Monism & dualism contabi l COMPARAIE

NTRE SISTEMELE DUALISTE DE ORGANIZARE A CONTABILITII I CELE MONISTE

Analiznd literatura de specialitate, observm c mai muli autori romani (C. Olariu, M. Epuran, Al. Cara, Niculae Feleag, Ion Ionacu i alii) au dezbtut, n operele lor, posibilitatea organizrii sistemului contabil ntr-un singur circuit sau n dou circuite. Cu toate c acestea nu au fost definite ca atare, cele dou sisteme de organizare i de prelucrare a informaiilor duceau spre conceptele de monism i dualism contabil. Problema monismului sau a dualismului contabil nu poate fi abordat fr s facem apel la istorie. Evident, ntr-o economie precum cea socialist (care a existat i n Romnia pn n anul 1989), n care problemele de evaluare i de satisfacere a cerinelor informaionale ale terilor erau puin dezvoltate si, poate chiar neglijate, organizarea contabilitii ntr-un singur circuit sau n doua nu avea amploarea semnificaiei de astzi. n condiiile economiei planificate i centralizate, n tarile socialiste s-a operat cu sisteme moniste de contabilitate care presupuneau o singur contabilitate, att pentru funciile interne ale acesteia, cat i pentru cele externe. Funciile externe ale contabilitii presupuneau centralizarea datelor i controlul acestora de ctre organele externe (organul ierarhic superior, administraia financiar, sistemul bancar). Deci, informaia contabil nu era transparent. Confidenialitatea datelor interzicea difuzarea informaiilor. Partenerii comerciali nu aveau acces la documentele de sintez, astfel c nu existau investitori i nici concureni n condiiile economiei de pia, o parte din informaiile contabile devin transparente. Este vorba de informaii care privesc, n mare parte, relaiile ntreprinderii cu terii i care sunt publicate sub forma documentelor contabile de sintez. Dar exist i o alt parte a informaiilor contabile care in de gestiunea intern a ntreprinderii, de strategia i tactica adoptat. Astfel de informaii rmn confideniale, nefiind supuse publicrii. Separarea informaiilor contabile n dou categorii genereaz dualismul n contabilitate, rezultnd astfel importana cunoaterii tuturor aspectelor legate de aceast problematic(tema). nc de la nceput se impune ca necesitate definirea conceptelor de monism i dualism contabil. Aceste dou concepte, n sensul lor extins, sunt introduse n literatura de specialitate, dup 1990, prin lucrarea Contabilitate financiara, volumul I (N. Feleag i I. Ionacu, Editura Economic1993). Cei doi autori au fost influenai de coala francez n special de cercetrile profesorului Jacques Richard care n studiul sau Pour un plan comptable moniste francais din aprilie 1988, prezint trei dimensiuni ale monismului i dualismului. El definete, astfel, monismul i dualismul formal, monismul i dualismul sau pluralismul material, monismul i dualismul sau pluralismul informaional. Monismul formal, numit i sistemul contabil ntr-un singur circuit este acea organizare prin care contabilitatea de gestiune (contabilitatea analitic) este complet integrat n sistemul contabil. Monismul formal cunoate dou expresii practice: Monismul formal integral, prin care contabilitatea este inut integral cu ajutorul conturilor Monismul formal atenuat, prin care una sau mai multe pri ale contabilitii analitice este tratat (realizata) fr s se recurg la conturi, cu ajutorul unor tabele separate

Dualismul formal, numit i sistemul contabil n dou circuite, este acea organizare ce permite o disociere net ntre contabilitatea financiar, care poate face obiectul unei normalizri , i contabilitatea de gestiune, pentru care regula de baza este no admittance except on business (nu este admis dect pentru uzul ntreprinderii). De remarcat c evoluia contabilitii denot faptul c i contabilitatea de gestiune a intrat sub incidena proceselor de normalizare contabil. Monismul material este acea organizare a sistemului contabil prin care este licitat un singur tip de evaluare, de obicei cea economic. Dualismul sau pluralismul material este acea organizare a sistemului contabil care presupune existena i operaionalitatea a dou sau mai multor tipuri de evaluare: economic, fiscal, financiar etc. Monismul informaional reprezint acea expresie a monismului prin care informaia contabil este orientat ctre un singur tip de utilizator, de obicei conducerea ntreprinderii. Dualismul sau pluralismul informaional este acea expresie a comunicrii, prin care informaia contabila este orientata ctre doua sau mai multe tipuri de utilizatori: statul, conducerea ntreprinderii, piaa financiara (investitorii). Principala distincie ntre monismul contabil i dualismul contabil este dat de existena unor categorii diferite de informaii, aspect care va fi tratat n urmtoarele