UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE DOMENIUL: CONTABILITATE SPECIALIZAREA: CAGA ANUL II

IPSAS 13 Contracte de leasing

TITULAR CURS:

MASTERAND:

- Oradea- 2013

Cuprins

Introducere...........................................................................................................3 1.Obiectivele IPSAS 13.......................................................................................4 2.Aria de aplicabilitate a IPSAS 13.4 3.Definirea principalelor noiuni.6 4.Clasificarea contractelor de leasing....10 5.Contracte de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatarilor.13 Bibliografie.........................................................................................................16

Introducere

Standardele de Contabilitate pentru Sectorul Public reprezint o etap important a reformei contabilitii n sectorul public. Iniiativa acestei reforme a sistemului contabil public se datoreaz Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC-International Federation of

Accountants). Astfel, adoptarea de ctre IPSASB(The International Public Sector Accounting Standards Board) a Standardelor de Contabilitate pentru Sectorul Public, a reprezentat o msur de armonizare contabil internaional. IPSASB( fostul Comitet pentru Sectorul Public) este un organism format n cadrul IFAC i are ca scop promovarea i dezvoltarea standardelor contabile pentru entitile publice. IPSAS-urile reprezint cea mai bun practic international cu privire la rapoartele financiare pentru entitile din sectorul public. n multe jurisdicii, aplicarea cerinelor IPSAS urilor va spori ncrederea i transparena rapoartelor financiare pregtite de ctre Guverne i Ageniile lor. Importana Standardelor de Contabilitate pentru Sectorul Public(IPSAS) rezid n faptul c vor asigura trecerea de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente pentru sectorul public, cu consecine favorabile pentru patrimoniul public n general i fondurile publice, n special. n prezent, pentru sectorul public au fost adoptate 32 de standarde IPSAS inspirate din standardele IFRS (IPSAS 1-21, 25-31), au fost create standarde proprii pentru domeniul particular al sectorului public (IPSAS 22, 23, 24, 32) si totodat a fost creat un standard de raportare financiar conform contabilitii pe baza de numerar. Standardele sunt revizuite periodic pentru a fi adaptate modificarilor din IFRS-uri sau contextului sectorului public1.

1. Obiectivele IPSAS 13

http://contabilul.manager.ro/a/7060/ce-rol-joaca-standardele-internationale-de-contabilitate-pentru-sectorulpublic.html

Acest Standard International de Contabilitate a avut la baza n principal Standardul Internaional de Contabilitate IAS 17, "Contracte de leasing", publicat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Extracte din IAS 17 sunt reproduse n aceast publicaie a Comitetul pentru Sectorul Public al Federaiei Internaionale a Contabililor cu permisiunea IASB, inclusiv denumirea se pstreaz. IPSAS 13 a fost emis in luna iulie 2001, de atunci a suferit o serie de modificri realizate de catre IPSASAB. Cele mai recente modificri sunt cele din noiembrie 2010 datorate modificrii unor articole din IAS 17. Obiectivul acestui Standard este de a stabili pentru locatari i locatori politicile contabile i prezentrile potrivite care trebuie aplicate pentru contractele de leasing financiar i operaional 2.

2. Aria de aplicabilitate a IPSAS 13

n ceea ce priveste unitatile la care se aplic acest standard acestea sunt cuprinse n paragrafele 1-6. 1.O entitate care ntocmete i prezint situaiile financiare conform contabilitii de angajamente ar trebui s aplice acest Standard n contabilitatea pentru contracte de leasing, altele dect3: a) Acorduri de leasing pentru explorarea sau pentru utilizarea resurselor naturale, cum ar fi petrolul, gazul, lemnul, metalele i alte drepturi mineraliere; i b) Acorduri de liceniere pentru elemente cum ar fi filme de cinematograf, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, patente i drepturi de copyright. Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca baz de de msurare pentru: - Proprietile deinute de locatari care sunt contabilizate ca investiii de proprietate (a se vedea IPSAS 16, Investiii imobiliare); -Investiiilor imobiliare nchiriate de ctre locatori n cadrul contractelor de leasing operaional;

