Sunteți pe pagina 1din 47

CAPITOLUL VII CONTABILITATEA FINANCIAR A CHELTUIELILOR I VENITURILOR 11

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile 2. Modelul de principiu privind contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor 3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare -PCG 4 Contabilitatea cheltuielilor financiare -PCG 5. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare - PCG 6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele - PCG 7. Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli complexe 8.Contabilitatea veniturilor 9. Contabilitatea veniturilor financiare - PCG 10. Contabilitatea veniturilor extraordinare - PCG 11. Contabilitatea veniturilor din amortizri i provizioane -PCG 12. Contabilitatea operaiilor privind determinarea rezultatului lunar REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV NTREBRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate Cheltuieli cu personalul Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu dobnzile Cheltuieli privind sconturile acordate Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate Cheltuieli privind diferenele de curs valutar Cheltuieli cu reparaiile Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate efectuate cu mijloace proprii Cheltuieli de mprumut Cheltuieli de cercetare i dezvoltare Creditri privind conturile de cheltuieli Vnzarea produselor prin magazinele proprii Vnzarea mrfurilor prin creane purttoare de dobnzi Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung durat

11

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor

Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, notie

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

1. STRUCTURI N CONTABILITATEA FINANCIAR PRIVIND CHELTUIELILE I VENITURILE

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor. Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (exploatare, financiar i extraordinar) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.). Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, plile, imputarea. Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. Exemplu. n cazul unei aprovizionri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a plti stocurile primite de la acetia. Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dup caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii de produse, lucrri i servicii. Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare. Exemplu: achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia reprezint o plat ca echivalent; n schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent. Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obinute. n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia; facturarea sau vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea. Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Exemplu: la o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit. Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client. ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani. ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor, se regsete i n contabilitatea financiar. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o << contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea i reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i a realizrii lor. n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n momentul constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile. Aa cum se arat n contabilitatea anglo - saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare.

Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat. Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate i recunoscute de rezultatul exerciiului curent sau n curs. Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii sunt, dup caz, cheltuieli constatate sau angajate n exerciiul N, dar recunoscute de rezultatul exerciiului N + 1 sau exerciiul N + , ( = 1, n). n ceea ce privete cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angajailor la nchiderea exerciiului cu titlu de concedii de pltit, impozite i taxe datorate, dobnzi datorate). De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente; venituri nregistrate n avans; venituri de realizat. Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului curent. Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul N dar ncorporate n rezultatul exerciiului N +1. Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul N i ncorporate n rezultatul aceluiai exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu, vnzri de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului. Pentru delimitarea i evidenierea cheltuielilor i veniturilor se poate folosi i criteriul << contabilitate de trezorerie>> sau << cash - accounting >>. n acest caz, tranzaciile sunt separate i nregistrate n categoria cheltuielilor i veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate n momentul efecturii plilor, iar veniturile realizate n momentul ncasrii rezultatului. Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc conintul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri. CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materii prime 601 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 606 Cheltuieli privind animalele i psrile 607 Cheltuieli privind mrfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TER}I 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER}I 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile

623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terI 63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE I VRSMINTELE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 6582 Donaii i subvenii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creane legate de participaii 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTAREA LA INFLA}IE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele 6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus

CLASA 7 CONTURI DE VENITURI 70 CIFRA DE AFACERI 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 71 VARIA}IA STOCURILOR 711 Variaia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUC}IA DE IMOBILIZRI 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 74 VENITURI DIN SUBVEN}II DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenii de exploatare 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar 7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social 7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizri financiare 7611 Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 7612 Venituri din titluri de participare deinute la societi din afara grupului 7613 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 7614 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 7615 Venituri din titluri de participare strategice n cadrul grulului 7616 Venituri din titluri de participare stratagice n afara grulului 7617 Venituri din alte imobilizri financiare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi

767 Venituri din sconturi obinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTAREA LA INFLA}IE 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din provizioane 7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 788 Venituri din ajustarea la inflaie 79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMANAT 791 Venituri din impozitul pe profit amnat

2. MODELUL DE PRINCIPIU PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR A CHELTUIELILOR I VENITURILOR

Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului ca exerciiu financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcia contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul anului ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului ca exerciiu financiar prin contul 12 Rezultatul exerciiului. Cheltuielile se repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz n rezultate. La rndul su contul 12 Rezultatul exerciiului este un cont de bilan, fiind inclus n categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar soldul debitor - rezultatul sub form de pierdere. n felul acesta contul 12 Rezultatul exerciiului realizeaz legtura dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte. Astfel, soldul su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprim bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE - PCG

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate. 3.1. Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate Prin aceast categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia i apa, precum i mrfurile. n toate cazurile cnd se folosete metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate n cursul exerciiului se nregistreaz prin articolul contabil:

3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Dac se utilizeaz metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se nregistreaz cumprrile de stocuri, iar consumurile stocate se determin pe baza relaiei:

60 Cheltuieli privind stocurile

Cumparari Intrari prin cumparari Stocui Stocuri finale + initiale - constatate la inventariere consumate = de la furnizori
Pentru mrfuri se calculeaz cheltuielile componente ale costurilor vndute, folosind relaia:

Intrari prin cumparari Costul marfurilor Stocuri Stocuri finale constatate = + initiale - la inventar cumparate de la furnizori
Tipurile de nregistrri care intervin n aceste condiii sunt: a) preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerciiului, a stocurilor iniiale de materii prime, materiale i mrfuri:

3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie b) nregistrarea cumprrilor de stocuri efectuate n cursul exerciiului: = 60 40 Cheltuieli privind stocurile Furnizori i conturi asimilate 4426 TVA - deductibil c) preluarea ca stocuri, la nchiderea exerciiului, a stocurilor determinate i evaluate pe baz de inventar: = 3xx 60 Conturi de stocuri i producie n curs de Cheltuieli privind stocurile execuie Remarc. La contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate se nregistreaz toate materialele consumabile, nestocate de ntreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar).

60 Cheltuieli privind stocurile

3.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri


Cheltuielile ocazionate de lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou categorii: a) cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii, n ansamblu, a ntreprinderii cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaiile; redevenele; locaiile de gestiune i chiriile; primele de asigurare; studiile i cercetrile. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri. b) cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu, desfurate de ntreprindere cum sunt: colaborrile cu terii; comisioanele i onorariile; protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; pot i telecomunicaii; alte servicii executate de teri. Aceste cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri. Colectarea cheltuielilor n cursul perioadei genereaz nregistrarea: = 61 40 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de Furnizori i conturi asimilate teri sau 62 51 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri Conturi la bnci 53 Casa

n contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile i serviciile furnizate de teri se poate ivi situaia n care se primesc facturi fr a se executa n realitate lucrrile i presta serviciile. Este practica facturrii n avans privind livrri de bunuri ealonate n timp. Exemplu, o factur n valoare de 1.000.000 lei privind o reparaie capital. Cumprtorul va contabiliza factura la primirea ei: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 611 401 Cheltuieli cu Furnizori ntreinerile i reparaiile 190 000 lei 4426 TVA - deductibil Ulterior, la nchiderea exerciiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin nregistrarea: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 471 611 Cheltuieli Cheltuieli cu nregistrate n ntreinerile i avans reparaiile nregistrarea este stornat la deschiderea exerciiului urmtor,: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 611 471 Cheltuieli cu Cheltuieli ntreinerile i nregistrate n reparaiile avans

3.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depirea fondului de salarii admisibil: = 635 444 Cheltuieli alte impozite, taxe i vrsminte Impozitul pe salarii asimilate b) impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form de : prorata din TVA deductibil devenit nedeductibil; TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern; impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite i taxe: = 635 4426 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte TVA - deductibil asimilate 4427 TVA - colectat 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate c) datorii i vrsminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub form de contribuii la: fondul special pentru sntate (excepie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice: = 635 447 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate asimilate

3.4. Cheltuieli cu personalul


La aceast grup de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia ntreprinderii la fondul de omaj nregistrarea contabil este de forma: = 64 42 Cheltuieli cu personalul Personal i conturi asimilate 43 Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate

3.5. Alte cheltuieli de exploatare


Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz cheltuielile ocazionate de pierderile din creane suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea dobnzilor i creanelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoi din eviden, valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite, valoarea donaiilor i subveniilor i sponsorizrile acordate. Colectarea cheltuielilor genereaz nregistrarea: = 65 267 Alte cheltuieli de exploatare Creane imobilizate 4118 Clieni inceri sau n litigiu 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 448 Alte datorii i creane cu bugetul statuluii 451 Decontri n cadrul grupului 461 Debitori diveri 512 Conturi curente la bnci 531 Casa Se mai includ n categoria altor cheltuieli de exploatare, cheltuielile rezultate din operaii de capital, precum valoarea neamortizat a activelor amortizabile i valoarea contabil de intrare a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din eviden, pierderile determinate de rscumprarea propriilor aciuni ect. nregistrarea cheltuielilor se face prin formula: = 65 20 Alte cheltuieli de exploatare Imobilizri necorporale 21 Imobilizri corporale 26 Imobilizri financiare 502

