documentară,
vizuală sau orală privind agentul economic auditat.
Proba de audit competentă este informaţia caracterizată ca
suficientă şi adecvată. Proba de audit suficientă face referire la cantitatea
de informaţii obţinută prin teste de conformitate şi proceduri de fond pe
care auditorul le aplică pe parcursul desfăşurării misiunii de audit. Proba
de audit adecvată face referire la calitatea informaţiilor obţinute, adică la
caracterul lor imparţial, la gradul I încredere şi fiabilitate (siguranţă).
Proba de audit relevantă este acea informaţie care este pertinentă,
în sensul că susţine exact obiectivele auditului.
Proba de audit rezonabilă este informaţia care, din punct de vedere
al costului colectării, comparat cu relevanţa ei, respectă principiul
economicităţii şi eficienţei.
De regulă, auditorul urmăreşte să se sprijine pe probe de audit care
sunt de natură diferită sau care provin din mai multe surse, astfel încât să-şi
argumenteze opinia de audit.
Cantitatea de probe de audit, necesară pentru a da auditorului
gradului de certitudine de care are nevoie, depinde de: obiectivele auditului,
criteriile de evaluare utilizate, evaluarea riscurilor, precum şi de evaluarea
costurilor şi avantajelor diverselor tehnici de obţinere a probelor de audit.
Obiectivele misiunii de audit constau în evaluarea:
− acurateţii declaraţiilor (situaţiilor) financiare, a legalităţii şi realităţii
operaţiunilor care stau la baza acestora;
− modului în care activitatea sau programul agentului economic
auditat au fost conduse pe baza principiilor economicităţii, eficienţei şi
eficacităţii.

141

Universitatea SPIRU HARET


Criteriile de evaluare utilizate reprezintă principii sau standarde pe
care auditorul le aplică în evaluarea agentului economic auditat şi în funcţie
de care îşi fundamentează opinia de audit.
Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi: generate direct
de către auditor: obţinute de la terţi; obţinute de la entitatea auditată. În
principiu, în aprecierea credibilităţii probelor de audit în funcţie de sursa lor
de provenienţă se reţin următoarele generalizări: proba generală în mod
direct de auditor este mai sigură decât cea obţinută din alte surse; proba de
audit provenită de la terţi este mai sigură decât cea provenită de la agentul
economic auditat, dacă se dovedeşte a fi obţinută în mod independent şi
dacă este completă; probele de audit obţinute din surse interne ale agentului
economic auditat sunt mai credibile atunci când sistemul contabil şi de
control intern este corespunzător proiectat şi funcţional; siguranţa
auditorului este amplificată atunci când elemente ale probei de audit
obţinute din surse diferite sunt coerente (comparabile).
Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi documentare,
vizuale, orale.
Proba de audit documentară se prezintă, de regulă, sub forma
documentelor justificative emise la nivelul agentului economic auditat, dar
şi sub forma documentelor generate în mod direct de către auditor sau de
către terţi, fiind cea mai sigură.
Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul confirmării
existenţei bunurilor şi mai puţin sigură în cazul stabilirii sursei de
provenienţă, a proprietarului sau valorii acestora.
Proba de audit orală (verbală) este considerată cea mai puţin sigură,
caz în care auditorul trebuie să realizeze confirmarea sa prin documente.
Fiabilitatea diverselor genuri de probe de audit depinde de
circumstanţele în care informaţiile au fost obţinute. Astfel, se pot formula o
serie de concluzii cu privire la fiabilitatea surselor probelor de audit:
• certitudinea creşte atunci când proba de audit este coroborată cu o
altă sursă. Auditorul se sprijină în formularea unei opinii pe ajutorul
probelor din diverse surse sau de naturi diferite;
• proba de audit obţinută din surse externe independente şi
competente este, de obicei, considerată mai fiabilă decât cea obţinută din
interiorul agentului economic auditat;
• probele documentare sunt, de obicei, mai fiabile decât informaţiile
comunicate verbal;
142

Universitatea SPIRU HARET


• originalul unui document este mai fiabil decât copia sa;
• informaţia obţinută direct la faţa locului prin tehnici, ca
examinarea, observaţia, calcule şi analize este mai fiabilă decât cea obţinută
indirect;
• fiabilitatea informaţiilor produse de agentul economic auditat creşte
în funcţie de calitatea sistemului său de control intern;
• declaraţiile făcute în cadrul agentului economic auditat au o
credibilitate mai mare dacă sunt confirmate în scris.
Pentru auditarea situaţiilor financiare anuale ale agentului economic,
în conformitate cu reglementările naţionale privind auditul financiar,
auditorul financiar, pe baza probelor de audit utilizate, se asigură dacă:
¾ situaţiile financiare întocmite sunt în conformitate cu prevederile:
Legii contabilităţii, Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale
de Contabilitate; cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate; Standardelor Internaţionale de Contabilitate;
¾ informaţiile din raportul administraţiilor corespund cu cele din
situaţiile financiare întocmite pentru acelaşi exerciţiu, pe baza procedurilor
de audit prevăzute de Standardul Internaţional de Auditare nr. 720. „Alte
informaţii incluse în documentele conţinând situaţiile financiare auditate”.
Auditorul poate lua în considerare şi alte informaţii faţă de care nu
are nici o obligaţia de raportare, pentru situaţiile financiare auditate.
O inconsecvenţă semnificativă apare atunci când alte informaţii
contrazic informaţiile conţinute în situaţiile financiare auditate şi poate
ridica îndoieli în ceea ce priveşte concluziile desprinse din probele de audit
anterior obţinute şi, posibil, asupra bazei de formare a opiniei auditorului cu
privire la situaţiile financiare.
Exemple de alte informaţii includ: un raport al conducerii sau
consiliului de administraţie asupra operaţiunilor; sintetizări sau evidenţieri
ale diverselor aspecte financiare; informaţii referitoare la forţa de muncă;
cheltuieli planificate cu investiţii în imobilizări; indicatori financiari;
numele managerului şi directorilor; datele trimestriale selectate. Dacă pe
baza altor informaţii auditorul identifică o inconsecvenţă semnificativă,
acesta determină dacă situaţiile financiare auditate sau celelalte informaţii
trebuie modificate. Dacă este necesară modificarea situaţiilor financiare
143

Universitatea SPIRU HARET


auditate şi dacă agentul economic refuză acest lucru, auditorul exprimă o
opinie cu rezerve (calificată) sau contrară.
Opinia de audit cu rezerve se exprimă şi în cazul agenţilor economici
care nu optează pentru aplicarea IAS 29 Raportarea financiară în
economii hiperinflaţioniste a oricărui alt Standard Internaţional de
Contabilitate sau a Normelor privind consolidarea conturilor.
Acest standard:
− se aplică situaţiilor financiare primare, inclusiv situaţiilor financiare
consolidate ale oricărui agent economic care raportează în moneda unei
economii hiperinflaţioniste. Într-o economie superinflaţionistă, raportarea
fără retragere a rezultatelor şi a poziţiei financiare în moneda locală nu este
utilă. Banii îşi pierd puterea de cumpărare într-o asemenea măsură, încât
compararea sumelor ce rezultă din tranzacţii şi alte evenimente ce au avut
loc la momente diferite, chiar în aceleaşi perioade contabile, induce în
eroare;
− nu stabileşte o rată absolută de la care se consideră că există
hiperinflaţie. Data momentului în care retragerea situaţiilor, în conformitate
cu acest standard, devine necesară, este o problemă de raţionament
profesional.
Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit pentru a-i
permite să tragă concluzii rezonabile pe baza lor.
Un dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru
a sprijini concluziile trase pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit
asupra situaţiilor financiare.
Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditării trebuie să
satisfacă următoarele obiective:
− existenţa: un activ sau o obligaţie există la un moment dat;
− drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine agentului
economic la o anumită dată;
− apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul
perioadei şi aparţine agentului economic;
− exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau
evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate;
− valoare: un activ sau o obligaţie este înregistrată la o valoare
contabilă corespunzătoare;

144

Universitatea SPIRU HARET


− comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la
valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei
corespunzătoare;
− prezentare: un element este prezentat, clasificat şi descris conform
cadrului de raportare aplicabil (de exemplu, legislaţia specifică şi
standardele contabile aplicabile).
Auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru a determina
volumul probelor de audit necesare, iar acesta depinde de factori precum
cunoaşterea de către auditor a clientului economic auditat şi a sectorului în
care acesta îşi desfăşoară activitatea, evaluarea riscului şi disponibilitatea şi
tăria probelor de audit.
Probele pot fi obţinute utilizând una dintre următoarele tehnici:
− inspecţia: revizuirea şi examinarea înregistrărilor, documentelor
sau activelor materializate;
− observaţia: asistarea la o operaţie sau la unele proceduri în timp ce
acestea se derulează;
− investigaţia şi confirmarea: obţinerea de informaţii din surse din
afara agentului economic auditat, cum ar fi băncile, furnizorii şi clienţii,
precum şi din interiorul agentului economic audiat, de la conducere şi
angajaţi;
− calculul: verificarea exactităţii matematice a înregistrărilor
contabile sau efectuare de calcule independente;
− proceduri analitice: analizarea corelaţiilor dintre datele financiare
din cadrul aceleiaşi perioade sau din perioade diferite.
Probele de audit cerute pe obiective primare de audit pot fi:
Obiective primare de auditor Probe de audit cerute:
Imobilizări corporale Se obţin tabele separate ce prezintă:
şi necorporale – mişcările în timpul anului pe cost,
Imobilizările corporale şi amortizare şi valori nete înregistrate pentru
necorporale trebuie să aparţină fiecare clasă de active
agentului economic auditat. – intrările în timpul anului. Toate intrările
Imobilizările corporale importante se susţin cu factori/probe
trebuie să existe. documentare
Activele ce constituie – ieşirile importante se susţin cu documente
garanţii trebuie – profilul sau pierderea la înstrăinări în anul
identificate. respectiv. Se verifică modul de calcul al
profitului sau pierderii la înstrăinare
145

Universitatea SPIRU HARET


Valoarea activelor trebuie – activele aflate sub leasing financiar sau
stabilită în mod just. sub contracte de cumpărare în rate. Se
revizuiesc aceste contracte pentru asigurarea
că atât activele, cât şi obligaţiile asumate au
fost în mod corect contabilizate şi prezentate
– cheltuiala cu amortizarea în anul
respectiv. Se revizuieşte cheltuiala cu
amortizarea şi se compară cu cea din anul
anterior
– reevaluările activelor în anul respectiv
– reparaţiile şi înlocuirile şi se consideră
dacă există elemente ce trebuie capitalizate
Investiţiile – obţinerea unei liste a investiţiilor
Investiţiile trebuie să existe şi – verificarea costurilor de achiziţie şi de
să aparţină agentului econo- ieşire
mic. Documentarea valorii – confirmarea soldurilor conturilor de
lor. Notarea investiţiilor ce împrumut ale grupului
sunt depuse drept garanţii. – asigurarea că venitul din investiţii
(dividende, dobânzi etc.) este înregistrat în
conturi pe o bază adecvată şi consecventă
– asigurarea că profitul/pierderea la
înstrăinare este calculată în mod corect
Stocuri şi contracte pe – obţinerea unui tabel sintetic al stocurilor şi
termen lung contractelor pe termen lung
Existenţă şi evaluare – revizuirea preţurilor finale ale stocurilor
– asigurarea că în lista în care se enumeră
contractele se face distincţie între contractele
pe termen lung şi cele pe termen scurt
– revizuirea analitică – verificarea cifrelor
stocurilor
Debitori şi plăţi anticipate – obţinerea unui tabel sintetic al stocurilor şi
Debitorii există şi debitele contractelor pe termen lung
nu sunt supraevaluate. – reconsilierea soldurilor din registrul
Debitele sunt realizabile (ca vânzărilor cu cel din balanţa analitică şi
numerar). sintetică
– lista debitorilor comerciali
– verificarea soldurilor după vechime şi
încasări ulterioare
– verificarea recuperabilităţii
– testul de separare a exerciţiilor
– facturi în roşu
146

Universitatea SPIRU HARET


– verificarea plăţilor anticipate
– revizuirea analitică
Conturi la bănci şi – obţinerea unei situaţii a soldurilor
disponibilităţi – credite pe – verificarea reconsilierii extraselor
termen lung – confirmarea bancare:
soldurilor de active şi pasive; • verificarea adunărilor
active utilizate drept garanţii • urmărirea posturilor neînchise (concordanţa
pentru credite dintre înregistrările din contabilitatea
agentului economic cu cele ale băncii)
– analiza încasărilor şi plăţilor reconciliante:
• analiza încasărilor şi plăţilor
• verificarea, pe bază de documente justi-
ficative a unui eşantion de înregistrări
• examinarea registrului de casă
– identificarea tranzacţiilor înregistrate
într-o perioadă greşită:
• examinarea extraselor de cont
• examinarea registrului de casă
– examinarea tranzacţiilor în numerar
– examinarea prezentărilor legate de soldu-
rile în numerar
Creditori şi angajamente – obţinerea unei situaţii sintetice a conturilor
Creditorii nu sunt de creditori
subevaluaţi. – reconcilierea soldurilor din jurnalul
S-au înregistrat toate cumpărărilor cu totalul contului de control al
datoriile. jurnalului cumpărărilor din balanţele analitice
şi sintetice. Este necesar să se:
• investigheze înregistrările contabile cu
valoarea mare sau neobişnuită
• investigheze orice variaţie neobişnuită a
valorii facturilor/notelor de credit înregistrate
periodic
• verifice un eşantion de solduri
• verifice adunările
– listarea soldurilor creditorilor comerciali
– examinarea listei creditorilor
• reconcilierea soldurilor
• examinarea listei de creditori înregistraţi
în exerciţiul financiar anterior
• investigarea soldurilor debitoare
– sume aflate în dispută
147

Universitatea SPIRU HARET


– testarea respectării principiului indepen-
denţei exerciţiului
– verificarea cheltuielilor angajate
– verificarea înregistrărilor referitoare la
impozitul pe salarii şi la decontările privind
asigurările şi protecţia socială
– verificarea corectitudinii calculului soldu-
rilor aferente contractelor de cumpărare în
rate/leasing
– examinarea analitică
Impozite şi taxe. – obţinerea unei analize sintetice a
Înregistrarea corectă a impozitelor şi taxelor
datoriilor restante şi curente – examinarea situaţiei datoriilor din
la bugetul statului şi exerciţiul financiar preventiv
ponderile speciale, datoriile – examinarea şi verificarea calculului
privind impozitul amânat, impozitelor şi taxelor
eventuale penalităţi – luarea în considerare a necesităţii unei
reconcilieri fiscale
– luarea unei decizii privind necesitatea
înregistrării de impozit amânat
– examinarea şi reconcilierea decontărilor
de TVA
– verificarea înregistrării corecte a TVA
– depunerea deconturilor de TVA
– examinarea corespondenţei cu Ministerul
Finanţelor Publice
– reconcilierea soldului final al TVA
– asigurarea unei prezentări adecvate a
soldurilor impozitelor şi taxelor
Capital, rezerve şi – obţinerea unei situaţii a capitalului social
documente contabile – compararea soldului capitalului social şi
obligatorii. rezervelor cu cele din exerciţiul financiar
Respectarea prevederilor anterior
lega-le în vigoare – verificarea mişcărilor în conturile de
rezerve
– obţinerea confirmărilor din partea
clientului
– obţinerea de informaţii despre agentul
economic din alte surse autorizate

148

Universitatea SPIRU HARET


– confirmarea că registrele contabile sunt
ţinute la zi şi conform prevederilor legale
– examinarea registrului de procese-verbale
– obţinerea procesului-verbal carte justifică
plata dividendelor
Contul de profit şi Venituri de vânzări:
pierdere. – sintetizarea veniturilor din vânzări
Înregistrarea tuturor aferente exerciţiului financiar auditat
veniturilor din vânzări. – reconcilierea veniturilor din vânzările la
Includerea tuturor care se aplică TVA cu deconturile de TVA
cheltuielilor reale. – dacă există un jurnal al vânzărilor:
Identificarea elementelor • verificarea unui eşantion de facturi, începând
excepţionale cu înregistrarea lor în registrul vânzărilor
zilnice, apoi în cartea mare şi în contul adecvat
din jurnalul vânzărilor
• verificarea unui eşantion al înregistrărilor în
conturile de venituri de vânzări din cartea
mare şi din jurnalul vânzărilor înapoi până la
facturile respective
– dacă nu există un jurnal al vânzărilor:
• trebuie să existe suficiente dovezi că
veniturile din vânzări şi soldul final al
debitorilor se referă la tranzacţii reale
– vânzări în numerar: se probează listele cu
vânzările în numerar (bonuri de casă, chitanţe)
cu înregistrările contabile (contul bancar,
contul de venituri din vânzări, contul de TVA)
– stornările: documentele de stornare
trebuie autorizate şi înregistrate corect în
contabilitate
– examinarea analitică:
• compararea veniturilor din vânzări aferente
exerciţiului financiar auditat cu cele din anul
anterior şi cu cele prognozate în buget (în
cazul în care există)
• compararea marjei profitului brut aferente
exerciţiului financiar auditat cu cea din anul
anterior
– verificarea unui eşantion al mărfurilor
vândute pe baza borderourilor de expediţie
149

Universitatea SPIRU HARET


– examinarea comenzilor restante pentru o
perioadă mare
Cumpărări/cheltuieli
– sintetizarea cumpărărilor aferente
exerciţiului financiar auditat
– reconcilierea totalului intrărilor cu TVA
cu deconturile de TVA
– dacă există un jurnal al cumpărărilor:
• verificarea unui eşantion de facturi, începând
cu înregistrarea în registrul cumpărărilor
zilnice, apoi în cartea mare şi în contul adecvat
din jurnalul cumpărărilor
• verificarea unui eşantion al înregistrărilor în
conturile de cumpărări şi cheltuieli din cartea
mare şi din jurnalul cumpărărilor înapoi până
la facturile respective
– dacă nu există un jurnal al cumpărărilor,
trebuie să existe suficiente documente
referitoare la cumpărări/cheltuieli şi la soldul
final al creditorilor, prin care să se
demonstreze că aceste înregistrări au fost
determinate de tranzacţii reale
– examinarea analitică: compararea cumpă-
rărilor/cheltuielilor aferente exerciţiului finan-
ciar auditat cu cele din anul anterior şi cu cele
prognozate în buget (în cazul în care există)
– verificarea unui eşantion al bunurilor pe
baza notelor de recepţie
Cheltuieli cu personalul
– sintetizarea tuturor cheltuielilor cu perso-
nalul
– verificarea unui eşantion al înregistrărilor
cheltuielilor cu personalul
– examinarea analitică: se verifică
cheltuielile salariale de la un an la altul
– verificarea salariaţilor nou-veniţi sau
plecaţi de curând
– verificarea corectitudinii contribuţiilor
agentului economic la bugetul asigurărilor
sociale, la bugetul asigurărilor de sănătate şi la
alte bugete similare

150

Universitatea SPIRU HARET


3.6. Riscuri de audit
3.6.1. Riscuri generale şi riscul de audit
Auditul presupune un grad rezonabil de certitudine cu privire la
corectitudinea întocmirii situaţiilor financiare. Pentru acest considerent, este
necesar ca auditorul să determine şi analizeze riscurile care pot determina
exprimarea unei opinii neadecvate în raportul de audit.
Având în vedere posibilităţile de a se produce, riscurile pot fi:
– riscuri potenţiale, respectiv susceptibile de a se produce, în cazul în
care nu este instituit un control eficient care să le prevină, descopere şi
remedieze;
– riscuri posibile, adică acea parte a riscurilor potenţiale pentru care
managementul nu a întreprins măsuri eficiente menite a le limita şi, în
consecinţă, există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără să fie
detectate şi corectate.
Din punct de vedere al specificului agentului economic auditat, al
naturii activităţii şi al funcţionării sistemelor şi procedurilor aferente
domeniilor semnificative stabilite de auditori, riscurile pot fi:
a) Riscuri generale specifice agentului economic şi anume:
– riscuri în legătură cu situaţia economică;
– riscuri în legătură cu organizarea generală a agentului economic,
cum ar fi riscuri în legătură cu: natura şi complexitatea structurilor şi
regulilor; calitatea gestiunii; sistemul contabil şi sistemul de control intern:
absenţa unor proceduri;
– riscuri în legătură cu atitudinea, respectiv reacţia managementului
faţă de riscurile identificate (măsuri de prevenire şi diminuare a riscurilor
sau ignorarea acestora).
b) Riscuri în legătură cu natura operaţiunilor, respectiv a datelor
existente în contabilitate şi anume:
– date repetitive, referitoare la cumpărări, vânzări, producţie,
salariile, date care se prelucrează şi înregistrează uniform. Riscurile de erori
cu privire la ceste date sunt determinate de calitatea şi fiabilitatea sistemului
contabil;
– date complementare celor repetitive, reflectate în contabilitate la
intervale de timp, ca de exemplu: datele rezultate din inventarierile anuale,
datele referitoare la provizioane, amortizări, coeficienţi de repartizare etc.

151

Universitatea SPIRU HARET


Aceste date pot fi purtătoare de riscuri dacă nu sunt colectate într-o manieră
fiabilă;
– date excepţionale, care se referă la operaţiuni de natură
excepţională: reevaluări, fuziuni, lichidări etc. Pentru aceste date, riscul de
erori ori de nedetectare a erorilor este mai mare;
c) Riscuri în legătură cu conceperea şi funcţionarea sistemului de
culegere şi prelucrare a datelor;
d) Riscuri în legătură cu procedurile şi domeniile semnificative alese
de auditiv (riscuri de audit).
Pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel minim
acceptat, auditorul utilizează raţionamentul profesional la evaluarea riscului
de audit şi la stabilirea procedurilor de audit.
Riscul de audit:
• reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate
semnificative;
• are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de
nedetectare.
Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a
unei categorii de tranzacţii în informaţii eronate ce ar putea fi semnificative
individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri
sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.
Riscul de control reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea
apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi
semnificativă în mod individual sau atunci când este cumulată cu alte infor-
maţii eronate din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detec-
tată şi corectată în timp util de sistemele de contabilitate şi de control intern.
Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a
auditorului să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui
cont sau categorie de tranzacţii care ar putea fi semnificativă în mod
individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau
categorii.
3.6.2. Evaluarea riscului inerent
Pentru evaluarea riscului inerent, auditul utilizează raţionamentul
profesional pentru aprecierea numeroşilor factori la nivelul situaţiilor
financiare şi la nivelul soldului contului şi al categoriei de tranzacţii.
152

Universitatea SPIRU HARET


La nivelul situaţiilor financiare auditorul apreciază factori cum sunt:
– integritatea conducerii;
– experienţa şi cunoştinţele conducerii;
– presiuni neobişnuite asupra conducerii;
– natura activităţii agentului economic;
– condiţiile economice şi concurenţa;
– practici contabile specifice ramurii de activitate etc.
La nivelul soldului contului şi al categoriei de tranzacţii auditorul
apreciază factori, cum sunt:
• probabilitatea ca informaţiile conturilor din situaţiile financiare să
fie susceptibile de prezentare eronată. De exemplu, conturi care necesită
ajustări în perioadele anterioare sau care implică un grad ridicat de
estimare;
• complexitatea evidenţierii tranzacţiilor sau a altor evenimente care
ar putea necesita utilizarea serviciilor unui expert;
• gradul raţionamentului profesional implicat în determinarea
soldului contului;
• susceptibilitatea activelor pentru pierdere sau deturnare. De
exemplu, active cu grad ridicat de dezirabilitate şi circulaţie, cum ar fi
numerarul;
• finalizarea unor tranzacţii neobişnuite sau complexe, în special la
sau aproape la sfârşitul exerciţiului;
• tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit.
Riscul inerent poate fi risc inerent general şi risc inerent specific pe
secţiuni.
Pentru evaluarea riscului inerent general (ridicat, mediu, scăzut şi
foarte scăzut) se utilizează lista de verificare a riscului inerent general, care
cuprinde întrebări astfel formulate încât răspunsul „da” este un indiciu al
riscului. Când se analizează fiecare întrebare, se are în vedere faptul că se ia
în considerare riscul de audit general potenţial creat printr-un set dat de
circumstanţe.
Riscul general atribuit agentului economic auditat derivă din
evaluarea fiecărei secţiuni privită în ansamblu. Numărul răspunsurilor
pozitive indică gradul de risc ataşat când este luată în considerare fiecare
întrebare în parte, iar auditorul trebuie să folosească raţionamentul
profesional asupra nivelului general de risc şi să prezinte o explicaţie a
evaluării.
153

Universitatea SPIRU HARET


Lista de verificare a riscului inerent general include evaluarea
generală (privită în ansamblu), cu întrebările adecvate, a riscurilor: de
management, contabil, de afaceri şi de audit, pe baza cărora se determină
riscul general inerent.
Evaluarea generală a riscului de management (foarte scăzut,
scăzut, mediu, ridicat) are în vedere întrebări care se referă la:
a) Încrederea în competenţa conducerii de a gestiona activitatea în
mod eficient, şi anume:
• Îi lipsesc conducerii cunoştinţele şi experienţa suficientă pentru a
gestiona activitatea?
• Are conducerea tendinţa de a asigura agentul economic şi proiecte
cu risc ridicat? Se au în vedere: incidenţa proiectelor abandonate, gradul de
fluctuare a veniturilor din proiecte şi cunoştinţele despre conducerea
agentului economic auditat.
• Au avut loc modificări în aparatul de conducere-cheie în cursul
perioadei contabile? Se are în vedere şi realocarea responsabilităţilor, care,
în anumite circumstanţe, poate constitui o astfel de schimbare.
b) Motivele potenţiale ale manipulării rezultatelor raportate:
• Există cerinţe pentru menţinerea nivelului profitabilităţii sau pentru
atingerea obiectivelor (de exemplu, satisfacerea aşteptărilor creditorilor)?
Această întrebare se referă la motive externe, cum ar fi aşteptările
acţionarilor care nu sunt membrii în conducerea executivă, ale creditorilor
(în special băncile) etc.
• Sunt rezultatele raportate de o importanţă personală pentru
conducere (de exemplu, prime în funcţie de profit)? Această întrebare se
referă la motive interne şi are în vedere profiturile raportate şi nu rezultatele
efective.
c) Gradul de control exercitat de conducere asupra desfăşurării
activităţii:
– sunt controalele manageriale şi administrative slabe?
– lipsesc sistemele informatice de gestiune bune?
d) Întrebarea finală din secţiunea pentru conducere recunoaşte că,
acolo unde conducerea nu este implicată în operaţiunile zilnice ale funcţiei
contabile, riscul manipulării cifrelor de către conducere este redus.
• Este conducerea puternic implicată în operaţiunile zilnice?

154

Universitatea SPIRU HARET


Evaluarea generală a riscului contabil (foarte scăzut, scăzut,
mediu, ridicat) are în vedere întrebări care tratează în general competenţa şi
credibilitatea personalului contabil:
a) Este funcţia contabilă descentralizată?
b) Personalului contabil îi lipsesc pregătirea şi capacitatea de a
îndeplini sarcinile alocate?
c) Există probleme de atitudine sau morale în departamentul de
contabilitate?
d) Există probabilitatea apariţiei de greşeli ca rezultat al desfăşurării
activităţii de către personalul din contabilitate al agentului economic auditat
sub presiuni puternice?
Evaluarea generală a riscului de afaceri (foarte scăzut, scăzut,
mediu, ridicat). Are la bază activitatea agentului economic auditat. Această
secţiune abordează factorii care afectează agentul economic auditat în
ansamblu, inclusiv gradul de analiză externă la care sunt supuse conturile şi
posibilele motive pentru manipularea cifrelor.
Are în vedere următoarele întrebări:
a) Agentul economic operează într-un sector cu risc ridicat?
Un sector cu risc ridicat este în principal un sector în care falimentul
agenţilor economici este frecvent. Factorii care pot indica existenţa unui
sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia înaltă care se schimbă
rapid şi moda sau orice sector dependent de preferinţele publicului.
b) Există terţi creditori semnificativi luaţi individual? Cele mai
frecvente exemple sunt creditele şi descoperirile de cont la bănci.
c) Există acţionari care sunt în executivul agentului economic şi care
deţin mai mult de 25% din capitalul social din drepturile de vot?
d) Există posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea să fie vândută în
viitorul apropiat?
e) A existat o schimbare a controlului în ultimele 12 luni?
f) Este societatea solvabilă?
Un agent economic este solvabil dacă este capabil să-şi plătească
debitele la scadenţă. Acolo unde există dubii în legătură cu solvabilitatea,
fluxurile de numerar se pot dovedi utile. Cei mai buni indici ai solvabilităţii
sunt indicii solvabilităţii şi textul acid.

155

Universitatea SPIRU HARET


Indici economici:
Profitul brut
Rata rentabilităţii veniturilor =
Venituri totale aferente perioadei
× 100%
Profitul brut
Rata rentabilităţii capitalului =
Capital propriu
× 100%
Debitori comerciali
Perioadă de colectare a creanţelor = × 365
Vânzări
Creditori comerciali
Perioada de achitare a datoriilor comerciale = × 365
Achiziţii
Datorii totale
Rata generală a îndatorării =
Capital propriu
Capital propriu
Solvabilitatea patrimonială =
Capital propriu + credite bancare
Active circulante
Solvabilitatea generală =
Datorii curente
Active circulante – stocuri
Solvabilitatea imediată =
Obligaţie
Evaluarea generală a riscului de audit (foarte scăzut, scăzut,
mediu, ridicat). Această secţiune din lista de verificare tratează cunoaşterea
de către auditor a agentului economic auditat bazată pe experienţa
anterioară şi pe relaţia cu agentul economic-client. Are în vedere
următoarele întrebări:
a) Este prima dată când agentul economic a efectuat auditul?
b) Conţine raportul de audit rezerve semnificative în oricare din
ultimii doi ani?
c) Cum descrieţi relaţia cu agentul economic auditat „de reînţelegere”
sau „în curs de deteriorare”?
d) Există o presiune semnificativă de timp sau în ce priveşte
onorariul?
e) Există un număr semnificativ de tranzacţii „greu de auditat” (de
exemplu, vânzările în numerar)?
După evaluarea riscului inerent general este important să se considere
dacă există vreun domeniu de audit care să aibă ataşat un risc specific.
Riscul inerent specific reprezintă posibilitatea apariţiei unei
informaţii eronate semnificative într-un anumit domeniu (de exemplu, plăţi
în numerar şi prin bancă, stocul de produse finite şi cel de produse în curs
de execuţie), din cauza unor probleme specifice în acel domeniu.
156

Universitatea SPIRU HARET


Pentru evaluarea riscului inerent sunt necesare răspunsurile la
următoarele întrebări:
a) Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/normale/necomputeri-
zate?
b) Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregătiţi?
c) Tranzacţii complexe (natura tranzacţiilor, nu modul în care sunt
înregistrate)?
d) Suspiciuni privind existenţa fraudelor/pierderilor?
e) Pierderea foilor de calcul/schemelor de raţionament ale agentului
economic auditat?
f) Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura procesului din
afara sistemului?
Aceste întrebări se concentrează pe a afla de ce sunt aşteptate erori.
Acolo unde este atribuit un risc specific se arată şi motivele de apariţie a
riscului.
Exemple de circumstanţe ce pot duce la un risc specific în legătură cu
plăţile în numerar şi cu cele prin bancă:
a) Sistemul:
– sistem manual, predispus la erori umane;
– lipsa separării îndatoririlor, o slabă separare a acestora;
– nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat punctaje ori s-au
efectuat în mod defectuos. De exemplu, diferenţele au fost trecute pe
cheltuieli fără investigaţie prealabilă;
– nu se fac înregistrări în mod regulat sau sistematic;
– cecurile sau alte plăţi pot fi făcute fără a fi autorizate în mod corect;
– un individ poate să-şi autorizeze cecuri pentru el însuşi, de
exemplu, pentru propriile cheltuieli.
b) Contabilul:
• un contabil incompetent ţine evidenţa jurnalului de casă şi a
jurnalelor de vânzări şi cumpărări;
• contabilul nu aduce la zi toate înregistrările. De exemplu, omite să
înregistreze debitele directe şi ordinele de plată la intervale regulate.
c) Operaţiuni complexe:
– operaţiuni pe piaţa monetară, operaţiuni valutare complexe
(contracte futures/opţiuni):
– swap-uri valutare sau pe rata dobânzii.

157

Universitatea SPIRU HARET


d) Pierderi sau fraude:
• posibilitate de furt al numerarului din casă;
• posibilitate de fraudă din cauza plăţilor bancare inadecvate sau a
cererilor false de numerar;
• posibilitate de fraudă prin utilizarea neautorizată a cecurilor.
e) Raţionament/calcule:
– valute multiple, în special în cazul în care cursurile de schimb se
determină prin tranzacţii cross euro.
f) Tranzacţii neobişnuite:
– operaţiuni cu numerar procesate în afara registrului de casă;
– plăţi şi încasări în numerar pentru aranjarea plafonului de casă
(înainte de depunerea încasărilor la bancă);
– conturi bancare în valută cu regim special (escroq account).
Evaluarea riscului inerent specific se face pe baza răspunsurilor,
prezentat e separat pentru fiecare domeniu, la întrebările menţionate (a-f). Se
au în vedere următoarele domenii: imobilizări corporale şi necorporale;
conturi ale grupului şi investiţii; stocuri şi producţie în curs de execuţie –
cantităţi şi evaluare: debitori; plasamente pe termen scurt; conturi la bănci şi
casa-plăţi şi încasări; conturi la bănci-confruntate cu extrasele de cont;
creditori; creditori pe termen lung; vânzări; cumpărări; cheltuieli; salarii şi
indemnizaţii; alte secţiuni de audit; balanţa de verificare şi înregistrări conta-
bile; situaţii financiare preliminare şi înregistrări după sfârşitul exerciţiului.
Factorii de risc în funcţie de riscurile identificate
Numărul de riscuri Nivelul general de risc inerent
inerente specifice Foarte scăzut Scăzut Mediu Ridicat
identificate
0,1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%
3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%
5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%
Sursa: Norme minimale de audit, Editura Economică, 2001.

3.6.3. Evaluarea riscului de control


a) Evaluarea preliminară a riscului de control:
• reprezintă procesul de evaluare a sistemelor de contabilitate şi
control intern ale agentului economic şi prevenirea şi detectarea
informaţiilor eronate semnificative;
158

Universitatea SPIRU HARET


• se face pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie
semnificativă;
• se face la un nivel ridicat pentru unele sau toate prezentările, atunci
când sistemele de contabilitate şi de control intern nu sunt efective sau
evaluarea eficacităţii acestora nu feste eficientă. Evaluarea preliminară
pentru o aserţiune privind situaţiile financiare este mai puţin ridicată dacă
auditorul: este capabil să identifice controalele interne relevante pentru
aserţiunile ce ar putea preveni sau detecta şi corecta o informaţie eronată
semnificativă; îşi planifică să efectueze teste de control pentru susţinerea
evaluării.
b) Documentaţie pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control:
Auditorul documentează, în documentele de lucru, înţelegerea
obţinută despre sistemele de contabilitate şi de control intern, precum şi
evaluarea riscului de control. Când riscul de control este evaluat la un nivel
mai puţin ridicat, auditorul documentează baza pentru concluzii.
Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaţiilor
legate de sistemele de contabilitate şi de control intern: descrieri narative,
chestionare, liste de verificare şi diagrame ale fluxurilor de informaţii.
Tehnicile pot fi utilizate singular sau combinate. Selectarea unei tehnici
particulare este o problemă ce ţine de raţionamentul profesional al
auditorului.
Într-un mediu de sisteme computerizate, auditorul poate considera
necesar sau poate prefera să utilizeze tehnici de audit asistate de computer.
Utilizarea unor astfel de tehnici, de exemplu, instrumente de interogare prin
fişiere sau date privind testul de audit pot fi adecvate în cazul în care
sistemele de contabilitate şi de control intern nu furnizează o probă evidentă
care să documenteze performanţa controalelor interne ce sunt programate
într-un sistem de contabilitate computerizat.
c) Teste de control:
• sunt efectuate pentru obţinerea probelor de audit privind eficienţa
sistemelor de contabilitate şi de control intern, adică dacă sunt adecvat
elaborate pentru a preveni sau detecta informaţii eronate semnificative;
modului de desfăşurare a controalelor interne de-a lungul perioadei;
• pot include:
– verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi altor
evenimente, pentru a colecta probe de audit în legătură cu modul de

159

Universitatea SPIRU HARET


efectuare al controalelor interne. De exemplu, se verifică dacă o tranzacţie a
fost autorizată;
– investigarea şi observarea controalelor interne care nu au lăsat nici
o urmă de audit. De exemplu, determinarea persoanei care exercită în mod
efectiv fiecare funcţie şi nu doar cine se presupune că o exercită;
– refacerea controalelor interne pentru a se sigura că au fost corect
efectuate de agentul economic.
Pentru susţinerea unei evaluări a riscului de control cu un grad mai
mic, auditorul obţine probe de audit prin texte de control. Cu cât evaluarea
riscului de control este mai redusă, cu atât mai mult suport obţine auditorul
în ceea ce priveşte faptul că sistemele de contabilitate şi de control intern
sunt proiectate corespunzător şi operează eficient.
Pe baza rezultatelor testelor de control, auditorul evaluează dacă
acţiunile de control intern sunt proiectate şi operează la nivelul previzionat
în evaluarea preliminară a riscului de control.
d) Calitatea şi oportunitatea probelor de audit:
Probele de audit obţinute de auditor pot fi unele mult mai credibile
decât altele. Observarea realizată de auditor furnizează mai multe probe de
audit credibile decât investigaţiile. Probele de audit obţinute prin unele teste
de control, cum feste observarea, se referă la momentul de timp când a fost
aplicată procedura. de aceea, auditorul poate decide să suplimenteze aceste
proceduri cu alte teste de control capabile să furnizeze probe de audit
despre alte perioade timp.
În determinarea celei mai adecvate probe de audit ce susţine o
concluzie despre riscul de control, auditorul poate considera probele de
audit obţinute în auditurile anterioare, actualizate prin probe de audit
suplimentare pentru orice schimbate de control. Înainte de a se baza pe
procedurile efectuate în auditurile anterioare, auditorul obţine probe de
audit care să justifice acesta. În cazul în care au fost utilizate controale în
mod semnificativ diferite, la momente de timp diferite în timpul perioadei,
auditorul le consideră pe fiecare în mod separat.

3.6.4. Riscul de nedetectare


Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de
fond ale auditorului. Evaluarea de către auditor a riscului de control al
auditorului, împreună cu evaluarea riscului inerent, influenţează natura,
160

Universitatea SPIRU HARET


durata şi întinderea procedurilor de fond ce se efectuează pentru reducerea
riscului de nedetectare şi, prin urmare, a riscului de audit până la un nivel
minim acceptabil. Unele riscuri de nedetectare sunt întotdeauna prezente
chiar dacă un auditor a examinat în întregime soldurile contabile sau
categoriile de tranzacţii.
Există o relaţie inversă între riscul de nedetectare şi nivelul combinat
al riscului inerent şi al celui de control, astfel:
– în cazul în care riscul inerent şi cel de control sunt ridicate, riscul de
nedetectare acceptat trebuie să fie scăzut, pentru a reduce riscul de audit la
un nivel scăzut acceptabil;
– în cazul în care riscul inerent şi cel de control sunt scăzute,
auditorul poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat, care reduce riscul
de audit la un nivel scăzut acceptabil.
Standardul de audit nr. 400 ilustrează relaţia dintre componentele riscului
de audit, respectiv modul în care nivelul acceptabil al riscului de nedetectare
poate varia în funcţie de evaluarea riscului inerent şi al celui de control, astfel:

Evaluarea Evaluarea riscului de control de către auditor este


riscului Ridicat Ridicat Mediu Scăzut
inerent Mediu Cel mai scăzut Mai scăzut Mediu
de către Scăzut Mai scăzut Mediu Mai ridicat
auditor Mediu Mai ridicat Cel mai ridicat

Porţiunile umbrite din tabel sunt legate de riscul de nedetectare.


Cu cât evaluarea riscului inerent şi de control este mai ridicată, cu
atât mai multe probe de audit trebuie să obţină auditorul din utilizarea
performantă a procedurilor de fond, pentru a reduce riscul de nedetectare şi,
prin urmare, riscul de audit, la un nivel scăzut acceptabil. Atunci când
auditorul determină că riscul de nedetectare referitor la aserţiunea privind
situaţia financiară a soldului unui cont sau a unei categorii de tranzacţie
semnificative nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul exprimă o
opinie cu rezerve sau se află în imposibilitate exprimării unei opinii.
Riscul de nedetectare este fundamentat diferit de riscul inerent şi de
riscul de control. Riscul de nedetectare se referă la procedurile de audit şi
depinde de auditor.

161

Universitatea SPIRU HARET


Riscul de nedetectare cuprinde două părţi:
a) Riscul neasociat cu eşantionarea, adică toate riscurile privind
tragerea unei concluzii incorecte din teste, altele decât cele care au strictă
legătură cu eşantionarea. De exemplu, utilizarea unor proceduri greşite,
interpretarea greşită a probelor sau nerecunoaşterea erorilor. Acesta poate fi
minimizat prin alegerea unui personal de audit corespunzător şi prin
asigurarea unui nivel adecvat de supraveghere şi control în cursul auditării.
b) Riscul de eşantionare, adică posibilitatea de a trage o concluzie, pe
baza unui eşantion, sau să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă
întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de audit. Acesta
poate fi minimizat prin alegerea metodei adecvate de selecţionare a
eşantionului şi prin alegerea unei mărimi corespunzătoare a eşantionului.
Există două tipuri de riscuri de eşantionare:
– riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control,
că riscul de control este mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei
proceduri de fond, că o eroare importantă nu există atunci când, în realitate
ea există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditorului şi este mai mult
decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;
– riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control,
că riscul de control este mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei
proceduri de fond, că o eroare importantă există atunci când, în realitate, ea
nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi conduce, de
regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale
au fost incorecte.

