Sunteți pe pagina 1din 13

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTI FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

RECUNOASTEREA VENITURILOR PREMATURE SAU FICTIVE- TEHNICA DE CONTABILITATE CREATIVA

Prof. Diana Balaciu Student Florea Iulia

BUCURESTI 2013
1

Cuprins

Introducere .........................................................................................pag. 3 Obiectivele ntreprinderii i contabilitatea creativ a veniturilor........ pag. 4 Criterii de recunoatere a veniturilor i semne de ntrebare n legtur cu nregistrarea acestora n contabilitate..................................................pag. 5 Modaliti creative de recunoatere a veniturilor.............................pag. 6 Tehnici de manipulare a rezultatului prin nregistrarea veniturilor.......pag. 7 Concluzii.............................................................................................pag. 12

Introducere In opinia lui Griffits, contabilitatea creativ din perspectiva jurnalistului este vazut astfel: Fiecare companie din ar se ine de prostii cnd vine vorba de profiturile sale. Fiecare set de situaii financiare publicate se bazeaz pe conturi care au fost gtite i prjite la foc mic. Cifrele care sunt vehiculate pentru public, de 2 ori pe an, au fost schimbate pentru a ascunde vinovaii. Este cel mai mare iretlic de la Calul Troian ncoace. Kamal Naser ofer o definiie academic : contabilitatea creativ reprezint transformarea cifrelor contabilitii financiare din ceea ce sunt n ceea ce preparatorii situaiilor financiare doresc s fie, profitnd de regulile existente sau ignornd o parte sau toate regulile. Din literatura de specialitate se pot extrage dou trsturiale contabilitii creative: - Practicile de contabilitate creativ sunt comune din punct de vedere al incidenei n cadrul companiilor. - Aceste practici sunt nelatoare i nu sunt de dorit n contabilitatea companiilor.

Obiectivele ntreprinderilor i contabilitatea creativ a veniturilor Contul de profit i pierdere al unei societi comerciale cuprinde toate operaiunile economice desfurate pe parcursul unui an, operaiuni care conduc la rezultatul publicat, profit sau pierdere. Obiectivul declarat al ntreprinderilor este maximizarea profitului n contextul prezentrii unei imagini fidele, dar datorita existentei presiunilor la nivelul intreprinderii, deseori aceste profituri sunt manipulate, in sensul majorarii lor prin tehnici creative, pentru a raspunde unor situatii punctuale si de moment de cele mai multe ori. in sensul micorarii profitului prin manipulri contabile,totul convergnd ctre rezultatul ateptat. Practicile contabile le permit intreprinderilor s prezinte, in anumite limite, rezultate conforme mai degrab cu obiectivele lor decat cu realitatea. Rezultatul contabil se dovedete a fi un concept foarte elastic, care depinde de politicile contabile alese, de deciziile de gestiune dar i de creativitatea contabililor i a managerilor. Netezirea veniturilor este conceptul potrivit cruia companiile prefer s raporteze o cretere constant a profiturilor fr modificri dramatice care s dea de gndit investitorilor. Acest lucru se poate realiza prin constituirea unor provizioane mari n anii buni deci micorarea profitului pn la nivelul dorit i reluarea acestor provizioane la venituri n anii mai puin buni, efectul fiind acelai, netezirea rezultatului. Un alt motiv pentru netezirea veniturilor n cazul companiilor aflate sub control guvernamental ( companiile de electricitate ) este faptul c dac aceste companii raporteaz profituri mari,organismul guvernamental va proceda la micorarea preurilor. De aceea, aceste companii sunt interesate s aleag metodele contabile care tind s reduc profiturile raportate.

n ceea ce privete veniturile societii, creativitatea in contabilitate se manifest in diferite moduri, unele mai inofensive, altele mult mai agresive i mai departe de litera legii. Criterii de recunoatere a veniturilor i semne de ntrebare n legtur cu nregistrarea acestora n contabilitate In ceea ce priveste recunoasterea veniturilor (mature), aceasta implica unele criterii precum : evidenta clara ca exista anumite intelegeri/contracte pentru realizarea lor; dovada ca s-a efectuat livrarea si ca serviciile au fost prestate; dovada ca pretul de vinzare este fix sau determinabil; capacitatea de a colecta aceasta creanta este asigurata in mod rezonabil. Semne de ntrebare referitor la contabilitatea nregistrrii veniturilor pot fi ridicate atunci cnd se observ astfel de elemente : schimbari bruste ale politicilor contabile de recunoastere a veniturilor, mariri inexplicabile ale marjei comerciale, marirea vinzarilor fara un corespondent al maririi incasarilor din activitatea de exploatare, discounturi aplicate la vinzari, sume mari de stornari de vinzari imediat dupa incheierea perioadei de raportare, activitate operationala inconsistenta, respectiv marirea veniturilor fara cresterea corespunzatoare a costurilor de distributie si fara cresterea valorii creantelor (din activitatea comerciala). Modificarea termenilor contractuali ai unor contracte de vinzare in timp pare perfect normala, dar nu si cnd o companie incheie un astfel de contract si apoi il modific, suplimenteaz sau revoca. Printre modificarile aduse unor astfel de contracte, care de fapt reprezinta un mod de a imbunatati vinzarile aferente unei perioade enumeram : posibilitatea de a anula comanda de cumparare oricind, prevederi care anuleaza vinzarea precum returnarea marfurilor, rambursarea, dreptul de a continua negocierea, extinderea