Aciuni proprii 505 Obligaiuni emise i rscumprate

4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR FINANCIARE - PCG

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize la nchiderea exerciiului financiar; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare. Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare. Semnificative sunt urmtoarele nregistrri:

4.1. Cheltuieli cu dobnzile 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 451 Decontri n cadrul grupului 4551 Asociai conturi curente 511 Valori de ncasat 518 Dobnzi 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Mrimea cheltuielilor este determinat de felul dobnzii (simpl sau compus), mrimea creditului i durata de rambursare. Dac se aplic dobnda simpl, relaia de calcul a dobnzii (D) este: C t r D= 100 n care: C - reprezint capitalul mprumutat t - timpul de rambursare r - rata dobnzii n situaia n care intr n rol durata exprimat n luni, relaia devine: t C r 12 D= 100
n cazul n care durata este exprimat n zile, relaia este:

666 Cheltuieli privind dobnzile

D=

t r 360 100

n situaia n care se aplic dobnda compus, relaia de calcul a dobnzii (D) este: D = Ct C0 n care: Ct - reprezint capitalul fructificat la termenul t C0 - capitalul iniial Ct = C0 (1 + r)t Fa de rezolvarea de mai sus, considerat de noi teoretic, problematica cheltuielilor cu dobnzile se nuaneaz n condiiile n care nu toate mprumuturile contractate sunt obinute ncepnd cu data de 1.I. exerciiul N. n cele mai multe cazuri, dac nu n totalitate, mprumuturile se primesc i nregistreaz n cursul exerciiului financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa n mod ealonat sau global la expirarea termenului de scaden. Ca urmare, contabilitatea cheltuielilor cu dobnzile se realizeaz prin folosirea simultan a dou tehnici, cea a cheltuielilor de plat i respectiv a cheltuielilor pltite n cursul exerciiului. Pentru a releva aspectele prezentate mai sus se presupune c o ntreprindere contracteaz la 01.06.N un credit bancar pe termen lung n sum de 12.000.000 lei, rata dobnzii 20 %, durata de rambursare 2 ani, n dou rate anuale de 6.000.000 lei. nregistrrile privind cheltuielile cu dobnzile n situaia de mai sus se prezint astfel: a) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N, 12.000.000 20 % 7/12 = 1.400.000 lei: 1 400 000 lei = 1 400 000 lei 666 1682 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung i mediu b) stornarea operaiei de mai sus la deschiderea exerciiului N+1: 1 400 000 lei = 1 400 000 lei 1682 666 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung i mediu c) cheltuielile privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1, la 31 mai, 12.000.000 lei 20 % = 2.400.000 lei i rambursarea ratei de 6.000.000 lei: 6 000 000 lei = 8 400 000 lei 162 512 Credite bancare pe Conturi curente la termen lung i mediu bnci 2 400 000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile d) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N+1, 6.000.000 lei 20 % 7/12 = 700.000 lei: 700 000 lei = 700 000 lei 666 1682 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung i mediu e) situaia n contul 121 Profit I pierdere la nchiderea exerciiului N+1 se prezint astfel:

121 ( c ) 2 400 000 ( d )700 000


unde:

C ( b ) 1 400 000 S.D. 1 700 000

12.000.000 20 % 5/12 = 1.000.000 lei 6.000.000 20 % 7/12 = 700.000 lei TOTAL 1 700 000 lei f) stornarea operaiei ( d ) la deschiderea exerciiului N+2: 700 000 lei = 700 000 lei 1682 666 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung i mediu g) cheltuieli privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1 i rambursarea ratei de 6.000.000 lei: 6.000.000 lei 20 % = 1.200.000 lei 6 000 000 lei = 7 200 000 lei 162 512 Conturi curente la Credite bancare bnci pe termen lung i mediu 1 200 000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile La nchiderea exerciiului N+2, contul 121 Profit i pierdere se prezint astfel: D 121 C (g) 1 200 000 (f) 700 000 S.D. 500 000 unde: 6.000.000 20 % 5/12 = 500.000 lei

4.2. Cheltuieli privind sconturile acordate


Cheltuielile privind sconturile acordate n cadrul relaiilor de decontare cu clienii, inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit n cazul n care decontarea lor se face nainte de termen, se contabilizeaz prin relaia: = 667 4111 Cheltuieli privind sconturile acordate Clieni 413 Efecte de primit 461 Debitori diveri 511 Valori de ncasat Mrimea scontului (S) este egal cu: t Vn r 360 S= 100 n care: Vn - reprezint valoarea nominal a creanei t - timpul n zile

r-

rata scontului

4.3. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate


Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezint diferena nefavorabil ntre preul de cesiune (vnzarea) i valoarea contabil de intrare (preul de cumprare) al valorilor mobiliare de plasament. Se contabilizeaz prin formula:

664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate

50 Investiii financiare pe termen scurt

4.4. Cheltuieli privind diferenele de curs valutar


Cheltuielile privind diferenele de curs valutar cuprind diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n devize ale ntreprinderii. Cumprarea sau vnzarea unui bun n moned strin este nregistrat la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptrii comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data facturrii sau cursul din ziua contabilizrii facturii. Diferena dintre cursul reinut pentru contabilizare i cursul din ziua plii/ncasrii reprezint un ctig sau pierdere nscris n veniturile sau cheltuielile financiare. n cazul creanelor cheltuielile privind diferenele nefavorabile de curs valutar apar n situaia n care valoarea de contabilizare din momentul derulrii operaiei este mai mare dect valoarea la cursul zilei din momentul ncasrii creanei. Pentru datorii, diferenele nefavorabile apar n situaia invers. n sfera cheltuielilor - veniturilor privind diferenele de curs valutar se includ i pierderile - ctigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilitilor bancare n devize, a disponibilitilor n devize existente n casierie i a creditelor deschise n devize. Cheltuieli n situaia n care cursul la 31.XII.N este mai mic dect cel de la contabilizare, venituri n situaia invers. Exemplu. Dac o ntreprindere are n casierie 1 USD procurat cu 30.000 lei, iar la nchiderea exerciiului cursul de schimb este de 29.000 lei, diferena de 1.000 lei reprezint o cheltuial. Pentru datorii, situaia se interpreteaz n sens invers. Cheltuielile se nregistreaz prin relaia: = 665 16 Cheltuieli din diferene de curs valutar mprumuturi i datorii asimilate 267 Creane imobilizate 40 Furnizori i conturi asimilate 41 Clieni i conturi asimilate

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

45 Grup i asociai 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri 511 Valori de ncasat

512 Conturi curente la bnci 531 Casa 541 Acreditive 542 Avansuri de trezorerie

4.5. Alte cheltuieli financiare


Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele dect cele nregistrate n celelalte conturi din aceast grup. Exemplu, minusvalorile create ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de pia. nregistrarea care se face n aceste condiii este de forma: = 668 50 Alte cheltuieli financiare Investiii financiare pe termen scurt

5. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR EXTRAORDINARE - PCG

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum sunt:calamitile naturale i exproprierile unor active. Se poate pune n discuie dac ontreprindere care se afl ntr-o zon supus frecvent calamitilor naturale (de exemplu, lng albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare primvar) poate considera valoarea pierderilor de stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim c n activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus. Exemplu. n urma unor alunecri de teren, societatea comercial ALFA S.A. a constatat distrugerea unei plantaii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluat la suma de 18.000.000 lei. nregistrarea contabil este: 18 000 000 lei = 18 000 000 lei 671 2134 Animale i plantaii Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE - PCG

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor reglementate. Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare i excepionale se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Ca o component a cash - flow- ului ele reprezint o surs de autofinanare de investiii. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate. Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaia:

68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie

15 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 28 Amortizri privind imobilizrile 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie 49 Provizioane pentru deprecierea creanelor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie

7. CAZURI PARTICULARE PRIVIND CONTABILIZAREA UNOR CHELTUIELI COMPLEXE

7.1.Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate efectuate cu mijloace proprii


Potrivit soluiei formulate prin P.C.G. aceste cheltuieli se nregistreaz direct n clasa 6 Conturi de cheltuieli intrnd n caruselul general al repartizrii cheltuielilor asupra contului de rezultat. Deci ele sunt ncadrate n zona costurilor perioadei fr a fi recunoscute ca active imobilizate achiziionate sau stocuri. Din punct de vedere fiscal avantajeaz societile comerciale. O soluie care depete limitele de mai sus este urmtoarea: a) nregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de transport (combustibili, salarii, amortizri etc.),: = 6xx 3xx Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri 5xx Conturi de trezorerie b) decontarea costului serviciului prestat: n cazul imobilizrilor achiziionate: = 21 722 Imobilizri corporale Venituri din producia de imobilizri corporale n cazul stocurilor cumprate: = 3xx 711 Conturi de stocuri i producie n curs de Variaia stocurilor execuie (718 Venituri din alte elemente de producie dac exist un asemenea cont)