3.7. Fraude şi erori în auditarea situaţiilor financiare


Auditorul ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate
semnificative în situaţiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.
Conform standardelor de audit*
a) Termenul fraudă se referă la o acţiune cu caracter intenţionat între-
prinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, salariaţilor sau
terţilor, acţiune care are ca efect o interpretare eronată a situaţiilor financiare.
Frauda poate implica:

*
Standardul de audit nr. 240
162

Universitatea SPIRU HARET


– manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor sau
documentelor;
– alocarea necorespunzătoare a activelor;
– eliminarea sau omiterea efectelor tranzacţiilor din înregistrări sau
documente;
– înregistrarea de tranzacţii fără substanţă;
– aplicarea greşită a politicilor contabile.
b) Termenul eroare se referă la o greşeală neintenţionată apărută în
situaţiile financiare, cum ar fi:
– greşeli matematice sau contabile în cadrul înregistrărilor aferente şi
al datelor contabile;
– trecerea cu vederea sau interpretarea greşită a faptelor;
– aplicarea greşită a politicilor contabile.
Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea
fraudelor şi erorilor
aparţine conducerii agentului economic, Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut
prin intermediul implementării şi ope- responsabil pentru prevenirea frau-
rării continue a unor sisteme adecvate delor şi erorilor.
de contabilitate şi de control intern. Totuşi, faptul că anual se procedează
Astfel de sisteme reduc, dar nu elimină la auditare poate acţiona ca un mod de
posibilitatea apariţiei de fraude şi erori. prevenire/descurajare a acestora.
Auditorul evaluează riscul apariţiei de declarări eronate semnificative
în situaţiile financiare cauzate de fraude şi erori şi solicită conducerii
informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă descoperită.
În afară de carenţele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de
control intern şi de neconcordanţă cu controalele interne identificate,
condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude şi erori pot include:
Condiţii Evenimente
Dubii • Conducerea este dominată de o singură
referitoare persoană (sau de un mic grup) şi nu există un
la integritatea consiliu sau comitet de supervizare eficient
sau competenţa • Există o structură comparativă complexă, iar
conducerii complexitatea nu pare a fi garantată
• Se manifestă sincope continue în corectarea
deficienţelor majore ale controalelor interne, în
cazul în care astfel de corecţii pot fi realizate

163

Universitatea SPIRU HARET


• Se înregistrează un ritm rapid de schimbare a
personalului important din departamentele
contabilitate şi financiar
• Se înregistrează o subdimensionare semni-
ficativă şi prelungită a departamentului contabilitate,
din punct de vedere al numărului personalului
• Se înregistrează schimbări frecvente ale
consilierilor juridici sau auditorilor
Presiuni neobişnuite • Sectorul de activitate este în declin, iar cazurile
în cadrul sau asupra de faliment sunt în creştere
agentului economic • Se înregistrează un nivel necorespunzător al
fondului de rulment, datorat fie profiturilor în
scădere, fie unei dezvoltări prea rapide
• Calitatea veniturilor se deteriorează, de
exemplu, prin creşterea riscurilor asumate din
vânzările pe credit, modificarea derulării activităţii
sau utilizarea politicilor contabile alternative care
îmbunătăţesc nivelul veniturilor
• Agentul economic are nevoie de un trend
crescător al profitului pentru a susţine preţul de piaţă
al acţiunilor, datorită unei propuse oferte publice,
preluării sau din alt motiv.
• Agentul economic a efectuat o investiţie
semnificativă într-o industrie sau linie de produs
caracterizate prin schimbări rapide
• Agentul economic este dependent, într-o
măsură semnificativă, de unul sau câteva produse
sau clienţi
• Presiuni financiare asupra managerilor de la
nivelul ierarhic superior
• Presiuni exercitate asupra personalului
departamentului de contabilitate de a efectua
situaţiile financiare într-un interval de timp
neobişnuit de redus
Tranzacţii neobişnuite • Tranzacţii neobişnuite, în special aproape de
finele anului, care au un efect semnificativ asupra
veniturilor
• Tranzacţii sau tratamente contabile complexe
• Tranzacţii cu părţi afiliate
• Plăţi pentru servicii (de exemplu, pentru
avocaţi, consultanţi, agenţi) care par prea mari în
comparaţie cu serviciile furnizate
164

Universitatea SPIRU HARET


Probleme • Înregistrări inadecvate, de exemplu, dosare
în obţinerea de incomplete, modificări excesive în conturi şi
probe de audit registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu
suficiente şi procedurile normale şi conturi de control cu sold
corespunzătoare • Documentare inadecvată a tranzacţiilor, cum ar
fi lipsa autorizărilor corespunzătoare, a docu-
mentelor justificative, modificări ale documentelor
• Un număr excesiv de diferenţe între
înregistrările contabile şi confirmările terţilor, probe
de audit divergente şi modificări inexplicabile ale
indicatorilor activităţii operaţionale
• Răspunsuri evazive sau nerezonabile ale
conducerii în timpul auditului
Factorii specifici sisteme- • Incapacitatea de a extrage informaţii din
lor de informaţii compu- fişierele computerului datorită lipsei documentaţiei
terizate care se referă la asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor
condiţiile şi evenimentele • Un număr mare de modificări ale programului
descrise anterior includ: care nu sunt documentate, aprobate sau testate
• Un raport inadecvat între tranzacţiile
computerizate şi bazele de date, pe de o parte, şi
conturile financiare, pe de altă parte

Pe baza evaluării riscului, auditorul elaborează proceduri de audit


pentru a obţine asigurarea rezonabilă a faptului că sunt detectate
informaţiile eronate, cauzate de fraude şi erori semnificative, pentru
situaţiile financiare în ansamblul lor.
În mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare
decât cea de detectare a fraudelor, datorită faptului că fraudele sunt, de
obicei, însoţite de acţiuni special desemnate a acoperi existenţa lor.
Datorită inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifestă un
risc inevitabil ca declarările eronate semnificative din situaţiile financiare
cauzate de fraude şi, într-o măsură mai mică, de erori, să nu poată fi
detectate.
Auditul este supus riscului inevitabil ca unele declarări eronate
semnificative din situaţiile financiare să nu fie detectate. Riscul de a nu
detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de fraude este mai mare
decât riscul de a nu detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de
eroare, datorită faptului că fraudele, de obicei, implică acţiuni ce au ca scop
165

Universitatea SPIRU HARET


acoperirea acestora, cum ar fi: asocierea pentru săvârşirea fraudelor,
falsurilor, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor, o declarare incorectă
dată auditorului. În consecinţă, auditorul realizează auditul cu scepticism
profesional, recunoscând că pot fi identificate condiţii sau evenimente care
să indice posibilitatea existenţei de fraude şi erori.
Deşi existenţa unor sisteme eficiente de contabilitate şi control intern
reduce probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare,
cauzate de fraude şi erori, există totuşi, un anumit risc de nefuncţionare,
conform parametrilor stabiliţi, a sistemului de control intern.
În plus, orice sistem de contabilitate şi control intern poate fi
ineficient în faţa fraudei care implică asocierea angajaţilor pentru săvârşirea
acesteia sau a fraudei realizate de conducere.
Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare, aplică proceduri modificate sau
proceduri suplimentare corespunzătoare, a căror folosire depinde de
aprecierea sa referitoare la: tipul de fraudă sau eroare indicat; probabilitatea
apariţiei fraudelor sau erorilor; probabilitatea ca un anumit tip de fraudă sau
eroare să aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
În mod obişnuit, efectuarea de proceduri modificate sau suplimentare
permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau
eroare. În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu dispare, audi-
torul discută problema cu conducerea şi analizează dacă această problemă
este reflectată sau corectată corespunzător în cadrul situaţiilor financiare.
Auditorul ia în considerare implicaţiile fraudelor şi erorilor
semnificative, în relaţiile cu alte aspecte ale activităţii de audit, în special cu
credibilitatea declaraţiilor conducerii. În acest scop, auditorul reconsideră
evaluarea riscului şi validitatea declaraţiilor conducerii, în cazul în care se
constată fraude şi erori nedetectate pun controalele interne sau neincluse în
declaraţiile conducerii. Implicaţiile cazurilor particulare de fraude sau erori
descoperite de către auditor depind de faptul dacă fraudele sau erorile
săvârşite au fost ascunse sau nu la procedurile de control, precum şi de
nivelul conducerii sau angajaţilor implicaţi.
Raportarea fraudelor şi erorilor se face către: conducere, utilizatorii
raportului auditului asupra situaţiilor financiare, precum şi către activităţile
de reglementare şi supraveghere.
Auditorul are obligaţia să comunice constatările sale conducerii în
cazul în care suspectează că poate exista o fraudă, chiar dacă efectul
166

Universitatea SPIRU HARET


potenţial asupra situaţiilor financiare ar fi nesemnificativ sau în cazul în
care a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori semnificative.
Auditorul exprimă o opinie:
• cu rezerve sau contrară: în cazul în care concluzionează că frauda
sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a
fost reflectată corespunzător sau corectată în situaţiile financiare;
• cu rezerve sau declară imposibilitatea exprimării unei opinii asupra
situaţiilor financiare, datorită limitării ariei de aplicabilitate a auditului, în
situaţia în care este împiedicat de agentul economic să obţină probe de audit
corespunzătoare suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este probabil
să apară fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile
financiare.
În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl
împiedică să raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite
circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească se poate decide
renunţarea la confidenţialitate. În astfel de circumstanţe, auditorul poate
apela la consultanţă juridică, luându-se în considerare responsabilitatea
auditorului faţă de interesul public.

3.8. Auditul estimărilor contabile conţinute în situaţiile financiare


Estimarea contabilă reprezintă aproximarea valorii unui element în
atenţia unor metode precise de evaluare. În această categorie de elemente se
includ:
– previzioanele de reducere a stocului şi conturilor de creanţe la
valoarea lor realizabilă estimată;
– previzioanele de alocare a costurilor activelor imobilizate pe durata
de viaţă utilă estimată;
– venituri angajate;
– impozitele ...;
– previzioanele pentru pierderi provenite în urma unui proces;
– pierderile din contracte de construcţii în derulare;
– previzioanele pentru satisfacerea garanţiilor.
Estimările contabile incluse în situaţiile financiare sunt în
răspunderea managementului agentului economic auditat. Aceste estimări
sunt făcute, în multe situaţii, în condiţii de incertitudine în ceea ce priveşte
rezultatul elementelor care au avut loc sau este posibil să se întâmple şi
167

Universitatea SPIRU HARET


implică utilizarea raţionamentului profesional. În consecinţă, atunci când
sunt implicate estimări contabile este mai mare riscul unei erori
semnificative.
Natura estimărilor contabile
În funcţie de natura elementului, determinarea unei estimări contabile
poate fi simplă sau complexă. De exemplu, cumularea cheltuielilor cu
chiriile poate fi un calcul simplu, în timp ce estimarea unui provizion pentru
un stoc cu circulaţie lentă sau chiar un surplus poate implica analiza
complexă a datelor curente, cât şi pronosticarea vânzărilor viitoare.
Estimările complexe implică un grad ridicat de cunoştinţe speciale şi de
raţionament profesional.
Estimările contabile pot fi determinate ca parte a sistemului contabil
de rutină ce operează continuu sau în afara rutinei numai la sfârşitul
perioadei.
În multe cazuri, estimările contabile sunt făcute prin folosirea unei
formule bazată pe experienţă, cum ar fi utilizarea ratelor standard de
depreciere pentru fiecare categorie de active imobilizate sau a unui procent
standard al veniturilor din vânzări pentru a asigura un provizion de garanţie.
În asemenea situaţii, formula trebuie revăzută de către managementul
agentului economic prin reevaluarea duratei de viaţă utilă rămasă a
activelor sau prin compararea rezultatelor actuale cu estimarea şi ajustarea
formulei când este necesar.
Proceduri de audit. Auditorul are nevoie de suficiente probe de audit
adecvate pentru a stabili dacă o estimare contabilă este rezonabilă în
circumstanţele date şi dacă este prezentată în mod adecvat. probele
disponibile să susţină o estimare contabilă sunt mai dificil de obţinut şi mai
puţin concluzive decât probele disponibile să susţină alte elemente din
situaţiile financiare.
Pentru a planifica natura, durata şi întinderea procedurilor şi
metodelor, inclusiv a sistemelor contabile şi de control intern utilizate de
managementul agentului economic în realizarea estimărilor contabile.
Modalităţi de abordare în auditarea estimărilor contabile
Auditorul adoptă una sau o combinaţie din următoarele modalităţi de
abordare în auditarea estimărilor contabile:
A. Revizuirea şi testarea procesului utilizat de management
pentru elaborarea estimării, care implică următoarele etape:
168

Universitatea SPIRU HARET


a) evaluarea datelor şi considerarea ipotezelor pe care este bazată
estimarea. În cazul acestei modalităţi auditorul:
– evaluează dacă datele pe care se bazează estimarea sunt precise,
complete şi relevante. Când sunt utilizate date contabile, este necesar ca
acestea să fie consecvente cu datele procesate prin sistemul contabil. De
exemplu, pentru determinarea unui provizion de garanţie, auditorul obţine o
probă de audit conform căruia datele referitoare la produsele aflate încă în
perioada de garanţie, la finele perioadei, sunt în concordanţă cu informaţiile
despre vânzări existente în sistemul contabil;
– caută probe din surse exterioare agentului economic auditat. De
exemplu, când examinează un provizion pentru uzura morală a stocului
calculat, prin referire la vânzările viitoare anticipate, audiatorul poate, în
plus faţă de examinarea datelor interne, cum ar fi nivelurile vânzărilor
anterioare, comenzile şi tendinţele de marketing, să caute probe în
estimările privind vânzările de produse pe ramura de activitate şi în
analizeze de piaţă;
– evaluează dacă datele colectate sunt în mod adecva analizate şi
proiectate încât să formeze o bază rezonabilă pentru determinarea estimării
contabile. Exemple: aprovizionarea cu un element de stoc bazată pe
utilizarea lui anterioară şi prognozată;
– evaluează dacă entitatea dispune de o bază adecvată, pentru
principalele ipoteze utilizate în estimarea contabilă. În unele cazuri
ipotezele se bazează pe statistici guvernamentale sau ale sectorului de
activitate, cum ar fi viitoarele rate ale inflaţiei, ratele dobânzilor ,ratele de
angajare a forţei de muncă şi creşterea anticipată a pieţei. În alte cazuri,
ipotezele sunt specifice agentului economic şi să bazează pe date generate
în mod intern.
Pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazează estimarea, audiatorul
consideră dacă ele sunt:
• rezonabile în lumina rezultatelor efective din perioadele anterioare;
• consecvente cu cele folosite pentru alte estimări contabile;
• consecvente cu planurile managementului ce par a fi adecvate.
Auditorul acordă atenţie particulară ipotezelor care sunt sensibile
variaţiilor, subiectivismului şi susceptibilităţii de erori semnificative.
În cazul unor estimări complexe, ce implică tehnici specializate,
poate fi necesar ca auditorul să folosească un expert în domeniu.

169

Universitatea SPIRU HARET


Auditorul are obligaţia să revizuiască gradul de adecvare continuă a
formulei utilizate de management pentru întocmirea estimărilor contabile.
Pentru aceasta este necesară cunoaşterea rezultatelor financiare ale
agentului economic din perioadele anterioare, a practicilor utilizate de alţi
agenţi economici din sectorul de activitate şi a viitoarelor planuri ale
managementului, aşa cum sunt prezentate auditorului;
b) testarea calculelor implicate în estimare. Auditorul testează
procedurile de calcul utilizate de management. Natura, durata şi întinderea
testelor realizate de auditor depinde de factori, cum sunt:
– complexitatea implicată în calcularea estimării contabile;
– evaluarea de către auditor a procedurilor şi metodelor folosite de
agentul economic auditat în elaborarea estimării şi semnificaţiei acesteia în
contextul situaţiilor financiare;
c) compararea, când este posibil, a estimărilor făcute pentru
perioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade. Această
comparare asistă auditorul în:
– obţinerea de probe despre credibilitatea generală a procedurilor de
estimare ale agentului economic auditat;
– considerarea necesităţii ajustării formulei de estimare;
– evaluarea dacă diferenţele dintre rezultatele efective şi estimările
anterioare au fost cuantificate şi dacă, unde este cazul, au fost făcute ajustări
sau prezentări de informaţii adecvate;
d) considerarea procedurilor de aprobare ale managementului.
Estimările contabile semnificative sunt, de regulă, revizuite şi aprobate de
managementul agentului economic. Auditul consideră dacă o astfel de
revizuire şi aprobate sunt efectuate de către nivelul adecvat al
managementului şi dacă acestea sunt evidenţiate în documentaţia ce susţine
determinarea estimării contabile.
B. Folosirea unei estimări independente pentru comparaţie cu
cea întocmită de management
Auditorul poate elabora sau obţine o estimare independentă şi să o
compare cu estimarea contabilă întocmită de managementul agentului
economic auditat. În acest caz, auditorul:
– evaluează datele, consideră ipotezele şi testează procedurile de
calcul folosite;

170

Universitatea SPIRU HARET


– compară estimările contabile făcute pentru perioade anterioare cu
rezultatele efective ale acelor perioade.
C. Revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă estimarea
făcută
Tranzacţiile şi evenimentele care apar după finalul perioadei, dar sunt
anterioare finalizării auditului, pot oferi probe de audit în ceea ce priveşte o
estimare contabilă făcută de managementul agentului economic.
Revizuirea unor asemenea tranzacţii şi evenimente de către auditor
reduce sau chiar elimină nevoia auditorului de a revizui şi testa procesul
utilizat de management în elaborarea estimării contabile sau de a utiliza o
estimare independentă pentru a evalua rezonabilitatea estimării contabile.
Auditorul trebuie să facă o evaluare finală a rezonabilităţii
estimării bazată pe cunoaşterea clientului şi dacă este în concordanţă
cu alte probe de audit obţinute în timpul auditului.
În acest scop, procedural, auditorul ia în considerare dacă există
tranzacţii sau evenimente ulterioare semnificative care să afecteze datele şi
ipotezele folosite în determinarea estimării contabile.
Estimările contabile prezintă incertitudini inerente. Acolo unde există
o diferenţă între estimarea auditorului asupra valorii susţinută mai bine prin
probe de audit disponibile şi valoarea estimată inclusă în situaţiile
financiare, auditorul determină dacă această diferenţă necesită o ajustare.
Dacă diferenţa este rezonabilă, în sensul că valoarea din situaţiile
financiare este inclusă într-o marjă de rezultate acceptabile, poate să nu
necesite ajustări. În cazul în care auditorul crede că diferenţa nu este rezo-
nabilă, se solicită managementului agentului economic auditat să revi-
zuiască estimare. În situaţia în care managementul refuză să revizuiască
estimarea, diferenţa se consideră o eroare.
Dacă diferenţele individuale acceptate ca fiind rezonabile sunt
orientate într-o singură direcţie se ia în considerare dacă prin cumulare pot
avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. În asemenea
circumstanţe, auditorul evaluează estimările contabile luate ca un întreg.

171

Universitatea SPIRU HARET


În sinteză, modalităţile de abordare în auditarea estimărilor contabile sunt:
A. Revizuirea şi testarea procesului utilizat de managementul agentului
economic auditat pentru elaborarea estimării
Etape:
a) evaluarea datelor şi considerarea ipotezelor pe care este bazată estimarea
În această fază auditorul:
evaluează dacă datele pe care se bazează estimarea sunt precise, complete şi
relevante
caută probe din surse exterioare agentului economic auditat
evaluează dacă:
datele colectate sunt în mod adecvat analizate şi proiectate încât să formeze o
bază rezonabilă pentru determinarea estimării contabile
agentul economic dispune de o bază adecvată pentru principalele ipoteze
utilizate în estimarea contabilă.
b) testarea calculelor implicate în estimare, respectiv a procedurilor de calcul
utilizate de management
c) compararea estimărilor făcute pentru perioadele anterioare cu rezultatele
efective ale acelor perioade
d) considerarea procedurilor de aprobare a managementului
B. Folosirea unei estimări independente pentru comparaţie cu cea întocmită de
management
C. Revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă estimarea făcută

3.9. Evenimente ulterioare în audit


Auditorul ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra
situaţiilor financiare şi, implicit, asupra raportului de audit.
Evenimente ulterioare în audit sunt evenimentele (faptele) care:
– apar între sfârşitul perioadei de raportare şi data raportului auditorului;
– sunt descoperite ulterior datei raportului auditorului. Standardul
internaţional de contabilitate „Evenimente ulterioare datei bilanţului”
identifică două tipuri de evenimente, favorabile şi nefavorabile, care apar
după sfârşitul perioadei:
– care asigură şi alte dovezi asupra condiţiilor care au existat la
sfârşitul perioadei;
– care conferă indicii asupra condiţiilor apărute ulterior sfârşitului
perioadei.
A. Evenimente care au loc până la data raportului auditorului
Auditorul efectuează proceduri menite să furnizeze probe de audit
suficiente, adecvate asupra faptului că au fost identificate toate
evenimentele, care apar până la data raportului auditorului şi care pot
necesita ajustarea sau prezentarea în situaţiile financiare. Aceste proceduri
172

Universitatea SPIRU HARET


sunt adiţionale procedurilor de rutină care pot fi aplicate tranzacţiilor
specifice care apar după sfârşitul perioadei pentru a obţine probe de audit
referitoare la soldurile contabile la sfârşitul perioadei, de exemplu testarea
stocurilor de separare a exerciţiilor şi plăţile către creditori.
Procedurile pentru identificarea evenimentelor care pot necesita
ajustări sau prezentări în situaţiile financiare se efectuează cât mai aproape
posibil de data raportului auditorului şi, de regulă, includ revizuirea
procedurilor stabilite de managementul agentului economic pentru a
asigura identificarea evenimentelor ulterioare.
Pentru realizarea acestui obiectiv (identificarea evenimentelor
ulterioare) se aplică proceduri, cum sunt:
– citirea proceselor-verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor,
ale consiliului de administraţie, ale comitetului director şi ale comitetului de
audit, ţinute după sfârşitul perioadei şi investigarea aspectelor discutate la
întruniri pentru care procesele verbale nu sunt încă disponibile;
– citirea celor mai recente situaţii financiare interimare disponibile
ale agentului economic şi, dacă se consideră necesar şi adecvat, a bugetelor,
a prognozelor fluxurilor de numerar şi a altor rapoarte conexe ale
managementului;
– discuţii sau extinderea unor anchete orale sau scrise anterioare cu
consilierii juridici şi avocaţii agentului economic despre litigii;
– consultarea managementului asupra faptului dacă au apărut
evenimente ulterioare care ar putea afecta situaţiile financiare, ca de
exemplu: statutul curent al elementelor care au fost contabilizate pe baza
unor date preliminare sau neconcludente; dacă s-au contractat noi
angajamente, împrumuturi sau garanţii; dacă au avut loc vânzări de active
sau sunt planificate astfel de vânzări; dacă au fost emise noi acţiuni sau
obligaţiuni sau a fost realizat un contract de fuziune sau de lichidare ori este
planificat un astfel de contract; dacă există active care au fost distruse de
inundaţii sau incendii; dacă au fost efectuate ajustări contabile neobişnuite
sau se au în vedere astfel de ajustări; dacă au apărut evenimente sau este
posibil să apară astfel de evenimente care ar aduce în discuţie gradul de
adecvare a politicilor contabile utilizate în situaţiile financiare, de exemplu,
dacă astfel de evenimente aduc în discuţie validitatea principiului
continuităţii activităţii.

173

Universitatea SPIRU HARET


Când auditorul descoperă evenimente care afectează semnificativ
situaţiile financiare, evaluează dacă evenimentele sunt contabilizate
corespunzător şi prezentate adecvat în situaţiile financiare.
B. Fapte descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de
emiterea situaţiilor financiare
Auditorul nu are nici o responsabilitate pentru efectuarea de
proceduri sau anchete în ceea ce priveşte situaţiile financiare după data
raportului de audit. Pe durata perioadei de la data raportului auditorului şi
până la data emiterii situaţiilor financiare, responsabilitatea de a informa
auditorul despre evenimentele care pot afecta situaţiile financiare aparţine
managementului agentului economic.
Dacă, după data raportului de audit, dar înainte emiterii situaţiilor
financiare, auditorul descoperă fapte care pot afecta semnificativ situaţiile
financiare, evaluează dacă situaţiile financiare necesită a fi amendate,
discută problema cu managementul agentului economic şi acţionează
adecvat circumstanţelor.
În situaţia în care managementul amendează situaţiile financiare,
auditorul efectuează procedurile necesare în circumstanţele respective şi
furnizează un nou raport asupra situaţiilor financiare amendate.
Dacă managementul nu amendează situaţiile financiare în
circumstanţele în care auditorul consideră că acestea necesită a nu emite
situaţii financiare şi raportul auditorilor către terţe părţi. Dacă situaţiile
financiare sunt ulterior transmise, auditorul ia măsuri pentru a preveni
terţele părţi să nu se bazeze pe raportul auditorului.
C. Fapte descoperite după emiterea situaţiilor financiare
Atunci când, după emiterea situaţiilor financiare, auditorul ia
cunoştinţă de un fapt care a existat la data raportului auditorului şi care,
dacă era cunoscut la acea dată, putea determina auditorul să-şi modifice
raportul de audit, acesta hotărăşte dacă situaţiile financiare necesită a fi
revizuite, discută problema cu managementul agentului economic şi ia
măsurile adecvate în circumstanţele respective.
În cazul în care managementul revizuieşte situaţiile financiare,
auditorul efectuează procedurile de audit necesare în circumstanţele date,
revizuieşte măsurile luate de management pentru a se asigura că toţi cei
care au primit situaţiile financiare emise anterior împreună cu raportul de

174

Universitatea SPIRU HARET


audit sunt informaţi despre această situaţie şi emite un nou raport asupra
situaţiilor financiare revizuite.
Noul raport al auditorului include un paragraf de evidenţiere în care
se face referire la o notă anexată la situaţiile financiare cu privire la
motivele revizuirii situaţiilor financiare emise anterior şi ale raportului de
audit emis anterior.
Atunci când managementul nu ia măsurile necesare pentru a se
asigura că toţi cei care au primit situaţiile financiare emise anterior
împreună cu raportul auditorului sunt în continuare informaţi asupra
situaţiei şi nu revizuieşte situaţiile financiare. În condiţiile în care consideră
necesar ca acestea să fie revizuite notifică persoanele responsabile în ultimă
instanţă de întreaga evoluţie a agentului economic.

175

Universitatea SPIRU HARET


CAPITOLUL 4
PROCEDEE ŞI TEHNICI FOLOSITE ÎN AUDIT

4.1. Proceduri analitice în audit


Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor
semnificative, precum şi investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile
aşteptate.
Procedurile analitice includ:
a) luarea în considerare a comparaţiilor dintre informaţiile financiare
ale agentului economic cu:
– informaţii comparabile aferente perioadelor anterioare;
– rezultatele anticipate ale agentului economic; prognoze-previziuni;
estimări ale auditorului, estimări;
– informaţii referitoare la un sector de activitate similar: compararea
indicatorului vânzărilor unui agent economic cu media pe ramură de
activitate sau cu alţi agenţi economici comparabili ca dimensiune,
aparţinând aceleiaşi ramuri
b) consideraţii privind relaţiile:
– între elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi
conform unui model previzibil bogat pe experienţa agentului economic,
cum ar fi procentele marjei brute;
– dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante,
cum ar fi costurile cu salarizarea în relaţie cu numărul de angajaţi.
Pentru aplicarea procedurilor analitice menţionate se pot utiliza
metode care variază de la comparaţii simple până la analize complexe.
Procedurile analitice pot fi aplicate:
– situaţiilor financiare consolidate;
– situaţiilor financiare ale componentelor – filiale, diviziuni,
segmente;
– elementelor individuale ale informaţilor financiare.

176

Universitatea SPIRU HARET


Alegerea de către auditor a procedurilor, metodelor şi nivelului de
aplicare constituie o problemă de raţionament profesional.
Procedurile analitice se utilizează în următoarele scopuri:
a) de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei, şi
întinderii altor proceduri de audit.
Auditorul aplică proceduri analitice în cadrul etapei de planificare
pentru a ajuta la înţelegerea activităţii şi la identificarea domeniilor cu risc
potenţial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvălui unele aspecte ale
activităţii de care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl ajută la
determinarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit;
b) ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai
funcţională şi eficientă decât testele de detaliu necesare reducerii riscului
de nedetectare pentru anumite aserţiuni privind situaţiile financiare.
Siguranţa auditorului în ceea ce priveşte procedurile de fond, de
reducere a riscului de nedetectare aferent anumitor aserţiuni privind
situaţiile financiare, poate deriva din testele de detaliu, din procedurile
analitice sau dintr-o combinaţie a acestora. Decizia referitoare la care
proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se
bazează pe raţionamentul profesional al auditorului, raţionament ce vizează
funcţionarea şi eficienţa preconizată a procedurilor disponibile pentru
reducerea riscului de nedectare în cazul unor aserţiuni specifice privind
situaţiile financiare.
Atunci când auditorul intenţionează să utilizeze procedurile
analitice ca proceduri de fond ia în considerare factori, cum sunt:
b.1) obiectivele procedurilor analitice şi măsura în care se poate
baza pe rezultatele lor, respectiv gradul de siguranţă pe care auditorul
îl acordă rezultatelor procedurilor analitice.
Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe ipoteza că relaţiile
dintre date există şi se menţin, în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind
contrare. Prezenţa acestor relaţii asigură probe de audit în ceea ce priveşte
exhaustivitatea, precizia şi validitatea datelor produse de sistemul contabil.
Totuşi, încrederea în rezultatele procedurilor analizate depinde de evaluarea
de către auditor a riscului ca procedurile analitice să identifice relaţii
asemănătoare cu cele aşteptate, atunci când există, de fapt, erori
semnificative de declarare.
Gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă procedurilor
analitice depinde de următorii factori:
177

Universitatea SPIRU HARET


– pragul de semnificaţie al elementelor implicate. De exemplu,
atunci când soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazează
numai pe procedurile analitice pentru a-şi formula concluziile;
– alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de
audit. De exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea
încasărilor ulterioare de numerar pot confirma sau infirma întrebări apărute
în urma aplicării procedurilor analitice asupra analizei pe maturităţi a
conturilor de creanţe;
– precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor
analitice pot fi prevăzute. De exemplu, consecvenţa este mai mare în
cazul comparării marjei profitului brut de la o persoană la alta în cazul
comparării cheltuielilor opţionale pentru cercetare sau reclamă;
– evaluarea riscului inerent şi a riscului de control. De exemplu,
în cazul în care controlul intern asupra procesării ordinelor de vânzare este
slab şi, prin urmare, riscul de control este ridicat, pentru desprinderea
concluziilor referitoare la creanţe este necesară o mai mare încredere în
testele de detalii a tranzacţiilor şi soldurilor în procedurile analitice;
b.2) natura agentului economic auditat şi gradul în care
informaţiile pot fi împărţite. De exemplu: procedurile analitice pot fi mai
eficiente dacă se aplică informaţiilor financiare referitoare la secţiuni
individuale ale unei activităţi sau situaţiilor financiare ale componentelor
agentului economic, diversificate, decât atunci când se aplică situaţiilor
financiare ale agentului economic ca un întreg;
b.3) disponibilitatea informaţiilor financiare (prognoze şi
previziuni) şi nefinanciare (numărul de unităţi produse sau vândute);
b.4) credibilitatea informaţiilor disponibile (previziuni întocmite
cu suficienţă atenţie);
b.5) revelaţia informaţiilor disponibile (dacă previziunile sunt
întocmite ca rezultate ce se preconizează sau ca obiective care se vor
atinge);
b.6) sursa informaţiilor disponibile (sursele independente de
agentul economic sunt mai credibile decât sursele interne);
b.7) comparabilitatea informaţiilor disponibile (datele referitoare
la o ramură de activitate extinsă ar putea avea nevoie de o completare
pentru a fi comparate cu acelea ale unui agent economic care produce şi
comercializează produse specializate);

178

Universitatea SPIRU HARET


b.8) cunoştinţele acumulate pe parcursul activităţilor anterioare
de audit, împreună cu capacitatea auditorului de a înţelege funcţionarea
sistemelor contabile şi de control intern, precum şi tipurile de probleme
care au generat ajustări contabile în perioadele precedente;
c) ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul
etapei de revizuire finală a activităţii de audit.
Auditorul aplică procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul
auditului, atunci când poate formula o concluzie generală privind
conformitatea situaţiilor financiare, ca întreg, cu ceea ce auditorul cunoaşte
despre agentul economic (client). Concluziile desprinse din rezultatele unor
astfel de proceduri se formulează cu intenţia de a corobora cu concluzii
desprinse în timpul auditării componentelor sau elementelor individuale ale
situaţilor financiare şi de a ajuta la formularea unor concluzii generale
privitoare la credibilitatea situaţiilor financiare. Aceste concluzii pot să
identifice domenii care solicită aplicarea de proceduri suplimentare.
Investigarea situaţiilor neobişnuite. Atunci când procedurile
analitice identifică fluctuaţii sau relaţii semnificative care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile
aşteptate, auditorul investighează şi obţine explicaţii adecvate şi probe
coroborative corespunzătoare.
Investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor neobişnuite începe, de regulă,
cu investigarea managementului agentului economic, urmată de:
– coroborarea răspunsurilor managementului, prin compararea
acestora cu cunoştinţele auditorului despre client şi cu alte probe obţinute
pe parcursul procesului de audit;
– luarea în considerare a necesităţii aplicării altor proceduri de audit
bazate pe rezultatele unor asemenea investigaţii, în cazul în care
managementul nu oferă o explicaţie sau dacă explicaţia este considerată
necorespunzătoare
Categorii de proceduri analitice
În practica auditului se aplică categorii de proceduri de audit, cum
sunt:
a) Examenele generale de veridicitate, care constau în comparaţii la
un nivel de regrupare foarte înalt între informaţiile din exerciţiul curent şi
cele din exerciţiile anterioare, între informaţiile din bugete şi din statisticele
furnizate de agentul economic auditat. Această tehnică nu ajută la stabilirea
gradului de fiabilitate a probelor de audit, în schimb ajută la înţelegerea
179

Universitatea SPIRU HARET


modului de funcţionare a agentului economic, a legăturilor dintre diferite
elemente structurale ale acestuia;
b) Analizele comparative, respectiv comparaţii ale nivelurilor sau
relaţiilor declarate pentru exerciţiul curent cu cele din exerciţiile precedente,
fără însă a efectua corecţiile impuse de modificările pe care le-a suportat
fiecare element. Spre deosebire de examenele generale de veridicitate,
analize comparative impuse de stabilirea unui prag de precizie, în mod
subiectiv, de la care toate fluctuaţiile sunt considerate ca fiind importante.
De regulă, pragul de precizie se corelează cu pragul de semnificaţie.
Analizele comparative pot furniza un anumit grad de corectitudine asupra
probelor de audit;
c) Analizele previzionale, care presupun o comparaţie a nivelurilor
contabilizate (indicatori, fluctuaţii sau raţii-raţia) este un raport procentual
între două mărimi economice-financiare), aferente exerciţiului curent,
ţinând cont de tendinţele care emană din nivelurile indicatorilor sau raţiilor
exerciţiului precedent. Spre deosebire de analizele comparative, în acest caz,
datele exerciţiului precedent utilizate pentru efectuarea analizei previzionale
sunt corijate pentru a ţine cont de toate modificările cunoscute pe care le-au
suferit factorii care influenţează datele. Spre exemplu, modificările pe care le-
ar putea suferi preţurile de vânzare ale produselor este operaţiunea care
produce un nivel mai mare al estimărilor decât analiza comparativă.
Analizele previzionale permit obţinerea unui grad de certitudine mai
înalt, întrucât impun stabilirea unui prag de precizie mai înalt în ceea ce
priveşte relevarea fluctuaţiilor importante;
d) Analizele statistice, care constau într-o cercetare a comporta-
mentului cunoscut al variabilelor şi elaborarea unei ecuaţii sau a unui
model care explică relaţia dintre mediile acestor variabile. Deşi sunt
asemănătoare cu analizele previzionale, analizele statistice au drept
caracteristică furnizarea de previziuni mai fiabile ale variabilei dependente
şi permit măsurarea obiectivă a încrederii (fiabilităţii) şi a preciziei reale a
previziunii. Obiectivul acestor analize este obţinerea unui nivel ridicat de
certitudine a probelor de audit;
e) Analiza globală, care presupune stabilirea unei estimări a soldului
unui cont pe baza relaţiilor cunoscute şi verificate între datele contabile ale
agentului economic auditat. De exemplu, auditorul poate să verifice
numărul de unităţi (active, magazine, spaţii etc.) pe categorii, precum şi
chiria medie şi apoi să efectueze o comparaţie cu veniturile sau profiturile
realizate.

180

Universitatea SPIRU HARET


Analiza globală furnizează, de regulă, o estimare extrem de precisă
asupra unui cont şi în consecinţă, o certitudine ridicată de audit.
Procedurile analitice se derulează pe faze descompuse pe etape, care
în sinteză se prezintă astfel:
A. Alegerea procedurii analitice, cu următoarele etape:
a) precizarea cardului examinat;
b) stabilirea obiectivelor procedurii analitice;
c) alegerea procedurii analitice care va fi utilizată;
d) alegerea unei analize informatice sau neinformatice a datelor;
e) definirea fluctuaţiei de importanţă;
f) precizarea gradului de certitudine care să permită aplicarea
procedurii analitice;
g) analiza şi aprobarea de către conducătorul misiunii de audit a
planului de aplicare a procedurii analitice;
B. Compararea datelor sau relaţiilor pentru procedura analitică:
a) prevenirea manipulărilor;
b) stabilirea comparaţiilor;
C. Examinarea fluctuaţiilor importante, care implică:
a) relevarea fluctuaţiilor importante;
b) ancheta asupra fluctuaţiilor importante, care pot fi fapte de
circumstanţă pe care auditorul:
– le cunoaşte, dar, în mod voluntar, nu ţine cont de ele în pregătirea
aplicării proceduri;
– nu le cunoaşte în momentul planificării procedurii analitice, dar îl
interesează (fluctuaţii inexplicabile);
D. Evaluarea rezultatelor, cu următoarele etape:
a) formularea concluziilor, cu următoarele scenarii:
a.1.) în desfăşurarea procedurii analitice nu există fluctuaţii
importante şi auditorul nu a relevat informaţii contradictorii care ar putea
indica existenţa fluctuaţiilor de acest gen. În acest caz, chiar dacă auditul nu
a efectuat ancheta asupra fluctuaţiilor importante, procedura analitică îi
permite să obţină un nivel de certitudine cerut;
a.2.) auditorul a efectuat o anchetă asupra tuturor fluctuaţiilor
importante şi a obţinut explicaţii corespunzătoare pe care le-a coroborat şi
consemnat. Şi în acest caz procedura analitică permite auditorului să obţină
gradul de certitudine cert;

181

Universitatea SPIRU HARET


a.3) auditorul a obţinut explicaţii pentru toate fluctuaţiile importante,
dar circumstanţele nu justifică costul activităţilor pe care ar trebui să le
desfăşoare pentru obţinerea probelor de audit suplimentare, care să permită
să se coroboreze de o manieră satisfăcătoare explicaţiile furnizate de
managementul agentului economic. În acest caz, auditorul nu trebuie să
tragă nici o concluzie privind certitudinea procedurii analitice şi este
necesar să efectueze alte sondaje detaliate corespunzător. Dacă aceste
sondaje detailate nu produc informaţii care să contrazică explicaţiile
managementului agentului economic, auditorul obţine astfel un prag (grad)
de certitudini suficiente;
a.4) auditorul nu a ajuns să obţină explicaţii satisfăcătoare pentru
unele fluctuaţii importante. În acest caz se procedează la aplicarea
sondajelor detaliate, dar şi a proceduri analitice. De asemenea, în cazul
existenţei unei neconcordanţe majore cu gradul de certitudini al procedurii
analitice, auditorul reevaluează gradul său de încredere în sistemele
contabil şi de control intern.
b) revizuirea şi aprobarea planului de derulare a procedurii analitice
de către conducătorul misiunii de audit.

4.2. Eşantionarea în audit


4.2.1. Definire, populaţia, unitatea de eşantionare,
stratificarea populaţiei
Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit
pentru mai puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau
unei clase de tranzacţii, astfel încât toate eşantioanele să aibă posibilitatea
de a fi selectate. Acest fapt permite auditorului să obţină şi să evacueze
probele de audit în ceea ce priveşte unele caracteristici ale elementelor
selectate, cu scopul de a formula concluzii referitoare la populaţia din
cadrul căreia a fost extras eşantionul.
Populaţia reprezintă întregul set de date din care se selectează un
eşantion, pe baza căruia se formulează o concluzie. De exemplu, toate
elementele din soldul unui cont sau dintr-o clasă de tranzacţie constituie o
populaţie.
Este important pentru auditiv să se asigure că populaţia este:
a) adecvată obiectivului procedurii de eşantioane şi să includă
aprecieri referitoare la direcţia în care se derulează testarea. de exemplu,
182

Universitatea SPIRU HARET


dacă obiectivul auditului este acela de a testa supraevaluarea creanţelor de
la clienţi, populaţia poate fi definită ca o listă a soldului de clienţi. Pe de altă
parte, atunci când se testează subevaluarea datoriilor, populaţia nu mai
constituie liste ale soldurilor de furnizori, ci în principal plăţile ulterioare,
facturile neplătite, declaraţiile furnizorilor, notele de recepţie care nu au
factura corespunzătoare sau alte populaţii care asigură probe de audit
referitoare la subevaluarea datoriilor;
b) Completă. De exemplu:
– dacă auditorul intenţionează să selecteze dintru-un dosar chitanţele
care atestă plata, concluziile nu pot fi formulate pentru toate chitanţele din
perioada exerciţiului decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate
chitanţele au fost îndosariate;
– similar, dacă auditorul intenţionează să folosească eşantionul pentru
a formula concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control
intern pe durata perioadei financiare de raportare, populaţia trebuie să
includă toate elementele relevante din întreaga perioadă
O populaţie poate fi divizată în straturi sau subpopulaţii şi fiecare
strat se examinează separat. Stratificarea este procesul de divizare a
populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre acestea reprezentând un grup de
unităţi de eşantionare şi având caracteristicii similare (deseori valoarea
monetară).
Elementele individuale care alcătuiesc populaţia se numesc unităţi de
eşantionare. Unitatea de eşantionare reprezintă elementele individuale care
constituie o populaţie. De exemplu, cecurile emise, operaţiunile de creditare
a extraselor de cont, facturile de vânzare sau soldurile creanţelor ori o
unitate monetară.
Obiectivul stratificării este acela de a reduce variabilitatea elemen-
telor din fiecare stat şi, în consecinţă, să permită o reducere a dimensiunii
eşantionului fără o creştere proporţională a riscului de eşantionare.
Subpopulaţiile trebuie astfel definite încât oricare unitate din eşantion să
poată aparţine doar unui singur strat.
O populaţie poate fi stratificată:
a) după valoarea monetară. De exemplu, atunci când sunt derulate
proceduri de fond, soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii sunt stratificate
de multe ori după valoarea monetară. Această stratificare permite ca un
efort audit mai mare să fie direcţionat către elemente cu valoare mai mare

183

Universitatea SPIRU HARET


care pot conţine un potenţial de eroare mai mare în ceea ce priveşte
supraevaluarea.
Deseori, în cazul procedurilor de fond, în special când sunt testate
supraevaluările, este eficient ca unitatea de eşantionare să fie unităţile
monetare individuale care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de
tranzacţii. Având selectate unităţile monetare specifice din cadrul
populaţiei, de exemplu soldul conturilor de creanţe, auditorul examinează
ulterior elementele particulare, de exemplu soldurile individuale, care
conţin unităţile monetare respective.
b) în funcţie de o caracteristică anume, care indică un risc mai mare
de eroare. De exemplu, testarea valorii conturilor de creanţe are în vedere
stratificarea soldurilor după vechime.
Rezultatele procedurilor aplicate unui eşantion de elemente ce aparţin
unui strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel
strat. Pentru a trage o concluzie asupra întregii populaţii, auditorul ia în
considerare riscul şi pragul de semnificaţie în relaţie cu oricare alt stat care
alcătuieşte întreaga populaţie. De exemplu, 25% dintre elementele unei
populaţii pot constitui 85% din valoarea soldului unui cont. Auditorul
evaluează rezultatele acestui eşantion şi ajunge la o concluzie asupra a 85%
din valoare separat de restul de 15%, pentru care foloseşte un alt eşantion
sau mijloace de obţinere a probelor ori se iau în considerare ca
nesatisfăcătoare.

4.2.2. Probele de audit – teste de control şi proceduri de fond


Proba de audit se obţine în urma unui amestec corespunzător de teste
de control şi proceduri de fond.
a) Testele de control se efectuează dacă auditorul are în vedere eva-
luarea unui nivel scăzut al riscului de control pentru o anumită aserţiune.
Bazându-se pe înţelegerea sa în ceea ce priveşte sistemele contabil şi
de control intern, auditorul identifică caracteristicile sau atribuţiile care
indică realizarea unui control, ca şi posibilele derivaţii care indică abaterea
de la realizarea sa corespunzătoare. prezenţa sau absenţa atributelor poate fi
apoi testată de către auditor.
Eşantionarea în audit pentru testele de control este în general
corespunzătoare atunci când aplicarea controlului generează probe ale

184

Universitatea SPIRU HARET


aplicării sale. De exemplu, probe privind autorizarea unei intrări de date
întru-un sistem de procesare a datelor bazate pe un microcomputer.
b) Procedurile de fond se asociază valorilor şi sunt de două tipuri:
proceduri analitice şi teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor. Scopul
procedurilor de fond este acela de a obţine probe de audit pentru a detecta
declarările eronate semnificative din situaţiile financiare.
Atunci când se derulează proceduri de fond, pot fi folosite
eşantionarea şi alte mijloace de selectare a elementelor pentru testarea şi
culegerea probelor de audit pentru:
– a verifica una sau mai multe aserţiuni despre o anumită valoare din
situaţiile financiare. De exemplu, existenţa creanţelor;
– a face o estimare independentă a unor valori. de exemplu, valoarea
stocurilor uzate moral.
Procedurile pentru obţinerea probelor de audit includ: inspectarea,
observarea, investigarea şi confirmarea, calcului şi procedurile analitice.
Alegerea procedurilor adecvate este o problemă de raţionament profesional
în circumstanţele respective. Aplicarea acestor proceduri implică selecţia
unităţilor pentru testare din cadrul unei populaţii.
Selectarea elementelor de testare pentru culegerea probelor de audit
Când procedurile de audit sunt concepute, auditorul determină
mijloacele adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Mijloacele
disponibile auditorului sunt: selectarea tuturor elementelor (examinare
100%), selectarea elementelor specifice, eşantionarea.
a) Soluţia tuturor elementelor. Auditorul poate decide că cel mai
adecvat este să examineze întreaga populaţie de elemente care alcătuiesc
soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii (sau un strat din cadrul acelei
populaţii). Examinarea în proporţie de 100% este puţin probabilă în cazul
testelor de control. Ea este mai frecventă în cazul procedurilor
fundamentale. De exemplu, examinarea în proporţie de 100% poate fi
adecvată când populaţia este constituită dintr-un număr mic de elemente cu
valoare mare, atunci când riscul inerent şi cel de control sunt, ambele mari,
şi alte mijloace nu oferă probe de audit adecvate suficiente sau când natura
repetitivă a calculului sau alte procese derulate printr-un sistem
informaţional computerizat determină eficienţa unei examinări de 100%.
b) Selecţia elementelor specifice. Auditorul poate decide să selecteze
elemente specifice dintr-o populaţie pe baza unor facturi, precum

185

Universitatea SPIRU HARET


cunoştinţele despre afacerea clientului, evaluările preliminare ale riscului
inerent şi riscul de control şi caracteristicile populaţiei care este testată.
Selecţia elementelor specifice, bazată pe raţionamentul profesional,
este supusă riscului de non-eşantionare.
Elementele specifice selectate pot include:
– elemente cu valoare sau importanţă mare. De exemplu: elemente
care creează suspiciune, sunt neobişnuite, au înclinaţie pronunţată spre risc
sau au un istoric cu erori;
– toate elementele pentru o anumită valoare. De exemplu, elementele
care depăşesc o anumită sumă astfel încât să se poată verifica o proporţie
mare din totalul valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacţii;
– elemente pentru obţinerea de informaţii. De exemplu, despre
afacerea clientului, natura tranzacţiilor, sistemul contabil sau de control
intern;
– elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul poate folosi
raţionamentul profesional pentru a selecta şi examina elemente specifice
determinând dacă o procedură anume a fost derulată sau nu.
Deşi examinarea selectivă a elementelor specifice din soldul unui
cont sau dintr-o clasă de tranzacţii este adesea un mijloc eficient pentru
obţinerea probelor de audit, ea nu constituie o eşantionare de audit.
Rezultatele procedurilor aplicate elementelor selectate în acest fel nu poate
fi proiectate asupra întregii populaţii.
c) Eşantionarea în audit poate fi aplicată asupra soldului unui cont
sau unei clase de tranzacţii, folosindu-se metode de eşantionare non-
statistice sau statistice.
Abordarea statistică şi non-statistică a eşantionării
Eşantionarea statistică reprezintă o abordare a eşantionării ce are
următoarele caracteristici:
– selecţia eşantionului se face aleatoriu;
– folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele
eşantionării, inclusiv măsurarea riscului de eşantionare.
O abordare a eşantionării care nu prezintă aceste caracteristici este
considerată o eşantionare non-statistică
Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau non-statistică
depinde de judecata profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai
eficientă modalitate de a obţine probe de audit corespunzătoare, suficiente
în circumstanţele respective. De exemplu, în cazul testelor de control,
186

Universitatea SPIRU HARET


analiza naturii şi cauzele deviaţiilor depistate este adesea mai importantă
decât simpla analiză statistică a prezenţei sau absenţei (adică numărarea)
deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie, eşantionarea non-statistică poate fi cea
mai adecvată.
Atunci când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea
eşantionului poate fi determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau
raţionamentului profesional. Dimensiunea eşantionului nu este un criteriu
valid pentru a distinge între abordarea statistică şi cea non-statistică.