2 3

Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2001,p.293 Ibidem

- Activelor biologice deinute de locatari n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea(IPSAS 27, Agricultura); sau - Activelor biologice nchiriate de ctre locatori n cadrul unui contract de leasing operaional (a se vedea IPSAS 27) 2.Prezentul standard se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele dect intreprinderile guvernamentale de afaceri. 3.Acest standard se aplic acordurilor care transfer dreptul de utilizare a activelor, chiar dei servicii substaniale facute de ctre locator pot fi solicitate n legturcu exploatarea sau ntreinerea unor astfel de active. Pe de alt parte, aceast Standard nu se aplic n cazul acordurilor reprezentnd contracte de servicii care nu transfer dreptul de a utiliza activele de la o parte contractant la alta. Entiti din sectorul public pot ncheia acorduri complexe pentru livrare de servicii, care poate sau nu poate s includ contractele de leasing de active. Aceste acorduri sunt discutate n paragrafele 17 la 19. 4.Prezentul standard nu se aplic la contracte de nchiriere pentru explorare sau de folosire a resurselor naturale, cum ar fi petrolul, gazul, cherestea, metale i alte drepturi mineraliere, i pentru acordurile de acordare a licenei pentru active precum: filme cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor. Acest lucru se datoreaz faptului c aceste tipuri de acorduri au potenialul de a ridica probleme complexe de contabilitate care trebuie s fie abordate separat. 5. Standardul nu se aplic investiiilor imobiliare. De evaluarea investiiilor imobiliare se ocupa locatori i locatari, n conformitate cu dispoziiile IPSAS 16.

6.ntreprinderilor de Afaceri guvernamentale (GBE-uri) trebuie a se conforma

Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS) emise de Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate. Comitetul pentru Sectorul Public in indrumarea nr..1"Raportarea financiara a intreprinderilor guvernamentale de afaceri constat c IAS sunt relevante pentru toate ntreprinderile comerciale, indiferent dac acestea sunt n sectorul privat sau public. n consecin,Indrumarea nr.1 recomand ca GBE-urile s prezinte situaii financiare care sunt conforme, sub toate aspectele semnificative cu prevederile IAS.

3. Definirea principalelor noiuni

7.Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat: Chiria contingent- este acea parte a plilor de leasing care are o valoare determinat dar este stabilit n functie de valoarea viitoare a unui factor care se modifica altfel decat odata cu trecerea timpului (de exemplu, procentul de vnzri, gradul de utilizare viitoare, indici de pre). Durata de via economic este fie: -Perioada n care un activ este utilizabil in conditii viabile economic de catre unul sau mai muli utilizatori ;fie -Numrul de uniti de producie sau similare care se preconizeaz a fi obinute din utiizarea activului de ctre unul sau mai muli utilizatori. Leasingul financiar -este operatiunea de leasing care transfer n mare msur toate riscurile i avantajele neprevazute aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul poate sau nu n cele din urm s fie transferat. Investiia brut -n leasing este suma total a plilor minime de leasing efectuate n temeiul unui contract de leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului i orice valoare rezidual negarantat adaugata n contul locatorului.

Valoarea rezidual garantat4 este: -n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o parte afiliat locatarului (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce devine platibila in orice situatie); i -n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorul, care este capabil financiar pentru ndeplinirea obligaiilor asumate prin garanie. nceputul contractului de leasing reprezinta cea dintai data dintre data contractuli de leasing si data angajamentului prilor la principalul dea respecta clauzele contractului de leasing. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing -este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin valoarea actualizat cumulata a: -Plilor minime de leasing; i -Valorii reziduale negarantate acare trebuie s fie egal cu valoarea just a activului nchiriat . Leasingul -este un acord prin care locatorul transmite locatarului n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad convenit de timp.

Durata contractului de leasing- este perioada de timpirevocabila, pentru care locatarul a contractat bunul n leasing, mpreun cu orice condiii suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea bunului, cu sau fr plat suplimentar, cand la nceputul contractului de leasing este certa. Rata dobnzii marginal a lacatarului- este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, n cazul n care nu este determinat, rata pe care, la

Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2001,pg.295

nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui sa o suporte pentru a mprumuta pentru aceasi perioada , i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru a cumpra activul. Plile minime de leasing -sunt plile pe durata contractului de leasing, pe care locatarul va fi sau poate fi obligat a le face, excluznd chiria contingent, costurile pentru servicii i, dup caz, impozitele care trebuie pltite de ctre i rambursate la locator, mpreun cu: -n cazul locatarului, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau -n cazul locatorului, orice valoare rezidual garantat locatorului fie de:locatar; o parte afiliat locatarului; sau o ter parte independent financiar care s poat ndeplini aceast garanie. Cu toate acestea, n cazul n care locatarul are o opiune de a cumpra activul la un pre care este de ateptat s fie suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct la nceputul contractului de leasing, exista certitudinea va optiunea va fi exercitata, atunci plile minime de leasing includ plile minime exigibile pe durata contractului de leasing i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni de cumprare. Investiia net n leasing- este investiia brut n contractul de leasing mai putin venitul financiar neincasat. Un contract de leasing este anulat numai daca5: - survine apariia unor situaii neprevzute ; -cu permisiunea locatorului; -dac locatarul contracteaza un nou contract de leasing pentru acelai bun sau un unul echivalent cu acelai locator; sau -la plata de ctre locatar a unei sume suplimentare, astfel nct la nceputul contractului de leasing continuarea este sigura.
5

. http://contabilul.manager.ro/a/7060/ce-rol-joaca-standardele-internationale-de-contabilitatepentru-sectorul-public.html
8

Un contract de leasing operaional -este un contract de leasing altul dect un contract de leasing financiar. Venituri financiar nencasat reprezint diferena dintre: -agregatul plilor minime de leasing n cadrul unui contract de leasing finaciar din punctul de vedere al locatorului, precum i orice valoarea rezidual neagarantata ce trebuie ecoprrita de locator; i -valoarea actualizat a de mai sus, la rata implicit a dobnzii din contractual de leasing. Valoarea rezidual negarantat- reprezint acea parte din valoarea rezidual a activului nchiriat, a carei realizare de catre locator nu este asigurat sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Durata de via util- este perioada estimat care rmne, de la nceputul contractului de leasing, fr a se limita la acesta, pe parcursul careia se asteapta beneficii economice sau potential de servicii ncorporate n activ s fie consumate de ctre entitate. Definiia leasingului include contractele de cumparare in rate a unui activ ,acestea conin o clauz ce ofer locatarului opiunea de a deveni proprietarul activului la ndeplinirea condiiilor convenite. Rata marginal de mprumut- apare in cazul n care o entitate are mprumuturilor care sunt garantate de guvern, determinarea ratei dobanzii marginale ar trebui s reflecte existena unei garanii guvernamentale i orice alte taxele. Acest lucru va conduce n mod normal la utilizarea unui dobnzii marginale mai mici. Termenii definii n alte Standarde Internaionale de contabilitate pentru sectorul public sunt utilizati n prezentul standard cu acelai neles ca i n alte standard.

4. Clasificarea contractelor de leasing

10.Clasificarea contractelor de leasing adoptat n prezentul standard se bazeaz pe msura n care riscurile i avantajele pentru dreptul de proprietate a unui activ n regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se inregistra pierderi ca urmare a unui grad scazut de utilizare a bunului, uzura moral tehnologic sau modificri ale valorii datorate modificarii conditiilor economice. Beneficiile pot fi reprezentate de preconizarea unui potential de servicii sau activitati profitabile pe durata vieii economice a activului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

11. Un contract de leasing este clasificat drept leasing financiar dac transfer n mod substanial toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate. Un contract de leasing este clasificat drept leasing operaional dac nu transfer n mare msur toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate. 12.Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract de leasing Incheiat intre ambele pri, este indicat s se utilizeze n concordan definiii. Aplicarea acestor definiii in diferite circumstanele de cartre cele dou pri poate conduce, uneori, ca acelai leasing sa fie clasificat n mod diferit de ctre locator i locatar. 13.Dac un contract de leasing este un contract de leasing financiar sau un contract de leasing operaional depinde de fondul economic al tranzaciei nu de forma juridical a contractului. Dei urmtoarele sunt exemple de situaii care ar putea duce n mod normal, ca leasingul s fie clasificat drept leasing financiar, un contract de leasing nu trebuie s ndeplineasc toate aceste criterii pentru a fi clasificat ca un contract de leasing financiar: -Leasingul transfer dreptul de proprietate asupra activului locatarului pana la sfritul duratei contractului.