7.2. Costurile ndatorrii


Aa cum prevede Standardul de Contabilitate Internaional nr. 23 prin cheltuielile de mprumut sunt delimitate: cheltuielile cu dobnzile suportate de o ntreprindere n raport cu mprumutul de fonduri, amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de credit, amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea mprumuturilor i diferenele de schimb valutar relative la fondurile mprumutate. Pentru contabilizarea acestor cheltuieli se pot folosi dou tratamente: a) Tratamentul contabil de baz. Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care au aprut. b) Tratamentul contabil alternativ. Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele sunt suportate, cu excepia celor care sunt capitalizate. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, stabilete c ,,impactul inflaiei este, de obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat retratarea n cursul aceleiai perioade a cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i capitalizarea prii din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n timpul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor ndatorrii este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate. IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, sugereaz c, n cazul costurilor de ndatorare, acestea s fie separate n dou componente, una fiind inflaia (care trebuie recunoscut ca o cheltuial), iar cealalt reprezentnd costurile reale de ndatorare (care trebuie capitalizate). Capitalizarea costurilor ndatorrii. n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor fonduri mprumutate. La determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile. Exemple privind tratamentul alternativ: O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi pentru finanarea construciei unui complex hotelier : a) 250.000.000 lei n perioadele precedente cu o dobnd difereniat astfel: 200.000.000 lei cu dobnda de 10 %; 50.000.000 lei cu dobnda de 12 %. b) la data de 1 martie 2000 constructorii au nceput s lucreze la construcie i din aceste mprumuturi rmseser neutilizai 80.000.000 lei. c) la 1 octombrie 2000 se achit prima factur emis pentru construcie n valoare de 80.000.000 lei. d) la 1 ianuarie 2001 se primesc 180.000.000 lei cu o dobnd de 9 % pe an. Sumele neutilizate au fost consemnate ntr-un depozit cu o dobnd de 5 % pe an. e) la 1 aprilie 2001 se achit alt factur n valoare de 100.000.000 lei. f) la 1 septembrie 2001 se achit cea de a treia factur pentru construcie n valoare de 50.000.000 lei. Tot acum activitatea de construcie se suspend pn la data de 1 iulie 2002. g) la data de 1 noiembrie 2002 construcia este finalizat i se face plata final a celor 30.000.000 lei. h) construcia este pus n funciune la data de 1 decembrie 2002. NOT: Se consider c pe perioada pentru care s-au contractat mprumuturile rata dobnzii a ncorporat o component de 3 % reprezentnd inflaia. Rezolvarea are loc n urmtoarele etape: ETAPA 1. DETERMINAREA COSTULUI MEDIU PONDERAT AL MPRUMUTULUI CA O MEDIE PONDERAT A COSTURILOR NDATORRII: (200.000.000 lei 10 % + 50.000.000 lei 12 %)/(200.000.000 lei + 50.000.000 lei) = 10,4 %

ETAPA 2. SEPARAREA COSTURILOR DE NDATORARE N CELE DOU COMPONENTE:


IAS 29 precizeaz c n cazul costurilor de ndatorare, acestea s fie separate n dou componente, una fiind inflaie (care trebuie recunoscut ca o cheltuial), iar cealalt reprezentnd costurile reale de ndatorare ce trebuie capitalizate. 80.000.000 lei rmai din cei 250.000.000 lei la o rat de 7,4 % = 10,4 % - 3%. 180.000.000 lei mprumutai la 1 ianuarie 2001 la o rat de 6 % = 9 % - 3 %.

ETAPA 3. NCEPEREA CAPITALIZRII.


Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ pe termen lung trebuie s nceap cnd se realizeaz cheltuielile pentru acel activ.. deci n acest caz la data primei pli. Pentru anul 2000: 80.000.000 lei 7,4 % 3/12 (oct, nov, dec) = 1 480 000 lei 1 480 000 lei = 1 480 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 4. CONTABILIZAREA MPRUMUTULUI DE LA 1 IANUARIE 2001 I CONSTITUIREA DEPOZITULUI: 180 000 000 lei = 180 000 000 lei 512 162 Conturi curente la bnci Credite bancare pe termen lung = 180 000 000 lei 2678 512 Alte creane imobilizate Conturi curente la bnci Se poate folosi i varianta potrivit creia depozitul se creeaz n 512 Conturi curente la bnci deoarece mprumutul restricionat repreezint o investiie temporar. 180 000 000 lei

ETAPA 5. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS I CEL NOU CONTRACTAT N VALOARE DE 180 000 000 LEI PN LA SUSPENDAREA ACTIVIT}II (1 IAN 2001-1 SEPT 2001). mprumut rmas: 80.000.000 lei 7,4 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 3.946.667 lei 3 946 667 lei = 3 946 667 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung

mprumut nou: 180.000.000 lei 6 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 7.200.000 lei 7 200 000 lei = 7 200 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 6. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZIT: Dobnda la depozitul de 180.000.000 lei constituit la 1 ianuarie 2001-1 aprilie 2001: 180.000.000 lei 5 % 3/12 (ian, feb, mart) = 2.250.000 lei: 2 250 000 lei = 2 250 000 lei 2679 766 Dobnzi aferente altor creane Venituri din dobnzi imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci

ETAPA 7. DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI conform IAS 23: n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor fonduri mprumutate. 2 250 000 lei = 2 250 000 lei 766 2311 Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i construcii ETAPA 8. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI. Depozitul rmas se ridic la 80.000.000 lei = 180.000.000 lei 100.000.000 lei pentru perioada 1 aprilie 1 septembrie: 80 000 000 lei 5 % 5/12 (apr, mai, iun, iul, aug) = 1.166.667 lei 1 166 667 lei = 1 166 667 lei 2679 766 Dobnzi aferente altor creane Venituri din dobnzi imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci i: 1 166 667 lei = 1 166 667 lei 766 2311 Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i construcii ETAPA 9. NTRERUPAREA CAPITALIZRII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE 2001-1 IULIE 2002. Conform IAS 23 capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea activului respectiv. ETAPA 10. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS pe perioada 1 iulie 2002 1 noiembrie 2002. cnd are loc finalizarea i pentru cel de 180 000 000 lei. mprumut rmas: 80.000.000 lei 7,4 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)=1.973.333 lei 1 973 333 lei = 1 973 333 lei 2311 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung mprumut de 180.000.000 lei: 180.000.000 lei 6 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 3.600.000 lei 3 600 000 lei = 3 600 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 11. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII. Depozitul rmas este de 30.000.000 lei = 80.000.000 lei 50.000.000 lei. 30 000 000 lei 5 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 500.000 lei 500 000 lei = 500 000 lei 2679 766 Dobnzi aferente altor creane Venituri din dobnzi imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci i 500 000 lei = 500 000 lei 766 2311 Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i construcii Amenajri de terenuri i construcii

Exemplul 2. O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi pentru finanarea construciei unei cldiri pe care o execut n regie proprie: mprumut pe termen scurt 500.000 lei cu o rat a dobnzii de 10 %, mprumut pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a dobnzii de 8 %. Dobnda s-a pltit la 6 luni rmnnd neachitat la sfritul anului dobnda corespunztoare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea n curs de realizare se ridic la 3.400.000 lei. La sfritul anului rmne neachitat suma de 500.000 lei. a) determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate: (500.000 lei 10 % + 600.000 lei 8 %) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9 % b) calculul dobnzii efectiv pltite pn la sfritul anului: 500.000 lei 10 % 6/12 = 25.000 lei 600.000 lei 8 % 6/12 = 24.000 lei Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei c) calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor pltite: (3.400.000 lei 500.000 lei)/2 = 1.450.000 lei d) determinarea sumei maxime a dobnzii ce poate fi capitalizate: 1.450.000 lei 8,9 % = 129.050 lei Conform IAS 23 Valoarea costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei perioade. Prin urmare suma ce se va capitaliza n cazul de mai sus este 49.000 lei, adic valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul perioadei: 49 000 lei = 24 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung 25 000 lei 5186 Dobnzi de pltit