4.2.3. Riscul de eşantionare


Riscul de eşantionare apare din posibilitatea ca aceea concluzie a
auditorului, bazată pe un eşantion, să difere de concluzia la care s-ar fi ajuns
dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de audit.
Există două tipuri de riscuri de eşantionare şi anume riscul ca
auditorul să ajungă la concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de
control este:
– mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond,
că o eroare importantă nu există, deşi, în realitate ea există. Acest tip de risc
afectează eficienţa auditului şi este mai mult decât probabil să conducă la o
opinie de audit nepotrivită;
– mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond,
că o eroare importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip
de risc afectează eficienţa auditului şi conduce, de regulă, la eforturi
suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale au fost incorecte.
Complemenţii matematici ai acestor riscuri considerate intervale de
încredere. De exemplu, pentru un risc de eşantionare de 3%, intervalul de
încredere este de 97%.
Riscul de neeşantionare ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori
ce determină auditorul să ajungă la o concluzie eronată din motive care nu
au legătură cu mărimea eşantionului. De exemplu, majoritatea probelor de
audit sunt, mai degrabă, cuprinzătoare decât concludente, auditorul putând
folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit ceea ce este
evident, nerecunoscând astfel o eroare.
Riscul în obţinerea probelor de audit. Pentru obţinerea probelor de
audit, auditorul foloseşte raţionamentul profesional pentru a aprecia riscul

187

Universitatea SPIRU HARET


de audit şi a stabili procedurile de audit care să asigure un risc redus până la
nivel acceptabil.
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit
inadecvată, atunci când situaţiile financiare conţin greşeli semnificative.
Riscul de audit este alcătuit din:
– riscul inerent: susceptibilitatea ca soldul unui cont să conţină erori
semnificative, asumându-se că nu există controale interne aferente;
– riscul de control: riscul ca o greşeală importantă să nu poată fi
prevenită sau detectată şi corectată la timp de către sistemele contabil şi de
control intern:
– riscul de detectare: riscul ca greşelile semnificative să nu poată fi
detectate de către auditor prin procedurile de fond.
Riscul de eşantionare şi riscul de non-eşantionare pot afecta
componentele riscului de audit. De exemplu:
a) atunci când efectuează teste de control, auditorul poate să nu
descopere erori în eşantion şi să tragă concluzia că riscul de control este
scăzut, în timp ca procentul de eroare în populaţie este, de fapt, la un nivel
neacceptabil (risc de eşantionare) sau pot exista erori în eşantion pe care
auditorul nu reuşeşte să le recunoască (risc de non-eşantionare).
b) cu privire la procedurile de fond, auditorul poate folosi o varietate
de metode pentru a reduce riscul de detectare la un nivel acceptabil. În
funcţie de natura lor, aceste metode se supun riscurilor de eşantionare şi/sau
de non-eşantionare. De exemplu, auditorul poate alege o procedură
analitică neadecvată (risc de non-eşantionare) sau poate găsi doar greşeli
minore într-un test al detaliilor când, în realitate, erorile prezente în
populaţie sunt mai mari decât o valoare tolerabilă (risc de eşantionare).
Atât pentru testele de control cât şi pentru procedurile de fond, riscul
de eşantionare poate fi redus prin mărimea dimensiunii eşantionului, în
timp ce riscul de non-eşantionare poate fi redus printr-o întrepătrundere
adecvată a activităţilor de planificare, supervizare şi revizuire.

4.2.4. Structurarea eşantionului


La structurarea unui eşantion de audit, auditorul ia în considerare
obiectivele testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia se extrage
eşantionul.

188

Universitatea SPIRU HARET


Auditorul apreciază ce condiţii determină o eroare prin raportare la
obiectivele testului. Înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este
importantă pentru a asigura că toate acele condiţii care sunt relevante pentru
obiectivele testului sunt incluse în proiectarea erorilor. De exemplu,
înregistrarea unor sume în contul altor clienţi decât ar fi trebuit, nu
afectează soldul total al contului de creanţe. În consecinţă, nu este adecvat
ca această situaţie să fie considerată o eroare la evaluarea rezultatelor
eşantionului procedurii de fond referitoare la existenţa creanţelor, situaţie în
care se aplică procedura confirmării, în schimb, înregistrarea unor sume în
contul altor clienţi decât ar fi trebuit poate avea un efect important asupra
altor domenii ale auditului precum evaluarea probabilităţii fraudei sau
constituirea proviziunilor pentru creanţe îndoielnice.
La efectuarea testelor de control, auditorul face, de regulă, o evaluare
preliminară a ratei erorii pe care se aşteaptă s-o descopere în cadrul
populaţiei ce se testează şi a nivelului riscului de control. Această evaluare
se bazează pe cunoştinţele anterioare ale auditorului sau pe examinarea
unui număr redus de elemente din cadrul acelei populaţi.
Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regulă, o
evaluare preliminară asupra valorii erorilor din populaţia respectivă.
Aceste evaluări preliminare sunt utile la structurarea unui eşantion de
audit şi la determinarea dimensiunii eşantionului.
De exemplu, dacă rata de eroare aşteptată este neacceptabil de mare,
în mod normal testele de control nu se efectuează. Totuşi, atunci când sunt
derulate proceduri de fond, dacă valoarea aşteptată a erorilor este ridicată,
sunt indicate: o examinare în proporţie de 100% sau folosirea unui eşantion
de dimensiune mare.

4.2.5. Mărimea eşantionului


Pentru a determina mărimea eşantionului, auditorul ia în considerare
dacă riscul de eşantionare este redus până la un nivel minim acceptabil.
Mărimea eşantionului:
– este afectată de nivelul riscului de eşantionare pe care auditorul este
dispus să-l accepte. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte
este mai scăzut, cu atât eşantionul este mai mare;

189

Universitatea SPIRU HARET


– poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin
exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv
circumstanţelor.
Standardul eşantionare în audit şi alte proceduri selective de testare
stabileşte diverşi factori care influenţează mărimea (dimensiunea) unui
eşantion şi, prin urmare, nivelul riscului de eşantionare
A) Atunci când determină dimensiunea eşantionului pentru un test de
control auditorul ia în considerare, împreună, următorii factori:
a) Încrederea declarată a auditorului în sistemele contabile şi de
control intern. O creştere a încrederii declarate a auditorului în sistemele
controlate şi de control intern are ca efect o creştere asupra dimensiunii
eşantionului. Cu cât auditorul intenţionează să obţină o siguranţă mai mare
din sistemul contabil şi de control intern, cu atât mai redusă este evaluarea
auditorului asupra riscului de control şi cu atât mai mare este mărimea
eşantionului. De exemplu, dacă la o evaluare preliminară riscul de control
apare redus, aceasta indică faptul că auditul are în vedere să se bazeze în
mare măsură pe operarea eficace a controalelor interne respective. De
aceea, auditorul are nevoie de mai multe probe de audit care să susţină
această evaluare decât ar fi cazul, dacă evaluarea riscului de control ar
indica un nivel mai mare al riscului, adică dacă s-ar avea în vedere un nivel
mai mic de siguranţă;
b) Rata de deviaţie de la testul de control (prescris) pe care auditorul
o poate accepta (eroarea tolerabilă). O creştere a ratei de deviaţie (erorii
tolerabile) de la testul de control prescris pe care auditorul este dispus s-o
accepte are ca efect o descreştere a dimensiunii eşantionului. Cu cât este
mai scăzută rata de deviaţie, pe care auditorul o poate accepta, cu atât mai
mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului;
c) Rata de deviaţie de la testul de control prescris, pe care auditorul se
aşteaptă s-o găsească în populaţie (eroare aşteptată). O creştere a ratei de
deviaţie de la testul de control prescris, pe care auditorul se aşteaptă s-o
descopere în cadrul populaţiei are ca efect o creştere a dimensiunii
eşantionului;
d) Nivelul de încredere necesar auditorului. O creştere a intervalului
de încredere necesar auditorului sau, invers, o scădere a riscului ca
auditorul să ajungă la concluzia că riscul de control este mai scăzut decât
riscul de control efectiv din populaţie are ca efect o creştere a dimensiunii
eşantionului. Ca atare, cu cât nivelul de încredere, pe care îl cere auditorul,
190

Universitatea SPIRU HARET


este mai crescut, pentru ca rezultatele eşantionului să indice incidenţa
efectivă a erorii asupra populaţiei, cu atât mai mare trebuie să fie
dimensiunea eşantionului;
e) Numărul de unităţi de eşantionare în populaţie. O creştere a
numărului de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei are efect neglijabil
asupra dimensiunii eşantionului. Pentru populaţii mari, mărimea reală a
populaţiei are un efect scăzut, chiar deloc, asupra dimensiunii eşantionului.
Totuşi, pentru populaţii mici, de multe ori eşantionarea nu este la fel de
eficientă ca alte mijloace de obţinere a probelor de audit corespunzătoare şi
suficiente.
B) Atunci când determină dimensiunea eşantionului în cazul unei
proceduri de fond auditorul ia în considerare, împreună, următorii factori;
a) Evaluarea auditorului asupra riscului inerent. O creştere a riscului
inerent constatată prin evaluarea auditorului are ca efect o creştere a
dimensiunii eşantionului. Un risc inerent mai mare implică nevoia unui risc
de detectare mai scăzut pentru a reduce riscul auditorului la un nivel
acceptabil , iar riscul de detectare mai scăzut poate fi obţinut prin creşterea
dimensiunii eşantionului;
b) Evaluarea auditorului asupra riscului de control. O creştere a
riscului de control constatată prin evaluarea auditorului are ca efect o
creştere a dimensiunii eşantionului. De exemplu, un nivel ridicat al riscului
de control indică faptul că auditorul nu poate să aibă o mare încredere în
eficienţa operării controalelor interne în raport cu aserţiunea respectivă din
situaţiile financiare. De aceea, pentru a reduce riscul auditorului la un nivel
acceptabil, auditorul are nevoie ca riscul de detectare să fie mai scăzut,
insistându-se mai mult pe procedurile de fond. Cu cât credibilitatea acordată
procedurilor de fond este mai mare (ceea ce înseamnă un risc de detectare
mai scăzut), cu atât dimensiunea eşantionului trebuie să fie mai mare;
c) Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeaşi aserţiune din
situaţiile financiare. O creştere în folosirea altor proceduri de fond pentru
testarea aceleaşi aserţiuni din situaţiile financiare are ca efect o descreştere a
dimensiunii eşantionului. Cu cât auditorul se bazează mai mult pe
proceduri de fond (teste detaliu sau proceduri analitice) pentru a reduce la
un nivel acceptabil riscul de detectare referitor la soldul unui cont sau o
clasă de tranzacţii, cu atât mai mică este asigurarea pe care auditorul o cere
de la eşantionare şi, de aceea, cu atât mai mică poate fi dimensiunea
eşantion;
191

Universitatea SPIRU HARET


d) Nivelul de încredere necesar auditorului. O creştere a nivelului de
încredere necesară auditorului sau, invers, o descreştere a riscului ca
auditorul să tragă concluzia că nu există o eroare semnificativă, când de
fapt aceasta există are ca efect o creştere a dimensiunii eşantionului. Deci,
cu cât este mai mare gradul de încredere pe care auditorul îl doreşte pentru
ca rezultatele eşantionului să indice valoarea reală a erorii în populaţie, cu
atât mai mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului:
e) Eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroare
tolerabilă). O creştere în cea ce priveşte eroarea totală pe care auditorul este
dispus să o accepte (eroare tolerabilă) are ca efect o descreştere a
dimensiunii eşantionului. Cu cât este mai mică eroarea totală, pe care
auditorul este dispus să o accepte, cu atât mai mare trebuie să fie
dimensiunea eşantionului.
f) Valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în
populaţie (eroare prevăzută). O creştere a numărului erorilor pe care
auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie are ca efect o creştere a
dimensiunii eşantionului, pentru a putea face o estimare rezonabilă a valorii
reale a erorilor în populaţie.
g) Stratificarea populaţiei, atunci când este cazul, are ca efect o
descreştere a dimensiunii eşantionului. Atunci când există o mare
variabilitate în ceea ce priveşte mărimea valorii monetare a elementelor
unei populaţii, poate fi folositor să se grupeze separat pe straturi sau
subpopulaţii elementele cu valoare similară dintr-o populaţie (stratificare).
Când o populaţie poate fi stratificată corespunzător, suma dimensiunilor
eşantioanelor ce provin din straturi este în general mai mică decât
dimensiunea eşantionului care ar fi necesară pentru a obţine acelaşi nivel
dat de risc de eşantionare, având un eşantion extras din întreaga populaţie.
h) Numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei are efect
neglijabil asupra dimensiunii eşantionului.

4.2.6. Selectarea eşantionului


Auditorul selectează elementele unui eşantion pornind de la premisa
că toate unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate.
Eşantionarea statistică cere ca elementele eşantionului să fie selectate
aleator, astfel încât fiecare unitate de eşantionare să prezinte o probabilitate

192

Universitatea SPIRU HARET


cunoscută de a fi selectată. Unităţile de eşantionare pot fi elemente fizice
(facturile) sau unităţile monetare.
În eşantionarea non-statistică, auditorul foloseşte raţionamentul
profesional pentru a selecta elementele unui eşantion.
Datorită faptului că scopul unei eşantionări este acela de a trage
concluzii despre întreaga populaţie, auditorul se străduieşte să selecteze un
eşantion reprezentativ prin alegerea unităţilor de eşantionare care au
caracteristici tipice pentru populaţia respectivă, iar eşantionul trebuie să fie
selectat în aşa mod încât interferenţele să fie evitate.
Metodele principale de selectare a eşantioanelor sunt:
a) Utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a
unor tabele de numere aleatoare;
b) Selecţia sistematică, în care numărul unităţilor de eşantionare din
cadrul populaţiei este împărţit la mărimea eşantionului, obţinând un interval
de eşantionare, de exemplu 50, iar după determinarea unui punct de
plecare, cuprins în primele 50, se selectează fiecare a 50-a unitate de
eşantionare. deşi punctul de plecare ar putea fi determinat la întâmplare,
eşantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleatoriu dacă este
determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare
sau a unor tabele de numere aleatoare.
Utilizarea selecţiei sistemelor impune ca auditorul să determine ca
unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei să nu fie structurate în aşa fel,
încât intervalul de eşantionare să corespundă cu un anumit tipar din
populaţie.
c) Selectarea la întâmplare, în care auditorul alege eşantionul fără a
urma o tehnică structurată, dar încearcă să se asigure că toate elementele
din populaţie au şansa de a fi selectate. Selectarea la întâmplare nu este
adecvată atunci când se utilizează eşantionarea statistică.

4.2.7. Eroarea în eşantionare


Pentru eşantionarea în audit, eroare înseamnă:
– deviaţii de control, atunci când se derulează teste de control;
– înregistrări eronate, atunci când se derulează proceduri de fond.
Eroarea totală exprimă fie rata de deviere, fie înregistrările eronate în
totalitate.

193

Universitatea SPIRU HARET


Eroarea neregulată reprezintă o eroare care este rezultatul unui
eveniment izolat care nu se repetă în alte situaţi în afara celor special iden-
tificate şi este, în consecinţă, nereprezentativ pentru erorile din populaţie.
Eroarea tolerabilă reprezintă maximă într-o populaţie pe care o
acceptă auditorul.
Natura şi cauza erorilor identificate
Auditorul ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza
oricărei erori identificate şi efectul lor posibil asupra obiectului testului sau
a altor domenii de audit.
Atunci când deviaţiile de control sunt identificate, auditorul ia în
consideraţie:
– efectul direct al deviaţiilor de control identificate asupra situaţiilor
financiare;
– eficienţa sistemelor contabile şi de control intern şi efectul lor din
punctul de vedere al auditului când, de exemplu, deviaţiile rezultă din
eludarea controlului intern de către management.
În analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa că multe
dintre acestea au o caracteristică comună. De exemplu, tip de tranzacţie,
linie de produs sau perioadă de timp. În astfel de circumstanţe, auditorul
poate decide să identifice toate elementele din cadrul populaţiei care posedă
acea trăsătură comună şi să extindă procedurile de audit în acel stat. În plus,
astfel de erori pot fi intenţionate şi pot indica posibilitatea existenţei unei
fraude.
Uneori, auditorul poate stabili dacă o eroare ia naştere ca urmare a
unui eveniment izolat care nu a reapărut decât cu ocazii identificabile în
mod specific şi, ca atare, este nereprezentativ pentru erorile similare din
populaţie (o eroare neregulată). Pentru a fi considerată o eroare neregulată,
auditorul trebuie să aibă certitudinea că o astfel de eroare nu este
reprezentativă pentru populaţia respectivă. Această siguranţă se obţine prin
controale suplimentare, care să asigure probe suficiente că acea eroare nu
afectează şi partea rămasă a populaţiei. De exemplu, o eroare cauzată de
folosirea unei formule incorecte în calculul tuturor valorilor de inventar la o
anumită filială. pentru a stabili dacă aceasta este o eroare neregulată,
auditorul are nevoie să se asigure că la alte filiale a fost folosită formula
corectă.

194

Universitatea SPIRU HARET


Proiectarea procedurilor
Pentru procedurile de fond, auditorul proiectează erorile monetare
găsite în eşantion asupra populaţiei şi evaluează efectul erorii proiectate
asupra unui obiectiv anume de testare şi asupra altor domenii de audit.
Auditorul proiectează eroarea totală pentru populaţie, pentru a obţine o
vedere de ansamblu a dimensiunii erorilor şi pentru a o compara cu eroarea
tolerabilă. În cazul procedurilor de fond, eroarea tolerabilă o reprezintă
înregistrarea eronată tolerabilă a unei sume mai mici sau egală cu estimarea
preliminară a pragului de semnificaţie făcută de auditor, folosit pentru
soldurile conturilor individuale auditate.
Când o eroare este stabilită ca o eroare neregulată, ea poate fi exclusă
la proiectarea erorilor eşantionului asupra populaţiei. Efectul unei asemenea
erori care este încă necorectată, se ia în considerare în plus faţă de
proiectarea erorilor regulate. Dacă soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii
a fost divizată în straturi, eroarea este proiectată asupra fiecărui strat în
parte, separat. Erorile proiectate plus erorile neregulate pentru fiecare strat
sunt apoi combinate, atunci când se ia în considerare efectul posibil al
erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacţii în întregime.
Pentru teste de control nu este necesară o proiecţie explicită a
deviaţiilor din moment ce rata de deviaţie a eşantionului este, de asemenea,
rata proiectată de deviaţie pentru populaţie ca un întreg.

4.3. Interviurile în audit


Interviurile în audit:
– permit urmărirea în profunzime a informaţiilor despre o anumită
problematică;
– se folosesc a urmări unii subiecţi (persoane) care au răspuns în
prealabil la chestionare pentru a investiga suplimentar răspunsurile lor;
– se derulează prin întrebări cu răspuns deschis, care nu presupun
răspunderi de tipul „da” sau „nu”.
– presupune clarificarea, înainte de derulare, a problemelor şi
obiectivelor ce se intenţionează să se rezolve cu ajutorul interviului.
a) Calitatea informaţiilor obţinute depinde de pregătirea interviului,
care include:
– alegerea locului adecvat (confortabil) pentru desfăşurarea
interviului;
195

Universitatea SPIRU HARET


– explicarea scopului interviului: o scurtă punere în temă a
participanţilor de către auditor;
– prezentarea condiţiilor de confidenţialitate. Auditorul explică
participanţilor la interviu cine avea acces la răspunsurile lor şi cum vor fi
analizate acestea. Dacă răspunsurile se vor folosi ca citate în raportul de
audit, este necesar ca auditorul să obţină permisiunea participantelor la
interviu;
– explicarea formatului interviului, respectiv a tipului de interviu şi
natura acestuia. Dacă se optează pentru un interviu în care sunt permise
întrebări din partea celor intervievaţi, auditorul specifică dacă întrebările se
adresează imediat sau la sfârşitul interviului;
– indicarea duratei interviului şi obţinerea acordului participanţilor
pentru durata în timp a interviului;
– stabilirea modalităţii de comunicare ulterioară, dacă participanţii
doresc;
– rezolvarea unor probleme preliminare, respectiv dacă, intervievaţii
au de pus întrebări înainte de începerea interviurilor, iar dacă au, care sunt
şi auditorul să le ofere răspunsurile;
– obţinerea acordului de a înregistra interviul.
b) Tipuri importante de interviuri:
– interviul neoficial, conversaţional, caracterizat prin aceea că
întrebările nu sunt prestabilite, cu scopul de a rămâne pe cât posibil
deschise şi adaptabile la natura şi priorităţile intervievatului;
– interviul general cu ghid de abordare, caracterizat prin aceea că
abordarea ghidată să asigure auditorul că de la fiecare persoană intervievată
se obţin informaţii din aceleaşi domenii;
– interviul standardizat, respectiv cu răspunderi deschise, în sensul
că întrebările se pun la toate persoanele intervievate care au posibilitatea să
aleagă cum să răspundă la întrebări;
– interviul închis sau cu răspunsuri fixe, caracterizat prin faptul că
întrebările se adresează tuturor persoanelor intervievate care trebuie să
aleagă răspunsurile din acelaşi set de alternative.
c) Tipuri de întrebări:
– întrebări comportamentale – despre ce a făcut sau ce urmează să
facă o persoană;
– întrebări opinie/valori – despre modul cum gândeşte o persoană
soluţionarea unei probleme;
196

Universitatea SPIRU HARET


– întrebări despre simţăminte/sentimente: uneori cei intervievaţi
răspund cu „Eu gândesc …”, aşa încât auditorul trebuie să formuleze
întrebările în consecinţă, la modul: „Ce gândiţi …?” sau „Ce simţiţi …?”;
– întrebări despre cunoştinţe. Pe baza informaţilor deţinute se pot
formula întrebări de genul: „Ce cunoaşteţi despre…?”;
– întrebări senzoriale despre ce au văzut, au gustat, au auzit sau
mirosit intervievaţii;
– întrebare despre noţiuni elementare/demografice, despre vârstă,
educaţie, loc de muncă etc.
Întrebările oferă informaţii fiabile, dacă se respectă următoarele
reguli de succesiune:
c.1) convocarea şi intervievarea participanţilor cât mai repede posibil;
c.2) înainte de a pune întrebările despre probleme controversate
(despre simţăminte sau concluzii) mai întâi se pun întrebări despre fapte şi
fenomene. După aceasta se pun şi întrebări mai personale
c.3) repartizarea întrebărilor privind faptele care interesează în cel
mai înalt grad, de-a lungul interviului. În acest fel se evită listele cu
întrebări legate de fapte, care ar putea determina plecarea persoanelor
intervievate;
c.4) întrebări despre probleme curente, prevăzute care se pun înaintea
celor despre trecut sau viitor;
c.5) întrebări finale, care trebuie să le permită persoanelor
intervievate să mai prezinte orice alte informaţii pe care vor să le prezinte,
inclusiv acelea privind interviul.
d) Formularea întrebărilor
Întrebările se formulează avându-se în vedere următoarele reguli de
bază:
– să fie puse astfel încât să ofere posibilitatea răspunsurilor deschise
în formularea răspunsurilor;
– pe cât posibil să fie neutre, în sensul că din conţinutul lor să
lipsească cuvintele şi expresiile care ar putea influenţa răspunsurile;
– să se refere numai la o singură problemă, să nu se refere la două
aspecte concomitent;
– să fie exprimate clar;
– să se acorde atenţie întrebărilor care încep cu „de ce?; care
sugerează relaţia cauză–efect, dar, în realitate, aceasta să nu existe.
e) Realizarea interviului
197

Universitatea SPIRU HARET


În realizarea interviului sunt necesare următoarele reguli:
– se pune o singură întrebare odată;
– auditorul: să rămână neutru pe cât posibil şi să nu arate reacţii
emoţionale puternice la răspunsurile date; să încurajeze răspunsurile; să fie
atent atunci când se consemnează răspunsurile prin notiţe; să asigure
tranziţia şi legătura dintre problemele principale; să nu piardă controlul
asupra interviului atunci când intervievaţii se abat de la întrebări;
– notarea tuturor observaţiilor făcute în timpul interviului.
f) Alte consideraţii privind interviurile
Unele întrebări pot fi denumite:
f.1) strategice prin eficienţa şi eficacitatea lor, care prezintă
următoarele caracteristici:
– creează mişcare (dinamică): „Cum putem schimba aceasta?”;
– creează opţiuni. În loc de: „De ce …nu aţi…?” este mai corect „ce
aţi …?”;
– merg în profunzime: „Ce este nevoie să fie schimbat?”; „Care este
înţelesul acestui…?”;
– obligatoriu se pune întrebarea: „Ce întrebare aşteptaţi să vi se pună
şi nu vi s-a pus?.
f.2) puternice sau importante: „Cât de important este acest …?, „Care
crezi că este problema?”, „Cum se previne?”, „Imaginează-ţi un moment în
viitor, când problema e rezolvată. Cum ajungi acolo?”
Caracterul întrebărilor puse influenţează corectitudinea răspunsurilor
aşteptate.
Atunci când pune întrebările într-un interviu, auditorul are în vedere
evoluţia în timp a situaţiilor, fenomenelor, activităţilor pe care le auditează,
precum şi relaţiile, formele şi principiile care le guvernează.

4.4. Chestionarea în audit


A. Definire, obiectiv, necesitate
Chestionarul este un procedeu folosit pentru colectarea de informaţii
în domeniul auditoriului financiar şi, în special, al auditului performanţei.
Chestionarul poate fi util pentru obţinerea probelor de audit dacă este bine
proiectat, planificat, desfăşurat şi procesat.
Criteriul de evaluare a oportunităţii chestionarului îl reprezintă
valoarea adăugată auditului în corelaţie cu costurile acestuia. De aceea, este
198

Universitatea SPIRU HARET


necesar ca scopurile chestionarului să fie foarte clar definite. În acest sens,
auditorul poate să decidă asupra obiectivului chestionarului, informaţiilor
necesare a fi obţinute cu ajutorul lui, precum şi asupra grupului care
urmează a fi chestionat.
Obiectivele chestionarului, care trebuie definite foarte precis, în
general constau în:
– monitorizarea domeniului auditat;
– determinarea indicatorilor de performanţă pe baza datelor obţinute;
– evaluarea rezultatelor anumitor procese sau programe.
Atunci când se auditează un agent economic, prin chestionare, se
obţin informaţii de la beneficiarii serviciilor prestate de acesta.
Utilizarea chestionarului se hotărăşte după evaluarea următoarelor
probleme:
– prevederea în bugetul misiunii de audit a resurselor financiare;
– obţinerea de date consistente şi cu acurateţe;
– oportunitatea chestionarului cu acelaşi obiectiv, care poate fi
adecvat pentru auditor, care poate fi obţinut pe baza unor informaţii
similare existente şi accesibile.
B. Pregătirea chestionarului
Pregătirea chestionarului include cercetarea pre-chestionar şi
managementul proiectului.
a) Cercetarea pre-chestionar
Pregătirea chestionarului solicită efectuarea de cercetări calitative,
proiectarea, elaborarea şi testarea întrebărilor.
Auditorul
– testează conţinutul chestionarului pentru a se asigura că va obţine
probe de audit suficiente şi credibile pe care să se bazeze în misiunea sa;
– acordă atenţie deosebită formulării întrebărilor care să fie în totală
concordanţă cu obiectivele auditului. Întrebările se discută şi analizează cu
grupurile şi experţii în domeniu pentru a obţine cele mai bune rezultate
privind: forma întrebărilor, definiţiilor, descrierilor şi modului de redactare;
– poate analiza opinii, examina compartimente sau scoate la iveală
acţiuni, fapte.
– întocmeşte o listă de întrebări, grupate pe principalele categorii de
probleme, după care parcurge lista şi o reduce la întrebările strict necesare
pentru obţinerea rezultatelor dorite.
199

Universitatea SPIRU HARET


b) Managementul proiectului
Managementul proiectului presupune proceduri administrative,
respectiv elaborarea unui sistem de monitorizare a răspunsurilor, care
include luarea în considerare a software-ului pentru colectarea, analiza şi
prezentarea datelor.
Managementul proiectului:
– impune elaborarea unui sistem care să permită: elaborarea listei cu
toate persoanele care vor fi chestionate; înregistrarea răspunsurilor şi
păstrarea notelor referitoare la data răspunsurilor; monitorizarea non-
răspunsurilor; urmărirea şi conducerea, sub aspect calitativ, a chestionarelor
primite din punct de vedere al completării integrale şi al corectitudinii;
– necesită un mijloc de procesare a datelor;
– asigurarea pentru fiecare persoană supusă chestionării, în cazul
întrebărilor puse prin poştă: a scrisorii introductive, chestionarului, etichetei
cu adresa, plicului, plicului timbrat sau francat şi plicului francat returnat;
– conducerea, în mod efectiv, de către auditor, a chestionării, în toate
etapele derulării acesteia.
Chestionarea solicită timp şi resurse financiare care depind de
mărimea chestionarului, tehnicile folosite şi cantitatea de informaţii
procesată. Costurile pot fi reduse prin utilizarea datelor pentru mai multe
audituri şi prin chestionarea diversă (omnibus) sau mixtă (joint).
Chestionarea diversă (omnibus) constă în chestionări săptămânale,
reprezentative în cadrul unei anumite populaţii, realizată pe un eşantion prin
interviuri faţă în faţă sau telefonic şi se caracterizează prin aceea că:
– întrebările sunt, în general, înţelese;
– întrebările sunt în număr mic, din care unele cu răspuns deschis;
– resursele financiare necesare (costurile chestionarului) depind de
numărul total de întrebări, numărul de întrebări cu răspuns deschis şi
mărimea eşantionului.
chestionarea mixtă (joint) este o chestionare efectuată de auditor
împreună cu agentul economic audiat şi se caracterizează prin aceea că:
– reduce costurile auditului, parţial fiind suportate de agentul
economic auditat;
– permite realizarea unei chestionări mai ample;

200

Universitatea SPIRU HARET


– creează şi sporeşte sentimentul de proprietar al chestionării pentru
agentul economic auditat şi conduce la acceptarea într-o măsură mai mare a
rezultatelor auditului din partea acestuia.
În proiectarea chestionarului se ţine cont de populaţia supusă
chestionării, rezultatele programate, importanţa chestionării şi resursele
disponibile.
Auditorul poate chestiona – aborda întreaga populaţie, dacă aceasta
este suficient de mică, sau dacă este mai mare, numai o parte, stabilită prin
eşantionare. Populaţia chestionată reprezintă cadrul eşantionării alcătuit de
auditor.
Mărimea eşantionului depinde de mărimea populaţiei, precizia
cerută, modul de alcătuire şi eroarea de eşantionare. Mărimea eşantionului
şi eroarea de eşantionare sunt mărimi invers proporţionale.
Sunt tehnici de eşantionare:
– eşantionarea simplă aleatorie, care asigură fiecărui element al
populaţiei o şansă egală de selecţie;
– eşantionarea sistematică, care selectează elementele prin împărţirea
populaţiei în intervale;
– eşantionarea stratificată, care presupune împărţirea populaţiei în
mai multe grupuri (straturi) şi apoi eşantionarea simplă aleatorie a fiecărui
grup;
– eşantionarea în grup, care constă în divizarea populaţiei în mai
multe grupări;
– eşantionarea pe baza probabilităţii proporţionale, care se utilizează
în cazurile când grupurile sunt de mărimi diferite;
– eşantionarea, de serii, utilizată în cazul în care populaţia este
formată din unităţi complexe.
Sunt tehnici de chestionare:
a) chestionarul poştal (autoadresat), care se caracterizează prin
atractivitate, claritate, simplitate;
b) chestionarul personal (interviul faţă în faţă);
c) chestionarul electronic;
d) chestionarul telefonic şi chestionarul telefonic asistat de computer.
Auditorul decide tehnica potrivită în funcţie de caracteristicile
agentului economic auditat, tipul populaţiei, timpul şi costurile chestionării.
C. Realizarea chestionarului
Chestionarul se realizează pe următoarele faze: cercetarea pre-
chestionar, proiectarea chestionarului, testarea chestionarului, munca pe
teren, colectarea datelor.
201

Universitatea SPIRU HARET


Cercetarea pre-chestionare presupune din partea auditorului
investigarea problemelor principale care urmează să facă obiectul
chestionării şi a informaţilor referitoare la acestea, în vederea formulării
întrebărilor.
proiectarea chestionarului este faza esenţială a cercetării prin
chestionare. Proiectul chestionarului are ca părţi componente: pagina de
copertă a chestionarului; introducerea; informaţiile privind completarea
chestionarului; aşezarea în pagină; structura chestionarului; mărimea
chestionarului; spaţierea în pagină; filtrarea (saltul la o altă întrebare, atunci
când unii dintre cei chestionaţi nu au răspuns la întrebarea pusă);
întrebările, (care să îndeplinească următoarele condiţii de bază: să fie
neambiguă, să ofere posibilitatea de a obţine un răspuns de la majoritatea
celor intervievaţi, să nu se pună decât o întrebare într-o singură frază, să
aibă acelaşi înţeles pentru toţi intervievaţii, să fie completă); tipuri de
întrebări (deschise şi închise. O întrebare deschisă permite celor chestionaţi
să răspundă cu propriile cuvinte, iar o întrebare închisă restricţionează
răspunsul la variante prestabilite); tipărirea chestionarului.
Testarea chestionarului se realizează de auditor pe colegi, grupul de
experţi (…) sau pe câţiva reprezentanţi ai eşantionului. În acest scop se
foloseşte chestionarul – pilot redactat în acelaşi fel ca şi chestionarul final.
Munca pe tern privind chestionarea, desfăşurată de auditor, se referă
la distribuirea chestionarelor, rezolvarea problemelor apărute, colectarea
răspunsurilor, revenire prin scrisoare de solicitare a răspunsului la
chestionar pentru maximizarea ratelor de răspuns şi erutarea răspunsurilor
greşite.
Colectarea datelor se efectuează pe baza chestionarelor completate de
către persoanele care au făcut parte din eşantion.
D. Analiza datelor din chestionare
Analiza datelor obţinute în urma chestionării cuprinde:
a) Analiza iniţială, fază în care se acordă atenţia erorilor de
neeşantionare datorate completării incorecte a chestionarului sau
neînţelegerii răspunsurilor.
b) Tendinţa nonrăspunsurilor. Rata de răspuns se apropie foarte rar
de 100%. În cazul în care rata răspunsului se reduce în mod semnificativ,
auditorul revede gradul de reprezentativitate a eşantionului în sensul dacă a

202

Universitatea SPIRU HARET


avut loc o supraprezentare a unor grupuri din populaţie şi o supra-
reprezentare a altora;
c) Eroarea de eşantionare, care depinde de: rezultatele chestionării
eşantionului (numărul celor chestionaţi), mărimea populaţiei, tehnica de
selecţie a eşantionului, nivelul de siguranţă (încredere) cerut;
d) Statisticele descriptive, care se referă la:
– variabila simplă – rezumarea rezultatelor la fiecare întrebare;
– tabelul cu frecvenţe, care reflectă numărul de răspunsuri pe baza
fiecărei categorii de răspuns (variabilă). În audit se are în vedere şi
frecvenţa relativă (în procente), dar şi frecvenţa absolută (în cifre);
– diagramele prin cerc, ca mod atractiv pentru aşezarea frecvenţelor
simple calculate, folosite când există între două şi şase categorii de
răspunsuri;
– graficele prin coloane (bare), utilizate pentru ilustrarea rezultatelor
chestionarelor, când există mai mult de şase categorii de răspunsuri;
e) Interpretarea rezultatelor. Auditorul analizează răspunsurile la o
întrebare în legătură cu altă întrebare pentru a determina legăturile dintre
răspunsurile obţinute la ele. Pentru aceasta se determină tipul de date
colectate, iar în funcţie de tipul de date se stabileşte tipul de analize care se
pot efectua.
Se are în vedere că principalele date se pot clasifica în date: absolute,
nominale, ordinale (date absolute cu o anumită ordine), binare (numai cu
două răspunsuri posibile: da/nu), de interval (care se sintetizează ordonat pe
o scară), proporţionale (se calculează faţă de punctul iniţial)
Interpretarea datelor se face prin instrumente, cum sunt:
– tabelarea încrucişată – datele absolute se prezintă în tabele
încrucişate ce expun relaţiile între două variante;
– graficele grup de coloane, care asigură compararea în mod grafic a
două variabile;
– regresia;
– analiza multivariante.
În cazul aplicării acestor analize auditorul apelează la un expert.
E. Integrarea chestionării în raportul de audit
În această etapă se au în vedere:
a) Constatările principale, care se prezintă cu ajutorul graficelor, dar
şi în părţile principale ale raportului de audit. Informaţiile privind
203

Universitatea SPIRU HARET


planificarea, proiectarea, desfăşurarea propriu-zisă a chestionarului şi
rezultatele acestuia se explică într-o anexă la raportul de audit. În conţinutul
raportului de audit se fac referiri la concluziile reieşite din chestionare,
susţinute de tabele şi grafice sugestive;
b) Anexa privind metodologia chestionării. Cuprinde, de regulă
elementele pe care auditorul le ia în considerare şi pe care le exemplifică în
anexa la raportul de audit ca de exemplu: contextul chestionării; populaţia
şi mărimea eşantionări; tehnica de selecţie a eşantionului, eroarea admi-
sibilă, intervalul de încredere a eşantionului; administrarea chestionării;
prestarea şi alte activităţi pre şi post chestionare, grupuri de dezbatere etc.;
rata răspunsului; rata nonrăspunsului şi modul de rezolvare a
nonrăspunsurilor; modul de rezolvare a cazurilor speciale sau
evenimentelor speciale; exploatarea rezultatelor eşantionului la populaţie;
formularul de chestionar.
c) Alte anexe la raportul de audit legate de chestionare. Auditul
cuprinde în raportul de audit părţi din chestionare realizată, care pot fi
reprezentate de textul întrebărilor sau chiar o copie a întregului chestionar.

4.5. Auditul în medii de informaţii computerizate


Procesarea, stocarea şi comunicarea informaţiilor financiare în mediu
de informaţii computerizate are efecte atât asupra sistemelor de
contabilitate şi de control intern, cât şi asupra auditului. Efectele asupra
auditului prezintă particularităţi în diferite medii electronice, cum sunt:
sistem de informaţii computerizate, medii cu microcomputere, sistem
computerizat on-line, mediu informaţii cu baze de date.

4.5.1. Auditul într-un mediu de sisteme de informaţii computerizate


Obiectivul general şi scopul auditului nu se schimbă într-un mediu
CIS. Cu toate acestea, utilizarea unui computer modifică modul de
procesare, stocare şi comunicare al informaţiilor financiare şi poate afecta
sistemul contabil şi sistemele interne de control utilizate de agentul
economic.
În consecinţă, un mediu CIS poate afecta:
• procedurile utilizate de auditor pentru a obţine o înţelegere
suficientă a sistemelor de contabilitate şi a sistemelor interne de control;

204

Universitatea SPIRU HARET


• considerarea riscului inert şi a riscului de control prin care auditorul
obţine evaluarea riscului;
• planificarea efectuată de auditor, performanţa testelor de control şi
procedurile de fond adecvate îndeplinirii obiectivului auditului.
Auditorul trebuie să aibă cunoştinţe suficiente despre CIS pentru a
planifica, a conduce, a supraveghea şi a revizui activitatea desfăşurată şi să
ia în considerare dacă într-un audit sunt necesare aptitudini CIS specializate
pentru:
– înţelegerea suficientă a sistemelor contabil şi de control intern
afectate de mediul CIS;
– determinarea efectului CIS în evaluarea riscului general şi a riscului
în stabilirea nivelului soldului contului şi a clasei tranzacţiilor;
– planificarea şi efectuarea testelor de control adecvate şi a
procedurilor de fond.
Auditorul trebuie să înţeleagă semnificaţia şi complexitatea
activităţilor CIS şi a disponibilităţii datelor ce se utilizează în audit;
înţelegere care include aspecte, cum ar fi:
• Importanţa şi complexitatea procesării computerizate a fiecărei
aplicaţii contabile semnificative.
• Structura operaţională a activităţilor CIS ale agentului economic (în
calitate de client al auditorului) şi măsura concentrării sau repartizării
procesului computerizat în cadrul întregului agent economic, în mod
special în cazul în care pot afecta separarea sarcinilor.
• Disponibilitatea datelor. Documentele primare, unele fişiere şi alte
informaţii importante ce pot fi cerute de către auditor pot exista doar pentru
o scurtă perioadă de timp sau doar într-o formă electronică. CIS-ul
agentului economic poate genera o raportare internă ce poate fi utilă în
efectuarea testelor de fond (în particular a procedurilor analitice).
Potenţialul pentru utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator poate
permite creşterea eficienţei performanţei procedurilor de audit sau poate
permite auditorului să aplice în mod economic anumite proceduri unei
întregi clase de conturi şi tranzacţii.
Auditorul trebuie să obţină înţelegerea dacă un mediu CIS
semnificativ poate influenţa evaluarea riscurilor inerent şi de control.
Natura riscurilor şi caracteristicilor controlului intern în mediile CIS includ:
– Lipsa dovezilor tranzacţiei. Erorile cuprinse în programul logic al
unei aplicaţii pot fi dificil de detectat în timp util prin proceduri manuale
205

Universitatea SPIRU HARET


efectuate de utilizator, în cazurile în care: CIS-urile sunt proiectate astfel
încât o dovadă completă utilă scopurilor auditorului în ceea ce priveşte
tranzacţia ar putea exista doar pentru o scurtă perioadă de timp sau doar
într-o formă electronică; un sistem complex de aplicaţii execută un număr
mare de paşi de procesare, ceea ce poate constitui o dovadă completă.
Procesarea uniformă a tranzacţiilor similare. Procesarea
computerizată elimină în mod virtual erorile de redactare în mod obişnuit
asociate procesării manuale, dar erorile de programare sau alte erori
sistematice în hardware sau software au ca rezultat prelucrarea în mod
incorect a tuturor tranzacţiilor.
– Lipsa separării funcţiilor. Unele proceduri de control care sunt
executate manual de indivizi separaţi pot fi concentrate în CIS. În acest fel,
o persoană care are acces la programe, proceduri sau date computerizate
poate executa funcţii incompatibile.
– Potenţialul apariţiei erorilor şi neregularităţilor. Potenţialul apariţiei
erorilor umane în dezvoltarea, menţinerea şi executarea CIS poate fi mai
mare decât în sistemul manual. Potenţialul indivizilor de acces neautorizat
la date sau de a altera datele fără o dovadă vizibilă poate fi mai mare în CIS
decât în sistemele manuale. Diminuarea implicării umane în manevrarea
tranzacţiilor procesate în CIS poate reduce potenţialul neobservării erorilor
şi neregularităţilor. Erorile sau neregularităţile ce apar în timpul proiectării
sau modernizării programelor de aplicaţie sau sistemelor software pot
rămâne nedetectate pentru o lungă perioadă de timp.
– Iniţierea sau executarea tranzacţiilor CIS poate include capacitatea
de a iniţia sau poate cauza execuţia anumitor tipuri de tranzacţii, în mod
automat. Autorizarea acestor tranzacţii sau proceduri poate să nu fie
documentată în acelaşi mod ca acela dintr-un sistem manual, iar autorizarea
de către management a acestor tranzacţii poate fi implicată prin modul în
care a fost proiectat CIS-ul şi pentru modificările ulterioare ale acestuia.
– Dependenţa de alte controale prin procesări computerizate.
Procesarea computerizată poate produce rapoarte şi alte elemente
care sunt utilizate în efectuarea procedurilor manuale de control.
Eficacitatea acestor proceduri manuale de control poate fi dependentă de
eficacitatea controalelor asupra exhaustivităţii procesării computerizate.
– Potenţial de supraveghere sporită realizată de conducere.
CIS poate oferi conducerii o varietate de instrumente analitice care
pot fi folosite pentru a revizui şi supraveghea operaţiile agentului economic.
206

Universitatea SPIRU HARET


Disponibilizarea acestor controale adiţionale, dacă este nevoie, poate ajuta
la sporirea întregii structuri de control intern.
– Potenţialul de utilizare a tehnicilor de audit asistate de calculator.
Procesarea şi analizarea unei cantităţi mari de date, utilizând calculatoarele,
poate oferi auditorului oportunităţi de aplicare a tehnicilor şi instrumentelor
de audit asistate de calculator specializate în executarea testelor de audit.

4.5.2. Efectul unui mediu de microcomputere


asupra procedurilor de audit
Într-un mediu de microcomputere poate să nu fie practicabil sau
rentabil pentru conducere să implementeze controale suficiente pentru a
reduce riscurile erorilor nedetectate la un nivel minim. Astfel, auditorul
poate adesea presupune că riscul de control este mare în asemenea sisteme.
În această situaţie, auditorul poate aprecia că este mai rentabil să nu
efectueze o analiză a controalelor generale CIS sau a controalelor de
aplicaţie CIS, ci să-şi concentreze atenţia asupra testelor de fond la/sau
aproape de sfârşitul anului. Aceasta poate determina o examinare fizică şi o
confirmare suplimentară a activelor, mai multe teste de detaliu, mărimi mai
mari ale eşantioanelor şi folosirea într-o măsură mai mare a tehnicilor de
audit asistate de calculator, acolo unde este adecvat.
Tehnicile de audit asistate de calculator pot cuprinde utilizarea unui
software al agentului economic-client al auditorului (baza de date, foaie de
lucru electronică sau software utilitar) care a fost supus analizei de către
auditor sau folosirea programelor de software proprii ale auditorului. Un
astfel de software poate fi folosit de auditor, de exemplu, pentru: a adăuga
tranzacţii sau solduri în fişierele de date; comparaţia cu înregistrările de
control sau cu soldurile conturilor din cartea mare; a selecta conturile sau
tranzacţiile pentru testare detaliată sau confirmare; a examina bazele de
date pentru elementele neobişnuite.
În cazul în care agentul economic procesează un număr mare de
tranzacţii de vânzare pe un microcomputer neinclus în reţea poate stabili
proceduri de control care reduc riscul de control, în această ipoteză
auditorul poate decide, pe baza unei analize preliminare a controalelor, să
dezvolte o abordare a auditului ce include testarea acelor controale pe care
intenţionează să se bazeze.

207

Universitatea SPIRU HARET


Sunt exemple de proceduri de control, pe care auditorul poate să le
considere atunci când intenţionează să se bazeze pe controale contabile
interne în legătură cu microcomputerele individuale:
– separarea responsabilităţilor şi a controalelor de echilibrare;
– accesul la microcomputer şi la fişierele acestuia;
– folosirea de software de la terţe părţi.

