CUPRINS INTRODUCERE..................................................................................................................................4 CAP. I NOIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIE....................................5 1.1 Delimitri i structuri privind costurile de producie.........................................................6 1.1.

1 Conceptele de cheltuieli i costuri.............................................................................6 1.1.2 Clasificarea cheltuielilor de producie.......................................................................9 1.1.3 Tipologia costurilor de producie.............................................................................14 1.2 Informaia costurilor i rolul ei n procesul decizional.....................................................17 1.3 Obiectivele analizei costurilor de producie.....................................................................19 CAP. II S.C. COVERMOB S.R.L. CADRUL ORGANIZAIONAL AL ANALIZEI DE Organizarea activitii de producie la S.C. COVERMOB

COSTURILOR PRODUCIE...............................................................................................................................21 2.1 S.R.L..........................................21

2.1.1 Profilul i caracteristicile ntreprinderii....................................................................21 2.1.2 ntreprinderii......................................................23 2.1.3 Tehnologia de producie...........................................................................................25 2.2 Contabilitatea surs de informaii pentru analiza costurilor.............................................26 2.2.1 Organizarea compartimentului financiar-contabil.....................................................27 2.2.2 Organizarea sistemului informaional al costurilor...................................................29 2.2.2.1 Contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare...................................29 2.2.2.2 Contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de exploatare ...............................39 CAP. III ANALIZA COSTURILOR DE PRODUCIE LA S.C. COVERMOB S.R.L..........................50 3.1 Analiza cheltuielilor de exploatare care formeaz costurile de producie..........................50 3.1.1 Analiza cheltuielilor aferente veniturilor ntreprinderii............................................50 3.1.2 Analiza cheltuielilor variabile...................................................................................55 3.1.2.1 Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor variabile....................................55 3.1.2.2 Analiza factorial a cheltuielilor variabile....................................................56 2 Structura tehnico-organizatoric a

3.1.2.3 Estimarea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile..................................59 3.1.3 Analiza cheltuielilor fixe...........................................................................................60 3.1.3.1 Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor fixe............................................61 3.1.3.2 Analiza factorial a cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri.................62 3.1.3.3 Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe..........................................64 3.1.4 Analiza cheltuielilor structurate dup coninutul economic......................................65 3.1.4.1 Analiza cheltuielilor cu personalul ................................................................65 3.1.4.1.1 Analiza cheltuirii fondului de salarii...............................................66 3.1.4.1.2 Eficiena cheltuielilor cu personalul................................................67 3.1.4.2 Analiza cheltuielilor cu materiale...................................................................70 3.2 Analiza costului produciei marf comparabil..................................................................72 3.2.1 Analiza economiilor din reducerea costurilor...........................................................73 3.2.2 Analiza reducerii procentuale a costurilor de producie............................................75 3.3 Analiza costului la nivelul unei uniti de produs..............................................................76 3.3.1 Analiza costului unitar...............................................................................................77 3.3.2 Analiza costului marginal..........................................................................................79 3.4 Sinteze contabile privind costurile i cheltuielile...............................................................80 3.4.1 Informaia prezentat n contul de profit i pierdere.................................................81 3.4.2 Note explicative la situaiile financiare privind costurile de producie ....................81 CAP. IV POSIBILITI DE UTILIZARE A MIJLOACELOR MODERNE DE CALCUL N DOMENIUL ANALIZEI COSTURILOR DE PRODUCIE...........................................................83 4.1 Delimitri conceptuale privind informatizarea sistemului informaional contabil.............83 4.1.1 Sistemul informaional contabil-concept i structur................................................83 4.1.2 Informatizarea contabilitii-premise i consecine...................................................88 4.2 Aspecte privind informatizarea gestiunii costurilor. Descrierea aplicaiei........................89 CONCLUZII.......................................................................................................................................9 5 BIBLIOGRAFIE................................................................................................................................97 ANEXE...............................................................................................................................................9 9

INTRODUCERE Lucrarea de fa ii propune s prezinte principalele aspecte teoretice i practice n legtura cu delimitarea, contabilizarea i analiza cheltuielilor i implicit a costurilor de producie, avnd rolul de a furniza managerilor informaii privind activitatea desfurat, ct i de identificare a unor direcii strategice de aciune n activitatea viitoare, n vederea obinerii unei ridicate performane economicofinanciare i a unui avantaj concurenial durabil. Coninutul lucrrii prezint problematica costurilor, care prin natura sau coninutul ei strbate mai multe discipline, respectiv: contabilitatea financiar care reflect, pentru prima dat, toate categoriile de cheltuieli componente ale costurilor, structurate dup natura sau coninutul lor economic, pe elemente primare de cheltuieli contabilitatea de gestiune care reflect aceleai cheltuieli, preluate de la contabilitatea financiar i restructurate fundamental, dup destinaia lor economic pe articole de calculaie analiza economico-financiar care ofer concluzii necesare fundamentrii deciziilor privitoare la costuri. n acest sens primul capitol abordeaz aspectele teoretice cu privire la conceptele de cheltuieli i costuri, clasificarea cheltuielilor de producie, tipologia costurilor de producie, informaia costurilor i rolul ei n procesul decizional i obiectivele analizei costurilor de producie. n capitolul al-II-lea este realizat o prezentare general a societii S.C. COVERMOB S.R.L., respectiv: profilul i caracteristicile ntreprinderii, structura tehnico-organizatoric a ntreprinderii, tehnologia de producie, organizarea compartimentului financiar-contabil i organizarea sistemului informaional al costurilor. Capitolul al-III-lea intitulat Analiza costurilor de producie la S.C. COVERMOB S.R.L. reprezint substana principal a lucrrii. Aici sunt abordate problemele eseniale ale costurilor i implicit ale cheltuielilor prin intermediul analizei cheltuielilor de exploatare care formeaz costurile de producie, analizei costului produciei marf comparabil i analizei costurilor la nivelul unei

uniti de produs. Tot n cadrul acestui capitol este abordat tematica costurile de producie prezentat n contul de profit i pierdere, respectiv n notele explicative. n ultimul capitol se abordeaz problematica referitoare la perfecionarea mijloacelor moderne de calcul n domeniul analizei costurilor de producie, analizndu-se conceptele teoretice i principiile metodologice corespunztoare, proiectndu-se i prezentndu-se o aplicaie informatic privind calcularea costului unitar, a costului marginal i stabilirea raportului dintre cei doi indicatori la nivelul unei uniti de produs.

CAPITOLUL I NOIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIE

Activitatea economic este ntr-o permanent nevoie de premise care se diversific odat cu avansarea societii n diferite domenii. Premisele care stau la baz poart denumirea de factori de producie, acetia reprezentnd ansamblul mijloacelor disponibile i succeptibile de a fi valorificate n producerea de bunuri materiale i n prestarea de servicii. Factorii de producie reprezint premisa i condiia procesului de producie. Cheltuielile cu factorii de producie utilizai i consumai n procesul obinerii unor bunuri i servicii trebuie s se regseasc n preul de vnzare a bunurilor sau serviciului, pentru a putea fi recuperate. Includerea acestor cheltuieli n preul de vnzare al bunului sau serviciului se efectueaz prin costul de producie. Acesta constituie ceea ce l cost, de fapt, pe ntreprinztor producerea unui bun sau prestarea unui serviciu, pn n stadiul n care ajunge ca ofert pe pia. Utilizarea factorilor de producie, respectiv a resurselor materiale (bunurilor de capital) i a resurselor umane (munca), este diferit i diferit este i modul n care acetia particip la costurile produciei respective. Astfel, o parte din resursele materiale (bunurile de capital fix), participnd la mai multe cicluri de exploatare, se consum treptat, se depreciaz (ireversibil) i treptat se recupereaz prin includerea n costuri a amortizrii lor. O alt parte din resursele materiale (bunurile de capital circulant) se consum, incluzndu-se n costul produciei sub forma cheltuielilor cu materii prime, materiale consumabile, iar altele (resursele umane) trebuie s fie remunerate incluzndu-se n costuri sub forma cheltuielilor cu remuneraii (salariile), contribuia privind asigurrile i protecia social. 1 Consumul factorilor de producie pentru obinerea bunurilor i serviciilor poate fi considerat la diferite nivele. Astfel, se disting:
1

consumul global, care genereaz ceea ce reprezint costul global al produciei

Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005, pag. 303

consumul sau costul la nivelul purttorilor de costuri (produse, lucrri, servicii), determinarea acestuia presupunnd localizarea cheltuielilor de producie n timp, spaiu i pe obiecte ale produciei materiale. Factorii de producie pot funciona n activitatea economic doar simultan, prezena lor

fiind necesar n orice moment al evoluiei, de aceea n ultimii ani s-a ncercat sporirea preocuprilor privind abordarea acestora, a preocuprii i utilizrii lor ct mai eficient. 1.1 Delimitri i structuri privind costurile de producie 1.1.1 Conceptele de cheltuieli i costuri Conceptul de cheltuieli Primul pas necesar n definirea cheltuielilor este acela c activitile desfurate de ctre o ntreprindere i proprietile de bunuri deinute de ctre aceasta sunt consumatoare de resurse. n condiiile n care consumurile de bogie obinut sunt evaluate i msurate n uniti monetare, acestea capt expresia valoric de cheltuieli. 2 Definirea cheltuielilor prin prisma consumurilor se regsete cel mai des n teoria i practica economic. n acest sens se apreciaz c pentru a dobndi sau fabrica un anumit bun material sau serviciu o persoan fizic sau juridic trebuie s accepte un sacrificiu sau s renune la o ans traduse ntr-o utilizare de resurse. De asemenea, reprezint utilizare de resurse, valoarea oricrui bun - resursa de munc, teren sau capital pe care ntreprinderea i le livreaz ea nsi. Utilizri de resurse determin i controlul exercitat n baza unui drept de proprietate deinut. n baza analizei de mai nainte se poate formula definiia potrivit creia, cheltuielile caracterizeaz n expresia bneasc utilizarea de resurse/bogie n scopul dobndirii unui bun material sau serviciu. Interpretarea de mai sus acordat cheltuielilor este valabil pentru orice activitate desfurat i proprietate de bunuri deinute. Odat fixat aceast premis, n continuare, discursul va fi circumscris numai la persoanele juridice care desfoar activiti i/sau posed proprieti generatoare de profit. Aa cum se degaj din contabilitatea european, cheltuielile reprezint consumuri/utilizri de bogie care antreneaz o diminuare a situaiei nete a patrimoniului. Interes prezint i definiiile formulate n Cadrul general de ntocmire i prezentare situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC). Astfel, cheltuelile reprezint diminuri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar, sub forma ieirilor sau scderilor de active sau a creterilor de datorii care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre proprietar.
2

Dumitru C., Ioan C., (coordonatori), Contabilitatea de gestiune i Evaluarea performanelor, Ed. Universitar, Bucureti, 2005, pag. 5

Un al doilea pas fcut n discursul despre cheltuieli este circumscrierea lor la nivelul ntreprinderii cu activiti industriale i comerciale.3 Pentru a produce, ntreprinderea productoare are nevoie de resurse economice pe care le achiziioneaz de pe pia, efectund n mod corespunztor cheltuieli. n continuare pe msur ce aceste resurse sunt consumate n vederea obinerii de produse i servicii, ele devin costuri. Deci produsele i serviciile sunt purttoare de costuri. Al treilea pas necesar n definirea cheltuielilor este prioada de referin. Orice cheltuial trebuie asociat unei perioade de gestiune ca sistem de referin. Aceast perioad poate fi anual sau interimar (zi, lun, trimestru).4 Raportate la perioada de referin cheltuielile pot fi curente, n avans, de repartizat asupra mai multor perioade i de plat. Prima categorie, cheltuielile curente cuprinde cheltuielile recunoscute de rezultatul perioadei curente. Exemplu, consumul de materii prime. Cheltuielile n avans sunt constatate n perioada N, dar recunoscute de rezultatul perioadei N+1. Exemplu, plata anticipat a chiriilor. Cheltuielile de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate n perioada N, dar recunoscute de rezultatul perioadelor N+, unde =1 n. Exemplu, cheltuielile cu reparaiile capitale neprevizibile. Cheltuielile de plat sunt consumuri la nchiderea perioadei pentru care nu s-au primit documentele justificative care angajeaz cheltuielile. Conceptul de costuri ntr-o accepie general costul reprezint n expresie monetar consumuri de resurse ocazionate de realizrile ntreprinderii. Sau ntr-o perspectiv metodoligic un cost poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare, n funcie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinrile fiind att de numeroase ca ntr-un joc de construcie. Deci costul reprezint totalitatea consumurilor de resurse pe care le efectueaz ntreprinderea pentru realizarea unei uniti de produs sau a unui serviciu. Caracteristicile noiunii de cost sunt: consum de resurse (de valori), legtura cu realizrile i evaluarea n expresie bneasc. Consum de resurse. n aceast calitate, costurile se identific dup caz prin consumul factorilor de producie, respectiv materii prime i materiale, for de munc, mijloace de producie,

3 4

Idem, pag. 6 Dumitru C., Ioan C. (coordonatori), Contabilitatea de gestiune i Evaluarea performanelor, Ediia a-II-a, Ed. Universitar, Bucureti, 2008, pag. 6

prestaii externe primite i alte consumuri, inclusiv impozitele i taxele ca sume de bani pltibile pentru obligaiile fiscale aprute n desfurarea normal a activitii. Legtura cu realizrile. Realizrile ntreprinderii se identific cu produsele obinute i serviciile prestate, ca purttori de costuri, destinate dup caz, desfacerii sau consumului intern (imobilizrile din producia proprie i consumurile intermediare-transport intern, energie din producie proprie, reparaii n regie etc.). Evaluarea n expresie bneasc. Att consumurile de resurse ct i realizrile sunt evaluate n uniti monetare. Aceasta nu nseamn c pentru a deveni cost, o cheltuial trebuie pltit, dup cum o realizare trebuie ncasat. Dimensionate n timp costurile n calitatea lor de cheltuieli pot fi precedate de pli, urmate de pli sau pot fi congruente n timp cu plile. n expresie bneasc, costul reprezint numrul de unitti monetare necesare pentru a dobndi resursele consumate ncorporate valoric n substana produselor i serviciilor obinute ca realizri ale activitii productoare a ntreprinderii. Baza de evaluare se difereniaz n funcie de scopul urmat. Costul istoric dac se urmrete meninerea valorii nominale a capitalului sau costul de nlocuire dac scopul l reprezint meninerea valorii substaniale a capitalului. Costul se definete prin trei caracteristici independente unele de altele, respectiv: cmpul de aplicare, momentul calculului i coninutul. Cmpul de aplicare a costului este foarte variat i poate fi: o funcie sau o subfuncie economic de ntreprindere (aprovizionare, producie, distribuie sau administraie) un mijloc de exploatare, adic o main, un post de lucru, un raion de magazin, un canal de distribuie o activitate nsemnnd o familie de produse, un produs sau o zon de activitate un centru de resposabilitate, adic un subsistem de ntreprindere dotat cu un indicator de performan i cruia i este lsat o anumit latitudine n ceea ce privete mijloacele necesare satisfacerii obiectivelor. Momentul calculului permite distingerea a dou tipuri de costuri: costul istoric care este un cost calculat posterior faptelor care l-au generat se vorbete totodat de cost constatat sau cost real cost prestabilit care este un cost calculat anterior faptelor care l-au generat costul prestabilit poate avea caracter de norm sau de simple previziuni dup optica de calcul, se poate vorbi de cost standard, de deviz sau mai simplu de costuri previzionare.

Coninutul. Pentru o perioad determinat, un cost poate fi calculat, fie ncorpornd toate cheltuielile nregistrate n contabilitatea general, fie numai o parte din aceste cheltuieli. Prin urmare planul de conturi distinge dou familii de costuri: a) costuri complete constituite din totalitatea cheltuielilor referitoare la obiectul de calcul i care pot fi: costuri complete tradiionale dac cheltuielile din contabilitatea general sunt ncorporate fr modificri costuri complete economice dac aceste cheltuieli sufer anumite retratri n funcie de cea mai bun expresie economic a costurilor. b) costuri pariale care sunt obinute ncorpornd dect o parte din cheltuielile pertinente, n funcie de problema care este tratat, i care pot fi: costul variabil este un cost constituit numai din cheltuieli care variaz cu volumul de activitate al ntreprinderii fr a fi necesar o proporionalitate exact ntre variaia cheltuielior i cea a volumului de produse obinute costul direct este un cost constituit din cheltuielile care i pot fi direct afectate (n general cele operaionale sau variabile) i din cheltuieli care cuprind costuri fr ambiguitate (variabile sau fixe). 1.1.2 Clasificarea cheltuielilor de producie Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii de producie de ctre ntreprindere i pentru a se calcula corect costul de producie i implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp si n totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producie). nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea cu exactitate a costului produciei fabricate trebuie s aib n vedere, pe lng clasificarea produciei i a locurilor (centrelor) de producie (cheltuieli) care au ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea. Astfel devine necesar clasificarea cheltuielilor de producie dup anumite criterii n funcie de scopul urmrit, aa cum se va prezenta n continuare. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli materiale sau de munc materializat i cheltuieli salariale sau de munc vie. Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumuri de mijloace de producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de munc mbrac forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i 9

corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc. Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac forma de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj etc. Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor, cheltuilile de producie se mpart n cheltuieli simple i cheltuieli complexe. Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli monoelementare. n aceast categorie se cuprind: cheltuilile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor etc. Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai mult elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli polielemenentare. n aceast categorie se cuprind: cheltuilile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuielile indirecte de producie etc. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i a legturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie sau de servire. Cheltuielile de baz sunt ocazionate n mod nemijlocit de desfaurarea procesului tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc i cheltuieli tehnologice. n aceast categorie se cuprind: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie etc. Cheltuielile de regie sau de servire sunt acelea care nu au legtur cu procesul tehnologic, fiind efectuate n scopul crerii condiiilor normale de desfurare a muncii, pentru organizarea i conducerea produciei i activitii ntreprinderii n general, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ i de servire, cheltuielile cu ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuielile de birou etc. Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii, etc.) care le-au ocazionat, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.

10

Cheltuielile directe sunt acelea care se indentific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.), nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective. n aceast categorie se ncadreaz cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n producie etc. Cheltuielile indirecte sunt acele care privesc fie fabricarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv fie, activiti, ca obiect de calculaie n cadrul unui atelier, secie etc., fie chiar ntreprinderea n ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calculaie (produs, lucrare, serviciu, comand etc.) n momentul efecturii lor i ca tare nu se pot include n costul acestora, i indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenionle, dup ce mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, care sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat i pe care le colecteaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective cheltuielile generale de administraie care sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i fa de produsele rezultate n cadrul acestora etc. Gruparea cheltuielilor de producie dup acest criteriu, schematic, se poate prezenta astfel: Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional-constante sau fixe. Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total i modific nivelul odat cu modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rmn, n general la acelai nivel. Doarece ele sunt legate de operaiile de fabricare a produciei mai poart denumirea i de cheltuieli operaionale. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii prime, de combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baza ale muncitorilor direct productivi, calculat pntru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijlocelor de transport ale seciilor etc. Cheltuielile convenional-constante sau fixe sunt acelea care nu-i modific, n general, nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea de produs, nivelul lor se modific n raport invers proporional fa de modificarea volumului fizic al produciei. Ele nu unt legate direct de volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp. Din aceast cauz se mai numesc i cheltuieli de capacitate sau ale perioadei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor, atunci cnd se calculeaz n raport de timp, salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru

11

nclzit, iluminat i for motrice n scopuri administrativ-gospodreti etc., adic cheltuielile generale ale seciilor de productie i cheltuielile generale de administraie ale unitii. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli productive sau eficiente i cheltuieli neproductive sau ineficiente. Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. n aceast categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente. Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii produciei i a unitii n ansamblul ei, motiv pentru care mai poart denumirea i de cheltuieli ineficiente. n aceast categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielile ocazionate de neutilizarea integral a activitii etc. Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile se pot clasifica dup natura lor i dup destinaie. Dup natura lor cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie i ap, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile i lucrrile executate de teri, cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social etc., adic acele cheltuieli care privesc activitatea normal, curent de exploatare. Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente si disponibilitile n devize, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite, sconturile acordate clienilor etc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitate normal, curent a unitii patrimoniale. n ceea ce privete cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i ele se refer fie la operaii de gestiune, ca de exemplu: despgubiri, amenzi, penaliti i lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, pierderi din debitori diveri etc., fie la operaii de capital, cum ar fi de exemplu, valoarea contabil a imobilizrilor cedate. Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul unitii patrimoniale la organizarea contabilitii generale (financiare), care se ine pe feluri de cheltuieli 12

dup natura lor, adic pe elemente primare i servete la stabilirea exerciiului n mod global pe ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere. De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic al felurilor respective de cheltuieli i folosete la elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli al unitii patrimoniale, precum i la ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii. n raport de modul de mbinare dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i includere a acestora n costul produciei, cheltuielile se regrupeaz pe articole de calculaie n: cheltuieli directe, indirecte, de desfacere i cheltuieli generale de administraie. Cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe. Cheltuieli indirecte de producie, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei. Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate. Cheltuieli generale de administraie, care sunt determinte de administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei. Din punct de vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, se difereniaz pe ramuri industriale n raport de o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv, putnd aprea i alte articole de calculaie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special, amortizri directe, reparaii capitale etc. Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generate de administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obine costul complet al produciei. De menionat c cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere n general nu se includ n costul de producie, excepie fcnd cazurile n care condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare. Din punct de vedere al includerii cheltuililor n costurile de producie, acestea sunt cheltuieli ncorporabile, cheltuieli nencorporabile i cheltuieli supletive.

13

Cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul produciei fabricate. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. Tot n categoria cheltuielilor ncorporabil se pot include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei. Cheltuielile nencorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate. Din aceast categorie fac parte cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale care, de regul, nu se includ n costul produciei. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul de producie costul subactivitii. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului. Costul subactivitii se poate determina pe baza urmtoarei relaii de calcul:Ch f=(1-Nra/Nna), n care: Chf reprezint cheltuielile fixe, Nra nivelul real al activitii, Nna nivelul normal al activitii. Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali factori. De menionat c n cazul subactivitii se includ i pierderile din rebuturi cauzate de eecul tehnic al produciei. Cheltuielile supletive sau adiionale sunt acelea care nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute. n acest categorie se ncadreaz: remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cadrul unitilor individuale i/sau familiale i care, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar este bine s se includ n costuri pentru a se putea face o comparaie a costurilor produselor obinute de o unitate individual cu cele obinute de societile comerciale ai cror conductori au o remuneraie inclus n cheltuielile de exploatare, deci n contabilitatea financiar remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate. 1.1.3 Tipologia costurilor de producie n condiiile economiei de pia, se folosesc mai multe categorii de costuri, n care se regsesc, ntr-o form sau alta, diferitele cheltuieli de producie. n acest sens, exist o tipologie a costurilor, care pot fi structurate dup o varietate de criterii, fiecare avnd un rol bine definit n procesul de analiz i decizie.