rnduri. De asemenea, nu este de neglijat distincia care se face ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune, prin prisma armonizrii i normalizrii instrumentelor concrete de lucru. Pentru a nelege mai bine acest aspect, trebuie definite, mai nti, noiunile de normalizare i armonizare. Literatura de specialitate amintete mai multe cauze care stau la originea procesului de normalizare, dar se consider c principalul rol l-a avut procesul de concentrare a capitalului n firme de talie multinaional. Astfel, existena unor firme care opereaz la nivel global, a generat producerea unor mutaii n funcionarea economiilor locale i n comunicarea financiar ntre operatorii de pe pieele internaionale. Datorit existenei unor legturi financiare ntre companii dispersate pe mari spaii geografice, fenomenele economice locale sunt influenate de evenimente locale care au loc la mari distane, astfel c s-a impus ca o necesitate existena unei informaii financiare comparabile, lucru realizabil prin armonizarea i normalizarea contabilitii la nivel mondial. Procesul de armonizare contabil are ca scop universalizarea normelor i practicilor contabile naionale, pentru a uura compararea situaiilor financiare ntocmite i publicate de ntreprinderi din ri diferite. Principalul avantaj al armonizrii contabilitii l reprezint asigurarea comparabilitii informaiilor financiare la nivel internaional. Normalizarea contabilitii are ca obiectiv aplicarea de norme contabile identice n acelai spaiu geopolitic i urmrete uniformizarea practicilor contabile. Contabilitatea firmei, care are ca i obiectiv reprezentarea intern i extern a firmei, furnizeaz informaii destinate unei game largi de utilizatori (acionari, bnci, parteneri comerciali, fisc etc), ceea ce presupune o anumit transparen a informaiilor financiare. ns, ntreprinderile capitaliste urmresc n permanen realizarea de profit, realizabil doar ntr-un mediu caracterizat prin concuren i risc. De aceea, informaiile furnizate de contabilitate au fost disociate n dou categorii: informaii care servesc utilizatorilor externi i pe care le furnizeaz contabilitatea financiar sau general i informaii care servesc deciziilor manageriale, furnizate de contabilitatea de gestiune sau managerial. Contabilitatea financiar are ca i obiectiv furnizarea informaiilor publice, respectiv nregistrarea cronologic i sistematic a fluxurilor reale, financiare i monetare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, precum i ntocmirea periodic a documentelor de sintez contabil: bilan contabil, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie. Ea are un caracter normalizat, existnd reglementri naionale i internaionale referitoare la producerea i difuzarea informaiilor (IAS). n ceea ce privete contabilitatea de gestiune sau managerial, principalul obiectiv al acesteia l constituie calculul i controlul costurilor. Ea este organizat n funcie de specificul activitii, precum i de nevoile de informare ale managerilor, neexistnd reguli obligatorii, aplicabile la nivel naional sau

internaional. Caracterul confidenial al informaiilor generate de contabilitatea de gestiune reprezint o recunoatere a autonomiei decizionale a agenilor economici ntr-o economie de pia concurenial. Deci, organizarea i conducerea unei contabiliti de gestiune, prin care s fie furnizate astfel de informaii confideniale, nu poate fi impus agenilor economici prin norme obligatorii elaborate de organisme naionale cu atribuii n domeniul normalizrii contabilitii. Problema nu const n distincia care se face ntre cele dou fluxuri informaionale, pentru c aceast distincie ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune se face n toate tarile, ci const n modul de coabitare a acestor circuite informaionale, n funcie de contextul economico-social n care opereaz contabilitatea. n prezent, n majoritatea rilor anglo-saxone, se practic un model contabil monist, caracterizat prin integrarea contabilitii costurilor n contabilitatea financiar, adic conturile de cheltuieli din contabilitatea financiara sunt i conturi de calculaie a costurilor, pe centre de responsabilitate, pe produse, pe activiti. Conform acestei concepii, contabilitatea financiar i cea de gestiune se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Integrarea contabilitii de gestiune n cea financiar reprezint un aspect destul de delicat, presupunnd combinarea conturilor contabilitii de gestiune cu conturile de cheltuieli i venituri ale contabilitii financiare. Modelul opereaz cu informaii puin transparente, destinate, cu precdere organelor interne ale firmei. Un astfel de model a fost pentru prima dat teoretizat, ntr-o form mai ampl, de ctre germanul E. Schmalenbach, care