4.5.3. Efectul sistemelor computerizate on-line


asupra procedurilor de audit
Sistemul computerizat on-line produce efecte asupra procedurilor de
audit.
Într-un sistem computerizat on-line prezintă importanţă pentru
auditor următoarele aspecte:
– autorizarea, exhaustivitatea şi acurateţea tranzacţiilor on-line;
– integritatea înregistrărilor şi procesării, datorită accesului on-line al
sistemului de către mulţi utilizatori şi programatori;
– modificările în performanţa procedurilor de audit, inclusiv folosirea
tehnicilor de audit asistate de calculator.
Procedurile de audit efectuate în timpul etapei de planificare pot
cuprind:
• participarea în echipa de audit a persoanelor cu experienţa
profesională tehnică în sisteme computerizate on-line şi în controalele
conexe;
• determinarea preliminară în timpul procesului de evaluare a
riscului, a impactului sistemului asupra procedurilor de audit. Într-un sistem
computerizat on-line este probabil ca auditorul să se bazeze mult pe
controalele interne din sistem în determinarea naturii, duratei şi întinderii
procedurilor de audit.
Procedurile de audit executate concomitent cu procesarea on-line pot
cuprinde verificarea conformităţii controalelor asupra aplicaţiilor on-line.
Procedurile de audit executate după ce procesarea datelor a avut loc
cuprind:
– testarea conformităţii controalelor asupra tranzacţiilor introduse în
sistem în ce priveşte autoritatea, exhaustivitatea şi acurateţea lor;

208

Universitatea SPIRU HARET


– teste de fond ale tranzacţiilor şi rezultatelor de procesare mai
degrabă decât teste ale controalelor, dacă primele pot fi mai rentabile sau
acolo unde sistemul nu este bine proiectat şi controlat;
– reprocesarea tranzacţiilor fie pentru conformitate, fie ca procedură
de fond.
Caracteristicile sistemelor computerizate on-line permit să fie mai
eficace pentru auditor să execute o analiză de preimplementare a noilor
aplicaţii contabile on-line, decât să verifice aplicaţiile după instalare.

4.5.4. Efectul utilizării bazelor de date asupra procedurilor de audit


Sistemul de baze de date are efecte asupra procedurilor de audit.
Într-un sistem de baze de date procedurile de audit sunt afectate în
principal de măsura în care datele din baza de date sunt utilizate de sistemul
contabil. În situaţia în care aplicaţii contabile importante utilizează o bază
de date comună, autitorul poate considera a fi mai puţin costisitor să
utilizeze unele proceduri adecvate, astfel:
a) Pentru a înţelege mediul de control al bazei de date şi fluxul de
tranzacţii, auditorul poate lua în considerare efectul următoarelor riscuri de
audit în planificarea auditului:
• sistemul de gestionare al bazei de date (DBMS) şi aplicaţiile
contabile importante ce folosesc baza de date;
• standardele şi procedurile pentru dezvoltarea şi menţinerea
programelor de aplicaţii folosind baza de date;
• funcţia de administrare a bazei de date;
• fişele posturilor, standardele şi procedurile pentru persoanele
responsabile cu asigurarea suportului tehnic, proiectării, administrării şi
operării bazei de date;
• procedurile utilizate pentru asigurarea integrităţii, securităţii şi
exhaustivităţii informaţiei financiare cuprinse în baza de date;
• disponibilitatea facilităţilor pentru audit cuprinse în sistemul de
gestionare a bazei de date.
b) Pe durata procesului de evaluare a riscului, în determinarea
măsurii în care se poate baza pe controalele interne legate de utilizarea
bazelor de date în sistemul contabil, auditorul poate lua în considerare
controalele generale CIS care au o importanţă particulară în mediul de baze
de date (abordarea standard pentru dezvoltarea şi menţinerea programelor
209

Universitatea SPIRU HARET


de aplicaţii, informaţii despre proprietarul datelor, accesului în baza de date,
separarea responsabilităţilor). Dacă ulterior auditorul decide că se poate
baza pe aceste controale, proiectează şi efectuează teste de conformitate
adecvate.
c) Acolo unde auditorul decide să efectueze teste de conformitate sau
teste de detaliu legate de sistemul de baze de date, procedurile de audit pot
include utilizarea de funcţii din sistemul de gestionare al bazei de date
consistenţa sporită a datelor, integritatea datelor, alte funcţii disponibile prin
sistem care pot facilita procedurile de audit pentru:
– a genera datele testului;
– a furniza o probă de audit;
– a verifica integritatea bazei de date;
– a oferi acces la baza de date sau la o copie a părţilor relevante în
baza de date, în scopul utilizării software-ului de audit;
– a obţine informaţii necesare auditului.
d) Atunci când se utilizează facilităţile sistemului de gestionare a
bazei de date, auditorul are nevoie să obţină asigurări rezonabile în ceea ce
priveşte funcţionarea lor corectă.
e) Acolo unde auditorul nu se poate baza pe controalele din sistemul
bazei de date ia în considerare dacă efectuarea de teste de detaliu adiţionale
asupra tuturor aplicaţiilor contabile importante care utilizează baza de date
satisfac obiectivul de audit, deoarece controalele inadecvate ale
administrării bazei de date nu pot fi mereu compensate de utilizatorii
individuali.

210

Universitatea SPIRU HARET


CAPITOLUL 5
AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

5.1. Situaţiile financiare ce se supun auditului financiar


Societăţile comerciale / companiile naţionale, regiile autonome şi
celelalte persoane cu scop lucrativ au obligaţia legală să întocmească
situaţii financiare anuale, inclusiv în situaţia fuziunii, divizării sau încetării
activităţii.
Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale se compun din:
a) Bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi
notele explicative în cazul persoanelor juridice care aplică Regle-
mentările contabile armonizate cu directivele Comunităţilor Econo-
mice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Aceste situaţii financiare anuale:
• se supun auditului financiar efectuat de către auditori financiari
persoane fizice sau juridice autorizate (şi cele întocmite cu ocazia fuziunii,
divizării sau încetării activităţii);
• se publică după aprobare;
• se păstrează timp de 50 de ani;
• se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activităţii
persoanelor obligate să le întocmească;
• se depun (un exemplar) la direcţia generală a finanţelor publice
judeţene pentru asigurarea informaţiilor destinate sistemului naţional al
statului, în termen de 120 de zile de la încheierea exerciţiului.
Programul de implementare a reglementărilor contabile armonizate
se aplică de persoanele juridice care îndeplinesc criteriile cu privire la cifra
de afaceri, totalul activelor şi numărul mediu de salariaţi, stabilite de
Ministerul Finanţelor Publice.
b) Bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note
explicative (opţional şi situaţia fluxurilor de trezorerie) în formă

211

Universitatea SPIRU HARET


simplificată, în cazul persoanelor juridice care nu îndeplinesc criteriile
stabilite pentru aplicarea Reglementărilor contabile autorizate.
Aceste situaţii financiare anuale simplificate:
– nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar;
– se publică după aprobare;
– se păstrează timp de 50 de ani;
– se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activităţii
persoanelor ce le întocmesc;
– se depun la direcţia generală a finanţelor publice judeţene în termen
de 90 de zile de la încheierea exerciţiului financiar;
c) Bilanţ şi cont de profit şi pierdere, în cazul tuturor celorlalte
persoane şi al microîntreprinderilor.
Aceste situaţii financiare:
– nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar;
– se publică după aprobare;
– se păstrează timp de 50 de ani;
– se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activităţii;
– se depun în termen de 60 de zile de la încheierea exerciţiului
financiar la direcţia generală a finanţelor publice judeţene.
d) Declaraţie de inactivitate, care se depune în termen de 60 de zile
de la încheierea exerciţiului financiar la direcţia generală a finanţelor
publice, în cazul persoanelor care de la constituire nu au desfăşurat
activitate.
Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale care intră sub inci-
denţa reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi stan-
dardele internaţionale de contabilitate, se auditează de către auditori finan-
ciari, persoane fizice sau juridice. Auditarea se face în acord cu cerinţele
directivelor Uniunii Europene în domeniu, cu Programele de dezvoltare a
sistemului contabil din România şi cu legislaţia în vigoare. În cazul acestor
societăţi nu se mai aplică prevederile Legii societăţilor comerciale refe-
ritoare la obligaţia cenzorilor de a supraveghea gestiunea societăţii de a
controla dacă situaţiile financiare anuale sunt legal întocmite şi în
concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă
evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor pentru întocmirea
bilanţului.
Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt
supuse, potrivit legii, auditului financiar organizează auditul intern
212

Universitatea SPIRU HARET


potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din
România.
La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt
supuse, potrivit legii, auditului financiar adunarea generală ordinară a
acţionarilor hotărăşte contractarea auditului financiar sau numirea
cenzorilor, după caz.
Situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale se întocmesc în
condiţiile prevăzute de lege şi se controlează sau auditează potrivit legii.
Administratorii prezintă cenzorilor sau auditorilor financiari, cu
cel puţin o lună înainte de ziua stabilită pentru şedinţa adunării generale
situaţia financiară anuală pentru exerciţiul financiar precedent, însoţită de
raportul lor şi de documentele justificative.
Adunarea generală poate aprobă situaţiile financiare anuale numai
dacă acestea sunt însoţite de raportul cenzorilor sau, după caz, al
auditorilor financiari.
Situaţiile financiare anuale împreună cu rapoartele administratorilor,
cenzorilor sau auditorilor financiari rămân depuse la sediul societăţii şi la
cel al sucursalelor, în cele 15 zile care precedă întrunirea adunării generale,
pentru a fi consultate de acţionari. Acţionarii pot cere consiliului de
administraţie, pe cheltuiala lor, copii de pe situaţiile financiare anuale şi de
pe rapoartele administratorilor şi ale cenzorilor sau ale auditorilor
financiari.
Pentru aprobarea situaţiilor financiare anuale ale societăţii în nume
colectiv şi ale societăţii în comandită simplă este necesar votul asociaţilor
reprezentând majoritatea capitalului social în societăţile în comandită
simplă, comanditarul are dreptul de a cere copie de pe situaţiile
financiare anuale şi de a controla exactitatea lor prin cercetarea registrelor
comerciale şi a celorlalte documente justificative.
Adunarea generală a societăţii pe acţiuni discută, aprobă sau modifică
situaţiile financiare anuale pe baza rapoartelor administratorilor şi ale
cenzorilor sau ale auditorilor financiari.
Administratorii nu pot vota în baza acţiunilor pe care le posedă, nici
personal, nici prin mandatar, descărcarea gestiunii lor sau o problemă în
care persoana sau administraţia lor ar fi în discuţie. Ei pot vota, însă, situaţia
financiară anuală dacă, deţinând cel puţin jumătate din participarea lor la
capitalul social, nu se poate forma majoritatea legală fără votul lor.

213

Universitatea SPIRU HARET


Administratorii sunt obligaţi, ca în termen de 15 zile de la data
adunării generale, să depună o copie de situaţiile financiare anuale, însoţite
de raportul, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum şi
de procesul-verbal al adunării generale, la oficiul registrului comerţului,
precum şi la Ministerul Finanţelor Publice în condiţiile prevăzute de Legea
contabilităţii.
Aprobarea situaţiilor financiare anuale de către adunarea generală nu
împiedică exercitarea acţiunii de răspundere împotriva administratorilor,
directorilor, cenzorilor sau auditorilor financiari.
Situaţiile financiare ale societăţilor cu răspundere limitată se
întocmesc după normele prevăzute pentru societatea pe acţiuni. După
aprobare de către adunarea generală a asociaţilor, situaţiile financiare se
depun de administratori la direcţiile generale ale finanţelor publice
competente, în termenele prevăzute de lege. Un exemplar al situaţiei
financiare anuale se depune la oficiul registrului comerţului.
În caz de subscripţie publică pentru majorarea capitalului social al
societăţii pe acţiuni, prospectul de emisiune cuprinde şi ultima situaţie
financiară aprobată, precum şi raportul cenzorilor sau raportul auditorilor
financiari.
La cererea oricărei persoane interesate, precum şi a Oficiului
Naţional al Registrului comerţului, tribunalul poate pronunţa dezvoltarea
societăţii în cazul în care aceasta nu a depus, în cel mult şase luni de la
expirarea termenelor legale, situaţiile financiare anuale sau alte acte care
potrivit legii, se depun la oficiul registrului comerţului.
Administratorii societăţilor care fuzionează sau se divid pun la
dispoziţia asociaţilor, pe lângă proiectul de fuziune /divizare, darea de
seamă a administratorilor şi raportul expertului asupra raportului de schimb
al acţiunilor /părţilor sociale în cazul societăţilor pe acţiuni, în comandită pe
acţiuni sau cu răspundere limitată, şi:
• situaţiile financiare împreună cu rapoartele de gestiune pe ultimele
trei exerciţii financiare, precum şi cu trei luni înainte de data proiectului de
fuziune /divizare;
• raportul cenzorilor şi, după caz, raportul auditorilor financiari.
Lichidatorii care probează, prin prezentarea situaţiei financiare
anuale, că fondurile de care dispune societatea nu sunt suficiente să acopere
pasivul exigibil solicită sumele necesare asociaţilor care răspund nelimitat
sau celor care nu au efectuat integral vărsămintele, dacă aceştia sunt
214

Universitatea SPIRU HARET


obligaţi, potrivit formei societăţii, să le procure sau dacă sunt debitori faţă
de societate, pentru vărsămintele neefectuate, la care erau obligaţi în calitate
de asociaţi.
După terminarea lichidării societăţii în nume colectiv, în comandită
simplă sau cu răspundere limitată, lichidatorii întocmesc situaţia financiară
şi propun repartizarea acţiunilor între asociaţi. Asociatul nemulţumit poate
face opoziţie după notificarea situaţiei financiare de lichidare şi a
proiectului de repartizare. După ce sentinţa asupra opoziţiei a rămas
irevocabilă, situaţia financiară de lichidare şi repartizare se consideră
aprobată şi lichidatorii sunt liberaţi.
Când unul sau mai mulţi administratori sunt numiţi lichidatori, darea
de seamă asupra gestiunii administratorilor se depune la oficiul registrului
comerţului şi se publică în Monitorul Oficial al României. Partea a IV-a,
împreună cu bilanţul final de lichidare. Când gestiunea trece peste durata
unui exerciţiu financiar, darea de seamă se anexează la prima situaţie
financiară pe care lichidatorii o prezintă adunării generale. Orice acţionar
poate face opoziţie în termen de 15 zile de la publicare. Dacă acest termen a
expirat fără a se face opoziţie, situaţia financiară se consideră aprobată de
toţi acţionarii, iar lichidatorii sunt liberaţi, sub rezerva repartizării activului
societăţii.
Dacă lichidarea se prelungeşte peste durata exerciţiului financiar,
lichidatorii sunt obligaţi să întocmească situaţia financiară anuală.
După terminarea lichidării, lichidatorii întocmesc situaţia financiară
finală, arătând partea ce se cuvine fiecărei acţiuni din repartizarea activului
societăţii, însoţită de raportul cenzorilor sau, după caz, raportul auditorilor
financiari.
Situaţia financiară, semnată de lichidatori, se depune, pentru a fi
menţionată, la oficiul registrului comerţului şi se publică în Monitorul
Oficial al României, Partea a IV-a.
Sumele cuvenite acţionarilor, neîncasate în termen de două luni de la
publicarea situaţiei financiare, se depun la o bancă sau la una dintre unităţile
acesteia, cu arătarea numelui şi prenumelui acţionarului, dacă acţiunile sunt
nominative, sau a numerelor acţiunilor, dacă sunt la purtător.

5.2. Înţelegerea de către auditor a sistemelor de contabilitate


şi de control intern
Abordarea eficientă a auditului presupune obţinerea, de către auditor,
a unei înţelegeri suficiente a modului în care sunt proiectate sistemele de
contabilitate şi de control intern şi a modului de operare a acestora.
215

Universitatea SPIRU HARET


Auditorul evaluează sistemul de înregistrare şi procesare a
tranzacţiilor al agentului audiat şi dacă acesta este potrivit pentru a fi folosit
ca bază pentru elaborarea situaţiilor financiare. Dacă auditorul decide că se
poate baza pe controalele interne, evaluează aceste controale şi efectuează
teste de conformitate asupra lor.
În auditarea situaţiilor financiare auditorul are în vedere numai acele
politici şi proceduri din cadrul sistemelor de contabilitate şi control intern
care sunt relevante pentru aserţiunile referitoare la situaţiile financiare.
Înţelegerea aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate şi de control
intern, împreună cu evaluările riscului inerent şi riscului de control permit
auditorului: să identifice tipurile potenţialelor informaţii eronate
semnificative ce ar putea apărea în situaţiile financiare; să considere factorii
ce afectează riscul informaţiilor eronate semnificative; să stabilească
proceduri de audit adecvate.
Natura, durata şi întinderea procedurilor efectuate de auditor pentru a
obţine înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern diferă în
funcţie de:
– mărimea şi complexitatea agentului economic şi a sistemului său
informatic;
– consideraţii semnificative;
– tipul de control intern implicat;
– natura documentaţiei agentului economic privind controalele
interne specifice;
– evaluarea riscului inerent de către auditor.
Înţelegerea de către auditor a sistemelor de contabilitate şi de control
intern, semnificative pentru audit, este obţinută din experienţa anterioară cu
agentul economic şi este suplimentată de:
• obţinerea de informaţii de la persoanele din conducere, personalul
de supraveghere şi alte persoane adecvate din cadrul agentului economic,
împreună cu referiri la documentaţie cum sunt manualele de proceduri,
fişele postului sau diagramele fluxului informaţional;
• controlul documentelor şi înregistrărilor întocmite prin sistemele de
contabilitate şi de control intern;
• observarea activităţilor şi operaţiilor agentului economic
Auditorul trebuie să înţeleagă suficient:
9sistemul de contabilitate, pentru a putea identifica: categoriile
principale de tranzacţii din cadrul operaţiunilor agentului economic; cum
216

Universitatea SPIRU HARET


sunt iniţiate astfel de tranzacţii; înregistrările semnificative în contabilitate,
documentele justificative şi conturile din situaţiile financiare şi procesul de
contabilitate şi raportare financiară;
9mediul de control, pentru a evalua atitudinea managerilor şi a
directorilor, conştientizarea şi acţiunile legate de controlul intern şi
importanţa lui pentru agentul economic;
9procedurile de control care sunt integrate mediului de control şi
sistemului de contabilitate.
Ca rezultat al obţinerii înţelegerii sistemelor de contabilitate şi de
control intern, precum şi a testelor de control, auditorul poate deveni
conştient de carenţele sistemelor.
Carenţele semnificative în proiectarea sau operarea sistemelor de
contabilitate şi de control intern se aduc la cunoştinţa conducerii, cât mai
repede probabil şi la un nivel adecvat de responsabilitate.
Auditorul face o evaluare a sistemului de contabilitate al agentului
economic, deoarece fără aceste informaţii este imposibilă confirmarea
faptului că programele de audit tratează adecvat aspectele referitoare la
activitatea agentului economic auditat.
După formarea opiniei asupra sistemului contabil sunt necesare
convertirea acesteia într-un model de audit eficient şi elaborarea
programelor de audit pentru a ţine evidenţa corespunzătoare a activităţii
desfăşurate.
Auditorul trebuie, de asemenea, să cunoască şi să evalueze sistemele
de control ale agentului economic auditat. În funcţie de calitatea controlului
intern, auditorul poate determina măsura în care se poate baza pe controlul
intern în efectuarea procedurilor de audit. Auditorul poate determina, în
aceste condiţii, tipul şi profunzimea testelor de fond cu implicaţii directe
asupra planificării activităţii de audit.
Dosarul de audit cu privire la sistemul contabil include următoarele
informaţii:
– o prezentare a registrelor şi a evidenţelor;
– sinteza sistemului contabil;
– prezentarea sistemului informatic;
– politicile contabile semnificative;
– scrisorile de recomandare către conducere.
Pentru stabilirea unui model de audit corespunzător este necesară o
suficientă asigurare a unei evidenţe adecvate a sistemelor contabile şi a
217

Universitatea SPIRU HARET


mediului de control. Auditorul trebuie să cunoască suficient de bine
sistemele de control intern ale agentului economic auditat, astfel încât să
evalueze riscul de audit în scopul stabilirii unor proceduri de audit care să
reducă riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Standardul de audit
cere ca sistemele de contabilitate şi control intern ale agentului economic
auditat să fie revizuite pentru a se evalua cât sunt de potrivite pentru a fi
bază pentru întocmirea situaţiilor financiare.
Înţelegerea sistemului contabil este necesară pentru a determina dacă
există un control intern pe care auditorul să se poată baza. Verificarea
sistemului contabil este, de asemenea esenţială la evaluarea riscului de
control.
Sistemele de contabilitate şi de control intern al agentului economic
nu trebuie considerate izolat întrucât pot fi afectate de factori externi.
Conform normelor minimale de audit, următoarele două întrebări se
referă la gradul de control exercitat de conducere asupra desfăşurării
activităţii:
a) Sunt controalele manageriale şi administrative slabe? Pentru a
răspunde la această întrebare este important să se ţină cont de mărimea
agentului economic şi de natura activităţii, adică să se descopere dacă
controalele sunt adecvate în funcţie de nivelul de control aşteptat pentru un
astfel de agent economic.
b) Lipsesc sistemele informatice de gestiune bune? Se au în vedere
mărimea agentului economic şi natura activităţii. Un indicator-cheie privind
implicaţiile asupra riscului ar putea fi acela dacă managementul agentului
economic ar identifica o problemă legată de mersul afacerii pe care o
rezolvă într-un timp rezonabil.
Pentru a da răspunsuri pozitive la cele două întrebări trebuie să existe
la dosar note adecvate despre sisteme.
Potrivit normelor minimale de audit se formulează patru întrebări din
secţiunea despre contabilitate, considerate a contribui în mod egal la risc,
care tratează în general competenţa şi credibilitatea personalului contabil:
ƒ Este funcţia contabilă descentralizată?
ƒ Personalului contabil îi lipsesc pregătirea şi capacitatea de a
îndeplini sarcinile alocate?
ƒ Există probleme de atitudini sau morale în departamentul de
contabilitate?

218

Universitatea SPIRU HARET


ƒ Există probabilitatea apariţiei de greşeli ca rezultat al desfăşurării
activităţii de către personalul din contabilitate al agentului economic auditat
sub presiuni puternice?
Auditorul se bazează pe sistemele-cheie de control, dacă există.
Pentru ca auditul să se poată construi pe o abordare integral sau parţial
sistemică agentul economic auditat trebuie să deţină sisteme de control de
încredere.
În cazurile în care agentul economic nu are proceduri detaliate de
control intern sau chiar dacă are, directorii îşi permit deseori să nu le
respecte, activitatea de audit se bazează probabil pe testarea de fond în
secţiunile critice identificate.
Evaluarea generală a riscului contabil poate fi: foarte scăzut, scăzut,
mediu, ridicat.
Recomandările auditorului privind controlul intern sunt un co-produs
al auditorului situaţiilor financiare şi nu un obiectiv primar, dar au aceeaşi
importanţă pentru agentul economic client al auditorului financiar.
Auditorul aduce la cunoştinţa conducerii, periodic, carenţele semnificative
în conceperea sau operarea sistemului contabil şi de control intern, care îi
atrag atenţia.
Standardele sugerează ca o comunicare către conducerea
agentului economic a auditorului asupra aspectelor de control intern:
▪ să nu includă o exprimare care să aibă ca efect intrarea în conflict cu
opinia exprimată în raportul de audit;
▪ să specifice că sistemul contabil şi de control intern au fost
considerate numai în măsura necesară pentru determinarea procedurilor de
audit la raportarea asupra situaţiilor financiare şi nu pentru determinarea
gradului de adecvare a controlului intern pentru scopurile conducerii sau de
a oferi garanţii asupra sistemului contabil şi de control intern;
▪ să specifice că sunt dezbătute numai carenţele controlului intern
care au atras atenţia auditorului ca rezultat al auditorului şi că pot exista şi
alte carenţe în controlul intern;
▪ să includă o declaraţie că aceste comunicări sunt oferite spre
utilizarea lor numai de către conducere sau alte părţi specifice desemnate.
Ca urmare a sugestiilor auditorului financiar cu privire la controlul
intern, conducerea agentului economic dispune măsuri de corectare sau le
respinge. Auditorul certifică acţiunile întreprinse de agentul economic,
incluzând şi motivele pentru sugestiile respinse.
219

Universitatea SPIRU HARET


Importanţa constatărilor legate de sistemul contabil şi de controlul
intern se poate schimba cu trecerea timpului. Sugestiile din auditul anilor
anteriori care nu au fost adoptate, dacă există, se repetă sau se fac referiri la
ele.
5.3. Obiective generale ale auditării situaţiilor financiare
Auditarea situaţiilor financiare are în vedere prevederile Legii conta-
bilităţii, normele de aplicare a legii şi reglementările contabile armonizate cu
privire la: contabilitatea agenţilor economici, exerciţiul financiar, situaţiile
financiare ale agentului economic, principii şi reguli contabile, aprobarea şi
semnarea situaţiilor financiare ale agentului economic; aprobarea distribuirii
profitului, raportul administratorilor, aprobarea şi depunerea situaţiilor
financiare şi a raportului anual al agentului economic, publicarea raportului
anual al agentului economic, planul de conturi general, formatul bilanţului şi
al contului de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia
modificărilor capitalului propriu.
O problemă esenţială pentru auditarea situaţiilor financiare în
beneficiul tuturor categoriilor de utilizatori externi, o constituie armonizarea
reglementărilor, standardelor şi procedurilor contabile referitoare la
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, avându-se în vedere cadrul
general elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate.
În activitatea de auditare financiară se parcurg problemele care
formează conţinutul cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare, şi anume:
– aria de aplicabilitate a cadrului general, utilizatorii şi necesităţile de
informare ale acestora;
– obiectivul situaţiilor financiare: poziţia financiară, performanţa şi
modificările poziţiei financiare;
– concepte de bază: contabilitatea de angajament, principiul
continuităţii activităţii;
– caracteristici calitative ale situaţiilor financiare: inteligibilitatea,
relevanţa, pragul de semnificaţie, credibilitatea, reprezentarea fidelă,
prevalenţa economicului asupra juridicului, raportul cost-beneficiu, echilibrul
dintre caracteristicile calitative, imaginea fidelă /prezentarea fidelă;
– structurile situaţiilor financiare: active, datorii, capital propriu,
venituri, cheltuieli, ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului;

220

Universitatea SPIRU HARET


– recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare: profitabilitatea
realizării unor beneficii economice viitoare, credibilitatea evaluării;
– conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.
Obiectivul auditării situaţiilor financiare este acela de a da
posibilitatea auditorului de a-şi exprima opinia dacă situaţiile financiare
sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un
cadru general identificat de raportare financiară.
Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare,
oferind un nivel de asigurare înalt, dar nu absolut. Un nivel de asigurare
absolut în audit este imposibil de atins, datorită următorilor factori: nevoia
de aplicare a raţionamentului profesional; utilizarea testelor; inerenta
limitare a oricărui sistem contabil şi de control intern.
Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este acela de a da
posibilitatea unui auditor să stabilească dacă există vreun indiciu apărut în
atenţia sa (auditorului) care să-l determine să creadă că situaţiile financiare
nu sunt întocmit, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un
cadru general de raportare financiară identificat.
O auditare este proiectată să ofere o asigurare rezonabilă că situaţiile
financiare luate ca un întreg nu sunt eronate în mod semnificativ.
Asigurarea rezonabilă este un concept legat de acumularea probelor de
audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze că nu există erori
semnificative în situaţiile financiare luate ca un întreg. Există o eroare
semnificativă în informaţii atunci când respectivele informaţii, care nu au
legătură cu problemele apărute în situaţiile financiare auditate, sunt
declarate sau înregistrate în mod eronat.
Auditarea situaţiilor financiare nu degrevează managementul
agentului economic de responsabilităţile legii. În timp ce auditorul este
responsabil pentru formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor
financiare, responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare revine managementului agentului economic.
5.4. Exprimarea de către auditor a unei opinii
asupra imaginii situaţiilor financiare
Prin auditarea situaţiilor financiare ale agenţilor economici se
înţelege exprimarea de către auditor a unei opinii.
Opinia exprimată poate fi: fără rezerve (necalificată), cu rezerve (califi-
cată), contrară. Poate fi şi situaţia de imposibilitate a exprimării unei opinii.
221

Universitatea SPIRU HARET


Opinia fără rezerve (necalificată) se formulează atunci când
auditorul ajunge la concluzia că situaţiile oferă o imagine fidelă sau sunt
prezentate în mod corect, în ceea ce priveşte toate aspectele semnificative,
în conformitate cu cadrul de raportare financiară identificat (standarde).
Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul foloseşte una din
următoarele formule (expresii) echilibrate: „oferă o imagine fidelă” sau
„prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative.”
Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare,
oferind un nivel de asigurare înalt, dar nu absolut. Cu toate acestea,
utilizatorul nu trebuie să considere că această opinie este o garanţie a
valabilităţii viitoare a agentului economic, aşa cum nu este nici garanţia
eficienţei conducerii agentului economic. Asigurare înseamnă satisfacerea
exigenţelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aserţiuni formulată
de către o parte, în sensul utilizării de o altă parte.
Pentru a emite o astfel de asigurare, auditorul evaluează probele
colectate ca rezultat al procedurilor efectuate şi formulează o concluzie.
Gradul de satisfacere atins şi, prin urmare, nivelul de asigurare ce poate fi
emis este determinat de procedurile utilizate şi de rezultatele lor.
Opinia cu rezerve (calificată) se formulează atunci când auditorul
ajunge la concluzia că nu poate emite o opinie fără rezerve, dar efectul
oricărei neînţelegeri cu conducerea sau cu limitarea ariei de aplicabilitate nu
este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât să conducă la o opinie contrară
sau la imposibilitatea exprimării unei opinii.
Opinia contrară se formulează atunci când efectul unei neînţelegeri
este atât de semnificativ şi de cuprinzător pentru situaţiile financiare, încât
auditorul ajunge la concluzia că un raport calificat nu este adecvat pentru a
prezenta informaţii referitoare la natura incompletă sau eronată a situaţiilor
financiare.
Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când efectul
potenţial al limitării activităţii este atât de semnificativ şi cuprinzător încât
auditorul nu a putut să obţină probe de audit suficiente şi, în consecinţă, nu
poate să formuleze o opinie asupra situaţiilor financiare.
Auditul oferă o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare luate ca
un întreg nu sunt eronate, în mod semnificativ. Asigurarea rezonabilă este
un concept legat de acumularea probelor de audit necesare pentru ca
auditorul să concluzioneze că nu există erori semnificative în situaţiile

222

Universitatea SPIRU HARET


financiare considerate ca un întreg. Gradul de asigurare se referă la întregul
proces de audit.
În timp ce auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea
unei opinii asupra situaţiilor financiare, responsabilitatea pentru întocmirea
şi prezentarea situaţiilor financiare revine conducerii agentului economic.
Auditarea situaţiilor financiare nu degrevează conducerea de respon-
sabilităţile ei.

5.5. Auditarea conformităţii cu legile şi reglementările în vigoare


A. Responsabilitatea auditorului privind conformitatea situaţiilor
financiare cu legile şi reglementările în vigoare
Auditorul are responsabilitatea de a lua în considerare legislaţia şi
reglementările în vigoare în auditarea situaţiilor financiare. În acest scop,
aplică măsuri şi proceduri de auditare care să asigure constatarea erorilor,
abaterilor şi legalităţilor cu consecinţe directe asupra sumelor din situaţiile
financiare sau asupra rezultatelor auditului.
Auditorul are în vedere faptul că nonconformitatea cu legislaţia şi
reglementările poate afecta semnificativ situaţiile financiare.
Nonconformitatea este termen folosit pentru a se face referire la
omisiuni sau acte comise de agentul economic auditat, în mod intenţionat
sau nu, care sunt contrare legilor şi reglementărilor în vigoare.
Nonconcordanţa faţă de legi şi reglementări poate avea ca rezultat
consecinţe financiare pentru agentul economic, cum ar fi amenzi, litigii etc.
Nu este de aşteptat ca o auditare să detecteze neconcordanţele faţă de
toate legile şi reglementările existente. Detectarea neconcordanţelor
necesită luarea în considerare a implicaţiilor privind integritatea conducerii
sau a angajaţilor şi a efectului potenţial asupra altor aspecte ale procesului
de auditare. Neconcordanţa nu include acţiuni necorespunzătoare ce nu au
legătură cu activităţile agentului economic, ale managementului sau
angajaţilor agentului economic. În general, cu cât neconcordanţa este mai
îndepărtată de evenimentele şi tranzacţiile ce sunt, de regulă, reflectate în
situaţiile financiare, cu atât este mai puţin probabil ca auditul să o depisteze
sau să o recunoască drept posibilă neconformitate.
B. Prevenirea nonconformităţii
Auditorul nu este şi nu poate fi responsabil pentru prevenirea
nonconformităţii. Faptul că se efectuează o auditare anual poate totuşi
223

Universitatea SPIRU HARET


constitui un obstacol. Auditarea este subiectul riscului inevitabil ca unele
declarări eronate semnificative în situaţiile financiare să nu fie detectate.
Riscul este mai mare în cazul declarărilor eronate semnificative ce rezultă
din nonconformitatea cu legi şi reglementări datorită unor factori ca:
▪ existenţa mulţimii de legi şi reglementări, în principal, în aspectele
operaţionale ale agentului economic;
▪ afectarea eficacităţii procedurilor de audit de limitele inerente ale
sistemului de control intern şi de contabilitate şi de folosirea testării;
▪ natura persuasivă şi nu concluzivă a majorităţii probelor obţinute de
auditor;
▪ nonconformitatea poate implica acţiuni destinate de a ascunde, cum
ar fi înţelegeri secrete, falsificarea, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor,
neluarea în considerare a controalelor sau declaraţii eronate făcute către
auditor.
C. Atitudinea de scepticism profesional
Auditorul efectuează auditarea cu scepticism profesional, în sensul că
se pot releva condiţii sau evenimente care ar putea pune sub semnul
întrebării respectarea de către agentul economic a legilor şi reglementărilor
în vigoare.
D. Înţelegerea de ansamblu a cadrului legislativ
În vederea obţinerii înţelegerii de ansamblu a cadrului general
legislativ şi de reglementare aplicabil agentului economic, a sectorului de
activitate şi a modului în care agentul economic este în conformitate cu acel
cadru general, auditorul:
9 admite că anumite legi pot avea efect fundamental asupra
operaţiunilor agentului economic;
9 foloseşte cunoştinţele existente privind domeniul de activitate şi
activitatea agentului economic;
9 investighează conducerea asupra politicilor şi prevederilor
referitoare la conformitatea cu prevederile legale şi reglementările
existente;
9 identifică cazurile de nonconformitate cu unele prevederi legale şi
reglementări, unde nonconformitatea trebuie avută în vedere în momentul
întocmirii situaţiilor financiare;
9 aplică procedurile necesare pentru obţinerea probelor de auditare şi
formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare, proceduri care includ:
citirea proceselor-verbale; investigarea conducerii agentului economic şi
224

Universitatea SPIRU HARET


consultantului juridic privind litigiile, reclamaţiile şi evaluările; efectuarea
testelor de fond ale detaliilor tranzacţiilor sau soldurilor.
E. Posibilitatea apariţiei nonconformităţii
Atenţia auditorului poate fi reţinută de indicii sau tipuri de informaţii
care pot indica o situaţie de nonconformitate cu legi sau reglementări, cum
sunt:
• investigaţii efectuate de către departamentele guvernamentale sau
plăţi ale amenzilor sau penalităţilor;
• plăţi pentru servicii sau credite nespecificate acordate consultanţilor,
părţilor afiliate, angajaţilor sau angajaţilor guvernamentali;
• comisioane pentru vânzări sau pentru agenţi ce apar ca fiind excesiv
de mari în raport cu cele plătite în mod obişnuit de către agentul economic
sau practicate în domeniul respectiv de activitate sau pentru servicii primite
în mod real;
• cumpărări la preţuri semnificativ mai ridicate sau mai scăzute în
raport cu preţul de piaţă;
• plăţi neobişnuite efectuate în numerar, cumpărări sub formă de
cecuri plătibile la purtător sau transferuri către mai multe conturi bancare;
• plăţi efectuate fără documentaţie de control corespunzătoare;
• existenţa unui sistem contabil care, fie prin concepere, fie
accidental, nu reuşeşte să furnizeze probe de audit suficiente;
• comentariile de media.
F. Evaluarea efectului potenţial al posibilei nonconformităţi asupra
situaţiilor financiare
Pentru evaluarea efectului potenţial al posibilei nonconformităţi
asupra situaţiilor financiare, auditorul are în vedere:
▪ eventualele consecinţe financiare: amenzi, penalităţi, pagube,
pericolul exproprierii activelor, întreruperea forţată a operaţiunilor, litigiile;
▪ dacă este necesară prezentarea informaţiilor cu privire la
eventualele consecinţe financiare;
▪ dacă eventualele consecinţe financiare sunt atât de grave, încât să
pună sub semnul întrebării imaginea fidelă prezentată în situaţiile
financiare.
G. Raportarea nonconformităţii
Raportarea nonconformităţii se face de auditor către:
a) Conducere. Auditorul trebuie:

225

Universitatea SPIRU HARET


9 să comunice, cât mai curând posibil, cu conducerea superioară ori
să obţină probe că aceasta este informată corespunzător cu privire la
nonconformitatea ce i-a atras atenţia;
9să comunice constatările, fără întârziere, dacă, prin aplicarea
raţionamentului profesional, nonconformitatea este considerată a fi
intenţionată şi semnificativă.
În cazul în care suspectează că membrii ai conducerii superioare sunt
implicaţi în situaţia de nonconformitate, auditorul trebuie:
• să raporteze acest fapt nivelului imediat superior de autoritate din
cadrul agentului economic, dacă există;
• să apeleze la consultanţa juridică, în cazul în care nu există o
autoritate superioară sau dacă auditorul consideră că nu se vor lua măsuri în
baza raportului sau persoana căreia i se raportează nu prezintă credibilitate.
b) Utilizatorii raportului de audit al situaţiilor financiare
Auditorul trebuie:
▪ să prezinte un raport modificat sau o opinie contrară, în cazul în
care concluzionează că nonconformitatea are un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată în mod corespunzător în
acestea;
▪ să prezinte un raport modificat în cazurile în care:
– este împiedicat de către agentul economic să obţină probe de audit
adecvate, suficiente pentru a evalua dacă nonconformitatea ce poate fi
semnificativă pentru situaţiile financiare a apărut sau este posibil să fi
apărut;
– se află în imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor
financiare pe baza unei limitări a ariei de aplicabilitate a auditului;
▪ să aibă în vedere efectul asupra raportului de audit în cazul în care
este în imposibilitate de a determina dacă nonconformitatea a apărut
datorită limitărilor impuse de circumstanţe mai degrabă decât a celor
impuse de agentul economic.
c) Autorităţile de reglementare şi executive. Obligaţia de
confidenţialitate a auditorului exclude, de regulă, raportarea nonconformi-
tăţii către o terţă parte. În anumite condiţii, această obligaţie de
confidenţialitate este depăşită prin statut, lege sau printr-o hotărâre
judecătorească. În astfel de circumstanţe, poate fi necesar ca auditorul să
solicite consultanţă juridică.

226

Universitatea SPIRU HARET


5.6. Auditarea privind gradul de adecvare
a principiului continuităţii activităţii ca bază
pentru pregătirea situaţiilor financiare
În auditarea situaţiilor financiare auditorul:
9ia în consideraţie gradul de adecvare a principiului continuităţii
activităţii care stă la baza întocmirii situaţiilor financiare, precum şi riscul
ca principiul continuităţii activităţii să nu fie adecvat;
9are obligaţia să adune suficiente probe de audit adecvate pentru a
încerca să rezolve satisfăcător îndoiala privind capacitatea agentului
economic de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil;
9decide şi raportează dacă problema apărută în ce priveşte principiul
continuităţii activităţii a fost rezolvată în mod satisfăcător.
A. Responsabilitatea auditorului în legătură cu gradul de adecvare
al principiului continuităţii activităţii
Raportul auditorului ajută la stabilirea credibilităţii situaţiilor
financiare, dar nu este o garanţie în privinţa viabilităţii viitoare a agentului
economic.
Continuitatea activităţii unei entităţi pe baza principiului continuităţii
în viitorul previzibil, în general pentru o perioadă ce nu depăşeşte un an
după sfârşitul perioadei, este prevăzută la întocmirea situaţiilor financiare în
absenţa informaţiilor despre o situaţie contrară. În mod corespunzător,
activele şi datoriile sunt înregistrate pe baza faptului că agentul economic
va fi capabil să-şi realizeze activele şi să-şi plătească datoriile pe durata
desfăşurării normale a activităţii. Dacă prezumţia este nejustificată, agentul
economic poate să nu fie capabil să-şi realizeze activele la valorile
înregistrate şi pot fi schimbări în valorile şi în datele de scadenţă a
datoriilor. Ca o consecinţă, valorile şi clasificarea activelor şi datoriilor în
situaţiile financiare pot necesita ajustări.
B. Riscul de nedeclarare a principiului continuităţii activităţii
Auditorul ia în considerare riscul că principiul continuităţii poate să
nu mai fie adecvat. Indicii care sugerează încălcarea principiului
continuităţii activităţii pot apărea din situaţiile financiare, dar şi din alte
surse. Aceste indicii pot fi financiare, de exploatare, alte indicii.
a) Indicii financiare care pot fi luate în considerare de auditor:
• datoria netă sau situaţia datoriei nete curente;

227

Universitatea SPIRU HARET


• apropierea scadenţei împrumuturilor cu termen fix, fără perspective
realiste de reînnoire sau rambursare sau bazarea excesivă pe împrumuturile
pe termen scurt pentru finanţarea activelor financiare pe termen lung;
• indicatori financiari-cheie nefavorabili;
• pierderi substanţiale din exploatare;
• restanţe sau întreruperi la plata dividendelor;
• incapacitatea de a plăti creditorii la data scadenţei;
• dificultate în confirmarea cu termenii acordurilor de împrumut;
• schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la livrare
pentru furnizori;
• incapacitatea de a obţine finanţare pentru dezvoltarea de noi
produse esenţiale sau alte investiţii esenţiale.
b) Indicii de exploatare:
▪ pierderea de membri-cheie din conducere, fără posibilitate de
înlocuire;
▪ pierderea unei pieţe principale, a franşizei, a licenţei sau a
furnizorului principal;
▪ dificultăţi cu forţa de muncă sau lipsa furnizorilor importanţi.
c) Alte indicii:
– neconformitatea cu cerinţele referitoare la capital sau cu alte cerinţe
statutare;
– acţiuni în justiţie pe rol împotriva agentului economic, care, dacă au
succes, pot avea drept rezultat hotărâri judecătoreşti care nu ar putea fi
îndeplinite;
– schimbări în legislaţie sau în politica guvernamentală.
C. Probe de audit adecvate privind viitorul previzibil al agentului
economic
Când se ridică o întrebare cu privire la gradul de adecvare al
principiului continuităţii activităţii, auditorul are obligaţia să adune
suficiente probe de audit adecvate pentru a încerca să rezolve satisfăcător
îndoiala privind capacitatea agentului economic de a continua să
funcţioneze în viitorul previzibil. Auditorul efectuează procedurile de audit
proiectate (inclusiv suplimentare sau adiţionale ori analizarea informaţiilor
obţinute anterior) pentru a obţine proba de audit ca bază pentru exprimarea
unei opinii asupra situaţiilor financiare.
Procedurile care sunt relevante în aceste situaţii pot include:

228

Universitatea SPIRU HARET


9analiza şi discutarea fluxului de numerar, profitului şi a altor
previziuni relevante cu conducerea;
9verificarea evenimentelor după sfârşitul perioadei pentru
elementele care afectează capacitatea agentului economic de a continua pe
principiul continuităţii;
9analiza şi discutarea celor mai recente situaţii financiare
intermediare disponibile ale agentului economic;
9verificarea termenelor împrumuturilor obligatorii şi acordurilor de
credite şi determinarea situaţiilor în care vreunul a fost nerespectat;
9citirea proceselor-verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor,
ale consiliului de administraţie şi ale întrunirilor comitetelor importante
pentru orice referire la dificultăţile financiare;
9investigarea avocatului agentului economic în ce priveşte litigiile şi
reclamaţiile;
9confirmarea existenţei, legalităţii şi obligativităţii contractelor prin
care se oferă sau se obţine suportul financiar al terţilor şi părţilor afiliate şi
estimarea capacităţii financiare a unor astfel de părţi de a oferi fonduri
suplimentare;
9luarea în considerare a poziţiei agentului economic cu privire la
comenzile neonorate ale clienţilor.
Auditorul:
a) ia în considerare:
• capacitatea sistemului agentului economic de a genera informaţii
privind fluxul de numerar, profitul şi alte previziuni relevante;
• dacă ipotezele pe care se fundamentează previziunile relevante par
adecvate în circumstanţele date;
b) compară:
▪ datele prognozate pentru perioadele recente cu rezultatele istorice
efective;
▪ datele prognozate pentru perioada curentă cu rezultatele realizate
până la data respectivă;
c) ia în considerare şi discută cu conducerea planurile acesteia
privind acţiunile viitoare, şi anume planurile de lichidare a activelor,
împrumuturi de numerar sau de restructurare a debitelor, reducere sau
întârziere a cheltuielilor, creştere a capitalului. Se acordă atenţie specială
proiectelor care pot avea un efect semnificativ asupra solvabilităţii
agentului economic şi viitorul previzibil.
229