14

Dup dimensionarea consumului de resurse ale unei ntreprinderi ntlnim: costuri totale, costuri medii, costuri marginale. Costuri totale, care reprezint ansamblul cheltuielilor ce corespund unui volum dat de

activitate. Modificarea costului total este determinat numai de schimbrile costului variabil. Costuri medii (unitare), ocazionate de producerea, respective distribuia unei uniti de produs. Costuri marginale, respectiv sporul de cheltuieli generat de producerea unei uniti suplimentare dintr-un produs. Sub aspectul componenei avem costuri simple i adiionale. Costurile marginale simple sunt formate din cheltuieli variabile aferente produciei suplimentare obinute cu capaciti de producie nemodificate. Ele nu conin cheltuieli fixe. Costurile marginale adiionale sunt formate din cheltuieli variabile i cheltuieli fixe i corespund produciei obinute cu o capacitate modificat (extins). Dup comportamentul lor fa de volumul de activitate, costurile se pot grupa n: costuri variabile totale, costuri semivariabile i costuri fixe. Costuri variabile totale, adic cele dependente de volumul de activitate, sunt consecina deciziei de exploatare, de utilizare a capacitilor existente. Ele se modific proporional sau neproporional cu volumul de activitate. Tendina costurilor variabile unitare este rezultanta raportului dintre dinamica volumului de activitate i cea a costurilor variabile totale. Costuri fixe sunt indispensabile existenei, funcionrii ntreprinderii. Ele sunt dependente de capacitatea potenial de producie, respectiv de distribuie a ntreprinderii, de structura acesteia. Ele constituie, n principiu, consecina deciziei de investiii. Suma lor nu se modific pe termen scurt, n timp ce valoarea unitar a acestora (costul unitar fix) prezint tendina de scdere odat cu creterea volumului de activitate. Costurile semivariabile cuprind o parte fix i una variabil. Dup modul de identificare i repartizare pe purttorii de cheltuieli, costurile se pot grupa n costuri directe i costuri indirecte. Costurile directe sunt cele legate nemijlocit de activitatea unui loc de munc, secie sau de realizarea unui anumit produs. Costurile indirecte sunt ocazionate de funcionarea ntreprinderii n ansamblul su. Dup natura lor costurile se pot grupa n: costuri cu munca vie i costuri materiale. Costuri cu munca vie (cheltuieli cu personalul i alte cheltuieli cu munca vie). Costuri materiale (consumuri de materii prime, materiale, combustibili, amortizare). Dup gradul de autonomie a decidentului, costurile se pot grupa n: controlabile i necontrolabile.

15

Controlabile, cnd deciziile privind costurile sunt la ndemna diferitelor centre de responsabilitate. Necontrolabile, impuse ca atare de puterea public prin legislaia fiscal sau social. Dup relaia de determinare dintre consumul de resurse i efectele acestuia, costurile se pot grupa n: costuri determinate i costuri discreionare.5 Costuri determinate, aflate n relaie direct cu efectul obinut (exemplu: relaia dintre costul de cumprare i cifra de afaceri). Costuri discreionare, aflate n relaie confuz cu efectul obinut (exemplu: n cazul cheltuielilor de publicitate, nu se cunoate cu exactitate impactul publicitii asupra cifrei de afaceri). Dup caracterul lor, costurile se pot grupa n: costuri evidente, costuri ascunse, costuri de oportunitate. Costuri evidente, care reflect resursele consumate ce se gsesc ca atare n evidena contabil a ntreprinderii. Costuri ascunse, costuri efectiv suportate de ntreprindere dar care nu sunt nregistrate n niciun sistem de eviden al ntrepriderii. Costuri de oportunitate, care reprezint valoarea ocaziei pierdute, acestea nu se exprim prin cheltuieli ci prin absena ncasrilor veniturilor. Dup modul de participare la crearea de noi valori, costurile se pot grupa n: costuri eficiente, costuri ineficiente. Costuri eficace, considerate necesare (se includ n costul antecalculat i n costul efectiv). Costuri ineficace, nu se previzioneaz considernd c nu sunt necesare (exemplu: pierderi peste norm). Dup momentul calculrii lor, costurile pot fi grupate n: costuri antecalculate i costuri efective . Costuri antecalculate (antecalculaii) sunt acelea care se elaboreaz nainte de a ncepe producia la care se refer, determinndu-se n acest fel, indicatorii previzionali. Costuri efective (postcalculaii) sunt acelea care se ntocmesc dup terminarea procesului de producie a produselor, lucrrilor sau serviciilor la care se refer, cu ajutorul lor determinndu-se indicatorii efectivi privind costurile de producie. Dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie se pot grupa n: costuri monetare i costuri nemonetare.6 Costurile monetare, respectiv pltite sau nepltibile.
5

Rotil A., Analiz economico-financiar: note de curs, Bacu, 2007, pag. 84

16

Costuri nemonetare sau calculate (provizioanele i amortizrile). Dup modalitatea de procurare a bunurilor, lucrrilor sau serviciilor se pot grupa n: costuri de achiziie i costuri de producie. Costurile de achiziie, specifice stadiului de aprovizionare, care sunt formate din preurile de cumprare, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare, cheltuieli accesorii. Costurile de producie, care conine toate cheltuielile efectuate pentru transformarea stocurilor de materii prime i materiale n produse finite: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, manopera direct i alte cheltuieli directe, dar i cheltuieli indirecte de producie, precum energia, apa, reparaii, ntreinere, amortizri. Costul de producie se calculeaz pentru producia obinut. Dup natura cheltuielilor efectuate de ntreprindere se pot grupa n: costuri explicite i costuri implicite. Costurile explicite const din acele cheltuieli necesare fcute cu procurarea factorilor de producie din afara ntreprinderii i pe care aceasta le efectueaz pentru fiecare ciclu de producie. Costurile implicite reprezint acele cheltuieli inerente produciei care nu presupun pli ctre teri, ele fcndu-se pe seama resurselor proprii ale unitii n cauz (amortizarea, munca proprietarului i ntreprinztorului). 1.2 Informaia costurilor i rolul ei n procesul decizional Informaiile referitoare la costurile de producie ale unei ntreprinderi sunt necesare

utilizatorilor de situaii financiare (managerilor, conductorilor), punndu-le la dispoziie o baz pentru evaluarea activitii desfurate privind modul n care sunt utilizate resursele (materiale, umane, financiare ), ct i de identificare a unor direcii strategice de aciune n activitatea viitoare. Costul reprezint un instrument important n gestiunea ntreprinderii, prin prisma funciilor sale, i anume:7 funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a corelaiilor ce pot aprea ntre eforturi-costuri i efect-bunuri produse, prin aceast funcie costul i manifest caracterul de important indicator economic calitativ

Vlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Ediia a-II-a (revzut i adugit), Ed. Economic, Bucureti, 2005, pag. 179
7

Dumitru M., Calu D., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. ContaPlus, Ploieti, 2008, pag. 51

17

funcia de cercetare-dezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare, cu ct raportul dintre tehnologiile noi i costuri este mai mare, cu att funcia respectiv se manifest mai pregnanat

funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol important n realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza inovrilor i investiiilor funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporire productivitaii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alt parte

funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu livrarea la timp a bunurilor asigurarea pieelor de desfacere funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produciei funcia de control i reglare este cea prin care se evideniaz modul de fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse. Costurile influeneaz procesul de elaborare a deciziilor economico-financiare prin

intermediul mai multor relaii ntre care cele mai semnificative sunt: relaia costuri-preuri, relaia costuri-profit, relaia costuri-eficien economic i altele. Cunoaterea relaiilor prezentate anterior nu constituie o noutate, ele fiind prezentate n literatura de specialitate tradiional. ns este necesar reaezarea lor pe baze noi potrivit cerinelor economiei de pia prin reconsiderare i reactualizarea acestora. n aceast privin, unii specialiti au semnalat deja faptul c, de exemplu, s-a inversat raportul dintre costuri i preuri i anume: dup cum se tie, n rile cu economie planificat s-a acordat prioritate costurilor n raport cu preurile, considerndu-se ca fiind o relaie direct, concretizat n aceea c preurile se stabilesc pe baza costurilor. Spre deosebire de acest tip de relaii, n economia de pia devine dominant legtura indirect dintre cost i pre. Costul influeneaz n mod indirect asupra preului format pe pia, prin intermediul costului cuprins n preul de ofert al produsului. n schimb, preul pieii dobndete un rol indirect asupra costurilor oblignd productorii s-i reduc costurile pentru a-i majora profitul. Concurena direct dintre productori genereaz i o concuren indirect prin costuri, ctignd mai mult acei productori ale cror costuri sunt mai reduse. Acest schimbare de concepie privind relaia costuri-preuri provoac mutaii importante i n coninutul muncii practice de calculaie, control i analiz a costurilor, transformnd-o dintr-o

18

munc cu un pronunat caracter de rutin, ntr-o veritabil activitate permanent de cercetare tiinific operaional a fiecreia i a tuturor aciunilor i operaiunilor generatoare de cheltuieli inclus n costuri, n vederea depistrii cilor i mijloacelor de reducere a acestora. Aceleai concluzii, privitoare la schimbarea caracterului muncii practice de calculaie, control i analiz a costurilor, se desprind i din raportul costuri-profit, deoarece minimalizarea costurilor de producie are un rol determinant n maximizarea profitului. Esenialul n relaia cost-profit, const n aceea c nivelul costurilor nu trebuie s constituie numai o platform de adaos pentru rata profitului, ci s reflecte un permanent front de aciune pentru ca, prin reducerea lui, datorit ingeniozitii i efortului propriu al ntreprinztorilor , rata profitului pe produs s poat crete.8 Ideea necesitii cunoaterii temeinice, cu ajutorul studiului costurilor, a influenei conjugate a tuturor factorilor de producie asupra procesului decizional economico-financiar, rezult i din relaia costuri-eficien economic sau costuri-productivitatea muncii, care ofer un adevrat evantai de posibiliti de fundamentare tiinific a deciziilor respective. Controlul costurilor constituie un instrument esenial n orientarea procesului decizional. Indiferent de nivelul la care se afl, managerul gestioneaz de fapt domeniul su de responsabilitate. Managerul declaneaz aciuni care consum resurse, dar care trebuie s conduc la obinerea unui efect maxim. Pentru luarea deciziilor, cuvntul cheie este relevana. Costurile utilizate n procesul de luare a deciziilor trebuie s fie formate doar din costuri relevante. n aceast privin, clasificarea n costuri variabile i fixe este foarte important, deoarece pe termen scurt o firm poate face puine lucruri n legtur cu costurile sale fixe, atenia trebuie ndreptat asupra costurilor variabile. 1.3 Obiectivele analizei costurilor de producie Analiza cheltuielilor ntreprinderii este deosebit de important n activitatea de gestiune i control, deoarece evideniaz modul n care sunt utilizate resursele (materiale, umane, financiare) i impactul alocrii acestora asupra performanelor ntreprinderii. n mrimea i structura cheltuielilor se reflect activitatea unei firme n toat complexitatea sa, rezultatele obinute pe linia asigurrii i utilizrii potenialului material i uman, mbuntirea conducerii administrative, optimizrii procesului de producie i circulaie etc. Analiza sistematic a costurilor de producie permite nelegerea mecanismului de formare a rezultatelor ntreprinderii n funcie de volumul, structura i tendina diferitelor categorii de
8

Baciu A., Costurile- organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz , Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2001, pag. 11

19

cheltuieli, identificarea rezervelor pe linia economisirii consumului de resurse i totodat conturarea strategiei ntreprinderii pentru perioada urmtoare de gestiune. Un aspect important de urmrit n analiza costurilor firmei este evoluia acestora. n teoria economic, privind acest aspect s-a conturat conceptul de curb de experien a costurilor. Observaiile de-a lungul timpului asupra volumului i tendinei de evoluie a costurilor au condus la concluzia c fenomenul de experien capt dimensiuni i consecine importante la nivelul costurilor. Conform acestei teorii agentul economic realizeaz economii pe seama costurilor variabile odat cu trecerea timpului, respectiv cu apropierea sau chiar atingerea fazei de maturitate a activitii, ntruct angajaii capt experien n domeniu, reuind, prin achiziionarea celor mai performante mijloace de munc n domeniu s-i mbunteasc rezultatul muncii, prin urmare, s creasc performanele financiare la nivelul firmei. Acumulrile financiare stimuleaz nsa dorina de extindere a capacitii de producie. Realizarea necontrolat a acestei extinderi poate genera pierderi sau o cretere exponenial, de foarte multe ori mai mare dect economia realizat pe seama creterii productivitii muncii. Aceasta ntruct capacitatea de producie, indiferent de gradul de utilizare, genereaz costuri fixe, care pot atinge dimensiuni impresionante. Mai mult, capacitile de producie extinse, sunt greu de controlat la nivel ierarhic, impun structuri de conducere sofisticate, totul nsemnnd costuri, uneori mult prea mari i evoluii mult prea rapide pentru a putea fi controlate. Pe curba logistic a costurilor se pot delimita, prin urmare zona randamentelor cresctoare, corespunztoare fazelor de expansiune a activitii, zona randamentelor constante, corespunztoare fazei de maturitate a activitii, i zona randamentelor descresctoare, corespunztoare fazei de declin a activitii.9 Prin urmare, privite n timp, costurile totale se micoreaz lent sau rmn constante pentru cifre de afaceri foarte mari, n timp ce costul unitar se diminueaz rapid ntr-o prim faz, dup care rmne relativ constant. Managementul va fi mereu preocupat pentru reducerea relativ a costurilor, drept pentru care trebuie s abordeze problematica costurilor utiliznd o serie de instrumente i metode specifice analizei economice.

Vlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Ediia a II-a (revzut i adugit), Ed. Economic, Bucureti, 2005, pag. 179-180

20

CAPITOLUL II S.C. COVERMOB S.R.L. CADRUL ORGANIZAIONAL AL ANALIZEI COSTURILOR DE PRODUCIE 2.1 Organizarea activitii de producie la S.C. COVERMOB S.R.L. Organizarea activitii de producie vizeaz: profilul i caracteristicile ntreprinderii structura tehnico-organizatoric a ntreprinderii tehnologia de producie. 2.1.1 Profillul i caracteristicile ntreprinderii Denumirea societii comerciale este COVERMOB S.R.L., avnd forma juridic de societate cu rspundere limitat cu sediul n Bacu strada Ghe.Vrnceanu 2/F/4. Aceasta i desfoar activitatea n conformitate cu legile romne n vigoare. Societatea a luat fiin n anul 1992, potrivit Legii 15/1990 privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare. Societatea este nscris la Oficiul Registrului Comerului de pe lng Tribunalul Bacu, sub numrul J04/1671/1992, funcionnd n baza certificatului de nmatriculare i n baza statutului adoptat la constituire. Capitalul social este divizat n 1.770 pri sociale reprezentnd aport n numerar i structurat astfel: aportul asociatului romn este divizat n 661 pri sociale participare la beneficii i pierderi (procent 37 %) 21

 aportul asociatului strin nerezident este divizat n 1.109 pri sociale, participare la beneficii i pierderi (procent 63 %). S.C. COVERMOB S.R.L. are ca domeniu de activitate producia de mobilier din lemn att pentru interior ct i pentru exterior, precum i exportul n comision de la alte fabrici de profil. S.C. COVERMOB S.R.L. produce i pe baza comenzilor ferme emise de clieni, Tabelul nr. 1, articole de mic mobilier din lemn pentru interior, ct i alte produse din lemn impregnat (garduri din lemn etc.).
Tabelul nr. 1 Principalii beneficiari ai S.C. COVERMOB S.R.L.

Societatea TopWood bv Dubois Jardine Eekhoorn bv Hapro bv

ara Polonia Frana Olanda Olanda

Produsul Mic mobilier din lemn Alte articole din lemn Mic mobilier din lemn Mic mobilier din lemn

Cantitatea/buc 139.000 50.000 50.000 110.000

Condiii de plat La recepie La 30 de zile La recepie La livrare

Termenul n care acest sector de activitate funcioneaz sunt influenai de atitudinea care se adopt pe plan naional i internaional prin legislaie, fa de exploatarea i exportul masei lemnoase. Costul de producie i implicit competitivitatea pe piaa internaional sunt influenate direct de organizarea activitii, ct i de prelucrarea materiei prime n condiii de randament maxim. Unitatea este perfect integrat din punct de vedere al fabricaiei, cu excepia materiei prime (lemn lucru rinoase i feronerie), acestea fiind achiziionate de pe piaa romneasc, Tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2 Condiiilor de plat impuse de ctre principalii furnizori ai S.C. COVERMOB S.R.L.

Societatea S.C. Sea Trade M.C. S.C. Forexim S.R.L. S.C. Teocart S.R.L. S.C.Dalena S.R.L. A.F. Condrea A.F. Condrea

ara Romnia Romnia Romnia Romnia Romnia Romnia

Produsul Feronerie Capse Ambalaje Butean Butean Cherestea

Condiii de plat La livrare Avans La 30 de zile La livrare Compensare Avans

22

S.C. Fervent S.R.L. Pasrtavaru S.A. Persoane fizice Summit Agro

Romnia Romnia Romnia Marea Britanie

Cherestea Butean Butean Sare impregnare

La livrare La 15 zile La livrare La livrare

2.1.2 Structura tehnicoorganizatoric a ntreprinderii Structura organizatoric a S.C. COVERMOB S.R.L. este de tip piramidal, structurat pe direcii, secii i servicii, permind desfurarea activitii firmei n condiii de eficien i profitabilitate. Realizarea funciei de organizare vizeaz delimitarea tuturor elementelor privind structura de organizare, organismele componente i relaiile din cadrul acestora, delegarea autoritii pe diferite niveluri ierarhice ale firmei. 1. Funcia de producie subordonat Directorului General i Directorului de Producie, avnd n structura organizatoric secii, ateliere, servicii i birouri. 2. Funcia comercial subordonat Directorului Comercial regrupeaz activitatea de export import, desfacere, aprovizionare i transporturi. 3. Funcia de calitate subordonat Directorului de Producie i Directorului de Calitate, are rolul de a controla producia n fiecare stadiu, de a administra i menine n stare bun de funcionare mijloacele de producie, msur i control. 4. Funcia economic subordonat Directorului Economic, avnd ca rol principal efectuarea corect i la timp a nregistrrilor contabile, a mijloacelor fixe i calculul amortizrii acestora, mijloacelor circulante, cheltuielilor de producie, debitori, creditori, investiii, etc. 5. Funcia de resurse umane coordonat de Directorul de Personal are ca rol asigurarea unei structuri organizatorice eficiente, respectarea normelor de munc i stabilirea normelor salariale. Directorul General deine puterea deplin n conducerea, organizarea i gestionarea activitii comerciale. Sarcinile i responsabilitile acestuia sunt prevzute n contractul de management. Comitetul de Direcie managerul deleg o parte din atribuiile i responsabilitile sale unui comitet de direcii compus din: directorul de producie, directorul comercial, directorul de calitate, directorul economic, directorul de resurse umane. Pentru a asigura un nivel nalt al competitivitii sa urmrit realizarea unei structuri flexibile i dinamice. Conceptul de structur monolitic nu mai este apreciat i competitiv i las locul

23

conceptului multi sistem, conform cruia diferite uniti componente i pot dezvolta sisteme proprii de organizare, ntro form care s permit consolidarea firmei n ansamblul su, Figura nr. 1.

Adunarea General a Acionarilor

Consiliul Director

Director General

Director de Producie

Director Comercial

Director de Calitate

Director Economic

Director Res. Umane

Secii de Producie

Birou C.T.C

Birou Personal

Birou Aprovizionare

Birou Desfacere

Birou Financia r

Birou Contabilitate

Birou Export Import

Figura nr. 1 Organigrama S.C. COVERMOB S.R.L.

Pentru ca aceste msuri si ating scopul se urmrete definirea mai puin rigid a posturilor, precum i structurarea activitii pe compartimente de o manier mai puin formal. La nivel de angajat, o structur organizatoric eficient este aceea care ofer sigurana i motivaia 24

muncii, are linii clare de autoritate i responsabiliti exacte, permite participarea individului la rezolvarea unor probleme ale ntreprinderii i confer posibilitatea perfecionrii profesionale. Avnd n vedere c organizarea este un atribut de baz al conducerii, putem spune c, modul de structurare a activitii determin, n foarte mare msur, performanele unei societi i gradul ei de competitivitate. 2.1.3 Tehnologia de producie Principalul punct de lucru al S.C. COVERMOB S.R.L. se afl n comuna Mgireti, Bacu, se ntinde pe o suprafa de peste 25.000 mp i cuprinde patru hale de producie din care dou sunt amenajate i utilate pentru desfurarea activitii de producie conform normelor n vigoare, dou hale destinate depozitrii materiei prime i produselor finite, un sediu administrativ, precum i alte anexe i construcii. Etapele fluxului tehnologic: transportul butenilor de la exploatarea forestier la fabric, existnd n dotare autovehicule specializate descrcarea cu ifroane a materialului lemnos i recepia materialului lemnos recepia materialului lemnos const n cubare, sortarea buteanului pe dimensiuni i eventual fasonarea butucului cu drujba debitarea n gater clasic sau bansic funcie de dimensiuni a butenilor i tivirea scndurii la circulare despicarea materialului se face cu ajutorul multilamelor procesarea materialului pe mainile de prelucrare complex patru fee simultan scurtarea la dimensiunile finale cu pendulele aflate n dotare recuperarea materialului cu ajutorul a dou circulare i a unui abricht gurirea cu freze lan, maini de gurit montare i ansamblare cu ajutorul preselor i pistoalelor pneumatice formatizarea produsului finit la maina de formatizat verificarea calitii 1 ambalarea i etichetarea paletizarea i pregtirea produsului finit pentru impregnare verificarea calitii 2 impregnarea propriuzis, procesul de impregnare ncepe n momentul transportrii produselor finite ambalate i paletizate cu ajutorul unor vagonei speciali de la fabrica pn n instalaia de impregnare 25

produselor vor fi introduse n cilindru de impregnare, sub vid la presiune de 2 atm timp de 30, la presiune de + 7 atm timp de o or i din nou sub vid de 2 atm timp de', dup care vor fi transportate cu aceiai vagonei la rampa special amenajat pentru ncarcarea TIRlui aceast ramp este prevzut cu instalaii de iluminat, transport i ncarcarea corespunztoarea. Impregnarea se face cu soluie Tanilith E320 i Tanamix mucegaiului i a altor defecte provocate de factori externi capacitatea de depozitare a fabricii se ridic la circa 12 TIRuri. Activitile auxiliare procesului de producie: ntreinerea utilajelor pentru care a fost amenajat un atelier electromecanic dotat cu maini, utilaje i SDV specifice ascuitorie pentru care exist utilaje speciale: o main de ascuit pnze de banzic o main de bombat o dispozitiv de detensionare o dispozitiv de uniformizare pnze o main de ascuit freze i cuite de abricht o main de ascuit pnze circulare o polizor de ascuit pnze de gater evacuarea rumeguului cu ajutorul exhaustoarelor producerea de aer comprimat cu ajutorul staiei de compresoare. 2.2 Contabilitatea surs de informaii pentru analiza costurilor Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a informaiilor, limbaj care descrie evenimente cuantificate n uniti monetare. Contabilitatea este un sistem de organizare, codificare i transmitere a informaiilor descriptive. Limbajul contabil nu este exhaustiv deoarece informaiile pe care le formuleaz i comunic sunt privite cu pruden putnd crea doar o imagine parial asupra vieii unei entiti. Comunicarea informaiilor prin limbaj contabil pornete de la ideea alocrii resurselor n vederea atingerii unui scop sau obiectiv, n sfera larg a resurselor incluznd-se att mijloacele financiare, tehnice ct i resursele umane. Resursele sunt administrate de ctre un gestionar care decide alocarea ct i utilizarea lor i care are nevoie de informaii privind consecinele alocrii resurselor n vederea optimizrii raportului resurse consumate-resurse obinute. Informaiile vizeaz import Anglia, care confer lemnului aspect plcut i rezisten n timp, fiind garantate timp de 25 ani mpotriva cariilor,