termenului de plata.

Modalitti creative de recunoatere a veniturilor Nu este deloc surprinztor c practicile de contabilitate creativ ncep adesea cu recunoaterea veniturilor, avnd n vedere importana veniturilor n contul de profit i pierdere precum i impactul lor direct asupra rezultatului. Majorarea sau diminuarea veniturilor se manifest prin existena posibilitii de a grbi sau de a ncetini recunoaterea veniturilor cu ajutorul unor principii din contabilitate, cum sunt principiul prudenei sau principiul conectrii cheltuielilor la venituri. Recunoaterea veniturilor premature semnific recunoaterea veniturilor din vnzri reale la o dat anterioar celei ce ar fi trebuit utilizat. Este cazul firmelor care primesc comisioane ce se refer la o perioad extins dar care sunt recunoscute prematur. n cazul companiei de asigurri Vesta,aceasta a recunoscut venitul din primele de asigurare n anul ncheierii contractului i nu pe parcursul perioadei de contract, aa cum ar fi trebuit. Spre deosebire de aceasta, recunoaterea veniturilor fictive implic nregistrarea de venituri aferente unor vnzri inexistente.

Tehnici de manipulare a rezultatului prin nregistrarea veniturilor Printre aceste tehnici, amintim: 1. Integrarea profiturilor latente n rezultatul exerciiului- vnzri urmate de rscumprari n anul urmtor, vnzarea imobilizrilor vechi (amortizate ) n anul n care doresc s cresc profitul companiei, operaiunile de lease-back. Operaiunea de lease-back presupune vnzarea unui activ i preluarea imediat a acestuia in regim de leasing. Aceast operaie permite realizarea unui venit constatat n anul vnzrii, venit care va fi neutralizat n anii urmtori de chiriile viitoare. Aceast operaiune este de fapt un mprumut mascat printr-o vnzare de active. Prin ea nu se manipuleaza doar contul de profit i pierdere, ci i bilanul i imaginea ntreprinderii prin faptul c rata de ndatorare a ntreprinderii nu se modific aa cum s-ar ntmpla n cazul unui mprumut bancar. Din aceste motive unele ntreprinderi apeleaz la aceast tehnic, fiind considerat o finanare mai atractiv dintr-un anumit punct de vedere. 2. Tranzaciile circulare- apar atunci cnd dou sau mai multe ntreprinderi intr n tranzacii unele cu altele cu scopul de a-i ameliora rezultatelemresc artificial profitul celor doua ntreprinderi n condiiile n care transferul mrfurilor poate sa nu existe.

3. nregistrarea unei plus valori artificiale din cedarea activelor prin utilizarea principiului nominalismului monetar- exemplu: o societate care vinde un mijloc fix cu o valoare neta i de pia de 40 milioane lei la un pre de 100 milioane lei, suma care se va ncasa peste 3 ani. Aceast vnzare este de fapt o vnzare de activ conectat cu acordare de mprumut. Veniturile din cedarea activelor nregistrate n anul vnzrii sunt de fapt venituri din cedarea activelor si venituri financiare, nregistrate prematur in anul vnzrii activului, cnd de fapt suma se va ncasa peste 3 ani. Aceste venituri nu exist la momentul n care sunt nregistrate.
7

4. Vanzrile cu posibilitatea de returnare a bunurilor. In cazul unor societi (un exemplu important sunt editurile),contractele ntre edituri i librrii permit cumparatorilor s returneze un procent important din crile nevndute. ntrebarea este- cum ar trebui sa se nregistreze veniturile n contabilitatea editurilor ? Majoritatea acestora nregistreaz toate veniturile n decursul anului, urmnd s storneze aceste venituri n urmtorul an. Soluia ar fi provizionarea datoriilor sau utilizarea sistemului de consignaie, adic folosirea avizelor ,nu a facturilor de vnzare i nregistrarea vnzrii doar pentru marfa vndut de librrii.