Universitatea SPIRU HARET


Principiul continuităţii activităţii se referă nu numai la solvabilitatea
prezentă a agentului economic şi mai ales la capacitatea sa de a-şi continua
activitatea. Este necesar să se analizeze situaţia lichidităţilor şi sursele
viitoare de finanţare dacă activitatea va genera lichidităţi sau dacă acestea
vor trebui aduse de acţionari sau procurate de creditori.
Pentru stabilirea probabilităţii continuităţii activităţii se pot extinde
munca de audit şi probele care să facă posibilă aprecierea adecvată dacă
agentul economic se încadrează în principiul continuităţii activităţii.
Auditorul evaluează mijloacele prin care administratorii s-au asigurat
că se respectă principiul continuităţii activităţii la întocmirea situaţiilor
financiare şi că situaţiile financiare sunt astfel prezentate încât oferă o
imagine fidelă din punctul de vedere al respectării principiului continuităţii.
În acest scop, auditorul poartă discuţii cu administratorii, examinează
informaţiile financiare corespunzătoare, realizează proceduri speciale
destinate identificării problemelor semnificative privind capacitatea
agentului economic de a avea o activitate continuă.
S-ar putea să fie nevoie ca auditorul să ia în considerare şi să
documenteze următoarele probleme:
9dacă perioada avută în vedere de administratori la evaluarea
continuităţii activităţii este rezonabilă, date fiind circumstanţele clientului
(agentului economic) şi nevoia administratorilor de a analiza capacitatea
acestuia de a-şi continua existenţa operaţională în viitorul previzibil;
9sistemele sau alte mijloace (convenţionale sau neconvenţionale)
pentru identificarea la timp a semnalelor privind riscurile viitoare şi
incertitudinile cu care s-ar putea confrunta agentul economic;
9bugetul şi/sau informaţiile prognozate (informaţiile privind fluxul
de numerar în special) produse de agentul economic auditat (client al
auditorului) şi calitatea sistemelor informaţionale pentru producerea acestor
informaţii şi pentru actualizarea lor;
9dacă ipotezele esenţiale pe care se bazează bugetele şi /sau
prognozele sunt realiste în circumstanţele respective.
Auditorul determină şi documentează gradul de preocupare privind
capacitatea agentului economic de a-şi continua activitatea. Pentru
evaluarea gradului de preocupare, auditorul ţine seama de toate informaţiile
relevante de care a luat cunoştinţă în cursul auditării.
Auditorul efectuează o evaluare preliminară a principiului
continuităţii activităţii. Abordarea auditului depinde în mare măsură de
230

Universitatea SPIRU HARET


această bază (principiu), dacă este sau nu potrivită. În cazul în care
continuitatea activităţii este o problemă potenţială, auditorul ia în
considerare toate domeniile asupra cărora ar putea avea impact.
Pentru a stabili credibilitatea şi gradul de adecvare a principiului
continuităţii activităţii se aplică Programul de revizuire a continuităţii
activităţii.
În vederea identificării eventualelor probleme legate de principiul
continuităţii activităţii se aplică următoarele proceduri:
a) Se obţin prognoze ale fluxurilor de numerar, ale contului de profit
şi pierdere şi ale bilanţului (dacă există). Se analizează şi se documentează
rentabilitatea şi evoluţia fluxurilor de numerar.
b) Se consultă directorii şi se revizuiesc informaţiile obţinute deja în
timpul auditării.
c) Se analizează şi documentează factori precum:
− comenzi de vânzare /pierderea unor clienţi importanţi;
− probabilitatea ca personalul să rămână la dispoziţia agentului
economic, precum şi ca agentul economic să continue să aibă acces la
bunuri şi servicii necesare desfăşurării activităţii sale;
− capacitatea agentului economic de a se adapta la circumstanţe noi;
− probleme financiare;
− perioada pentru care agentul economic a obţinut acces la facilităţi
financiar-bancare;
− cerinţe de rambursare a împrumuturilor cu termen fix;
− investiţii de capital importante, planificate sau anulate;
− mijloacele fixe uzate şi cele care trebuie înlocuite;
− utilizarea finanţării pe termen scurt pentru nevoi pe termen lung;
− finanţare prin întârzierea plăţilor către furnizori şi bugetul de stat;
− reducerea sau creşterea excesivă a stocurilor, probleme de
lichiditate;
− contingente şi angajamente privind capitalul.
d) după analizarea facturilor menţionate se stabileşte dacă principiul
contabil al continuităţii activităţii este o bază potrivită pentru întocmirea
situaţiilor financiare:
• dacă nu, se analizează dacă situaţiile mai oferă o imagine fidelă a
agentului economic şi dacă prezentările directorilor sunt adecvate. În acest

231

Universitatea SPIRU HARET


caz, este necesară întocmirea unui raport de audit cu rezerve sau sunt
necesare prezentări suplimentare în raportul de audit;
• dacă da, se întocmesc adăugirile la raportul de audit.
c) Se analizează confirmările ce se includ în scrisoarea de confirmare
a declaraţiilor.
Auditorul întocmeşte o sinteză a factorilor analizaţi şi prezintă
judecăţile emise şi opinia privind încadrarea agentului economic în
principiul continuităţii şi impactul asupra situaţiilor financiare.
În concluzie, auditorul precizează dacă a obţinut o asigurare
rezonabilă cu privire la corecta aplicare a principiului continuităţii activităţii
în elaborarea situaţiilor financiare.
D. Concluzia auditului şi raportarea
a) Auditorul decide dacă problema apărută în ceea ce priveşte
principiul continuităţii activităţii a fost rezolvată în mod corespunzător.
Principiul continuităţii activităţii este adecvat în cazul proiectelor
conducerii privind acţiunile viitoare datorită factorilor de atenuare, caz în
care auditorul ia în considerare dacă asemenea planuri sau alţi factori
necesită a fi prezentaţi în situaţiile financiare. Dacă nu este făcută
prezentarea adecvată, auditorul exprimă o opinie calificată sau o opinie
contrară, după caz.
b) Problema continuităţii activităţii, nerezolvată.
Dacă, potrivit raţionamentului auditorului, problema continuităţii
activităţii nu este rezolvată în mod satisfăcător, auditorul:
▪ ia în considerare dacă situaţiile financiare descriu în mod adecvat
condiţiile principale care generează îndoieli substanţiale privind capacitatea
agentului economic de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil;
▪ afirmă că există o incertitudine semnificativă dacă agentul
economic va fi capabil să continue activitatea şi, prin urmare, este incapabil
să realizeze activele şi să-şi reducă datoriile în cursul normal al activităţii;
▪ afirmă că situaţiile financiare nu includ ajustări în legătură cu
recuperabilitatea şi clasificarea valorilor activelor înregistrate sau în
legătură cu valorile şi clasificarea datoriilor care pot fi necesare, dacă
agentul economic este incapabil să continue activitatea.
În cazul în care prezentarea este considerată adecvată, auditorul nu
exprimă o opinie calificată sau una contrară.
Dacă în situaţiile financiare este făcută prezentarea adecvată,
auditorul:
232

Universitatea SPIRU HARET


• poate exprima o opinie necalificată şi să modifice raportul de audit
prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a problemei legate de principiul
continuităţii activităţii prin atragerea atenţiei asupra uneia din situaţiile
financiare care prezintă aspectele menţionate mai sus;
• nu este împiedicat în neexprimarea unei opinii în cazul unei
incertitudini în ce priveşte continuitatea activităţii.
Dacă în situaţiile financiare nu este făcută prezentarea adecvată,
auditorul exprimă o opinie calificată sau o opinie contrară, după caz;
c) Principiul continuităţii activităţii, considerat inadecvat
Dacă, pe baza procedurile suplimentare efectuate şi a informaţiilor
obţinute, inclusiv a efectului circumstanţelor de atenuare, raţionamentul
auditorului este că agentul economic nu este capabil să continue
funcţionarea în viitorul previzibil, auditorul decide că principiul
continuităţii activităţii utilizat la întocmirea situaţiilor financiare este
inadecvat.
Dacă rezultatul ipotezei inadecvate utilizate la întocmirea situaţiei
financiare este atât de semnificativ şi atotcuprinzător încât are ca rezultat
situaţii financiare eronate, auditorul exprimă o opinie contrară.

5.7. Elemente privind auditarea pe secţiuni


A. Imobilizări corporale şi necorporale
a) Verificarea fizică a imobilizărilor corporale:
– un test de constatare a existenţei imobilizărilor.
Dacă acestea sunt semnificative ca număr şi valoare, auditorul
verifică în mod fizic un eşantion:
– se verifică dacă imobilizările sunt necesare şi în ce măsură depind
de natura activităţii desfăşurate de agentul economic auditat;
– se confirmă că înstrăinările de imobilizări au fost în mod corect
contabilizate (în mod particular în ceea ce priveşte T.V.A.-ul).
Activitatea de verificare a imobilizărilor corporale se poate desfăşura
mai uşor dacă există un registru al mijloacelor fixe. Acest registru este util,
de exemplu, în scopuri fiscale sau de control.
b) Examinarea documentelor de proprietate. Are menirea să constate
dacă imobilizările corporale sunt proprietatea agentului economic auditat.
Acolo unde documentele de titlu sunt deţinute de alţii, de exemplu drept

233

Universitatea SPIRU HARET


garanţie pentru împrumuturi se obţine confirmarea acestora şi a naturii
oricărei restricţii asupra mijloacelor fixe.
c) Verificarea angajamentelor privind achiziţionarea imobilizărilor.
Se face distincţie între valorile stabilite în planul de investiţii şi valorile
contractate pentru a fi cheltuite. De asemenea, se face o revizuire după
aprobarea bilanţului, care poate evidenţia angajamentele semnificative
contractate înainte de sfârşitul anului;
d) Revizuiri legate de deprecierea activelor. În ceea ce priveşte
revizuirea legată de deprecierea (pierderile de valoare) fondului comercial
şi a imobilizărilor necorporale, aceasta se realizează la sfârşitul primului an
financiar ce urmează recunoaşterii iniţiale. Dacă fondul comercial sau
imobilizările necorporale sunt amortizate într-o perioadă mai mare de 20 de
ani, revizuirile legate de depreciere se efectuează la sfârşitul fiecărui an.
Pentru alte active se analizează dacă există indicii că a avut loc o
depreciere, pentru a se asigura de constituirea unui provizion adecvat.
Auditorul trebuie să obţină o certificare rezonabilă că imobilizările:
au fost înregistrate corect şi complet; există şi aparţin agentului economic
auditat; sunt arătate la valoarea justă în bilanţ; sunt în mod corect prezentate
în conformitate cu legislaţia în vigoare.
Prin auditarea imobilizărilor corporale, pe total şi pe grupe (clădiri,
aparate de măsură şi control, echipamente tehnologice) se asigură că
imobilizările sunt în mod corect clasificate şi prezentate în conturi.
B. Investiţii (plasament)
B.1. Verificarea investiţiilor
a) Confirmarea posesiunilor şi a titlului. Acolo unde certificatele de
acţionar sau alte documente de proprietate nu sunt disponibile pentru
inspecţie, se cere confirmarea pentru toate elementele ce sunt deţinute de
terţe părţi independente şi credibile.
b) Verificarea fizică a unui eşantion. Actele ce dovedesc proprietatea
sunt principala dovadă că o investiţie este deţinută de agentul economic
auditat. De aceea, este esenţial ca un eşantion, dacă nu toate, din certificate
să fie inspectat pentru a constata dacă sunt originale şi în numele agentului
economic auditat. Acolo unde sunt dubii în legătură cu credibilitatea sau
independenţa se ia în considerare inspectarea unui eşantion deţinut de terţe
părţi.
c) Verificarea pachetelor de acţiuni suplimentare. Adesea, agenţii
economici cotaţi acordă prime sau drepturi de emisiune şi, în aceste situaţii,
234

Universitatea SPIRU HARET


numărul original de acţiuni creşte. Auditorul se asigură că astfel de pachete
de acţiuni suplimentare sunt deţinute de agentul economic auditat şi nu au
fost pierdute sau deteriorate.
d) Delimitarea exerciţiilor. Se analizează în legătură cu;
– alocarea venitului în perioada corectă;
– informaţii gen „window-dressing” ce pot induce în eroare şi care se
identifică şi prezintă. De exemplu, prezentarea unei investiţii vândute în
primele zile ale exerciţiului următor cu numerar în bancă deja realizat în
exerciţiul auditat. Window-dressing înseamnă tranzacţii sau artificii
contabile care urmăresc o îmbunătăţire a situaţiei în exerciţiul curent şi care
urmează a fi revărsate la începutul exerciţiului următor.
e) Agregarea evaluării. Evaluările investiţiei să fie realizate în mod
corect, utilizându-se o sursă independentă şi cu autoritate în domeniu.
f) Diminuarea valorii. Când investiţiile sunt păstrate ca imobilizări,
valoarea lor la sfârşitul fiecărui an poate fi mai mică decât costul sau
evaluarea. În ipoteza continuităţii activităţii, această situaţie ar putea fi
acceptată pe baza faptului că valoarea lor va fi mai mare decât costul în
perioadele următoare. Valoarea contabilă a investiţiilor trebuie redusă
pentru a reflecta orice diminuare permanentă a valorii lor. Un astfel de
provizion se înregistrează în contul de profit şi pierdere.
g) Baza pe care se consideră valoarea contabilă. Dacă sunt investiţii
cotate, valoarea comercială cumulată a acestora trebuie să fie prezentată,
dacă diferă de valoarea înregistrată în contabilitate. Orice alte investiţii în
imobilizări se înregistrează la cost, deşi poate fi o altă bază de evaluare, cu
prezentarea completă în notele privind politicile contabile. Baza pe care se
face evaluarea se supune revizuirii pentru a se vede dacă este adecvată
pentru fiecare clasă de investiţii.
h) Asigurarea unei prezentări de informaţii adecvate. Investiţiile se
clasifică şi prezintă în conformitate cu cerinţele din standarde. Se notează
motivele pentru păstrarea investiţiilor – active pe termen lung sau scurt şi se
identifică activele depuse drept garanţii.
B.2. Venituri din investiţii
Se verifică dacă toate veniturile au fost primite. Exhaustivitatea
veniturilor este importantă şi trebuie efectuată revizuirea analitică, în
particular acolo unde sunt multe investiţii, pentru a confirma că venitul
înregistrat este cel aşteptat, luând în considerare acţiunile şi randamentul
estimat. Pentru investiţii specifice, valorile dividendelor trebuie determinate
235

Universitatea SPIRU HARET


prin referire în conturile publicate sau la informaţiile provenite de la
Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare sau de la bursă.
C. Stocuri şi contracte pe termen lung
C.1. Verificarea stocurilor
a) Participarea auditorului la inventariere
a.1) Notarea procedurii de inventariere. Planificarea reprezintă o
fază vitală în executarea corectă a inventarierii. Auditorul se asigură că sunt
utilizate proceduri şi instrucţiuni în vigoare. Auditorul discută cu
conducerea agentului economic auditat cum şi când urmează să se
efectueze inventarierea înainte de sfârşitul anului. Adesea, auditorul
sfătuieşte agentul economic auditat în legătură cu procedurile ce trebuie
urmate pentru a se asigura că se efectuează o inventariere completă.
Conform instrucţiunilor tipice de inventariere pentru personalul
implicat în audit:
• firma de audit (auditorul) se asigură că la inventariere participă un
număr adecvat de persoane, care sunt la curent cu activităţile agentului
economic auditat şi care cunosc situaţia stocului pentru a fi în măsură să ia
decizii corecte;
• agentul economic auditat întocmeşte instrucţiuni scrise care se
revizuiesc împreună cu auditorul înainte de inventariere;
• locul, data şi durata inventarului se convin cu agentul economic
auditat.
Aspecte ce trebuie considerate:
– separarea îndatoririlor: acolo unde este posibil, persoanele care
gestionează în mod normal stocul nu trebuie să participe la inventariere;
– persoanele care efectuează inventarierea să fie instruite în mod
adecvat şi independente;
– zona în care se află stocul: stocurile să fie aranjate în ordine, uşor
de identificat; stocurile uzate sau cele care au o circulaţie lentă şi cele de la
terţi se identifică;
– numărarea stocului: cei ce realizează inventarierea să lucreze câte
doi; stocurile numărate să fie marcate într-un anumit mod pentru a
împiedica numărarea de două ori;
– fisele de inventar: să aibă format standard; să se emită sub control
strict, prin prenumărarea şi înregistrarea lor; să se completeze cu stiloul sau
cu pixul;

236

Universitatea SPIRU HARET


– separarea exerciţiilor: să existe proceduri adecvate de probare a
separării exerciţiilor. În mod ideal, să nu existe mişcări ale stocului în
timpul inventarierii, dar dacă intră sau ies produse din stoc, acestea se
identifică în mod clar.
Activitatea auditorului: testarea elementelor numărate, luând în
considerare cantitatea şi calitatea; testarea separaţiei exerciţiilor;
compararea cu înregistrările contabile; identificarea cât de repede posibil a
discrepanţelor; revizuirea analitică a nivelurilor stocului, a marjei brute etc.
a.2.) Urmărirea fişelor de inventar intermediare. Acurateţea
stocurilor înregistrate depinde iniţial de intrările din fişele de inventar
intermediare. Aceste cifre se verifică prin numărarea elementelor de stoc şi
prin urmărirea de eşantioane din fişele de inventar în magazie şi invers.
Acolo unde este posibil, fişele de inventar utilizate la inventariere trebuie să
fie fişele finale utilizate pentru stocare.
a.3.) Identificarea stocurilor de la terţi. Existenţa unor stocuri care
nu aparţin agentului economic auditat incluse în mod greşit ca active duce
la supraevaluarea activelor. De exemplu, o tipografie poate păstra un stoc
de hârtie pentru tipărit ce aparţine unor clienţi.
a.4.) Verificarea bunurilor aflate în tranzit.
a.5.) Se păstrează o copie a fişelor de inventar intermediare, ca
probă a existenţei stocului.
a.6.) Se iau detalii pentru verificarea separării exerciţiilor. Separarea
incorectă a exerciţiilor este o cauză pentru obţinerea de conturi incorecte.
Circulaţia elementelor din stoc (intrări/ieşiri) se interzice în timpul
inventarului. Se întocmeşte o notă a bunurilor ce au intrat şi au ieşit din stoc
înainte şi după inventar, iar aceste bunuri se confirmă ca fiind achiziţionate
sau vândute în perioada contabilă corespunzătoare. se fac trimiteri la
secţiunile Debitori şi Creditori.
b) Revizuirea fişelor de inventar stocate finale.
b.1) Urmărirea numărătorilor-test: cantităţile elementelor din stoc,
numărate ca test, trebuie regăsite în fişele de inventar finale.
b.2) Urmărirea elementelor în fişele de inventar stocate finale: acolo
unde sunt utilizate fişele de inventar intermediare, cantităţile din fişele
finale trebuie regăsite în fişele intermediare. Obţinerea de probe privind
existenţa cantităţilor de elemente din stoc este fundamentală pentru audit.
b.3) Testarea preţurilor. Stocul se evaluează la minimul dintre cost şi
valoarea netă realizată . Preţurile utilizate se determină prin referire la listele
237

Universitatea SPIRU HARET


de preţuri/facturi adecvate. Pentru elementele produse de agentul economic
auditat, un element al lotului este dat de manoperă, care se evaluează prin
referire la înregistrările relevante în ceea ce priveşte salariile plătite, pentru
a confirma că orele lucrate şi plata acestora sunt înregistrate în mod corect
şi sunt rezonabile pentru tipul de activitate desfăşurată.
b.4.) Revizuirea alocării cheltuielilor de regie. Pentru elementele de
stoc produse de agentul economic auditat, un procent din cheltuielile de
regie efectuate în mod normal se include în cost. Auditorul confirmă că
procentul din cheltuielile de regie inclus este rezonabil, în sensul că nu este
subevaluat prin omiterea unui procent din ele sau, mai probabil,
supraevaluat prin includerea unui procent în exces al cheltuielilor de regie,
în aşa fel încât activul este supraevaluat şi costurile pe perioada respectivă
sunt subevaluate.
b.5.) Testarea dacă costul nu depăşeşte valoarea netă realizabilă.
Stocul se evaluează la cost sau la valoarea netă realizabilă dacă este mai
mică. În acest scop, se compară costul elementelor din stoc cu preţurile lor
de vânzare, pentru a se confirma că acestea sunt mai mari decât costul.
c) Identificarea stocurilor cu circulaţie lentă sau care sunt uzate.
Elementele stocului care sunt uzate, deteriorate sau care sunt puţin
probabil ca să fie vândute nu se înregistrează la cost, ci la o valoare mai
mică care poate fi realizabilă.
Auditorul: caută elementele de stoc ce sunt în exces; cercetează fişele
cu mişcarea stocurilor pentru a identifica nivelurile înalte ale elementelor
stocului şi/sau a elementelor ce nu mai sunt vândute în mod frecvent; să
obţină probe cu privire la exhaustivitatea listei de elemente ce se
previzionează şi la valoarea lor.
d) Testul de separare a exerciţiilor.
Efectuarea incorectă a testului de separare este o cauză obişnuită a
obţinerii unor conturi incorecte. Auditorul se asigură că separarea
exerciţiilor între achiziţionări – materii prime compensate ale stocului şi
stocuri ale produselor finite – vânzări sunt operate în mod corect. Testarea
se direcţionează pe recepţii şi livrări imediat înainte şi imediat după sfârşitul
anului.
e) Considerarea clauzelor privind furnizorul – reţinerea titlului
Stocurile numărate la inventar se presupun a aparţine agentului
economic auditat. Acestea pot fi stocate cu rezervă asupra dreptului de
proprietate, adică furnizorul are dreptul să reintre în posesia bunurilor dacă
238

Universitatea SPIRU HARET


acestea nu sunt plătite în întregime la data stabilită. Dacă astfel de stocuri
există şi dacă valorile din stoc şi soldurile creditoare conexe sunt
semnificative, acest fapt se menţionează în notele la conturi.
C.2. Contracte pe termen scurt
a) Analiza stadiului contractului
Se determină în ce măsură contractul este probabil să fie finalizat cu
un profit. Dacă există îndoieli în legătură cu profitabilitatea finală a unui
contract, costurile la sfârşitul anului se reduc la valoarea netă realizabilă şi
se constituie provizioane pentru costurile de finalizare ce nu se acoperă din
venituri.
b) Verificarea costurilor efectuate cu documente primare
Costurile trebuie să fie corecte, complete şi valide, adică asociate
contractului ce este auditat. Se efectuează teste detaliate pentru a obţine
proba de audit pentru costurile materialelor şi ale manoperei.
c) Revizuirea alocării cheltuielilor de regie
Cheltuielile de regie totale ale contractului sau cele de producţie
trebuie alocate contractelor în curs de desfăşurare într-o manieră echilibrată.
Volumul activităţii trebuie luat în considerare. Un volum scăzut poate
însemna că au fost alocate contractelor cheltuieli de regie excesive şi că
astfel producţia în curs este supraevaluată, iar totalul cheltuielilor de regie
ale perioadei subevaluate şi profitul supraevaluat.
d) Revizuirea nivelului provizioanelor
Contractele pe termen scurt se evaluează la cost sau la venitul net
realizabil, dacă acesta este mai mic. Trebuie pusă întrebarea dacă există
contracte supraevaluate. Costurile la zi plus costurile pentru finalizarea
activităţi se compară cu valorile finale rezultate din vânzări, pentru a se
confirma dacă este probabil să rezulte un profit. Dacă există dubii, se
constituie provizion pentru reducerea costului produselor aflate în curs de
execuţie la valoarea netă realizabilă.
C.3. Credite pe termen lung
a) Analiza stadiului desfăşurării contractului
Evaluarea corectă a contractelor şi recunoaşterea profitului pot fi
determinate doar dacă stadiul de progres al contractelor este cunoscut. Dacă
există dubii în legătură cu profitabilitatea contractului, costurile la sfârşitul
anului în chestiune se reduc la veniturile net realizabile şi se constituie
provizioane pentru orice costuri viitoare de finalizare ce nu se acoperă din
venituri.
239

Universitatea SPIRU HARET


b) Probarea cifrei de afaceri a contractului cu documente
justificative
Cifra de afaceri a unui contract este dată mai degrabă de valoarea
muncii finalizate în mod satisfăcător în timpul anului decât de valoarea
numerarului încasat, în timpul anului (ajustată pentru soldurile debitoare de
închidere şi de deschidere). În multe situaţii complexe, cifra de afaceri
poate fi calculată din datele de bază ale activităţii desfăşurate, în care caz
veridicitatea acestor calcule trebuie probată. Preocuparea specială a
auditorului este aceea de a verifica dacă societatea nu a supraevaluat cifra
de afaceri şi, în acest fel, profitul.
c) Probarea costurilor efectuate cu documente justificative
Costurile materialelor şi manoperei se probează în detaliu. Costurile
asociate contractului ce se auditează trebuie să fie complete şi valide.
Această distincţie între costurile la zi (costurile suferite) şi costurile pentru
finalizare este importantă atunci când se iau în consideraţie calculele pentru
determinarea profitului atribuibil şi, implicit, a cifrei de afaceri.
d) Totalitatea cheltuielilor de regie asociate contractelor de
construcţii se alocă contractelor în curs de desfăşurare în mod echilibrat.
Se consideră volumul activităţilor desfăşurate, deoarece un volum scăzut
poate însemna că sunt alocate cheltuieli de regie excesive şi astfel activele
din activităţile în curs de desfăşurare sunt supraevaluate, în timp ce
costurile anului curent sunt subevaluate.
e) Creanţe
Sumele facturate se referă la munca executată atestată sau la
date/stadii prestabilite ale contractelor în curs de desfăşurare. Este necesar
să existe probe independente pentru a susţine solicitarea de plăţi. Plăţile în
cont sunt înregistrate drept creanţe în contul de debitori şi drept datorii în
contul de creditori, până când valoarea cifrei de afaceri obţinute este
determinată, în care caz, tot sau doar o parte din soldul creditor devine
venit. Dacă sumele primite sau de primit sunt în exces faţă de activitatea
desfăşurată, în contul de creditori trebuie să rămână un sold de datorii care
să fie prezentat separat la capitol „Creditori – sume scadente sub un an”, ca
„plăţi în cont”.
f) Gradul de adecvare şi tratamentul provizionalelor/preliminărilor
Se poate impune reducerea valorii producţiei în curs de execuţie la
valoarea netă realizabilă. Costurile viitoare ce nu se corelează cu un venit în
viitor se previzionează. Costurile ce nu se corelează cu venitul prezent sau
240

Universitatea SPIRU HARET


viitor se trec pe cheltuieli sau, acolo unde există dubii, se constituie
provizion cu o valoare adecvată. Este necesară o revizuire generală a
costurilor de finalizare din contracte, dacă trebuie certificat gradul de
adecvare a provizioanelor pentru fiecare contract.
D. Debitori şi plăţi anticipate
a) Revizuirea debitorilor – confirmarea directă
Un obiectiv primordial al auditului debitorilor este acela de a verifica
dacă aceştia există. Confirmarea directă a debitorilor este o etapă utilă în
probarea lor. Se selectează un eşantion de solduri cu valoare mare şi de
solduri neîncasate la scadenţă pentru care se întocmesc scrisori de
confirmare a debitorilor. Sumele aflate în litigiu se investighează.
b) Împrumuturi acordate directorilor/angajaţilor
Împrumuturile acordate directorilor sunt în general ilegale, excepţie
făcând cazul în care soldurile sunt datorate în legătură cu cheltuielile
efectuate sau acolo unde agentul economic are în obiectul său de activitate
acordarea de împrumuturi.
Împrumuturile se arată în notele la situaţiile financiare, iar auditorul
are datoria să le prezinte în raportul de audit, dacă sunt incorecte.
Împrumuturile către angajaţi (alţii decât directorii), dacă sunt semnificative
se probează prin confirmare.
c) Alte solduri debitoare
Venitul angajat şi soldurile debitoare corespunzătoare apar acolo
unde venitul este considerat de către agentul economic auditat a fi fost
câştigat, dar nu a fost primit în exerciţiul financiar creditat. Auditorul
clarifică dacă: venitul datorat este calculat în mod corect şi dacă poate fi
colectat; există documente de verificare/contracte care clarifică şi probează
că venitul câştigat este şi cuvenit.
E. Conturi la bănci şi disponibilităţi
a) Verificarea soldurilor conturilor la bănci şi a casei
Scrisorile bancare reprezintă dovezi importante de la terţi şi de ceea
este necesar să se ceară confirmarea în scris de la toate băncile la care
agentul economic auditat are sau a avut conturi în timpul exerciţiului
financiar. Aceasta are un scop dublu: să se obţină confirmarea soldurilor
respective, dar şi să se verifice dacă există active gajate şi dacă agentul
economic auditat a contractat facilităţi bancare suficiente pentru a-şi putea
continua activitatea în viitor.

241

Universitatea SPIRU HARET


F. Creditori şi angajamente
a) Împrumuturi acordate de asociaţi sau acţionari
Împrumuturile acordate de asociaţi sau acţionari pot avea o valoare
semnificativă şi pot fi un mijloc prin care se asigură continuitatea activităţii
agentului economic auditat. Auditorul trebuie să obţină copii ale
contractelor de creditare şi ale termenilor contractuali, în cazul în care
există asemenea contracte scrise. În fiecare an este necesară obţinerea
confirmării scrise, de la asociaţii şi acţionarii în cauză, a soldului creditului
neachitat. Dacă în cursul exerciţiului s-au făcut înregistrări în conturile
aferente creditului, e necesar să se obţină explicaţii şi documente justi-
ficative referitoare la mişcările cu valoare semnificativă. Auditorul decide
dacă banii aferenţi creditului, primiţi sau plătiţi de agentul economic audi-
tat, au vreun efect fiscal asupra venitului personal al directorilor implicaţi.
b) Obligaţii condiţionate
Contingenţele se identifică şi se menţionează în notele situaţiilor
financiare ori se fac provizioane în acest sens. Pentru ca auditorul să poată
identifica posibilele datorii şi contingenţele, este important să cunoască
obiectul de activitate al agentului economic auditat şi modul său de a-şi
desfăşura activitatea.
c) Alţi creditori – venituri amânate
Dacă s-au făcut încasări, de exemplu din depozite sau din plăţi în
avans pentru prestarea unor servicii, aceste venituri nu trebuie transferate în
contul de profit şi pierdere, ci trebuie înregistrate în contul corespunzător ca
datorie pe termen scurt.

5.8. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare


Rezultatul final al activităţii de audit constă în elaborarea sau
aprobarea de către auditorul coordonator a unui raport de audit
corespunzător asupra situaţiilor financiare, pe baza rezultatelor şi
concluziilor obţinute, şi în care opinia este clar exprimată.
Auditorii au obligaţia legală de a efectua un raport pentru acţionari
asupra conturilor examinate de ei şi asupra bilanţului şi contului de profit şi
pierdere.
Raportul auditorilor trebuie să stabilească dacă, în opinia lor, situaţiile
financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a agentului economic
la data raportării, a rezultatelor activităţii acestuia şi a fluxurilor de numerar
pentru perioada auditată, în conformitate cu reglementările în vigoare.
Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare apreciază dacă
situaţiile financiare respectă prevederile Legii contabilităţii, Cadrului

242

Universitatea SPIRU HARET


general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de
Comitetul pentru Standardele Internaţionale de contabilitate.
În cazul în care situaţiile financiare nu respectă în totalitate
prevederile referitoare la inflaţie şi/sau la consolidare, în raportul de audit se
fac referiri concrete la aceste aspecte.
Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare:
• este parte componentă a raportului anual al agentului economic
împreună cu situaţiile financiare anuale ale agentului economic aprobate de
consiliul de administraţie şi cu raportul administratorilor;
• se supune spre aprobare de către adunarea generală a asociaţilor sau
acţionarilor o dată cu situaţiile financiare ale agentului economic, aprobate
de consiliul de administraţie şi cu raportul administratorilor;
• se trimite direcţiei teritoriale a Ministerului Finanţelor Publice la
care agentul economic este înregistrat, împreună cu situaţiile financiare ale
agentului economic şi raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar
respectiv, precum şi la Registrul comerţului;
• se publică în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a.
Raportul anual al agentului economic, care include şi raportul de
audit, este disponibil tuturor asociaţilor sau acţionarilor, la cerere, pentru
consultare la sediul social al firmei.
Când situaţiile financiare şi raportul administratorilor se publică
integral se reproduc în forma şi conţinutul pe baza căruia auditorul şi-a
formulat opinia de audit. Acestea sunt însoţite de textul integral al
raportului auditorului. Dacă auditorul a făcut anumite obiecţii sau a refuzat
să întocmească un raport asupra situaţiilor financiare, acest fapt se prezintă
împreună cu motivele respective.
În cazul în care situaţiile financiare nu se publică ori sunt diferite de
cele întocmite conform legislaţiei, se precizează dacă este o versiune
prescurtată sau diferită şi se face o referire la locul unde acestea au fost
depuse, şi anume la direcţia teritorială a Ministerului Finanţelor Publice la
care este înregistrat agentul economic şi la Registrul Comerţului. Dacă
situaţiile financiare nu au fost depuse se menţionează nedepunerea. Opinia
persoanei care a auditat conturile nu poate însoţi publicarea prescurtată sau
diferită, dar se menţionează dacă opinia a fost dată cu sau fără rezerve sau
dacă certificarea a fost refuzată.
Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare (raportul de audit):
• se elaborează ca rezultat al unui audit efectuat de către un auditor
independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi, după revizuirea şi
evaluarea concluziilor ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază
pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Această
243

Universitatea SPIRU HARET


revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile
financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general de
raportare financiară acceptat, ce ar putea fi: fie Standardele Internaţionale
de Contabilitate, fie standarde sau practici naţionale relevante. Poate fi, de
asemenea, necesar a se analiza dacă situaţiile financiare îndeplinesc
cerinţele statutare:
• trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra
situaţiilor financiare luate ca un întreg;
• cuprinde următoarele elemente de bază:
a) Titlul: Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător.
Poate fi adecvată utilizarea în titlu a termenului „Auditor independent”,
pentru a se face o distincţie între raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea
fi elaborate de către alte persoane din conducerea agentului economic sau
rapoarte întocmite de către alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească
aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.
b) Cui se adresează? Raportul de audit trebuie să fie adresat, în
conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi în reglementările legale.
De regulă, raportul este adresat fie acţionarilor, fie consiliului de administraţie
al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.
c) Paragraful de deschidere sau introductiv. Raportul de audit
trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au fost auditate,
inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare şi să includă o
declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în responsabilitatea
conducerii agentului economic, precum şi o declaraţie privind faptul că
responsabilitatea auditului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor
financiare pe baza auditului.
Un model de ilustrare a acestor probleme: „Am efectuat auditul
bilanţului anexat al societăţii X la data de 31 decembrie 200y, precum şi
contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar, aferente pentru
anul încheiat. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii
agentului economic. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat”.
d) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate în care se prezintă
natura unui audit, cu referire la standardele Internaţionale de Audit sau la
standardele naţionale de audit relevante.
Raportul auditorului trebuie:
– să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a
fost efectuat în conformitate cu Standardele de Audit. Aria de aplicabilitate
a unui audit se referă la procedurile de audit considerate necesare pentru a
atinge obiectul auditului;

244

Universitatea SPIRU HARET


– să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi
desfăşurat, pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor
financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative. Eroare semnificativă
în informaţie este atunci când respectivele informaţii, care nu au legătură cu
problemele apărute în situaţiile financiare auditate, sunt declarate sau
înregistrate în mod greşit;
– să releve faptul că auditul include: examinarea pe bază de teste, a
probelor pentru susţinerea sumelor din situaţiile financiare şi a altor
informaţii prezentate; evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea
situaţiilor financiare; evaluarea estimărilor semnificative făcute de către
conducere la întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea prezentării generale
a situaţiilor financiare; o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul
conferă o bază rezonabilă pentru opinie.
O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la aria
de aplicabilitate este următoarea.
„Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele
Internaţionale de Audit. Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea
auditului, în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare
nu conţin erori semnificative. Un audit include examinarea pe bază de teste, a
probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi informaţiile prezentate.
Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi
estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea
prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru
oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră”.
e) Paragraful referitor la opinie. Raportul de audit trebuie să conţină,
în mod clar, opinia auditorului, dacă situaţiile financiare oferă o imagine
fidelă, în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci
când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.
Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului: „oferă o ima-
gine fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”,
Opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au
fost întocmite situaţiile financiare, utilizând cuvinte, cum ar fi: „în
concordanţă cu (se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau
Standardele Naturale relevante)”.
Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau prezentării corecte, sub
toate aspectele semnificative) poate fi necesar ca raportul auditorului să
includă o opinie referitoare la respectarea, în situaţiile financiare, a altor
cerinţe, specificate în statute relevante sau lege.
Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf privind opinia
este următorul: „În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine
245

Universitatea SPIRU HARET


fidelă (sau prezentată în mod corect, sub toate aspectele semnificative) a
poziţiei financiare a agentului economic, aşa cum se prezintă la data de 31
decembrie 200y, şi a rezultatelor activităţilor ei, şi a fluxurilor de numerar
pentru anul încheiat la această dată în concordanţă cu... (se indică
Standardele Internaţionale de Contabilitate sau Standardele Naţionale
relevante) şi sunt în conformitate cu... (se face referire la statute relevante
sau prevederi legale”.
În situaţia în care nu reiese clar ţara ale cărei principii contabile au
fost aplicate, aceasta trebuie stabilită. Atunci când se efectuează rapoarte
asupra situaţiilor financiare ce sunt distribuite în afara ţării de origine, este
recomandat ca auditorul să facă referire în raport la standardele ţării de
origine, ca de exemplu: „... în conformitate cu principiile contabile
acceptate în ţara...”.
f) Data raportului, respectiv data la care s-a încheiat auditul.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra
situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu
trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt
semnate sau aprobate de către conducere.
g) Adresa auditorului. De regulă, oraşul în care se află biroul
auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.
h) Semnătura auditorului. Raportul auditorului este, de regulă,
semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă
responsabilitatea pentru audit.
O opinie fără rezerve:
• se exprimă atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile
financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă, în mod corect sub toate
aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare
financiară stabilit;
• indică, de asemenea, în mod implicit, că orice modificări ce apar în
principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efec-
tele acestora au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile
financiare.
Rapoarte modificate
Situaţii în care raportul auditorului este considerat ca fiind
modificat:
a) Aspecte ce nu afectează opinia auditorului
În anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat prin
adăugarea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor, pentru a sublinia o
problemă ce afectează situaţiile financiare şi care este inclus într-o notă la

246

Universitatea SPIRU HARET


situaţiile financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adăugirea unui astfel
de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului.
Auditorul modifică raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf:
• pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de
continuare a activităţii;
• în cazul în care există o incertitudine semnificativă a cărei soluţie
depinde de evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. O
incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau
evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al agentului economic,
dar care pot afecta situaţiile financiare. În situaţii extreme, cum ar fi
situaţiile care implică incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru
situaţiile financiare, auditorul poate considera adecvat să nu exprime o
opinie, în loc de a adăuga un paragraf de evidenţiere a aspectelor;
• pentru alte aspecte decât cele ce afectează situaţiile financiare. De
exemplu, dacă este necesară amendarea altor informaţii dintr-un document
ce conţine situaţii financiare auditate, iar agentul economic refuză aceasta.
Un alt exemplu, atunci când există responsabilităţi suplimentare statutare de
raportare.
b) Aspecte ce afectează opinia auditorului
Este posibil ca auditorul să nu poată exprima o opinie necalificată, în
cazul în care:
b.1.) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului,
care poate fi impusă atunci când:
- termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va afecta o
procedură de audit pe care o consideră ca fiind necesară (limitare a ariei de
aplicabilitate a activităţii auditului impuse de către agentul economic);
- numirea auditorului se face ulterior, momentului inventarierii
stocurilor, iar auditul nu poate participa la inventariere;
- conform opiniei auditorului, evidenţele contabile sunt necorespunzătoare;
- auditorul este în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit
considerate ca fiind necesare.
Când există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului
ce necesită exprimare a opiniei, raportul auditorului prezintă limitarea şi
indică posibile ajustări ale situaţiilor financiare ce ar fi putut fi determinate
ca fiind necesare, dacă nu ar fi existat limitarea.
b.2.) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea
politicilor contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de
adecvare al prezentării informaţiilor referitoare la situaţiile financiare. Dacă
acest dezacord este semnificativ pentru situaţiile financiare, auditorul
exprimă o opinie calificată sau o opinie contrară.
247

Universitatea SPIRU HARET


BIBLIOGRAFIE

1. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit


financiar, republicată. M.O. nr. 598 din 22 august 2003.
2. Hotărârea Guvernului nr. 983/2004 pentru aprobarea Regulamentului de
organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România. M.O.
nr. 634 din 13 iulie 2004;
3. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. M.O. nr. 1080 şi 1080
bis din 30 noiembrie 2005.
4. Hotărârea nr. 9/2001 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
România pentru aprobarea Regulilor privind pregătirea profesională continuă a
auditorilor financiari. M.O. nr. 574 din 14 septembrie 2001. Modificată şi completată
prin Hotărârea nr. 41/2005. M.O. nr. 127 din 9 februarie 2005.
5. Hotărârea nr. 11/2001 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
România pentru aprobarea Normelor privind procedurile de control al calităţii
auditului financiar. M.O. nr. 477 din 3 iulie 2002. Modificată prin Hotărârea
nr. 31/2004 – M.O. nr. 966 din21 octombrie 2004 şi Hotărârea nr. 40/2005 – M.O.
nr. 98 din 28 ianuarie 2005.
6. Hotărârea nr. 28/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
România privind cotizaţiile şi tarifele pentru auditorii financiari şi stagiarii în
activitatea de audit financiar. M.O. nr. 757 din 19 august 2004.
7. Hotărârea nr. 30/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
România pentru aprobarea Codului privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului financiar, elaborat de Federaţia Internaţională a Contabililor
(IFAC, ediţia 2003. M.O. nr. 966 din 21 octombrie 2004).
8. Hotărârea nr. 31/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
România pentru modificarea Normelor privind procedurile de control al calităţii
auditului financiar. M.O. nr. 966 din 21 octombrie 2004.
9. Hotărârea nr. 32/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
România privind Regulile de organizare şi desfăşurare a testului de verificare a
cunoştinţelor din domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu. M.O. nr. 996
din 28 octombrie 2004. Modificată prin Hotărârea nr. 38/2005 – M.O. nr. 987 din 28
ianuarie 2005.

248

Universitatea SPIRU HARET


10. Hotărârea nr. 35/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din România privind înfiinţarea Departamentului de audit intern. M.O. nr. 1245 din
23 decembrie 2004.
11. Hotărârea 36/2004 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
România pentru asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit Intern, ediţia 2004,
elaborate şi publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al
Standardelor Internaţionale de Audit Intern, M.O. nr. 1245 din 23 decembrie 2004.
12. Hotărârea nr. 38/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din România privind înscrierea la stagiu a candidaţilor declaraţi admişi în urma
testului de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, M.O. nr. 98 din
28 ianuarie 2005.
13. Hotărârea nr. 39/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din România pentru aprobarea Normelor privind perioada de pregătire profesională
practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar, M.O. nr. 114 din 4 februarie
2005.
14. Hotărârea nr. 40/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din România pentru aprobarea Normelor privind controlul calităţii activităţii de audit
aferent angajamentelor de asigurare, M.O. nr. 98 din 28 ianuarie 2005.
15. Hotărârea nr. 41/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din România pentru aprobarea Regulilor privind pregătirea profesională continuă a
auditorilor financiari, M.O. nr. 127 din 9 februarie 2005.
16. Hotărârea nr. 42/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din România pentru aprobarea Normelor privind atribuirea calităţii şi a dreptului de
exercitare a profesiei de auditor financiar pentru persoanele care posedă o calificare
profesională în audit financiar sau profesii asimilate acestuia, atribuită de alt stat în
acord cu reglementările specifice din acel stat, M.O. nr. 305 din 12 aprilie 2005.
17. Hotărârea nr. 44/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din România pentru aprobarea Normelor privind stabilirea numărului mediu minim
de ore pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar, M.O. nr. 288 din 6 aprilie
2005.
18. Hotărârea nr. 45/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din România pentru aprobarea Normelor privind asigurarea pentru risc profesional,
M.O. nr. 339 din 21 aprilie 2005.
19. Hotărârea nr. 47/2005 a Conferinţei Camerei Auditorilor Financiari
din România cu privire la adoptarea unor modificări şi completări ale
Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din
România, M.O. nr. 468 din 2 iunie 2005.
20. Hotărârea nr. 49/2005 a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din România privind aprobarea Registrului Auditorilor Financiari din România,
M.O. nr. 468 din 2 iunie 2005.
249

Universitatea SPIRU HARET


21. Camera Auditorilor Financiari, Audit financiar. Standarde. Codul
privind conduita etică şi profesională, Editura Economică, Bucureşti, 2000.
22. Mircea Boulescu, Corneliu Bârnea, Auditul financiar, reorganizarea
judiciară şi lichidarea societăţilor comerciale, Editura Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2001.
23. Mircea Boulescu, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiza contabilă
şi Auditul financiar contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de
Mâine, Bucureşti, 2001.
24. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerica Mareş, Fundamentele
auditului, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001.
25. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş, Auditul performanţei,
Editura Tribuna economică, 2002.
26. Mircea Boulescu, Auditul financiar. Repere normative, Editura
economică, Bucureşti, 2003.
27. Mircea Boulescu, Controlul şi auditarea agenţilor economici, Editura
Tribuna economică, Bucureşti, 2004.