26

i nevoia de comparare a alocrii reale cu cea prevzut, a consecinelor reale cu cele previzionate. Sursa unor astfel de informaii este contabilitatea n ansamblul ei. Contabilitatea furnizeaz informaii pentru toate categoriile de utilizatori, externi i interni, informaii pe care acetia i fundamenteaz deciziile de alocare a resurselor. Existena celor dou categorii de beneficiari de informaii contabile conduce la separarea contabilitii n dou pri prin care s se satisfac nevoia de informare att general ct i de detaliu. n consecin se poate vorbi despre o contabilitate financiar i una de gestiune. Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa. Contabilitatea de gestiune descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile cosumatoare de resurse i productoare de rezultate. 2.2.1 Organizarea compartimentului financiar-contabil Organizarea compartimentul financiar-contabil la S.C. TOPSODE S.R.L. este reprezentat n Figura nr. 2:

Compartimentul Compartimentul financiar-contabil financiar-contabil

Birou Birou contabilitate contabilitate

Birou

financiar

Birou Birou Pre Pre Cost-Buget Cost-Buget Birou Birou Patrimoniu Patrimoniu

Birou Birou Salarizare Salarizare

Birou Birou Decontri Decontri

Birou Birou Analiz Analiz

Casierie

Figura nr. 2 Organizarea compartimentului financiar-contabil

n cadrul activitii financiar-contabile deosebim urmtoarele trei activiti principale:

27

1. Activitatea financiar cuprinde ansamblul proceselor prin care se determin i se obin resursele financiare necesare atingerii obiectivelor ntreprinderii. Atribuii privind activitatea financiar sunt: fundamentarea politicii financiare, efectuarea de studii i analize cu privire la situaia financiar, recalcularea periodic a necesarului de mijloace circulante, stabilirea preurilor i tarifelor pentru produsele i serviciile oferite etc. 2. Contabilitatea reunete ansamblul proceselor prin care se nregistreaz i evideniaz valoric resursele materiale i financiare din cadrul unitii. Atribuiile contabile sunt: asigurarea evidenei analitice i sintetice a materiilor prime i materialelor, a pieselor de schimb, a ambalajelor, a produselor finite i a materialelor de natura obiectelor de inventar asigurarea evidenei realizrilor i a rezultatelor economice, pe baza ntocmirii bilanului contabil i a situaiilor privind principalii indicatori economico-financiari asigurarea evidenei ncasrilor de la clieni i a plilor ctre furnizori asigurarea evidenei mijloacelor fixe organizarea lucrrilor de inventariere i participarea la efectuarea inventarelor organizarea, clasarea, ndosarierea i pstrarea tuturor documentelor care stau la baza operaiilor contabile. 3. Controlul financiar de gestiune cuprinde ansamblul proceselor prin care se verific respectarea normelor legale cu privire la existena, integritatea, utilizarea i pstrarea valorilor materiale i bneti cu care firma este dotat. Atribuiile de control financiar sunt: organizarea i efectuarea controlului financiar preventiv, organizarea i exercitarea controlului financiar de fond etc. Toate aceste activiti se desfoar n cadrul compartimentului finaciar-contabil care are este alctuit din urmtoarele birouri: 1. biroul financiar cuprinde activitile prin care se urmrete obinerea i folosirea raional a resurselor financiare ale ntreprinderii 2. biroul contabilitate efectueaz activitile legate de nregistrarea i evidena n expresie valoric a micrilor de valori din cadrul societii 3. biroul pre cost-buget cuprinde activitile prin care se realizeaz calcularea preurilor i a tarifelor 4. biroul salarizare ndeplinete atribuiile de constituire a resurselor bneti cu privire la drepturile de personal, calcularea avansului chenzinal, drepturile lunare, ntocmirea statelor de plat a salariilor, stabilirea reinerilor din salarii i volumul obligaiilor fiscale ale salariailor 5. birou decontri se ocup de efectuarea de lucrri privind operaiile bneti ce nsoesc programele economice i ale bugetului cum sunt: ntocmirea i ordonanarea documentelor de ncasri i pli n numerar i prin virament, inerea evidenelor mijloacelor bneti, organizarea i controlul ncasrilor i plilor privind drepturile i obligaiile societii 28

6. biroul analiz elaboreaz studii i analize economice privind activitatea economico-financiar i propune soluii de mbuntire 7. biroul casierie cuprinde activitile prin care se realizeaz ncasrile i plile efectuate prin intermediul casieriei unitii. 2.2.2 Organizarea sistemului informaional al costurilor Organizarea sistemului informaional al costurilor la S.C. COVERMOB S.R.L. este reprezentat n Figura nr. 3:

Cheltuieli din CF CF

Faza 1 Aprovizionare

Faza 2-Producie

Faza 3-Desfacere Venituri din

Cost achiziie Intrri Stocuri Pre cumprare Intrri

Cost de producie Intrri Consum de materiale

Cost complet Cost de producie produse vndute Cifra De afaceri

Stoc de materiale

Ieiri

Stoc de materiale

Ieiri

Cheltuieli de aprovizionare

Cost de desfacere Cheltuieli desfacere Cost desfacere

Cumprri nestocate Alte cheltuieli

Cheltuieli de producie

Rezultat analitic

Figura nr. 3 Organizarea sistemului informaional al costurilor

2.2.2.1 Contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare Contabilitatea financiar (general) reflect cheltuielile activitii de exploatare n funcie de natura resurselor consumate, n consens cu structura cheltuielilor din contul de profit i pierdere, pentru completarea cruia aceast seciune a contabilitii trebuie s furnizeze informaiile necesare. n acest sens, n planul de conturi, n clasa 6 Conturi de cheltuieli sunt rezervate categoriile de cheltuieli, dupa natura resurselor consumate, structurate astfel: 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 61 CHELTUIELI CU SERVICIILE I LUCRRILE EXECUTATE DE TERI 29

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE,TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDERE DE VALOARE

Conturile de cheltuieli sunt conturi cu funcie contabil de activ, cu excepia contului 609 Reduceri comerciale primite, care are funcie de pasiv. n debitul lor se nregistrez cheltuielile efectuate. Se pot credita n cursul perioadei, n anumite situaii prevzute expres n normele metodologice, pentru ca la sfritul perioadei soldurile acestor conturi s se transfere n debitul contului 121 Profit sau pierdere. 1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurilor Contabilitatea cheltuielile privind stocurile se conduce cu ajutorul conturilor din cadrul grupei 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE. Contul 601 Cheltuieli cu materiile prime ine evidena cheltuielilor ocazionate de consumul de materii prime n activitatea de producie n scopul obinerii de produse, executri de lucrri sau prestri de servicii. Este un cont de activ. n debitul su se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lips la inventar sau distrunse, pierderile din deprecieri ireversibile, precum i cele aflate la teri i a diferenele de pre aferente. La sfritul lunii, soldul acestui cont se transfer asupra contului de profit i pierdere. Funcionarea acestui cont (601), n cazul n care pentru evidena stocurilor se aplic metoda inventarului intermitent, prezint unele particulariti i anume:10 n debitul su se nregistreaz, drept cheltuial, valoarea tuturor materiilor prime aprovizionate n cursul lunii, dup ce, la nceputul lunii, a preluat i stocurile iniiale de materii prime n creditul su se nregistrez, la sfritul lunii, valoarea stocurilor de materii prime neconsumate, determinate prin inventariere, trecut asupra contului de stocuri, i apoi se nregistreaz transferul soldului debitor al contului de cheltuieli, reprezentnd materiile prime efectiv consumate, asupra contului 121 Profit sau pierdere. Documentele care stau la baza nregistrrii consumurilor de materii prime n contabilitate sunt diferite n funcie de ce metod de contabilitate a stocurilor se utilizeaz. Astfel, n cazul metodei inventarului permanent, nregistrarea cheltuielilor cu materii prime se face pe baza documentelor de eliberare a materiilor prime n consum: bon de cosum, fi limit etc. n schimb, n
10

Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, pag. 223

30

cazul folosirii metodei inventarului intermitent, potrivit creia materiile prime se consider i se nregistreaz drept cheltuieli nc din momentul aprovizionrii lor, la baza nregistrrii vor sta documentele de aprovizionare (avize de nsoire, note de recepie i costatare de diferene etc.). Contul 602 Cheltuieli cu materialele consumabile ine evidena cheltuielilor cu materialele consumabile. n debitul su se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, constatate lips la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile, precum i a celor aflate la teri i a diferenelor de pre nefavorabile aferente valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile aprovizionate, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent sume n curs de clarificare valoarea materialelor consumabile achitate din avansuri de trezorerie. Contul 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar ine evidena cheltuielilor privind materialele de natura obiectelor de inventar, la darea n folosin a acestora. n debitul contului se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar incluse pe cheltuieli, constatate lips la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile i a celor aflate la teri i a diferenelor de pre nefavorabile, aferente valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate, n cazul folosirii inventarului intermitent sume n curs de clarificare. Cheltuielile privind obiectele de inventar constau n uzura obiectelor de inventar de mic valoare sau scurt durat i asimilate acestora (echipamente de protecie, echipamente de lucru, cazarmament, SDV-uri, matriele, modele etc.), inclus n costuri, integral sau ealonat pe durata mai multor exerciii financiare, n funcie de metoda adoptat de ctre unitatea patrimonial. Contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate nregistrez n debit valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, aferent exerciiului n curs. Aa sunt rechizitele de birou, imprimantele i alte materiale consumabile pe care unitatea patrimonial consider c nu e cazul s le stocheze, incluzndu-le direct pe cheltuieli, pe msura primirii lor. Nu pot fi incluse direct pe cheltuieli, formularele cu regim special care se gestioneaz n conformitate cu normele elaborate n acest scop. Contul 605 Cheltuieli privind energia i apa ine evidena cheltuielilor privind consumul energie electric i termic, precum i al apei furnizate din afara ntreprinderii. nregistrarea acestor cheltuieli se face pe baza facturilor furnizorilor n debitul contului de active 605 Cheltuieli privind energia i apa. Contul 606 Cheltuieli cu animalele i psrile ine evidena cheltuielilor cu animalele i psrile ieite din gestiune prin vnzri, pierderi din mortaliliti, lipsuri la inventar. Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor vndute, constatate lips la inventariere, precum i diferenele de pre nefavorabile aferente. 31

Contul 607 Cheltuieli privind mrfurile ine evidena cheltuielilor privind mrfurile i reprezint costul mrfurilor vndute sau constatate lips n gestiune. Funcionarea acestui cont este dependent de metoda folosit pentru contabilitatea stocurilor de mrfuri. Se debiteaz cu: valoarea mrfurilor vndute, constatate lips la inventariere, depreciate ireversibil valoarea mrfurilor i a produselor aflate la teri pentru care au fost emise documentele de livrare sau constatate lips la inventar valoarea mrfurilor achiziionate, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent. Contul 608 Cheltuieli privind ambalajele evideniaz cheltuielile privind ambalajele. n debitul acestui cont se nregistreaz: valoarea ambalajelor aflate n consignaie la teri, pentru care au fost emise documentele de vnzare valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor vndute, constatate lips la inventariere, precum i a diferenelor de pre nefavorabile, aferente valoarea ambalajelor achiziionate, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, degradate. Contul 609 Reduceri comerciale primite nregistreaz n credit valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer.11 2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri. Cheltuielile privind lucrrile i serviciile executate de teri se evideniaz n contabilitate prin intermediul grupei de conturi 61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI. Contul 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii ine evidena cheltuielior cu lucrrile de ntreinere i reparaii executate de teri i suportate de unitatea patrimonial este un cont de activ, care se debiteaz cu valoarea lucrrilor de reparaii i ntreinere executate de teri, aferente exerciiului n curs. Contul 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile , cont de activ, evideniaz n debit redevenele, chiriile, locaiile de gestiune, aferente exerciiului n curs datorate de ctre unitatea patrimonial n calitatea sa de concesionar, locatar sau chiria, unitii avnd calitatea de concedent sau locatar. Contul 613 Cheltuielile cu primele de asigurare evideniaz n debitul su primele de asigurare aferente exerciiului n curs, achitate n baza contractelor ncheiate cu societile de asigurri. Contul 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile evideniaz n debitul su valoarea studiilor i a cercetrilor executate de teri.

11

OMFP 3055/2009, Cap. 2 Funciunea conturilor, pag. 241

32

3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de teri Cheltuielile cu alte servicii executate de teri se evideniaz n contabilitate cu ajutorul grupei de conturi 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI. Contul 621 Cheltuielile cu colaboratorii evideniaz n debitul su sumele datorate colaboratorilor pentru prestaiile efectuate conform listelor de plat ntocmite de ctre unitile patrimoniale. Contul 622 Cheltuielile privind comisioanele i onorariile evideniaz n debit cheltuielile reprezentnd comisioanele datorate pentru cumprarea sau vnzarea titlurilor de valoare imobilizate sau a celor de plasament, comisioanele de intermediere, onorariile de consiliere, expertizare, precum i a altor cheltuieli similare. Contul 623 Cheltuieli de protocol reclam i publicitate evideniaz n debit sumele datorate sau achitate care privesc aciunile de protocol, reclam i publicitate. Contul 624 Cheltuielile cu transportul de bunuri i de personal , cont de activ, evideniaz valoarea facturilor datorate furnizorilor sau a celor achitate n avansuri pentru transportul de bunuri i personal aferente exerciiului n curs. n ceea ce privete transportul de bunuri, la contul 624 Cheltuielile cu transportul de bunuri i de personal se nregistrez contravaloarea transportului de bunuri executat de teri, dac aceasta nu se poate include direct n costul de achiziie al bunurilor achiziionate. n situaia n care transportul bunurilor aprovizionate se efectueaz cu mijloace proprii, cheltuielile ocazionate de exploatarea acestor mijloace de transport sunt nregistrate pe nature i se nregistreaz n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli. Procedndu-se n acest mod, cheltuielile de transport nu sunt recunoscute ca active imobilizate sau stocuri, ci sunt ncadrate n zona costurilor perioadei, ignorndu-se principiul independenei exerciiilor. Din punct de vedere fiscal avantajeaz societile comerciale. Contul 625 Cheltuieli cu deplasri, detasri i transferri evideniaz n debit cheltuielile (diurn de deplasare, ndemnizaie de detaare, transport, cazare etc.) ocazionate cu deplasrile, detarile i transferrile personalului suportate de unitatea patrimonial. Contul 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii , cont de activ, evideniaz n debitul su valoarea serviciilor potale i a taxelor de telecomunicaii datorate de ctre agenii economici unitilor specializate, cheltuieli aferente exerciiului n curs. Contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate , evideniaz n debit valoarea serviciilor bancare (comisioane, speze etc.), pltite de ctre unitile patrimoniale. Contul 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri , evideniaz cheltuielile cu alte servicii executate de teri, altele dect cele prezentate mai sus, pentru activitatea de exploatare.

33

4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Pentru evidena cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, n planul de conturi a fost rezervat grupa 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITR, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE , cuprinznd contul 635. Acest cont nregistreaz cheltuielile unitii patrimoniale, constnd din unele impozite, taxe i contribuii datorate bugetului statului i altor organisme publice. Este un cont de activ care se debiteaz cu sumele datorate, reprezentnd: - prorata din taxa pe valoarea adugat deductibil devenit nedeductibil - taxa pe valoarea adugat colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal, predate cu titlu gratuit care depesc limitele prevzute de lege, cea aferent lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur - decontrile cu bugetul statului privind impozite, taxe i vrsminte asimilate, cum sunt: diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern, impozitul pe cldiri i impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, precum i alte impozite i taxe - contribuia unitilor patrimoniale la constituirea unor fonduri speciale, prin creditul contului 447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate . 5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul Contabilitatea cheltuielilor cu personalul se conduce cu ajutorul grupei de conturi 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL, care nregistreaz urmtoarele categorii de cheltuieli: cheltuieli cu salariile personalului i cheltuieli privind asigurrile i protecia social, respectiv contribuia unitii la asigurrile sociale de stat, contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate i contribuia unitii pentru ajutorul de omaj. Contul 641 Cheltuielile cu salariile personalului , care evideniaz salariile brute i alte drepturi legate de munc, cuvenite personalului: sporuri, ndemnizaiile de conducere etc.. Contul 642 Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor , care evideniaz contravaloarea tichetelor de mas acordate personalului. Se debiteaz cu valoarea tichetelor de mas acordate salariailor. Contul 643 Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit evideniaz cheltuielile cu primele reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii. Contul 644 Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii ine evidena cheltuielilor cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii.12

12

OMFP 3055/2009, Cap.2 Funciunea conturilor, pag. 243

34

Contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social se debiteaz cu cheltuielile calculate reprezentnd datorii fa de personal sau fa de bugetul asigurrilor sociale i se crediteaz prin transferul respectivelor cheltuieli la contul de rezultate, acesta din urm, fiind dezvoltat pe urmtoarele subconturi: - 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale - 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj - 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate - 6456 Contribuia unitii la schemele de pensii facultative - 6457 Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de sntate - 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social. 5. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare se ine cu ajutorul conturilor sintetice de grad I 652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor , 654 Pierderi din creane i din debitori diveri i 658 Alte cheltuieli de exploatare, respectiv subconturile: - 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti - 6582 Donaii i subvenii acordate - 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital - 6588 Alte cheltuieli de exploatare Aceste conturi se debiteaz cu valoare cheltuielilor privind: taxele de mediu achitate, certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate, cheltuielile efectuate n avans, pierderile de creane, diferenele din lichidarea datoriilor i creanelor, despgubirile, amenzile, i alte penaliti datorate sau pltite, donaiile i subveniile acordate, valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale cedate sau scoase din eviden. 6. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere Contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere ine evidena cheltuielilor de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrilor pentru depreciere. Cheltuielile cu amortizrile i ajustrile reprezint contravaloarea deprecierilor ireversibile pe care le suport activele imobilizate i cele circulante, iar provizioanele se constituie pentru riscuri i cheltuieli. n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere se nregistreaz:

35

- valoarea provizioanelor constituite, inclusiv a celor corespunztoare primelor ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale - amortizarea aferent imobilizrilor necorporale i corporale - valoarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale sau corporale, constituite sau majorate - valoarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie, constituite sau majorate - valoarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor nencasabile i a clienilor dubioi, ru platnici sau n litigiu, constituite sau majorate. Contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere este dezvoltat pe urmtoarele subconturi: - 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor - 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele - 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor - 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante . Mecanismul de funcionare a conturilor de cheltuieli se prezint astfel:13
D 2XXConturi de imibilizri corporale C D 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital C

- valoarea rmas de amortizat (net contabil) a mijloacelor fixe cedate sau scoase din activ D 3XX Conturi de stocuri i producie n curs de execuie C D 6XX Conturi de cheltuieli C

- valoarea la cost de achiziie a stocurilor cumprate i consumate sau a stocurilor de mrfuri vndute D 15 Provizioanele C D 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele C

- valoarea provizioanelor constituite

401 Furnizori

6XX Conturi de cheltuieli

- valoarea la pre de cumprare a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de teri

13

Ptru V., Rotil A., Pcurari D., Prav C., Contabilitate financiar: note de curs, Bacu 2007, pag. 57-58

36

29,39,49,59 Conturi de ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare C

68 Conturi de cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare C

- constituirea sau creterea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare D 512 Conturi curente la bnci C D 6XX Conturi de cheltuieli C

- pli directe privind cheltuielile societii

6 811 Conturi de imobilizri corporale C

D 281 Amortizri privind imobilizrile corporaleC

- valoarea amortizrii mijloacelor fixe

6XX Conturi de cheltuieli

121 Profit i pierdere

- repartizarea, decontarea cheltuielilor asupra rezultatului

Reflectarea n contabilitatea financiar a principalelor operaii privind cheltuielile de exploatare La S.C. COVERMOB S.R.L au loc urmtoarele operaii economice: 1. se nregistreaz eliberarea spre consum a materiilor prime (butean, cherestea), pe baza bonurilor de consumul, n valoare de 95.895 lei: 601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 95.895 lei 2. se nregistreaz eliberarea spre consum a materialelor consumabile (aracet, lac lemn, holduruburi, mnere, aibe), pe baza bonurilor de consum n valoare de 15.000 lei: 602 Cheltuieli cu materiale consumabile = lei 3. se nregistreaz minusurile de inventar privind materialele consumabile n valoare de 256 lei: 602 Cheltuieli cu materiale consumabile = lei 4. se nregistreaz cheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventar (echipament, scule) n valoare de 4.428 lei: 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar TVA 19 %: % 37 = 5311 Casa n lei 166,6 lei = 303 Materiale de natura obiectelor 4.428 lei de inventar 302 Materiale consumabile 256 302 Materiale consumabile 15.895

5. se nregistreaz cheltuielile cu materialele nestocate (hrtie xerox, pixuri), n valoare de 166,6 lei,

604 Cheltuieli privind materialele nestocate 4426 TVA deductibil lei

140 lei 26,6

6. se nregistreaz cheltuielile privind energia i apa pe baza facturii furnizorului, n valoare de 4.526 lei, TVA 19 %: % 605 Cheltuieli privind energia i apa 4426 TVA deductibil lei 7. se nregistreaz descrcarea de gestiune cu valoarea produselor finite vndute, n valoare de 153.975 lei: 607 Cheltuieli privind mrfurile % 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4426 TVA deductibil 9. se nregistreaz cheltuielile de protocol n valoare de 238 lei: 623 Cheltuieli cu protocol, reclam i publicitate = 5311 Casa n lei 10. se nregistreaz cheltuielile privind comisioanele i onorariile n valoare de 666,4 lei: % 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 4426 TVA deductibil 150 lei: 626 Cheltuieli potale i taxa de telecomunicaii = efectuate n cursul perioadei de gestiune n valoare de 250 lei: 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 250 lei 13. nregistrarea impozitului pe cldiri i taxa asupra mijloacelor de transport n valoare de 3.897 lei: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte 3.897 lei asimilate 37.285 lei 5311 Casa n lei 150 lei 12. se nregistreaz cheltuielile reprezentnd comisionele reinute de ctre banc privind serviciile = 401 Furnizori 666,4 lei 560 lei 106,4 lei 238 lei = 371 Mrfuri = 401 Furnizori 153.975 lei 12.090 lei 11.000 lei 2.090 lei 8. se nregistreaz cheltuielile privind ntreinerea i reparaiile utilajelor n valoare de 12.090 lei: = 401 Furnizori 4.526 lei 3.804 lei 722

11. se nregistreaz cheltuielile privind taxele de telecomunicaii (telefon, internet), n valoare de

14. se nregistreaz totalul salariilor brute lunare conform statelor de salarii n valoare de 37.285 lei: 641 Cheltuielile cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate 15. se registreaz contribuia societii la asigurrile sociale lunare: 38

6451 Cheltuieli privind asigurrile = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale i protecia social

9.940 lei

16. se nregistreaz contribuia societii la constituirea fondului de omaj n valoare de 1.019 lei: 6452 Contribuia unitii pentru lei ajutorul de omaj 17. se nregistreaz contribuia societii la constituirea fondului naional unic de asigurri sociale de sntate n valoare de 3.058 lei: 6453 Contribuia angajatorului pentru = 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate asigurrile sociale de sntate 2.130 lei 18. se nregistreaz amortizarea mijloacelor fixe n valoare de 2.130 lei: 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor amortizarea imobilizrilor de transport, animalelor i plantaiilor 3.058 lei = 4371Contribuia unitii la fondul de omaj 1.019

2.2.2.2 Contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de exploatare Contabilitatea de gestiune prin conturile de decontri interne, denumit i contabilitate de gestiune autonom, se caracterizeaz prin folosirea conturilor de decontri interne pentru reflectarea costurilor preluate din contabilitatea financiar. Procednd astfel, conturile proprii contabilitii de gestiune nu intr n coresponden cu cele din contabilitatea financiar. O asemenea modalitate se regsete n contabilitatea de gestiune din Romnia. n acest scop, toate conturile necesare calculaiei costurilor sunt grupate ntr-o clas distinct, respectiv clasa 9 Conturi de gestiune. n raport de rolul pe care l ndeplinesc, conturile de gestiune sunt mprite n trei grupe: 90 Decontri interne 92 Conturi de calculaie 93 Costul produciei.

