CUPRINS

AUDITUL INTERN O NOU PROFESIE

Prof. Univ. Dr. Marcel Ghi - Unitatea Central pentru Armonizarea Auditului Public Intern, ef Departament Strategie i Metodologie General Rezumat: Taking into account the importance of the internal auditors activity within public entities we consider that the certification of the internal auditors its necessary. The certification we refer to has a national wide scale being designed for all the internal auditors within the system but also for the persons that desire to practice this profession. Mainly, we consider that the certification of the internal auditors should be designed like a master, appropriated for the Romanian university system. Of course, this way of certifying internal auditors faces some issues mainly in respect of the auditors which are no longer interested to be trained in the master format, and this is why we appreciate that the internal auditors that have less that 5 years to retirement should not be forced to be involved in this certification. In the same time, we consider that the certification system designed could be improved through the acceptance of the similarly ways of certifying internal auditors. MOTTO: Dac nu eti parte din soluie, atunci eti o parte din problem. Autorul

1. APARIIA I EVOLUIA AUDITULUI INTERN Termenul de audit provine din limba latin de la cuvntul audit-auditare, care are semnificaia a asculta, dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei. Activiti de audit s-au realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri. Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ recent i se plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cnd ntreprinderile erau afectate de recesiune economic i trebuiau s plteasc sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la burs. Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilanurile contabile i a certifica situaiile financiare finale. Pentru a-i ndeplini atribuiile cabinetele de audit efectuau o serie de lucrri pregtitoare de specialitate, i anume: inventarierea patrimoniului, inspecia conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje etc., care au crescut semnificativ costurile auditrii. ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, n special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare din interiorul entitii, iar pentru

realizarea activitii de certificare au apelat n continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau dreptul asupra unei supervizri a activitii ntreprinderilor. Pentru a se distinge ntre auditorii cabinetelor de audit extern i cei ai organizaiei supuse auditului, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm au fost numii auditori interni, deoarece fceau parte din ntreprindere. Aceste schimbri au fost benefice deoarece auditorii externi nu mai i ncep activitatea de la zero i pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adaug noi constatri rezultate prin aplicarea procedurilor specifice i apoi efectueaz certificarea conturilor organizaiei auditate. Cu timpul, auditorii externi au renunat n totalitate s mai efectueze aciuni de inventariere i de inspectare a conturile clienilor i au nceput s realizeze analize, comparaii i s justifice cauzele eecurilor, s dea consultaii i soluii, pentru cei care erau responsabili, pentru activitatea ntreprinderii. n acest fel, n timp, s-au stabilit obiective, instrumente i tehnici i sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi. Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare, deoarece dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente specifice domeniului financiar-contabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de aplicare al auditului i i-au modificat obiectivele, ajungndu-se la ideea necesitii existenei unei funcii a activitii de audit intern n interiorul organizaiilor. Noua funcie de audit intern va mai pstra mult timp conotaiile financiar-contabile n memoria colectiv, datorit ereditii sale, respectiv activitatea de certificare a conturilor. Rolul i necesitatea auditorilor interni a crescut continuu i a fost unanim acceptat, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A.1, care a fost recunoscut internaional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca i alte state. n prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de C.I.A. Auditor Intern Certificat, acordat de I.I.A., pe baza unor examene profesionale. Funcia de audit intern s-a instituit n Anglia i Frana la nceputul anilor 60, fiind puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil. Abia dup anii 80 90 funcia de audit intern ncepe s se contureze n activitatea entitilor, iar evoluia ei continu i n prezent. n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i audit intern. n prezent, exist o problem cu nelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile de control intern realizate n interiorul unei entiti i riscurile asociate acestora. n acelai timp, trebuie nelese corect i noiunile de control extern i audit extern, care funcioneaz ntr-o economie de pia concurenial, cum este i cea romneasc. Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni I.I.A. a fost acela de standardizare a activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i continund cu organizarea i exercitarea acestuia. n timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la furnizarea de informaii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, cruia i asigur o materie prim prelucrat, devenind totodat o activitate de sine stttoare. ncepnd din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. n timp, acestea s-au generalizat i din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt ntro permanent micare datorit evoluiei societii ce se confrunt mereu cu noi provocri.
1

The Institute of Internal Auditors I.I.A.