250

Universitatea SPIRU HARET


PARTEA a II-a

AUDIT FINANCIAR
AUDIT PUBLIC INTERN

251

Universitatea SPIRU HARET


252

Universitatea SPIRU HARET


CAPITOLUL 1
CONCEPTUL DE AUDIT

SCOP ŞI OBIECTIVE: definirea auditului financiar, a auditului intern


al entităţilor publice şi a auditului public intern.
CONCEPTE-CHEIE: audit, audit financiar, audit intern, audit public
intern.
1.1. Audit financiar independent şi audit intern
al entităţilor economice
Prin audit se înţelege:
− o examinare profesionistă a unei informaţii în vederea exprimării
unei opinii responsabile şi independenţe prin raportarea la un criteriu sau
standard;
− o cercetare în scopul de a produce o judecată motivată şi
independentă, cu referinţă la normele de evaluare, în vederea aprecierii
fiabilităţii ori eficacităţii sistemelor şi procedurilor unei entităţi;
− un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a exprima o
opinie sau de a obţine o concluzie asupra obiectului auditului.
Auditul financiar este:
− o examinare independentă (o expresie de opinie) a situaţiei
financiare, efectuată de un auditor, în conformitate cu orice obligaţie
relevantă;
− un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile;
− o revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile
determinate;
− o examinare efectuată de un profesionist competent şi
independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra validităţii şi
corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii,
precum şi asupra imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului şi a
situaţiei financiare.
253

Universitatea SPIRU HARET


Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea
contabilităţii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile şi
procedurile contabile. Sinceritatea presupune aplicarea cu bună ştiinţă a
regulilor şi procedurilor contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care
responsabilii conturilor o au despre realitatea şi importanţa operaţiilor,
evenimentelor şi situaţiilor din cadrul entităţilor economice sau publice;
− o atestare sau certificare a documentelor şi evidenţelor, a
sistemului contabil.
Legal, auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în
vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra
situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate
cu standarde internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din România.
Camera Auditorilor Financiari din România este persoană juridică
autonomă, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ,
care, în numele statului, organizează, coordonează şi autorizează
desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.
Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce
dobândeşte această calitate în condiţiile legii.
Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au
dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari
din România, în exercitarea independentă a profesiei pot desfăşura activităţi
de: audit financiar; audit intern; consultanţă financiar-contabilă şi fiscală;
asigurare a managementului financiar-contabil; pregătire profesională de
specialitate în domeniu; expertiză contabilă; evaluare; reorganizare
judiciară şi lichidare.
Auditorii financiari, în exercitarea independentă a profesiei trebuie să
fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce
atingere principiilor de independenţă, obiectivate şi integritate profesională.
Potrivit prevederilor Legii contabilităţii şi Legii societăţilor
comerciale, persoanele juridice care aplică reglementări contabile conforme
cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară sunt supuse auditului
financiar efectuat de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice
autorizate, potrivit legii.
Entităţile economice, ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse,
potrivit legii, auditului financiar, au obligaţia să organizeze auditul intern

254

Universitatea SPIRU HARET


potrivit normelor elaborate, în acest scop, de Camera Auditorilor Financiari
din România.
La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt
supuse, potrivit legii, auditului financiar, adunarea generală ordinară a
acţionarilor hotărăşte contractarea auditului financiar sau numirea
cenzorilor, după caz.
La regiile autonome, companiile/societăţile naţionale, precum şi la
celelalte entităţi economice cu capital majoritar de stat, activitatea de audit
se organizează şi funcţionează potrivit cadrului legal privind auditul intern
din entităţile publice (audit public intern).
Auditul intern al entităţilor economice:
a) reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului
activităţii economice în scopul desfăşurării unei evaluări independente a
managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia;
b) se exercită în cadrul entităţii economice de către persoane din
interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se diferenţiază în
funcţie de scopul, mărimea, structura şi domeniul de activitate al entităţii
economice;
c) are următoarele obiective:
− conformitatea activităţilor din entitatea economică auditată cu
politicile, programele şi managementul acesteia, în baza prevederilor
legale;
− evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a acţiunilor de control
financiar şi nefinanciar dispuse şi efectuate de către conducere în scopul
creşterii eficienţei activităţii entităţii economice;
− evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare
şi nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din
entitatea economică;
− protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi
identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi procedurilor de orice fel.
Responsabilii pentru organizarea activităţii de audit intern,
coordonarea lucrărilor/angajamentelor şi semnarea rapoartelor de audit
intern trebuie să aibă calitatea de auditor financiar.
Cu ocazia exercitării independente a profesiei de auditor financiar,
indiferent de cadrul legal care se aplică pentru organizarea şi funcţionarea
auditului intern la entităţile economice, auditorii financiari externi
255

Universitatea SPIRU HARET


efectuează şi evaluarea auditului intern. Această evaluare se referă la gradul
de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, precum şi
la performanţele auditului intern, pentru a determina măsura în care
auditorii financiari externi se pot baza pe rezultatele auditului intern în
desfăşurarea activităţii lor.
Camera Auditorilor Financiari elaborează norme de audit intern
aliniate la standardele internaţionale în domeniu, care au ca scop:
− definirea principiilor de bază privind modul în care se exercită
auditul intern;
− asigurarea cadrului de lucru pentru cercetarea şi promovarea
activităţilor de audit intern;
− stabilirea criteriilor de bază pentru evaluarea exercitării auditului
intern;
− supravegherea proceselor, a structurilor organizatorice, a
managementului organizatoric, precum şi a operaţiunilor entităţii
economice.
Normele elaborate de Cameră cuprind reguli de organizare, reguli de
exercitare, reguli de implementare şi Codul de etică pentru profesia de
auditor intern.
Regulile de organizare se referă la elementele definitorii ale
entităţilor şi ale persoanelor care exercită activitatea de audit intern.
Regulile de exercitare se referă la natura activităţilor de audit intern şi
stabilesc criterii de calitate pe baza cărora exercitarea acestor servicii poate
fi evaluată.
Regulile de implementare se elaborează în funcţie de tipurile
specifice de angajamente.
Codul de etică pentru profesia de auditor intern se bazează pe
încredere în asigurarea obiectivităţii sale referitoare la managementul
riscului, controlului şi conducerii.

1.2. Auditul public intern


Auditul public intern:
− este activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă
asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi
cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice;

256

Universitatea SPIRU HARET


− ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o
abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi îmbunătăţeşte
eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului,
a controlului şi a proceselor de administrare;
− se exercită pentru a satisface cerinţele managementului. O sarcină
particulară a auditului intern este aceea de a monitoriza sistemele
manageriale de control de a raporta managementului superior despre
punctele slabe şi de a propune îmbunătăţiri;
− este o funcţie independentă de evaluare stabilită în cadrul unei
entităţi publice;
− are rolul de a contribui la buna şi efectiva gestiune a fondurilor
publice.
Auditul public intern nu trebuie să fie confundat cu controlul intern,
care este definit şi ca ansamblul măsurilor luate de către conducere în
scopul îmbunătăţirii gestiunii riscului şi creşterii probabilităţilor ca
scopurile şi obiectivele stabilite să fie atinse.
Auditul public intern are ca obiective:
− asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăţească
sistemele şi activităţile entităţii publice;
− sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o
abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi îmbunătăţeşte
eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a
controlului şi a proceselor administrării.
Sunt obiective aferente activităţii de audit public intern: evaluarea
managementului riscurilor şi evaluarea sistemelor de control.
Auditul public intern sprijină conducătorul entităţii publice în
identificarea şi evaluarea riscurilor semnificative şi contribuie la
îmbunătăţirea sistemelor de management al riscurilor, sisteme a căror
eficacitate o supraveghează şi evaluează.
Auditul public intern ajută entitatea publică să menţină un sistem de
control adecvat prin evaluarea eficacităţii şi eficienţei acestuia, contribuind
la îmbunătăţirea lui continuă. Evaluarea pertinenţei şi eficacităţii sistemului
de control intern se face pe baza rezultatelor evaluării riscurilor.
Atât evaluarea riscurilor, cât şi evaluarea sistemului de control intern
vizează operaţiile şi sistemele informatice ale entităţii publice din
următoarele puncte de vedere:
257

Universitatea SPIRU HARET


− fiabilităţii şi integrităţii informaţiilor financiare şi operaţionale;
− eficacităţii şi eficienţei operaţiilor;
− protejării patrimoniului;
− respectării legilor, reglementărilor şi procedurilor.
Se identifică riscurile semnificative, precum şi deficienţele
semnificative ale procedurilor de control intern în acord cu obiectivele
misiunii de audit. Se analizează operaţiile activităţile şi se determină
măsura în care rezultatele corespund obiectivelor stabilite şi dacă
operaţiile/activităţile sunt realizate conform prevederilor.
Pentru evaluarea sistemului de control se utilizează criterii adecvate.
Prin audit se determină măsura în care conducătorul entităţii publice a
definit criterii adecvate de apreciere şi dacă obiectivele au fost realizate.
Dacă aceste criterii sunt adecvate, pot fi utilizate şi de audit în evaluarea
sistemului de control intern. În cazul în care criteriile sunt neadecvate,
auditul, împreună cu conducerea entităţii publice, elaborează, în mod
corespunzător, criterii adecvate de apreciere a sistemului de control.
Sfera auditului public intern cuprinde:
a) activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de
entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor până la
utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor
provenite din asistenţă externă;
b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea
titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
c) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea,
concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al
statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
d) sistemele de management financiar şi control, inclusiv
contabilitatea şi sistemele informatice aferente.
Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor
desfăşurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităţilor entităţilor
subordonate, cu privire la:
– formarea şi utilizarea fondurilor publice;
– administrarea patrimoniului public.
Se auditează, cel puţin o dată la trei ani:
a) angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau
indirect obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare;
258

Universitatea SPIRU HARET


b) plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din
fondurile comunitare;
c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din
domeniul privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al
statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi
stabilire a titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea
acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele informatice.
Auditul public intern, acţionează imparţial, fără compromisuri,
reduce riscul, favorizează schimbarea-dezvoltarea, face să progreseze
controlul intern al entităţii publice.
Prin activitatea sa, auditul public intern generează economii şi
oportunităţi şi evită pierderi, este un element de siguranţă la transparenţa
informaţiei şi la eficacitatea strategiilor.
Perspectivele auditului intern sunt în asistenţa managerială întrucât
ajută conducerea să organizeze şi perfecţioneze controlul intern. Prin
împărtăşirea cunoştinţelor, auditul intern permite schiţarea perspectivelor,
contribuie la progres. Auditul intern este o contraverificare făcută de un terţ
şi generează un mai bun control asupra activităţilor şi, în consecinţă,
responsabilităţi.
Cu toate acestea, recomandările auditului intern nu devin obligatorii,
el rămânând în poziţia de consultant intern. Conceptul audit-consiliere se
afirmă, dar fără a afecta conceptul audit-control. Auditul merge mai departe
de simplul control de conformitate, el are rol de consiliere, de recomandare,
nu de decizie. Plusul de valoare adus de auditul intern este rezultat al
aportului de competenţă pentru practicarea unui control intern raţional.
Auditul intern este independent în raport cu subiectele auditate, nu şi
managementului.
Auditul intern are caracter represiv sau preventiv. În cazul
caracterului represiv, auditul intern, scoate la iveală erorile, fraudele,
deturnările de fonduri. Auditul intern cu caracter preventiv pune accent pe
recomandări (conciliere, consultanţă) care permit managerilor să
259

Universitatea SPIRU HARET


progreseze printr-un mai bun control asupra activităţii şi responsabilităţii
lor. Aceste două concepte de audit intern sunt divergente şi duc la
implementarea unor tehnici de audit aparte şi la stabilirea de concluzii de
natură diferită. Conceptul de consiliere şi consultanţă al auditului intern este
adoptat cu prioritate.
Tipuri de audit
Conform normelor naţionale şi literaturii de specialitate auditul intern
poate fi:
a) Audit de regulamente sau de conformitate, care constă în
examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor
publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului
principiilor, regulilor procedurale şi metodologice, conform normelor
legale.
Acest tip de audit compară regula cu realitatea, ceea ce ar trebui să fie
cu ceea ce este, pe baza unui sistem de referinţe. Regularitatea se observă în
raport cu regulile interne ale entităţii, iar conformitatea se stabileşte în
raport cu dispoziţiile legale şi reglementare. În ambele cazuri se compară
realitatea cu sistemul de referinţe propus.
Auditul de regularitate parcurge următoarea filieră:
− informarea cu privire la ceea ce ar trebui să fie;
− semnalarea dezechilibrelor, aplicaţiilor care nu s-au efectuat
(evitabile sau inevitabile), interpretărilor greşite ale dispoziţiilor stabilite;
− analiza cauzelor şi consecinţelor;
− recomandarea, ceea ce trebuie făcut pentru ca pe viitor să fie
aplicate regulile;
− raportarea rezultatelor celui auditat.
b) Auditul de eficacitate sau auditul performanţei, care examinează
corectitudinea criteriilor stabilite pentru implementarea obiectivelor şi
sarcinilor entităţii publice, evaluează rezultatele şi apreciază dacă
rezultatele sunt conforme cu obiectivele.
Auditul performanţei evaluează performanţa managerială şi
operaţională (economie, eficienţă, efectivitate) a programelor publice şi
entităţilor publice care utilizează resurse financiare, de personal sau de altă
natură în vederea îndeplinirii lor.
Auditul de eficacitate înglobează eficacitatea şi eficienţa şi pentru
acest considerent se numeşte audit al performanţei. Eficacitatea constă în
260

Universitatea SPIRU HARET


atingerea obiectivelor fixate. Criteriul eficienţei este de a face cât mai bine
posibil, ceea ce necesită cea mai bună calitate în ceea ce priveşte
cunoştinţele (cunoaşterea), priceperea (know-how), comportamentul (a şti
cum să te comporţi) şi comunicarea (a şti să informezi).
În cazul acestui tip de audit nu mai există un sistem de referinţă clar
şi precis, ci un sistem de referinţă care rezultă în urma aprecierii auditului
intern cu privire la ceea ce consideră el că este cea mai bună soluţie
posibilă, cea mai eficace, cea mai productivă, cea mai sigură.
Auditul de eficacitate constă în:
− diagnosticul, aprecierea metodelor, procedurilor, analizelor şi
organizării activităţii;
− emiterea unei opinii nu numai cu privire la buna aplicare a
regulilor, dar şi cu privire la calitatea lor.
c) Auditul de sistem, care este o evaluare de profunzime a sistemelor
de conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea
funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor
şi formularea de recomandări pentru cercetarea acestora.
Sub aspect financiar, auditul include examinarea şi raportarea
declaraţiilor financiare, precum şi examinarea sistemelor de conturi pe care
aceste declaraţii se bazează.

Întrebări şi teme pentru evaluarea pregătirii


1. Ce este auditul financiar?
2. Care sunt activităţile ce pot fi desfăşurate de auditorii financiari
persoane fizice sau persoane juridice, care au dobândit această calitate şi
sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în exercitarea
independentă a profesiei?
3. Care entităţi economice au obligaţia să organizeze auditul intern?
4. Ce reprezintă auditul intern al entităţilor economice şi ce
obiective are?
5. Ce cuprind Normele elaborate de Camera Auditorilor Financiari
din România, cu privire la auditul intern al entităţilor economice?
6. Ce este auditul public intern şi ce obiective are?
7. Care sunt activităţile din cadrul entităţilor publice asupra cărora se
exercită auditul public intern şi la ce perioadă?
8. Ce caracteristici prezintă recomandările auditului intern?
9. Care sunt tipurile de audit intern şi în ce constau?

261

Universitatea SPIRU HARET


CAPITOLUL 2
ORGANIZAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN

SCOP ŞI OBIECTIVE: Facilitarea cunoaşterii sistemului organizatoric


al auditului public intern, cu detaliere la nivelul entităţilor publice.
CONCEPTE-CHEIE: Comitetul pentru Audit Public Intern, Unitatea
Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern, compartimentul de
audit public intern – obiective, misiune şi atribuţii, Carta auditului intern,
conduita etică a auditorului intern, auditori interni.
Auditul public intern este organizat astfel:
– Comitetul pentru Audit Public Intern (COPI);
– Unitatea Centrală de Amortizare pentru Audit Public Intern
(UCAAPI);
– Compartimentele de audit public intern din entităţile publice.

2.1. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI)


Comitetul pentru Audit Public Intern:
a) este organism cu caracter consultativ care funcţionează pe lângă
Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI)
din Ministerul Finanţelor Publice şi acţionează pentru definirea strategiei şi
a îmbunătăţirii activităţii de audit public intern în sectorul public;
b) cuprinde 11 membri din afara Ministerului Finanţelor Publice,
astfel:
– preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România;
– 2 profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public
intern;
– 3 specialişti cu înaltă calificare în domeniul auditului public intern;
– 2 experţi în contabilitate publică;
– 1 expert în domeniul public;
– 1 expert în sisteme informatice;
262

Universitatea SPIRU HARET


– directorul general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul
Public Intern;
c) este condus de un preşedinte ales cu majoritate simplă de voturi
dintre membrii comitetului, pentru o perioadă de trei ani.
Secretariatul tehnic este asigurat de Unitatea Centrală de Armonizare
pentru Audit Public Intern.
d) Atribuţii principale:
– dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului
public intern şi emite o OPINIE asupra direcţiilor de dezvoltare a acestuia;
– dezbate şi emite o OPINIE asupra actului normativ elaborat de
Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern în domeniul
auditului public intern;
– dezbate şi AVIZEAZĂ raportul anual privind activitatea de audit
public intern şi îl prezintă Guvernului;
– AVIZEAZĂ planul misiunilor de audit public intern de interes
naţional cu implicaţii multisectoriale;
– dezbate şi emite o OPINIE asupra rapoartelor de audit public intern
de interes naţional cu implicaţii multisectoriale;
– ANALIZEAZĂ:
• importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul
divergenţelor de opinii dintre conducătorul entităţii publice şi auditorii
interni, enunţând o OPINIE asupra consecinţelor neimplementării
recomandărilor formulate de acestea;
• acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor la
definirea conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu;
• schimbul de rezultate din activitatea de audit;
• pregătirea profesională continuă a auditorilor -
– AVIZEAZĂ numirea şi revocarea directorului general al Unităţii
Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.
Membrii comitetului pentru Audit Public Intern:
– nu pot face parte din structurile Ministerului Finanţelor Publice, cu
excepţia directorului general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru
Auditul Public Intern:
– cu excepţia preşedintelui Camerei Auditorilor Financiari din
România şi a directorului general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru
Auditul Public Intern, se selectează în baza propunerilor formulate de
ministere şi instituţii publice, ca urmare a scrisorilor de intenţie adresate în
acest scop de către ministrul finanţelor publice.
Pentru desemnarea membrilor Comitetului pentru Audit Public
Intern se consultă următoarele instituţii:

263

Universitatea SPIRU HARET


Instituţia care se consultă: Pentru desemnarea:
Cel puţin 5 instituţii de învăţământ superior din Profesorilor universitari cu
România specialitate în domeniul
auditului public intern
Următoarele instituţii: Auditorilor specialişti cu o
– ministere cu atribuţii economice: înaltă calificare în
• Ministerul Industriei şi Resurselor; domeniul auditorului
• Ministerul Agriculturii, Alimentaţiei şi public intern
Pădurilor;
• Ministerul Lucrărilor Publice, Transporturilor şi
Locuinţei;
– ministere cu atribuţii sociale:
• Ministerul Educaţiei şi Cercetării;
• Ministerul Sănătăţii şi Familiei;
• Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale
– Instituţii publice din sistemul de apărare
naţională, ordine publică şi siguranţă:
• Ministerul Apărării Naţionale;
• Ministerul de Interne;
• Serviciul Român de Informaţii;
• Serviciul de Telecomunicaţii Speciale;
• Serviciul de Informaţii Externe
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Experţilor în domeniul
Autorizaţi din România şi Asociaţia Generală a contabilităţii publice
Economiştilor din România
Ministerul Justiţiei – de experţi în domeniul
juridic
Ministerul Comunicaţiilor şi Tehnologiei – de experţi în sisteme
Informaţiei informatice

Persoanele desemnate depun la Secretariatul tehnic al Unităţii


Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern un Curriculum Vitae
detaliat, precum şi alte materiale reprezentative privind activitatea lor.
Ministrul finanţelor publice, pe baza analizei documentaţiei
prezentate, precum şi a consultărilor directe cu persoanele nominalizate,
aprobă prin ordin lista membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern,
care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.
Membrii Comitetului pentru Auditul Public Intern primesc o
indemnizaţie de şedinţă egală cu 20% din nivelul echivalent salariului brut

264

Universitatea SPIRU HARET


al secretarului de stat. Indemnizaţia se suportă din bugetul statului, prin
bugetul Ministerului Finanţelor Publice.
Situaţii în care încetează calitatea de membru al Comitetului pentru
Audit Public Intern:
– la cerere;
– în cazul incapacităţii de a-şi exercita atribuţiile o perioadă mai mare
de 6 luni;
– în cazul unei condamnări penale aplicate, în baza unei hotărâri
judecătoreşti rămase definitivă;
– deces.
Constatarea acestor situaţii este de competenţa preşedintelui
Comitetului pentru Audit Public Intern care le aduce la cunoştinţă
ministrului finanţelor publice. Încetarea calităţii de membru se dispune prin
ordin al ministrului finanţelor publice, la sesizarea preşedintelui
Comitetului pentru Audit Public Intern. Locul de membru devenit vacant se
ocupă după aceeaşi procedură utilizată la numire.

2.2. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern


(UCAAPI)
a) Este constituită în cadrul Ministerului Finanţelor Publice,
structurată pe compartimente de specialitate, în subordinea directă a
ministrului finanţelor publice. Structura teritorială cuprinde auditorii interni
din cadrul birourilor teritoriale de audit ale Ministerului Finanţelor Publice,
care exercită competenţe delegate de UCAAPI.
b) Este condusă de un director general numit de ministrul finanţelor
publice, cu avizul favorabil al Comitetului pentru Auditul Public Intern.
c) Atribuţii principale:
– elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul
auditului public intern şi monitorizează la nivel naţional această activitate:
– dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;
– dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme,
bazate pe standardele internaţionale, inclusiv manualele de audit intern;
– dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial;
– elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;
– avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de
activitate în domeniul auditului public intern;
265

Universitatea SPIRU HARET


– dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit
public intern şi elaborează raportul anual, precum şi sinteze, pe baza
rapoartelor primite;
– efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu
implicaţii multisectoriale;
– verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a codului
privind conduita etică a auditului intern de către compartimentele de audit
public intern şi poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu
conducătorul entităţii publice în cauză;
– coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în
domeniul auditului politic intern;
– avizează numirea/destituirea şefilor compartimentelor de audit
public intern din instituţiile publice;
– cooperează cu: Curtea de Conturi, alte instituţii şi autorităţi publice
din România, autorităţile şi organizaţiile de control financiar public din alte
state, inclusiv din Comisia Europeană.
Directorul general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul
Public Intern:
a) este funcţionar public şi trebuie:
– să aibă o înaltă calificare profesională în domeniul financiar-
contabil şi/sau al auditului, cu o competenţă profesională corespunzătoare;
– să îndeplinească cerinţele cadrului privind conduita etică a
auditorului intern;
b) este numit de ministrul finanţelor publice pe baza:
b1) avizului favorabil al Comitetului pentru Audit Public Intern.

În vederea obţinerii avizului:


– Candidaţii depun la secretariatul tehnic al Unităţii Centrale de
Armonizare pentru Auditul Public Intern un curriculum vitae detaliat
privind activitatea în domeniul auditului, precum şi alte documente
reprezentative privind activitatea lor.
– Comitetul pentru Auditul Public Intern analizează materialul
documentar al fiecărui candidat şi efectuează consultări directe cu
persoanele nominalizate în legătură cu activitatea profesională desfăşurată,
conform procedurii prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare
a Comitetului pentru Auditul Public Intern, urmând ca în termen de 10 zile
să emită şi să comunice avizul favorabil sau nefavorabil;
266

Universitatea SPIRU HARET


b2) rezultatului obţinut în urma parcurgerii etapelor de selecţie
stabilite în desfăşurarea concursurilor şi examenelor pentru ocuparea
funcţiilor publice;
c) poate fi eliberat din funcţie de către ministrul finanţelor publice
numai cu avizul Comitetului pentru Auditul Public Intern, conform
următoarei proceduri:
– Ministrul finanţelor publice îşi exprimă intenţia de eliberare din
funcţie printr-o sesizare adresată Comitetului pentru Auditul Public Intern,
însoţită de motivaţia corespunzătoare;
– Comitetul pentru Auditul Public Intern analizează motivele,
efectuează investigaţiile necesare şi în termen de 10 zile prezintă avizul
favorabil sau nefavorabil la cererea de eliberare din funcţie a directorului
general al Unităţi Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.

2.3. Compartimentul de Audit Public Intern


Noţiunea de „compartiment” este utilizată de lege în sens generic.
Structura funcţională de bază în domeniul auditului public intern se
stabileşte după parcurgerea următoarelor etape:
– identificarea tuturor activităţilor desfăşurate atât în cadrul entităţii
publice, cât şi în structurile subordonate în care aceasta exercită în mod
direct misiuni de audit intern;
– identificarea riscurilor asociate activităţilor;
– identificarea formelor de control intern ataşate fiecărei activităţi;
– atribuirea riscurilor reziduale ca urmare a exercitării formelor de
control;
– stabilirea fondului de timp necesar efectuării misiunilor de audit
intern care să acopere activităţile la care se menţine un risc rezidual
mare/mediu.
După determinarea volumului activităţii de audit şi a numărului de
posturi necesare se stabileşte, prin conexare cu cadrul legal care reglementea-
ză organizarea instituţiilor publice, tipul concret şi structura de organizare.
2.3.1. Organizare
a) Compartimentul de audit public intern se organizează astfel:
– conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice,
organul de conducere colectivă are obligaţia instituirii cadrului
267

Universitatea SPIRU HARET


organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit public
intern;
– la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi
publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se
efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului
Finanţelor Publice;
– conducătorul entităţii publice subordonate, respectiv aflate în
coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice, stabileşte şi menţine
un compartiment funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii
publice superioare. Dacă acest acord nu se dă, auditul entităţi respective se
efectuează de către compartimentul de audit public intern al entităţii publice
care a decis aceasta.
Compartimentul de audit public intern se organizează în mod
obligatoriu la nivelul fiecărei entităţi publice, prin decizia persoanelor
responsabile (conducătorul instituţiei publice, conducătorul entităţii publice
subordonate). Fac excepţie instituţiile publice mici (care derulează un buget
anual de plată la nivelul echivalentului în lei a 100.000 euro pe o perioadă
de 3 ani consecutivi), precum şi acele entităţi publice subordonate pentru
care conducerea de la nivelul ierarhic imediat superior a emis decizia de
neînfiinţare a compartimentului de audit public intern.
Sarcina urmăririi condiţiilor de instituţie publică mică se face de către
conducătorul instituţiei în cauză, care are obligaţia să înştiinţeze
compartimentul de audit public intern din cadrul Direcţiei Generale a
Finanţelor Publice teritoriale, despre statutul său.
Instituţiile publice mici ale căror cheltuieli bugetare au depăşit pragul
anual de 100.000 EURO, o perioadă de 3 ani consecutiv, au obligaţia de
a-şi constitui compartiment de audit public intern până la sfârşitul primului
trimestru al anului următor. Entităţile publice, care au organizat compar-
timente de audit public intern proprii şi devin instituţii publice mici, au obli-
gaţia să înştiinţeze compartimentele de audit public intern din cadrul
Direcţiei generale a Finanţelor Publice teritoriale despre noul statut în
termen de 30 de zile de la îndeplinirea condiţiilor de a se încadra în cate-
goria de instituţii publice mici, respectiv derulează un buget anual de până
la echivalentul în lei a 100.000 euro pe o perioadă de 3 ani consecutiv.
b) Compartimentul de audit public intern se constituie şi
funcţionează în subordinea directă a conducerii entităţii publice şi exercită o
funcţie distinctă şi independentă de activităţile entităţii publice. Prin
268

Universitatea SPIRU HARET


atribuţiile sale, compartimentul de audit public intern nu trebuie să fie
implicat în elaborarea procedurilor de control intern şi în desfăşurarea
activităţilor supuse auditului public intern. Activitatea de audit public intern
nu trebuie să fie supusă ingerinţelor externe, începând de la stabilirea
obiectivelor auditabile, realizarea efectivă a lucrărilor şi până la
comunicarea rezultatelor.
c) Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună:
– în mod colectiv, de toată competenţa şi experienţa necesară în
realizarea măsurilor de audit. Indiferent de natura lor, misiunile de audit
public intern se încredinţează acelor persoane care au pregătirea şi
experienţa corespunzătoare nivelului de complexitate al sarcinii;
– de metodologii şi sisteme moderne de tehnologia informaţiei, (IT),
de metode de analiză analitică, eşantioane statistice şi instrumente de
control a sistemelor informatice.
În scopul auditării unor proceduri specifice, pot fi contactate servicii
de expertiză/consultanţă din afara entităţii publice. Competenţa şi
capacitatea acestor servicii se verifică şi lucrările se supervizează de către
structura de audit public intern solicitantă (compartimentul de audit public
contractant).

2.3.2. Obiectivele şi misiunea Compartimentului de Audit Public Intern


Aportul compartimentului de audit public intern constă în
promovarea unei culturi privind realizarea managementului efectiv şi
eficient în cadrul entităţii publice.
Compartimentul de audit public intern are ca obiective să ajute
entitatea publică în ansamblul şi pe structurile sale prin intermediul
opiniilor şi recomandărilor:
– să gestioneze mai bine riscurile;
– să asigure o mai bună administrare şi păstrare a patrimoniului;
– să asigure o mai bună monitorizare a conformităţii cu regulile şi
procedurile existente;
– să asigure o evidenţă contabilă şi un management informatic fiabile
şi corecte;
– să îmbunătăţească calitatea managementului, a controlului şi
auditului intern;
– să îmbunătăţească eficienţa şi eficacitatea operaţiilor.
269

Universitatea SPIRU HARET


Misiunea compartimentului de audit public intern este de a audita
sistemele de control din cadrul entităţii publice în scopul de a evalua
eficacitatea şi performanţa structurilor funcţionale în implementarea
politicilor, programelor şi acţiunilor în vederea îmbunătăţirii continue a
acestora.
Misiunea de audit public intern poate avea ca obiective principale:
– asigurarea conformităţii procedurilor şi a operaţiunilor cu normele
juridice – auditul de regularitate;
– evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmărite şi examinarea
impactului efectiv – auditul de performanţă.
Prin obiectivele misiunii se înţeleg enunţuri generale elaborate de
către auditorii interni prin care se defineşte ceea ce este prevăzut a se realiza
în timpul misiunii.
Documentul care enumeră procedurile de urmat în vederea realizării
misiunii de audit se numeşte Program de activitate al misiunii de audit.

2.3.3. Atribuţiile Compartimentului de Audit Public Intern


Compartimentul de audit public intern are următoarele atribuţii:
a) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care
îşi desfăşoară activitatea, cu avizul Unităţii Centrale de Armonizare pentru
Auditul Public Intern (UCAAPI), iar în cazul entităţilor publice
subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi
publice, cu avizul acesteia. Normele metodologice proprii se elaborează în
conformitate cu Normele metodologice generale referitoare la exercitarea
auditului public intern.
Organul ierarhic imediat superior poate decide elaborarea de norme
proprii pentru fiecare unitate subordonată, dacă specificul activităţii
acestora o impune.
Entităţile publice subordonate transmit normele proprii spre avizare
la organul ierarhic imediat superior care a decis obligativitatea elaborării
acestora. Normele proprii se transmit pentru avizare cu aprobarea
conducătorului entităţii publice, semnate pe fiecare pagină, de auditorul
intern care le-a elaborat.
Compartimentele de audit public intern abilitate să avizeze normele
proprii entităţii publice:

270

Universitatea SPIRU HARET


– sunt obligate să le avizeze în termen de 30 de zile şi să înştiinţeze
entitatea în cauză;
– pot solicita eventualele clarificări, modificări, completări ale
acestora.
Nu elaborează norme proprii:
– Instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi
publice. Misiunile de audit public intern desfăşurate la nivelul acestor
entităţi se efectuează în conformitate cu normele proprii Ministerului
Finanţelor Publice;
– Entităţile publice subordonate pentru care entitatea publică de la
nivelul ierarhic imediat superior a decis:
• organizarea compartimentului de audit public intern fără obligaţia
elaborării de norme proprii. Misiunile de audit public intern se desfăşoară
în conformitate cu normele proprii organului ierarhic imediat superior;
• neînfiinţarea compartimentului de audit public intern. Misiunile de
audit public intern desfăşurate la nivelul acestor entităţi se efectuează în
conformitate cu normele proprii Ministerului Finanţelor Publice.
b) elaborează proiectul planului anual de audit public intern
Planificarea sau programarea controalelor şi auditurilor înseamnă
desfăşurarea obiectivelor, stabilirea politicilor, natura acestora, calendarul
de proceduri şi testări destinate să îndeplinească obiectivele auditului sau a
misiunilor de audit.
Planificarea activităţii de audit public intern bazată pe analiza
riscurilor are în vedere: elaborarea planului de audit public intern şi
actualizarea planului de audit public intern.
b1) Proiectul planului anual de audit public intern se întocmeşte de
către compartimentul de audit public intern până la data de 30 noiembrie a
anului precedent anului pentru care se elaborează.
Selectarea misiunilor de audit public intern se face în funcţie de
următoarele elemente de fundamentare:
– evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activităţi,
programe/proiecte sau operaţiuni;
– criteriile semnal/sugestiile conducătorului entităţii publice,
respectiv: deficienţe constatate anterior în rapoartele de audit; deficienţe
constatate în procesele-verbale încheiate în urma inspecţiilor; deficienţe
consemnate în rapoartele Curţii de Conturi; alte informaţii şi indicii
271

Universitatea SPIRU HARET


referitoare la disfuncţionalităţi sau abateri; aprecieri ale unor specialişti,
experţi etc. cu privire la structura şi dinamica unor riscuri inerente sau de
sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale
funcţionării sistemului; evaluarea impactului unor modificări petrecute în
mediul în care evoluează sistemul auditat;
– temele defalcate din planul anual al Unităţii Centrale de
Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI). Conducătorii
entităţilor publice au obligaţia să ia toate măsurile organizatorice pentru ca
tematicile ordonate de UCAAPI să fie introduse în planul anual de audit
public intern al entităţii publice, realizate în bune condiţii şi raportate în
termenul fixat;
– numărul entităţilor publice subordonate;
– respectarea periodicităţii în auditare, cel puţin o dată la 3 ani;
– tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonată;
– recomandările Curţii de Conturi.
Conducătorul entităţii publice aprobă proiectul planului anual de
audit intern până la data de 20 decembrie a anului precedent.
Auditorul intern desfăşoară audituri ad-hoc, respectiv misiuni de
audit public intern cu caracter excepţional, necuprinse în planul anual de
audit public intern.
b2) Referatul de justificare. Proiectul planului anual de audit public
intern este însoţit de un referat de justificare a modului în care sunt selectate
misiunile de audit cuprinse în plan. Referatul de justificare cuprinde pentru
fiecare misiune de audit public intern, rezultatele analizei riscului asociat
(anexa la referatul de justificare), criteriile semnal şi alte elemente de funda-
mentare, care au fost avute în vedere la selecţionarea misiunii respective.
b3) Structura planului de audit public intern:
– scopul acţiunii de auditare;
– obiectivele acţiunii de auditare;
– identificarea/descrierea activităţii/operaţiunii supuse auditului
public intern;
– identificarea/descrierea entităţii/entităţilor sau a structurilor
organizatorice la care se va desfăşura acţiunea de auditare;
– durata acţiunii de auditare;
– perioada supusă auditării;
– numărul de auditori proprii antrenaţi în acţiunea de auditare;

272

Universitatea SPIRU HARET


– precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoştinţe de
specialitate, precum şi a numărului de specialişti cu care urmează să se
încheie contracte externe de servicii de expertiză/consultanţă, dacă este
cazul;
– numărul de auditori care urmează să fie atraşi în acţiunile de audit
public intern din cadrul structurilor descentralizate.
b4) Actualizarea planului de audit public intern:
– se face în funcţie de:
• modificările legislative sau organizatorice, care schimbă gradul de
semnificaţie a auditării anumitor operaţiuni, activităţi sau acţiuni ale
sistemului;
• solicitările Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public
Intern/entitatea publică ierarhic imediat superioară de a introduce/înlocui
/elimina unele misiuni din planul de audit intern;
– se realizează prin întocmirea unui Referat de modificare a planului
de audit public intern, aprobat de conducătorul entităţii publice.
c) efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă
sistemele de management financiar şi control ale entităţilor publice sunt
transparente şi sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate,
economicitate, eficienţă şi eficacitate.
Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la 3
ani, toate activităţile desfăşurate de entitatea publică, inclusiv din entităţile
subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum
şi la administrarea patrimoniului public.
d) informează Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul
Public Intern despre recomandările neînsuşite de către conducătorul
entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora.
Compartimentul de audit public intern transmite la Unitatea Centrală
de Armonizare pentru Auditul Public Intern/structurile teritoriale ale
acesteia/organul ierarhic imediat superior, sinteze ale recomandărilor
neînsuşite de către conducătorul entităţii publice auditate şi consecinţele
neimplementării acestora, însoţite de documentaţia relevantă, astfel:
– entităţile publice subordonate transmit trimestrial în maxim 5 zile
de la încheierea trimestrului organelor ierarhice imediat superioare;
– entităţile publice ale Administrării publice locale transmit
trimestrial la structurile teritoriale ale Unităţii Centrale de Armonizare

273

Universitatea SPIRU HARET


pentru Auditul Public Intern, în termen de 10 zile de la încheierea
trimestrului;
– entităţile publice ale Administraţiei publice centrale transmit
trimestrial la Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern,
în termen de 10 zile de la încheierea trimestrului.
e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi
recomandărilor rezultate din activitatea de audit.
Compartimentele de audit public intern transmit la Unitatea Centrală
de Armonizare pentru Auditul Public Intern/structurile teritoriale ale
acesteia/organul ierarhic imediat superior, la cererea acestora rapoarte
periodice privind constatările concluziile şi recomandările rezultate din
activităţile lor de audit.
f) elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern.
Rapoartele anuale privind activitatea de audit public intern cuprind
principalele constatări, concluzii şi recomandări rezultate din activitatea de
audit, progresele înregistrate prin implementarea recomandărilor, eventualele
iregularităţi/prejudicii constatate în timpul misiunilor de audit public intern,
precum şi informaţii referitoare la pregătirea profesională.
Rapoartele anuale privind activitatea de audit public intern se
transmit la Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAPPI) / structurile teritoriale ale acesteia/organul ierarhic imediat
superior, astfel:
– entităţile publice subordonate transmit organelor ierarhice imediat
superioare astfel: cele ale Administraţiei publice locale până la 5 ianuarie,
iar cele ale Administraţiei publice centrale până la 10 ianuarie;
– entităţile publice ale Administraţiei publice locale transmit la
structurile teritoriale UCAPPI, până la 15 ianuarie;
– entităţile publice ale Administraţiei publice centrale transmit la
UCAPPI, până la 25 ianuarie.
g) în cazul identificării unor iregularităţi semnificative sau posibile
prejudicii, raportează imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de
control intern abilitate.
În situaţia în care în timpul misiunilor de audit public intern se
constată abateri de la regulile procedurale şi metodologice, respectiv de la
prevederile legale, aplicabile structurii/activităţii / operaţiunii auditate,
auditorii interni înştiinţează conducătorul entităţii publice şi structura de

274

Universitatea SPIRU HARET


inspecţie sau o altă structură de control intern stabilită de conducătorul
entităţii publice, în termen de 3 zile.
În cazul identificării unor iregularităţi majore, auditorul intern poate
continua misiunea sau poate să o suspende cu acordul conducătorului
entităţii care a aprobat-o, dacă din rezultatele preliminare ale verificării se
estimează că prin continuarea acesteia nu se ating obiectivele stabilite
(limitarea accesului, informaţii insuficiente etc.)
h) verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a codului
privind conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din
entităţile publice subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate, şi
poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul
entităţii publice în cauză.
2.3.4. Conducătorul Compartimentului de Audit Public Intern
Conducătorul compartimentului de Audit Public Intern este
responsabilul pentru auditul intern, respectiv postul de nivel cel mai înalt în
cadrul unei entităţi, responsabil de activitatea de audit intern. În cazul în care
activităţile de audit intern sunt încredinţate unor prestatori de servicii externe,
responsabilul auditului intern şi persoana însărcinată cu supravegherea
executării contractului de servicii şi de asigurare a calităţii ansamblului
acestor activităţi răspund de activitatea de audit intern şi de urmărirea
rezultatelor misiuni.
Conducătorul compartimentului de audit public intern:
a) Este numit/destituit de către conducătorul entităţii publice, cu
avizul Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.
Pentru entităţile publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea
sau sub autoritatea altei entităţi publice, numirea/destituirea se face cu
avizul entităţii publice superioare.
Entitatea publică subordonată solicită avizul de la organul ierarhic
superior în baza următoarei proceduri:
a1. În cazul numirii:
– candidaţii pentru funcţia de şef al compartimentului de audit public
intern depun la compartimentul de audit public intern de la organul ierarhic
imediat superior următoarele documente:
• curriculum vitae;
• minim două scrisori de recomandare de la persoane calificate, prin
care să li se ateste calităţile profesionale, manageriale şi morale;
275

Universitatea SPIRU HARET


• o lucrare de concepţie privind organizarea şi executarea auditului
public intern într-o entitate publică din domeniul căreia aparţine entitatea
unde concurează;
• o declaraţie privind respectarea prevederilor legale referitoare la
incompatibilităţile auditorilor interni conform cărora persoanele care sunt
soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul
entităţii publice nu pot fi auditori interni în cadrul aceleiaşi entităţi publice;
– avizarea se face în termen de 10 zile de la data depunerii
documentelor, prin analizarea acestora şi prin consultări directe;
– după obţinerea avizului favorabil, numirea şefului
compartimentului de audit public intern se face de către conducătorul
entităţii publice respective, în conformitate cu prevederile legale referitoare
la organizarea şi desfăşurarea concursurilor/examenelor pentru ocuparea
acestor funcţii;
– în cazul în care avizul este nefavorabil, candidatul respectiv nu
poate participa la concursul/examenul organizat pentru ocuparea acestei
funcţii.
a2) În cazul destituirii:
– conducătorul entităţii publice subordonate notifică conducătorului
de la organul ierarhic imediat superior despre intenţia de destituire, precum
şi despre motivele destituirii;
– conducătorul de la organul ierarhic superior analizează motivele,
efectuează investigaţii, are consultări directe cu şeful compartimentului de
audit public intern care este propus pentru destituire şi în termen de 10 zile
prezintă în scris avizul favorabil/nefavorabil privind destituirea;
– în cazul obţinerii unui aviz favorabil destituirii, conducătorul
entităţii publice procedează în conformitate cu prevederile legale;
– în cazul obţinerii unui aviz nefavorabil, destituirea nu este posibilă.
b) Este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea activităţilor
de audit public intern şi pentru supervizarea tuturor etapelor de desfăşurare
a misiunii de audit public intern. Şeful compartimentului de audit public
intern asigură resursele necesare îndeplinirii planului de audit public intern
în mod aferent.
c) Elaborează Carta auditului intern care: defineşte obiectivele,
drepturile şi obligaţiile auditului intern, informează despre obiectivele şi
metodele de audit, clarifică misiunea de audit, fixează regulile de lucru între
auditor şi audit şi promovează regulile de conduită.
276

Universitatea SPIRU HARET


d) Elaborează un program de organizare şi îmbunătăţire a calităţii
sub toate aspectele activităţii de audit public intern.
Programul asigură respectarea, de către auditorii interni a normelor,
instrucţiunilor şi codului etic. Conducătorul structurii de audit public intern
are responsabilitatea să se asigure că toţi auditorii interni cunosc valorile şi
principiile conţinute în Codul privind conduita etică a auditorului intern şi
acţionează în consecinţă.
Auditul public intern necesită adaptarea unui proces permanent de
supraveghere şi evaluare a eficacităţii globale a programului de calitate,
proces care să permită evaluări interne şi externe.
Evaluarea internă presupune controlul permanent prin care şeful
compartimentului de audit public intern examinează eficacitatea normelor
interne de audit public intern pentru a verifica dacă procedurile de asigurare
a calităţii misiunilor de audit se aplică în mod satisfăcător şi garantează
calitatea rapoartelor de audit public intern. În acest cadru supervizarea
realizării misiunilor de audit public intern permite depistarea deficienţelor,
iniţierea îmbunătăţirilor necesare unei derulări corespunzătoare a viitoarelor
misiuni de audit public intern şi planificarea activităţilor de perfecţionare
profesională.
Evaluarea externă se efectuează de către Unitatea Centrală de
Armonizare pentru Auditul Public Intern prin:
– verificarea respectării normelor, instrucţiunilor şi a Codului privind
conduita etică a auditorului intern, cel puţin o dată la cinci ani, iniţiindu-se
măsurile corective necesare în colaborare cu conducătorul entităţii publice
în cauză;
– avizarea numirii/destituirii şefilor compartimentelor de audit public
intern din entităţile publice.
e) Desemnează, pentru fiecare misiune de audit public intern,
auditori care posedă cunoştinţele, îndemânarea şi competenţele necesare
pentru desfăşurarea corectă a misiunii. Pentru cunoştinţe de strictă
specialitate pot fi contactate servicii de expertiză/consultanţă din afara
entităţii publice;
f) Asigură condiţiile necesare pregătirii profesionale iniţiale şi
permanente. În acest sens auditorii interni au obligaţia de a participa la
activităţi de perfecţionare/profesională cel puţin 15 zile pe an.
g) Trimite conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea
de audit, pentru analiză şi avizare, Raportul de audit public intern finalizat,
277

Universitatea SPIRU HARET


împreună cu rezultatele concilierii şi punctul de vedere al entităţii/structurii
auditate. Pentru instituţia publică mică, raportul de audit public intern se
transmite spre avizare conducătorului acestuia. După avizare recomandările
cuprinse în raportul de audit public intern se comunică structurii auditate.

2.3.5. Carta auditului intern şi Codul privind conduita etică


a auditorului intern
Carta auditului intern este document oficial care:
– defineşte: poziţia auditului intern în cadrul entităţii, aria de
activitate, obiectivele, drepturile şi obligaţiile auditului intern;
– informează despre obiectivele şi metodele de audit;
– clarifică misiunea de audit;
– fixează regulile de lucru între auditor şi auditat;
– autorizează accesul la documente, la bunuri şi la persoanele com-
petente pentru buna realizare a misiunilor;
– promovează regulile de conduită.
De asemenea, carta de audit, poate include informaţii suplimentare
despre controlul intern şi despre recrutarea şi pregătirea profesională a
auditorilor.

Modelul Cartei auditului intern are următoarea structură:


A. Rolul şi obiectivele auditului public intern
1. Rolul auditului intern
2. Obiectivele auditului intern
2.1. Obiectivele compartimentului de audit public intern
2.2. Obiectivele misiunii de audit public intern
3. Organizarea auditului public intern în România
3.1. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
3.2. Comitetul pentru auditul public intern
3.3. Compartimentul de audit public intern
B. Statutul compartimentului de audit public intern
4. Atribuţiile compartimentului de audit public intern
C. Principiile aplicabile compartimentului de audit public intern şi
auditorului intern
5. Independenţă şi obiectivitate
6. Competenţă şi conştiinţă profesională
278

Universitatea SPIRU HARET


7. Exercitarea unei activităţi normate
8. Programul de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii
8.1. Evaluarea internă
8.2. Evaluarea externă exercitată de către Unitatea Centrală de
Armonizare pentru Auditul Public Intern.
D. Metodologie
9. Planul anual de audit public intern
10. Condiţiile necesare pentru realizarea misiunilor de audit public
intern
10.1. Accesul auditorilor interni la informaţii şi documente
10.2. Relaţiile cu entitatea auditată, obiectul auditului
10.2.1. Contactarea responsabililor entităţii auditate
10.2.2. Realizarea misiunii la faţa locului
10.2.3. Transmiterea rezultatelor
10.2.4. Urmărirea misiunilor de audit
E. Reguli de conduită
Auditorul: are acces la toate datele în cadrul misiunii şi respectă
secretul profesional în ceea ce priveşte informaţiile colectate; exercită o
funcţie de evaluare independentă, care se concretizează în recomandări;
respectă codul privind conduita etică; semnalează imediat, pe linie
ierarhică, fraudele de orice tip şi neregulile grave care fac obiectul
auditului; comunică rezultatele muncii sale (constatările şi recomandările)
responsabilului entităţii auditate; raportul de audit se supervizează, înainte
de difuzare, de către responsabilul misiunii de audit; are drept de răspuns la
constatările şi recomandările prezentate în raport.