Grupa 90 Decontri interne Sunt conturi de reflectare sau oglind care asigur independena contabilitii interne de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar i se transfer n aceeai contabilitate producia obinut. Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturile: 39

901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia 903 Decontri interne privind diferenele de pre.

Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile ine evidena cheltuielilor aferente produciei fabricate i vndute. Acest cont are funcie contabil de pasiv i nu se dezvolt pe analitic. Se crediteaz pe msura efecturii cheltuielilor, n coresponden cu conturile din grupa 92 Conturi de calculaie, concomitent cu nregistrarea acestora n debitul conturilor de cheltuieli din contabilitatea financiar. Se debiteaz pentru nchidere, la sfritul perioadei de gestiune, n coresponden cu conturile de costuri ale produciei i ale perioadei (931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre pentru costul efectiv al produciei finite 902 Decontri interne privind producia obinut pentru costul produciei n curs de execuiei, pentru cheltuielile generale de administraie i de desfacere repartizate asupra costului perioadei, i, pentru costul subactivitii). Contul 902 Decontri interne privind producia ine evidena costurilor standard i efectiv (variabile) al produciei obinute, stabilind diferenele de pre i este un cont bifuncional dezvoltarea analitic se face pe purttori de costuri. Acest cont este utilizat pentru calculul abaterii ntre costul real i costul standard. Contul se crediteaz n cursul lunii cu valoarea cheltuielilor , pe msura obinerii produciei, n coresponden cu contul 931 Costul produciei obinute, cu costul prestabilit al acesteia. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al aceleiai producii decontat din contul 921 Cheltuielile activitii de baz. Dup aceast nregistrare cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind producia se determin diferenele de pre aferente produselor finite (dintre costul efectiv -nregistrat n credit- i costul prestabilit nregistrat n debit). Diferenele de pre astfel calculate se transfer n debitul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre, cu sumele nregistrate, dup caz, n rou (diferene favorabile) sau n negru (diferenele nefavorabile). La sfritul perioadei de gestiune, tot n debitul contului 902 se nregistreaz: costul subactivitii repartizat din conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie i eventual, 924 Cheltuieli generale de administraie costul produciei n curs de execuie n coresponden cu contul 933 Costul produciei n curs de execuiei cheltuieli generale de administraie i cheltuieli de desfacere repartizate asupra costului perioadei din conturile 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere. Cu aceste valori contul 902 se va credita, pentru nchidere, prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre ine evidena abaterilor costurilor variabile efective fa de standarde i se dezvolt n analitic pe purttori de costuri, care are funcie contabil de activ. Se debiteaz la sfrit de perioad, cu diferenele de pre preluate din 40

contul 902 Decontri interne privind producia obinut, cu sumele n rou sau n negru, dup caz. Se crediteaz, pentru nchidere n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. Grupa 92 Conturi de calculaie Sunt conturi pentru gruparea costurilor n raport cu destinaia lor. n debitul lor se nregistreaz colectarea costurilor, iar n credit decontarea costurilor efective. Nu prezint sold. Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturile: Contul 921 Cheltuielile activitii de baz Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie Contul 924 Cheltuieli generale de administraie Contul 925 Cheltuieli de desfacere.

Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se folosete pentru nregistrarea n cursul lunii, pe purttori de costuri, a cheltuielilor directe de producie (n coresponden cu creditul contului 901Decontri interne privind cheltuielile), iar la sfritul lunii, a cheltuielilor indirecte de producie repartizate (din contul 923) i, eventual a cheltuielilor generale de administraie (din contul 924) care - n mod excepional- se includ n costul de producie, calculndu-se aici costurile de producie respectnd structura prevzut n normele metodologiei. Acest cont servete la calculul costului pe produs, comand, proces, etc. i are funcie contabil de activ. Cheltuielile de producie din cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz determinate ca fiind cuvenite produciei n curs de execuie, la sfritul perioadei de calcul se vireaz la contul 933 Costul produciei n curs de execuie, n debit. Soldul debitor al contului 921 Cheltuielile activitii de baz dup aceast repartizate, reprezint costul produselor finite obinute n cursul perioadei de calcul. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se nchide prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia cu prilejul decontrii costului efectiv al produciei obinute. n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz evidena analitic a cheltuielilor se organizeaz pe purttori de costuri i pe sectoare (zone) de cheltuieli sau centre de responsabilitate, avnd n vedere specificul metodei de calculaie adoptat i, de asemenea, pe articole de calculaie. Datorit faptului c n cadrul acestui cont se calculeaz costul de producie i nu costul complet, nu vor figura aici ultimele dou articole de calculaie cheltuieli generale de administraie

41

i de desfacere, care, n calitatea lor de costuri ale perioadei, sunt n totalitate decontate asupra veniturilor perioadei. Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare , se folosete pentru a evidenia cheltuielile activitii auxiliare ale unitii. ntruct cheltuielile activitii auxiliare se concretizeaz ntr-o anumit producie fizic (lucrri de reparaii, energie, aburi, ap, scule, matrie etc.), cu ajutorul acestui cont se calculeaz costul acestei producii, urmnd ca repartizarea (decontarea) cheltuielilor acestor activiti asupra locurilor beneficiare s se efectueze n raport cu volumul i destinaia produciei. Problematica organizrii contabilitii acestei activiti este similar cu cea din activitatea de baz. Zonele de cheltuieli sunt reprezentate de secii, ateliere, alte tipuri de centre de producie care, unele sunt cu producie omogen (centrala electric, centrala de aburi, centrala de ap, serviciul transporturi), iar altele cu producie variat (atelierul de reparaii, atelierul sculriei). La seciile cu producie omogen se poate utiliza metoda global de calculaie, iar la cele cu producie variat se aplic metoda pe comenzi sau pe purttori de costuri. La seciile cu producie omogen toate cheltuielile efectuate sunt directe n raport cu unicul produs pe care l execut, n timp ce la seciile (atelierele) cu producie eterogen, se vor ntlni att cheltuieli directe ct i cheltuieli indirecte. Aadar contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare se dezvolt pe analitice corespunztoare diferitelor asemenea activiti, n calitatea lor de zone de cheltuieli, analitice care, n cazul seciilor cu producie variat, vor fi dezvoltate mai departe n subanalitice pe comenzi (purttori de costuri), prezentnd un analitic distinct pentru cheltuielile comune comenzilor, de unde, prin calcul, se vor repartiza asupra purttorilor de costuri. Att n cazul activitilor cu producie omogen ct i al celor cu producie variat, evidena analitic se va putea organiza i pe feluri de cheltuieli. Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie se folosete pentru evidena cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei secii de producie privind activitatea de baz. Deci cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor comune ale seciilor, cheltuieli care nu se pot identifica direct pe purttorii de costuri, dar se pot localiza pe sectoare (zone) de cheltuieli. Se debiteaz pe msur ce se efectueaz asemenea cheltuieli, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile , i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i 902 Decontri interne privind producia cu cheltuieli indirecte repartizate asupra produciei obinute, respectiv asupra costului subactivitii. Evidena analitic a acestor cheltuieli se ine pe zone (sectoare) de cheltuieli (secii, faze etc.) i pe feluri de cheltuieli adoptate de ntreprindere n funcie de specificul activitii i necesitile informaionale ale acesteia.

42

Contul 924 Cheltuieli generale de administraie se folosete pentru evidena cheltuielilor de administraie i conducere ale unitii i are funcie contabil de activ. Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuieli efectuate, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile , i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu cheltuieli generale de administraie repartizate asupra costului subactivitii i cele repartizate asupra costului perioadei. n unele situaii, contul 924 se crediteaz la sfritul lunii i prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, cu cheltuielile generale de administraie care n mod excepional- se includ n costul de producie. Evidena analitic a acestor cheltuieli se ine pe feluri de cheltuieli. Contul 925 Cheltuieli de desfacere ine evidena cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor fabricate i are funcia contabil de activ. Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile efectuate prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile , i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu cheltuielile de desfacere incluse n costul perioadei. Evidena analitic a acestor cheltuieli se ine pe feluri de cheltuieli. Grupa 93 Costul produciei Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute. Ele se pot denumi i Conturi de producie. Se debiteaz cu producia obinut, se crediteaz cu ataarea costurilor la resursele consumate. Grupa 93 Costul produciei cuprinde conturile: 931 Costul produciei obinute 933 Costul produciei n curs de execuiei.

Contul 931 Costul produciei obinute se folosete pentru evidena produciei finite obinute constnd n produse finite, semifabricate destinate livrrii, lucrri executate i servicii prestate inclusiv pentru investiii proprii sau pentru alte investiii. Este cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, pe msura obinerii produciei finite, cu valoarea acesteia la cost prestabilit, prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. Se crediteaz, pentru nchidere, la sfritul lunii, prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Contul 933 Costul produciei n curs de execuie se folosete pentru a ine evidena costului produciei n curs de execuie. Este de asemenea, cont de activ. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei n curs de execuie, n coresponden cu conturile 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitii auxiliare. Se crediteaz, pentru nchidere, la sfritul lunii, prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. 43

Dezvoltarea pe analitice a acestor dou conturi nu este necesar atta vreme ct, prin conturile din grupele 33 Producia n curs de execuie i 34 Produse, n contabilitatea financiar, se realizeaz evidena cantitativ-valoric a stocurilor de produse i de producie n curs de execuie. Mecanismul de funcionare a conturilor de gestiune se prezint astfel:14
D 901 Decontri interne privind cheltuielile justificarea costurilor pentru: - produse finite - producia n curs - costul perioadei D C D 922 Cheltuielile activitii auxiliare C

-imaginea cheltuielilor n contabilitatea costurilor (natur/ destinaie) C

- alocarea i repartizarea - repartizarea asupra cheltuielilor indirecte beneficiarilor de prestaie

923 Cheltuieli indirecte de producie

D 902 Decontri interne privind producia C - cost real - cost standard abatere (+/-) D903

- alocarea i repartizarea - absorbia n costul produselor, cheltuielilor indirecte de lucrrilor, serviciilor fabricaie - costuri neimputabile produselor D 924 Cheltuieli generale de administraie C - alocarea i repartizarea - absorbia n costul perioadei cheltuielilor n afara produciei

D 921 Cheltuielile activitii de baz C - producia n curs la - producia n curs nceputul perioadei sfritul perioadei - cheltuielile perioadei: directe i indirecte (alocarerepartizare imputare) costul efectiv

D 925 Cheltuieli de desfacere C - alocarea i repartizarea - absorbia n costul perioadei cheltuielilor n afara produciei

D 931 Costul produciei obinute C - costul standard al - justificarea costului produselor fabricate standard n contabilitatea financiar 903 Decontri interne privind diferenele de pre

933 Costul produciei n curs de execuie

- costul produciei n curs - justificarea costului n de la sfritul perioadei contabilitatea financiar

- abatere (+/-)

- justificarea diferenelor (+/-)

Reflectarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de exploatare (de producie) 1. Contabilitatea cheltuielilor cu materii prime

14

Dumitrana M., Caraiani C. (coordonatori), Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ediia a-II-a, Ed. Universitar, Bucureti, 2008, pag. 53-54

44

n scopul nregistrrii n conturile sintetice i analitice de cheltuieli, datele din documentele primare privind eliberarea materiilor prime (bonul de consum i fia limit de consum) se grupeaz potrivit necesitilor impuse de metoda de eviden i calculaie a costurilor aplicat. Pe baza acestor documente centralizatoare, precum i pe baza situaiei de repartizare a diferenelor de pre la materiile prime, se nregistreaz cheltuielile cu materiile prime (acestea fiind consumuri ce se pot identifica pe produse sau comenzi) n contul 921 Cheltuielile activitii de baz la analiticile corespunztoare seciei i produsului (comenzii) pentru care sau efectuat cheltuielile. n fiele conturilor analitice de cheltuieli, consumul de materii prime va fi nregistrat la articolul corespunztor de cheltuieli, respectiv materii prime i materiale directe . nregistrarea n contabilitate a consumurilor de materii prime n valoare de 95.000 lei: 921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind cheltuielile 95.000 lei

2. Contabilitatea cheltuielilor cu materiale consumabile Cheltuielile cu materialele consumabile, care se pot identifica pe produse sau comenzi, se vor nregistra n contabilitate ca i materii prime (aa cum s-a artat la punctul 1.), iar cele care nu se pot identifica pe produs sau comand, se nregistraz n conturile sintetice 922 Cheltuielile activitii auxiliare , 923 Cheltuielile indirecte de producie, 924 Cheltuielile generale de administraie, 925 Cheltuielile de desfacere i, respectiv, n analiticele corespunztoare locului de consum (secie, sector) i felurilor de cheltuieli. La baza acestor nregistrri stau documentele centralizatoare ntocmite pe baza bonurilor de consum sau fielor limit de consum, precum i situaiile privind repartizarea diferenelor de pre la materiale (atunci cnd este cazul). nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor cu materialele consumabile n valoare de 15.895 lei: % = 901 Decontri interne privind cheltuielile 15.895 lei 8.200 lei 5.811 lei 1.304 lei 580 lei 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere

3. Cheltuielile cu obiectele de inventar

45

Cheltuielile cu obiectele de inventar, constnd n uzura acestora, sunt consumuri ce nu pot fi identificate pe produs sau comand. Ele se nregistreaz n contabilitatea de gestiune ca i cheltuielile cu materiale consumabile, n conturile sintetice i analitice corespunztoare locurilor ocazionare i felurilor de cheltuieli. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor cu obiectele de inventar n valoare de 4.428 lei: % 922 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuielile generale de administraie 4. Contabilitatea cheltuielilor privind energia i apa Energia electric, energia termic i apa, procurate de la teri i destinate necesitilor tehnologice, energetice, motrice i gospodreti se centralizeaz i sistematizeaz pe locuri de cheltuieli i pe destinaii, respectiv feluri de cheltuieli, pe baza facturilor, situaiilor de consum etc., fiind considerate cheltuieli indirecte. n ramurile industriale n care energia folosit pentru scopuri tehnologice se identific direct pe produs sau comand, aceasta reprezint o cheltuial direct i se nregistreaz. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor privind energia i apa n valoare de 3.804 lei : % 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere 5. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri Meninerea n funciune a mijloacelor fixe i asigurarea randamentului lor normal pe o perioad ct mai ndelungat, necesit ca acestea s fie supuse periodic unor revizii i reparaii. Cheltuielile ocazionate de executarea acestor lucrri sunt cheltuieli indirecte, i se nregistreaz, n funcie de locurile unde sunt folosite mijloacele fixe respective, n conturile 923 Cheltuielile = 901 Decontri interne privind cheltuielile 3.804 lei 1.490 lei 2.009 lei 210 lei 95 lei = 901 Decontri interne privind cheltuielile 4.428 lei 1.092 lei 2.970 lei 330 lei 36 lei

46

indirecte de producie, 922 Cheltuielile activitii auxiliare, 924 Cheltuielile generale de administraie, 925 Cheltuielile de desfacere, analiticele corespunztoare. n cazul executrii acestor lucrri de ctre ntreprinderi de specialitate, pe baza documentelor intocmite pe msura recepionrii lucrrilor, repectiv procese verbale i facturi, valoarea lucrrilor se nregistreaz n conturile precizate mai sus, la analiticele corespunztoare locurile ocazioanate i feluri de cheltuieli lucrri i servicii executate de teri. Dac aceste lucrri sunt efectuate de atelierul de ntreinere i reparaii organizat n cadrul activitii auxiliare a ntreprinderii, cheltuielile ocazionate de executarea lucrrilor evideniate n contul 922 Cheltuielile activitii auxliare, analiticele corespunztoare atelierului i feluri de cheltuieli, dup care, n urma decontri acestor lucrri, se vor prelua n debitul conturilor precizate mai sus. Pe lng cheltuielile de ntreinere i reparaii, ntreprinderea mai beneficiaz i de alte lucrri i servicii executate de teri, nregistrnd corespunztor acestora diverse cheltuieli. Aceste cheltuieli consemnate n facturi, contracte, convenii, deconturi de cheltuieli etc., pe msura efecturii lor, se nregistreaz n aceleai conturi ca i cheltuieli de ntreinere i reparaii executate de teri, n fucie de locurile ocazionare. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri n valoare de 11.000 lei: % 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere 6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate Aceste cheltuieli, constnd n impozite, taxe, contribuii, pe care ntreprinderea este obligat s le plteasc bugetului statului sau altor organisme publice (consemnate n declaraii pentru stabilirea impozitelor i taxelor, deconturi, situaii pentru calcularea diverselor contribuii etc.), au caracter indirect, i, ca urmare, se evideniaz, n funcie de posibilitatea de localizare, n conturile 922 Cheltuielile activitii auxiliare, 923 Cheltuielile indirecte de producie , 924 Cheltuielile generale de administraie, 925 Cheltuielile de desfacere, la analitice corespunztoare. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor cu impozitul pe cldire i taxele privind mijloacele de transport n valoare de 3.897 lei: = 901 Decontri interne privind cheltuielile 11.000 lei 1.454 lei 9.040 lei 411 lei 95 lei

47

924 Cheltuieli generale de administraie

901 3.897 lei Decontri interne privind cheltuielile

7. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul O parte din aceste cheltuieli, respectiv salariile muncitorilor direct productivi, contribuia la asigurrile sociale i fondul de omaj asupra acestor salarii, fiind identificabile direct pe produse, comenzi etc., se nregistreaz n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, n analiticele corespunztoare purttorilor de costuri i articolului de cheltuieli (salarii i contribuia la asigurrile i protecia social). Salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de alt specialitate, administrativ, de deservire i paz (TESADP) al seciilor de baz, contribuia la asigurrile sociale i fondul de omaj asupra acestor salarii, se nregistreaz n debitul contului 923 la analiticele pe secii i feluri de cheltuieli corespunztoare: salarii i contribuia la asigurrile i protecia social. n mod similar, se nregistreaz n contul 924 salariile personalului TESADP al ntreprinderii, contribuia la asigurrile sociale i fondul de omaj asupra acestor salarii. Salariile personalului din seciile auxiliare, contribuia la asigurrile sociale i fondul de omaj aferent acestor salarii, se nregistreaz n conturile analitice ale contului sintetic 922, corespunztoare locurilor ocazionare, felurilor de cheltuieli, i, atunci cnd este posibil, i pe purttori de costuri. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor privind salariile i contribuiile personalului n valoare de 51.302 lei : a) pentru salarii: % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere b) pentru contribuia la asigurrile sociale i fondul de omaj: % 921 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 48 14.017 lei 10.709 lei 1.717 lei 3.389 lei 5.214 lei 2.333 lei = 901 Decontri interne privind cheltuielile 37.285 lei 24.632 lei

Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile genarale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere 8. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

526 lei 988 lei 1.108 lei 686 lei

nregistrarea n contabilitatea de gestiune a altor cheltuieli de exploatare (pierderi din creane, diferene din lichidare datoriilor i creanelor, valoarea reparaiilor de capitale executate cu fore proprii, repartizate n perioadele urmtoare conform scadenarului), fiind cheltuieli indirecte, presupun debitarea, n funcie de posibilitatea de localizare a conturilor 922 Cheltuielile activitii auxiliare, 923 Cheltuielile indirecte de producie, 924 Cheltuielile generale de administraie, 925 Cheltuieli de desfacere, cu analiticele corespunztoare, creditnd contul 901 Decontri interne privind cheltuielile 9. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare privind amortizrile i provizioanele Aceste cheltuieli, constnd n consumul de imobilizri corporale i necorporale (amortizarea acestora), precum i n provizioanele pentru riscuri, cheltuieli i pentru deprecierea imobilizrilor i activelor circulante, constituite ca urmare a aplicrii principiului prudenei n contabilitate, necesit nregistrarea n debitul conturilor 922 Cheltuielile activitii auxiliare, 923 Cheltuielile indirecte de producie, 924 Cheltuielile generale de administraie, 925 Cheltuielile de desfacere, n funcie de locurile ocazionate a acestor cheltuieli, la analiticele corespunztoare. nregistrarea n contabilitate a acheltuielilor privind amortizarea imobilizrilor corporale (mijloacelor fixe), n valoare de 2.130 lei: % 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind cheltuielile 2.130 lei 700 lei 1.003 lei 227 lei 200 lei

49

CAPITOLUL III ANALIZA COSTURILOR DE PRODUCIE LA S.C. COVERMOB S.R.L.

Analiza costurilor i implicit a cheltuielilor, constituie un instrument esenial n ansamblul tehnicilor de diagnosticare i evaluare a performanelor ntreprinderii. Desfurarea activitii ntreprinderii reclam consum de resurse concretizate n factorii de producie care reprezint imputuri, pentru care s-au angajat cheltuieli ce formeaz costurile de producie. De modul n care se consum i se utilizeaz factorii de producie, al cror pre se reflect n costurile de producie, depinde n ultim instan eficiena activitii desfurate n realizarea obiectivului de activitate. 3.1 ANALIZA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE CARE FORMEAZ COSTURILE DE PRODUCIE Cheltuielile de exploatare dein ponderea ceea mai mare n structura cheltuielilor ntreprinderii, ceea ce necesit o analiz detaliat pentru a descoperi noi rezerve de reducere a acestora. Analiza cheltuielilor de exploatare care formeaz costurile de producie urmrete: analiza cheltuielilor aferente veniturilor analiza cheltuielilor variabile analiza cheltuielilor fixe analiza cheltuielilor structurate dup coninutul economic analiza costului produciei marf comparabil analiza costului la nivelul unei uniti de produs. 3.1.1 Analiza cheltuielilor aferente veniturilor ntreprinderii 50

Analiza cheltuielilor ntreprinderii se realizeaz utiliznd informaiile din contul de profit i pierdere. n acest document de sintez contabil, cheltuielile i veniturile sunt structurate dup natura activitii, respectiv de exploatare, financiare i extraordinare. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor are menirea de a evidenia evoluia acestora i factorii care influeneaz nivelul lor, precum i de a identifica rezervele care pot fi puse n valoare pentru reducerea sau meninerea lor n limitele de eficien care concur la performana economicofinanciar a ntreprinderii. Indicatorii generali folosii n analiza cheltuielilor aferente veniturilor sunt: 1. rata de eficien a cheltuielilor totale (Rct) 2. cheltuieli din exploatare la 1000 lei venituri din exploatare (Rce) 3. cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri (C(1000)). Analiza cheltuielilor aferente veniturilor pe baza indicatorului rata de eficien a cheltuielilor totale n perioada 2008-2009 Pentru analiz se folosesc urmtoarele date extrase din contul de profit i pierdere al S.C. COVERMOB S.R.L., prezentat n anexa nr. 1.
Tabel nr. 1 Cheltuielile aferente veniturilor n perioada 2008-2009

Nr. crt. 1. 2. 3. 4.