n 1941, J.B.Thurston, primul preedinte al Institutului Internaional al Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai strlucit a auditului intern va fi asistena managerial. n 1991, Joseph J. Mossis - preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeai remarc, dar n termeni mult mai exaci: este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de Audit Intern c acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern.2 n ciuda unei evoluii spre o implicare mai mare n asistena managerial, construit piatr cu piatr, edificiul funciei de audit intern sufer datorit unor contradicii i disfuncii inerente oricrui nceput. n acest sens, domnul Jacques Renard n cartea sa, prezentat mai sus, avea dou explicaii foarte plauzibile, i anume: - un prea mare exces de mediatizare a termenului audit, care are un impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialiti, cuvnt la mod care d valoare i un aer savant celor care l folosesc, crendu-le impresia c deja se afl naintea progresului i a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvntului AUDIT. n acest sens, putem confirma c nu exist eveniment tiinific unde aproape n mod magic s nu i gseasc locul i termenul audit. n universiti au aprut o serie de discipline a cror denumire ncepe astfel: auditul, spre exemplu, resurselor umane, iar disciplina respectiv nainte se numea managementul resurselor umane i se refer numai la management, i exemplele pot continua; - auditul intern nu se numete ntotdeauna audit intern i deseori n funcie de cultura organizaiei, de practica n domeniu, de tradiii i, nu n ultimul rnd, de obiceiuri se mai folosesc termeni ca: inspecie, control financiar, verificare intern, control intern. Utilizarea acestor termeni, din pcate chiar i de ctre specialiti n domeniu, creeaz multe confuzii pentru majoritatea oamenilor/practicienilor i n special n rndul managerilor, care atunci cnd aud de un auditor exclam cu neles: bine ai venit pentru c niciodat un control nu este n plus. Totui practicienii auditului intern constat cu satisfacie evoluia rapid i pertinent a acestuia, perceput clar de toat lumea, n ciuda unor confuzii i disfuncii care mai apar; obiectivele auditului sunt atinse i el devine un ajutor de neevitat pentru manager. n acest sens, precizm c, fostul preedinte al IFACI, Louis Vaurs, a subliniat evoluia conceptului de audit intern, afirmnd c transformrile introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevrat de managerii notri.3 Cu prere de ru, trebuie s observm c aceast remarc din ultimul deceniu al mileniului doi este nc de actualitate. Auditul intern i va atinge obiectivele dac exist un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde i norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care s susin morala profesiunii de audit, avnd n vedere faptul c auditorul trebuie s fie n afara oricror bnuieli, precum soia Cezarului. Auditorii interni i managerul trebuie privii ca parteneri i nu ca adversari, avnd aceleai obiective, printre care eficacitatea actului de management i atingerea intelor propuse. Managerii trebuie s neleag recomandrile auditorilor, s perceap ajutorul pe care l primesc pentru stpnirea riscurile care apar i evolueaz continuu. Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entitii. Auditorii interni izolai sunt ineficieni i de aceea ei trebuie s lucreze n echip.

Jacques Renard Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pag. 1 3 Ibid., op. cit., pag. 16

Competenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate beneficii pentru entitate, printr-o evaluare sistematic, pe baza standardelor de audit i a celor mai bune practici, a politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate. Auditul intern prin activitile pe care le desfoar adaug valoare, att prin evaluarea sistemului de control intern i analiza riscurilor asociate activitilor auditabile, ct i prin recomandrile cuprinse n raportul ntocmit i transmise n scopul asigurrii atingerii obiectivelor organizaiei. Destinatarii rapoartelor de audit intern pot s in sau nu cont de recomandrile auditorilor, ns ei tiu c atunci cnd nu in cont de ele i vor asuma unele riscuri. Auditul intern nu poate da un certificat c toate activitile sunt protejate sau c nu exist disfuncii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern - care este obiectul su de activitate. Auditorii interni evalueaz sistemul de control intern al entitii i dau o asigurare rezonabil managementului general referitoare la funcionalitatea acestuia. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor. Axat, la nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora. Activitatea compartimentului de audit intern se afl ntr-o relaie de complementaritate cu Comitetul de Audit, respectiv: auditul intern ofer Comitetului de Audit o analiz imparial i profesionist asupra riscurilor organizaiei i contribuie la mbuntirea informrii sale i a Consiliului de administraie, n ceea ce privete securitatea acesteia; Comitetul de Audit garanteaz i consacr independena auditului intern. n acest fel, cele dou structuri contribuie la guvernarea eficient a organizaiilor, dar n moduri de abordare diferite. Profesia de audit intern se bazeaz pe standarde de audit intern i pe standardele de implementare sau de bun practic, recunoscute n ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, n vederea respectrii regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultura organizaiei respective. Cunoaterea i aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu nseamn numai s te situezi n afara profesiei, dar mai ales s te privezi de un mijloc de a fi mai eficace i mai credibil. Amatorismul nu poate s funcioneze n auditul intern, ci doar o abordare sistematic i metodic poate aduce un plus de valoare organizaiilor. 2. DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT INTERN Funcia de audit intern a cunoscut transformri succesive pn la stabilizarea definirii conceptului. Aceste abordri progresive au scos n eviden o serie de elemente, care trebuie reinute pentru conturarea cadrului n care se nscrie auditul intern. Din analiza evoluiei funciei auditului intern, pn n prezent, putem aprecia urmtoarele elemente de implicare n viaa entitii auditate, i anume: - consiliere acordat managerului; - ajutorul acordat salariailor, fr a-i judeca; - independen i obiectivitate total a auditorilor.