5. Vnzarea i rscumprarea stocurilor. Pentru a obine surse de finanare, societile pot proceda la vnzarea stocurilor. Particularitatea operaiei const n faptul c n contractul de vnzare este prevzut o opiune de rscumprare a stocurilor. ntre data vnzrii i data rscumprrii stocului societatea va utiliza rezultatul obinut din operaiunea de vnzare ca o surs de finanare.

6. Contabilitatea contractelor pe termen lung, in cazul constructiilor de exemplu. Exist 2 metode- inregistrarea profitului la momentul terminrii lucrrii sau nregistrarea acestuia pe parcursul perioadei de contract, conform gradului de realizare a lucrrii. n cel de-al doilea caz gradul de realizare a lucrrii se estimeaz,astfel nct rezultatul poate fi diminuat sau supraevaluat n funcie de ceea ce i dorete managementul ntreprinderii.

7. Reluarea provizioanelor la venituri este o tehnic ce se poate aplica n anii in care rezultatele firmelor sunt dezamgitoare, prin aceast tehic rezultatul firmei ajungnd la un nivel mulumitor, apropiat celui bugetat.

8. Inregistrarea veniturilor care se vor obine pe o perioad de ani de zile deci a veniturilor posibile, ntr-un singur exerciiu financiar- compania Enron a folosit aceast tehnic de contabilitate financiar supraevalundu-i rezultatul pe baza unor venituri estimate pe mai muli ani( anul 2000).

9. nregistrarea unor venituri inexistente- la aceast tehnic a apelat compania Worldcom pentru a-i mbunti situaia financiar i a ncerca s redreseze situaia economic sau mai bine zis imaginea firmei pe pia. In cazul celor dou firme, descoperirea fraudelor a condus la sanciuni prompte i la reducerea valorii aciunilor pe pia iar n cazul Enron a condus la falimentul firmei. In opinia multor autori care au studiat aceste scandaluri financiare, vina este mprit ntre managerii firmei care au acionat imoral, cu scopul de a-i acoperi greelile i de a profita n nume personal de companiile respective, auditori care au nchis ochii i lipsa reglementrilor i a controlului statului. Ca urmare a acestor situaii s-au adoptat reglementri cum este Legea Sarbanes Oxley- care reglementeaz realizarea de auditri independente, i creeazun organism de supraveghere a profesiei de auditor, de nregistrare a auditorilor autorizai. 10. O alt tehnic de manipulare a veniturilor, folosit de compania Xerox n anii 90 este clasificarea greit a veniturilor. Aflndu-se n dificultate, pentru a nu pierde ncrederea i legturile cu prile interesate, compania a nregistrat ca venituri din vnzri pe cele din nchirierea echipamentelor i leasing, clasificnd greit pn n anul 2000 venituri de 6 mld dolari. Scopul a fost acela de a induce n eroare utilizatorii informaiei contabile i de a da impresia c managementul companiei este unul foarte bun. nregistrnd veniturile astfel, compania i-a majorat profitul pe termen scurt, pe seama veniturilor viitoare. n acest caz nu este vorba de venituri fictive, ci de o redistribuire a acestora, peo baz nereal i fr a respecta legislaia n vigoare, acest lucru conducnd la declinul companiei Xerox n anii care au urmat.
9

Aceeai tehnic a fost folosit i de General Electric. Cu scopul de a majora cifra de afaceri au fost nregistrate venituri din vnzri n conditiile n care proprietatea activelor fusese cedat.

11. Realizarea la sfritul anului de tranzacii (livrri ) imprudente sau neobinuite care presupun un risc mare- de exemplu livrri ctre clieni inceri, depirea limitei de creditare obinuite. O alt variant a acestei soluii a managerilor de a crete artificial vnzrile este de a stimula cererea ncurajnd clienii s comande produse care nu le sunt necesare, oferindu-le conditii de plat pe termen ndelungat. Acest lucru mreste veniturile i implicit profitul companiei dar fluxurile de numerar au de suferit deoarece contravaloarea mrfurilor vndute se ncaseaz mai greu. Investorii nu vor dori s participle ntr-o afacere n care fluxul de numerar din activitatea de exploatare scade n timp ce veniturile din vnzarea marfii cresc. Acesta este un motiv pentru care utilizatorii externi ,n special investitorii se orienteaz ctre informaiide tip flux de trezorerie, care nu pot fi manipulate att de uor. Un exemplu de vnzare forat este Informix Corporation care a vndut softuri licentiate unor companii care la rndul lor urmau sa revnda aceste licente unor terti. Conform prevederilor GAAP procedura interna a companiei prevedea ca aceste venituri din vnzarea de licente s fie recunoscute la data semnrii contractului de licen. Totusi, pentru a-i realize o anume cifr de afaceri, conducerea a angajat o serie de contracte cu diverse clauze, care violau principiile GAAP, precum : permiteau dealerilor sa primeasca banii pentru licentele nevndute, implicarea fortei de vinzari a firmei pentru a gasi clieni pentru dealeri, promisiunea de a aloca viitoarele comenzi de la clieni catre dealeri, marirea termenelor de plat peste 12 luni, nsuirea obligaiei ca societatea s cumpere echipamente (IT) sau servicii de la clieni, astfel nct acelor clieni le erau returnai o parte din banii pltii pe licente. 12. O alt tehnic de manipulare a rezultatului prin venituri este cesiunea artificial de titluri la momentul la care cursul este semnificativ mai
10