Explicaii

Cheltuieli 2008 5959413 50791 0 6010204 2009 3793848 40897 0 3834745

Venituri 2008 5509229 57374 0 5566603 2009 3286178 13859 0 3300037

Cheltuieli la 1000 lei venituri 2008 2009 1081,72 1154,49 885,26 0 1079,69 2950,93 0 1162,03

Structura veniturilor (%) 2008 2009 98,97 99,58 1,03 0 100 0,42 0 100

Activitatea de exploatare Activitatea financiar Activitatea extraordinar TOTAL

A. Modelul de calcul al indicatorului - rata de eficien a cheltuielilor totale: Rct = ( Chi / Vi ) 1000, i=1, 3 Unde: Rct = rata de eficien a cheltuielilor totale Chi = cheltuieli la nivelul fiecrei categorii de activitate i Vi = venituri la nivelul fiecrei categorii de activitate i a) Modificarea total a indicatorului (Rct): Rct = ( Chi1/ Vi1 1000 ( Ci0/ Vi0) 1000 = Rct1-Rct0 51

 Rct = 1162,03 1079,69 = 82,34 b) Descompunerea pe factori de influen: Rct = Ch + V c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului: 1. influena modificrii veniturilor: V = (Chi0/ Vi1 1000 - ( Chi0/ Vi0) 1000 = Rct Rct0 V = ( 6010204 / 3300037 ) 1000 1079,69 = 1821,25 1079,69 = 741,56 2. influena modificrii cheltuielilor: Ch = (Chi1 / Vi1) 1000 - ( Chi0 / Vi1 ) 1000 = Rct1 Rct Ch = 1162,03 1821,25 = - 659,22 Rct = 82,34 V = 741,56 Ch = - 659,22 Eficiena cheltuielilor a sczut datorit faptului c au crescut cheltuielile la 1000 lei venituri, ceea ce nseamn c ritmul de cretere al cheltuielilor (3834745/6010204 = 63,8 %) devanseaz ritmul de cretere al veniturilor (3300037/5566603 = 59,28 %). Veniturile totale au sczut cu 2266566 lei, de la 5566603 lei n perioada 2008 la 3300037 lei n perioada 2009, ceea ce a determinat creterea ratei cu 741,56 aspect nefavorabil pentru societate compensat cu scderea cheltuielilor totale cu 2175459 lei, care determin scderea ratei de eficien a cheltuielilor totale cu 659,22 . n funcie de natura lor, cheltuielile la 1000 lei venituri au nregistrat diverse modificri, respectiv: cheltuielile materiale (de la 11,66 la 16,25 ), cheltuielile cu energia i apa (de la 13,62 la 16,53 ), cheltuielile privind mrfurile (de la 198,84 la 380,10 ), cheltuielile cu personalul ( de la 120,27 la 186,14), cheltuielile cu ajustarea activelor circulante (de la 0 la 2,87 ) i imobilizrilor corporale i necorporale (de la 2,9 la 7,78 ) au nregistrat o cretere n total de 196,28 , fapt compensat cu scderea de 189,78 , att a cheltuielilor cu materiile prime i materialelor consumabile (de la 524,58 la 404,95 ) ct i cu scderea altor cheltuieli din exploatare (de la 210,08 la 139,95 ). B. Modelul de calcul al indicatorului: Rct = (gi ci(1000 )/ 100 Unde: gi = structura veniturilor ci(1000) = cheltuieli la 1000 lei venituri pe categorii. 52

a) Modificarea total a indicatorului (Rct): R = Rct1 Rct0= ( gi1 ci11000)) / 100 ( gi0 ci01000) ) / 100 Rct = 1162,03 1079,69 = 82,34 b) Descompunerea pe factori de influen: Rct = gi + ci(1000) c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului: 1. influena modificrii structurii veniturilor: gi = ( gi1 ci01000) ) / 100 ( gi0 ci01000 ) / 100= Rct' Rct0

gi =[ (99,58 1081,72 + 0,42 885,26) / 100 ] 1079,69 = 1,21 Rct' = rata de eficien a cheltuielilor recalculat n funcie de structura efectiv a veniturilor 2. influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii: ci(1000) = gi1 ci1(1000) - gi1 ci0(1000) = Rct1 Rct ci(1000) = 99,58 1154,49 + 0,42 2950,93) / 100 ] 1080,9 = 1162,03 1080,9 = 81,13 Rct = 82,34 gi = 1,21 ci(1000) = 81,13 Structura veniturilor pe categorii de activitate (gi) se nrutete, scade ponderea veniturilor din activitatea de financiar, de la 1,03 % la 0,42 % i crete ponderea veniturilor din activitatea de exploatare cu 0,61 %, de la 98,9 % la 99,58 %, determinnd creterea ratei cu 1,21 , aspect negativ pentru societate. Factorul care are cea mai mare influen asupra ratei de eficien a cheltuielilor total este rata de eficien a cheltuielilor la nivelul fiecrei categorii de activitate (ci(1000)) care duce la scderea eficienei cheltuielilor cu 81,13 , aspect nefavorabil. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor pe baza indicatorului cheltuielila 1000 lei cifr de afaceri n perioada 2008-2009

53

Pentru analiz se folosesc date din contul de profit i pierdere (anexa nr.1) al societii COVERMOB:
Tabelul nr. 2 Eficiena cheltuielilor aferente cifrei de afaceri n perioada 2008-2009

Nr. Crt. 1 2 3 4 5

Indicatori Cifr de afaceri (qi pi) Cheltuieli aferente cifrei de afaceri ( qi ci) Cifr de afaceri recalculat (qi1 pi0) Cheltuieli aferente cifrei de afaceri recalculate ( qi1 ci0) Cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri

2008 5343702 4077847 -

2009 3841159 2346984 3629244 2863394

Abatere () - 1502543 - 1730863 - 152,11

Indici (%) 71,88 57,55 80,1

763,11

611

Modelul de calcul al indicatorului cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri: C(1000) = ( Chi / CA ) 1000 = ( qi ci / qi pi ) 1000 Unde: Chi = cheltuieli la nivelul fiecrei categorii de activitate i CA = cifra de afaceri qi = cantitatea ci = costul unitar al produsului i pi = preul mediu de vnzare (exclusiv T.V.A). a) Modificarea total a indicatorului ( C(1000)): C
(1000)

qi1 ci1 qi0 ci0 = 1000 1000 = C1(1000) C0(1000) qi1 pi1 qi0 pi0

C(1000) = 611- 763,11 = - 152,11 b) Descompunerea pe factori de influen: C(1000) = gi + pi + ci c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului: 1. influena modificrii structurii cifrei de afaceri: qi1 ci0 qi0 ci0 gi = 1000 1000 = C(1000) C0(1000) qi1 pi0 qi0 pi0 gi = (2863394 / 3629244) 1000 763,11= 788,98 763,11 = 25,87 2. influena modificrii preurilor medii de vnzare: qi1 ci0 qi1 ci0 pi = 1000 1000 = C1(1000) C(1000) qi1 pi1 qi1 pi0 54

 pi = (2863394 / 3841159 ) 1000 788,98 = 745,45 788,98 = - 43,53 3. influena modificrii costurilor de producie unitare: qi1 ci1 qi1 ci0 ci = 1000 1000 = C1(1000) C1(1000) qi1 pi1 qi1 pi1 ci = 611 745,45 = - 134,45 C(1000) = - 152,11 gi = 25, 87 pi = - 43,53 ci = - 134,45 Cheltuielile la 1000 lei cifr de afaceri au sczut cu 152,11 , de la 763,11 la 611 , situaie favorabil pentru societatea COVERMOB, eficiena cheltuielilor aferente cifrei de afaceri a crescut, ceea ce nseamn c ritmul de cretere al cifrei de afaceri [(3841159/5343702 100] = 71,88 %) devanseaz ritmul de cretere al cheltuielilor [(3793848 /5959413) 100] = 63,66 Factorii care influeneaz evoluia indicatorului (cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri) sunt: structura cifrei de afaceri, preul mediu de vnzare i costul unitar al produselor. Structura cifrei de afaceri se nrutte determinnd creterea ratei cu 25,87 preurile medii de vnzare cresc i au o influen favorabil asupra ratei ducnd la scderea acesteia cu 43,53 costul unitar se reduce i determin scderea cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri la 134,45 , aspect favorabil pentru societate, ce compenseaz efectul nefavorabil datorat nrutirii structurii cifrei de afaceri. Modificarea cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri este consecina urmtorilor factori, respectiv: cheltuielile materiale (de la 12,02 la 13,84 ), cheltuielile cu energia i apa (de la 14,04 la 14,14 ), cheltuielile privind mrfurile (de la 205 la 325,19 ), cheltuielile cu personalul ( de la 123,75 la 159,25), cheltuielile cu ajustarea activelor circulante (de la 0 la 2,45 ) i imobilizrilor corporale i necorporale (de la 2,99 la 6,66 ) care au nregistrat o cretere n total de 163,72 , fapt compensat cu scderea de 291,24 , att a cheltuielilor cu materiile prime i materialelor consumabile (de la 540,82 la 346,44 ) ct i cu scderea altor cheltuieli din exploatare (de la 216,59 la 119,73 ). 3.1.2 Analiza cheltuielilor variabile Cheltuielile variabile sau operaionale depind de volumul fizic al produciei i constituie partea variabil a costului de producie.

55

Analiza cheltuielilor variabile are n vedere faptul c, n general, acestea sunt cheltuieli directe ce pot fi individualizate pe produs, unele sunt proporionale cu volumul fizic (cheltuielile materiale directe), iar altele neproporionale (cheltuielile cu personalul). Analiza cheltuielilor variabile poate avea n vedere urmtoarele probleme: 1. analiza dinamicii i structurii cheltuielilor variabile (la 1000 lei venituri i ca sum total) 2. analiza factorial a cheltuielilor variabile 3. estimarea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile. 3.1.2.1 Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor variabile Individualizat ca problem, se nscrie n modalitatea general de abordare a ntregului, respectiv, a totalului cheltuielilor. n consecin, se va urmri i dinamica cheltuielilor variabile totale i la 1000 lei venituri (venituri din exploatare sau cifr de afaceri). n ce privete structura cheltuielilor variabile (ca sum total i la 1000 lei venituri) aceasta poate viza natura cheltuielilor i/sau locul de formare (centre de responsabilitate), iar n cadrul acestora produsele. O asemenea analiz este necesar n special pentru localizarea msurilor de reducere a costurilor. Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor variabile n perioada 2008-2009 Pentru analiza cheltuielilor variabile se folosesc urmtoarele date:
Tabelul nr.3 Dinamica i eficiena cheltuielilor variabile n perioada 2008-2009

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Indicatori

Exerciiu financiar 2008 2009 4124760 661254 4786014 5509229 5343702 868,73 895,64 2687286 611699 3298985 3286178 3841159 1003,89 855,52

Abatere () - 1437474 - 49555 - 1487029 - 2223051 - 1502543 135,16 - 40,12

Indici (%) 65,15 92,51 68,93 59,65 71,88 11,55 95,52

Chelt. mat. prime + materiale Cheltuieli cu personalul Cheltuieli variabile (rd.1+rd.2) Venituri din exploatare Cifra de afaceri Cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din exploatare Cheltuieli variabile la 1000 lei cifr de afaceri

Urmrind evoluia cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare i respectiv cifr de afaceri, fa de realizrile anului 2008 acesta este diferit. Pe parcursul anului 2009 cheltuielile la 1000 lei venituri din exploatare au nregistrat o cretere de 135,16 , de la 868,73 la 1003,89

56

 respectiv, cheltuielile variabile la 1000 lei cifr de afaceri au nregistrat o scdere de 40,12 , de la 895,64 la 855,52 . n totalul cheltuielilor variabile cheltuielile cu materiile prime au nregistrat o scdere de 4,72 %, de la 86,18 % la 81,46 %, n timp ce cheltuielile cu personalul s-au majorat n proporie de 4,73 % fa de anul 2008. 3.1.2.2 Analiza factorial a cheltuielilor variabile Diagnosticul cheltuielilor variabile prezint importan deosebit n activitatea de conducere pentru asigurarea ncadrrii ntr-un nivel de rentabilitate care s permit practicare a unor preuri menite s conduc la meninerea i eventual la creterea cotei de pia. Indicatorii folosii n analiza factorial sunt: 1. nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare 2. nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri 3. a) suma absolut a cheltuielilor variabile aferente produciei fabricate b) la nivelul unui centru de cheltuieli. Analiza factorial a cheltuielilor variabile pe baza indicatorului cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri n perioada 2008-2009 Pentru analiz se folosesc urmtoarele date extrase de la societatea COVERMOB:
Tabelul nr. 4 Situaia cifrei de afaceri i a cheltuielilor variabile la nivelul fiecrui sortiment n perioada 2008-2009

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Sortimentul Comod Dulap Orion ram oglind Set (mas + scaune) Noptier Suport flori Birou Garduri Cuier Set sertare Mobilier de grdinrit

Cifra de afaceri (CA) 2008 2009 552000 1147000 141000 1044000 160000 63135 420000 820797 406350 58400 112050 352500 947925 64250 659750 105135 60000 234990 899819 220000 48750 124500

Cheltuieli variabile 2008 2009 354000 658600 80500 597400 93000 39284 290000 503424 232470 336000 64740 187500 437000 33000 341250 54180 30000 120852 494060 113500 24700 63910

qi1 cvi0 203250 409044 40250 374920 59985 32400 146589 487002 123000 27300 64740

qi1 pi0 345000 712380 70500 655200 103200 54000 234990 794025 215000 47450 112050

57

12. 13. 14. 15. 16.

Suport pat Drome Mdf Footboard TOTAL

30800 210870 97300 80000 5343702

30195 131570 89400 72800 3841159

19600 123750 55650 65200 3163290

15921 67850 51000 37450 2072172

17019 72865 47700 57050 2169000

30195 125670 83400 70000 3653060

Calculul datelor din tabel s-a efectuat pe baza informaiilor prezentate n anexa nr. 2. Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli variabile la 1000 lei cifr de afaceri: Cv
(1000)

Chvi qi cvi = 1000 = 1000 CA qi pi Chvi = cheltuieli variabile la nivelul fiecrui produs i qi = cantitatea cvi = costul variabil unitar al produsului i pi = preul mediu de vnzare (exclusiv T.V.A).

Unde: CA = cifra de afaceri = qi pi

a) Modificarea total a indicatorului ( Cv(1000)): Cv

(1000)

= Cv1

(1000)

Cv0

(1000)

qi1 cvi1 qi0 cvi0 = 1000 1000 qi1 pi1 qi0 pi0

Cv(1000) = [(2072172/ 3841159) 1000 [(3163290/ 5343702) 1000] Cv(1000)= 539,47 591,97 = - 52,5 b) Descompunerea pe factori de influen: Cv(1000) = gi + pi + ci c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului: 1. influena modificrii structurii cifrei de afaceri: qi1 cvi0 qi0 cvi0 gi = 1000 1000 qi1 pi0 qi0 pi0 gi = [(2169000 / 3653060) 1000 591,97] = 1,78 2. influena modificrii preurilor medii de vnzare: qi1 cvi0 qi1 cvi0 pi = 1000 1000 = Cv1(1000) Cv(1000) qi1 pi1 qi1 pi0 pi = [( 2169000 / 3841159) 1000 593,75] = - 29,08 3. influena modificrii costurilor variabile unitare: qi1 cvi0 qi1 cvi0 cvi = 1000 1000 = Cv1(1000) Cv1(1000) qi1 pi1 qi1 pi1

58

 cvi = 539,47 564,46 = - 25,2 Cv(1000) = - 52,5 gi = 1,78 pi = - 29,08 cvi = - 25,2 Cheltuielile variabile la 1000 lei cifr de afaceri au nregistrat o scdere, de la 591,97 la 539,47 deci cu 52,5 , aspect favorabil ce reflect creterea eficienei cheltuielilor variabile. Factorii care influeneaz evoluia indicatorului sunt: structura cifrei de afaceri care are o influen nefavorabil i duce la scderea

nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri cu 1,78 , aceasta se explic prin scderea ponderii unor produse cu nivele ale cheltuielilor variabile la 1000 lei mai mari dect mediu (Cvi(1000)> Cv(1000)) i scderea ponderii unor produse cu nivele ale cheltuielilor variabile la 1000 lei mai mici dect cel mediu (Cvi(1000) <Cv(1000)) preurile medii de vnzare au influen favorabil datorit diminurii cheltuielilor

variabile la 1000 lei cifr de afaceri cu 29,08 costurile variabile pe produse au sczut i au influenat favorabil evoluia

indicatorului determinnd scderea acestuia cu 25,2 . Cauzele care au determinat scderea indicatorului sunt: - scderea cheltuielilor cu materiile prime i materialele consumabile n totalul cheltuielilor cu 1,33 %, de la 4,84 % la 3,51 % - scderea ponderii produselor comod, set (mas+scaune), cuier, drome i birou ale cror cheltuieli variabile la 1000 lei cifr de afaceri sunt mai mari dect mediu - preurile de vnzare care au crescut ca urmare a mbuntirii calitii produciei. 3.1.2.3 Estimarea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile n vederea ntocmirii bugetului de venituri i cheltuieli al ntreprinderii pentru perioada urmtoare i elaborarea unor studii de fezabilitate sau de perspectiv pe mai muli ani, este necesar cunoaterea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile n sum total i a nivelului acestora la 1000 lei cifr de afaceri. n procesul de conducere a ntreprinderii, estimarea evoluiei cheltuielilor variabile totale sau la 1000 lei cifr de afaceri poate interveni:15
15

Ifnescu A., Stnescu C., Bicu A., Analiza economico-financiar, Ediia a II-a (revzut i adugit), Ed. Economic, Bucureti, 1999, pag. 131

59

- n cazul previzionrii activitii prin B.V.C. - n studiile de fezabilitate pentru determinarea rezultatului - n operaiunile de evaluare a ntreprinderii - pentru adoptarea unor msuri de ncadrare n cursul exerciiului n nivelurile prestabilite sau impuse de anumite condiii obiective. Modaliti de estimare: 1. estimarea cheltuielilor variabile pe baza nivelului la 100 lei sau 1000 lei cifr de afaceri, avnd n vedere caracterul lor constant, dac se elimin factorul dimensional: Chv = CA Cv0(1000) unde: Chv = cheltuieli variabile previzionare CA = cifra de afaceri previzionat Cv
(1000)

= cheltuieli variabile la 1000 lei cifr de afaceri realizate n perioada precedent.

2. estimarea cu ajutorul funciei liniare: y = a + bx 3. estimarea pe baz de calcule analitice pe categorii de cheltuieli i, respectiv, produse n funcie de elementele necesare i care trebuie s fie cunoscute. Estimarea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile pe baza nivelului la 1000 lei cifr de afaceri pentru anul 2010 Se estimeaz c, n anul 2010 cifra de afaceri va crete cu 7 %. Modelul de calcul: Chv = (CA Cv0(1000)) /1000, Unde: CA = cifra de afaceri previzionat Chv = cheltuieli variabile previzionate Cv0(1000) = nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri realizate n perioada precedent. CA2009 = 3841159 lei CA2010 = 3841159 7 % + 3841159 = 4110040 lei Cv2009(1000) = 855,52 Chv2010 = (4110040 855,52) /1000 = 3516221 lei Dac se estimeaz pentru 2010 o cretere a cifrei de afaceri cu 7 %, atunci cheltuielile variabile vor nregistra o cretere de 51645 lei. Creterea cifrei de afaceri poate genera modificri att n structura acesteia, ct i asupra cheltuielilor variabile estimate la 1000 lei cifr de afaceri. n acelai timp, modificarea structurii previzionate va influena asupra nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri. 60

3.1.3 Analiza cheltuielilor fixe

Cheltuielile fixe sau de structur sunt invariabile n raport cu volumul produciei pe anumite paliere i formeaz partea fix a costului de producie. Analiza cheltuielilor fixe pornete de la premisa c, n general, acestea sunt determinate de capacitatea de producie a ntreprinderii, iar structura lor difer de la o ntreprindere la alta n funcie de ramura de activitate, precum i de gradul de automatizare a procesului de producie. Teoretic suma acestor cheltuieli ar trebui s rmn aceeai, indiferent de gradul de utilizare a capacitii de producie. Practic exist ns dou categorii: unele fixe propriu zise, care rmn constante n cadrul unei capaciti de producie date, indiferent de variaia volumului produciei (amortizare, primele de asigurare, impozitele i taxele legale), i altele relativ fixe, care manifest o anumit sensibilitate la modificarea volumului fizic al produciei, n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie (salariile personalului TESA, cheltuieli administrativ-gospodreti), nct pe ansamblu, cota de cheltuieli fixe pe unitatea de produs se reduce pe msura creterii volumului fizic al produciei. Analiza cheltuielilor fixe poate avea n vedere urmtoarele probleme: 1. analiza dinamicii i structurii cheltuielilor fixe 2. analiza factorial a cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri 3. estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe. 3.1.3.1 Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor fixe Studierea dinamicii cheltuielilor fixe este necesar pentru a cunoate evoluia n raport cu cifra de afaceri sau cu producia fabricat. Structura cheltuielelor fixe se analizeaz pe categorii de cheltuieli (natura lor), respectiv amortizri, salarii, materiale etc., pe centre de responsabilitate (localizate n spaiu) sau funciuni (producie, comercializare, administraie), fiecare criteriu de grupare avnd o semnificaie n sporirea eficienei cheltuielilor fixe. Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor fixe n perioada 2008-2009 Pentru analiz se folosesc urmtoarele date extrase din contul de profit i pierdere prezentat n anexa nr. 1: 61

Tabelul nr. 5 Dinamica i eficiena cheltuielilor fixe n perioada 2008-2009

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Indicatori Alte cheltuieli Ajustare active circulante Ajustare imobilizri totale Cheltuieli fixe

Exerciiu financiar 2008 2009 151903 146371 0 9418 15997 25562 167900 181351 3841159 47,21

Abatere - 10532 9418 9565 13451 - 1502543 15,79

Indici (%) 96,36 0 159,79 108,01 71,88 150,26

(rd.1 +rd.2 + rd.3) Cifra de afaceri 5343702 Cheltuieli fixe la 1000 lei 31,42 cifr de afaceri

Din analiza datelor rezult comportamentul caracteristic al cheltuielilor fixe n raport de cifra de afaceri, respectiv existena unor salturi atunci cnd intervin modificri importante n volumul de activitate al societi. Cheltuielile fixe la 1000 lei cifr de afaceri au nregistrat o cretere de 15,79 , de la 31,42 n anul 2008 la 47,08 n anul 2009. n totalul cheltuielilor fixe, a crescut ponderea ajustrilor imobilizrilor totale cu 3,8 %, de la 1,36 % la 5,16 %, a activelor circulante cu 1,9 %, a altor cheltuieli cu 1,27 %, de la 2,54 % la 3,81 %. 3.1.3.2 Analiza factorial a cheltuielilor fixe Dat fiind caracterul relativ constant al acestor cheltuieli, eficiena lor poate fi caracterizat i analizat prin urmtorii indicatorii: 1. cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri 2. cheltuieli fixe la 1000 lei venituri din exploatare. Analiza factorial a cheltuielilor fixe pe baza indicatorului cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri n perioada 2008-2009 Pentru analiza cheltuielilor fixe se folosesc urmtoarele date:
Tabelul nr. 6 Dinamica i eficiena cheltuielilor fixe aferente cifrei de afaceri n perioada 2008-2009

Nr.