a publicat n perioada interbelica (1927) un Plan contabil care avea la baz ciclul dintr-o ntreprindere aprovizionare-producie-vnzare, calculul costurilor fiind integrat n contabilitatea general. Totui, coninutul prea tiinific i complexitatea lui i-a speriat pe efii de ntreprinderi, astfel nct nici unul nu a ndrznit s adopte forma primar a Planului. Modelul contabil monist elaborat de Schmalenbach a avut o anumit influen practic, fiind aplicat n economia de rzboi german (in 1937, cel de-al treilea Reich a impus ntreprinderilor germane un plan contabil naional, Planul Goering, puternic inspirat din ideile lui Schmalenbach) i a servit ca surs de inspiraie pentru contabilitatea sovietic, exportat i n rile aflate sub influena sovietic, dup cel de-Al Doilea Rzboi Mondial, inclusiv Romnia. Modelul contabil monist a fost implementat, ndeosebi, n rile cu un grad ridicat de concentrare a produciei i a capitalului (economia german din timpul celui de-Al II-lea Rzboi Mondial, economiile statelor comuniste), precum i n rile cu o economie liberal, dar n care existau marile trusturi (SUA, Marea Britanie, Australia, Canada, Japonia, Olanda). Unul dintre cele mai elocvente exemple de modele moniste contabile, mai exact este vorba de un model cvasimonist, este cel implementat in SUA. Putem spune despre sistemul contabil american c este unul cvasimonist, deoarece datele contabilitii de gestiune irig unele structuri ale contabilitii financiare (Niculae Feleag). Pentru a nelege mai bine acest cvasimonism american, am prezentat funcionarea intern a unei ntreprinderi. Astfel, n practic, n funcie de mrimea sa, ntreprinderea american este structurat n diviziuni, departamente, afaceri si alte entiti interne, pn la nivelul la care se pot atribui responsabiliti distincte. Contul de rezultate se determin fcnd diferena ntre vnzri si costul vnzrilor, i obinnd astfel marja brut. Datorit faptului c administraia fiscal impune documentele financiare care trebuie prezentate, ns nu pretinde ce metode fiscale s fie utilizate pentru ntocmirea lor, se poate spune c exist o mare autonomie a contabilitii, n raport cu fiscalitatea. Din aceast cauz, ntreprinderile americane calculeaz i ntocmesc, n mod obinuit, dou rezultate diferite Unul care figureaz n situaiile financiare i care respect principiile GAAP, fr a ine cont de fiscalitate, el fiind adresat terilor i servete drept baz de referin pentru calculul rezultatului fiscal Cellalt, determinat n documentele fiscale normalizate, pleac de la rezultatul contabil pe care l corecteaz cu o serie de elemente, pe baza principiilor stabilite de administraia fiscal Cele dou rezultate sunt, astfel, deconectate unul de cellalt.

Au existat muli adversari ai acestei concepii, care au prezentat urmtoarele dezavantaje ale monismului contabil: Dificultatea n aplicare datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea de gestiune Face s dispar, respectiv s se soldeze conturile de venituri i cheltuieli din contabilitatea financiar la sfritul fiecrei perioade de calculaie, ceea ce ngreuneaz ntocmirea contului de Profit i pierdere n contabilitatea financiar Dar acest monism contabil a fost abandonat de majoritatea rilor din Europa Occidental, ncepnd cu Frana n 1947 i sfrind cu Germania n 1971, trecndu-se la un model contabil dualist. Acest model presupune separarea contabilitii ntreprinderii n dou circuite independente: contabilitatea financiar, care ara rolul de a produce situaii financiare (informaii financiare) destinate terilor i contabilitatea de gestiune, destinat exclusiv nevoilor de informare a managerilor, prin intermediul unor informaii confideniale. Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune intr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, presupune utilizarea unor conturi independente de cele existente n contabilitatea financiar, care s permit preluarea cheltuielilor i a veniturilor din contabilitatea financiar, fr a le solda la sfritul perioadei de calculaie a costurilor. n cadrul concepiei dualiste, legtura dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune se realizeaz prin aa numitele conturi oglind sau de reflectare, care asigur tocmai nesoldarea conturilor de cheltuieli i venituri ale contabilitii financiare la finele perioadei de calculaie a costurilor. Aadar, modelul contabil dualist, datorit faptului c presupune separarea contabilitii financiare de contabilitatea de gestiune, are o dubl abordare: o abordare financiar, specific contabilitii financiare i care rezult din obiectul de studiu al acesteia (contabilitatea financiar se ocup cu determinarea periodic a rezultatelor financiare globale obinute de ntreprindere, pe baza fluxurilor de numerar provenite din