10

-Locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre care este de ateptat s fie suficient de sczut fa de valoarea just de la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing este exista certitudine c opiunea va fi exercitat; -Durata contractului de leasing acopera in cea mai mare parte durata vieii economice a activului chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; -La nceputul contractului de leasing valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin egala cu aproape toata valoarea just a activului; -Activele nchiriate sunt de natur speciala astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore realizate; i -Activele nchiriate nu pot fi uor nlocuite de un alt activ. 14. Ali indicatori care, individual sau n combinaie ar putea duce, de asemenea, ca un leasing sa fie clasificat drept leasing financiar sunt:

-n cazul n care locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului asociate cu rezilierea contractului sunt suportate de locatar; -Ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale cad n sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cea mai mare a ncasrilor din vnzare la sfritul contractului de leasing); i

-Locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioada, la o chirie care este substanial mai mic dect chiria pieei.

15.Clasificarea leasingului se face la nceputul contractului de leasing. n cazul n care, n orice moment locatarul i locatorul convin, in a modifica clauzele contractului de leasing, fara a rennoi contractului de leasing, determinand astfel o alta clasificarea n conformitate cu criteriile
11

de la punctele 10 - 14 in ipoteza in care termeni modificati ar fi existat la nceputul contractului de leasing, contractual revizuit este considerat un contract nou pe ntreaga sa durat. 16.Contractele de leasing de terenuri i cldiri sunt clasificate drept leasing operaional sau financiar n acelai mod ca i contractele de leasing de alte active. Cu toate acestea, o caracteristic a terenurilor este c au n mod normal, o durat de via economic nedeterminat n cazul n care titlul de proprietate nu este de ateptatpentru a trece n posesia locatarului la sfritul duratei contractului de leasing, locatarul nu primete n mod substanial toate riscurile i recompensele aferente dreptulului de proprietate.

17.Un contract poate consta doar dintr-un acord de inchiriere a un activ. Cu toate acestea, un contract de leasing poate fi de asemenea, un element ntr-un ansamblu mai larg de acorduri cu entitati private de a construi, deine, opera / sau de a transfera activele . Entitatile din sectorul public de multe ori intra in astfel de acorduri, n special n ceea ce priveteactivele pe termen lung si activele de infrastructur. 18.n cazul n care un angajament conine un contract de leasing operaional sau financiar identificabil asa cum sunt definite n prezentul standard, dispoziiile din prezentul standard ar trebui s fie aplicate la contabilizarea componentei de leasing a angajamentului. 19.Entitile din sectorul public pot incheia o varietate de acorduri pentru furnizarea de bunuri i / sau prestarea de servicii care implic n mod necesar utilizareaunor active specifice. n unele dintre aceste acorduri, poate s nu fie neclar dac exista sau nu un contract de leasing, astfel cum sunt definite de prezentul standard. n aceste cazuri, se aplica prezentul standard, i dac un contract de leasing nu a aprut entiti contabilizeaza aceste acorduri prin aplicarea dispoziiilor Standardele de contabilitate pentreu sectorulpublic, sau n lipsa acestora, alte standard internaionale i / sau standardele naionale de contabilitate.

12

5. Contracte de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatarilor

A. Contracte de leasing financiar 20.Locatarii ar trebui s recunoasc activele achiziionate n cadrul unui contract de leasing financiar ca active i obligaiile aferente leasing ca datorii. Activele i pasive ar trebui s fie recunoscute la nceputul leasing la valoarea just a bunului sau la valoarea plilor minime de leasing. La calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing factorul de actualizare este rata dobnzii implicit , n cazul n care acest lucru este posibil de a determina, dac nu rata dobnzii marginale a locatarului ar trebui s fie utilizata. 21.Tranzaciile i alte evenimente sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu substana i realitatea lor financiar i nu doar cu forma juridic. n timp ce forma juridic a unui contract de leasing reflecta faptul c locatarul poate sau nu sa dobndeasc titlu de proprietate pentru a bunului nchiriat, n cazul contractelor de leasing financiar substana i realitatea financiar sunt c locatarul dobndete beneficiile economice sau servicii poteniale de utilizare a activului dat n leasing pentru cea mai mare parte a duratei sale de via economic, n schimbul de a plti pentru asta o sum apropita de valoarea just a activului . 22.Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n situatiile financiare locatarului ale locatarului, activele i pasivele unei entiti sunt subevaluate, astfel indicatorii financiari. La nceputul contractului de leasing, activul i datoria pentru plile viitoare de leasing sunt recunoscute n situaiile financiare la aceleai sume. 23.Nu este adecvat ca datoriile pentru activele nchiriate care urmeaz s fie prezentate n situaiile financiare sa fie o deducere a valorii activelor nchiriate. 24.Dac pentru prezentarea datoriilor n faa situaiilor financiare se face o distincie ntre datoriile curente i non-curente, aceeai distincie se face pentru datoriile de leasing.