Indicatori

2008 5509229 5343702 3331190 3163290

2009 3286178 3841159 2883523 2072172

Abatere () -2223051 - 447667 - 1091118

Indici (%) 59,65 86,56 65,51

crt. 1. Venituri din exploatare, din care: 2. - aferente produciei vndute (cifra de afaceri) Cheltuieli aferente cifrei de afaceri din care: - cheltuieli variabile

62

3. 5.

- cheltuieli fixe Cifra de afaceri recalculat n preuri de vnzare Cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri (Cf(1000))

167900 31,42

181351 3653060 47,21

13451 15,79

108,01 150,26

Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri: CF CF Cf(1000) = 1000 = 1000 CA qvi pvi a) Modificarea total a indicatorului ( Cf(1000)):
1 0

CF
(1000) f

CF
(1000) f1 (1000) f0

= 1000 - 1000 = C
1 0

CA
(1000) f

CA

= 47,21-31,42 = 15,79

b) Descompunerea pe factori de influen: Cf(1000) = CA + CF c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului(CF): 1. influena modificrii cifrei de afaceri asupra indicatorului:
0 1 0 0

CA = (CF /CA ) 1000 (CF /CA ) 1000 CA = [(167900/ 3841159) 1000]- 31,42 = 43,71-31,42 = 12,29 din care, 1.1. influena modificrii cantitii produciei vndute: CF0
v

CF0 qvi0 pvi0

q = 1000 - 1000 qvi1 pvi0

qv = [(167900/ 3653060) 1000] 31,42 = 45,96 31,42 = 14,54 1.2. influena modificrii preurilor medii de vnzare: CF0 qvi1 pvi1 CF0 qvi1 pvi0 pv = 1000 - 1000

pv = [(167900 / 3841159) 1000 45,96] = 43,71 45,96 = - 2,25 2. influena modificrii sumei cheltuielilor fixe: 63

 CF = ( CF1/ CA1 ) 1000 (CF0 / CA1)1000 CF = 47,21 43,71 = 3,5 Cf(1000) = 15,79 CA = 12,29 o qv = 14,54 o pv = - 2,25 CF = 3,5

Cheltuielile la 1000 lei cifr de afaceri au crescut cu 15,79 , de la 31,42 la 47,21 , situaie nefavorabil pentru societate, eficiena cheltuielilor fixe aferente cifrei de afaceri a sczut, ceea ce nseamn c ritmul de cretere al cheltuielilor devanseaz ritmul de cretere al cifrei de afaceri. Factorii care influeneaz evoluia indicatorului sunt: cifra de afaceri scade cu 1502543 lei, de la 5343702 lei la 3841159 lei, aspect nefavorabil, care conduce la creterea cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri cu 12,29 o cantitatea vndut scade , avnd efect nefavorabil asupra indicatorului, determinnd creterea acestuia cu 14,54 o preul unitar de vnzare crete i duce la scderea indicatorului cu 2,25 , aspect favorabil suma cheltuielilor fixe crete cu 13451 lei determinnd creterea indicatorului cu 3,5 , aspect nefavorabil. Cauzele care au determinat creterea cheltuielilor fixe sunt: - creterea consumului i preurilor elementelor materiale care genereaz cheltuieli fixe - schimbri n sistemul de amortizare a activelor fixe - creterea ajustrilor privind activele circulante. 3.1.3.3 Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe Momentele n care trebuie s se realizeze previzionarea tendinei de evoluie a cheltuielilor fixe (ca sum total i ca nivel la 100 sau 1000 lei venituri din exploatare sau cifr de afaceri) sunt numeroase i importante n acelai timp pentru viabilitatea ntreprinderii. Pe termen scurt, de exemplu, de la un an la altul, ca sum total a cheltuielilor fixe (CF) se consider constant, dac nu intervin modificri importante n activitatea ntreprinderii. Deci nivelul probabil CF = CF0, respectiv cu cel realizat n perioada curent. Suma se corecteaz cu efectele generate de deciziile adoptate pentru perioada urmtoare, ca de exemplu:

64

- se preconizeaz achiziionarea de noi utilaje fie pentru nlocuirea celor vechi, fie pentru extinderea capacitii de producie, avnd ca efect creterea cheltuielilor cu amortizarea i ntreinerea - se majoreaz salariile personalului de adminstraie i conducere - se reorganizeaz anumite activiti (de reclam, prezentare, ntreinere i reparaii etc. ). n fiecare caz se impune estimarea eforturilor i a efectelor pentru a se vedea consecinele deciziilor adoptate. Modaliti de estimare: a) Pe termen scurt, suma total a cheltuielilor fixe (CF) se consider constant, deci nivelul probabil este: CF = CF0 corecteaz cu efectele generate de deciziile adoptate pentru perioada urmtoare. b) Ca nivel la 1000 lei cifr de afaceri sau venituri (din exploatare sau totale), cheltuielile fixe pot fi estimate: 1. pe baza relaiei: Cf(1000) = Cf0(1000) / Iq, unde Iq = indicele cifrei de afaceri sau veniturilor. 2. cu ajutorul funciei: y = a + b/x, unde: x = cifra de afaceri (variabil independent) y = cheltuieli fixe la 1000 lei cifr de afaceri (variabil dependent). Estimarea cheltuielilor fixe ca nivel la 1000 lei cifr de afaceri pentru anul 2010 Se cunosc urmtoarele date: CA n perioada 2009 = 3841159 lei CF n perioada 2009 = 181351 lei CA n perioada 2010 = 4110040 lei Modelul de calcul: Cf(1000) = Cf0(1000)/ Iq Iq = CA2010 / CA2009= 4110040 / 3841159 = 1,07 Cf2009(1000) = 47,21 Cf2010(1000) = Cf2009(1000) / Iq = 47,21 / 1,07 = 44,12 Dac se estimeaz o cifr de afaceri de 4110040 lei, atunci cheltuielile fixe la 1000 lei cifr de afaceri vor nregistra o scdere cu 3,09 , de la 47,21 la 44,12 . 3.1.4 Analiza cheltuielilor structurate dup coninutul economic 3.1.4.1 Analiza cheltuielilor cu personalul

65

Cheltuielile cu personalul sunt rezultatul utilizrii factorului uman i reflect o parte a valorii nou create. n cadrul acestor cheltuieli se includ cheltuielile cu remuneraia personalului (salarii), cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia social. Cheltuielile cu personalul pot fi structurate i analizate pe baza urmtoarelor criterii:16 1. n funcie de elementele componente avem: salarii tarifare (negociate), diverse sporuri acordate n funcie de condiiile de munc (condiii grele de munc, spor pentru condiii nocive i toxicitate, spor de noapte, ore lucrate suplimentar peste programul de lucru sau n zilele libere i srbtori, cumul de funcii, vechimea n munc, spor de fidelitate, spor de stres, gradaii de merit, spor pentru titluri tiinifice etc.), premii contribuiile privind asigurrile sociale i protecia social 2. n funcie de cine suport cheltuielile: angajatorul pentru salariile nete, CAS, ajutorul de omaj, fondul de sntate, angajatorul pentru impozitul pe salarii, ajutorul de omaj, fondul de sntate etc. 3. n funcie de categoria de personal: conducere, personal tehnic, economic i de alt sprcialitate, administrativ i muncitori, direct productivi i de desevire. n analiza cheltuielilor cu salariile mai pot fi evideniate aspecte legate de formele de salarizare practicate i reflectarea lor asupra rezultatelor economice, de includerea acestora n structurilor organizatorice. Cheltuielile cu personalul sunt formate din: cheltuieli cu salariile cheltuieli cu asigurrile i protecia social.

Principalele probleme ale analizei cheltuielilor cu personalul sunt: 1. analiza cheltuirii fondului de salarii 2. analiza eficienei cheltuielilor cu personalul. 3.1.4.1.1 Analiza cheltuirii fondului de salarii Se abordeaz att la nivelul ntregului personalul ct i pe categorii de salariai i are ca scop: determinarea modificrii totale, a sensului acesteia, precum i a factorilor de influen i a aportului adus de de fiecare factor de modificarea total. Analiza situaiei generale a fondului de salarii se poate caracteriza cu ajutorul: 1. modificrii absolute a fondului de salarii 2. modificrii relative a fondului de salarii.
16

Vlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Ediia a II-a (revzut i adugit), Ed. Economic, Bucureti, 2005, pag. 215

66

Analiza cheltuirii fondului de salarii pe baza modificrii absolute n perioada 2008-2009 Modelul de calcul a indicatorului fondului de salarii: Fs = N s Unde: Fs = fondul de salarii N = numrul mediu scriptic de salariai s = salariu mediu pe salariat n perioada cercetat. a) Modificarea total a fondului de salarii: Fs = Fs1 Fs0 = N1 s1 N0 s0 Fs = 447425 504733 = - 57308 lei b) Descompunerea pe factori de influen: Fs = N + s c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra fondului de salarii: 1. influena numrului mediu scriptic de salariai: N = N1 s0 N0 s0 = Fs0 - Fs0 Fs0 = fondul de salarii planificat recalculat n funcie de numrul mediu efectiv. N = 65 6309,16 80 6309,16 = 410095,4 504733 = - 94637,6 lei 2. influena salariului mediu: s = N1 s1 N1 s0 = Fs0 Fs0 s = 65 6883,46 65 6309,16 = 447425 410095,4 = 37329,6 lei Scderea fondului de salarii cu 57308 lei este consecina scderii numrului de salariai cu 15, de la 80 la 65 salariai. 3.1.4.1.2 Eficiena cheltuielilor cu personalul Eficiena cheltuielilor cu personalul (cheltuielilor salariale) se evideniaz prin urmtorii indicatori: 1. cheltuieli salariale la 1000 lei venituri din exploatare 2. cheltuieli salariale la 1000 lei cifr de afaceri 3. cheltuieli salariale la 1000 lei valoarea adugate. Eficiena cheltuielilor cu personalul pe baza indicatorului cheltuieli salariale la 1000 lei cifr de afaceri n perioada 2008-2009 Pentru analiza indicatorului se folosesc datele prezentate n tabelul nr. 8:
Tabelul nr. 8 Situaia cheltuielilor cu personalul n perioada 2008-2009

Nr. crt.

Indicatori 2008

Perioada 2009

Abatere ()

Indici de realizare

67

(%) 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Cifra de afaceri (CA) Cheltuieli cu personalul i protecia social (Cs) Numrul mediu de salariai (N) Fond total de timp de munc exprimat n ore (T) Timp de lucru pe un salariat (t = T/N) ore Productivitatea (W) pe baza CA (W =CA/N ) Salariul mediu pe un salariat (s = Cs/N ) Cheltuieli salariale medii orare (sh = Cs/T) Cheltuieli cu personalul la 1000 lei CA 5343702 661254 80 179840 2248 66796,27 8265,67 3,67 123,74 3841159 611699 65 160940 2476 59094,75 9410,75 3,80 159,24 - 1502543 - 49555 - 15 - 18900 228 - 7701,52 1145,08 0,13 35,50 71,88 92,50 81,25 89,49 110,14 88,47 113,85 103,54 128,69

Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli salariale la 1000 lei cifr de afaceri: Cs

(1000)

Cs N Cs N Tsh N TCAsh/CA = 1000 = 1000 = 1000 = 1000 CA CA N CA N CA N

Unde: Cs(1000) = cheltuieli salariale la 1000 lei cifr de afaceri Cs = cheltuieli salariale CA = cifra de afaceri N/CA = numrul mediu de salariai la 1 leu cifr de afaceri Cs/N = salariul mediu pe un salariat (s) T = fond total de timp de munc exprimat n ore sh = cheltuieli salariale medii orare (Cs/T) sh/CA = cheltuieli salariale medii orare la 1 leu cifr de afaceri. a) Modificarea total a indicatorului- cheltuieli salariale la 1000 lei cifr de afaceri: Cs
(1000)

= Cs1

(1000)

Cs0

(1000)

Cs1 Cs0 = 1000 - 1000 CA1 CA0

Cs(1000) = 159,24 123,74 = 35,50 b) Descompunerea pe factori de influen: Cs(1000 ) = CA + Cs c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului: 1. influena modificrii veniturilor din exploatare: CA = Cs0/ CA11000- Cs0/CA0 1000 = Cs1(1000) Cs0(1000) 68

 CA = [(661254 / 3841159) 1000] 123,74 = 172,14 123,74 = 48,4 2. influena modificrii cheltuielilor salariale: Cs = Cs1/ CA1 1000 Cs0/ CA1 1000 = Cs1(1000) Cs1(1000) Cs = 159,24 172,14 = - 12,9 Dac: Cs(1000) = N CA + Cs/ N , atunci: 1. influena modificrii numrului mediu de salariai la 1 leu cifr de afaceri: N N1 Cs0 N0 Cs0 = 1000 1000 = Cs0(1000) Cs0(1000) CA CA1 N0 CA0 N0 N = [( 65 661254)/ (80 3841159) ] 1000 [(80 661254) / (80 5343702)] 1000 CA N / CA = 139,87 123,74 = 16,13 2. influena modificrii cheltuielilor salariale pe un salariat: Cs N1 Cs1 N1 Cs0 = 1000 1000 = Cs1(1000) Cs0(1000) N CA1 N1 CA1 N Cs/N = 159,24 139,87 = 19,37 Din care: 2.1. influena modificrii numrului mediu de ore pe un salariat ( t): T N1 T1 sh0 N1 T0 sh0 = 1000 - N CA1 N1 CA1 N0 1000 = Cs0(1000)- Cs0(1000)

T = [(65 160940 3,67) / 65 3841159] 1000 [(65 179840 3,67) / 80 3841159] 1000 N T / N = 153,76 139,87 = 13,89 2.2. influena modificrii cheltuielilor salariale medii orare ( sh = Cs/T) N1 T1sh1 N1 T1 sh0 sh = 1000 - CA1 N1 CA1 N1 sh = 159,24 153,76 = 5,48 Din care: 2.2.1. influena modificrii cifr de afaceri: N1 T1 CA1 sh0/CA0 N1 T1 CA0 sh0/CA0 CA = 1000 - 1000 = Cs1(1000)r Cs(1000) CA1 N1 CA1 N1 69 1000 = Cs1(1000) Cs1(1000)

sh = [(65 160940 3,8) / (3841159 65)] 1000 [(65 160940 3,67) / 3841159 65]

 CA = [(65 160940 3841159 3,67 / 3841159) / (3841159 65 )] 1000 153,76 CA = 153,77 153,76 = 0,01 2.2.2. influena modificrii cheltuielilor salariale medii orare la 1leu cifr de afaceri: sh N1 T1 CA1 sh1/CA1 N1 T1 CA1sh0/CA0 = 1000 - 1000 = Cs1(1000) Cs1(1000)r CA CA1 N1 CA1 N1 sh = 159,24 153,77 = 5,47 CA

Cheltuielile salariale la 1000 lei cifr de afaceri cresc cu 35,50 %, de la 123,74 n 2008 la 159,24 n 2009, ceea ce denot o situaie nefavorabil, respectiv diminuarea eficienei cheltuielilor salariale, deoarece dinamica cifrei de afaceri este devansat de ceea a cheltuielilor salariale (ICA= 71,88 % < I Cs = 92,5 %). Scderea cifrei de afaceri cu 1502543 lei determin creterea cheltuielilor salariale la 1000 lei cifr de afaceri cu 48,4 i are o influen nefavorabil asupra evoluiei indicatorului. Cheltuielile salariale scad i determin scderea indicatorului cu 12,9 , aspect favorabil. Modificarea numrului de salariai la un leu cifr de afaceri (N/CA) are o influen negativ asupra lui Cs(1000) ducnd la creterea acestuia cu 16,13 . Creterea salariului mediu pe un salariat (Cs/N ) cu 1145,08 lei/sal., de la 8265,67 lei/sal. la 9410,75 lei/sal., are o influen negativ asupra indicatorului determinnd creterea acestuia cu 19,37 . Creterea numrului mediu de ore pe un salariat cu 228 h/sal., de la 2248 h/sal. la 2476 h/sal., determin creterea cheltuielilor salariale la 1000 lei cifr de afaceri cu 13,89 . Salariul mediu orar (sh) crete cu 0,13 lei/ or i determin creterea lui Cs(1000) cu 5,48 , aspect apreciat ca fiind negativ. Creterea salariului mediu orar i respectiv creterea cheltuielilor salariale medii orare la un leu cifr de afaceri reprezint factori de influen direct ce nregistreaz creteri de la o perioada la alta i care au implicaii nefavorabile asupra evoluia indicatorului. 3.1.4.2 Analiza cheltuielilor materiale Cheltuielile materiale reprezint expresia valoric consumurilor de resurse materiale i a prestrilor de servicii de ctre teri ce dein o pondere mai mare sau mai mic (n funcie de profilul de activitate al ntreprinderii) n structura costurilor de producie. n componena cheltuielilor materiale, n funcie de legtura cu volumul produciei, unele sunt variabile, altele fixe, iar dup modul de repartizare n costul produselor, unele sunt directe i altele indirecte. 70

Reducerea cheltuielilor materiale trebuie s constituie obiectivul major, hotrtor al conducerii ntreprinderii n folosirea ct mai eficient a resurselor materiale pentru a asigura mbuntirea performanelor economico-financiare i a consolida poziia pe pia a ntreprinderii. n analiza diagnostic cheltuielile materiale se examineaz att pe total ct i pe grupri (variabile i fixe) sau pe elemente componente (materii prime, materiale, energie i ap etc.). Indicatorii generali folosii n analiza costurilor materiale sunt: 1. cheltuieli materiale la 1000 lei producie marf 2. cheltuieli materiale la 1000 lei venituri din exploatare 3. cheltuieli materiale la 1000 lei cifr de afaceri. Analiza costurilor materiale pe baza indicatorului cheltuieli materiale la 1000 lei cifr de afaceri n perioada 2008-2009 Pentru analiz se folosesc urmtoarele date:
Tabelul nr. 9 Eficiena cheltuielilor materiale n perioada 2008-2009

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5.

Indicatori Cheltuieli materiale aferente cifrei de afaceri Cheltuieli materiale aferente cifrei de afaceri recalculate Cifra de afaceri Cifra de afaceri recalculat Cheltuieli materiale la 1000 lei cifr de afaceri

2008 4050783 5343702 758,04

2009 1777272 2100500 3841159 3629244 462,69

Modelul de calcul al indicatorului cheltuieli materiale la 1000 lei cifr de afaceri Cm(1000) = (Cmv / CA) 1000 = (qv cm / qv p) 1000 Unde: Cm(1000) = cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri p = preul de producie pe unitatea de produs cm = cheltuieli materiale medii pe unitatea de produs. a) Modificarea total a indicatorului (Cm(1000)): Cm(1000) = ( qv1 cm1 / qv1 p1) 1000 ( qv0 cm0 / qv0 p0) 1000 Cm(1000) = 462,69 758,04 = - 295,35 b) Descompunerea pe factori de influen: Cm(1000) = g + p + cm c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului: 1. influena structurii cifrei de afaceri: g = [( qv1cm0 / qv1 p0) 1000 ( qv0 cm0 / qv0 p0 ) 1000] g = [ (2100500 /3629244) 1000 758,04] = 578,77 758,04 = - 179,27 2. influena preului mediu de vnzare: 71

 p = [( qv1cm0 / qv1 p1) 1000 ( qv1 cm0 / qv1 p1 ) 1000] p = [ (2100500 / 3841159) 1000 435,13] = 546,84 578,77 = - 31,93 3. influena cheltuielilor materiale pe produse: cm = [( qv1cm1 / qv1 p1) 1000 ( qv1 cm0 / qv1 p1 ) 1000] cm = 462,69 546,84 = - 84,15 Cm(1000) = - 295,35 g = - 179,27 p = - 31,93 cm = - 84,15 Rezultatul obinut reflect reducerea cheltuielilor materiale la 1000 lei cifr de afaceri cu 295,35 . Factorii care influeneaz evoluia indicatorului sunt: structura produciei vndute a influenat favorabil cu 179,27 , ca urmare a scderii

ponderii acelor produse cu cheltuieli cu materialele prevzute la 1000 lei cifr de afaceri pe produs mai mici dect cheltuielile medii programate la 1000 lei cifr de afaceri pe total societate produsele a cror pondere a sczut sunt: comod, set (mas+scaune), cuier, birou. preul de vnzare a influenat favorabil cu 31,93 , ca efect al mbuntirii calitii

produselor i al modificrii raportului dintre cerere i ofert cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs au contribuit la scderea cheltuielilor la

1000 lei cu 84,15 , aceast modificare fiind consecina influenei consumului specific i a preului de aprovizionare. 3.2 Analiza costului produciei marf comparabil Producia marf comparabil reprezint acea producie care este similar (prin condiiile tehnice prevzute n standarde sau caiete de norme) cu cea fabricat n perioada anterioar. Analiza costului produciei marf comparabil este necesar n vederea stabilirii unui cost antecalculat (planificat, programat) la nivelul cheltuielilor aferente produciei comparabile, ntruct:17 - trebuie s fie luate n considerare noile condiii n care se desfoar activitatea (evoluia preurilor de cumprare, a salariilor, sistemul de impozitare) - este necesar s se stabileasc baza de control a cheltuielilor pe centre generatoare

17

Petrescu S., Mironiuc M., Analiza economico-financiar, Ed. Tiparul, Iai, 2002, pag. 144

72

- se impune un control asupra modului n care se realizeaz programele stabilite pentru perioada de gestiune luat n considerare. Indicatorii generali folosii n analiza costurilor produciei marf sunt: 1. economii din reducerea costurilor (E) 2. reducerea procentual a costurilor (R).