a) Consiliere acordat managerului Auditul intern reprezint o funcie de asisten a managerului, pentru a-i permite s-i administreze mai bine activitile. Componenta de asisten, de consiliere ataat auditului intern l distinge categoric de orice aciune de control sau inspecie i este unanim recunoscut ca avnd tendine de evoluie n continuare. Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care consiliaz i rezolv problemele legate de impozite si taxe. Responsabilul, managerul este consiliat de auditorul intern pentru a gsi soluii de rezolvare a problemelor sale, ntr-o cu totul alt manier, n sensul c prin dispoziiile luate s asigure un control mai bun al activitilor, programelor i aciunilor sale. Profesionalismul auditorului intern este arta i maniera de a emite o judecat de valoare asupra instrumentelor i tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instruciuni, sisteme informatice, tipuri de organizare .a., care reprezint ansamblul activitilor de control utilizate de managerul instituiei sau responsabilul unui loc de munc, recunoscut de specialiti drept control intern. Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abordrile practice succesive deja elaborate i prin analiza ansamblului s contribuie la mbuntirea sistemului de control intern i a muncii cu mai mult securitate i eficacitate. n consecin, se accept unanim c auditorul intern consiliaz, asist, recomand, dar nu decide, obligaia lui fiind de a reprezenta un mijloc care s contribuie la mbuntirea controlului pe care fiecare manager l are asupra activitilor sale i a celor n coordonare, n vederea atingerii obiectivelor controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuii auditorul intern dispune de o serie de atuuri fa de management, i anume: - standarde profesionale internaionale; - buna practic recunoscut n domeniu, care i d autoritate; - tehnici i instrumente, care-i garanteaz eficacitatea; - independena de spirit, care i asigur autonomia s conceap ipoteze i s formuleze recomandri; - cercetarea i gndirea lui este detaat de constrngerile i obligaiile unei activiti permanente de gestionare zilnic a unui serviciu; b) Ajutorul acordat salariailor fr a-i judeca ntr-o entitate n care auditul intern face parte din cultura organizaiei acesta este acceptat cu interes, dar ntr-o entitate care se confrunt cu riscuri poteniale importante, cu absena conformitii cu reglementrile de baz, cu o eficacitate sczut i o fragilitate extern a acesteia, datorit deturnrilor de fonduri, dispariiei activelor sau fraud, este evident c managerul respectiv va fi judecat, apreciat, considerat n funcie de constatrile auditorului intern. ntr-un caz standard, misiunea de audit intern poate s evidenieze ineficacitate, redundan n sistem sau posibiliti de mbuntire a activitilor/aciunilor, dar exist mai multe motive pentru care managementul nu trebuie s fie pus direct n discuie: Obiectivele auditului intern au n vedere un control asupra activitilor, care s conduc la mbuntirea performanei existente i nu la judecarea acestuia, aa cum specialistul n fiscalitate ajut la o mai bun aplicare a regimului fiscal. Chiar dac responsabilul este judecat n urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este obiectivul auditului intern. Realizrile auditului intern nu trebuie puse n discuie de cel auditat, iar dac totui acest lucru este fcut s se efectueze ntr-o manier pozitiv. Spre exemplu, este cazul unei insuficiene, nereguli importante descoperit de auditorul intern, care imediat o aduce la cunotina managerului i