Codul privind conduita etică a auditorului intern:


a) reprezintă un ansamblu de principii şi reguli de conduită care
guvernează activitatea auditorilor interni;
b) se aplică salariaţilor care ocupă funcţia de auditor intern în cadrul
entităţilor publice care au obligaţia de a organiza structuri de audit public
intern;
c) are scopul de a crea cadrul etic necesar desfăşurării profesiei de
auditor intern, astfel încât acesta să-şi îndeplinească cu profesionalism,
loialitate, corectitudine şi în mod conştiincios îndatoririle de serviciu şi să
se abţină de la orice faptă care ar putea să aducă prejudicii instituţiei sau
autorităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea.
279

Universitatea SPIRU HARET


Realizarea scopului menţionat presupune îndeplinirea următoarelor
obiective ale profesiei de auditor intern:
– performanţa: desfăşurarea unei activităţi la cei mai ridicaţi
parametri, în scopul îndeplinirii cerinţelor interesului public, în condiţii de
economicitate, eficacitate şi eficienţă;
– profesionalismul: existenţa unor capacităţi intelectuale şi experienţe
dobândite prin pregătire şi educaţie şi printr-un cod de valori şi conduită
comun tuturor auditorilor interni;
– calitatea serviciilor: realizarea sarcinilor cu obiectivitate,
responsabilitate, siguranţă şi onestitate;
– încrederea: în îndeplinirea sarcinilor de serviciu, auditorii interni să
promoveze cooperarea şi bunele relaţii cu ceilalţi auditori interni şi în
cadrul profesiunii, iar sprijinul şi cooperarea profesională, echilibrul şi
corectitudinea sunt elemente esenţiale ale profesiei de auditor intern,
deoarece încrederea publică şi respectul de care se bucură un auditor intern
reprezintă rezultatul realizărilor cumulative ale tuturor auditorilor interni;
– conduita: auditorii interni să aibă o conduită iresponsabilă pe plan
profesional şi personal;
– credibilitatea: informaţiile furnizate de rapoartele şi opiniile
auditorilor interni să fie fidele realităţii şi de încredere.
d) Codul privind conduita etică a auditului intern include două
comportamente esenţiale:
– principiile fundamentale pentru profesia şi practica de audit public
intern;
– regulile de conduită care impun normele de comportament pentru
auditorii interni şi reprezintă un ajutor pentru interpretarea principiilor şi
aplicarea lor în practică având rolul să îndrume din punctul de vedere etic
auditorii interni.

În desfăşurarea activităţii audito-


rii interni sunt obligaţi să Reguli de conduită:
respecte următoarele principii
fundamentale:
A. Integritatea: A. Integritatea:
– auditorul intern să fie corect, – exercitarea profesiei cu ones-
onest şi incoruptibil, integritatea titate, bună-credinţă şi responsa-
fiind suportul încrederii şi bilitate;
280

Universitatea SPIRU HARET


credibilităţii acordate raţionamen- – respectarea legii şi acţionarea în
tului auditorului intern conformitate cu cerinţele profe-
siei;
– respectarea şi contribuţia la
obiectivele etice legitime ale
entităţii;
– se interzice auditorilor interni să
ia parte cu bună ştiinţă la activităţi
ilegale şi la angajamente care
discreditează profesia de auditor
intern sau entitatea publică din
care fac parte.
B. Independenţa şi obiectivitatea B. Independenţa şi obiectivitatea
1. Independenţă: a) se interzice auditorilor interni:
a) Independenţa faţă de entitatea – să se implice în activităţi sau în
auditată şi de oricare alte grupuri relaţii care ar putea să fie în
de interese este indispensabilă; conflict cu interesele entităţii
b) auditorii interni au obligaţia: publice şi care ar putea afecta o
– să depună toate eforturile pentru evaluare obiectivă;
a fi independenţi în tratarea – să asigure unei entităţi auditate
problemelor aflate în analiză; alte servicii decât cele de audit şi
– să fie independenţi şi imparţiali consultanţă;
în teorie şi în practică; – să primească, în timpul misiunii
– să nu se implice în acele lor, din partea celui auditat
activităţi în care au un interes avantaje de natură materială sau
legitim/întemeiat; personală care ar putea să afecteze
c) în toate problemele legate de obiectivitatea evaluării lor;
munca de audit independenţa b) auditorii interni sunt obligaţi să
auditorilor interni să nu fie prezinte în rapoartele lor orice
afectată de interese personale sau documente sau fapte cunoscute de
exterioare. ei, care, în caz contrar ar afecta
2. Obiectivitatea: activitatea structurii auditate.
În activitatea lor, auditorii interni
au obligaţia:
– să manifeste obiectivitate şi
imparţialitate în redactarea precisă
şi obiectivă a rapoartelor;
281

Universitatea SPIRU HARET


– să formuleze în rapoarte,
concluzii şi opinii bazate exclusiv
pe documentele obţinute şi ana-
lizate conform standardelor de
audit;
– să folosească toate informaţiile
utile primite de la entitatea
auditată şi din alte surse. De
aceste informaţii să se ţină seama
în exprimarea în mod imparţial a
opiniilor;
– să analizeze punctele de vedere
exprimate de entitatea auditată şi,
în funcţie de pertinenţa acestora,
să formuleze opiniile şi recoman-
dările proprii;
– să facă o evaluare echitabilă a
tuturor circumstanţelor relevante
şi să nu fie influenţaţi de propriile
interese sau de interesele altora în
formarea propriei opinii.
C. Confidenţialitatea C. Confidenţialitatea
a) Auditorii interni sunt obligaţi să – se interzice folosirea de către
păstreze confidenţialitatea în legă- auditorii interni a informaţiilor
tură cu faptele, informaţiile sau obţinute în cursul activităţii lor în
documentele despre care iau scop personal sau într-o manieră
cunoştinţă în executarea atribu- care poate fi contrară legii ori în
ţiilor lor; detrimentul obiectivelor legitime
b) este interzis ca auditorii interni şi etice ale entităţii auditate.
să utilizeze în interes personal sau
în beneficiul unui terţ informaţiile
dobândite în exercitarea atribuţii-
lor de serviciu;
c) în cazuri excepţionale, auditorii
interni pot furniza aceste infor-
maţii numai în condiţiile expres
prevăzute în normele legale în
vigoare.
282

Universitatea SPIRU HARET


D. Competenţa profesională D. Competenţe
Auditorii interni sunt obligaţi să a) Auditorii interni au obligaţia:
îşi îndeplinească atribuţiile de – să se comporte într-o manieră
serviciu cu profesionalism, com- profesională în toate activităţile pe
petenţă, imparţialitate şi la stan- care le desfăşoară, să aplice
dardele internaţionale, aplicând standarde şi norme profesionale şi
cunoştinţele, aptitudinile şi expe- să manifeste imparţialitate în înde-
rienţele dobândite. plinirea atribuţiilor de serviciu;
– să se angajeze numai în acele
misiuni în care au cunoştinţele,
aptitudinile şi experienţa necesare;
– să utilizeze metode şi practici de
cea mai bună calitate în activităţile
pe care le realizează. În desfă-
şurarea auditului şi în elaborarea
rapoartelor auditorii interni au
datoria de a adera la postulatele de
bază şi la standardele de audit
general acceptate;
– să îşi îmbunătăţească în mod
continuu cunoştinţele, eficienţa şi
calitatea activităţii lor;
– să aibă un nivel corespunzător
de studii de specialitate, pregătire
şi experienţă profesională eloc-
vente;
– să cunoască legislaţia de specia-
litate şi să se preocupe în mod
continuu de creşterea nivelului de
pregătire, conform standardelor
internaţionale;
b) se interzice auditorilor interni să
îşi depăşească atribuţiile de
serviciu .

283

Universitatea SPIRU HARET


E. Neutralitatea politică
Auditorii interni:
– trebuie să fie neutri din punct de
vedere politic, în scopul înde-
plinirii în mod imparţial a activi-
tăţilor. În acest sens, ei trebuie să
îşi menţină independenţa faţă de
orice influenţe politice;
– au obligaţia ca în exercitarea
atribuţiilor ce le revin să se abţină
de la exprimarea sau manifestarea
convingerilor lor politice.

2.3.6. Auditorii interni


Auditorii interni:
a) sunt funcţionari publici, se selectează şi au drepturile, obligaţiile şi
incompatibilităţile prevăzute de statutul funcţionarilor publici.
Auditorii interni trebuie:
– să aibă o atitudine imparţială;
– să nu aibă prejudecăţi;
– să evite conflictele de interese, respectiv relaţiile care nu sunt sau
care nu par a fi compatibile cu interesele entităţii. Un conflict de interese
poate să afecteze capacitatea unei persoane de a-şi asuma obiectiv
obligaţiile şi responsabilităţile sale;
– să-şi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv şi independent, cu
profesionalism şi integritate, potrivit normelor şi procedurilor specifice
activităţii de audit public intern.
Pentru auditorii interni care nu sunt funcţionari publici, selectarea,
stabilirea drepturilor şi obligaţiilor se fac în concordanţă cu regulamentele
proprii de funcţionare a entităţii publice.
b) se numesc sau revocă de către conducătorul entităţii publice,
respectiv de către organul colectiv de conducere, cu avizul conducătorului
compartimentului de audit public intern, astfel:
b1) Pentru acordarea avizului în vederea numirii auditorilor interni,
şeful compartimentului de audit public intern analizează dosarele de
înscriere depuse de candidaţii pentru ocuparea funcţiei de auditor intern şi
284

Universitatea SPIRU HARET


poate avea consultări directe cu aceştia, cu 5-10 zile înainte de data
susţinerii examenului.
Dosarul de concurs cuprinde în mod obligatoriu:
– declaraţia candidatului privind respectarea prevederilor legale
referitoare la incompatibilităţile auditorilor interni, conform cărora persoa-
nele care sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv, cu
conducătorul entităţii publice nu pot fi auditori interni în cadrul aceleiaşi
entităţi publice;
– scrisori de recomandare.
În cazul obţinerii unui aviz favorabil, numirea în funcţie se face de
către conducătorul entităţii publice/organul colectiv de conducere, în
conformitate cu prevederile legale referitoare la organizarea şi desfăşurarea
concursurilor/examenelor pentru ocuparea funcţiei de auditor intern.
b2) Pentru revocarea auditorilor interni, conducătorul entităţii
publice/organul colectiv de conducere înştiinţează şeful compartimentului
de audit public intern despre intenţia de revocare a unui auditor intern şi
despre motivele acesteia. Şeful compartimentului de audit public intern
analizează motivele, efectuează investigaţii, are consultări directe cu acesta
şi în termen de 10 zile prezintă avizul favorabil/nefavorabil revocării.
b3) Dacă funcţia de auditor intern nu este o funcţie publică,
numirea/revocarea auditorilor interni se face de către conducătorul entităţii
publice/organul colectiv de conducere în concordanţă cu regulamentul
propriu de funcţionare şi cu normele generale privind exercitarea auditului
public intern.
c) au un nivel de salarizare corespunzător ierarhiei acestei funcţii în
cadrul sistemului de salarizare a funcţionarilor publici. Beneficiază de un
spor pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul de bază brut
lunar.
d) trebuie să-şi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv şi
independent, cu profesionalism şi integritate.
Prin obiectivitate se înţelege atitudinea imparţială care reclamă o
independenţă de spirit şi de judecată şi implică faptul că auditorii interni nu
se subordonează decât propriei lor judecăţi şi nu altor persoane. Aprecierile
se fundamentează pe fapte/probe indiscutabile şi pe lucrări incontestabile,
lipsite de prejudecăţi.
Printre neajunsurile aduse obiectivităţii individuale şi independenţei
în organizare pot figura conflictul de interes personal, limitările ariei
285

Universitatea SPIRU HARET


auditului, restricţiile de acces la dosare, la bunuri şi la personal, precum şi
limitările resurselor.
Auditorii interni:
– nu pot fi sancţionaţi sau trecuţi în altă funcţie pentru acţiunile lor
întreprinse cu bună-credinţă în exerciţiul atribuţiilor şi în limita acestora;
– nu vor divulga nici un fel de date, fapte sau atribuţii pe care le-au
constatat în cursul ori în legătură cu îndeplinirea misiunilor de audit public;
– sunt responsabili de protecţia documentelor referitoare la auditul
public intern desfăşurat la o entitate publică. Răspunderea pentru măsurile
luate în urma analizării recomandărilor prezentate în rapoartele de audit
aparţine conducerii entităţii publice;
– trebuie să respecte prevederile Codului privind conduita etică a
auditorului intern;
– au obligaţia perfecţionării cunoştinţelor profesionale, prin pregătire
profesională continuă.
Competenţa auditorilor interni
Pregătirea şi experienţa auditorilor interni constituie un element
esenţial în atingerea eficacităţii activităţii de audit.
Auditorii interni trebuie să posede cunoştinţe, îndemânare şi alte
competenţe necesare pentru a-şi exercita responsabilităţile individuale, mai
ales:
– competenţa în vederea aplicării normelor procedurilor şi tehnicilor
de audit;
– competenţa în ceea ce priveşte principiile şi tehnicile contabile;
– cunoaşterea principiilor de bază în economie, în domeniul juridic şi
în domeniul tehnologiilor informatice;
– cunoştinţe suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate
şi fraudă, nefiind în sarcina auditorilor interni investigarea acestora;
– capacitatea de a comunica oral şi în scris, de a putea expune clar şi
convingător obiectivele, constatările şi recomandările fiecărei misiuni de
audit public intern.
Conştinţa profesională
Auditorul intern trebuie să depună toate eforturile în decursul
exercitării funcţiei sale şi să ia în considerare următoarele elemente:
– perioada de lucru necesară pentru atingerea obiectivelor misiunii de
audit;
286

Universitatea SPIRU HARET


– complexitatea şi importanţa domeniilor auditate;
– pertinenţa şi eficacitatea procesului de gestiune a riscurilor şi de
control;
– probabilitatea existenţei erorilor, iregularităţilor şi a unor
disfuncţionalităţi semnificative;
– costurile implementării unor controale suplimentare în raport cu
avantajele preconizate.
Fiind conştient că procedurile de audit public intern nu pot garanta că
toate riscurile semnificative au fost detectate, auditorul intern trebuie să dea
dovadă de o vigilenţă sporită în ceea ce priveşte riscurile semnificative
susceptibile să afecteze obiectivele, activităţile şi resursele entităţii publice.
e) Auditorii interni au următoarele interdicţii:
– nu pot fi desemnaţi să efectueze misiuni de audit public intern la o
structură/entitate publică dacă sunt soţi, rude sau afini până la gradul al
patrulea inclusiv cu conducătorul acesteia sau cu membrii organului de
conducere colectiv;
– nu trebuie implicaţi în vreun fel în îndeplinirea activităţilor pe care
în mod potenţial le pot audita şi nici în elaborarea şi implementarea
sistemelor de control intern al entităţilor publice;
– nu trebuie implicaţi în auditarea programelor şi proiectelor finanţate
integral sau parţial de Uniunea Europeană, dacă au responsabilităţi în
derularea acestor programe;
– nu trebuie să li se încredinţeze misiuni de audit public intern în
sectoarele de activitate în care au deţinut funcţii sau au fost implicaţi în alt
mod. Această interdicţie se poate ridica după trecerea unei perioade de trei
ani.
Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei
funcţii ca activitate profesională orientată spre profit sau recompensă.
Auditorii interni care se găsesc în una dintre situaţiile de interdicţii au
obligaţia de a informa de îndată, în scris, conducătorul entităţii publice şi
şeful structurii de audit public intern.

287

Universitatea SPIRU HARET


Întrebări şi teme pentru evaluarea pregătirii
1. Care este sistemul organizatoric al activităţii de audit public intern?
2. Care sunt atribuţiile principale ale Comitetului pentru Audit Public
Intern?
3. Care este procedura de nominalizare a membrilor Comitetului
pentru Audit Public Intern?
4. Care sunt atribuţiile Unităţii Centrale de Armonizare pentru Audit
Public Intern?
5. Care este procedura de numire şi eliberare în/din funcţie a
Directorului general al Unităţii Centrale de Armonizare pentru Audit Public
Intern?
6. Prezentaţi organizarea, modul de constituire şi competenţele
compartimentului de audit public intern.
7. Prezentaţi obiectivele şi misiunea auditului public intern.
8. Care sunt atribuţiile compartimentului de audit public intern?
9. Care este procedura de elaborare a planului anual de audit public
intern?
10. Care este procedura de numire şi destituire a conducătorului
compartimentului de audit public intern şi ce atribuţii are?
11. Care este structura Cartei auditului public intern?
12. Ce reprezintă Codul privind Conduita etică a auditorului intern şi
care sunt obiectivele profesiei de auditor intern?
13. Care sunt principiile fundamentale pentru profesia şi practica de
audit public intern incluse în Codul privind conduita etică a auditului
intern?
14. Care sunt regulile de conduită ale auditorului intern?
15. Auditorii interni – definire, numire/revocare, mod de îndeplinire a
atribuţiilor, competenţă şi conştiinţă profesională.
16. Care sunt interdicţiile auditorilor interni?

288

Universitatea SPIRU HARET


CAPITOLUL 3
METODOLOGIA PRIVIND MISIUNEA
DE AUDIT PUBLIC INTERN

SCOP şi OBIECTIVE: cunoaşterea etapelor şi procedurilor privind


activitatea practică de derulare a misiunii de audit public intern. Capitolul
are ca obiective esenţiale: pregătirea misiunii de audit public intern, mun-
ca efectivă de derulare a misiunii de audit public intern, elaborarea rapor-
tului de audit public intern intermediar şi final, precum şi urmărirea
recomandărilor.
CONCEPTE-CHEIE: documente privind pregătirea misiunii de audit
public intern, declanşarea misiunii de audit public intern, obiecte
auditabile, analiza riscurilor, tematica de detaliu, program de audit public
intern, tehnici de audit public intern, colectarea dovezilor, dosare de audit
public intern, raport de audit public intern, supervizarea misiunii de audit
public intern, recomandările auditului public intern.
3.1. Pregătirea misiunii de audit public intern
Iniţierea misiunii de audit public intern presupune: întocmirea şi
aprobarea ordinului de serviciu; declararea independenţei auditorilor
interni; notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern.
3.1.1. Ordinul de serviciu
Ordinul de serviciu este un mandat acordat de către o autoritate
calificată unui auditor în vederea începerii unei misiuni.
Ordinul de serviciu pentru desfăşurarea activităţii de către auditorii
interni în realizarea misiunilor de audit:
− se emite (întocmeşte) de şeful compartimentului de audit public
intern, pe baza planului de audit public intern aprobat de conducătorul
entităţii publice;
− reprezintă mandatul de intervenţie dat de către compartimentul de
audit public intern;
− repartizează sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel încât
aceştia să poată demara misiunea de audit public intern;
− prevede în mod explicit: scopul, obiectivele, tipul de audit public
intern, durata auditului public intern, nominalizarea echipei de auditare.
289

Universitatea SPIRU HARET


Derularea misiunii de audit public intern

290

Universitatea SPIRU HARET


Procedura:
− şeful compartimentului de audit public intern: repartizează
sarcinile de serviciu pe fiecare auditor în parte; întocmeşte Ordinul de
serviciu pe baza planului anual de audit public intern;
− personalul de secretariat: alocă un număr Ordinului de serviciu;
asigură copii ale Ordinului de serviciu fiecărui membru al echipei de
audit;
− auditorii iau la cunoştinţă de Ordinul de serviciu şi de sarcinile
repartizate.

Model:
Entitatea publică
Nr. ... data..........

ORDIN DE SERVICIU

În conformitate cu prevederile... şi cu Planul anual de audit public


intern, se va efectua o misiune de audit public intern la... în perioada.…….
Scopul misiunii de audit este……….., iar obiectivele acesteia
sunt.……………………..
Menţionăm că se va efectua un audit de.………….
Echipa de audit public intern este formată din următorii
auditori.……………

Conducătorul Compartimentului de audit public intern

3.1.2. Declaraţia de independenţă


Activitatea de audit public intern nu trebuie să fie supusă
ingerinţelor (imixiunilor) externe începând de la stabilirea obiectivelor
auditabile, realizarea efectivă a lucrărilor până la comunicarea rezultatelor
acesteia.
Auditorii interni selectaţi pentru realizarea unei misiuni de audit
public intern întocmesc o declaraţie de independenţă, cu scopul de a
demonstra independenţa faţă de entitatea/structura auditată.
Pentru desemnarea auditorilor interni în vederea efectuării misiunii
de audit public intern se verifică incompatibilităţile personale. Un auditor

291

Universitatea SPIRU HARET


nu este desemnat acolo unde există incompatibilităţi personale, decât dacă
repartizarea lui este imperios necesară şi pe baza unei justificări din partea
conducătorului Compartimentului de audit public intern. Dacă în timpul
efectuării misiunii de audit public intern apare o incompatibilitate, reală
sau presupusă, auditorii au obligaţia să informeze de urgenţă conducerea.
Procedura:
− Auditorii completează declaraţia de independenţă;
− Şeful compartimentului de audit public intern: verifică declaraţia
de independenţă; identifică incompatibilitatea semnalată de către auditori
şi stabileşte modalitatea în care aceasta poate fi atenuată; aprobă
declaraţia de independenţă;
− Auditorii: îndosariază declaraţia de independenţă în dosarul de
audit; informează de urgenţă conducerea dacă în timpul misiunii apare o
incompatibilitate reală sau presupusă.
Model:
DECLARAŢIE DE INDEPENDENŢĂ
Entitatea publică ..........................
A fi completat de către auditori, inclusiv consultanţii:
Numele .............................. Data ..............................
Misiunea de audit public intern ...............................

Incompatibilităţi
În legătură cu entitatea/structura Da Nu
Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu
cineva care ar putea să vă limiteze măsura cu care puteţi să vă
interesaţi, să descoperiţi sau să constataţi slăbiciuni de audit în
orice fel?
Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, grupuri, organizaţii
sau obiective care ar putea să vă influenţeze în misiunea de
audit?
Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sunteţi implicat în ultimii trei
ani într-un alt mod în activitatea entităţii/structurii ce va fi
auditată?
Aveţi responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor
finanţate integral sau parţial de Uniunea Europeană?

292

Universitatea SPIRU HARET


Aţi fost implicat în elaborarea şi implementarea sistemelor de
control ale entităţii/structurii ce urmează a fi auditată?

Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv


cu conducătorul entităţii/structurii ce va fi auditată sau cu
membrii organului de conducere colectivă?
Aveţi vreo legătură politică, socială care ar rezulta dintr-o fostă
angajare sau primire de redevenţe, de la vreun grup anume sau
organizaţie sau nivel guvernamental?
Aţi aprobat înainte facturi, ordine de plată şi alte instrumente de
plată pentru entitatea/structura auditată?
Aţi ţinut anterior contabilitatea la entitatea/structura auditată?
Aveţi vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect cu
entitatea/structura ce va fi auditată?
Dacă în timpul misiunii de audit apare orice incompatibilitate
personală, externă sau organizaţională care ar putea să vă
afecteze abilitatea dvs. de a lucra şi a face rapoartele de audit
imparţiale, notificaţi şeful Compartimentului de audit public
intern de urgenţă?

Auditor,.......... Conducător Compartiment de audit public intern,

Model:

Entitatea publică

Se completează de către şeful compartimentului de audit public


intern

1. Incompatibilităţi personale (conform structurii din tabel).


2. Pot fi negociate/diminuate incompatibilităţile?
Dacă da, explicaţi cum anume.

Data şi semnătura

293

Universitatea SPIRU HARET


3.1.3. Notificarea privind declanşarea misiunii
de audit public intern
Compartimentul de audit public intern notifică entitatea/structura
care va fi auditată, cu 15 zile înainte de declanşarea misiunii de audit
public intern, despre scopul, principalele obiective şi durata acesteia. În
notificare se precizează, de asemenea, tematica de detaliu, precum şi
faptul că pe parcursul misiunii vor avea loc intervenţii la faţa locului al
căror program se va stabili ulterior, de comun acord.
Notificarea are ca scop să informeze entitatea/structura auditată de
declanşarea misiunii de audit public intern. Prin notificare se intenţio-
nează să se asigure desfăşurarea corespunzătoare a procedurilor de audit.
Procedura:
− Auditorii: pregătesc adresa de notificare către părţile interesate în
vederea transmiterii acesteia cu 15 zile înainte de declanşarea misiunii de
audit public intern;
− conducătorul Compartimentului de audit public: verifică adresa
de notificare; semnează adresa de notificare;
− Personalul de secretariat: alocă un număr de notificare şi o
transmite entităţii/structurii auditate;
− Auditorii: includ domeniile de interes (dacă se comunică) în pro-
gramul de audit; îndosariază copia adresei de notificare în dosarul per-
manent.
Model:
Entitatea publică
Data..........
NOTIFICAREA PRIVIND DECLANŞAREA MISIUNII
DE AUDIT PUBLIC INTERN
C ă t re Părţile interesate
De la Conducătorul compartimentului de audit public intern
Referitor Denumirea misiunii de audit public intern
Stimate(ă)....................................
În conformitate cu Planul anual de audit public intern, urmează ca în
perioada de ............................să efectuăm o misiune de audit public intern cu
tema.............................la (numele entităţii/structurii auditate).

294

Universitatea SPIRU HARET


Auditul va examina responsabilităţile asumate de către (numele
entităţii/structurii auditate) şi va determina dacă aceasta îşi îndeplineşte obligaţiile
sale într-un mod eficient şi efectiv.
Vă vom contacta ulterior pentru a stabili de comun acord o şedinţă de
deschidere în vederea discutării diverselor aspecte ale misiunii de audit,
cuprinzând:
− prezentarea auditorilor;
− prezentarea principalelor obiective ale misiunii de audit public intern;
− scopul misiunii de audit public intern;
− alte aspecte.
Pentru o mai bună înţelegere a activităţii dumneavoastră, vă rugăm să ne
puneţi la dispoziţie următoarea documentaţie necesară: .....................
Dacă aveţi unele întrebări privind această acţiune, vă rog să contactaţi pe
(numele auditorului) sau pe mine.
Cu stimă Data
.............................. ...................
Conducătorul compartimentului de audit public intern

3.1.4. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor


A. Accesul auditorilor interni la informaţii şi documente
Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile utile şi
probante, inclusiv la cele existente în format electronic, pe care le
consideră relevante pentru scopul şi obiectivele misiunii de audit public
intern precizate în ordinul de serviciu. Personalul de conducere şi de
execuţie din structura auditată are obligaţia să ofere documentele şi
informaţiile solicitate, în termenele stabilite, precum şi sprijinul necesar
desfăşurării în bune condiţii a auditului public intern.
Auditorii interni pot solicita date, informaţii, precum şi copii ale
documentelor, certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice şi
juridice aflate în legătură cu structura auditată, iar acestea au obligaţia de
a le pune la dispoziţie la data solicitată. Totodată, auditorii interni pot
efectua, la persoanele fizice şi juridice aflate în legătură cu structura
auditată, orice fel de reverificări financiare şi contabile legate de acti-
vităţile de control intern la care acestea au fost supuse, care se utilizează
pentru constatarea legalităţii şi a regularităţii activităţii respective.

295

Universitatea SPIRU HARET


Reprezentanţilor autorizaţi ai Comisiei Europene şi ai Curţii de
Conturi Europene li se asigură drepturi similare celor prevăzute pentru
auditorii interni, cu scopul protejării intereselor financiare ale Uniunii
Europene. Aceştia trebuie să fie împuterniciţi în acest sens printr-o
autorizaţie scrisă, care să le ateste identitatea şi poziţia, precum şi
printr-un document care să indice obiectul şi scopul controlului sau al
inspecţiei la faţa locului.
Ori de câte ori în efectuarea auditului public intern sunt necesare
cunoştinţe de strictă specialitate, conducătorul compartimentului de audit
public intern poate decide asupra oportunităţii contractării de servicii de
expertiză/consultanţă din afara entităţii publice.
Accesul auditorilor interni la datele şi informaţiile utile şi probante
se face prin utilizarea principiului circuitului auditului (pista de audit).
Prin circuitul auditului se înţelege stabilirea fluxurilor informaţiilor,
atribuţiile şi responsabilităţile referitoare la acestea, precum şi arhivarea
documentaţiei justificative complete, pentru toate stadiile desfăşurării
unei acţiuni, care să permită totodată reconstituirea operaţiunilor de la
suma totală până la detalii individuale şi invers.
Circuitul auditului înseamnă capacitatea de a identifica o informaţie
şi de a urmări parcursul acesteia într-un proces. Permite regăsirea unei
informaţii până la sursă.
Instituţiile comunitare apreciază circuitul ca „suficient” atunci când
permite punerea de acord a conturilor recapitulative certificate şi
notificate la Comisia Europeană, cu starea cheltuielilor individuale din
piesele lor justificative deţinute la diferite niveluri administrative, până la
beneficiarii finali, inclusiv în cazul în care aceştia din urmă nu sunt
destinatarii finali ai fondurilor.
B. Colectarea informaţiilor
Cunoaşterea domeniului auditului îl ajută pe auditor să se
familiarizeze cu entitatea/structura auditată. Colectarea informaţiilor
facilitează procedurile de analiză de risc şi cele de verificare.
Colectarea este, în fapt, pregătirea informaţiilor în vederea
efectuării analizei de risc şi pentru identificarea informaţiilor necesare,
fiabile, pertinente şi utile pentru a atinge obiectivele misiunii de audit
public intern.

296

Universitatea SPIRU HARET


Auditorii interni solicită şi colectează informaţii cu caracter general
despre entitatea/structura auditată, informaţii care trebuie să fie pertinente
şi utile pentru a atinge următoarele scopuri:
− identificarea principalelor elemente ale contextului instituţional şi
socio-economic în care entitatea/structura auditată îşi desfăşoară
activitatea;
− cunoaşterea organizării entităţii/structurii auditate, a tehnicilor sale de
lucru şi a diferitelor nivele de administrare, conform organigramei;
− identificarea punctelor-cheie ale funcţionării entităţii/structurii
auditate şi ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabilă a
punctelor tari şi slabe;
− identificarea şi evaluarea riscurilor cu incidenţă semnificativă;
− identificarea informaţiilor probante necesare pentru atingerea
obiectivelor controlului şi selecţionării tehnicilor de investigare adecvate;
− identificarea surselor potenţiale de informaţii care ar putea fi
folosite ca dovezi ale auditului şi să considere validitatea şi credibilitatea
acestor informaţii;
− identificarea constatărilor semnificative şi recomandărilor din
rapoartele de audit precedente care ar putea să afecteze stabilirea
obiectivelor misiunii de audit public intern.
C. Prelucrarea informaţiilor
Prelucrarea informaţiilor constă în analiza:
− structurii/entităţii auditate şi activităţii sale: organigrama,
regulamente de funcţionare, fişe ale posturilor, circuitul documentelor.
Un element în abordarea auditului, care ţine cont de riscuri, îl constituie
diagrama circulaţiei documentelor, respectiv prezentarea schematică a
circuitului documentelor între diverse posturi de lucru, indicându-se
originea şi destinaţia lor şi care oferă o revizuire completă a traseului
informaţiilor şi a suporturilor ei;
− cadrului normativ ce reglementează activitatea entităţii/structurii
auditate;
− factorilor susceptibili de a împiedica buna desfăşurare a misiunii
de audit public intern;
− rezultatelor controalelor precedente;
− informaţiilor externe referitoare la entitatea/structura auditată.

297

Universitatea SPIRU HARET


D. Procedura privind colectarea şi prelucrarea informaţiilor
a) Auditorii:
− identifică legile şi regulamentele aplicabile entităţii/structurii
auditate;
− obţin organigrama, regulamentele de funcţionare, fişe ale
posturilor, proceduri scrise ale entităţii/structurii auditate;
− identifică personalul responsabil şi circuitul documentelor;
− obţin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare;
− adună date statistice asupra performanţei pentru a-i sprijini în faza
de analiză a riscului;
− se familiarizează cu activitatea entităţii/structurii auditate.
b) Conducătorul Compartimentului de audit public intern:
− revede documentaţia;
− organizează o şedinţă pentru identificarea obiectivelor auditabile
şi a criteriilor de analiză de risc;
− reevaluează stabilirea obiectivelor, a scopului auditului şi a
metodologiei.

3.1.5. Identificarea obiectelor auditabile


Obiectul auditabil reprezintă activitatea elementară a domeniului
auditat, ale cărei caracteristici pot fi definite teoretic şi comparate cu
realitatea practică.
Identificarea obiectelor auditabile se realizează în 3 etape:
a) detalierea fiecărei activităţi în operaţii succesive descriind
procesul de la realizarea acestei activităţi până la înregistrarea ei (circuitul
auditului);
b) definirea pentru fiecare operaţiune în parte a condiţiilor pe care
trebuie să le îndeplinească din punct de vedere al controalelor specifice şi
al riscurilor aferente, ce trebuie să fie evitate;
c) determinarea modalităţilor de funcţionare necesare pentru ca
entitatea să atingă obiectivul şi să elimine riscul.
Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele
caracteristicilor specifice şi ale riscurilor asociate, constituie suportul
analizei riscurilor.

298

Universitatea SPIRU HARET


3.1.6. Analiza riscurilor
Riscul este posibilitatea de a se produce un eveniment susceptibil
de a avea un impact asupra realizării obiectivelor. Riscul se măsoară în
termeni de consecinţe şi de probabilitate.
Riscul reprezintă orice eveniment, acţiune, situaţie sau
comportament cu impact nefavorabil asupra capacităţii entităţii publice de
a realiza obiectivele.
Categorii de riscuri:
a) Riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor
responsabilităţi precise; insuficienta organizare a resurselor umane;
documentaţia insuficientă; neactualizarea;
b) Riscuri operaţionale: neînregistrarea în evidenţele contabile;
arhivare necorespunzătoare a documentelor justificative; lipsa unui
control asupra operaţiilor cu risc ridicat;
c) Riscuri financiare: plăţi nesecurizate; nedetectarea operaţiilor cu
risc financiar;
d) Riscuri generate de schimbările legislative, structurale,
manageriale etc.
Riscul are două componente şi se bazează pe două estimări:
− probabilitatea de apariţie, respectiv probabilitatea ca riscul să
revină;
− nivelul impactului, respectiv gravitatea consecinţelor directe şi
indirecte şi durata acestora. Se estimează gradul de gravitate al pierderii
care poate să rezulte ca urmare a riscului sau a consecinţelor.
Analiza riscului reprezintă o etapă majoră în procesul de audit
public intern, care are ca scop:
− să identifice pericolele din entitatea/structura auditată;
− să identifice dacă controalele interne sau procedurile
entităţii/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele;
− să evalueze structura/evoluţia controlului intern al entităţii/struc-
turii auditate.
Analiza riscurilor parcurge următoarele faze:
− analiza activităţii entităţii/structurii auditate;

299

Universitatea SPIRU HARET


− identificarea şi evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor
de eroare semnificativă a activităţilor entităţii/structurii auditate, cu
incidenţa asupra operaţiilor financiare;
− verificarea existenţei controalelor interne, a procedurilor de
control intern, precum şi evaluarea acestora;
− evaluarea punctelor slabe, cuantificarea şi împărţirea lor pe clase
de risc.
Auditorii interni integrează în procesul de identificare şi evaluare a
riscurilor semnificative şi pe cele depistate în cursul altor misiuni.
Măsurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariţie a riscului
şi de gravitatea consecinţelor evenimentului. Pentru realizarea măsurării
riscurilor se utilizează drept instrumente de măsurare, criteriile de apreciere.
Probabilitatea de apariţie a riscului variază de la imposibilitate la
certitudine şi se exprimă pe o scară de valori pe trei nivele: mică, medie,
mare.
Probabilitatea de apariţie a riscului se măsoară prin utilizarea a două
criterii:
– aprecierea vulnerabilităţii entităţii, exprimată pe trei nivele:
redusă, medie, mare;
– aprecierea controlului intern: corespunzător, insuficient, cu lipsuri
grave.
Pentru a efectua aprecierea vulnerabilităţii entităţii, auditorul
examinează toţi factorii cu incidenţă asupra vulnerabilităţii domeniului
auditabil, cum ar fi: resursele umane; complexitatea prelucrării
operaţiilor; mijloacele tehnice existente.
Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calităţii
controlului intern al entităţii, pe trei nivele: corespunzător, insuficient, cu
lipsuri grave.
Pentru măsurarea gravităţii consecinţelor evenimentului se utili-
zează nivelul impactului care reprezintă efectele riscului în cazul
producerii sale şi se poate exprima pe o scară valorică pe trei nivele:
impact scăzut; impact moderat; impact ridicat.
Exemplificativ, metoda-model de efectuare a analizei riscurilor
parcurge următoarea filieră:
a) identificarea (listarea) operaţiilor/activităţilor auditabile,
respectiv a obiectelor auditabile. În această fază se analizează şi se

300

Universitatea SPIRU HARET


identifică activităţile/operaţiile, precum şi interdependenţele existente
între acestea, fixându-se perimetrul de analiză;
b) identificarea ameninţărilor, riscurilor inerente posibile, asociate
acestor operaţiuni/activităţi, prin determinarea impactului financiar al
acestora;
c) stabilirea criteriilor de analiză a riscului: aprecierea controlului
intern, aprecierea cantitativă şi aprecierea calitativă;
d) stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea
unei scări de valori pe trei nivele, astfel:
– pentru aprecierea controlului intern:
• nivel 1 – control intern corespunzător;
• nivel 2 – control intern insuficient;
• nivel 3 – control intern cu lipsuri grave.
– pentru aprecierea cantitativă:
• nivel 1 – impact financiar slab;
• nivel 2 – impact financiar mediu;
• nivel 3 – impact financiar important.
– pentru aprecierea calitativă:
• nivel 1 – vulnerabilitate redusă;
• nivel 2 – vulnerabilitate medie;
• nivel 3 – vulnerabilitate mare.
e) stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie
un factor de greutate şi un nivel de risc fiecărui criteriu. Produsul acestor
doi factori dă punctajul pentru criteriul respectiv, iar suma punctajelor
pentru o anumită operaţie/activitate auditabilă conduce la determinarea
punctajului total al riscului operaţiei/activităţii respective.
Punctajul total al riscului se obţine utilizând formula:
n unde: Pi = ponderea riscului pentru fiecare
T = ∑ Pi × N i criteriu;
i =1
Ni = nivelul riscurilor pentru fiecare
criteriu utilizat
f) clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obţinute anterior,
în : risc mic, risc mediu, risc mare;
g) ierarhizarea operaţiunilor/activităţilor ce urmează a fi auditate,
respectiv elaborarea tabelului puncte tari şi puncte slabe. Tabelul
punctelor tari şi punctelor slabe prezintă sintetic rezultatul evaluării
301

Universitatea SPIRU HARET


fiecărei activităţi/operaţiuni/teme analizate şi permite ierarhizarea
riscurilor în scopul orientării activităţii de audit public intern, respectiv
stabilirea tematicii de detaliu.
Tabelul prezintă:
− în partea stângă: rezultatele analizei riscurilor (domeniile,
obiectele auditabile, obiectivele specifice, riscuri, indicatori şi indici);
− în partea dreaptă: opinia şi comentariile auditului intern.

Model: Tabelul PUNCTE TARI şi PUNCTE SLABE

Denumirea misiunii de audit... Perioada supusă


auditului......................
Întocmit de..... Data..........
Aprobat de..... Data.........

Domeniul Obiective Riscuri Opinie Comentariu


T/S Consecinţe Gradul de
încredere

unde: T= tare; S= slab.


Riscurile potenţiale se pot concretiza în recomandări de auditat,
acestea depinzând de rezultatele de la controalele, testările şi verificările
anterioare.
Punctele forte şi punctele slabe se exprimă calitativ şi cantitativ în
funcţie de rezultatele aşteptate şi de condiţiile de obţinere a acestora.
Un punct forte sau un punct slab se exprimă în funcţie de un
obiectiv de control intern sau de o caracteristică urmărită pentru a asigura
buna funcţionare a entităţii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat
scontat.
Procedura
Auditorii:
− din activitatea desfăşurată în timpul colectării şi prelucrării
informaţiilor, pregătesc o listă centralizatoare a obiectelor auditabile;
− identifică ameninţările (riscurile) asociate acestor operaţiu-
ni/activităţi;
302

Universitatea SPIRU HARET


− stabilesc criteriile de analiză a riscurilor;
− stabilesc ponderea fiecărui criteriu al riscului;
− stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;
− stabilesc punctajul total al criteriului utilizat;
− clasează riscurile pe baza punctajelor totale obţinute;
− ierarhizează operaţiunile activităţilor ce urmează a fi auditate,
respectiv elaborează Tabelul puncte tari şi puncte slabe;
− transmit Tabelul puncte tari şi puncte slabe şi constatările făcute
către conducătorul compartimentului de audit public intern.
Conducătorul compartimentului de audit public intern:
− organizează o şedinţă pentru identificarea obiectivelor de audit şi
a criteriilor de analiză de risc;
− reevaluează stabilirea obiectivelor, a scopului auditului şi a
metodologiei;
− avizează Tabelul puncte tari şi puncte slabe şi Fişele de constatare
şi analiză a problemelor iniţiate pentru fiecare control potenţial.
Auditorii îndosariază Tabelul puncte tari şi puncte slabe în dosarul
permanent.

Evaluarea controlului intern se face conform următorului ghid:


Controlul intern este:
a) SLAB, dacă:
− conducerea şi/sau personalul demonstrează o atitudine necoope-
rantă şi nepăsătoare cu privire la conformitate, păstrarea dosarelor sau
reviziile externe;
− auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit
probleme deosebite;
− analiza dezvăluie că nu sunt în funcţiune tehnici de control
adecvate şi suficiente;
− procedurile şi controlul intern lipsesc sau sunt puţin utilizate.
b) POTRIVIT, dacă:
− conducerea şi personalul demonstrează o atitudine cooperantă cu
privire la conformitatea, păstrarea dosarelor şi reviziilor externe;
− auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit
anumite probleme, dar conducerea a luat măsuri de remediere şi a răspuns
satisfăcător la recomandările auditului;
303

Universitatea SPIRU HARET


− analiza arată că sunt în funcţiune tehnici de control adecvate şi
suficiente.
c) PUTERNIC, dacă:
− conducerea şi personalul demonstrează o atitudine constructivă,
existând preocuparea de a anticipa şi înlătura problemele;
− auditurile anterioare şi studiile preliminare nu au descoperit nici
un fel de probleme;
− analiza arată că sunt în funcţiune numeroase şi eficiente tehnici de
control intern;
− procedurile sunt bine susţinute de documente.

3.1.7. Elaborarea tematicii de detaliu a misiunii de audit


public intern şi a programului de audit public intern
Programul de audit public intern este un document intern de lucru
al compartimentului de audit public intern, care se întocmeşte în baza
tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica detaliată,
acţiunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum şi
repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.
Tematica în detaliu a misiunii de audit public intern cuprinde
totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de
îndeplinit), se semnează de şeful compartimentului de audit public intern
şi se aduce la cunoştinţă principalilor responsabili ai entităţii/structurii
auditate în cadrul şedinţei de deschidere.
Programul de audit public intern are scopul de a asigura:
– conducătorul compartimentului de audit public intern că au fost
luate în considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de
audit public intern;
– repartizarea sarcinilor şi planificarea activităţilor de către supervizor.
În baza Programului de audit public intern se întocmeşte
Programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului în care se prezintă
detaliat lucrările pe care auditorii interni îşi propun să le efectueze,
respectiv studiile, cuantificările, testele, validarea acestora cu materiale
probante şi perioadele în care se realizează aceste verificări la faţa locului.
Procedura de elaborare a programului de audit public intern:

304

Universitatea SPIRU HARET


Auditorii 1. Pregătesc programul de audit, incluzând următoarele
elemente:
− obiectivele auditului:
− testările care se vor efectua;
− alte proceduri de audit şi teste, după caz.
2. Pregătesc o Notă cu următoarele anexe:
− colectarea şi prelucrarea datelor;
− tabelul „Puncte tari şi puncte slabe”;
− programul preliminar al intervenţiilor la faţa
locului.
Conducătorul 3. Organizează şedinţa de analiză.
Compartimen- 4. Verifică Nota şi anexele acesteia.
tului de audit 5. Analizează şi modifică după caz documentele
prezentate.
6. Aprobă Nota şi anexele.
Auditorii 7. Îndosariază programul de audit.
8. Utilizează programul de audit în efectuarea
misiunii.

Model:

Entitatea publică

PROGRAMUL DE AUDIT

Denumirea misiunii de audit... Perioada


supusă auditului...
Întocmit de ... Data...
Aprobat de ... Data...