3.2.1 Analiza economiilor din reducerea costurilor Economiile se obin prin diferena ntre producia marf comparabil la costul din perioada raportat (Pmc) i producia marf la costul din perioda de baz (Pmc0). Analiza economiilor din reducerea costurilor n perioada 2008-2009 Pentru analiz se folosesc datele din tabelul nr. 7:
Tabelul nr. 7 Situaia planificat a sortimentelor pentru 2009

Nr.crt 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

q1(s1)c1 214500 455400 39000 402220 63855 36000 143232 546995 134000 292250 75530 18418 79945 54300 44100 2346984

q1(s1)c0 271125 545775 53750 499590 79335 42000 195825 652865 164000 35750 85490 22509 97055 63600 54250 2862919

qpl (spl)cpl 402000 1089650 91500 745300 11600 44896 300000 594624 296730 42400 88810 21840 157410 74200 56800 4122160

qpl(spl)c0 433800 878750 107500 796050 123000 49105 350000 674880 309960 44000 85490 22960 162855 74200 62000 4174550

q1 (spl)c0 324266 656450 80410 595116 92004 36715 261450 504495 231568 32890 63860 17138 121401 55544 46345 3119652

q1(s1)cpl 251250 677350 45750 467740 74820 38400 167850 575227 157000 34450 88810 21411 93810 63600 49700 2807168

q1(spl)cpl 300495 813998 68442 557176 86768 33568 224100 444501 221684 31694 66340 16302 117342 55544 42458 3080412

Datele din tabel sunt calculate pe baza informaiilor prezentate n anexa nr. 2. Modelul de calcul al indicatorului economii din reducerea costurilor (E): E = Pmc-Pmc0 E = q c - q c0 E1 = Pmc1 Pmc0 = q1 (s1) c1 - q1 (s1) c0 Epl = Pmcpl Pmc0 = qpl (spl) cpl - qpl (spl) c0 73

Unde: E1 = economiile efective Epl = economiile planificate q = volumul fizic al produciei comparabile c0 = costul unitar din perioada de baz c = costul unitar din perioada de baza. 1. Modificarea total a ndicatorului ( E ): E = E1 Epl = [ q1 (s1) c1 - q1 (s1) c0 ] - [ qpl (spl) cpl - qpl (spl) c0 ] E = [2346984 2862919] [4122160 - 4174550] = - 463545 lei 2. Descompunerea pe factori de influen: E = q + s + c 3. Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului: a) influena modificrii cantitii de produse (q): q = [ q1 (spl) cpl - q1 (spl) c0] - [ qpl (spl) cpl - qpl (spl) c0 ] = Epl - Epl Epl = economia planificat recalculat n funcie de volumul efectiv al produciei. q = [ 3080412- 3119652] [4122160 - 4174550] = - 39240 + 52390 = 13150 lei b) influena modificrii structurii pe produse (s): s = [ q1 (s1) cpl - q1 (s1) c0] - [ q1 (spl) cpl - q1 (spl) c0 ] = E1 - Epl E1 = economia efectiv recalculat n funcie de costul planificat. s = [2807168 - 2862919] [3080412- 3119652] = - 55751 + 39240= - 16511 lei c) influena modificrii costurilor unitare pe produse (c): c = [ q1 (s1) c1 - q1 (s1) c0] - [ q1 (s1) cpl - q1 (s1) c0 ] = E1 E1 c = [2346984 - 2862919] [2807168- 2862919] = - 515935 + 55751 = - 460184 lei E = - 463545 lei q = 13150 lei s = - 16511 lei c = - 460184 lei

n urma comparrii economiei efective cu economia planificat se nregistreaz o economie suplimentar de 463545 lei. Factorii care influeneaz evoluia indicatorului sunt: volumul fizic al produciei scade cu 4040 buc, de la 17431 buc la 13027 buc , aspect

nefavorabil, care conduce la modificarea economiilor din reducerea costurilor cu 13150 lei structura produciei s-a modificat cu 16511 lei prin scderea ponderii majoritii produselor

74

la care costul efectiv al acestora (cu excepia urmtoarelor sortimente: dulap, set (mas+scaune), cuier, drome ale cror cost efectiv este mai mare dect cel din perioada 2009) este mai mic dect costului unitar din perioada 2009 costul unitar al produciei are ceea mai mare influen, determinnd nregistrarea unei

economii suplimentare de 460184 lei, n urma scderii acestuia. 3.2.2 Analiza reducerii procentuale a costurilor de producie Modele de determinare a indicatorului R: 1. prin raportarea economiilor din reducerea costurilor (E) la valoarea produciei marf comparabil (Pmc0), dup relaia: R = E /Pmc0 100 2. ca medie ponderat a reducerii procentuale de la nivelul produselor (ri), dup relaia: R = si ri/100, unde ri = reducerea procentual la nivel de produs si = structura produciei pe produse. Analiza reducerii procentuale a costurilor de producie prin raportarea economiilor din reducerea costurilor la valoarea produciei marf comparabil n perioada 2008-2009 Modelul de calcul a indicatorului reducerea procentual a costurilor: R = ( E/Pmc0 ) 100 = [ q (s) c - q (s) c0 ] / q (s)c0 100 Unde: R = reducerea procentual E = economii din reducerea costurilor Pmc0 = producie marf comparabil. a) Modificarea total a indicatorului (R): q1(s1) c1 q1 (s1) c0 R = R1 Rpl = q1 (s1) c0 R= q1(s1) c1 q1 (s1) c0 qpl(spl) cpl qpl (spl) c0 100 100 qpl (spl) c0 100 100

qpl(spl) cpl 100 100 qpl (spl) c0

R = [( 2346984 / 2862919) 100 - 100] [ (4122160 / 4174550) 100 100)] R = - 18,02 + 1,25 = - 16,77 % b) Descompunerea pe factori de influen: R = q + s + c c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului: 1. influena modificrii cantitii produciei: q = 0 75

2. influena modificrii structurii produciei: q1(s1) cpl qpl(spl) cpl s = 100 100 100 100 = Rpl - Rpl q1 (s1) c0 qpl (spl) c0 s = [(2807168/ 2862919) 100 100 ] [ (4122160 / 4174550) 100 100 ] s = - 1,95 + 1,25 = - 0,7 % 3. influena modificrii costului unitar al produciei: q1(s1) c1 c = q1 (s1) c0 100 100 q1(s1) cpl q1 (s1) c0 100 100 = R1- Rpl

c = [(2346984 / 2862919) 100 100] [ (2807168 / 2862919) 100 - 100] c = - 18,02 + 1,95= - 16,07 % R = - 16,77 % q=0 s = - 0,7 % c = - 16,07 % Reducerea procentual a costurilor (economiile obinute la 1000 lei producie marf comparabil) nregistreaz pe ansamblu o scdere de 16,77 %, aspect favorabil pentru societate. Factorii care influeneaz evoluia indicatorului sunt: volumul fizic al produciei (cantitatea q) nu influeneaz direct ntruct el are rolul unui

factor de pondere, influena acestuia este indirect i se regsete n influena structurii i n influena modificrii mrimii costurilor structura produciei se mbuntete n sensul diminurii reducerii procentuale cu 0,7 % costul unitar al produciei scade i duce la nregistrarea unei economii suplimentare de

16,07 %. 3.3 Analiza costului la nivelul unei uniti de produs Analiza nivelului, dinamicii i structurii costurilor produselor definete situaia general a costului principalelor produse, prin care se stabilete poziia costurilor efective ale ntreprinderii n raport cu realizrile proprii din perioadele precedente, nivelul normat (prevzut), realizrile ntreprinderilor concurente (pe concurent sau costul mediu al concurenilor). Asemenea criterii sunt absolut necesare pentru a putea elabora o strategie corespunztoare n domeniul costurilor i a ntregii activiti de exploatare. n acelai timp, cunoaterea costurilor pe produse servete la determinarea rentabilitii produselor, a pragului de rentabilitate specific

76

structurrii costului aferent n cheltuieli fixe i variabile precum i pentru efectuarea unor comparaii n timp i spaiu, n vederea descoperirii factorilor de reducere.18 Indicatorii folosii n analiza costului la nivelul unei uniti de produs sunt: - costul unitar (cu) - costul marginal (Cm). 3.3.1 Analiza costului unitar Costul unitar pe produs reprezint unul dintre indicatorii importani ai activitii unitilor economice. Urmrind structura costului unitar (pe categorii de cheltuieli) la diferite produse prin intermediul comparaiilor n timp sau spaiu se pot descoperi cile i factorii de reducere, respectiv rezervele interne ale ntreprinderii. n acest scop este necesar analiza fiecrei categorii de cheltuieli cu referire la costul unitar. Categoriile de cheltuieli: 19 - materii prime i materiale directe - salarii directe - contribuia la asigurrile i protecie social * * costuri directe costuri pe unitatea de produs - regia de fabricaie i alte cheltuieli n directe Cheltuielile cu materiile prime i materialele directe (chm) sunt dependente de cantitatea consumat cs (consum specific) i preul materialului (p): chm= cs*p, de unde rezult: influena cosumului specific (cs), influena preului materialului (p). Reducerea cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe se realizeaz prin reducerea consumului de materiale pe unitatea de produs i prin preul de achiziie al acestora. Cheltuielile cu salariile (chs) la nivelul unei uniti de produs sunt dependente de productivitatea muncii exprimat prin timpul consumat pe unitatea de produs (t) i salariul mediu pe unitatea de timp, de obicei or (sh): chs= t*sh, de unde modificarea cheltuielilor cu salariile se explic prin: influena productivitii muncii, influena salariului mediu orar. Reducerea cheltuielilor cu salariile pe unitatea de produs trebuie s se realizeze prin creterea productivitii muncii (reducerea lui t).

18
19

Petrescu S., Diagnostic economico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, pag. 152 Rotil A., Analiz economico-financiar: note de curs, Bacu, 2007, pag. 104-105

77

Cheltuieli de regie i alte cheltuieli indirecte (chi), ca sum total (cheltuieli relativ constante) se formeaz n general sub impactul altor factori dect volumul produciei, care ns influeneaz nivelul lor pe unitatea de produs. n consecin modificarea cheltuielilor ndirecte pe unitatea de produs este determinat de influena: volumului produciei (q), sumei absolute a cheltuielilor de regie aferente produsului ( Ch). Efectuarea analizei costurilor pe produse urmeaz dup operaiunea de repartizare a cheltuielilor i calculul preului de cost, n funcie de caracterul produciei i de complexitatea acesteia i vizeaz obiective privind eficiena, structura costului unitar pe articole de calcul (cheltuieli materiale, salariale, indirecte), factorii de reducere, relaia dintre costul unitar i marginal. Analiza costului unitar n perioada 2008-2009 ntruct gama sortimental este foarte difersificat facem analiza costului unitar doar la un singur produs set sertare. Analiza costului unitar al produsului set sertare urmrete aspecte privind abaterea absolut i relativ fa de costul din anul 2008. Pentru analiz se folosesc datele din tabelul nr. 10:
Tabel nr. 10 Situaia produsului set sertare n perioada 2008 2009

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Indicatori 2008 Cheltuielile totale (Ch) lei Volumul fizic al produsului buc Costul unitar- lei/buc Preul de vnzare lei/buc Cifra de afaceri a produsului set sertare lei Cheltuieli la 1000 lei CA (i) 44000 800 55 73 58400

Perioada 2009 29250 650 45 77 48750 600

753,43

1. Analiza costului unitar pe baza modificrii absolute Modelul de calcul al costului unitar: cu = Ch/q a) Modificarea total a indicatorului (cu): cu = cu1- cu0 = 45 55= - 10 lei/buc b) Descompunerea pe factori de influen: cu = q + Ch c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului 78

1. influena volumului fizic: q = Ch0/q1 c0 q = 44000/650 55 = 67,69 55 = 12,69 lei/buc 2. influena cheltuielilor de producie aferente: ch = c1- Ch0/q1 ch = 45 67,69 = - 22,69 lei/buc Costul unitar al sortimentului set sertare a sczut cu 10 lei/buc, aceast modificare este consecina influenei volumului fizic al produsului i a cheltuielilor de producie aferente, acestea din urm fiind influenate de modificarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe, cheltuielilor cu salariile, cheltuielilor indirecte. 2. Analiza costului unitar pe baza modificrii relative Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri pe produs c(1000) = (cu/p) 1000 a) Modificarea total a indicatorului: c(1000) = (cu1/p1) 1000 - (cu0/p0) 1000 c(1000) = 600 - 753, 43 = - 153,43 b) Descompunerea pe factori de influen: c(1000) = c + p c) Stabilirea influenei modificrii fiecrui factor asupra indicatorului: 1. influena costului unitar: c = (c1/p0) 1000 (c0/p0) 1000 c = (45/73) 1000 753,43 = 616,44 753,43 = - 136,99 2. influena preului de vnzare: p = (c1/p1) 1000 (c1/p0) 1000 p = 600 616,44 = - 16,44 Scderea cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri a fost consecina creterii mai rapide a de preul mediu fa de costul mediu: Ip = 105,47 > Ic = 81,82

3.3.2 Analiza costului marginal Costul marginal (Cm) reprezint sporul de cheltuial generat de creterea cu o unitate a volumului de activitate i se calculeaz prin raportarea creterii cheltuielilor totale (Ch) la creterea produciei (q).

79

Prin compararea nivelului costului marginal cu cel al costului mediu se pot desprinde concluzii privind utilizarea capacitilor de producie i poate fi stabilit punctul n care ntreprinderea i desfoar activitatea cu costurile cele mai mici.

Analiza costului marginal n perioada 2008-2009 Pentru analiz se folosesc datele prezentate n tabelul nr. 11, produsul ales fiind set sertare:
Tabelul nr. 11 Situaia produsului set sertare n perioada 2008-2009

Nr. Crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Indicatori Cantitatea fabricat (buc) Cheltuieli totale (lei) Cheltuieli fixe (lei) Cheltuieli variabile (lei) Cost mediu (lei / buc) Cost mediu fix (lei / buc) Cost mediu variabil (lei / buc) Cost marginal (lei / buc) Pre de vnzare (lei / buc) Profitul unitar (lei / buc) Profitul total (lei)

2008 800 44000 10400 33600 55 13 42 X 73 18 1314

2009 650 29250 4550 24700 45 7 38 98,33 75 30 680

Model de calcul: Cm = Ch q = 14750 / 150 = 98,33 lei/buc Din analiza datelor prezentate se constat o scdere a costului mediu cu 10 lei, ca urmare a scderii cheltuielilor totale ntru-un ritm mai sczut dect cel al produciei. Raportul dintre costul marginal i costul mediu fiind supraunitar rezult c nu exist posibilitatea de sporire a produciei. Costul mediu a nregistrat reduceri fa de perioada 2008, dar datorit scderii cantitii produciei nu a condus la amplificarea profitului. Realizarea profitului prevzut este condiionat de faptul c nivelul costului marginal s fie mai mic dect preul de vnzare, n cazul nostru costul marginal-98,33 lei/buc este mai mare dect preul de vnzare-75 lei/buc. 3.4 Sinteze contabile privind costurile i cheltuielile

Mecanismele de comunicare a informaiilor contabile se concretizeaz n situaiile financiare care, pentru a fi utile, trebuie s fie ntocmite i publicate anual n limita unei perioade rezonabile, dup data ncheierii exerciiului financiar. Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare i pentru prezentarea informatiilor corespunztoare revine conducerii ntreprinderii. 80

Situaiile financiare cuprind urmtoarele elemente: a) bilan b) cont de profit i pierdere c) situaia fluxurilor de trezorerie d) situaia modificrilor capitalurilor proprii e) note explicative. 3.4.1 Informaia prezentat n contul de profit i pierdere privind costurile de producie Contul de profit i pierdere prezint veniturile i cheltuielile dup natura lor, grupate pe feluri de activiti (de exploatare, financiare, extraordinare), precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere) determinat prin compararea veniturilor i cheltuielilor, pe trepte. Structura contului de profit i pierdere este stabilit de Reglementrile contabile adoptate prin OMEP nr. 3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare publicate n Monitorul Oficial nr. 766 bis/10 noiembrie 2009. n contul de profit i pierdere informaii referitoare la costurile de producie se regsesc la: poziia nr. 5 cheltuieli cu materiile prime i materiale consumabile, alte cheltuieli externe, cheltuieli privind mrfurile, poziia nr. 6- cheltuieli cu personalul, respectiv salarii, indemnizaii i cheltuieli cu asigurrile i protecia social, poziia nr. 7- ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale, ajustri privind imobilizri de valoare privind activele circulante i poziia nr. 8 alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli privind prestaiile externe, cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate i alte operaiuni de capital etc.), provizioane. Informaiile sunt prezentate comparativ: nceputul anului/sfaritul anului i influeneaz dimensiunea indicatorilor economico-financiari. 3.4.1 Note explicative la situaiile financiare privind costurile de producie Notele explicative reprezint o alt component a situaiilor financiare anuale prin care se completeaz i explic datele nscrise n bilan i n contul de profit i pierdere. Notele explicative conin informaii suplimentare, relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute. Acesta trebuie s prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile adoptate de ntreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilan, ale

81

profitului sau pierderii aferente fiecrui exerciiu, ale fluxurilor de trezorerie i modificrilor capitalului propriu. Informaiile privind costurile de producie figureaz n: nota explicativ nr. 1, cu titlul Active imobilizate, respectiv n nota explicativ nr. 4, cu titlul Analiza rezultatului din exploatare. Nota 1 Active imobilizate prezint urmtoarele informaii cu privire la: cheltuielile de constituire, de dezvoltare, valoarea brut, duratele de via, metodele de amortizare i ajustrile, creterile de valoare aprute n procesul de dezvoltare intern. Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare conine informaii cu privire la urmtoarele cheltuieli: ale activitii de baz, activitii auxiliare, indirecte de producie, de desfacere i generale de administraie.

82

CAPITOLUL IV POSIBILITI DE UTILIZARE A MIJLOACELOR MODERNE DE CALCUL N DOMENIUL ANALIZEI COSTURILOR DE PRODUCIE Tehnologiile informatice i microelectronice au progresat incredibil de mult n ultimele decenii. Principalele direcii de evoluie au constat n: perfecionarea arhitecturii calculatoarelor, compactizarea i miniaturizarea acestora. Se apreciaz c, la momentul actual, soluiile hardware sunt mult avansate fa de software-ul care le folosete, prin urmare exist posibiliti uriae pentru dezvoltarea n aceast direcie. Dac pn acum performana era determinat de suportul fizic, acum este asigurat de calitatea programelor. Creterea numrului de calculatoare atrage dup sine o adevrat explozie a lumii programelor. Calculatoarele electronice sunt mijloace de calcul automat, care permit efectuarea unui numr uria de operaii matematice i logice ntr-un timp foarte scurt. Astfel pot fi prelucrate cantitile mari de date care apar n diverse domenii de activitate (economie, tehnic, cercetare, tiinific, etc.), dar calculatoarele deservesc i domenii n care nu volumul de informaii este prioritar ci sunt importante, de exemplu, acurateea, rapiditatea, fineea (comunicare, publicistic, medicin etc.). Dup modul de funcionare, calculatoarele sunt de trei tipuri: analogice, numerice (sau digitale) i hibride. Calculatorul analogic implic operarea asupra unor mrimi ce variaz continuu (semnale electrice, mrimi fizice), n timp ce calculul numeric opereaz asupra unor mrimi discontinue (discrete). Calculul hibrid combin cele dou tipuri. Calculatoarele personale (Personal Computer, n limba englez, de unde i prescurtarea PC ) sunt calculatoare numerice care, prin costul lor redus i prin accesibilitate, au ptruns n aproape toate domeniile vieii economice i sociale. n cele ce urmeaz, cnd utilizm termenul calculator, ne referim deci la calculatoarele digitale de tip PC. Calculatoarele comunic cu omul prin afiare vizual i prin producerea sunetelor, iar tipurile de informaii vehiculate: numerele, textile, imaginile statistice sau dinamice i sunetele. 4.1 Delimitri conceptuale privind informatizarea sistemului informaional contabil 4.1.1 Sistemul informaional contabil - concept i structur

O abordare conceptual i o evaluare a rolului sistemului informaional contabil n managementul, gestiunea i analiza costurilor impune mai nti o delimitare a noiunilor de sistem, informaie i sistem informaional. Precizarea coninutului lor prin raportare la ntreprindere i la

83

sistemul informaional managerial constituie un important punct de sprijin n explicarea funciei i rolului sistemului informaional al costurilor n optimizarea performanelor firmei. ntr-o accepiune mai general, un sistem poate fi definit ca o subdiviziune a realitii care reunete un ansamblu de elemente diferite (fenomene, procese, obiecte finite etc.) ce se manifest n interconexiune att ntre ele ct i cu mediul n care evolueaz i care acioneaz n vederea realizrii unor obiective bine definite. Ca structur organizat n cadrul unor granie (limite) clar conturate, un sistem are o determinare concret numai dac este asociat cu un observator, care l identific i delimiteaz, avnd un scop n cunoaterea lui. Schematic, un sistem poate fi reprezentat (Figura nr. 4) prin evidenierea componentelor care l definesc: elemente diferite i independente (1) frontiera (2) mediul (3) obiectivul (4) subsistemul de reglare n vederea atingerii obiectivului propus (5).

3 4

2 1

Figura nr. 4 Schema general a unui sistem

Dintr-un alt unghi de vedere, acela al modului de funcionare n vederea atingerii obiectivelor, sistemele pot fi analizate prin prisma a cinci caracteristici principale. 20 n primul rnd, orice sistem are un minim de proprieti care se refer la elementele i relaiile dintre ele. Acest ansamblu minimal de proprieti i relaii definete starea sistemului. Sistemul este static dac are o stare constant i dinamic, dac este supus schimbrilor. O a doua caracteristic se refer la tipul de legturi care exist att ntre elementele constitutive ale sistemului, ct i ntre legturile dintre sistem i mediul n care se gsete (tot ceea ce exist dincolo de graniele lui). Sensibilitatea reaciei sistemului la schimbrile din mediu i confer caracterul de sistem nchis sau de sistem deschis. n literatura de specialitate, sistemele sunt prezentate ca fiind mai mult sau mai puin deschise. O a treia caracteristic vizeaz comportamentul sistemului fa de schimbrile interne i externe. Din acest punct de vedere, sistemul poate fi reactiv sau activ. Este reactiv dac la
20

Cojocaru C., Gestiunea i analiza costurilor, Ed. Moldavia, Bacu, 1999, pag. 57-58

84

schimbarea uneia sau mai multor componente ale sale sau ale mediului, reacioneaz n limite previzibile. Dac sistemul se modific n permanen, indiferent de starea mediului i a componentelor sale, atunci este un sistem activ. A patra caracteristic are n vedere modalitile prin care sistemul i poate atinge obiectivul sau obiectivele. Subsistemele, sau componentele unui sistem, au un obiectiv sau mai multe obiective proprii, care pot sau nu pot fi n concordan cu obiectivul sau obiectivele sistemului n ansamblul su. Sistemul este coerent dac fiecare component are cel puin un obiectiv n comun cu sistemul din care face parte. A cincea caracteristic, deosebit de important mai ales pentru sistemele generate de activitatea uman sau n legtur cu aceasta, se refer la subsistemul de autocontrol cu rol n reglarea sistemului. Orice sistem, ca seciune a realitii, este delimitat prin anumite granie de mediul n care funcioneaz. n acest caz, sistemul delimitat i supus analizei poate fi privit ca un subsistem al unei realiti mai cuprinztoare care i poate pune amprenta pe funcionarea lui. Deci, mediul este "furnizorul" de intrri i tot mediul este "beneficiarul" ieirilor din sistem. n anumite situaii, att intrrile n sistem, ct i ieirile, pot provoca anumite disfuncionaliti care ndeprteaz activitatea sistemului de la obiectivele fixate. n aceast situaie subsistemul de autocontrol al sistemului semnalizeaz asemenea abateri, declaneaz mecanismul de reglare i faciliteaz intervenia cu anumite corecii pentru normalizarea funcionrii sistemului. Funcia de autocontrol, cu rol n reglarea sistemului, se manifest prin retroaciune sau feed-back. Ca sistem tehnico-economic deschis, integrat ntr-un mediu concurenial complex i dinamic, ntreprinderea se confrunt permanent cu aciunea unor factori interni i externi care pot provoca anumite abateri de la parametri stabilii. Coreciile, n vederea schimbrilor de stare ale sistemului i concordana cu obiectivele parametrizate n timp i spaiu, se realizeaz printr-un proces complex de ctre subsistemul conductor, care are un rol hotrtor n asigurarea concordanei ntre scop i aciune. n acest proces, informaia are un rol de legtur ntre elementele umane i materiale ale sistemului, asigurnd cadrul de implicare a decidenilor n dirijarea aciunilor spre scopul prestabilit. Fr informaie nu este posibil nici prefigurarea obiectivelor i nici corectarea abaterilor. Rolul social al contabilitii a crecut n mod semnificativ n ultimul timp i aceasta datorit faptului c informaiile pe care le furnizeaz influeneaz tot mai mult comportamentul utilizatorilor n procesul de fundamentare a deciziilor.21 Reflectnd elemente noi n raport cu alte cunotine prealabile de care utilizatorul este interesat, informaia contribuie nemijlocit la sporirea gradului de cunoatere a fenomenului reflectat, asigurnd astfel diminuarea marjei de incertitudine i un plus de raionalitate n luarea deciziei.
21

Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 8/2007, Ed. CECCAR, pag. 11

85

Elaborarea unor decizii raionale, ca principal atribut al conducerii ntreprinderii, reflect n fapt un proces de nsuire a informaiilor de stare, combinarea i analiza acestor informaii, transformarea lor n informaii de comand i transmiterea lor ctre nivelele de execuie a procesului condus. Ca element fundamental de legtur dintre componentele sistemului condus i dintre sistem i mediu, informaia asigur o mai mare libertate de aciune, favoriznd anticiparea multiplelor fenomene care privesc organismul economic. Pentru ca o informaie s-i ating scopul trebuie s fie de calitate i s aib un cost bun. Calitatea informaiei este n legtur direct cu aciunea de executat sau cu decizia de luat. Ea exprim o corelaie ntre aciunea executat sau decizia luat i efectele realizate n concordan cu ateptrile decidentului. Informaia face parte n prezent din mediul economic, este o resurs ce trebuie gestionat n condiii de eficien i eficacitate. Ca oricare alt resurs, informaia cost, i deci, se poate pune n discuie eficiena obinerii ei. Fiecare centru de decizie este un consumator al unor astfel de resurse, a cror calitate va influena valoarea i pertinena deciziilor manageriale. Cunoscnd nevoia de informaii, fiecare conductor i dimensioneaz necesarul de informaii dup anumite criterii, i alege suporii informaionali, canalele de distribuie, astfel nct informaia receptat la un anumit nivel de decizie s corespund unor cerine informaionale reale, pentru ca riscul legat de efectul deciziei n care a fost folosit s fie minim. Dimensionarea volumului de informaii pentru fiecare nivel de decizie n aa fel nct informarea s fie maxim sub aspectul calitii, coninutului, acurateei i vitezei de transmitere, fr blocarea canalelor informaionale constituie att premisa informrii cu un cost minim, ct i premisa sporirii gradului de siguran c decizia luat va modifica comportamentul organizaiei spre atingerea obiectivelor prestabilite. Capacitatea de adaptare a ntreprinderii pentru a supravieui ntr-un mediu dinamic i din ce n ce mai complex este puternic dependent de nelegerea fenomenului informaional, de accesul n timp util la informaie i de utilizarea ei dup o logic concordant cu interesele utilizatorului. Un sistem informaional care s prelucreze datele cu maximum de operativitate i s furnizeze informaiile n timp real pentru luarea deciziilor reprezint n esen unul din factorii cheie care poate asigura ntreprinderii un avantaj concurenial cert. Abordarea conceptual i proiecia unui astfel de sistem la nivelul ntreprinderii n contextul unor soluii informatice aduce n prim plan probleme legate de identificarea categoriilor de date i de informaii vehiculate la nivel de ntreprindere, precum i definirea modalitilor de prelucrare i circulaie a acestora. ntrunind caracteristicile generale ale unui sistem, sistemele informaionale sunt percepute prin elementele componente materiale, logice sau umane, organizate dup o logic compatibil cu scopul declarat, n care elementele de interaciune cu mediul le reprezint datele, respectiv informaiile. Conceptul de sistem informaional este definit n 86

literatura de specialitate n moduri diferite. n literatura economic sistemul informaional este definit ca un set de resurse umane i de capital investite ntr-o unitate economic n vederea colectrii i prelucrrii datelor necesare producerii informaiilor, care vor fi folosite la toate nivelurile conducerii planificate i controlului activitii organizaiilor. 22 Din perspectiva acestei definiii, rezult c sistemul informaional nu este un scop n sine el este ataat unei alte entiti, creia i furnizeaz date i i obine informaii n vederea atingerii unor obiective. Este cunoscut c atingerea scopurilor organizaiei se realizeaz printr-un mecanism decizional, cruia sistemul informaional, prin funciile pe care le ndeplinete, contribuie la luarea deciziilor necesare. Orice sistem informaional ndeplinete trei funcii principale: funcia de memorare a datelor i informaiilor aceast funcie permite stocarea informaiilor n vederea utilizrii lor ulterioare funcia de prelucrare a datelor, prin care utilizatorul beneficiaz de o informaie redimensionat n urma unor procesri mai mult sau mai puin elaborate funcia de circulaie a informaiei, concretizat n accesul, uneori simultan, la baza de date i realizarea n timp util a schimbului de informaii. La realizarea acestor funcii contribuie elemente diferite i interdependente, care ntr-un sistem informaional sunt cel puin cinci: date sau intrri care urmeaz a fi prelucrate de sistem un prelucrtor (procesor) de date (uman sau echipamente electronice) mijloace de memorare a datelor i informaiilor pentru utilizri viitoare instruciuni i proceduri pentru prelucrarea datelor un mijloc de ieire pentru comunicarea informaiilor. Privit prin prisma obiectivelor lui, sistemul informaional favorizeaz atingerea obiectivelor unei entiti mai cuprinztoare pentru care a fost creat ntr-o anumit structur, n acest context, sistemul informaional al ntreprinderii ntrunete coordonatele unui sistem interpus ntre subsistemul operaional i subsistemul decizional. O reflectare fidel a realitii, n condiiile tehnologiilor informatice actuale, presupune realizarea unor sisteme informaionale, capabile s surprind att aspectul static al transformrilor la nivelul unitii, ct i aspectul dinamic al cerinelor analizei decizionale a sistemelor. Complexitatea unui astfel de sistem deriv nu att din multitudinea numrului de elemente i de legturi dintre acestea, ci mai mult din dinamica cerinelor utilizatorilor, factor de management, care
22

Oprea D., Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Ed. Graphix, Iai, 1995, pag. 75

87

la rndul ei este consecina modificrii ntr-un ritm rapid a condiiilor de mediu economic, social, politic, natural etc, toate acestea avnd un numitor comun - confruntarea dintre om i natur. 4.1.2 Informatizarea contabilitii premise i consecine Tehnologiile informaionale au ptruns puternic n prezent n viaa economic i social a fiecrei naiuni. n domeniul economic problema care se pune nu se refer la ct vor afecta activitatea ntreprinderii, ci dac organizaiile vor fi capabile s le foloseasc ct mai eficient pentru a le spori productivitatea. Toate avantajele pe care le ofer acestea i contextul economic actual determin firmele s acioneze i s se adapteze pentru a-i menine i consolida poziia pe pia i s utilizeze cantitatea mare de informaii la care au acces pentru a obine avantaje concureniale. n domeniul contabil exist, n prezent, trei tipuri de arhitecturi ale sistemelor contabile informatizate, care depind de doi factori principali: arhitectura sistemului informaional i nivelul de organizare contabil. Cele trei tipuri de arhitecturi amintite sunt: sisteme informaionale contabile autonome cuprind cele patru componente ale contabilitii primare (cumprri, vnzri, ncasri-pli i salarii) care furnizeaz informaii, n format electronic sau clasic. Informaiile sunt stocate, cel mai adesea, n baze de date i sunt utilizate pentru obinerea rapoartelor standard sau la cerere. Principalii utilizatori sunt firmele mici datorit costurilor reduse i timpului scurt de nvare a utilizrii aplicaiei sisteme informaionale parial integrate sunt cele mai utilizate (aproximativ 60% dintre ntreprinderile romneti utilizeaz astfel de sisteme) i fac trecerea de la sistemele autonome la cele integrate sistemele informaionale integrate sunt utilizate n general de firmele mari i permit prelucrarea integrat i n timp real a tuturor tranzaciilor ntreprinderii. Acestea se caracterizeaz prin integrarea i unificarea proceselor economice, prelucrarea celei mai mari pri a tranzaciilor organizaiei, utilizarea unei baze de date comune, accesul n timp real la informaii etc. Dac n rile dezvoltate sistemele integrate nu mai sunt o noutate, n Romnia ele au devenit realitate abia n ultimii ani, dar au avut i continu s dein un succes considerabil pe pia n special la firmele mari Indiferent de tipul su un produs informaional contabil trebuie s ndeplineasc urmtoarele categorii de funcii: introducerea datelor, prelucrarea lor pentru a le transforma n informaii, extragerea informaiilor, stocarea datelor i controlul performanei sistemului. 88

Prima etap, introducerea datelor se poate realiza de personalul firmei sau prin echipamente periferice specifice (scannere pentru imagini i pentru recunoaterea caracterelor, schimbul electronic de date, codurile de bare etc.). Un exemplu, n acest sens, este primirea on-line a unei comenzi, care realizeaz interogarea bazei de date pentru a verifica dac exist produsele n stoc i furnizeaz informaii clientului privind disponibilitatea onorrii comenzii (cantitate, durata de livrare, pre). A doua etap, prelucrarea propriu-zis a datelor, presupune realizarea de calcule multiple, compararea unor valori, sintetizarea datelor prin ntocmirea balanelor, situaiilor financiare sau altor rapoarte, filtrarea lor. Aceast activitate organizeaz, analizeaz i transform datele n informaii, ntr-o manier care permite nelegerea lor de ctre indivizii implicai n desfurarea activitilor respective. Extragerea datelor reprezint obinerea informaiilor de ctre utilizatorii finali sub form de rapoarte, formulare, reprezentri grafice, prezentri video, indiferent de tipul lor, de rutin sau excepionale. Stocarea este liantul dintre funciile prezentate anterior i reprezint activitatea prin care datele i informaiile sunt memorate n scopul utilizrii lor ulterioare. n prezent, datorit integrrii sistemelor, stocarea datelor se realizeaz n depozite de date care asigur consistena i accesul n timp real la diferite categorii de informaii, precum i obinerea unor rapoarte complexe prin interogarea componentelor sistemului informaional al organizaiei, inclusiv realizarea de predicii cum mai mult precizie. Controlul performanei sistemului are n vedere verificarea exactitii i acurateii datelor furnizate de sistemul informaional contabil, inclusiv operaiuni de restaurare, politici de securitate, importul-exportul datelor. 4.2 Aspecte privind informatizarea gestiunii costurilor. Descrierea aplicaiei Obiectul de studiu al programului Visual Basic este reprezentat de arta i tiina crerii de programe, pe baza unor algoritmi, scrise ntr-un limbaj de programare. Acest program n cazul aplicaiei noastre permite calcularea costului unitar pe produs n funcie de: suma total a cheltuielilor de producie dintr-un anumit articol de calculaie i cantitatea produciei care formeaz obiectul calculaiei, calcularea costului marginal ca raport ntre cheltuielilor totale de producie ale anului curent diminuate cu cheltuielile anului precedent i cantitatea producie curente diminuat cu cea a anului precedent respectiv, stabilirea raportului dintre cei doi indicatori la nivelul unei uniti de produs.

89

Programul conine dou ferestre astfel, la selectarea primei forme Bine ai venit!, n imagine va aprea un mesaj care conine informaii cu privire la coninutul programului i un butoan, prin intermediul cruia se face trecerea la urmtoarea fereastr Program.

Form1.frm

Bine ati venit!

Acest program poate fi folosit pentru a calcula costul unitar, respectiv costul marginal i pentru a stabili raportul dintre cei doi indicatori la nivelul unei uniti de produs.

OK

Figura nr. 5 Prima form - Bine ai venit

Codul folosit pentru butonul Private Sub Command1_Click() Load Form 2 Form2.Visible = True End Sub

OK

este:

90

Program
Form2.frm

X X

Calcularea i compararea costului unitar-costului marginal

Nr.crt 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.

Sortimentul Birou Comoda Cuier Drome Dulap Footboard Garduri Mdf Mobilier gradina Noptiera Orion rama oglinda Set (masa+scaune) Set sertare Suport flori Suport pat

Ch. T-2008 350000 433800 309960 162855 878750 62000 674880 74200 85490 123000 107500 796050 44000 49105 22960

Ch.T-2009 143232 214500 134000 79945 672750 44100 546995 54300 75530 63855 39000 402220 29250 36000 18418 Birou 1.83

Vol.P-2008 2000 1200 945 495 1850 400 3648 350 830 1000 500 1450 800 1403 560

Vol.P-2009 1119 750 500 295 1150 350 3529 300 834 645 250 910 650 1200 549

Costul unitar

Costul marginal

Incarca date Salveaza date

Birou Stergere

Raportul

Calculeaza costul unitar

Calculeaza costul marginal

Compara

Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului Birou este de 1,83 ce reflecta o situatie nefavorabila cu efecte negative asupra profitului unitar, cat si total! Iesire

Figura nr. 6 A-II-a form Program Programul conine pe lng butoane command, casete de text, o list i un tabel cu informaii legate de denumirea sortimentelor, cheltuielile i volumul de producie al acestora, necesare aplicaie, tot n cadrul tabelului sunt rezervate dou coloane unde pot fi calculate costurile unitare i costurile marginale. Astfel pentru a scrie n celulele tabelului s-a folosit urmtoarea subrutin: Private Sub T_KeyPress(KeyAscii As Integer) If (KeyAscii = 8) And (T.Text <> "") Then L = Len(T.Text) T.Text = Left(T.Text, L - 1) Else If KeyAscii >= 32 Then 91

T.Text = T.Text + Chr$(KeyAscii) End If End If Dup scrierea datelor e nevoie de o salvare i o restaurare a datelor, efectuarea acestor operaii fiind posibile prin intermediul butoanelor Private Sub Incarca_Click() Open App.Path + "\T.txt" For Input As #1 For i = 0 To T.Rows - 1 For j = 0 To T.Cols - 1 Line Input #1, s T.TextMatrix(i, j) = s Next j Next i Close #1 End Sub Open App.Path + "\T.txt" For Output As 1 For i = 0 To T.Rows - 1 For j = 0 To T.Cols - 1 Print #1, T.TextMatrix(i, j) Next j Next i Close #1 n urma introducerii datelor n tabel se pot calcula costul unitar respectiv, costul marginal fcndu-se click pe butoanele
Calculeaza costul unitar Incarca date

i date

Salveaza

Se folosete codurile urmtoare pentru cele dou butoane:

Calculeaza costul marginal

Subrutinele care calculeaz cei doi indicatori sunt: Private Sub Command1_Click() For i = 1 To T.Rows 1 If T.TextMatrix(i, 1) <> "" Then X = Val(T.TextMatrix(i, 3)) Y = Val(T.TextMatrix(i, 5)) T.TextMatrix(i, 6) = X / Y End If Next i

92

End Sub Private Sub Command4_Click() For i = 1 To T.Rows - 1 If T.TextMatrix(i, 1) <> " " Then X = (Val(T.TextMatrix(i, 3)) - Val(T.TextMatrix(i, 2))) Y = (Val(T.TextMatrix(i, 5)) - Val(T.TextMatrix(i, 4))) T.TextMatrix(i, 7) = X / Y End If Next i End Sub Dac se dorete calcularea raportului unui anumit produs, se poate introduce denumirea acestuia n caseta de text rezervat n cadrul formei, iar apoi prin activarea butonului va afia denumirea i valoarea acestuia ntr-o list. Codul folosit pentru acest buton fiind: Private Sub Command6_Click() For i = 1 To T.Rows - 1 If Text1.Text = T.TextMatrix(i, 1) Then X = Val(T.TextMatrix(i, 7)) / Val(T.TextMatrix(i, 6)) End If Next i Text2.Text = X List1.AddItem Text1.Text List1.AddItem Text2.Text End Sub Pentru executarea unui nou raport se va face click pe butonul urmtorul cod pentru acest buton: Private Sub Command5_Click() Text1.Text = "" Text2.Text = "" Label2.Caption = "" End Sub Efectuarea unei comparaii presupune mai nti calcularea raportului dintre cei doi indicatori, dup care prin intermediul butonului Subrutiuna de calcul pentru acest buton este: 93
Compara Stergere Raport

, se

, folosindu-se

, se va afia ntr-un Label rezultatul

obinut n urma comparrii costului unitar cu cel marginal.

Private Sub Command8_Click() If Text1.Text = "" Or Text2.Text = "" Then MsgBox "Nu ai introdus datele necesare!", vbInformation, "Eroare!" Else If Val(Text2.Text) < 1 Then Label2.Caption = " Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului " + Text1.Text + " este de " reflecta posibilitatea de majorare a productiei la nivelul produsului!" Else Label2.Caption = "Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului " + Text1.Text + " este de " reflecta o situatie nefavorabila cu efecte negative asupra profitului unitar, cat si total! " If Val(Text2.Text) = 1 Then Label2.Caption = "Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului " + Text1.Text + " reflecta nivelul optim al cpacitatii de productie! " End If End If End If End Sub n cazul n care se dorete ieirea din program, un click pe butonul din program imediat, codul de calcul al acestui buton fiind: Private Sub Command2_Click() End End Sub
Iesire

i se va iei

CONCLUZII 94

n lucrarea de fa am ncercat s scoatem n eviden caracteristicile costurilor de producie, reflectarea lor n contabilitate, ct i importana acestora n performanelor societii. Pentru exemplificarea modului de nregistrare i analiz a costurilor am ales societatea COVERMOB S.R.L. motivat de urmtoarele: - este o firm cu o activitate comercial susinut i foarte diversificat concretizat n producia de mobilier din lemn att pentru interior ct i pentru exterior - activitatea desfurat de ctre societate reclam consum de resurse concretizate n factori de producie care reprezint imputuri, pentru care s-au angajat cheltuieli ce formeaz costurile de producie. Societatea este organizat din punct de vedere juridic n societate cu rspundere limitat. Din punct de vedere funcional unitatea economic este bine organizat n sensul c activitile sunt structurate n funcie de natura activitii desfurate i cuprind toate aspectele tehnice, economice i juridice necesare unui activiti economice rentabile. Avnd n vedere multitudinea de materii prime i materiale necesare desfurrii procesului de producie, S.C. COVERMOB S.R.L. ntreine relaii de afaceri cu o multitudine de ageni economici puternici att de la intern ct i de la extern. Organizarea compartimetului financiar-contabil are la baz un sistem de resurse umane i informaionale complex capabil s asigure pe de o parte evidena cheltuielilor de exploatare (de producie), precum i informaii foarte cuprinztoare manageriatului necesare n procesul de analiz. Sistemul informaional este bine organizat i este capabil s ofere o informaie exact asupra micrilor patrimoniale dar s i ofere permanent informaii pertinente i n cel mai scurt timp n vederea adoptrii celor mai bune decizii. n cadrul contului de profit i pierdere al S.C. COVERMOB S.R.L., cheltuielile de exploatare ce formeaz costurile de producie dein ponderea cea mai mare n totalul cheltuielilor societii n proporie de 98,93 % n anul 2009 %, cu doar 0,22 % mai sczute fa de anul 2008. Eficiena acestora n raport cu veniturile s-a diminuat datorit creterii cheltuielilor la 1000 lei venituri. Prin natura lor, cheltuielile de producie se structureaz n funcie de dependena de volumul de activitate n fixe i variabile. Astfel cheltuielile variabile la 1000 lei cifr de afaceri au nregistrat o scdere de 40,12 , cauzat de scderea ponderii cheltuielilor cu materiile prime cu 4,72 %, iar cheltuielile fixe au nregistrat o cretere de 15,79 , determinat de creterea activelor circulante cu 1,9 % i creterea ponderii ajustrilor imobilizrilor totale 3,8 %. diagnosticarea i evaluarea

95

Cheltuielile cu personalul dein o pondere important n totalul cheltuielilor de exploatare, prin faptul c remunereaz cel mai important factor de producie fora de munc. Cheltuielile salariale la 1000 lei cifr de afaceri cresc cu 35,50 n 2008, aspect nefavorabil pentru societate. Cheltuielile cu materialele fiind formate din: cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu materiale consumabile, cheltuieli cu energia i apa i alte cheltuieli materiale dein o pondere important n structura costurilor. Acestea reducndu-se cu 295,35 la S.C. COVERMOB S.R.L.. n urma analizei costului produciei marf comparabil se constat nregistrarea unei economii suplimentare de 463545 lei i o reducere a costurilor de 16,77 , aspecte favorabile pentru societate. Folosirea n analiz a costului unitar respectiv, a costului marginal poate servi ca orientare n decizii privind folosirea capacitii de producie, iar compararea celor dou costuri permite aprecierea punctului n care societatea i desfoar activitatea cu costurile cele mai mici. n cazul lucrrii de fa la nivelul produsului set sertare n urma comparrii celor doi indicatori rezult c nu exist posibilitatea de sporire a produciei.

96

BIBLIOGRAFIE 1. Baciu. A, Costurile organizare, planificare, calculaie, control i analiz , Ed. Dacia, Cluj Napoca, 2001 2. Bnic I., Reele de comunicaii ntre calculatoare, Ed. Teora, Bucureti, 1997 3. Beju V., Mecanismul preurilor n economia de pia, Ed. Promedia, Cluj-Napoca, 1995 4. Cojocaru C., Gestiunea i analiza costurilor, Ed. Moldavia, Bacu, 1999 5. Caraiani C., Dumitrana M., (coordonatori), Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ediia a-II-a, Ed. Universitar, Bucureti 2008 6. Crstea G., Oprea C., Calculaia Costurilor, Ed. Didactic i Pedagocic, Bucureti, 1995 7. Crbunescu C., Sisteme ale contabilitii agenilor economici, Revista Finane-CreditContabilitate, nr.1 i 2/1993 8. Dumitru C., Ioan C., (coordonatori), Contabilitatea de gestiune i Evaluarea performanelor , Ed. Universitar, Bucureti, 2005 9. Dumitru M., Calu D., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor , Ed. ContaPlus, Ploieti, 2008 10. Dragan C., Calculaia Costurilor, Ed. Academiei, Bucureti, 1980 11. Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000 12. Georgescu N., Robu V., Analiz economico-financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001 13. Horomnea E., Tratat de contabilitate, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001 14. Isfnescu A., Stnescu C., Bicu A., Analiza economico-financiar, Ediia a II-a (revzut i adugit), Ed. Economic, Bucureti, 1999 15. Ifnescu A., Robu V., Hristea, Vasilescu C., Analiza economico-financiar, Ed. ASE, Bucureti, 2002 16. Niculescu M., Diagnostic global strategic, Ed. Economic, Bucureti, 1997 17. Oprea C. (coordonator), Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2005 18. Ouatu C., Analiza economic financiar , Ed. Fundaiei Chemarea, Iai, 1995 19. Oprea D., Premisele i consecinele informatizrii, Ed. Grapix, Iai, 1995 20. Oprea C., Ristea M., Bazele Contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, 2000 21. Ptru V., Rotil A., Pcurari D., Prav C., Contabilitate financiar: note de curs, Bacu, 2007 22. Ptru V., Rotil A., Contabilitate i diagnostic financiar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005 23. Petrescu S., Mironiuc M., Analiza economico-financiar, Ed. Tiparul, Iai, 2002

97

24. Petrescu S., Diagnostic economico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005 25. Popescu P., Metode i tehnici de reducere a costurilor, Buletin economic legislativ nr.1-1995, Ed. Tribuna economic, Bucureti, 1995 26. Rotil A., Analiz economico-financiar: note de curs, Universitatea din Bacu, 2007 27. Romic A, Prav C., Sisteme informatice de gestiune: note de curs, Bacu, 2007 28. Ristea M., Contabilitate financiar, Ed.Universitar, Bucureti, 2005 29. Todea N., Contabilitate financiar: curs universitar, Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2006 30. Vlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Ediia a-II-a (revzut i adugit), Ed. Economic, Bucureti, 2005 31. *** Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, M. Of. nr. 766/10.11.2009 32. 33. *** www.avocatnet.ro *** www.contabilul.ro.

98

ANEXE

99

100