ncasrile i plile efectuate de aceasta), precum i o abordare economic, specific contabilitii de gestiune care rezult din obiectul su de studiu (contabilitatea de gestiune urmrete determinarea rezultatului analitic pe centre de activitate, prin calculul i controlul costurilor, astfel nct tendina de evoluie a rezultatului s poat fi examinat n permanen). Deci, pentru a determina rentabilitatea i profitabilitatea unei activiti, aceasta trebuie abordat prin prisma obiectivelor ambelor contabiliti. In scopul exemplificrii modelului contabil dualist, am prezentat, pe scurt, modul n care acesta a fost implementat n Frana. Putem spune c evoluia contabilitii franceze mbrac, dup Al Doilea Rzboi Mondial o orientare diametral opus fa de abordarea american. Dup terminarea rzboiului, n vederea reconstruirii infrastructurii economice, puterea public dorea respectarea unor reguli comune privind organizarea i inerea contabilitii. n acest scop este creat Comisia de normalizare a contabilitii, care dorea elaborarea unui nou plan ce trebuia s satisfac o dubl necesitate: Una principal, de informare a partenerilor externi Alta secundar, de informare intern a conducerii ntreprinderii Noului plan elaborat i s-au adus o serie de critici, motiv pentru care s-a renunat la aplicarea lui: Existena unei legturi prea strnse ntre contabilitatea general i cea industrial Presupunea determinarea prea precis a rezultatului exploatrii, precum i a preurilor de revenire Complexitatea sistemului cerea importante resurse materiale i umane De fapt, conductorii ntreprinderilor se temeau de o oarecare obligativitate a contabilitii industriale, pentru c astfel statul, acionarii i concurenii ar fi avut acces la informaii cu privire la funcionarea intern a unitilor. Se urmrea, aadar, ca sistemul analitic s-i pstreze un caracter facultativ. Pentru aceasta este elaborat Planul din 1947, prin care ideea de integrare a datelor de gestiune cu cele financiare este abandonat definitiv. Principalul obiectiv al acestui sistem este acela de a permite compararea

ntreprinderilor prin beneficiile lor i prin mijloacele financiare antrenate n vederea obinerii lor, trecnd pe plan secund modul n care beneficiul era format. Planul din 1947 este revizuit prin intermediul Planului din 1957, care nu fcea altceva dect s accentueze caracterul dualist al sistemului contabil francez. n prezent, n Frana se aplic un plan care dateaz din 1982 i care prezint urmtoarele caracteristici : Doar contabilitatea financiar este obligatorie Clasificarea cheltuielilor se poate face att dup natur (clasificare proprie contabilitii financiare), ct i dup destinaie (clasificare proprie contabilitii de gestiune) Dependena fa de fiscalitate este meninut Noiunile de stoc iniial i de stoc final dispar n noua prezentare a contului de rezultate, ele fiind nlocuite cu noiunea de variaie a stocurilor Acord tuturor ntreprinderilor, indiferent de tipul de activitate desfurat, posibilitatea de a ine un inventar permanent n contabilitatea general Se aplic metoda imputrii raionale a costurilor de structur si calculul costului subactivitii Este pus n eviden noiunea de valoare adugat care se calculeaz, pornind de la datele furnizate de contabilitatea financiar n opoziie, se afl sistemul contabil monist, centrat pe o abordare economic, pe activiti generatoare, observndu-se nclinaia responsabililor de a analiza informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune , n vederea determinrii i mririi funcionalitii i rentabilitii diferitelor activiti ale ntreprinderii. Dualismul contabil este practicat n multe ri, mai ales n cele cu economie de pia, dar n care contabilitatea joac un fundamental rol juridic i fiscal i n care, n vederea finanrii, ntreprinderile apeleaz mai repede la mprumuturile bancare i la autofinanare, dect la piaa bursier. Un alt aspect care merit a fi dezbtut este cel legat de definirea unor concepte fundamentale cu care aceste dou modele contabile opereaz. In sistemul contabil monist cheltuiala este perceput ca fiind un efort financiar productiv sau neproductiv, exprimat valoric, pe care ntreprinderea l face n vederea derulrii activitii sale ntr-o anumit perioad determinat, adic vorbim despre consumuri, utilizri de bogie care antreneaz o diminuarea situaiei nete a patrimoniului, reflectat n contul de profit i pierdere, iar costul este considerat ca fiind un efort cu justificare economic fcut de ntreprindere n vederea realizrii unui obiectiv determinat, generator de beneficii i pus n legtur cu un venit(producia sau obinerea de bogie care determin o cretere a situaiei nete a patrimoniului), prin prisma relaiei realizri-venituri i costurile corespondente acestor venituri. n sistemul