8 CONTABILITATEA VENITURILOR

8.1.Veniturile prin prisma IAS 18 Venituri Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la acest capital propriu. Valoarea just este suma ta care poate fi tranzacionat un activ sau la care poate fi decontat o datorie de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de ctre societate n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele pentru bunuri i servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezu1tat creteri ale capitalului propriu. Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de .plat primit sau de primit Suma veniturilor dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord ntre societate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaz Ia valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, innd cont de suma oricror reduceri comerciale i a oricror rabaturi cantitative acordate de societate. Mijlocul de plat este de regul numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este dat de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului

primit sau de primit. n vederea eliminrii acestui fapt, pe baz de acorduri ntre vnztor i cumprtor (cu caracter de tranzacie financiar), valoarea just a mijlocului de plat va fi determinat prin actualizarea. tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective. Diferena dintre valoarea just la data recunoaterii venitului i suma nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca venit din dobnzi (venit financiar). Recunoatere. Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare tranzacie, pentru a putea reflecta realitatea economic. De exemplu cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care s-a efectuat service-ul. Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie s fie recunoscute n momentul n care sunt satisfcute urmtoarele condiii: a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil; d) este probabil s fie generate ctre ntreprindere beneficii economice asociate tranzaciei; i e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a contractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate f estimat n mod rezonabil atunci cnd sunt satisfcute urmtoarele condiii: a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil; b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre societate; c) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; i d) costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzaciilor respective nu pot fi evaluate n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc de plat deja primit este recunoscut ca datorie. Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului, este denumit n mod curent ,,metoda procentului de execuie. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Veniturile din dobnzi trebuie recunoscute periodic, n mod proporional pe baza randamentului efectiv val activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrri de numerar, ateptate pe durata de via a activului pentru a egala valoarea contabil iniial a acestuia. Redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a contractului. Exemple privind IAS 18 Venituri.O societate ALFA efectueaz urmtoarele operaii. A) Vinde n anul 2002 a unui produs finit, valoarea 36.000.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaz nici o rat de dobnd. Ratele anuale de ncasat sunt de 9.000.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobnzii pentru un instrument similar (credit) este de 20 %. B) Schimb materia prim X al crui cost este de 8.000.000 lei cu marfa Y cu o valoare just de 15.000.000 lei pentru care pltete 3.000.000 lei. C) Are relaii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale i n acelai timp prestator de servicii pentru ALFA. ALFA vinde produse finite lui BETA n valoare de 25.000.000 lei i primete factura de la BETA privind reparaiile n valoare de 20.000.000 lei. D) ncheie un contract pentru executarea unor prestaii n valoare total de 1.000.000 , iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002- 200.000 lei; 2003-300.000 lei; 2004-350.000 lei E) Vinde n anul 2002 un program informatic pentru suma de 50.000.000 lei i include n factur i preul activitii de service dup instalare egal cu 4.000.000 lei. Activitatea de service se realizeaz n 2001.

F) Este mandatat s desfoare o tranzacie comercial ca intermediar ntre BETA avnd calitatea de cumprtor i GAMA avnd calitatea de vnztor. ALFA factureaz cumprtorului toat valoarea tranzaciei n valoare de 12.000.000 lei i transfer vnztorului preul proprietii de 11.400.000 lei, mai puin valoarea comisionului de 5 %. (5 % din 12 000 000 lei = 600 000 lei) A) CAZUL 1. DETERMINAREA VALORII JUSTE N VARIANTA UTILIZRII UNEI RATE A DOBNZII PENTRU UN INSTRUMENT SIMILAR (se presupune c finanarea printr-un credit de 36 000 000 lei cu rambursare anual de 9 000 000 lei timp de 4 ani ar fi implicat o rat de dobnd de 20 % pe an).
Suma de numerar actualiza =

9 000 000

(1 + 20 % )1

9 000 000

(1 + 20 % )2

9 000 000

(1 + 20 % )3

9 000 000

(1 + 20 % )4

= 23 298 611 lei

Tabloul de calcul a ratelor actualizate se prezint dup cum urmeaz:

Anul 0 2002 2003 2004 2005 Total

Rata anual 1 9 000 000 9 000 000 9 000 000 9 000 000 36 000 000

Valoarea actualizat a ncasrilor anuale 2 9 000 000 1/(1+20 %) 4 = 4 340 278 9 000 000 1/(1+20 %) 3 = 5 208 333 9 000 000 1/(1+20 %) 2 = 6 250 000 9 000 000 1/(1+20 %) 1 = 7 500 000 23 298 611

Dobnda anual 3=1-2 4 659 722 3 791 667 2 750 000 1 500 000 12 701 389
23 298 611 lei 12 701 389 lei 36 000 000 lei

z z

Valoarea actaulizat Dobnda total =

(a) livrarea produselor finite: 36 000 000 lei 4111 Clieni

701 Venituri din vnzarea produselor finite 472 Venituri nregistrate n avans 4111 Clieni 766 Venituri din dobnzi 4111 Clieni 766 Venituri din

23 298 611 lei

12 701 389 lei

(b) ncasarea anual a ratelor: z anul 1: 9 000 000 lei 512 Conturi curente la bnci i: 4 659 722 lei 472 Venituri nregistrate n avans z anul 2: 9 000 000 lei 512 Conturi curente la bnci i: 3 791 667 lei 472 Venituri

9 000 000 lei

4 659 722 lei

9 000 000 lei

3 791 667 lei

z anul 3: 9 000 000 lei


i: 2 750 000 lei

nregistrate n avans

dobnzi =

512 Conturi curente la bnci 472 Venituri nregistrate n avans 512 Conturi curente la bnci

4111 Clieni 766 Venituri din dobnzi 4111 Clieni

9 000 000 lei

2 750 000 lei

z anul 4: 9 000 000 lei


i: 1 500 000 lei

9 000 000 lei

= 1 500 000 lei 472 766 Venituri din Venituri dobnzi nregistrate n avans CAZUL 2. Relund exemplul de mai sus, se presupune situaia potrivit creia cumprtorul ar fi cumprat produsul cu plata imediat la costul de 30 484 902 lei. 30 484 902 lei =

9 000 000 9 000 000 9 000 000 9 000 000 + + + (1 + x )1 (1 + x )2 (1 + x )3 (1 + x )4


Dobnda anual 3=1-2 2 133 943 1 653 319 1 139 051 588 785 5 515 098
30 484 902 lei 5 515 098 lei 36 000 000 lei =

Anul 0 2002 2003 2004 2005 Total

de unde x = 7 %. Tabloul de calcul a dobnzii anuale se prezint astfel: Rata anual Valoarea actualizat a ncasrilor anuale 1 2 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 4 = 6 866 057 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 3 = 7 346 681 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 2 = 7 860 949 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 1 = 8 411 215 36 000 000 30 484 902 Valoarea actaulizat Dobnda total

z z

(a) livrarea produselor finite: 36 000 000 lei 4111 Clieni

701 Venituri din vnzarea produselor finite 472 Venituri nregistrate n avans 4111 Clieni

30 484 902 lei

5 515 098 lei

(b) ncasarea anual a ratelor: z anul 1: 9 000 000 lei 512 Conturi curente la

9 000 000 lei

bnci i: 2 133 943 lei

z anul 2: 9 000 000 lei


i: 1 653 319 lei

472 Venituri nregistrate n avans 512 Conturi curente la bnci 472 Venituri nregistrate n avans 512 Conturi curente la bnci 472 Venituri nregistrate n avans 512 Conturi curente la bnci

766 Venituri din dobnzi 4111 Clieni 766 Venituri din dobnzi 4111 Clieni 766 Venituri din dobnzi 4111 Clieni

2 133 943 lei

9 000 000 lei

1 653 319 lei

z anul 3: 9 000 000 lei


i: 1 139 051 lei

9 000 000 lei

1 139 051 lei

z anul 4: 9 000 000 lei


i: 588 785 lei

9 000 000 lei

= 588 785 lei 472 766 Venituri din Venituri dobnzi nregistrate n avans B)IAS 18 n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacie ce genereaz venit. 8 000 000 lei 301/X Materii prime 3 000 000 lei 5121 Conturi curente la bnci 4 000 000 lei 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital NOT. Legislaia naional nu permite efectuarea schimbului de bunuri i servicii fr ntocmirea documentelor corespunztoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vnzare i o cumprare simultan. Exemplu C. C.a) livrarea produselor finite: 4111 = 701 25 000 000 lei 25 000 000 lei Clieni Venituri din vnzarea 15 000 000 lei

371/Y Mrfuri

produselor finite b) nregistrarea lucrrilor de reparaii efectuate: 20 000 000 lei 611 = 401 20 000 000 lei Cheltuieli cu ntreinerea i Furnizori reparaiile D. Conform IAS 18 Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a contractului la data ncheierii bilanului. Anul Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execuie 1 (200 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 235 294 lei 2 (300 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 352 941 lei 3 (350 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = =411 765 lei nregistrrile contabile sunt: Anul 1: 235 294 lei = 235 294 lei 4111 704 Clieni Venituri din lucrri executate i servicii prestate Anul 2: 352 941 lei = 352 941 lei 4111 704 Clieni Venituri din lucrri executate i servicii prestate Anul 3: 411 765 lei = 411 765 lei 4111 704 Clieni Venituri din lucrri executate i servicii prestate