13

25. Costurile identificate ca fiind direct atribuibile activitilor efectuate de locatar pentru unleasing financiar sunt incluse ca parte a valorii recunoscute ca activ n temeiul contractului de leasing. 26.Plile de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare i reducerea soldului datoriei. Cheltuielile de finanare trebuie s fie alocate pe perioade n timpul duratei contractului de leasing, astfel nct s produc o constanta rataa dobnzii la soldului restant al datoriei pentru fiecare perioad. 27.n practic, pentru alocarea cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing,o form de aproximare poate fi utilizat pentru a simplifica calculul. 28.Un contract de leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent activelor amortizabile, precum i o cheltuielile financiare pentru fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru activele amortizabile ar trebui s fie n concordan cu faptul c n cazul activelor amortizabile care sunt deinute, precum i deprecierea recunoscuta ar trebui s fie calculat pe baza (IPSAS) 17, "Imobilizri corporale, i orice internaionale i / sau naionale de contabilitate privind activele necorporale care a fost adoptat de ctre entitate. Dac nu exist nici o certitudine rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul anului durata contractului de leasing, activul trebuie s fie amortizat integral pe perioada cea mai scurt dintredurata contractului de leasing sau durata de via util a acestuia6. 29.Valoarea amortizabil a unui activ n leasing este alocat pentru fiecare perioada contabila n cursul perioadei preconizate de utilizare pe o baz consistent sistematic cu politica de amortizare adoptat de locatar pentru activele amortizabile care sunt deinute. Dac exist certitudinea rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, perioada preconizat de utilizare este durata de via util a

Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2001,pg. 301

14

activului; altfel, activul se amortizeaz pe perioada cea mai scurt dintre leasing sau duratei sale de via util. 30.Suma cheltuielilor aferente activului i cheltuielile de finanare aferente perioadei este rareori egal cu plile de leasing datorate pentru perioada, i este prin urmare, inadecvat simpla recunoatere a platilor de leasing ca o cheltuial n situaia performanei financiare. n consecin, activul i datoria aferent este puin probabil s fie egal n Suma, dup nceputul contractului de leasing7. 31.Pentru a determina dac un activ de leasing s-a depreciat o entitate aplic testele relevante de depreciere din standardele internaionale i / sau naionale de contabilitate. 32.Locatarul trebuie s prezinte urmtoarele pentru contractele de leasing financiar: -Pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data de raportare; -O reconciliere ntre totalul plilor minime de leasing la data de raportare, precum i valoarea lor actual. -n plus, o entitate trebuie s prezinte totalul plilor minime de leasing la data de raportare, precum i valoarea lor actual, pentru fiecare din urmtoarele perioade: -Nu mai trziu de un an; -Termen mai mare de un an i nu mai trziu de cinci ani; i -Termen mai mare d cinci ani; -Chiriile contingente recunoscute n situaia financiar aferenta perioadei; 33. n plus, cerinele de prezentare prevazute de IPSAS 16, IPSAS 17 i orice Standard internaional i / sau de contabilitateprivind active necorporale i deprecierea activelor care au fost adoptate de ctre entitate ar trebui s fie aplicate valorilor activelor nchiriate n temeiul unui contract de leasing financiar, care sunt contbilizate de ctre locatar ca achiziii de active.
7

Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2001,pg.302

15

Bibliografie
1. Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2001

2. http://www.ifac.org/PublicSector 3. http://www.fmi.ro/ 4, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ipsas-13-leases-4.pdf 5. http://www.socialiris.org/fncasp/digital/attachments/section/5/2006_A17_IPSAS_13.pdf 6. http://contabilul.manager.ro/a/7060/ce-rol-joaca-standardele-internationale-de-contabilitatepentru-sectorul-public.html

16