OBIECTIVE Activităţi Durata Persoanele Locul


implicate desfăşurării
Tema generală
....................
Obiective:
A. Enunţarea
obiectivului
(A)
305

Universitatea SPIRU HARET


B. Enunţarea
obiectivului (B)
1. Ordinul de Conducă- Entitatea publică
serviciu torul
Compar-
timentului
de audit
public
intern
2. Declaraţia Auditorii Entitatea publică
de indepen-
denţă
3. Auditorii Entitatea publică
Notificarea
Obiectivul A
Colectarea şi Auditorii Entitatea publică/
prelucrarea Entitatea auditată
informaţiilor
- testul 1
- testul 2
..................
Prelucrarea Auditorii Entitatea publică/
testelor Entitatea auditată
Elaborarea
FIAP-urilor
adunarea
dovezilor
Constatarea Auditorii Entitatea publică
şi raportarea
iregularită-
ţilor
Întocmirea
Formularului
de constatare
şi raportare a
iregularită-
ţilor
Revizuirea Auditorii Entitatea publică
documen-
telor
306

Universitatea SPIRU HARET


Îndosarierea Auditorii Entitatea publică
Obiectivul B Colectarea şi auditorii Entitatea publică/
prelucrarea Entitatea auditată
informaţiilor
- testul 1
- testul 2
.................
Prelucrarea Auditorii Entitatea publică/
testelor Entitatea auditată
elaborarea
FIAP-urilor
adunarea
dovezilor
Constatarea Auditorii Entitatea publică
şi raportarea
iregularită-
ţilor
Întocmirea
Formularului
de constatare
şi raportare a
iregula-
rităţilor
Revizuirea Auditorii Entitatea publică
documen-
telor
Îndosarierea Auditorii Entitatea publică
4. Şedinţa de Auditorii Entitatea publică/
închidere Entitatea auditată
5. Elabo- Auditorii Entitatea publică
rarea
Proiectului
de raport
6. Trans- Conducă- Entitatea publică
miterea torul
Proiectului Compar-
de raport timentului
de audit
public
intern
307

Universitatea SPIRU HARET


7. Reuniunea Auditorii Entitatea publică/
de conciliere Entitatea auditată
8. Raportul Auditorii Entitatea publică
de audit final
9. Difuzarea Auditorii Entitatea publică
Raportului
de audit
10. Urmă- Auditorii Entitatea publică
rirea reco-
mandărilor

Model:
PROGRAMUL INTERVENŢIEI LA FAŢA LOCULUI
Denumirea misiunii de audit... Perioada supună auditului...
Întocmit de... Data...
Aprobat de... Data...
Obiectivele Tipul
Locul testării Durata testării Auditorii
verificării

3.1.8. Deschiderea intervenţiei la faţa locului. Notificarea


privind realizarea intervenţiilor la faţa locului
Auditul se realizează într-un climat de încredere, asigurat prin
însuşi rolul auditului public intern, care în esenţă vizează îmbunătăţirea
funcţionării entităţii şi răspunde intereselor acesteia. La aceasta contribuie
atât şedinţa de deschidere, cât şi transmiterea cartei de audit public intern.
Şedinţa de deschidere permite prezentarea obiectului misiunii,
definirea condiţiilor sale naturale, stabilirea întâlnirilor şi a contactelor şi
diminuarea perturbărilor în funcţionarea entităţii.
Şedinţa de deschidere a intervenţiei la faţa locului se derulează la
unitatea auditată, cu participarea auditorilor interni şi a personalului
(reprezentanţilor) entităţii/structurii auditate, în vederea discutării
scopului auditului, a obiectivelor urmărite şi modalităţilor de lucru
privind auditul.
Ordinea de zi a şedinţei de deschidere cuprinde:
308

Universitatea SPIRU HARET


− prezentarea auditorilor interni;
− prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern;
− stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificărilor;
− prezentarea tematicii în detaliu;
− acceptarea calendarului întâlnirilor;
− asigurarea condiţiilor materiale necesare derulării misiunii de
audit public intern.
Entitatea auditată poate solicita amânarea misiunii de audit, în
cazuri justificate (interese speciale, lipsa de timp, alte circumstanţe).
Amânarea se discută cu şeful compartimentului de audit public intern şi
se notifică la conducătorul entităţii publice.
Data şedinţei de deschidere, participanţii, aspectele importante
discutate se consemnează în minuta şedinţei de deschidere.
Compartimentul de audit public intern notifică entitatea/structura
auditată despre programul intervenţiilor (verificărilor) la faţa locului,
inclusiv perioadele de desfăşurare. Odată cu această notificare se
transmite şi Carta audit public intern.
Procedura:
Auditorii contactează telefonic entitatea/structura auditată pentru a
stabili data întâlnirii.
Conducătorul compartimentului de audit public intern, auditorii,
reprezentanţii entităţii/structurii auditate participă la desfăşurarea
şedinţei de deschidere.
Auditorii:
– întocmesc Minuta şedinţei de deschidere şi stenograma şedinţei
de deschidere şi le îndosariază în dosarul permanent.
Minuta şedinţei de deschidere are următoarea structură:
A. Menţiuni generale:
• tema misiunii de audit public intern;
• perioada auditată;
• numele celor care întocmesc Minuta şedinţei de deschidere;
• numele persoanei însărcinate cu verificarea întocmirii Minutei
şedinţei de deschidere;
• lista participanţilor la şedinţa de deschidere cu menţionarea
numelui, funcţiei, direcţiei şi a numărului de telefon.

309

Universitatea SPIRU HARET


B. Stenograma şedinţei de deschidere care cuprinde redactarea în
detaliu a dezbaterilor şedinţei de deschidere.
Exemplu:
MINUTA ŞEDINŢEI DE DESCHIDERE
Entitatea publică
A. Menţiuni generale
Tema misiunii de audit: Auditul... Perioada auditată...
Întocmit de... Data...
Verificat de... Data...
Lista participanţilor:
Numele Funcţia Direcţia/Serviciul Nr. telefon

B. Stenograma şedinţei de deschidere

3.2. Intervenţia la faţa locului (munca de teren)


3.2.1. Definire şi etape
Intervenţia la faţa locului constă în colectarea documentelor, analiza
şi evaluarea acestora şi cuprinde următoarele etape:
− cunoaşterea activităţii/sistemului/procesului supus verificării şi
studierea procedurilor aferente;
− intervievarea personalului auditat;
− verificarea înregistrărilor contabile;
− analiza datelor şi informaţiilor;
− evaluarea eficienţei şi eficacităţii controlului intern;
− realizarea de testări;
− verificarea modului de realizare a corectării acţiunilor menţionate
în auditările precedente (verificarea realizării corectării).

3.2.2. Tehnici de audit public intern
Principalele tehnici de audit intern sunt: verificarea, observarea
fizică, interviul şi analiza.
a) Verificarea asigură validarea, confirmarea, acurateţea
înregistrărilor, documentelor, declaraţiilor, concordanţa cu legile şi
regulamentele, precum şi eficacitatea controlului intern.
310

Universitatea SPIRU HARET


Tehnici de verificare:
• Comparaţia: confirmă identitatea unei informaţii după obţinerea
acesteia din două sau mai multe surse diferite;
• Examinarea: presupune urmărirea în special a detectării erorilor
sau a iregularităţilor;
• Recalcularea: verificarea calculelor matematice;
• Confirmarea: solicitarea informaţiei din două sau mai multe surse
independente (a treia parte) în scopul validării acesteia;
• Punerea de acord: procesul de potrivire a două categorii diferite
de înregistrare;
• Garantarea: verificarea realităţii tranzacţiilor înregistrate prin exami-
narea documentelor, de la articolul înregistrat spre documentele justificative;
• Urmărirea: reprezintă verificarea procedurilor de la documentele
justificative spre articolul înregistrat. Scopul urmăririi este de a verifica
dacă toate tranzacţiile reale au fost înregistrate.
b) Observarea fizică reprezintă modul prin care auditorii interni îşi
formează o părere proprie.
c) Interviul se realizează de către auditorii interni prin intervievarea
persoanelor auditate/implicate/interesate. Informaţiile primite se confirmă
cu documente.
d) Analiza constă în descompunerea unei entităţi în elemente, care
pot fi izolate, identificate, cuantificate şi măsurate distinct.

3.2.3. Instrumente de audit public intern pentru colectarea dovezilor


Sunt instrumente principale de audit intern pentru colectarea
dovezilor: chestionarul şi tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista
de audit).
a) Chestionarul cuprinde întrebările pe care le formulează auditorii
interni.
Tipurile de chestionare:
• chestionarul de luare la cunoştinţă cuprinde întrebări referitoare
la contextul socio-economic, organizarea internă, funcţionarea
entităţii/structurii auditate;
• chestionarul de control intern ghidează auditorii interni în
activitatea de identificare obiectivă a disfuncţiilor şi cauzelor reale ale
acestor disfuncţii;
311

Universitatea SPIRU HARET


• chestionarul – listă de verificare este utilizat pentru stabilirea
condiţiilor pe care să le îndeplinească fiecare domeniu auditabil. Cuprinde
un set de întrebări standard privind obiectivele definite, responsabilităţile
şi metodele mijloacelor financiare, tehnice şi de informare, resursele
umane existente.
b) Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit),
permite:
− stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiilor şi responsabilităţilor
referitoare la acestea;
− stabilirea documentaţiei justificative complete;
− reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii
individuale şi invers.
c) Fişa de identificare şi analiza problemelor (FIAP): se întocmeşte
pentru fiecare disfuncţionalitate constatată. Prezintă rezumatul acesteia,
cauzele şi consecinţele, precum şi recomandările pentru rezolvare. Se
aprobă de către coordonatorul misiunii, se confirmă de reprezentanţii
entităţii/structurii auditate şi se supervizează de şeful compartimentului de
audit public intern sau de către înlocuitorul acestuia.
Fişa de identificare şi analiză a problemei este un document sintetic
care prezintă o disfuncţie, indică natura problemei, faptele, cauzele,
consecinţele şi recomandările pentru remediere.
Fişa de procedură este un document scris care analizează fiecare din
funcţiile entităţii şi care prezintă la fiecare etapă posturile de lucru şi
sarcinile (operaţiile de executat, inclusiv controalele şi documentele de
stabilit, de realizat şi de folosit). Acest document constituie, de asemenea,
un element în abordarea analizei riscurilor.
Model:

Entitatea publică

CHESTIONARUL-LISTA DE VERIFICARE

Denumirea misiunii de audit... Perioada supusă auditului


Întocmit de... Data...
Aprobat de... Data...

312

Universitatea SPIRU HARET


Obiectivul 1
Să evalueze eficienţa şi eficacitatea controalelor interne asupra operaţiunilor
entităţii/structurii auditate în următorul ciclu de operaţiuni:
- plăţi
- contabilitate
ACTIVITATEA DE AUDIT DA NU Auditori
PLĂŢI
1. verificaţi dacă există proceduri scrise
2. verificaţi dacă atribuirea responsabilităţilor şi
delegarea competenţelor sunt declarate în proceduri
3. controlaţi dacă angajaţii sunt informaţi despre
procedurile care se aplică
4. verificaţi dacă procedurile asigură separarea
sarcinilor
5. verificaţi dacă procedurile sunt aprobate
6. verificaţi dacă procedurile sunt actualizate
7. verificaţi dacă operaţiile de control sunt însoţite
de liste de verificare (check-list)
8. apreciaţi calitatea listelor de verificare
9. verificaţi dacă controalele efectuate au fost
formalizate (data, semnătura)
10. controlaţi conformitatea plăţii cu procedurile
privind cursul de schimb
11. urmăriţi plăţile cu extrasele de cont
12. urmăriţi plăţile în cartea mare asigurându-vă că
sunt transcrise corect
13.revizuiţi procedurile referitoare la plăţile care nu
sunt efectuate
14. verificaţi dacă este stabilită atribuirea
responsabilităţilor
15. verificaţi dacă procedurile asigură separarea
responsabilităţilor
16. verificaţi dacă contabilul principal are o
autoritate adecvată asupra angajaţilor din
compartimentul contabil
17. verificaţi dacă procedurile sunt aprobate
18. verificaţi dacă procedurile sunt actualizate
19. verificaţi dacă procedurile stabilesc şi explică
politica contabilă şi procedurile
313

Universitatea SPIRU HARET


20. verificaţi dacă numai persoanele autorizate pot
să modifice sau să stabilească noi politici sau
proceduri
21. controlaţi ca procedurile de declaraţii să includă:
a) planul de conturi însoţit de explicaţii ale ope-
raţiunilor;
b) identificarea şi descrierea principalelor
înregistrări contabile, intrările periodice;
c) identificarea posturilor care au autoritatea să
aprobe că intrările sunt efectuate;
d) explicaţii pentru documentele şi necesităţile de
aprobare pentru diversele tipuri de tranzacţii
periodice şi neperiodice şi intrările în jurnal;
22. verificaţi pregătirea şi aprobarea funcţiilor
pentru intrările în jurnal pentru a controla că ele sunt
separate
23. verificaţi ca toate intrările în jurnal sunt revăzute
şi aprobate de către persoanele competente la
nivelurile adecvate
24. toate intrările în jurnal sunt explicate
corespunzător şi justificate
25. rapoartele financiare sunt pregătite pentru
perioadele contabile solicitate
26. revedeţi procedurile privind corectarea rapoartelor
27. revizuiţi procedurile de închidere
28. verificaţi dacă fiecare cont bancar corespunde
unui cont în registre
29. revizuiţi cartea mare pentru a verifica dacă
tranzacţiile sunt trecute în contul corect
30. verificaţi sumele defalcate pe creditori şi debitori
31. verificaţi dacă cecurile din jurnal sunt trecute în
ordine numerică şi dacă cele care lipsesc sunt
semnalate
Model:
Entitatea publică: ...............................
Tema misiunii de audit public intern: ........................................
Numele auditorului:
Data realizării:

314

Universitatea SPIRU HARET


FIŞĂ DE IDENTIFICARE ŞI ANALIZĂ A PROBLEMEI
Nr. .................
1. Problema: ....................................
2. Constatări: ....................................
3. Cauze: ................................
4. Consecinţe: ..............................
Recomandări şi soluţii propuse: ................................
Întocmit de: Supervizat Pentru conformitate:
Entitatea auditată
........................ ....................... ..................................

Informaţiile colectate asigură o evidenţă suficientă, competenţa şi rele-


vanţa şi oferă o bază rezonabilă pentru constatările şi concluziile auditorilor.
În timpul fazei de colectare şi prelucrare a informaţiilor, auditorii
efectuează testări în concordanţă cu Programul de audit aprobat. Munca
în cadrul acestei faze produce dovezi de audit în baza cărora auditorii
formulează constatări, concluzii şi recomandări.
Procedura colectării informaţiilor:
Auditorii:
− efectuează testările şi procedurile stabilite în programul de audit;
− apreciază dacă dovezile obţinute sunt suficiente, relevante,
competente şi folositoare;
− colectează documente pentru toată misiunea de audit;
− etichetează şi numerotează toate documentele;
− pregătesc fişele de identificare şi analiză a problemelor;
− la sfârşitul fazei de colectare a informaţiilor, finalizează fişele de
identificare şi analiza problemelor;
− transmit fişele de identificare şi analiza problemelor şefului
compartimentului de audit public intern;
− îndosariază documentele utilizate în cadrul misiunii de audit.
Conducătorul Compartimentului de audit public intern:
− analizează şi aprobă testele;
− revede şi aprobă fişele de identificare şi analiza problemelor.

315

Universitatea SPIRU HARET


Auditorii:
− etichetează, numerotează şi îndosariază testele şi fişele de
identificare şi analiza problemelor în dosarul permanent.
Constatarea şi raportarea iregularităţilor
Când auditorii ajung la concluzia, bazată pe fişele de identificare şi
analiză a problemelor, că s-a comis o iregularitate raportează, cel mai
târziu a doua zi, conducătorului compartimentului de audit public intern
prin transmiterea Formularului de constatare şi raportare a iregularităţilor.
Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor se întocmeşte
în cazul în care auditorii constată existenţa sau posibilitatea producerii
unor iregularităţi. Se transmite imediat şefului compartimentului de audit
public intern, care informează în termen de 3 zile conducătorul entităţii
publice şi structura de control abilitată pentru continuarea verificărilor.

Model:

FORMULAR DE CONSTATARE ŞI RAPORTARE


A IREGULARITĂŢILOR
Entitatea publică

Către: conducătorul Compartimentului de audit public intern……………..


În urma misiunii de audit public intern.......................... efectuată la ……….
......................... s-au constatat următoarele:
a) constatarea (abaterea);
b) actul sau actele normative încălcate;
c) recomandări;
d) anexe.

Auditor...............................
Data.................

3.2.4. Dosarele de audit public intern


Dosarele de audit public intern – prin informaţiile conţinute –
asigură legătura între sarcina de audit, intervenţia la faţa locului şi
raportul de audit public intern şi stau la baza formulării concluziilor
auditorilor interni.
316

Universitatea SPIRU HARET


Tipuri de dosare de audit public intern:
a) Dosarul permanent cuprinde următoarele secţiuni:
Secţiunea A – Raportul de audit public intern şi anexele acestuia:
− ordinul de serviciu;
− declaraţia de independenţă;
− rapoarte: intermediar, final, sinteza recomandărilor;
− fişele de identificare şi analiza problemelor;
− formularele de constatare a iregularităţilor;
− programul de audit.
Secţiunea B – Administrativă:
− notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern;
− minuta şedinţei de deschidere;
− minuta reuniunii de conciliere;
− minuta şedinţei de închidere;
− corespondenţă cu entitatea/structura auditată.
Secţiunea C – Documentaţia misiunii de audit public intern:
− strategii interne;
− reguli, regulamente şi legi aplicabile;
− proceduri de lucru;
− materiale despre entitatea/structura auditată: îndatoriri, responsa-
bilităţi, număr de angajaţi, fişele posturilor, graficul organizaţiei, natura şi
locaţia înregistrărilor contabile;
− informaţii financiare;
− rapoarte de audit public intern anterioare şi externe;
− informaţii privind posturile-cheie/fluxuri de operaţii;
− documentaţia analizei riscului.
Secţiunea D – Supervizarea şi revizuirea desfăşurării misiunii de
audit public intern şi a rezultatelor acesteia:
− revizuirea raportului de audit public intern;
− răspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit
public intern.
b) Dosarul documentelor de lucru
Concluziile, opiniile auditorului se fundamentează pe baza
informaţiilor consemnate în documente justificative (probe).
317

Universitatea SPIRU HARET


Informaţiile consemnate în documente justificative trebuie să fie:
− suficiente cantitativ (pentru ca auditorul să poată să îndeplinească
bine munca) şi calitativ imparţiale, astfel încât să poată fi considerate
fiabile;
− pertinente: să corespundă cu exactitate obiectivelor auditului;
− cu un cost de obţinere rezonabil (proporţional cu rezultatul pe
care auditorul urmăreşte să-l obţină).
Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox ale
documentelor justificative şi extrase din documentele justificative care
confirmă şi sprijină concluziile auditorilor interni.
Dosarul este indexat prin atribuirea de litere şi cifre (E,F,G...)
pentru fiecare secţiune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit.
Dosarele de audit public intern sunt proprietatea entităţii publice şi
sunt confidenţiale. Se păstrează până la îndeplinirea recomandărilor din
raportul de audit public intern, după care se arhivează în concordanţă cu
reglementările legale privind arhivarea.

3.2.5. Revizuirea documentelor de lucru


Revizuirea se efectuează de către auditorii interni, înainte de
întocmirea proiectului Raportului de audit public intern, pentru a se
asigura că documentele de lucru sunt pregătite în mod corespunzător şi că
acestea furnizează un sprijin adecvat pentru munca efectuată şi pentru
dovezile adunate în timpul misiunii de audit public intern.
Auditorii revăd fişele de identificare şi analiza problemelor şi
documentele de lucru din punct de vedere al formatului şi al conţinutului,
asigurându-se că dovezile de audit prezentate în actele dosarului pot trece
testul de evidenţă. Pentru a trece testul, evidenţa trebuie să fie suficientă,
concludentă şi relevantă.
Auditorii întocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru,
conform următorului model:

318

Universitatea SPIRU HARET


Entitatea publică Entitatea auditată
NOTĂ CENTRALIZATOARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU
Denumirea misiunii de audit.............................
Perioada
auditată.................................
Întocmit de...........
Data.....................

Constatarea Documentul justificativ Exista


Da Nu Auditori
Secţiunea E

Secţiunea F

Auditori,

Procedura revizuirii documentelor de lucru


Prin procedură se înţelege maniera specifică de efectuare a unei
activităţi sau proces. Proces este ansamblul de activităţi corelate sau
interactive care transformă elementele de intrare în elemente de ieşire.
Auditorii interni:
− pe măsură ce auditul progresează, etichetează şi numerotează toate
documentele;
− apreciază dacă fişele de identificare şi analiza problemelor şi
documentelor de lucru asigură un sprijin corespunzător pentru misiunea
de audit public intern;
− revizuiesc lucrările din punct de vedere al conţinutului şi formei
şi apreciază dacă fişele de identificare şi analiza problemelor şi
documentele de lucru pot trece testul de evidenţă;
− efectuează modificările necesare la documente;
− întocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru.

319

Universitatea SPIRU HARET


3.2.6. Transmiterea rezultatelor. Şedinţa de închidere a intervenţiei
la faţa locului
Rezultatele sau impactul reprezintă efectele unui program sau ale
unui proiect, măsurate la nivelul cel mai semnificativ, ţinând cont de
realizarea programului sau a proiectului.
Rezultatele sunt efectele muncii prestate de către auditori în
concordanţă cu obiectivele auditului.
Concluziile reprezintă interpretarea constatărilor plecând de la
rezultate.
Recomandările sunt piste de acţiune avansate de către auditor în
funcţie de rezultatele şi concluziile obţinute.
Constatările şi recomandările se aduc la cunoştinţă entităţii auditate
pe măsura obţinerii acestora, dacă ele prezintă importanţă. Răspunsurile
responsabililor entităţii reprezintă un element de validare şi de corectare
pentru auditor, fără a fi necesar să se aştepte finalizarea raportului.
Acestea pot să determine corectarea aprecierii auditului şi reorientarea
cercetărilor sale.
Fiecare misiune duce la organizarea unei reuniuni de închidere, la
faţa locului, prin care se realizează informarea responsabililor entităţii
auditate asupra observaţiilor principale relevante, validarea acestor
observaţii şi aplicarea primelor măsuri corective de către cei interesaţi.
Şedinţa de închidere a intervenţiei la faţa locului are drept scop
prezentarea către entitatea/structura auditată a opiniei auditorilor interni, a
recomandărilor finale din proiectul Raportului de audit public intern şi a
calendarului de implementare a recomandărilor. Se întocmeşte o minută a
şedinţei de închidere.
Şedinţa de închidere a intervenţiei la faţa locului are ca premise să
se asigure că Raportul de audit este:
− clar: să fie uşor de înţeles, evident să nu permită interpretări;
− obiectiv: să nu fie părtinitor;
− fundamentat: fiecare constatare să aibă la bază documente
doveditoare şi să facă trimiteri la textul legal incident;
− relevant: aspectele semnalate să ajute conducerea entită-
ţii/structurii auditate în luarea unor decizii manageriale pentru eliminarea
deficienţelor constatate.

320

Universitatea SPIRU HARET


Procedura şedinţei de închidere a intervenţiei la faţa locului
Secretariatul planifică şedinţa de închidere.
Conducătorul compartimentului de audit public intern, auditorii şi
conducătorii entităţii/structurii auditate participă la desfăşurarea şedinţei
de închidere. Conducătorii entităţii/structurii auditate îşi declară părerile
lor în privinţa constatărilor auditorilor, ale concluziilor şi recomandărilor,
precum şi ale corecţiilor de efectuat.
Auditorii fac rezumatul discuţiilor într-o Minută a şedinţei de
închidere a intervenţiei la faţa locului.
Conducătorul compartimentului de audit public intern şi auditorii
cad de acord asupra modificărilor raportului de audit, dacă este nevoie.
Auditorii pregătesc acte suplimentare necesare pentru a justifica
modificările la raportul de audit şi îndosariază toate modificările aprobate
la raportul de audit, Minuta şedinţei de închidere şi revăd proiectul de
raport de audit.
Model:

MINUTA ŞEDINŢEI DE ÎNCHIDERE


Entitatea publică
A. Menţiuni generale
Tema misiunii de audit: Auditul... Perioada auditată...
Întocmit de... Data...
Verificat de ... Data...
Lista participaţilor:
Numele Funcţia Direcţia/Serviciul Nr.telefon

B. Concluzii ……

3.3. Raportul de audit public intern


Raportul de audit reprezintă opiniile scrise ale auditorului şi alte
constatări, care se bazează pe un ansamblu de date financiare certe,
rezultate dintr-un audit de regularitate sau deducţii ale auditului ca urmare
a realizării unui audit de performanţă.

321

Universitatea SPIRU HARET


3.3.1. Elaborarea proiectului de raport de audit public intern
(raport intermediar)
Proiectul de raport de audit public intern:
− se elaborează de auditorii interni la sfârşitul fiecărei misiuni de
audit public intern;
− reflectă: cadrul general, obiectivele, constatările, concluziile şi
recomandările auditorilor publici interni;
− este însoţit de documente justificative.
A. Cerinţe ce se au în vedere în elaborarea proiectului Raportului
de audit public intern:
− constatările să aparţină domeniului/obiectivelor misiunii de audit
public intern şi să fie susţinute prin documente justificative cores-
punzătoare;
− recomandările să fie în concordanţă cu constatările şi să
determine reducerea riscurilor potenţiale;
− raportul să exprime opinia auditorului intern, bazată pe
constatările efectuate;
− să se întocmească pe bază de FIAP-uri. FIAP este un document
sintetic care prezintă o disfuncţie, indică natura problemei, faptele,
cauzele, consecinţele şi recomandările pentru remediere.
B. Principii ce se au în vedere în elaborarea proiectului Raportului
de audit public intern:
− constatările să fie prezentate într-o manieră pertinentă şi
incontestabilă;
− evitarea utilizării expresiilor imprecise (se pare, în general,
uneori, evident), a stilului eliptic de exprimare, limbajul abstract;
− promovarea unui limbaj cât mai uzual şi a unui stil de exprimare
concret;
− evitarea tonului polemic, jignitor, tendenţios;
− ierarhizarea constatărilor (se prezintă în sinteză sau la concluzii
numai cele importante);
− evidenţierea aspectelor pozitive şi a îmbunătăţirilor constatate de
la ultima misiune de audit public intern.

322

Universitatea SPIRU HARET


C. Structura proiectului de Raport de audit public intern cuprinde
cel puţin următoarele elemente:
− scopul şi obiectivele misiunii de audit public intern;
− date de identificare a misiunii de audit public intern: baza legală,
ordinul de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatorică
auditată, durata acţiunii de auditare, perioada auditată;
− modul de desfăşurare a acţiunii de audit public intern: son-
daj/exhaustiv, documentar; proceduri, metode şi tehnici utilizate;
documente/materiale examinate; materiale întocmite în cursul acţiunii de
audit public intern;
− constatări efectuate;
− concluzii şi recomandări;

− documentaţia-anexă: notele explicative; note de relaţii; situaţii,

acte, documente şi orice alt material probant sau justificativ.


D. Scop, premise şi procedură privind elaborarea proiectului de
raport de audit public intern
În proiectul de raport de audit public intern se prezintă cadrul
general, obiectivele, constatările şi recomandările auditorilor publici
interni.
În elaborarea Raportului de audit public intern, auditorul foloseşte
dovezile de audit raportate în fişele de identificare şi analiză a proble-
melor şi în Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor.
Procedura privind elaborarea proiectului de raport de audit public
intern:
Auditorii:
− redactează proiectul raportului de audit utilizând formularul
model;
− indică pentru fiecare constatare din proiectul raportului de audit
dovada corespunzătoare;
− transmit conducătorului compartimentului de audit public intern
Proiectul raportului de audit, împreună cu dovezile constatărilor,
Conducătorul compartimentului de audit public intern:
− analizează Proiectul raportului de audit;
− stabileşte dacă proiectul în întregime sau doar părţi din acesta se
transmit la compartimentul juridic pentru revizuirea din punct de vedere
juridic.
323

Universitatea SPIRU HARET


Auditorii:
− efectuează schimbările propuse de către conducătorul compar-
timentului de audit public intern;
− îndosariază proiectul de raport de audit, incluzând corecţiile
aprobate de conducătorul compartimentului de audit public intern.
Model proiect de raport de audit (cadrul în care auditorul prezintă
rezultatele misiunii de audit).
Entitatea publică
Pagina de titlu şi cuprinsul, reprezintă pagina în care se menţionează
denumirea misiunii de audit public intern. Raportul conţine un cuprins al
lucrărilor şi documentelor.
Semnătura: Raportul de audit se semnează de către fiecare membru
al echipei de auditori, pe fiecare pagină. Ultima pagină a raportului se
semnează şi de către şeful Compartimentului de audit public intern.
Introducere
Descrie tipul de audit şi baza legală a misiunii: planul anual de
audit, solicitări speciale.
Prezintă datele de identificare a misiunii de audit public intern:
ordinul de serviciu, echipa de auditori, entitatea/structura auditată, durata
acţiunii de auditare, perioada auditată.
Identifică activitatea ce este auditată şi prezintă informaţii sintetice
cu privire la misiunea de audit public intern.
Prezintă modul de desfăşurare a misiunii de audit public intern:
caracterul misiunii de audit public intern – sondaj/exhaustiv,
documentare; proceduri, metode, tehnici utilizate; documente/materiale
examinate în cursul misiunii de audit public intern; materiale întocmite în
cursul misiunii de audit public intern.
Face referire la recomandările misiunilor de audit public intern
anterioare care, până la momentul misiunii de audit public intern
prezente, nu au fost implementate.
Stabilirea obiectivelor
Obiectivele de audit prezentate în Raportul de audit public intern
coincid cu cele înscrise în programul de audit.
Stabilirea metodologiei
Explică tehnicile şi instrumentele de audit public intern folosite
pentru a îndeplini obiectivele misiunii de audit public intern.

324

Universitatea SPIRU HARET


Constatările şi recomandările auditului
Auditorul se pronunţă asupra obiectivelor de audit în ordinea în
care sunt stabilite în Programul de audit.
Constatările efectuate se prezintă sintetic, cu trimitere explicită la
anexele la Raportul de audit public intern. Se prezintă distinct constatările
cu caracter pozitiv de constatările cu caracter negativ, în scopul
generalizării aspectelor pozitive, pe de o parte, şi al identificării căilor de
eliminare a deficienţelor stabilite, pe de altă parte.
Concluziile echipei de audit, elaborate pe baza constatărilor făcute,
cu caracter fundamentat, să fie pertinente şi să nu fie disproporţionate în
raport cu constatările pe care se bazează.
Recomandările din Raportul de audit trebuie să fie fezabile şi
economice şi să aibă un grad de semnificaţie important în ceea ce priveşte
efectul previzibil asupra entităţii/structurii auditate. Recomandările să
aibă, de asemenea, un caracter de anticipare şi, pe această bază, de
prevenire a eventualelor disfuncţionalităţi sau tendinţe negative la nivelul
entităţii/structurii auditate. În acelaşi timp, recomandările să contribuie la
crearea unor sisteme de dezvoltare a activităţii entităţii/structurii auditate
şi de creştere a performanţei de management.
Fiecare recomandare se elaborează după următoarea structură:
1. faptele; 2. criteriile, cauzele, efectele; 3. recomandările. Se redactează
clar, concis pentru fiecare deficienţă economică. Recomandările se
prezintă în funcţie de nivelul de prioritate stabilit în Fişa de identificare şi
analiza problemelor: majore, medii, minore.

3.3.2. Transmiterea proiectului de raport de audit public intern


la structura auditată
Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura
auditată, care poate trimite în maximum 15 zile de la primire punctele
sale de vedere. Punctele de vedere primite se analizează de către auditorii
interni.
Transmiterea are ca scop să-i asigure entităţii/structurii auditate
posibilitatea de a analiza proiectul Raportului de audit public intern şi de a
formula un punct de vedere la constatările şi recomandările auditului.

325

Universitatea SPIRU HARET


Proiectul de raport de audit transmis la entitatea/structura auditată
trebuie să fie complet, cu toate dovezile asupra faptelor, opiniilor şi
concluziilor la care se face referire.

Procedura:
Conducătorul Compartimentului de audit public intern transmite
proiectul de Raport de audit la entitatea/structura auditată.
Unitatea/structura auditată:
− analizează proiectul de Raport de audit;
− solicită, dacă este cazul, o reuniune de conciliere;
− transmite punctul de vedere la proiectul Raportului de audit în
termen de 15 zile de la primirea proiectului de Raport de audit.
Auditorii, conducătorul Compartimentului de audit public intern:
− revăd răspunsurile de la entitatea/structura auditată;
− discută, dacă este cazul, pregătirea unei reuniuni de conciliere.
Auditorii:
− precizează în Raportul de audit aspectele reţinute din punctul de
vedere al entităţii/structurii auditate, dacă este cazul;
− îndosariază punctul de vedere al entităţii/structurii auditate.

3.3.3. Reuniunea de conciliere


Reuniunea de conciliere fixează modalităţile de aplicare a recoman-
dărilor.
Responsabilul entităţii auditate:
− propune planul de acţiune însoţit de un calendar de implementare,
care, în cursul reuniunii de conciliere se analizează şi se acceptă de
comun acord;
− asigură urmărirea aplicării planului de acţiune.
În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere ale entită-
ţii/structurii auditate la proiectul Raportului de audit, compartimentul de
audit public intern – prin auditorii interni – organizează reuniunea de
conciliere cu structura auditată. În cadrul reuniunii de conciliere se
analizează constatările şi concluziile în vederea acceptării recomandărilor
formulate de către auditori în proiectul Raportului de audit public intern şi

326

Universitatea SPIRU HARET


în prezentarea calendarului de implementare a recomandărilor. Se
întocmeşte o minută privind desfăşurarea reuniunii de conciliere.
Punctele de vedere conciliate şi convenite în cadrul reuniunii se
includ în raportul de audit public intern finalizat, care este însoţit de o
sinteză a principalelor constatări şi recomandări. Recomandările
neavizate de conducătorul entităţii publice, însoţite de documentaţia de
susţinere, se prezintă spre informare Unităţii Centrale de Armonizare
pentru Auditul Public Intern, de către şeful Compartimentului de audit
public intern.
Procedura:
Auditorii:
− pregătesc, în termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere
de la entitatea/structura auditată, reuniunea de conciliere;
− informează entitatea/structura auditată asupra locului şi datei
reuniunii de conciliere;
− întocmesc o Minută a reuniunii de conciliere.
Auditorii şi entitatea/structura auditată analizează constatările şi
concluziile din proiectul Raportului de audit în vederea acceptării
recomandărilor formulate.

Model:

MINUTA REUNIUNII DE CONCILIERE


Entitatea publică
A. Menţiuni generale
Tema misiunii de audit......... Perioada auditată.........
Întocmit de.......... Data................
Verificat de.............. Data................
Lista participanţilor:
Numele Funcţia Direcţia/Serviciul Nr.telefon

B. Rezultatele concilierii:

327

Universitatea SPIRU HARET


3.3.4. Raportul de audit public intern final
Raportul de audit se prelucrează pentru redactarea finală şi tipărire.
Raportul trebuie să fie complet şi să includă şi punctul de vedere al
entităţii/structurii auditate.
Auditorii sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentări de
înaltă calitate a Raportului de audit şi întocmirea unei liste corecte şi
complete de difuzare.
Procedural auditorii:
− constată că toate modificările aprobate la proiectul de Raport sunt
efectuate;
− finalizează raportul;
− constată dacă lista de difuzare este completă şi corectă.
Model:
Entitatea publică
Pagina de titlu şi cuprinsul
Reprezintă pagina în care se menţionează denumirea misiunii de audit
public intern. Rapoartele conţin un cuprins al lucrărilor şi documentelor.
Semnătura
Raportul de audit se semnează de fiecare membru al echipei de auditori, pe
fiecare pagină. Ultima pagină a raportului se semnează şi de către şeful
Compartimentului de audit public intern.
Introducere
Descrie tipul de audit şi baza legală a misiunii de audit: planul de audit,
solicitări speciale.
Prezintă datele de identificare a misiunii de audit public intern: ordinul de
serviciu, echipa de auditori, entitatea/structura auditată, durata acţiunii de
auditare, perioada auditată.
Identifică activitatea ce este auditată şi prezintă informaţii sintetice cu
privire la misiunea de audit public intern.
Prezintă modul de desfăşurare a misiunii de audit public intern: caracterul
misiunii de audit public intern – sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri,
metode, tehnici utilizate; documente, materiale examinate în cursul misiunii de
audit public intern; materiale întocmite în cursul misiunii de audit public intern.
Face referire la recomandările misiunilor de audit public intern anterioare,
care, până la momentul prezentei misiuni de audit public intern nu au fost
implementate.
328

Universitatea SPIRU HARET


Stabilirea obiectivelor
Obiectivele de audit prezentate în Raportul de audit public intern coincid
cu cele înscrise în programul de audit.
Stabilirea metodologiei
Explică tehnicile şi instrumentele de audit public intern folosite pentru a
îndeplini obiectivele misiunii de audit public intern.
Constatările şi recomandările auditului
Eventualele modificări stabilite la Reuniunea de conciliere, precum şi cele
propuse de către conducătorul Compartimentului de audit public intern se cuprind
în Raportul de audit public intern final.
Auditorul trebuie să se pronunţe asupra obiectivelor de audit în ordinea în
care au fost stabilite în Programul de audit.
Constatările efectuate se prezintă sintetic, cu trimitere explicită la anexele
la Raportul de audit intern. Se prezintă distinct constatările cu caracter pozitiv de
constatările cu caracter negativ, în scopul generalizării aspectelor pozitive şi al
identificării căilor de eliminare a deficienţelor stabilite.
Concluziile echipei de audit se elaborează pe baza constatărilor făcute cu
caracter fundamentat, să fie pertinente şi să nu fie disproporţionate în raport cu
constatările pe care se bazează.
Recomandările din Raportul de audit trebuie să fie fezabile şi economice şi
să aibă un grad de semnificaţie important în ceea ce priveşte efectul previzibil
asupra entităţii/structurii auditate. Trebuie să aibă un caracter de anticipare şi, pe
această bază, unul de prevenire a eventualelor disfuncţionalităţi sau tendinţe
negative la nivelul entităţii/structurii auditate. De asemenea, trebuie să contribuie
la crearea unor sisteme de dezvoltare a activităţii entităţii/structurii auditate şi de
creştere a performanţei de management.
Fiecare recomandare se elaborează după următoarea structură: faptele;
criterii, cauzele, efectele; recomandările.
Recomandările se redactează clar, concis pentru fiecare deficienţă
constatată şi se prezintă în funcţie de nivelul de prioritate stabilit în Fişa de
identificare şi analiza problemelor: majore, medii şi minore.

3.3.5. Supervizarea misiunii de audit public intern


Supervizarea poate fi înţeleasă în două maniere:
− semn de unitate, funcţia de regularitate constând în urmărirea
activităţilor şi validarea operaţiilor entităţilor prin încadrare (se integrează
sistemului de control intern);
− elementul indispensabil procesului de audit.

329

Universitatea SPIRU HARET


Supervizorul încadrează, orientează şi controlează auditorii în toate
etapele de natură să ajusteze cu maximum de eficacitate operaţiile,
procedurile şi testele obiectivelor urmărite.
Şeful compartimentului de audit public intern este responsabil cu
supervizarea tuturor etapelor de desfăşurare a misiunii de audit public
intern. Scopul acţiunii de supervizare este de a asigura că obiectivele
misiunii de audit public intern au fost atinse în condiţii de calitate.
În cazul în care şeful Compartimentului de audit public intern este
implicat în misiunea de audit, supervizarea este asigurată de un auditor
intern desemnat de acesta.
Procedura supervizării:
Auditorii prezintă conducătorului Compartimentului de audit public
intern documentele din dosarul permanent al misiunii de audit public
intern.
Conducătorul Compartimentului de audit public intern:
− oferă instrucţiunile necesare (adecvate) derulării misiunii de audit
public intern;
− verifică executarea corectă a Programului de audit public intern;
− verifică existenţa elementelor probante;
− supervizează fişele de identificare şi analiza problemelor;
− verifică dacă redactarea Raportului de audit public intern este
exactă, clară, concisă;
− verifică dacă Raportul de audit public intern este elaborat la
termenul fixat.

3.3.6. Difuzarea raportului de audit public intern


Raportul de audit public finalizat:
− se trimite, împreună cu rezultatul concilierii şi punctul de vedere
al entităţii/structurii auditate, de către şeful compartimentului de audit
public intern, conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea,
pentru analiză şi avizare. Pentru instituţia publică mică, Raportul de audit
public intern se transmite spre avizare conducătorului acesteia;
− după avizarea recomandărilor cuprinse în Raportul de audit
public intern, acestea se comunică structurii auditate;

330

Universitatea SPIRU HARET


− structura auditată informează compartimentul de audit public
asupra modului de implementare a recomandărilor, incluzând un calendar
al acestora.
Procedura de difuzare a raportului de audit public intern:
Auditorii:
− transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii şi
punctul de vedere al entităţii/structurii auditate la conducătorul entităţii
care a aprobat misiunea de audit public intern;
− pentru instituţia publică mică Raportul de audit public intern se
transmite conducătorului acesteia pentru avizare.
Conducătorul Compartimentului de audit public intern semnează şi
transmite Raportul de audit public intern, conducătorului entităţii/struc-
turii auditate.
Conducătorul entităţii/structurii auditate analizează şi avizează
Raportul de audit public intern.
Auditorii transmit entităţii/structurii auditate recomandările apro-
bate.
Conducătorul entităţii/structurii auditate transmite la Unitatea
Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern sau la organul
ierarhic superior o informare despre recomandările care nu au fost
avizate, însoţită de documentaţia de susţinere.

3.4. Urmărirea recomandărilor


Recomandarea este propunerea formulată pentru a corecta/ameliora
deficienţele constatate.
Scopul urmăririi recomandărilor este să se asigure formularea
corectă a obiectivelor misiunii de audit public intern.
Urmărirea recomandărilor de către auditorii interni este un proces
prin care se constată caracterul adecvat, eficacitatea şi oportunitatea
acţiunilor întreprinse de către conducerea entităţii/structurii auditate pe
baza recomandărilor din Raportul de audit public intern.
Responsabilitatea structurii auditate în aplicarea recomandărilor
constă în:
− elaborarea unui plan de acţiune, însoţit de un calendar privind
implementarea acestuia;
331

Universitatea SPIRU HARET


− stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;
− punerea în practică a recomandărilor;
− comunicarea periodică a stadiului progresului acţiunilor;
− evaluarea rezultatelor obţinute.
Procedura urmăririi recomandărilor:
Auditorii:
− întocmesc fişa de urmărire a recomandărilor;
− verifică implementarea recomandărilor la termenele stabilite.
Entitatea/structura auditată transmite auditorilor, la termenele
stabilite, o Notă de informare cu privire la stadiul implementării
recomandărilor din Raportul de audit public intern.
Conducătorul Compartimentului de audit public intern:
− verifică şi raportează Unităţii Centrale de Armonizare pentru
Auditul Public Intern sau organului ierarhic superior, după caz, asupra
progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor;
− informează conducătorul entităţii publice asupra stadiului
implementării recomandărilor.

Model:
Entitatea publică
FIŞA DE URMĂRIRE A RECOMANDĂRILOR

Entitatea publică Direcţia/serviciul Sfârşit de


......................... ............................. lună
Entitatea/structura Misiunea de Audit public intern Raport de
auditată .................................................. Audit nr....
...............................
...........
Rec. Reco- Imple- Parţial Neim- Data
nr. manda- mentat implementat plemen- planificată/
rea tat Data
implementării

332

Universitatea SPIRU HARET


Instrucţiuni Entitatea/structura
auditată
1. Introduceţi recomandările de audit după cum ..........................................
sunt prezentate în Raportul de audit Data şi semnătura
2. Verificaţi coloana corespunzătoare: imple- conducătorului
mentat, parţial implementat, neimplementat. ........................
3. Introduceţi data planificată pentru implementare Auditor:
în Raportul de audit şi data implementării .................
Data şi semnătura
...............................

3.5. Contravenţii şi sancţiuni în legătură cu auditul public intern


Constituie contravenţii şi se sancţionează cu amendă de la 3.000 lei
la 5.000 lei următoarele fapte:

Faptele care constituie Autorul faptei: Constatarea contra-


contravenii: venţiilor şi aplicarea
sancţiunilor se fac de
către reprezentanţii
împuterniciţi:
a. Încălcarea obligaţiei de a Conducătorul - din cadrul Unităţii
institui la nivelul entităţii instituţiei publice Centrale de Armoni-
publice structuri organi- sau, în cazul altor zare pentru Auditul
zatorice funcţionale de entităţi publice, Public Intern
audit public intern organul colectiv de - ai organului ierarhic
conducere superior, la nivelul
entităţii publice sub-
ordonate
b. Încălcarea obligaţiei de a Compartimentul - din cadrul Unităţii
elabora norme de audit de audit public Centrale de Armoni-
public intern specifice intern zare pentru Auditul
entităţii publice, precum Public Intern
şi neprezentarea lor spre (UCAAPI).
avizare Unităţii Centrale
de Armonizare pentru
Auditul Public Intern sau
organului ierarhic supe-
rior, în cazul entităţilor
publice subordonate.

333

Universitatea SPIRU HARET


c. Încălcarea obligaţiei de a Compartimentul - din cadrul UCAAPI;
elabora proiectul planului de audit public - al organului ierarhic
de audit public intern intern superior, la nivelul
entităţii publice sub-
ordonate
d. Refuzul de a prezenta Personalul de con- - din cadrul UCAAPI;
documentele solicitate cu ducere şi de execu- - de conducătorul
ocazia efectuării misiu- ţie din structura entităţii publice
nilor de audit public intern auditată implicat în
activitatea auditată
e. Nerespectarea prevede- Conducătorul enti- - din cadrul UCAAPI;
rilor referitoare la: tăţii publice, res- - ai organului ierarhic
- numirea/destituirea pectiv organul de superior, la nivelul
conducătorului conducere colec- entităţii publice sub-
compartimentului de tivă ordonate
audit public intern;
- numirea/revocarea
auditorilor interni

Întrebări şi teme pentru evaluarea pregătirii


1. Care sunt documentele de iniţiere a misiunii de audit public
intern, ce conţin şi care este procedura de întocmire?
2. Prezentaţi şi explicaţi etapele colectării şi prelucrării
informaţiilor în faza de pregătire a misiunii de audit public intern.
3. Ce reprezintă şi care sunt etapele de identificare a obiectului
auditabil?
4. Ce este riscul şi care sunt categoriile de riscuri?
5. Analiza riscurilor.
6. Care este filiera parcursă de metoda-model de efectuare a
analizei riscurilor?
7. Ce este, pe ce bază se întocmeşte şi ce cuprinde programul
de audit public intern?
8. Care este procedura deschiderii intervenţiei la faţa locului în
vederea realizării misiunii de audit public intern?
9. Care sunt principale