E) Conform IAS 18 Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacie, pentru a reflecta realitatea economic. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat service-ul. a) anul 2002:
54 000 000 lei

461 Debitori diveri

7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 472 Venituri nregistrate n avans
=

50 000 000 lei

4 000 000 lei

704 4 000 000 lei Venituri din lucrri executate i servicii prestate F) Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre societatea n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri care nu sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezultat creteri de capital propriu. a) nregistrarea venitului din comision:

b) anul 2003: 472 4 000 000 lei Venituri nregistrate n avans

12 000 000 lei

4111 Clieni

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 401 Furnizori


=

600 000 lei

11 400 000 lei

b) ncasarea clientului: 5121 12 000 000 lei Conturi curente la bnci c) plata furnizorului: 401 11 400 000 lei Furnizori

4111 Clieni 5121 Conturi curente la bnci

12 000 000 lei

11 400 000 lei

8.2.. Contabilitatea veniturilor din exploatare - PCG


n modelul continental de contabilitate, implicit n cel din ara noastr, criteriul de delimitare i nregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel ncepnd cu obinerea produciei i se continu cu vnzarea aceleiai producii sau a mrfurilor cumprate. Totodat, se consider venituri realizate, n funcie de care se determin rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare, adic din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vnzri, cum sunt cele financiare i, n unele cazuri, cele excepionale, sunt considerate realizate n momentul constatrii sau ncasrii, dup caz. Tipurile de nregistrri care intervin sunt: a) veniturile din producia stocat, metoda inventarului permanent: = 33 711 Producia n curs de execuie Variaia stocurilor 34 Produse

36 Animale nregistrarea se face la costurile de producie, sau la preul prestabilit, dup caz. Dac se face la preul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaz la intrarea pe debit conturile de diferene, n rou sau negru, dup caz. Dac s-a adoptat modalitatea nregistrrii diferenelor n negru, tipurile de nregistrri sunt: diferene nefavorabile, costul de producie este mai mare dect preul prestabilit: = 34 711 Produse Variaia stocurilor 348 Diferene de pre la produse 36 Animale 368 Diferene de pre la animale I psri diferene de pre favorabile, costul de producie este mai mic dect preul prestabilit: = 34 711 Produse Variaia stocurilor 36 348 Animale Diferene de pre la produse 368 Diferene de pre la animale I psri

nregistrrile de mai sus se menin i n condiiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea c este evideniat numai stocul final constatat i evaluat n cadrul inventarului la cost de producie. Deci, nu intr n rol conturile de diferene de pre. Totodat, la deschiderea exerciiului financiar, pentru stocurile iniiale decontate asupra veniturilor se face nregistrarea: = 711 33 Variaia stocurilor Producia n curs de execuie 34 Produse 36 Animale b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se nregistreaz prin relaiile: obinerea semifabricatelor din producie proprie: = 341 711 Semifabricate Variaia stocurilor transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile: = 302 341 Materiale consumabile Semifabricate consumul acestora: = 602 302 Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile Remarc. Ultimele dou nregistrri de mai sus pot fi nlocuite cu una de tipul: = 711 341 Variaia stocurilor Semifabricate c) veniturile realizate cu ocazia vnzrii produselor, lucrrilor, prestrilor de servicii i mrfurilor: = 4111 70 Clieni Cifra de afaceri (la preul de vnzare) 4427 TVA - colectat i concomitent, n cazul metodei inventarului permanent: pentru costul de producie sau preul prestabilit privind producia stocat vndut: = 711 34 Variaia stocurilor Produse 36 Animale n cazul n care evidena se ine la pre prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaz cele care evideniaz diferenele ntre costul de producie i preul prestabilit: pentru costul de cumprare al mrfurilor vndute: = 607 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri Dac evidena stocurilor se ine la pre de vnzare, nregistrarea devine: = 607 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri (costul de cumprare) (preul de vnzare) 378 Diferene de pre la mrfuri (rabatul aferent preului de vnzare) d) veniturile din producia de imobilizri, nregistrarea la costul de producie: = 20 72 Imobilizri necorporale Venituri din producia de imobilizri 21 4427 Imobilizri corporale TVA - colectat

23 Imobilizri n curs e) venituri din subvenii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferenele de pre la produsele subvenionate: = 445 741 Subvenii Venituri din subvenii de exploatare 512 Conturi curente la bnci f) veniturile din creanele reactivate privind clienii i debitorii diveri: = 4111 754 Clieni Venituri din creane reactivate i debitori diveri 461 Debitori diveri g) alte venituri din exploatare, neincluse n producia exerciiului i deci n valoarea adugat, sumele datorate de salariai privind debitele, remuneraii, sporuri sau adaosuri necuvenite i avansuri nejustificate: = 428 758 Alte datorii i creane n legtur cu Alte venituri din exploatare personalul sumele datorate de diveri debitori, ca urmare a pagubelor produse de acetia: = 461 758 Debitori diveri Alte venituri din exploatare sumele ncasate reprezentnd venituri din exploatarea curent, cum este contribuia prinilor pentru cree i grdinie: = 512 758 Conturi curente la bnci Alte venituri din exploatare 531 Casa valoarea pierderilor din calamiti, nregistrate iniial dup natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor excepionale, exemplu stocuri calamitate: = 60 3xx Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs de execuie i: 658 Alte cheltuieli de exploatare
=

758 Alte venituri din exploatare

8.3. Cazuri particulare


Fa de metodologia general prezentat mai sus, n contabilitatea veniturilor pot interveni unele cazuri particulare. Se vor prezenta vnzarea de produse prin magazinele proprii de desfacere i cazul contabilizrii creanelor comerciale purttoare de dobnd.

8.3.1. Vnzarea produselor prin magazinele proprii Veniturile generate de vnzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare i desfacere se evideniaz astfel: A. n condiiile evidenierii mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul: a) obinerea produselor finite, la costul de producie: = 345 711 Produse finite Variaia stocurilor b) livrarea la magazinele proprii: = 371 345 Mrfuri Produse finite c) ncrcarea contului de mrfuri cu adaosul comercial i TVA neexigibil: = 371 378 Mrfuri Diferene de pre la mrfuri (analitic adaos comercial) 4428 TVA - neexigibil d) vnzarea mrfurilor: = 531 707 Casa Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA - colectat e) descrcarea gestiunii de mrfuri: = 607 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri (analitic adaos comercial) 4428 TVA - neexigibil B. n condiiile evidenierii mrfurilor la cost de producie, nregistrrile sunt similare, fr a fi necesar nregistrarea n contabilitate a adaosului comercial i a TVA neexigibil.

8.3.2. Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung durat prin prisma IAS 11 Contractele de construcii

IAS 11 Contracte de construcii definete contractul de construcii dup cum urmeaz: un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active (exemplu construirea unei autostrzi, a unui stadion sau uzine de ap) care se afl ntr-o strns intercorelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau utilitatea lor final. Principala problem n cazul contractelor de construcii o constituie alocarea veniturilor i costurilor contractuale perioadelor contabile n care se execut activitatea de construcie, dat fiind c acest gen de contracte, de regul, se ntind pe mai muli ani. Veniturile contractuale cuprind urmtoarele elemente, n msura n care este probabil a fi obinute i pot fi evaluate rezonabil: a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract b) contravaloarea modificrilor lucrrilor contractuale, revendicrile i plile stimulatorii convenite. Costurile contractuale trebuie s cuprind:

a) costuri direct aferente contractului: z costul forei de munc de pe antier inclusiv supravegherea de antier; z costurile materialelor folosite; z amortizarea echipamentelor folosite; z transportul echipamentelor i materialelor; z costul nchirierii echipamentelor; z costul proiectrii i al asistenei tehnice direct atribuibile contractului b) costurile atribuite activitii de construcie n general i care pot fi alocate contractului respectiv: z asigurrile; z costurile proiectrii i al asistenei tehnice care nu sunt direct legate de contract; z costurile indirecte (controlul calitii, costul ndatorrii etc) c) Alte costuri contractuale aflate n sarcina beneficiarului conform prevederilor contractului cuprind unele costuri generale de administraie i de dezvoltare, cum sunt costurile cu studiul stabilitii terenului pe care va avea loc construcia. Costurile generate de obinerea contractului pot fi incluse n costurile contractuale n msura n care nu au fost trecute pe cheltuieli ntr-o perioad anterioar. Dou tipuri de contracte de construcie clasific IAS 11 Contractele de construcie contract cu pre fix i contract cost plus. De asemenea, se ntlnesc i combinri ale celor dou tipuri de contracte. Contractul cu pre fix este un contract n care antreprenorul (executantul) este de acord cu un pre contractual fix (pre convenit la nceputul contractului) sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri cuprinde clauza de escaladare a preului. Rezultatul propriu contractului poate fi estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt ndeplinite; (a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil; (b) este probabil ca ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente contractului; (c ) att costurilor contractuale necesare pentru definitivarea contractului, ct i stadiul de execuie la data bilanului pot fi evaluate credibil; (d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate i evaluate credibil, astfel nct costurile contractuale nregistrate efectiv de ntreprindere pot fi comparate cu estimri anterioare ale acestora. Exemplu. Societatea Martina S.A. construiete un stadion. Contractul are convenit un pre fix de 50.000.000 lei. Durata de execuie a contractului este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei + 10.000.000 lei = 17.000.000 lei). La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere se ridic la 13.000.000 lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei). n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 26.888.889 lei. La zi Anul 1 Venituri (50 000 000 lei 7/17) Cheltuieli (17 000 000 7/17) Profit Anul 2 Venituri (50 000 000 lei 13/18) Cheltuieli (18 000 000 13/18)
20 588 235 7 000 000