mare,urmat de rscumprarea imediat a acestora. Profitul creste cu diferena dintre pretul de vnzare si preul de achiziie (sau valoarea la care sunt nregistrate in contabilitate) dup care aceleai titluri intr n activ, la un pre mai mare.

13. In cazul Microsoft, nregistrarea veniturilor nu este grbit, ci amnat pe parcursul perioadei de contract,pentru a acoperi pierderea obinut din vnzarea altor produse. i n cazul acestei companii este vorba tot de netezirea veniturilor. Cnd Microsoft vinde softul, o parte a profitului este amnat pentru anii viitori pentru acoperirea costurilor i cu asistena acordat clienilor. Aceast politic contabil duce la previziuni uoare ale veniturilor i ale profiturilor. 14. Recunoaterea veniturilor aferente programelor informatice a suferit modificri majore pe parcursul anilor. Dac n anii 90 unele dintre cele mai mari companii de profil din Statele Unite recunoteau venituri la primirea sau acceptarea comenzii sau contractului, sau la momentul expedierii manualului de utilizare, n ultimii ani,condiiile de recunoatere a veniturilor aferente programelor informatice au devenit mult mai restrictive. n prezent companiile productoare de software trebuie s expedieze produsele nainte de a recunoate venitul.

11

Concluzii

Conform unui sondaj printre auditorii independeni, printre elementele cel mai des ntlnite care fac obiectul contabilitii creative i a manipulrii informaiilor financiare, contabilitatea veniturilor ocupa locul 1. Recunoaterea prematur a veniturilor sau n unele cazuri recunoaterea veniturilor fictive reprezint una din formele cele mai ntlnite de aplicare abuziv a contabilitii creative. Conform studiilor efectuate, jumtate din firmele acuzate de raportare financiar frauduloas au utilizat aceste tehnici neadecvate de recunoatere a veniturilor. Referitor la aceste tehnici de contabilitate creativ, exist o serie de modalitide depistare a lor. Un exemplu este calculul ratei CFI- adjusted cash flow to income, care se calculeaz ca raport ntre fluxurile de trezorerie ajustate aferente activitii continue i rezultatul ajustat din activitatea continu. Auditorii i investitorii depistaz astfel companiile n care ritmul de cretere a veniturilor este mult superior ritumului de cretere a fluxurilor de numerar. nafara posibilitilor de depistare a acestor tehnici la nivelul companiilor, organismele de reglementare contabil care doresc s limiteze contabilitatea creativ pot aciona n mai multe modaliti: - Posibilitatea de a alege metodele contabile trebuie redus prin diminuarea numrului de metode contabile permise sau prin specificarea situaiei cnd fiecare metod trebuie utilizat. Impunerea permanenei metodelor folositoare n sensul ca firmelenu vor mai putea schimba metoda n momentul cnd se dovedete nefavorabil. - Trasarea de reguli care s minimizeze utilizarea raionamentului contabil abuziv sau prin impunerea consecvenei astfel nct dac o companie alege o politic contabil care o favorizeaz ea va fi nevoit s oaplice i n anii urmtori, chiar dac nu o mai favorizeaz. - Pentru tranzaciile artificiale se poate invoca prevalena substanei asupra formei concept potrivit cruia substana economic i nu forma

12

legal este cea care determin substana contabil. Astfel, tranzaciile legate ntre ele trebuie contabilizate ca una singur.

Bibliografie

- Raileanu Vasile, Manea Cristina Lidia, Rapcencu Cristian- Contabilitatea creativa - N. Feleag, L. Malciu- Politici i opiuni contabile Ed. Economic 2002 - L. Maliciu- Contabilitate Creativa

13