dualist, datorit raportului dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune, este mai corect s vorbim despre Rezultatul perioadei i Rezultatul analitic. Aadar, n msura n care ne referim la contabilitatea financiar, aceasta are ca i obiectiv determinarea Rezultatului perioadei, ca diferen ntre venituri i cheltuieli. Totalul cheltuielilor cuprind att cheltuielile propriu-zise (ocazionate de activitatea curent, normal a ntreprinderii i care se regsesc sub forma costului vnzrilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor i amortizrilor), ct i cheltuieli care au un anumit grad de incertitudine n ceea ce privete transformarea lor n plus valoare economic i care pot sau nu s apar n activitatea curent (cheltuieli cu cedarea activelor fixe, cheltuieli financiare sub forma pierderilor nete din cedarea titlurilor de plasament, cheltuieli din diferene de curs valutar, cheltuieli cu amenzi i penalizri). Dac, ns, ne referim la contabilitatea de gestiune, trebuie s analizm modul de determinare a Rezultatului analitic. Acesta se obine fcnd diferena ntre preul de vnzare al produselor, lucrrilor i serviciilor i costul aferent achiziionrii, producerii i desfacerii lor. De menionat este c n costul produselor, lucrrilor i serviciilor intr doar acele cheltuieli preluate din contabilitatea financiar care sunt nsoite de un consum n contabilitatea de gestiune, devenind astfel costuri. Deci, nu putem include

n formula de calcul a Rezultatului analitic cheltuieli care nu sunt legate strict de procesul de producie, acestea fiind considerate o plat perceput ca i o pierdere, i nu un consum. Daca am sintetiza att avantajele, ct i dezavantajele ambelor sisteme contabile (monist i dualist), ajungem la concluzia ca cele dou contabiliti, respectiv contabilitate financiar i cea de gestiune nu pot funciona suprapunndu-se una peste cealalt, nglobndu-se una n cealalt, i nici separate, efectiv, n dou module informaionale autonome, adic o contabilitate de gestiune care s funcioneze autonom fat de contabilitatea financiar. Ele formeaz dou circuite independente, dar corelate i intercondiionate unul de cellalt, prin prisma folosirii calculaiei i controlului costului de producie, cost care reprezint baz de evaluare n contabilitatea financiar a bunurilor rezultate din procesul de producie. Contabilitatea unei firme trebuie astfel organizat, nct s ofere informaii utile diverilor utilizatori, n funcie de statutul acestora fa de firma respectiv. Evoluiile nregistrate n ultimii ani de marile firme europene (i nu numai) arat c acestea practic o contabilitate informatizat, care are ca scop integrarea funcional ntre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial. Astfel, printr-o nregistrare unic se alimenteaz o baz de date global, din care contabilitatea financiar i va prelua date necesare ntocmirii de situaii financiare, iar contabilitatea de gestiune va utiliza datele n scopul realizrii tablourilor de analiz a costurilor. Drept urmare, a aprut denumirea de contabilitate integrat. Am redat mai jos o schem prin care am ncercat s explic corelaia i intercondiionarea dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune. Pe fluxul 1, cheltuielile de prelucrare directe i indirecte sunt preluate de contabilitatea de gestiune din contabilitatea financiar. Prin prelucrare se obine producie, astfel c, pe fluxul 2, contabilitatea de gestiune furnizeaz contabilitii financiare costul de producie pentru bunurile, lucrrile i serviciile realizate, cost care devine n contabilitatea financiar baz de evaluare pentru producia obinut, aa cum prevede i art. 7 alin.1 din Legea Contabilitii nr. 82/1991 nregistrarea n contabilitate a bunurilor mobile i imobile se face la costul de achiziie, la costul de producie sau la valoarea just, dup caz, precum i alin. 2.3 din OMFP nr. 1826/2003 Recunoaterea i evaluarea iniial a bunurilor, lucrrilor i serviciilor n contabilitatea financiar se efectueaz la cost de achiziie sau cost de producie, dup caz.

De altfel, dei n Romnia normele contabile se refer la un model contabil dualist al firmei, nregistrrile din contabilitatea financiar fiind autonome de cele din contabilitatea de gestiune, multe ntreprinderi practic o contabilitate integrat, prin prelucrarea informaiei din contabilitatea financiar i pentru nevoile proprii de informare al managerilor ntr-o manier extracontabil, fr s se realizeze o separare a fluxurilor contabilitii financiare de contabilitatea de gestiune, adic nu se prelucreaz independent aceeai informaie n dou fluxuri informaionale. Putem spune, prin urmare, c ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune exist anumite legturi informaionale, cele dou componente fiind complementare.