Recunoscute n anii anteriori


0 0

Recunoscute n anul n curs


20 588 235 7 000 000

13 588 535
36 111 111 13 000 000

0
20 588 235 7 000 000

13 588 535
15 522 876 6 000 000

Profit

23 111 111

13 588 235

9 522 876

Anul 3 Venituri 50 000 000 36 111 111 13 888 889 Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889 23 111 111 23 111 111 0 Profit n situaia n care un drum va fi construit pentru o valoare zero primit la data finalizrii contractului, atunci subveniile primite pentru acoperirea costurilor nregistrate trebuie s fie acordate simultan cu nregistrarea cheltuielilor n contul de profit i pierdere. Contractul cost plus (cost plus un procent din profit) este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz costurile permise sau altfel definite, la care se adaug un procent de profit din aceste costuri sau un onorariu fix. Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci cnd: (a) este probabil c ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente contractului; i (b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile n mod explicit, pot fi clar identificate i evaluate credibil. Exemplu. Societatea Martina S.A. construiete un stadion. Preul convenit contractul este costul plus 30 %. Durata de execuie a contractului este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei + 10.000.000 lei = 17.000.000 lei). La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere se ridic la 13.000.000 lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei). n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 26.888.889 lei. La zi Recunoscute n anii Recunoscute n anul n anteriori curs Anul 1 Venituri 9 100 000 0 9 100 000 (130/100 17 7/17) Cheltuieli 7 000 000 0 7 000 000 (17 000 000 7/17) Profit 2 100 000 0 2 100 000 La zi Anul 2 Venituri (130/100 18 13/18) Cheltuieli Profit Anul 3 Venituri
Cheltuieli Profit 16 900 000 13 000 000

Recunoscute n anii anteriori


9 100 000 7 000 000

Recunoscute n anul n curs


7 800 000 6 000 000

3 900 000
26 888 889 + 26 888 889 30 % = 34 955 556 26 888 889 8 066 667

2 100 000
16 900 000 = 9 100 000 + 7 800 000 13 000 000 3 900 000

1 800 000
18 055 556 13 888 889 4 166 667

Standardul se aplic n mod normal, separat fiecrui contract de construcii. Dac un contract se refer la mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de construcii separat atunci cnd: (a) au fost depuse orefte separate pentru fiecare activ; (b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte; (c )se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile i veniturile aferente. Exemplu. Societatea Martina S.A. ctig un contract de construcie a unei uzine de epurare a aerului n oreul ALFA cu scopul de a crete numrul turitilor din ora. Construirea acestei uzine implic dou proiecte distincte, pentru fiecare dintre ele inndu-se o licitaie separat. Martina S.A., a trebuit s depun la autoritatea municipal dou oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul. n aceast situaie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind c fiecare dintre ele a fost ctigat independent de cellalt. n anumite condiii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de construcie: (a) grupul de contracte este negociat ntr-un pachet unic; (b) contractele sunt att de strns legate ntre ele, nct sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marj unic de profit; i (c) contractele se execut simultan sau secvenial. Exemplu. Societatea ALFA S.A. ctig un grup de contracte pentru construirea unei serii de drumuri legate ntre ele. Drumurile vor fi construite unul dup cellalt. O condiie pus anterior organizrii licitaiei a fost ca grupul de contracte s fie acordat unei singure firme.n acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de construcie. Pruden.Dac rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoate numai n limita costurilor recuperabile nregistrate. In cazul n care cheltuielile contractuale totale vor depi probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipat se va recunoate imediat drept cheltuial. Pierderea anticipat se va trece imediat, n totalitate, pe cheltuieli chiar dac se utilizeaz metoda procentului de definitivare a contractului. De remarcat c n cele dou exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil. Dac sunt ndeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte. Modificarea estimrilor. Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare s fie revizuit, dac au avut loc moditicri ale condiiilor pe care s-a bazat estimarea, dac au aprut informaii noi sau evenimente ulterioare sau dac s-a acumulat mai mult experien. Prin natura sa, revizuirea estimrii nu face ca ajustarea s se ncadreze n definiia unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale. Aa cum se degaj din IAS 11 Contractele de construcii, dou metode se pot folosi, dup caz, pentru recunoaterea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare n situaiile financiare ale antreprenorului, metoda avansului procentual (procentul de definitivare a contractului) i metoda executrii lucrrilor. Metoda avansului procentual const n determinarea stadiului lucrrilor la nchiderea fiecrui exerciiu. Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina n mai multe feluri, dar ntreprinderea trebuie s utilizeze metoda care evalueaz cel mai bine activitatea prestat. Printre metodele utilizate se numr: z raporturile dintre costurile contractuale la zi i costurile contractuale totale anticipate; z sondaje privind activitatea prestat; z definitivarea unei pri fizice a obiectivului de construit. n cazul n care stadiul de finalizare a contractului se determin pe baza costurilor contractuale nregistrate pn n acel moment, n costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflect activitatea prestat. Nu se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul construciei, dar nc nefolosite. Metoda executrii lucrrilor se aplic n cazul n care rezultatul unui contract de construcii nu poate fi evaluat n mod credibil, recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor aferente va avea loc la sfritul contractului. Ea limiteaz evaluarea lucrrilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate i susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi nregistrat nici un profit. Acesta va aprea n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile. Exemplu. S.C.Martina S.A. s-a angajat prin contract s construiasc o fabric de oxigen n condiiile:

z z z

Pre de vnzare revizuibil 8.000 lei Costuri de producie iniiale estimate 5.900 lei La sfritul primului an estimarea costului contractual a crescut la 6.000 lei

z z
1 2 3 4 5 6 7 8

n anul 2 beneficiarul este de acord cu o cretere a preului contractual cu 4 00 lei i o estimare adiional a costurilor contractuale de 200 lei Avans ncasat 3.570 lei, din care TVA 570 lei Situaia privind recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor se prezint astfel: Anul 1 Anul 2 Anul 3 Valoarea iniial a venitului convenit n contract 8 000 8 000 8 000 Variaia estimat a venitului convenit n contract 400 400 Venitul contractual total 8 000 8 400 8 400 Costuri efective contractuale cumulate la zi 2 400 4 030 6 200 3 600 2 170 x Costrui estimate pentru definitivare (costuri contractuale necesare ncheierii prioectului) contractului Total costuri contractuale evaluate 6 000 6 200 6 200 Profitul estimat 2 000 2 200 2 200 (rd. 3 rd. 6) Stadiul de estimare (procentul de definitivare) 40 % 65 % 100 % (rd. 4 : rd 6)

I. Metoda avansului procentual (a) ncasarea avansului la 1 iulie anul 1: 3 570 lei 512 Conturi curente la bnci
=

419 Clieni creditori 4427 TVA colectat

3 000 lei 570 lei

(b) cheltuieli n anul 1, 2 i 3: Anul 1:

2 400 lei

6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri 5xx Conturi de trezorerie 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri 5xx Conturi de trezorerie 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de

2 400 lei

Anul 2: 1 630 lei

6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

1 630 lei (4 030 - 2 400)

Anul 3: 2 170 lei

6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

2 170 lei (6 200 4 030)

execuie 4xx Conturi de teri 5xx Conturi de trezorerie

(c ) calculul veniturilor i profitului ce pot fi recunoscute: La zi Anul 1 Venituri (8 000 40 %) Cheltuieli (6 000 40 %7) Profit Anul 2 Venituri (8 400 65%) Cheltuieli (6 200 65 %) Profit Anul 3 Venituri (8 400 100 %)
Cheltuieli (6 200 100 %) Profit 3 200 2 400

Recunoscute n anii anteriori


-

Recunoscute n anul n curs


3 200 2 400

800
5 460 4 030

3 200 2 400

800
2 260 1 630

1 430
8 400 6 200 2 200

800
5 460 4 030 1 430 =

630
2 940 2 170 770 3 200 lei

(c1) Anul 1: 3 808 lei

418 Clieni factrui de ntocmit

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4428 TVA neexigibil 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4428 TVA neexigibil 418 Clieni factrui de ntocmit 704 Venituri din lucrri executate i servicii