pe care acesta o va soluiona fr ntrziere. n acest caz, disfuncia semnalat prin raportul de audit intern a dus la o aciune corectiv, care a avut ca rezultat i aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic i eficace. Responsabilitile auditorului intern trebuie s aib n vedere c adesea analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveal existena unor puncte slabe care i au originea n insuficiene asupra crora responsabilul nu are un bun control. Cu aceast ocazie, se observ c soluiile trebuie s vin pe cale ierarhic sau chiar de la nivelul organizaiei, dac sunt probleme de dimensiune cultural, de formare profesional, de buget, de organizare, de natur informatic .a. Aceast situaie paradoxal, adesea ntlnit i stimuleaz logica celui auditat care constat c auditorul intern confirm insuficienele semnalate chiar de el. Din prezentarea de mai sus, rezult c n aceasta const consilierea concret i fr echivoc acordat managerului de catre auditorii interni; c) Independena total a auditorilor interni Funcia de audit intern nu trebuie s suporte influene i presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenei sub dou aspecte: - independena compartimentului n cadrul organizaiei, de aceea el trebuie s funcioneze subordonat celui mai nalt nivel ierarhic; - independena auditorului intern, prin practicarea obiectivitii, adic auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care le auditeaz. Independena auditorilor interni trebuie s aib la baz eliminarea practicii de suprancrcare a auditorilor cu lucrri care nu ar trebui s le revin lor. Spre exemplu: definirea de reguli i proceduri de lucru, exercitarea aciunilor de evaluare i supervizare ale salariailor, chiar i temporar, participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare, aciuni de control financiar propriu-zis sau inspecii .a. Fenomenul cel mai grav care rezult de aici este c auditorii aflai n aceast situaie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece i-au pierdut independena i obiectivitatea. Dac apar asemenea cazuri, mai ales la entiti mici i mijlocii, cnd din motive structurale suntem obligai s ncredinm auditorilor asemenea aciuni, se impune s evalum riscurile i consecinele inevitabile n timp. Independena i obiectivitatea sunt abateri de la funcia de audit intern, care duneaz eficacitii i rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie s avem n vedere c nu putem fi medic i pacient n acelai timp, fr s stabilim un diagnostic cel puin subiectiv. Respectarea standardului privind independena presupune unele reguli: auditul intern nu trebuie s aib n subordine vreun serviciu operaional; auditorul intern s poat avea acces n orice moment la persoanele de la toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informaii, la sistemele electronice de calcul; recomandrile pe care le formuleaz s nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru management. Organizarea funciei de audit intern n subordinea nivelului ierarhic cel mai nalt nu este suficient; mai trebuie ca fiecare, n cadrul activitii sale, s poat da dovad de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile fundamentale ale codului deontologic. A fi obiectiv nseamn s realizezi o apreciere n total neutralitate, nseamn a nu avea idei preconcepute, ci o atitudine imparial. De aceea, standardele profesionale consider c obiectivitatea este afectat i atunci cnd

auditorul auditeaz o entitate/ activitate/program a crei responsabilitate i-a asumat-o n cursul timpului. Realiznd c idealul absolut nu va fi atins nici n audit, de aceea vorbim despre riscul de audit, un risc rezidual dup trecerea auditorului intern. Obiectivitatea rmne scopul care trebuie atins, fiecare avnd datoria s fac tot posibilul pentru a se apropia ct mai mult de acest deziderat. Independena i obiectivitatea este deseori controversat, mai ales de ctre auditorii interni care nu neleg aceast independen atunci cnd se afl ntr-o structur ierarhic. n realitate, independena auditorului intern este supus unei duble limitri: auditorul intern, ca orice responsabil din organizaie, trebuie s se conformeze strategiei i politicii direciei generale; auditorul intern trebuie s fie independent n exercitarea funciei sale, dar respectnd standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologic, dar nensoit de sanciune, i de aceea auditorul intern trebuie s-i impun n mod contient respectarea standardelor profesionale. Din aceast succint prezentare rezult c, n materie de independen, nu este suficient nici ataarea structurii de audit la cel mai nalt nivel ierarhic, i nici urmrirea realizrii obiectivitii. Practica n domeniu ne arat c adevrata independen a auditorului intern o constituie profesionalismul su, deoarece dac este un profesionist va descoperi disfuncii importante, va face recomandri pertinente i se va implica n viaa organizaiei prin mbuntirea performanelor acesteia. Definirea elementelor de ancorare n viaa entitii a funciei de audit ne permite s trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aa cum am artat au existat mai multe definiii de-a lungul timpului. n anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o nou definiie a auditului intern, n urma unui studiu efectuat cu 800 studeni, coordonat de auditorii din universitile australiene, astfel : Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. n literatura de specialitate exist autori4 care consider c folosirea cuvntului activitate, pentru a defini auditul intern, n locul termenului de funcie l situeaz pe responsabilul su pe o poziie subaltern, innd cont c o activitate este mai elementar dect o funcie. Din aceste considerente, n lexicul Cuvintele Auditului5 exist urmtoarea definiie a auditului, i anume: Auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie exercitat ntr-o manier independent i cu mandat - de evaluare a controlului intern, ceea ce concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili. n Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern din Romnia este adoptat definiia dat de I.I.A., n anul 1999. Marea majoritate a profesionitilor n domeniu sunt de acord c aceast formulare mai poate fi reevaluat, dar n acest moment este satisfctoare i exhaustiv din punct de vedere al coninutului.

Jacques Renard Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pag. 61 5 Le mots daudit IFACI_ IAS, Editions Liaisons, Paris, 2000.

BIBLIOGRAFIE: 1. Auditul intern, autor M.Ghita, Editura Economica, Bucuresti, 2004, ISBN 973-709-051-9. 2. Audit intern, autori Marcel Ghi, Sorin Briciu i colaboratorii, Editura ULISE, Alba Iulia, 2005, ISBN 973-87453-1-4 3. Auditul intern n sistemul public, autori Marcel Ghi, Mihai Sprncean, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006