608 lei 2 260 lei

(c2) Anul 2: 2 690 lei

418 Clieni factrui de ntocmit

430 lei 6 498 lei 2 940 lei

(c3) Anul 3: 9 997 lei

4111 Clieni

prestate 4427 TVA colectat i: 1 038 lei

559 lei

= 1 038 lei 4428 4427 TVA neexigibil TVA colectat Remarc. Dac pe parcurs se prevede realizarea unei pierderi costurile devin mai mari dect veniturile contractuale dintr-un contract pe termen lung, ea trebuie recunoscut imediat. Creterea costurilor nu poate fi transferat beneficiarului prin majorarea preului de vnzare i n consecin contractul se va ncheia cu deficit. n momentul estimrii pierderii se constituie un provizion pentru riscuri i cheltuieli: = 6812 1518 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli pentru riscuri i cheltuieli

II. Metoda executrii lucrrilor Anul 1

z Cheltuieli z Variaia stocurilor z Variaia stocurilor


(D) z Venituri z Profit (C)

2 400 2 400 0 0

Anul 2 1 630 1 630


0 0

Anul 3 2 170 2 170


6 200 8 400 2 200

TOTAL 6 200 6 200


6 200 8 400 2 200 3 000 lei 570 lei 2 400 lei

(a) ncasarea avansului: 3 570 lei 512 Conturi curente la bnci (b) cheltuieli n anul 1 i producia obinut: 2 400 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

419 Clieni creditori 4427 TVA colectat 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri 5xx Conturi de trezorerie 711 Variaia stocurilor 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri 5xx Conturi de trezorerie

332 Lucrri i servicii n curs de execuie (c ) cheltuieli n anul 2 i producia obinut: 1 630 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

2 400 lei

2 400 lei

1 630 lei

1 630 lei

332 Lucrri i servicii n curs de execuie (d ) cheltuieli n anul 3 i producia obinut: 2 170 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

711 Variaia stocurilor 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri 5xx Conturi de trezorerie 332 Lucrri i servicii n curs de execuie 711 Variaia stocurilor 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 345 Produse finite

1 630 lei

2 170 lei

6 200 lei

345 Produse finite

4 030 lei 2 170 lei 8 400 lei

(e ) facturarea produselor: 9 996 lei 4111 Clieni

1 596 lei 6 200 lei

(f)decontarea costului: 6 200 lei 711 Variaia stocurilor (g) stabilirea rezultatului: 2 170 lei 121 Profit i pierdere 4 030 lei 121 Profit i pierdere
8 400 lei

= = = =

2 170 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi 4 030 lei 711 Variaia stocurilor

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate

121 Profit i pierdere

8 400 lei

9. CONTABILITATEA VENITURILOR FINANCIARE - PCG

n categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaii, titluri de plasament, imobilizrile financiare cedate, creanele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile cuvenite, sconturile obinute i alte venituri financiare. Tipurile de nregistrri care intervin sunt:

a) dividendele de ncasat sau ncasate, dup caz, de ntreprindere pentru participaiile la capitalul altor
societi:

451 Decontri n cadrul grupului 461 Debitori diveri 512 Conturi curente la bnci

761 Venituri din imobilizri financiare

b) dividende i dobnzi de ncasat sau ncasate din titluri imobilizate ale activitii de portofoliu i alte titluri imobilizate: = 461 768 Debitori diveri Alte venituri financiare 512 Conturi curente la bnci c) dobnzile de ncasat sau ncasate, dup caz, precum creanele imobilizate: = 2676 763 Dobnda aferent creanelor legate de interesele Venituri din creane imobilizate de participare 512 Conturi curente la bnci 531 Casa d) dividende aferente titlurilor de plasament: = 451 762 Decontri n cadrul grupului Venituri din investiii financiare pe termen scurt 461 Debitori diveri 512 Conturi curente la bnci 531 Casa e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferene ntre preul de cesiune i cel de cumprare: = 461 50 Debitori diveri Investiii financiare pe termen scurt (preul de cumprare) 512 764 Conturi curente la bnci Venituri din investiii financiare cedate (diferena ntre preul de cesiune i preul de 531 cumprare) Casa 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt (dac nu au fost pltite) f) veniturile din diferenele favorabile de curs valutar, rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n devize evaluate la cursul zilei cu ocazia nchiderii exerciiului financiar: = 16 765 mprumuturi i datorii asimilate Venituri din diferene de curs valutar 267 Creane imobilizate 40 Furnizori i conturi asimilate

41 Clieni i conturi asimilate 45 Grup i asociai 46 Debitori i creditori diveri 51 Conturi la bnci 53 Casa 54 Acreditive g) dobnzi cuvenite pentru obligaiuni i alte titluri de plasament: = 5088 762 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament Venituri din investiii financiare pe termen scurt h) veniturile financiare din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare i din creditele comerciale: = 451 766 Decontri n cadrul grupului Venituri din dobnzi 461 Debitori diveri 472 Venituri nregistrate n avans 518 Dobnzi Remarc. Problema semnalat n cazul cheltuielilor cu dobnzile privind varianta continental de contabilizare se menine i n cazul veniturilor din dobnzi. nregistrrile de mai sus pentru dobnzile evaluate spre a fi ncasate la sfritul anului se storneaz, iar la ncasare, n exerciiul urmtor, se debiteaz conturile de trezorerie i se crediteaz conturile de venituri din dobnzi. Totodat, apreciem c problema vizeaz i veniturile din dividende. Un exemplu ilustreaz problema de principiu ridicat mai sus. O ntreprindere a achiziionat obligaiuni n luna iulie exerciiul N n valoare de 1.000.000 lei, cuponul dobnzii de ncasat figureaz cu data de 1 aprilie, acelai exerciiu, rata dobnzii 16%.n exerciiul N+1 la 1 aprilie se ncaseaz cuponul pentru perioada 01 aprilie N la 01 aprilie N+1. z dobnzile n curs cuvenite pentru exerciiul ncheiat N: 120 000 lei = 120 000 lei 5088 762 Dobnzi la obligaiuni i titluri Venituri din investiii financiare de plasament pe termen scurt
Dobnda = 1.000.000 16% 9/12 = 120.000 lei

z reluarea dobnzilor cuvenite la deschiderea exerciiului N+1: 120 000 lei = 762 5088 Venituri din investiii financiare Dobnzi la obligaiuni i titluri pe termen scurt de plasament z ncasarea n exerciiul N+1 printr-un cec a cuponului dobnzii: 160 000 lei = 512 762 Conturi curente la bnci Venituri din investiii financiare pe termen scurt i) veniturile obinute din sconturile de decontare la furnizori i ali creditori:

120 000 lei

160 000 lei

401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri 462 Creditori diveri 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

767 Venituri din sconturi obinute

10. CONTABILITATEA VENITURILOR EXTRAORDINARE

Veniturile extraordinare pot aprea ca urmare a subveniilor primite pentru eliminarea efectelor calcmitilor, pentru reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar i din despgubirile care nsoesc exproprierea unor active pentru cauz de utilitate public.

Exemplu. Ca urmarea construciei unei ci ferate de utilitate public o fie din terenul societii Martina S.A. a fost expropriat, pentru care urmeaz s primeasc o despgubire de la stat n sum de 800.000.000 lei. nregistrarea contabil este:
800 000 000 lei

512
Conturi curente la bnci

771
Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare

800 000 000 lei

11. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN AMORTIZRI I PROVIZIOANE -PCG

Veniturile din amortizri i provizioane sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru deprecieri i a celor reglementate. Un venit din amortizri poate interveni numai n mod excepional, printr-o schimbare de plan de amortizare, care ar necesita diminuarea amortizrii. Toate veniturile din amortizri i provizioane se contabilizeaz, de regul, la nchiderea exerciiului financiar, n cazul ieirii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri i n situaia anulrii pariale sau totale a unor provizioane rmase fr obiect. Tipul de nregistrare privind veniturile din amortizri i provizioane este: = 15 78 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie 28 Amortizri privind imobilizrile 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 39

Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 49 Provizioane pentru deprecierea creanelor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie

12. CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND DETERMINAREA REZULTATULUI LUNAR

Potrivit articolului 14 din Legea contabilitii nr. 81/1994, n contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc i evideniaz lunar. n acest scop se procedeaz lunar la nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri. Determinarea lunar a rezultatului contabil i impozitarea profitului ridic problema delimitrii lucrrilor contabile specifice unei asemenea calculaii. Dup prerea noastr, rezolvarea problemei se personalizeaz prin urmtoarele lucrri: 1. contabilizarea cheltuielilor angajate n cursul lunii i a veniturilor generate; 2. calculul i contabilizarea lunar a amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale; 3. calculul i contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt cele privind garaniile de bun execuie. Aa cum prevd normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul lunii respective ce au ca perioad de garanie perioada urmtoare; 4. contabilizarea cheltuielilor de plat respectiv a cheltuielilor pentru care nu s-au ntocmit documentele de angajare i plat sau a cror perioad de decontare este mai mare de o lun. n aceast categorie se includ: cheltuielile privind indemnizaiile de concediu, cheltuielile privind dobnzile i alte cheltuieli. n msura n care se adopt soluia contabilizrii elementelor de mai sus, se pot folosi dou variante: tratarea lor n categoria cheltuielilor de plat, i respectiv, folosirea mecanismului provizioanelor. Deoarece nu toate provizioanele sunt deductibile fiscal n momentul constituirii este recomandabil varianta tratrii acestor cheltuieli previzionate sub forma cheltuielilor de plat. Opiunea pentru varianta cheltuielilor de plat impune la deschiderea fiecrei luni urmtoare operaia de stornare privind nregistrarea cheltuielilor de plat de nchiderea lunii precedente. Tipurile de nregistrri de principiu specifice unei asemenea lucrri: z nregistrarea cheltuielilor de plat n cursul lunii N: Cheltuieli = Datorii z anularea nregistrrii la deschiderea lunii N+1 Datorii = Cheltuieli 5. similar se rezolv problema contabilizrii veniturilor de realizat. n acest scop nregistrrile sunt: z nregistrarea veniturilor de realizat n luna N: Creane = Venituri z stornarea nregistrrii la deschiderea lunii N+1: Venituri = Creane 6. delimitarea lunar a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans. Problema care se ridic este n ce msur n cursul exerciiului de referin se poate realiza etalarea lunar a cheltuielilor nregistrate n avans. Exemplu n luna iulie exerciiul N se pltesc chirii n valoare de 180 000 lei pentru exerciiul N i 120 000 lei pentru exerciiul N+1. Pentru rezolvarea problemei se pot folosi dou soluii, dup cum urmeaz: I. Soluia delimitrii cheltuielilor numai ntre exerciiile financiare. a) plata cheltuielilor n luna iulie:

= 180 000 lei 612 512 Conturi curente la Cheltuieli cu bnci redevenele,locaii le de gestiune i chiriile b) delimitarea cheltuielilor ntre exerciiile financiare, operaie contabil efectuat la nchiderea lunii iulie: 120 000 lei = 120 000 lei 471 612 Cheltuieli cu Cheltuieli redevenele, nregistrate n locaiile de avans gestiune i chiriile II.Soluia delimitrii cheltuielilor n avans I ntre lunile exerciiului financiar Se menin cele dou nregistrri de mai sus. Totodat, n luna iulie se etaleaz cotele curente fiecrei luni a exerciiului N, respectiv (600 000 lei : 6 luni) 5 luni: = 50 000 lei 50 000 lei 471 612 Cheltuieli cu Cheltuieli redevenele,locaii nregistrate n le de gestiune i avans chiriile Pentru a divulga integral informaia este indicat dezvoltarea contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans pe dou analitice 471.1 Cheltuieli nregistrate n avans - etalate lunar i 471.2 Cheltuieli nregistrate n avans - etalate anual. Dintre cele dou soluii prezentate mai sus cea care se nscrie n cerina imaginii fidele este cea de a doua cu etalarea lunar a cheltuielilor. Similar trebuie tratat i rezolvat problema veniturilor nregistrate n avans. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor vizeaz i activele - pasivele de regularizare preluate din exerciiul precedent. Tipurile de nregistrri efectuate cu aceast ocazie sunt: a) delimitarea cheltuielilor nregistrate n avans: = 6xx 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans b) delimitarea veniturilor nregistrate n avans: = 472 7xx Venituri nregistrate n avans Conturi de venituri i n acest caz , se impune, dup prerea noastr, soluia etalrii lunare a cheltuielilor i veniturilor transferate din exerciiul anterior pentru exerciiul curent de referin. Un caz particular privind delimitarea n timp l reprezint cheltuielile cu reparaiile efectuate n regie. Tipurile de nregistrri ocazionate n acest sens sunt: a) delimitarea n timp a cheltuielilor cu reparaiile neprevizibile n luna N, cnd s-au efectuat: = 471 758 Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare b)n luna N+1 cnd se efectueaz nchiderea n vederea determinrii rezultatului lunar: = 658 471 Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli nregistrate n avans Nu se ridic problema delimitrii n timp a cheltuielilor cu reparaiile planificate pe mai multe exerciii, deoarece n acest caz se apeleaz la soluia provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Odat rezolvate problemele de nchidere a lunii se procedeaz la nivelarea lunar a conturilor de cheltuieli i de venituri. Tipurile de nregistrri care intervin cu aceast ocazie sunt: a) decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul debitor al conturilor: = 121 6xx Profit i pierdere Conturile de cheltuieli b) ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului, pentru soldul creditor al conturilor:

180 000 lei

= 7xx 121 Conturile de venituri Profit i pierdere n urma celor dou categorii de operaii prezentate mai sus, soldul debitor sau creditor al contului 121 Profit i pierdere reprezint rezultatul nainte de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit. O asemenea situaie impune determinarea rezultatului contabil cumulat nainte de impozitare n condiiile n care trebuie excluse cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Relaia de calcul este de forma:

Cheltuielile cu impoziul cumulate de la Soldul creitor sau debitor Rezultatul contabil inainte de impozitare = al contului 121" Profit si pierdere" + inceputul anului fiscal
Pentru a evita soluia de mai sus care contravine principiilor contabile, contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit fiind nchis considerm c n cursul anului cheltuielile cu impozitul asupra profitului s fie nregistrate n baza tehnicii cheltuielilor de plat. n acest scop la nivelul unei luni se efectueaz urmtoarele nregistrri: a) la nceputul lunii de referin, la deschiderea lucrrilor contabile pentru impozitul pe profit cumulat din lunile precedente : = 4411 6911 Impozitul pe profit curent Cheltuieli cu impozitul pe profit curent b) la sfritul lunii de referin pentru impozitul pe profit cumulat calculat: = 6911 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent c) stabilirea soldului contului 4411 Impozitul pe profit curent i decontarea sa dup cum urmeaz: z pentru soldul creditor, impozit de plat: = 4411 512 Impozitul pe profit curent Conturi curente la bnci z pentru soldul debitor, impozitul decontat n plus se menine spre a fi reinut n trimestrul urmtor din impozitul datorat.

REZUMAT

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor. Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (exploatare, financiar i excepional) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.). Aceast structur se regsete astfel la nivelul grupelor de conturi principale: I. CHELTUIELI DE EXPLOATARE II. CHELTUIELI FINANCIARE III. CHELTUIELI EXTRAORDINARE IV. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE sau CHELTUIELI CALCULATE V. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I. VENITURI DIN EXPLOATARE II. VENITURI FINANCIARE III. VENITURI EXTRAORDINARE IV. VENITURI DIN AMORTIZRI I PROVIZIOANE Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, plile, imputarea. Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. Exemplu. n cazul unei aprovizionri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a plti stocurile primite de la acetia. Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dup caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii de produse, lucrri i servicii. Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare. Exemplu: achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia reprezint o plat ca echivalent; n schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent. Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obinute. n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia; facturarea sau vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea. Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Exemplu: la o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit. Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client. ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani. ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor, se regsete i n contabilitatea financiar. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o << contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea i reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i a realizrii lor.

n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n momentul constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile. Aa cum se arat n contabilitatea anglo - saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare.

CUVINTE CHEIE

z angajarea z consumul z plata z imputarea z producia z facturarea z ncasarea z ncoroprarea z cheltuieli curente z cheltuieli nregistrate n avans z cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii z cheltuieli de plat. z venituri curente z venituri nregistrate n avans z venituri de realizat. z valoarea just z cheltuieli din exploatare z cheltuieli financiare z cheltuieli extraordinare z venituri din exploatare z venituri financiare z venituri extraordinare

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002

NTREBRI RECAPITULATIVE

1. Cum se evalueaz cheltuielile i veniturile n contabilitatea financiar ? 2. Care sunt momentele ntlnite n procesul cheltuielilor ? 3. Ce reprezint imputarea ? Dar ncorporarea ? 4. Ce este matchingul ? 5. Ce reprezint cheltuielile curente ? dar cele de plat ? 6. Ce reprezint veniturile curente ? Dar cele de realizat ? 7. n ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli ? 8. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu mprumutul ? 9. Care sunt metodele de contabilizare a veniturilor privind contractele de lung durat ? 10. Care sunt lucrrile de determinare lunar a rezultatului contabil ? 11. Care sunt metodele de delimitare lunar a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans.